Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-14/16-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.
Słowa kluczowe: aport; gmina; sprzedaż; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko A przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy oraz ze wszystkimi zakładami budżetowymi Gminy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 oraz komunikatem Ministra Finansów z dnia 29 września 2015 r. („Wyrok TSUE – Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów”). Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2016 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT–7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy i wszystkich zakładów budżetowych Gminy oraz kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie wszystkich jednostek i zakładów budżetowych Gminy. Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonywać w przyszłości centralizacji rozliczeń VAT „wstecz” – tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina i jej wszystkie jednostki i zakłady budżetowe były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (czynnymi bądź korzystającymi ze zwolnienia podmiotowego z VAT w związku z osiąganym rocznie poziomem obrotów niższym niż 150 tys. PLN).

Wśród jednostek organizacyjnych Gminy scentralizowanych z Gminą od dnia 1 stycznia 2016 r. jest zakład budżetowy – Zakład A (dalej: ZWiK, Zakład). ZWiK powstał w dniu 1 stycznia 1994 r. i od początku swojej działalności do dnia 31 grudnia 2015 r. był odrębnie od Gminy zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Od momentu rozpoczęcia działalności zadania Zakładu obejmowały świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy. Ponadto w ramach wykonywania zadań w zakresie eksploatacji sieci wodociągowych, kanalizacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej ZWiK dokonywał w przeszłości inwestycji związanych z rozbudową i modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Obecnie Gmina planuje dokonać przekształcenia ZWiK w Spółkę komunalną (dalej: Spółka) na podstawie art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. 2011 Nr 45, poz. 236 z późn. zm.). Przekształcenie Zakładu w Spółkę będzie obejmowało wniesienie na pokrycie kapitału Spółki wkładu pozostałego po likwidacji Zakładu, tj. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego staną się majątkiem Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu (w ramach tzw. sukcesji generalnej). Przekształcenie ma nastąpić w II połowie 2016 r. Spółka od początku swojej działalności będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Pozostały w Gminie po przekształceniu Zakładu w Spółkę majątek obejmujący infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną zostanie wydzierżawiony na rzecz Spółki od miesiąca, w którym powstanie Spółka. Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz za możliwość korzystania z przedmiotowego majątku dla celów działalności gospodarczej. Gmina będzie ujmowała wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu w swoich deklaracjach VAT i będzie odprowadzała z tego tytułu VAT należny.

Infrastruktura, która pozostanie w Gminie po przekształceniu Zakładu w Spółkę będzie obejmowała dwa rodzaje środków trwałych:

*   Grupę A – środki trwałe wytworzone przed 1993 r. otrzymane przez Gminę w drodze komunalizacji, środki trwałe wybudowane przez Gminę przed 1993 r. oraz środki trwałe budowane przez Gminę w latach 1993-2013 ze środków własnych i/lub częściowo ze środków zewnętrznych pozyskanych z dofinansowania z Unii Europejskiej lub z Budżetu Państwa – w odniesieniu do których Gmina nie dokonała odliczenia VAT z uwagi na otrzymanie tych środków trwałych w ramach transakcji nieopodatkowanych VAT, z uwagi na brak opodatkowania VAT wydatków Gminy na wytworzenie tych środków trwałych lub w związku z prezentowanym na przestrzeni wielu lat stanowiskiem organów podatkowych, że Gmina nie może dokonać odliczenia VAT od wydatków na budowę i ulepszenie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej przekazywanej nieodpłatnie zakładowi budżetowemu do użytkowania celem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten zakład,
*   Grupę B – środki trwałe budowane przez ZWiK w latach 2008-2015 ze środków własnych i środków zewnętrznych pozyskanych od Gminy, od których Zakład dokonywał odliczenia VAT na moment ich budowy, a które zostały przekazane przed przekształceniem ZWiK w Spółkę w 2016 r. na stan środków trwałych Gminy.

Przedstawione przez Wnioskodawcę zestawienie środków trwałych z Grupy A i Grupy B. (\`(...)\`)

Mając na uwadze zaprezentowane zestawienia środków trwałych z Grupy A i Grupy B środki te obejmują w szczególności stacje uzdatniania wody wraz z infrastrukturą towarzyszącą trwale związaną z gruntem, sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przyłącza wodociągowe i przyłącza sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy.

