Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1305/14-2/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-25
Teza: Dot. opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanej
Słowa kluczowe: budynek; dostawa; grunty; grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy Nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-Akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Zbywca) prowadzi działalność m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości oraz w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest właścicielem 8-kondygnacyjnego (6 kondygnacji naziemnych oraz 2 podziemne) budynku biurowego (dalej: Budynek), na działce, będącej również własnością Wnioskodawcy. Oprócz Budynku na działce znajduje się także dodatkowa infrastruktura w postaci m.in. stojaka na rowery, chodnika oraz drogi dojazdowej do podziemnego garażu (dalej: Infrastruktura oraz dalej Budynek, grunt i Infrastruktura razem jako: Nieruchomość).

Budynek wraz z przynależną Infrastrukturą został wybudowany przez Wnioskodawcę. Zakończenie budowy i oddanie do użytkowania nastąpiło we wrześniu 2013 roku. Od momentu oddania do użytkowania Zbywca w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej VAT wynajmuje 100% powierzchni biurowej oraz handlowo-usługowej znajdującej się w Budynku. Od momentu wybudowania, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku oraz przynależnej Infrastruktury, których łączna wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Z uwagi na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych (usługi najmu gospodarczego), Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynku oraz przynależnej Infrastruktury. Zbywca wskazanego odliczenia podatku VAT dokonał.

W celu umożliwienia właściwego użytkowania Nieruchomości, Zbywca zawarł niezbędne umowy m.in. w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów (woda, energia, ogrzewanie), usług ochrony Nieruchomości, usług sprzątania i wywozu nieczystości czy serwisowania urządzeń technicznych. Dodatkowo Wnioskodawca, w celu umożliwienia jego przedsiębiorstwu funkcjonowania, korzysta m.in. z usług księgowych. Zbywana Nieruchomość stanowi główny, ale nie jedyny składnik majątku Wnioskodawcy, który posiada także inne aktywa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W celu zapewnienia środków finansowych potrzebnych na wybudowanie Nieruchomości, Wnioskodawca zaciągnął kredyt bankowy oraz uzyskał finansowanie w postaci pożyczek.

Obecnie (przed wrześniem 2015 roku) Wnioskodawca planuje sprzedać Nieruchomość na rzecz podmiotu niepowiązanego (dalej: Transakcja), będącego na moment Transakcji podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach planowanej Transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, Nabywca wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce Wnioskodawcy. Dodatkowo, Zbywca przeniesie na Nabywcę jako integralną część Nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców, generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, prawa wynikające z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców, czy też majątkowe prawa autorskie do projektów architektonicznych.

W wyniku Transakcji kredyt bankowy zaciągnięty przez Wnioskodawcę zostanie w całości spłacony ze środków uzyskanych w wyniku Transakcji.

Jednocześnie, zgodnie z intencją stron, Wnioskodawca nie przeniesie na Nabywcę praw i obowiązków związanych z umowami dotyczącymi obsługi Nieruchomości. W szczególności, Zbywca nie zamierza przenosić na Nabywcę umowy w zakresie zarządzania Nieruchomością, sprzątania i wywozu nieczystości, serwisowania urządzeń technicznych czy dostawy mediów (jako że Nabywca umowy w tym zakresie zawrze we własnym imieniu). Jednakże w okresie przejściowym po Transakcji, na mocy odrębnych porozumień, część umów (zwłaszcza dotyczących dostaw mediów) może być wykorzystywana w zakresie niezbędnym do właściwego używania Nieruchomości do czasu zawarcia nowych umów przez Nabywcę. Dodatkowo, na Nabywcę nie będą przenoszone umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy dotyczące m.in.: usług księgowych.

Planowana Transakcja nie obejmie również przeniesienia należności Wnioskodawcy (w tym w szczególności ewentualnych należności związanych z czynszem za wynajem Nieruchomości powstałych przed Transakcją), rachunków bankowych czy środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku Zbywcy (innych niż kaucje wpłacone przez najemców związane z przenoszonymi - z mocy prawa - umowami najmu).

Nabywca nie przejmie żadnych innych zobowiązań Wnioskodawcy związanych z Nieruchomością lub jego przedsiębiorstwem, w tym istniejących w dniu Transakcji zobowiązań handlowych oraz pożyczek.

Jednocześnie, Zbywca nie zatrudnia pracowników, zatem nie nastąpi także przeniesienie zakładu pracy.

Zbywca w ramach kontynuowania działalności w szczególności spłaci zobowiązania oraz będzie dochodzić swoich należności, jak również pozostanie stroną wskazanych wyżej umów nie przenoszonych na Nabywcę, które związane będą z jego dalszą działalnością.

Przedmiot Transakcji, zarówno cała Nieruchomość, jak też żadna z jej części, nie były i nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym lub funkcjonalnym, w szczególności nie stanowiły i nie stanowią oddziału/ ów.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie dokonać potwierdzenia, iż z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT przedmiotem planowanej Transakcji będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a planowana dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podstawową stawką VAT (obecnie 23%).

Zbywca zwraca uwagę, że analogiczne zapytanie w odniesieniu do Transakcji, zostało sformułowane również przez Nabywcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegać przepisom ustawy o VAT, a w szczególności opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki (obecnie 23%), jako odpłatna dostawa towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegało przepisom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT) i opodatkowaniu stawką 23%.

