Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.380.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-09
Teza: Moment powstania przychodu oraz moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu Kampanii leadowej.
Słowa kluczowe: faktura; kompensata; korekta; koszt-koszty bezpośrednie; moment; przychód; rok-rok podatkowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu usługi opisanej we wniosku, tj. Kampanii leadowej (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu z tytułu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej za wykonanie Kampanii leadowej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy koszty uzyskania przychodów z tytułu Kampanii leadowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich z tytułu Kampanii leadowej, poniesionych po upływie roku podatkowego (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu Kampanii leadowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT domem mediowym świadczącym na rzecz swoich klientów usługi polegające na planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie planowania i organizowania kampanii reklamowych w Internecie (marketing internetowy) Wnioskodawca będzie zajmował się również pośrednictwem w pozyskiwaniu leadów sprzedażowych na rzecz swoich Klientów za wynagrodzeniem (tzw. „Kampanie leadowe”). Leady będzie sprzedawał Wnioskodawcy (dalej: „Dostawca”).

Przez pojęcie „lead sprzedażowy” można rozumieć „konsumenta, jednostkę lub firmę, która jest potencjalnie zainteresowana danym produktem bądź usługą. W marketingu internetowym leadem sprzedażowym staje się osoba, która pozostawiła na stronie internetowej danej firmy swoje dane kontaktowe lub z którą firma skontaktowała się w dowolny inny sposób. Dlatego bardzo często wysiłki marketerów zmierzają do zachęcenia konsumenta do odwiedzenia odpowiedniej strony docelowej (poprzez reklamy, promocję w mediach społecznościowych, emailing lub inne działania marketingowe), a następnie do skłonienia konkretnej osoby, firmy lub instytucji do udostępnienia swoich danych lub innych wartościowych informacji na swój temat” (por. Źródło: https://pl.wikipedia.Org/wiki/Lead\_sprzeda%C5%BCowy#cite\_note-1 Bartosz Małecki, Marketing i Reklama w Internecie, Wydawca: Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Źródło: http://www.web.gov.pl/g2/big/2009\_03/3570a391605a8575fa475bad543eb2fd.pdf) może to być dowolny kontakt (do klienta lub od klienta), przygotowanie oferty, podpisanie umowy, podpisanie umowy wyłącznie z nowym klientem itp.

Generowanie leada to pozostawienie danych u Dostawcy lub u klienta. W tym drugim przypadku Dostawca ma informację na podstawie ID leada. Do wygenerowania leada dojdzie zwykle w sytuacji, gdy anonimowy do tej pory odbiorca przekazu marketingowego ujawnia dane na swój temat - np. email lub numer telefonu (generowanie leada).

Do walidacji leada dojdzie natomiast w sytuacji gdy system weryfikujący sprawdzi poprawność danych - np. email, numer telefonu zostawionych przez tego odbiorcę przekazu marketingowego (walidacja leada). Dostawca generuje raport z wygenerowanymi leadami a klient go weryfikuje, czyli waliduj e- sprawdza, czy faktycznie w jego systemie jest taki lead lub dzwoni do konsumentów. W zależności od ustaleń z poszczególnymi Klientami mogą zostać przyjęte różne kryteria, co do przyjęcia czy dany lead zostanie prawidłowo wygenerowany lub prawidłowo zwalidowany.

Do zwalidowania leadów dochodzi często dopiero w okresie rozliczeniowym następującym po okresie generowania leadów.

Okres trwania Kampanii leadowych ustalany jest każdorazowo z poszczególnymi Klientami np. w Media Planie. Kampania leadowa trwa przez okres kilku miesięcy, a strony zazwyczaj ustalają następujące po sobie terminy comiesięcznych rozliczeń.

W zależności od ustaleń z poszczególnymi Klientami lub Dostawcami, Wnioskodawca rozlicza się z Klientem lub Dostawcą za okres generowania leadów (I) lub za zwalidowane leady (II). Informacja o wybranym przez strony sposobie rozliczenia Kampanii leadowej, tj. czy Klient płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres generowania leadów (I), czy też dopiero w okresie gdy leady zostały zwalidowane (II), może być w ujęta w Media Planie, zleceniu lub w inny sposób.

