Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.896.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub zwrotu różnicy podatku) wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Miejskiego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub zwrotu różnicy podatku) wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Miejskiego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub zwrotu różnicy podatku) wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu pn. „…” w zakresie dotyczącym budynku Urzędu Miejskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina, zwana dalej Podatnikiem, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym przepisom ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatnik wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami, dla realizacji których został powołany. Niewielka część wykonywanych przez niego czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – głównie z tytułu wykonywania umów cywilno-prawnych, w szczególności w zakresie zarządzania zasobem nieruchomości komunalnych (wynajem, dzierżawa, zbycie, nabycie).

Celem projektu „…” jest zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez modernizację dwóch budynków stanowiących własność Gminy, w tym jednego z budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego zlokalizowanego w W. (budynek ten nie jest jedynym budynkiem administracyjnym Urzędu Miejskiego). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wyłącznie zakres związany z budynkiem administracyjnym, gdyż dla drugiego z budynków (remiza strażacka) została już wydana interpretacja indywidualna (0111-KDIB3-3.4012.204.2020.3.MS, UNP: 104591) Zakres rzeczowy projektu obejmuje termomodernizację budynku administracyjnego w szczególności poprzez wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie, izolację dachu, wymianę więźby oraz wymianę instalacji c.o, montaż pompy ciepła – roboty budowlane przewidziane są na rok 2021. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości powietrza, zostanie zredukowana emisja zanieczyszczeń do powietrza poprzez wymianę starych systemów grzewczych o niskiej sprawności energetycznej. Uzyska się mniejsze zapotrzebowanie na ciepło, czego efektem będzie zmniejszenie ilości gazów pochodzących z procesu spalania do atmosfery.

W przedmiotowym budynku Urzędu Miejskiego skupiona została działalność wyłącznie administracji publicznej, tj. w zakresie realizowanych zadań jednostki samorządu terytorialnego nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana. Osoby odpowiedzialne za realizację innych zadań jednostki, w szczególności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie realizują tych czynności w budynku objętym projektem. W konsekwencji podatnik nie będzie wykorzystywał nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu w jakimkolwiek zakresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT) ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy budynek Urzędu Miejskiego ani żadne jego pomieszczenia nie będą przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności umowy dzierżawy, najmu czy użyczenia i z tego tytułu Gmina nie będzie osiągała przychodów opodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub zwrotu różnicy podatku) wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17, 19 oraz art. 124. Gmina w wyniku realizacji projektu, nie będzie prowadzić działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, więc nie będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku. W szczególności przedmiotowy budynek Urzędu Miejskiego ani jego części nie będą wynajmowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie realizował projekt pn. „…”. Celem ww. projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej w sektorze publicznym poprzez modernizację dwóch budynków stanowiących własność Gminy, w tym jednego z budynków administracyjnych Urzędu Miejskiego zlokalizowanego w W. (budynek ten nie jest jedynym budynkiem administracyjnym Urzędu Miejskiego). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wyłącznie zakres związany z budynkiem administracyjnym, gdyż dla drugiego z budynków (remiza strażacka) została już wydana interpretacja indywidualna (0111-KDIB3-3.4012.204.2020.3.MS)

Zakres rzeczowy projektu obejmuje m.in. termomodernizację budynku administracyjnego w szczególności poprzez wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie, izolację dachu, wymianę więźby oraz wymianę instalacji c.o, montaż pompy ciepła – roboty budowlane przewidziane są na rok 2021. Wnioskodawca wskazał, że w przedmiotowym budynku Urzędu Miejskiego skupiona została działalność wyłącznie administracji publicznej, tj. w zakresie realizowanych zadań jednostki samorządu terytorialnego nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana. Osoby odpowiedzialne za realizację innych zadań jednostki, w szczególności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie realizują tych czynności w budynku objętym projektem. W konsekwencji podatnik nie będzie wykorzystywał nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu w jakimkolwiek zakresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotowy budynek Urzędu Miejskiego ani żadne jego pomieszczenia nie będą przedmiotem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, w szczególności umowy dzierżawy, najmu czy użyczenia i z tego tytułu Gmina nie będzie osiągała przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (lub możliwość zwrotu różnicy podatku) wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług dokonywanych w związku z realizacją projektu w części dotyczącej opisanego budynku Urzędu Miejskiego.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Przedstawiony przez Gminę opis zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż jak wynika z treści wniosku w przedmiotowym budynku Urzędu Miejskiego skupiona została działalność wyłącznie administracji publicznej, tj. w zakresie realizowanych zadań jednostki samorządu terytorialnego nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których została ona powołana. Osoby odpowiedzialne za realizację innych zadań jednostki, w szczególności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, nie realizują tych czynności w budynku objętym projektem. W konsekwencji podatnik nie będzie wykorzystywał nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu w jakimkolwiek zakresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem podsumowując, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” w części dot. budynku Urzędu Miejskiego.

W związku z powyższym, skoro Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nie ma także możliwości otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w związku z realizacją projektu w odniesieniu do budynku w którym jak wynika z opisu sprawy została skupiona wyłącznie działalność niepodlegająca opodatkowaniu tj. budynku Urzędu Miejskiego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub prawo do zwrotu różnicy podatku nie będzie przysługiwało, jest prawidłowe.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji przyjęto jako element opisu sprawy twierdzenie Wnioskodawcy, że podatnik nie będzie wykorzystywał nabywanych towarów i usług związanych z realizacją projektu w jakimkolwiek zakresie do celów prowadzonej działalności gospodarczej tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.