Powyższa konkluzja została bardziej szczegółowo uzasadniona w dalszej części wniosku, a wynika m.in. z:

*   klasyfikacji zbywanej Nieruchomości, która w ocenie Wnioskodawcy nie powinna być utożsamiana z przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, gdyż stanowi jedynie zespół oddzielnych aktywów,

*   faktu, iż opisywana Transakcja ma zostać przeprowadzona przed wrześniem 2015 roku, tj. przed upływem 2 lat lat od pierwszego zasiedlenia Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą, a w rezultacie nie będzie ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

*   braku zastosowania do przedmiotowej Transakcji również obligatoryjnego zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ze względu na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową budynku oraz przynależnej Infrastruktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Podleganie Transakcji przepisom ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji, składająca się z prawa własności gruntu, Budynku i przynależnej Infrastruktury niewątpliwie wypełnia znamiona definicji towarów, o której mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości przez Zbywcę będzie kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów.

Jednocześnie, Zbywca pragnie wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

W związku z powyższym, należy uznać, że dla klasyfikacji danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa istotne będzie zachowanie więzi funkcjonalnych pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby możliwe było prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych definicji, aby mówić o nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne).

Tymczasem, w omawianym przypadku, Wnioskodawca dokona zbycia Nieruchomości, tj. gruntu zabudowanego Budynkiem i przynależną Infrastrukturą, które nie są na wskazanych płaszczyznach wyodrębnione w działalności Zbywcy. Chociaż konsekwencją Transakcji będzie w szczególności przeniesienie przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy praw i obowiązków z umów najmu powierzchni znajdujących się w Budynku to nastąpi to automatycznie, z mocy prawa, niezależnie od woli Zbywcy i ustaleń stron Transakcji. Również inne prawa przenoszone w ramach Transakcji są ściśle związane z Nieruchomością (a nie z działalnością Zbywcy).

Jednocześnie, na Nabywcę nie przejdą zobowiązania Wnioskodawcy takie jak istniejące na dzień Transakcji zobowiązania handlowe oraz pożyczki (poza zobowiązaniami ściśle i nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, tj. kaucjami wpłaconymi przez najemców). Co więcej, umowy istotne dla funkcjonowania Nieruchomości (w szczególności, umowa w zakresie zarządzania Nieruchomością) nie będą podlegały przeniesieniu. Wnioskodawca pozostanie również stroną umów dotyczących jego bieżącego funkcjonowania. Ponadto, Transakcja nie będzie skutkować przeniesieniem należności Zbywcy (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia Transakcji umów najmu), rachunków bankowych, środków pieniężnych Wnioskodawcy zdeponowanych na jego rachunkach.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani jego zorganizowana część. Tak jak Wnioskodawca wskazał bowiem powyżej, w ramach Transakcji dokona on dostawy jedynie Nieruchomości, tj. gruntu, Budynku oraz przynależnej Infrastruktury.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, przykładowo: interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-866/14-2/JM, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP2/443-546/14-22/MT/AO, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2014 r,, sygn. ILPP1/443-319/14-5/AI.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Dostawa budynków, budowli lub ich części podlega co do zasady zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, chyba że dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w przypadku gdy od pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że od momentu zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą (tj. od września 2013 roku), całość jego powierzchni biurowej oraz handlowo-usługowej została oddana do użytkowania najemcom w ramach czynności opodatkowanych VAT. Dodatkowo w stosunku do Budynku oraz przynależnej Infrastruktury nie były ponoszone wydatki na ulepszenie, których wartość stanowiłaby 30% lub przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, we wrześniu 2013 roku doszło do pierwszego zasiedlenia całego Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą. Konsekwentnie, ponieważ jak Zbywca wskazał na wstępie planowana Transakcja będzie miała miejsce przed wrześniem 2015 roku, nie ulega wątpliwości, że sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana przez upływem 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia. W rezultacie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z ustawą o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, w dalszym ciągu podlegać będzie zwolnieniu z podatku pod warunkiem, że zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Niemniej, jak Wnioskodawca wskazał, w związku z wydatkami poczynionymi na wybudowanie Budynku oraz przynależnej infrastruktury przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, którego to odliczenia Zbywca dokonał. Stąd, pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest spełniony, a zatem dostawa Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 8 ustawy o N/AT „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W konsekwencji, opodatkowanie zbycia własności gruntu będzie podlegało takim samym zasadom jak opodatkowanie dostawy Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe, dostawa Budynku wraz z przynależną Infrastrukturą (wraz z prawem własności gruntu, którego dostawa dla celów VAT dzieli losy dostawy posadowionego na nim Budynku oraz Infrastruktury) będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki (obecnie 23%), jako że:

*   odbędzie się ona w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia (od pierwszego zasiedlenia do dnia Transakcji upłynie okres krótszy niż 2 lata),

*   z uwagi na przysługujące Zbywcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z budową Budynku oraz przynależnej Infrastruktury nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca pominął art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w myśl którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże powołany przepis pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie gdyż analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że dostawa Nieruchomości będącej przedmiotem zapytania nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, a ponadto przy jej wytworzeniu Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.