W relacji z klientem Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe w danym okresie, a generowanie leadów następuje wskutek emisji reklam w internecie. Wartość tej usługi określana jest na podstawie generowania leadiów (model I) lub zwalidowania leadów (model II). Może się jednak zdarzyć, że rozliczenie będzie zbliżone do rozliczenia telewizyjnej kampanii reklamowej, w której klient zleca domowi mediowemu emisję reklam w danym okresie ale cena znana jest dopiero później na podstawie monitoringów w oparciu o osiągnięte oglądalności. W przypadku internetowych kampanii mediowych miernikiem jest natomiast zaistnienie okoliczności pozwalających na zwalidowanie leadu. Z tego powodu, w niektórych przypadkach stosowany też będzie trzeci sposób rozliczeń (sytuacja III) między Wnioskodawcą a Klientem, w którym Wnioskodawca wystawi najpierw na rzecz Klienta rozliczenie (fakturę) za dany okres rozliczeniowy za leady wg wartości leadów wygenerowanych, a następnie wystawi za ten sam okres rozliczenie korygujące (fakturę korygującą) wg wartości leadów zwalidowanych (III). Powód takiego działania będzie następujący:

Dostawca dostarczy Wnioskodawcy leady wg wartości zwalidowanej, którą będzie w stanie określić do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym leady będą generowane. Przykładowo: leady generowane w listopadzie są walidowane do 15 grudnia. W związku z tym Wnioskodawca wystawi po 15 grudnia rozliczenie korygujące (fakturę korygująca) na rzecz swojego Klienta tak aby wartość Kampanii leadowej za dany okres odzwierciedlała wartość wg leadów zwalidowanych. Dostawca jako moment wykonania usługi uznawał będzie w tych przypadkach datę walidacji (a więc wg przykładu wg Dostawcy miesiącem wykonania jego usługi będzie sierpień).

Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe na podstawie przepisów o rachunkowości oraz jest obowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego. Dniem bilansowym jest dla Wnioskodawcy 31 grudnia, a rokiem bilansowym jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku (tj. Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość wygenerowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako I), przychód powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane będą leady?
2.  Czy w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku (tj. Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość zwalidowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako II), przychód powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostaną zwalidowane leady?
3.  Czy w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę rozliczenia korygującego (faktury korygującej) z tytułu wykonania Kampanii leadowej, z uwagi na konieczność skorygowania wartości leadów wygenerowanych na wartość leadów zwalidowanych (sytuacja oznaczona w opisie zdarzenia przyszłego numerem III), korekty przychodu będzie można dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej?
4.  W jakim momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku (tj. z tytułu wykonania Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość wygenerowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako I)?
5.  W jakim momencie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku (tj. z tytułu wykonania Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość zwalidowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako II)? W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1
6.  Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane (sytuacja opisana jako I) albo walidowane (sytuacja opisana jako II) są leady, stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem? W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 6
7.  Czy koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane są leady, będzie mógł zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym późniejszym (w okresie walidacji) niż okres rozliczeniowy, na koniec którego powstaje przychód?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 2, nr 3, nr 6 nr 7 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek odnośnie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku (tj. Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość wygenerowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako I), przychód powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane będą leady.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku (tj. Kampanii leadowej), jeżeli z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu określającego zasady rozliczeń z Klientem wynikać będzie, że wynagrodzenie za każdy następujący po sobie okres rozliczeniowy kalkulowane będzie w oparciu o ilość zwalidowanych leadów w danym okresie rozliczeniowym (sytuacja oznaczona jako II), przychód powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostaną zwalidowane leady

Uzasadnienie Ad. 1-2

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm. dalej: „ustawa o CIT”), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie zaś do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku rozliczania usług na podstawie walidowanych leadów (model II), za moment wykonania usługi należy uznać okres rozliczeniowy, w którym dochodzi do zwalidowania leadów. Inaczej należy jednak podejść do Kampanii leadowej rozliczanej w następujących po sobie okresach rozliczeniowych, w których generowane są leady, co stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia (model I).