W 2017 r. zakończy się zaplanowany przez Gminę i Zakład okres dzierżawy środków trwałych wymienionych w Grupie A i Grupie B (po ok. jednym roku od powstania Spółki). Niezwłocznie po zakończeniu okresu dzierżawy Gmina planuje wnieść aportem do Spółki wszystkie środki trwałe wymienione w Grupie A i Grupie B. Na moment aportu każdy środek trwały z Grupy B będzie użytkowany przez okres przekraczający 2 lata od momentu oddania do użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie A będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT?
2.  Czy wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie B będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie A będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT.
2.  Wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie B będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT (przy czym w wariancie II pod warunkiem złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: 1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; 2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. Szczegółowe wytyczne jakie elementy powinno zawierać oświadczenie zostały sprecyzowane w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Stosowanie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że: (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze zaprezentowane w opisie sprawy zestawienia środków trwałych z Grupy A i Grupy B, obejmujące w szczególności stacje uzdatniania wody wraz z infrastrukturą towarzyszącą trwale związaną z gruntem, sieci wodociągowe, sieci kanalizacji sanitarnej oraz przyłącza wodociągowe i przyłącza sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, należy wskazać, że przedmiotowe środki trwałe stanowią budowle.

Potwierdza to stanowisko Ministra Finansów prezentowane w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2015 r. o sygn. IPTPP1/4512-484/15-5/RG dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży sieci kanalizacji deszczowej, przy czym w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi szczegółowo wyjaśnił kwestię właściwej klasyfikacji stacji uzdatniania wody, sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej jako nieruchomości: „przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). Przez budowlę stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`) sieci techniczne (…), zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody (\`(...)\`), sieci uzbrojenia terenu (\`(...)\`) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; W świetle art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, jako obiekt liniowy – należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietnik”,
*   przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 1 kwietnia 2015 r. o sygn. ILPP1/4512-1-39/15-4/MK.

W związku z powyższym środki trwałe wskazane w Grupie A oraz w Grupie B stanowią dla celów opodatkowania VAT budowle, a tym samym w celu oceny opodatkowania VAT aportu tych środków trwałych do Spółki należy zweryfikować zastosowanie do przedmiotowej dostawy przepisów powołanych na wstępie.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, od dnia 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami budżetowymi Gminy oraz ze wszystkimi zakładami budżetowymi Gminy. Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2016 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT–7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy i wszystkich zakładów budżetowych Gminy oraz kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie wszystkich jednostek i zakładów budżetowych Gminy. Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonywać w przyszłości centralizacji rozliczeń VAT „wstecz” – tj. do dnia 31 grudnia 2015 r. Gmina i ZWiK były odrębnie zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zakład po przekształceniu w Spółkę będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT od dnia rozpoczęcia działalności. Przekształcenie ma nastąpić w II połowie 2016 r.

Pozostały w Gminie po przekształceniu Zakładu w Spółkę majątek obejmujący infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną wymienioną w Grupie A i w Grupie B zostanie wydzierżawiony na rzecz Spółki od miesiąca, w którym powstanie Spółka, a zatem będzie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Dzierżawione środki trwałe z Grupy A i z Grupy B po zakończeniu w 2017 r. okresu dzierżawy (po ok. jednym roku od powstania Spółki) zostaną niezwłocznie wniesione aportem do Spółki.

Ponadto, Gmina dokonała podziału środków trwałych na dwie grupy mając na względzie przesłankę odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie/nabycie tych środków trwałych. W szczególności, jak wskazała Gmina w opisie sprawy:

*   w Grupie A są środki trwałe, w odniesieniu do których Gmina nie dokonała odliczenia VAT w związku z otrzymaniem tych środków trwałych w ramach transakcji nieopodatkowanych VAT lub z uwagi na brak opodatkowania VAT wydatków Gminy na wytworzenie tych środków trwałych oraz w związku z prezentowanym na przestrzeni wielu lat stanowiskiem organów podatkowych, że Gmina nie może dokonać odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną przekazywaną nieodpłatnie zakładowi budżetowemu do użytkowania celem prowadzenia działalności gospodarczej przez ten zakład,
*   w Grupie B są środki trwałe, od których Zakład dokonywał odliczenia VAT na moment ich budowy, a które zostały przekazane przed przekształceniem ZWiK w Spółkę na stan środków trwałych Gminy.

