Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-512/08/UB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-02
Teza: skutki podatkowe wniesienia w formie aportu do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani S.- K. przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 01 kwietnia 2008r.), uzupełnionym w dniach 15 oraz 21 maja 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa- **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01 kwietnia 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia w formie aportu do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 06 maja 2008r. wezwano o jego uzupełnienie. W dniach 15 oraz 21 maja 2008r. uzupełniono wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1985 roku w zakresie projektowania i wytwarzania wyspecjalizowanego oprogramowania związanego głównie z obsługą informatyczną szeroko rozumianego rynku ochrony zdrowia w Polsce. Obecnie ze względu na chęć wzmocnienia pozycji rynkowej świadczonych usług oraz dokonania konsolidacji specjalizacyjnej działalności zamierza dokonać przemieszczenia całej prowadzonej dotychczas działalności (w tym majątku i pracowników), zwane dalej przemieszczaną częścią przedsiębiorstwa) w formie sprzedaży lub aportu do Spółki z o.o., której zakres działalności pokrywa się w tej części z zakresem działalności gospodarczej wnioskodawczyni.

Wyjątkami, tj. składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej, które wnioskodawczyni nie zamierza przemieszczać do Spółki z o.o. będą wyłącznie:

1.  stanowiące jej współwłasność nieruchomości wykorzystywane obecnie częściowo na cele prowadzonej działalności gospodarczej, a w pozostałej części wynajmowane innym podmiotom gospodarczym,
2.  istniejący w strukturze jej przedsiębiorstwa segment działalności medycznej, która biorąc pod uwagę kryterium osiąganych przychodów, ponoszonych kosztów oraz osiągniętego wyniku finansowego stanowi niewielki procent całości jego działalności,

zwane dalej „częścią przedsiębiorstwa pozostawianą w strukturze działalności gospodarczej”.

W ramach przedsiębiorstwa wnioskodawczyni prowadzona jest tzw. „pełna księgowość”, która umożliwia w szczególności:

1.  ustalenie majątku i źródeł jego finansowania (w znaczeniu ustawy o rachunkowości), wykorzystywanego przez działalność planowaną do przemieszczenia jak i tę planowaną do pozostawienia w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana. W ramach posiadanego majątku brak jest jednak ustalonej (ujawnionej) wartości oprogramowania wytworzonego we własnym zakresie albowiem zarówno przepisy podatkowe jak i przepisy ustawy o rachunkowości nie pozwalały na wycenę i aktywowanie ponoszonych na ten cel kosztów. Oprogramowanie to jest oprogramowaniem wysoce specjalistycznym, autorskim i na rynku nie istnieją takie same obiekty o wiarygodnie ustalonej wartości, które pozwoliłyby wycenić jego wartość na podstawie porównania cen rynkowych;
2.  ustalenie przychodów i kosztów działalności planowanej do przemieszczenia jak i tej planowanej do pozostawienia w dotychczasowej formie działalności gospodarczej, która będzie nadal kontynuowana, rozrachunków, jak również zobowiązań dla każdej z tych działalności,
3.  ustalenie wielu innych danych finansowych dotyczących każdej z tych działalności.

Dla celów ustalenia wartości rynkowej przemieszczanych aktywów wnioskodawczyni planuje zastosować następujące metody wycen:

1.  nabyte wartości niematerialne i prawne oraz rzeczowe składniki majątku, dla których istnieją wzorce odniesienia – wycena w wartościach rynkowych. Ceny rynkowe zostaną ustalone w oparciu o informacje z aukcji, giełd, cenników przedmiotów o takich samych lub zbliżonych parametrach oraz takim samym lub zbliżonym stopniu zużycia. Informacje o cenach zostaną zaczerpnięte głównie z aukcji internetowych, np. Allegro, e-Bay itp. Jeśli ceny rynkowe nie będą niższe od wartości księgowej (podatkowej) tych obiektów za wartość zostanie przyjęta ich wartość księgowa (podatkowa).
2.  oprogramowanie posiadające wartość rynkową, wytworzone we własnym zakresie - z uwagi na brak wzorca rynkowego w postaci takiego samego lub podobnego oprogramowania wycena zostanie dokonana w wartości szacunkowej. Wartości rynkowe zostaną ustalone w oparciu o szacowane i planowane przychody, koszty i dochody osiągnięte w okresie 5 lat (2008-2012) z wytwarzania, sprzedaży i serwisowania każde3go z systemów informatycznych stanowiących de facto miejsca powstawania dochodów a następnie zdyskontowaniu planowanych dochodów stopą dyskontową tj. według metodologii wzorowanej na metodzie zdyskontowanych strumieni pieniężnych DCF stosowanej dla celów wyceny przedsiębiorstw (vide rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 czerwca 1997r. w sprawie zakresu analizy spółki oraz przedsiębiorstwa państwowego, sposobu jej zlecania, opracowania, zasad odbioru i finansowania oraz warunków, w razie spełnienia których można odstąpić od opracowania analizy (Dz. U. z 1997r., Nr 64, poz. 408 ze zm.). Wyceny dokona firma zewnętrzna, podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych.
3.  pozostałe aktywa podlegające ewentualnemu przemieszczeniu będą wycenione w wartościach nominalnych (należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp.).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy opisana powyżej przemieszczana działalność stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 22, poz. 270 ze zm.)? (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1)

Jak opodatkowane będzie planowane przemieszczenie działalności polegające na wniesieniu aportem do spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 2b)

Zdaniem wnioskodawczyni:

Ad. 1 Planowana do przemieszczenia część przedsiębiorstwa stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 22, poz. 270 ze zm.), gdyż stanowić będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ad.2b W przypadku wniesienia aportem do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa osiągnięty w tym wypadku dochód z kapitałów pieniężnych, tj. nadwyżka wartości nominalnej objętych udziałów ponad wartość księgową (podatkową) netto wniesionych aktywów tj. wartość początkową pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych wynikającą z ksiąg rachunkowych (podatkowych) przedsiębiorstwa będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Ad. 1. W myśl art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zatem w sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przy czym organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa

W świetle przedstawionego przez wnioskodawczynię zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki majątkowe mogą mieścić się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego.

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest przepis prawa.

Jeżeli zatem składniki przedsiębiorstwa wnioskodawczyni posiadają w istocie cechy wymienione w art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to mieścić się będą w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej tym przepisem.

Ad. 2b Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera cyt. powyżej art. 5a pkt 4 ww. ustawy. Jeżeli zatem przedmiotem aportu będzie w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nominalna wartość udziałów objętych w Spółce z o.o w zamian za aport w takiej postaci korzysta ze zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Oznacza to, że na dzień objęcia udziałów za aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstaje przychód do opodatkowania, w związku z tym na ten dzień nie ustala się także kosztu uzyskania tego przychodu. Koszt ten będzie ustalony dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów w oparciu o przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Natomiast koszt uzyskania przychodu na dzień objęcia udziałów w spółce z o.o. ustala się wówczas gdy przedmiotem aportu nie jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zasady ustalania tego kosztu reguluje przepis art. 22 ust. 1e ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności stanowisko wnioskodawczyni, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku wniesienia aportem do Spółki z o.o. majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać dochód ustalony jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania, należało uznać **za nieprawidłowe**.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.