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, okres trwania Kampanii leadowych ustalany będzie każdorazowo z poszczególnymi Klientami np. w Media Planie. Kampania leadowa trwać będzie przez okres kilku miesięcy, a strony ustalą następujące po sobie terminy comiesięcznych rozliczeń.

W związku z powyższym należy przyjąć, że skoro strony (tj. Wnioskodawca i Klient) zdecydują się na rozliczanie Kampanii leadowej w comiesięcznych okresach rozliczeniowych, to zastosowanie znajdzie w tym przypadku wyżej wskazana regulacja art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w zależności od ustaleń z poszczególnymi Klientami, Wnioskodawca rozliczać się będzie z Klientem za okres generowania leadów (I), co można rozumieć jako rozliczenie za czas prowadzenia Kampanii leadowej albo za zwalidowane leady (II), co można rozumieć jako rozliczenie za określony efekt Kampanii leadowej. Informacja o wybranym przez strony sposobie rozliczenia Kampanii leadowej, tj. czy Klient płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres generowania leadów (I), czy też dopiero w okresie gdy leady zostały zwalidowane (II), będzie mogła być w ujęta w Media Planie, zleceniu lub w inny sposób.

Do kwestii powstania przychodu w odniesieniu do usług rozliczanych w następujących po sobie okresach rozliczeniowych odniósł się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.26.2017.1.WRZ, który wskazał, że: „Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,

*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT, okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nie przerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo - nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) - co powinno wynikać z ustaleń między stronami - za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres. Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy”.

To strony ustalają między sobą, w jakich okresach rozliczeniowych (np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych, rocznych) będą się rozliczać za wykonywane prace. Takie porozumienie może wynikać z umowy, z faktury lub z innego dokumentu uzewnętrzniającego wolę stron, co potwierdza faktyczne podejście stron do danego świadczenia.

W przypadku Kampanii leadowych, okres rozliczeniowy wynika z Media Planu, zlecenia lub innego dokumentu/działania, co oczywiście znajdzie odzwierciedlenie w przyjmowanych przez strony (Wnioskodawcę oraz Klienta) zasadach rozliczeń. Mając na uwadze powyższe, momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku (tj. Kampanii leadowej), w sytuacji gdy Wnioskodawca ustali z Klientem, że ten płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie za okres generowania leadów, będzie stosownie do treści art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego, za który były generowane leady. Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca ustali z Klientem, że ten płaci Wnioskodawcy wynagrodzenie dopiero w okresie gdy leady zostały zwalidowane, to momentem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu będzie stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym doszło do zwalidowania leadów (tj. moment walidacji leadów).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę rozliczenia korygującego (faktury korygującej) z tytułu wykonania Kampanii leadowej, z uwagi na konieczność skorygowania wartości leadów wygenerowanych na wartość leadów zwalidowanych (sytuacja oznaczona w opisie zdarzenia przyszłego numerem III), korekty przychodu będzie można dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. W przypadku zmniejszenie lub zwiększenia przychodu z powodu różnicy między wartością leadów wygenerowanych, a wartością leadów zwalidowanych, o której to różnicy Wnioskodawca dowie się otrzymując fakturę zakupu od swojego Dostawcy i weryfikując dane będące podstawą do wystawienia tej faktury przez Dostawcę. Dane te nie będą znane Wnioskodawcy już w momencie wystawienia faktury pierwotnej dla Klienta, w której wartością zafakturowaną będzie wartość leadów wygenerowanych.

Z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT wynika, że w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio jego otrzymania). O tym, jakie okoliczności mogą być uznane za powstałe „później” decydują przesłanki obiektywne. W przypadku Kampanii leadowych, gdzie z warunków umowy, Media Planu lub innych postanowień wiążących strony, wynikać będzie, że wartość generowanych leadów jest swego rodzaju prognozą (podobnie jak w przypadku np. dostawy energii elektrycznej lub gazu), a dopiero faktura korygująca (końcowa) uwzględniająca wartość leadów zwalidowanych stanowić będzie podstawę do ostatecznego rozliczenia między Wnioskodawcą a Klientem, zastosowanie znajdzie właśnie art. 12 ust. 3j ustawy o CIT.