Dokonując oceny opodatkowania według podstawowej stawki VAT lub możliwości zastosowania zwolnienia z VAT do aportu środków trwałych wskazanych w Grupie A i Grupie B należy zdaniem Gminy rozważyć kwestię momentu, od którego należy postrzegać Gminę i ZWiK jako jednego podatnika VAT, a w konsekwencji kwestię sposobu użytkowania tych środków trwałych przez Gminę. W szczególności, w ocenie Gminy z uwagi na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 oraz centralizację rozliczeń VAT Gminy z Zakładem od dnia 1 stycznia 2016 r. możliwe jest dwojakie postrzeganie prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków na wytworzenie poszczególnych środków trwałych, a tym samym możliwa jest różna ocena co do sposobu użytkowania środków trwałych z Grupy A i Grupy B przez Gminę, co ma wpływ na zastosowanie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT do planowanego aportu tych budowli do Spółki. Poniżej Gmina przedstawia dwa warianty interpretacji przedmiotowej sprawy.

Wariant 1– Uznanie Gminy i ZWiK za odrębnych podatników VAT do dnia 31 grudnia 2015 r.

W tym scenariuszu Gmina bierze pod uwagę faktycznie istniejący stan sprawy, w świetle którego Gmina była odrębnie od Zakładu zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z przyjętym przez organy podatkowe na przestrzeni przeszłych lat stanowiskiem, Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT od wydatków na środki trwałe wskazane w Grupie A. Część z przedmiotowych budowli została wytworzona przed 1993 r. i została otrzymana przez Gminę w drodze komunalizacji, a zatem w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z czym Gmina przyjmuje – za stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe – że przedmiotową sytuację należy traktować jak brak prawa do odliczenia VAT przy nabyciu tych środków trwałych przez Gminę. Kolejna część środków trwałych wybudowana przez Gminę przed 1993 r. została wytworzona w okresie, w którym wydatki Gminy na ich budowę nie były opodatkowane VAT, a zatem – analogicznie do powyższego stanowiska – Gmina przyjmuje, że przedmiotową sytuację należy również traktować jak brak prawa do odliczenia VAT przy nabyciu tych środków trwałych przez Gminę. Ostatnia część środków trwałych z Grupy A została wytworzona przez Gminę w latach 1993–2013 ze środków własnych i/lub częściowo ze środków zewnętrznych pozyskanych z dofinansowania z Unii Europejskiej lub z Budżetu Państwa, po czym została przekazana nieodpłatnie ZWiK do użytkowania celem prowadzenia działalności gospodarczej przez Zakład. Gminie nie przysługiwało w takim stanie faktycznym sprawy prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na przedmiotową infrastrukturę wodno-kanalizacyjną bowiem Gmina przeznaczyła ją do działalności nieopodatkowanej VAT i infrastruktura ta od momentu oddania do użytkowania służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Ponadto, sposób użytkowania środków trwałych wskazanych w Grupie A przez Gminę od momentu ich otrzymania i wytworzenia do momentu wniesienia ich aportem do Spółki obejmować będzie następujące etapy: do 31 grudnia 2015 r. Gmina nie wykorzystywała przedmiotowych środków trwałych do czynności opodatkowanych VAT z uwagi na przekazanie ich nieodpłatnie do ZWiK, od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę Gmina wykorzystuje te środki trwałe w ramach swojej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT jako jeden podatnik VAT rozliczający się wspólnie z Zakładem i od dnia powołania Spółki do 2017 r. (do zakończenia umowy dzierżawy) Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowe środki trwałe do działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia przy pomocy tej infrastruktury usług dzierżawy opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do wyżej wskazanych środków trwałych nie można zastosować zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od ich pierwszego zasiedlenia rozumianego jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej) do dnia aportu upłynie okres krótszy niż 2 lata (bez względu na sposób interpretacji pierwszego zasiedlenia w tym przypadku jako zaistniałego już od dnia 1 stycznia 2016 r. lub od dnia wydzierżawienia infrastruktury Spółce – o czym szczegółowo w dalszej części wniosku).

Gmina ma jednak prawo zastosować do aportu środków trwałych wskazanych w Grupie A zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w stosunku do których dokonującemu ich dostawy (Gminie) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wskazała bowiem Gmina powyżej w odniesieniu do żadnego z ww. środków trwałych Gmina nie miała prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie A będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu z kolei do środków trwałych ujętych w Grupie B, które byty budowane przez ZWiK, należy uznać, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu tych środków trwałych. Skoro bowiem Gmina wprowadziła je na stan swoich środków trwałych będąc jednym podatnikiem VAT z Zakładem w 2016 r., to oznacza, że na moment ich nabycia była podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do tych budowli (skoro bowiem to prawo przysługiwało ZWiK, to znaczy że przysługiwało również Gminie na moment ich nabycia przez Gminę).

W konsekwencji powyższego sposób wykorzystania środków trwałych wskazanych w Grupie B przez Gminę na przestrzeni lat obejmuje następujące etapy: w 2016 r. wykonywanie przy pomocy tej infrastruktury działalności gospodarczej opodatkowanej VAT we własnym zakresie, a od dnia powołania Spółki do 2017 r. (do zakończenia umowy dzierżawy) Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowe środki trwałe do działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia przy pomocy tej infrastruktury usług dzierżawy opodatkowanych VAT.

Aby ocenić możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w Grupie B, Gmina dokonała analizy interpretacji pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, do pierwszego zasiedlenia dochodzi zarówno w przypadku udostępnienia budowli podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności opodatkowanych VAT (a więc przykładowo w związku z wydzierżawieniem tych budowli), jak również na moment, w którym podatnik VAT rozpoczyna korzystanie z nich do celów własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Przedmiotowe stanowisko potwierdzili przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2016 r. o sygn. ILPP2/4512-1-224/16-3/SJ, w której Organ podatkowy stwierdził, że „zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, w której Organ podatkowy stwierdził, że „w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) Tym samym w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata”.

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do aportu środków trwałych wskazanych w Grupie B w ocenie Gminy nie będzie można zastosować zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od ich pierwszego zasiedlenia definiowanego w przypadku Gminy jako rozpoczęcie wykorzystywania do działalności opodatkowanej VAT od dnia 1 stycznia 2016 r. w ramach scentralizowanych rozliczeń VAT, a następnie w związku z wydzierżawieniem tych budowli do Spółki, do dnia wniesienia ich aportem do Spółki w 2017 r. nie upłynie okres 2 lat.

W odniesieniu do przedmiotowego aportu nie można również zastosować zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w świetle którego zwalnia się od podatku dostawę budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem w stosunku do budowli wskazanych w Grupie B dokonującemu ich dostawy (Gminie) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisów ustawy o VAT, wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie B będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

Wariant 2 – Uznanie Gminy i ZWiK za jednego podatnika VAT w całym okresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W tym scenariuszu Gmina bierze pod uwagę tezy płynące z uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, w świetle której Gmina i Zakład były jednym podatnikiem VAT bez względu na fakt odrębnego zarejestrowania dla celów VAT.

Przyjmując tezy wyżej wskazanego orzeczenia NSA, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT jedynie od tej części infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie A, którą Gmina nabyła lub wytworzyła w wykonaniu czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (a zatem wyłącznie w odniesieniu do środków trwałych wytworzonych przed 1993 r., otrzymanych przez Gminę w drodze komunalizacji oraz w odniesieniu do środków trwałych wybudowana przez Gminę przed 1993 r.). Z kolei Gmina miała prawo do odliczenia VAT od pozostałej części środków trwałych wskazanych w Grupie A z uwagi na prowadzenie przez ZWiK działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przy pomocy tych budowli (przy czym Gmina nie mając świadomości swojego prawa do odliczenia VAT w tym zakresie nigdy z niego nie skorzystała).

W konsekwencji wyżej wskazanej uchwały, sposób użytkowania środków trwałych wskazanych w Grupie A przez Gminę od momentu ich otrzymania/wytworzenia do momentu wniesienia ich aportem do Spółki obejmuje następujące etapy: od dnia 1 stycznia 1994 r. (od dnia powstania ZWiK) do dnia przekształcenia Zakładu w Spółkę w 2016 r. Gmina wykorzystuje te środki trwałe w ramach swojej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych VAT (bez względu na to czy VAT był rozliczany w deklaracji składanej przez Gminę czy składanej przez Zakład), a od dnia powołania Spółki do 2017 r. (do zakończenia umowy dzierżawy) Gmina będzie wykorzystywała przedmiotowe środki trwałe do działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia przy pomocy tej infrastruktury usług dzierżawy opodatkowanych VAT na rzecz Spółki.

Wobec powyższego w odniesieniu do wyżej wskazanych środków trwałych Gmina ma prawo zastosować zwolnienie z VAT wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od dnia pierwszego zasiedlenia środków trwałych wymienionych w Grupie A rozumianego jako użytkowanie tych środków trwałych do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a następnie do świadczenia usług dzierżawy, do dnia wniesienia ich aportem do Spółki minie okres dłuższy niż 2 lata.