W przypadku błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek należy dokonać korekty wstecznej przychodu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu (faktury), przy czym „omyłka” taka musi być „oczywista”. Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta przychodu podatkowego winna być dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie przychód.

Za okoliczność powstałą później organy podatkowe uznawały już aneks zmieniający zasady rozliczeń między stronami lub po prostu przyjęte warunki kalkulowania wynagrodzenia, które na moment wystawienia faktury pierwotnej nigdy nie umożliwiają dokładnego podania kwoty wynagrodzenia (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 20 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010-106.2017.2.AL; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2016 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.507.2016.1.AZ; interpretacja indywidualna DKIS z 25 października 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2017.3.PC; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-249/16-2/AO; interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-187/16/PS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-168/16/AP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-114/16/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-58/16-2/AZ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 kwietnia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-114/16/MW).

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wystawienia przez Wnioskodawcę rozliczenia korygującego (faktury korygującej) z tytułu wykonania Kampanii leadowej, z uwagi na konieczność skorygowania wartości leadów wygenerowanych na wartość leadów zwalidowanych (sytuacja oznaczona w opisie zdarzenia przyszłego numerem III), korekty przychodu będzie można dokonać w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane (sytuacja opisana jako I) albo walidowane (sytuacja opisana jako II) są leady, stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Nie wszystkie wydatki ponoszone przez przedsiębiorcę mogą obniżyć jego przychody, a w konsekwencji wpłynąć na jego podstawę opodatkowania CIT. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. sygn. II FSK 430/11, z dnia 2 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 482/13).

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera bowiem enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jeżeli chodzi o kwestię momentu ujęcia ww. wydatku w kosztach podatkowych, należy wskazać, że ustawodawca - w art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT - zróżnicował zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć. Wyróżnił mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów - w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Mając na uwadze fakt, że leady kupowane przez Wnioskodawcę stanowią element prowadzonej przez niego działalności komercyjnej, z tytułu której osiąga on przychody, nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki na nabycie tych leadów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie definiuje, jakiego rodzaju wydatki należy traktować jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, a jakie wydatki jedynie jako koszty pośrednio związane z tymi przychodami. Logika odnoszona do używanej w aktach prawnych semantyki nakazuje jednak traktować jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami te wydatki, które mają bezpośredni związek z konkretnym przychodem. Jeżeli więc, Wnioskodawca w ramach Kampanii leadowej najpierw kupuje leady od Dostawcy, aby je następnie sprzedaż Klientowi, to niewątpliwie taki zakup ma bezpośredni związek z uzyskiwanym przychodem.

Językowa wykładnia sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą.

Kwalifikacja poszczególnych kosztów do kosztów bezpośrednio bądź pośrednio związanych z przychodami zależy od charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Specyfika działalności handlowej wiąże możliwość uzyskiwania przychodów z uprzednim nabyciem środków obrotowych, które w takim wypadku będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. W przypadku natomiast działalności produkcyjnej bezpośrednio z przychodami są zwykle związane koszty poniesione na wytworzenie towarów i usług” (A. Nowak-Piechota, A. Krajewska, J. Żurawiński, A. Mariański, M. Wilk, A. Nowak - „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Wyd. Wolters Kluwer, wyd. IV, komentarz do art. 15 ustawy o CIT, Warszawa 2016 r.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane są leady, stanowić będzie koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane są leady, będzie mógł zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym późniejszym (w okresie walidacji) niż okres rozliczeniowy, na koniec którego powstaje przychód.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Żaden przepis ustawy o CIT nie ogranicza możliwości uzyskiwania przychodu wyłącznie do tych sytuacji, w których podatnik najpierw poniósł koszty związane z tym przychodem. Sekwencja zdarzeń jest bowiem uzależniona od rodzaju prowadzonej działalności i nie może zawężać katalogu kosztów do tych poniesionych wcześniej. O tym, że pewne wydatki przyporządkowywane do danego przychodu mogą być ponoszone później niż samo osiągnięcie tego przychodu świadczy m.in. treść art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy przy tym zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, o czym stanowi art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. Przykładem kosztów uzyskania przychodów ujmowanych po roku, w którym osiągnięto związane z tymi kosztami przychody są zaległości podatkowe w podatku akcyzowym wynikające z decyzji wymiarowych wydanych już po roku, za który sporządzono sprawozdanie finansowe lub składane było zeznanie. Zdaniem Wnioskodawcy art. 15 ust. 4b ustawy o CIT należy rozumieć w ten sposób, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, który jest bezpośrednim kosztem uzyskania przychodu można ująć na bieżąco bez konieczności korygowania zeznania. Jak stanowi art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe. Składają się na nie dokumenty takie jak: bilans, rachunek zysków i strat oraz informacja dodatkowa obejmująca wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia. Sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (czyli licząc od dnia 31 grudnia). Z kolei na zatwierdzenie sprawozdania organy mają kolejne 3 miesiące (czyli 6 miesięcy licząc od dnia 31 grudnia). Od momentu zatwierdzenia sprawozdania kierownik jednostki zobowiązany jest:

*   złożyć je w urzędzie skarbowym: w ciągu 10 dni (dotyczy sp. z o.o. oraz spółek akcyjnych), wraz z zeznaniem rocznym - najpóźniej do 31 marca,

*   złożyć je w sądzie rejestrowym wraz z dodatkowymi dokumentami: w ciągu 15 dni (bez względu na rodzaj spółki).

Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za bieżący okres rozliczeniowy wydatków stanowiących koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem poniesionych w bieżącym roku podatkowym po sporządzeniu sprawozdania finansowego, za rok, w którym osiągnięty został przypadający na ten wydatek przychód, co można ustalić na podstawie daty faktycznego zaksięgowania wydatku.

Takie rozumienie regulacji art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2015 r. sygn. IPPB6/4510-318/15-4/AM, w której organ podatkowy wskazał: „Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest więc ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Przy czym ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie (choć nie dowolną), to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że zapłata podatku akcyzowego przez Wnioskodawcę do Izby Celnej nastąpiła w roku 2012, 2013 i 2014 (w tych latach nastąpiło również zaksięgowanie wydatków z tytułu akcyzy), nie ma możliwości ujęcia tego podatku jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych za lata podatkowe 2006, 2007 i 2008, tj. lata, w których dokonywano sprzedaży towarów objętych podatkiem akcyzowym (rozpoznano przychody ze sprzedaży samochodów). Stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapłacony przez Wnioskodawcę podatek akcyzowy za lata 2006-2008 jest potrącalny w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni, tj. odpowiednio w 2012 r., 2013 r. i 2014 r.”.

Również aktualne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdza prawidłowość wyżej przedstawionej wykładni art. 15 ust. 4c ustawy o CIT. Przykładowo wskazać można na wyrok z dnia 3 października 2017 r., sygn. II FSK 2370/15, z którego wynika, że noty odnoszące się do kosztów bezpośrednich danego roku podatkowego otrzymane po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego i zeznania powinny być na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, rozpoznawane na bieżąco, tj. w okresie ich otrzymania.

Podsumowując, koszt uzyskania przychodu z tytułu Kampanii leadowej, dla której przychód u Wnioskodawcy powstanie wraz z upływem okresu rozliczeniowego, za który generowane są leady, będzie mógł zostać rozpoznany w okresie rozliczeniowym późniejszym niż okres rozliczeniowy, na koniec którego powstanie u Wnioskodawcy przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   momentu rozpoznania przychodu z tytułu usługi opisanej we wniosku, tj. Kampanii leadowej (pytanie nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu z tytułu wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej za wykonanie Kampanii leadowej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy koszty uzyskania przychodów z tytułu Kampanii leadowej stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (pytanie nr 6) – **jest prawidłowe,**

*   określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich z tytułu Kampanii leadowej, poniesionych po upływie roku podatkowego (pytanie nr 7) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.