Podsumowując, wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie A będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odwołując się do tez uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r. w odniesieniu do środków trwałych ujętych w Grupie B, należy ocenić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT na moment ich nabycia. Z kolei sposób wykorzystania tych środków trwałych na przestrzeni lat obejmuje następujące etapy: od dnia nabycia/wytworzenia przez Zakład do dnia przekształcenia ZWiK w Spółkę do wykonywania przy pomocy tej infrastruktury działalności gospodarczej opodatkowanej VAT we własnym zakresie, a od dnia powołania Spółki do 2017 r. (do zakończenia umowy dzierżawy) do działalności opodatkowanej VAT w postaci świadczenia przy pomocy tej infrastruktury usług dzierżawy opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, do aportu środków trwałych wskazanych w Grupie B Gmina miałaby prawo zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem od dnia pierwszego zasiedlenia wobec środków trwałych wymienionych w tej grupie do dnia wniesienia ich aportem do Spółki minie okres dłuższy niż 2 lata.

W związku jednak z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Gmina może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy tych budowli lub ich części. Gmina i Spółka spełniają bowiem warunek pierwszy wskazany w tym przepisie, tj. na moment dokonywania aportu będą podmiotami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Ponadto, jeżeli Gmina i Spółka złożą przed dniem dokonania aportu środków trwałych wskazanych w Grupie B oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla Spółki o wyborze opodatkowania dostawy budowli zaliczonych do Grupy B, wówczas przedmiotowy aport będzie opodatkowany według podstawowej stawki VAT w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku interpretacji wskazanej w Wariancie 2, Gmina i Spółka planują złożyć przedmiotowe oświadczenie i opodatkować aport według podstawowej stawki VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wymienionej w Grupie B będzie podlegało w takim przypadku opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

Gmina wnosi o wskazanie w interpretacji, jaki wariant należy przyjąć dla oceny opodatkowania i zwolnienia z VAT aportu środków trwałych wskazanych w Grupie A i Grupie B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, budynki i budowle spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na fakt, że dostawa – w tym również aport – przedmiotowych nieruchomości przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do Spółki nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że infrastruktura, która pozostanie w Gminie po przekształceniu Zakładu w Spółkę będzie obejmowała dwa rodzaje środków trwałych:

*   Grupę A – środki trwałe wytworzone przed 1993 r. otrzymane przez Gminę w drodze komunalizacji, środki trwałe wybudowane przez Gminę przed 1993 r. oraz środki trwałe budowane przez Gminę w latach 1993-2013.
*   Grupę B – środki trwałe budowane przez ZWiK w latach 2008-2015. Na moment aportu każdy środek trwały z Grupy B będzie użytkowany przez okres przekraczający 2 lata od momentu oddania do użytkowania.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę oraz opis sprawy należy wskazać, że pierwsze zasiedlenie nieruchomości wskazanych zarówno w Grupie A, jak i Grupie B miało miejsce w momencie pierwszego zajęcia budowli (przekazania do używania budowli w ramach prowadzonej działalności). Podkreślić należy, że dla ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług nie jest istotne, który podmiot dysponuje nieruchomością lub jest jej właścicielem w znaczeniu cywilnoprawnym. Przepisy ustawy nie przewidują w tym zakresie dodatkowych warunków. Pojęcie pierwszego zasiedlenia związane jest ściśle z daną nieruchomością (budynkiem, budowlą lub ich częścią), a nie z podmiotem ją użytkującym. Tym samym, aby określić moment pierwszego zasiedlenia nieruchomości należy przeanalizować sposób jej wykorzystania w całym okresie jej eksploatacji.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie nieruchomości z Grupy A miało miejsce w momencie pierwszego zajęcia (przekazania do używania) tych nieruchomości, tj. przed rokiem 2013. Tym samym ich dostawa (aport) będzie miała miejsce w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia.

Z kolei, pierwsze zasiedlenie nieruchomości wymienionych w Grupie B miało miejsce również w momencie pierwszego przekazania tych nieruchomości do użytkowania, tj. w latach 2008-2015, a Wnioskodawca wskazał, że na moment aportu każdy środek trwały z Grupy B będzie użytkowany przez okres przekraczający 2 lata od momentu oddania do użytkowania.

Ponadto, z wniosku nie wynika, aby w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem wniosku ponoszono wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że aport infrastruktury (budowli) wskazanej w Grupie A i Grupie B będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W odniesieniu do powyższych transakcji Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie poszczególnych dostaw, po spełnieniu warunków określonych przez prawodawcę w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.