Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.255.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-08
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo; kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji,
opartego na kryterium ilościowym; obowiązek dokonania
korekty wstecznej wydatków bieżących związanych z
infrastrukturą wodociągowo; kanalizacyjną, poprzez
dokonanie korekt rocznych.
Słowa kluczowe: kanalizacja
korekta-korekta podatku
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik-prewspółczynnik
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 14
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
1
Zagadnienia: Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Terminy do odliczenia podatku naliczonego
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta środki trwałe i nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2e
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 3
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90c-ust. 3
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy:
    · prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na
      gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji,
      opartego na kryterium ilościowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
    · obowiązku dokonania korekty wstecznej wydatków bieżących związanych z
      infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną, poprzez dokonanie korekt rocznych
      (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 24 lipca 2025 r. (wpływ 24 lipca 2025 r.) – w odpowiedzi
    na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i
    usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.
    W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują aktualnie 3 jednostki budżetowe (dalej:
    „Jednostki”):
    - Urząd Gminy,
    - Zespó# Szkolno-Przedszkolny w (...),

    - Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...).
    Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa
    centralizacyjna), Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz z funkcjonującymi
    w jej strukturze Jednostkami począwszy od 1 stycznia 2017 r.
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1
    pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
    Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (wod.-kan.),
    która jest przez niego wykorzystywana za pośrednictwem Urzędu Gminy do prowadzonej
    działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków (przy użyciu m.in. sieci kanalizacyjnych). Gmina
    samodzielnie świadczy usługi z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na
    rzecz mieszkańców, pobiera z tego tytułu opłaty oraz wystawia faktury VAT. W ramach
    prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania
    ścieków Gmina:
    1. wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie
      zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów
      zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw,
      którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez
      Gminę faktur VAT,
    2. wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i
      oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz wskazanych Jednostek i innych
      obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – wskazane czynności, jako
      czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi.
    W związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz
    oczyszczania ścieków, Gmina ponosiła i ponosi wydatki bieżące, w tym w szczególności:
    a. koszty energii elektrycznej;
    b. koszty wodomierzy i hydrantów,
    c. koszty przeglądów i usług remontowych,
    d. koszty badań wody i ścieków,
    e. koszty dozoru technicznego,
    f. opłaty pobierane przez przedsiębiorstwo (...),
    g. koszty materiałów chemicznych do utrzymania sieci wod.-kan. i oczyszczalni ścieków,
    h. koszty wywozu odpadów z oczyszczalni ścieków,
    i. koszty usług czyszczenia sieci kanalizacyjnych,
    j. koszty monitoringu pompowni ścieków,
    k. koszty licencji programów księgowych do rozliczeń wody i ścieków.
    Wydatki bieżące związane z działalnością wod.-kan. były i są dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina
    oznaczona jest jako nabywca towarów i usług.
    Gmina pragnie zaznaczyć, że infrastruktura wod.-kan., a zatem również wydatki bieżące z
    nią związane, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania

    podatkiem VAT. Natomiast są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych
    (por. pkt 1 powyżej), jak i do czynności poza VAT (por. pkt 2 powyżej). Jednocześnie Gmina
    nie jest w stanie precyzyjnie alokować dany wydatek bieżący do określonego rodzaju
    działalności (opodatkowana vs. poza VAT).
    Jednocześnie Gmina ma świadomość obowiązywania od 1 stycznia 2016 r. przepisów o
    tzw. prewspółczynniku VAT, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz przepisów
    Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej:
    „Rozporządzenie MF”).
    W praktyce w przypadku wydatków bieżących Gmina do tej pory dokonała odliczenia
    podatku naliczonego VAT przy użyciu wzorów z Rozporządzenia MF.
    Gmina nabrała jednak wątpliwości co do prawidłowości swoich rozliczeń VAT w opisanym
    zakresie. W szczególności chciałaby uzyskać od organu interpretacyjnego potwierdzenie
    prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym, opisane w niniejszym wniosku
    wydatki bieżące powinny podlegać odliczeniu, ale przy użyciu alternatywnego
    prewspółczynnika VAT. Alternatywny prewspółczynnik w stosunku do opisanego w
                            3Rozporządzeniu MF oparty byłby na ilości m dostarczonej wody oraz odprowadzonych
    ścieków i kalkulowany w następujący sposób:
    Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz
                    3odbiorców zewnętrznych (w m) do całkowitej rocznej ilości dostarczone wody i
    odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie na rzecz odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek Gminy oraz do innych budynków i obiektów
    gminnych).
                                              x = z / z + w
    gdzie:
    x – prewspółczynnik,
    z – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych,
    w – roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków od jednostek budżetowych
    Gminy, sal sołeckich, sal wiejskich, remiz, boisk oraz innych budynków, budowli gminnych
    (wewnętrznych).
    Gmina dodatkowo pragnie zaznaczyć, iż pomiar ilości odebranych ścieków i dostarczanej
    wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek/budynków dokonywany jest
    za pomocą urządzeń pomiarowych. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których
    dokonywany jest pomiar odbieranych ścieków, umożliwiają dokładny pomiar wody
    dostarczonej do poszczególnych odbiorców. Wyjątkowo, w przypadku braku możliwości
    dokonania pomiaru, w kilku przypadkach odbiorcy są obciążani ryczałtem, zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Gmina pragnie wskazać,
    że cena usług za odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców.
    Wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok 2024
    wyniosłaby 97,49% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%). Natomiast
    prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia MF
    na rok 2024 wyniósł jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).
                                              3W przekonaniu Gminy, alternatywny prewspółczynnik ilościowy, oparty o m dostarczonej
    wody i odebranych ścieków obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków bieżących jest
    wykorzystywana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej.

    Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych
    do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz zarówno podmiotów
    zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów, dokładnie odzwierciedla skalę
    wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji
    zadań własnych). Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
    kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
    naliczonego od wydatków bieżących, która obiektywnie związana jest z działalnością
    gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast sposób określony w
    Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności
    gospodarczej w zakresie dostaw wody i odbioru ścieków, ponieważ nie odzwierciedli on
    faktycznego stopnia wykorzystania tych wydatków do celów działalności gospodarczej.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika. Natomiast sposób określony w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż
    działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i dostawą wody, stanowi działalność
    typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    Wydatki bieżące Gminy w zakresie wod.-kan. nie mają żadnego związku ze zmiennymi,
    które, zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z
    podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one
    również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze
    sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia
    dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia
    VAT od wydatków bieżących. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają
    bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu dostaw wody i
    odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji
    prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i
    odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych
    kryteriach w porównaniu z kluczem/wzorem z Rozporządzenia MF. Wzór określony w
    Rozporządzeniu MF wydaje się adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą
    działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on
    reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności
    od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są
    częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w
    którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny
    klucz, klucz z Rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania.
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadzi do nieuzasadnionego
    zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy,
    prewspółczynnik UG obliczony zgodnie z wzorem z Rozporządzenia MF na rok 2024
    (28,47%) jest nieporównywalnie niższy niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych
    (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone
    wydatki bieżące. Proporcja z Rozporządzenia MF nie zapewnia zatem zachowania zasady
    neutralności podatku VAT.
    Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    1. Ilość wody wykorzystywana na cele przeciwpożarowe w Gminie jest mierzona i
      ustalana na podstawie zestawień ilościowych o ilości zużytej wody w akcjach
      gaśniczych, dostarczanych przez Ochotniczą Straż Pożarną. Przedmiotowe zestawienia
      ilościowe opierają się o ilości wody pobranej w danym czasie, z uwzględnieniem
      wydajności maszyn i urządzeń, które pobierają tą wodę.

    2. Woda zużywana na cele przeciwpożarowe jest uwzględniana w kalkulacji
      prewspółczynnika opisanego we wniosku o interpretację, jako woda zużyta na cele
      nieopodatkowane (ujęta w mianowniku ułamka opisanego we wniosku jako zużycie
      wewnętrzne).
    3. Zaproponowany we wniosku o interpretację sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą (sprzedaż
      opodatkowaną VAT) oraz na inne cele (zużycia wewnętrzne poza VAT). Co więcej, jak
      zostało wskazane we wniosku o interpretację, sposób określenia proporcji
      zaproponowany przez Gminę najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią
      działalności w zakresie gospodarki wod.-kan. oraz dokonywanych przez nią nabyć w
      tym obszarze.
    4. Zasadnicze powody, dla których Gmina uważa, że zaproponowany przez nią sposób
      określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, czyli najbardziej odpowiada
      specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, są następujące:
    - Zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji jest istotnie bardziej
      precyzyjny, niż sposób opisany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015
      r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
      usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej:
      rozporządzenie MF).
    - Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów
      zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz
      zarówno podmiotów zewnętrznych, jak i pozostałych podmiotów, dokładnie
      odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” –
      opodatkowanych VAT i „wewnątrz” – poza VAT, na cele realizacji zadań własnych. Stąd
      też, w przekonaniu Gminy, spełnia on warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej
      części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością
      gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.
    - Sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice prowadzonej przez
      Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów oraz kanalizacji, ponieważ
      nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodociągowo-
      kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej.
    - Sposób określony w rozporządzeniu MF nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy
      związana z dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo
      gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.
    - Natomiast klucz zaproponowany przez Wnioskodawcę uwzględnia wyłącznie działalność
      Gminy z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do
      którego bezpośrednio wykorzystywane będą wydatki ponoszone przez Gminę opisane
      we wniosku. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
      być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie
      całokształtu działalności podatnika.
    - Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia
      prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje
      jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony
      sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności danej jednostki. O ile zatem wydaje
      się on adekwatny do wydatków administracyjnych, o tyle nie jest on reprezentatywny
      w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego
      przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
      Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu
      terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia
      MF nie powinien mieć zastosowania.

    - Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego
      związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być
      uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody wykonane
      urzędu gminy z innej działalności. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze
      wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków
      na realizację Inwestycji.
    - Stosowanie klucza z rozporządzenia MF może w nieuprawniony sposób zaniżyć wartość
      podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w
      przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, co
      stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    5. W przypadku zaakceptowania przez Dyrektora KIS stanowiska Gminy, planuje ona
      dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres
      przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach, w których pierwotnie dokonała
      zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące,
      poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego
      kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. Jeśli Gmina
      zdecyduje się sporządzić i złożyć ww. korekty w roku 2025, korekty dotyczyć będą
      okresu 2021-2025, a dokonane byłyby poprzez korekty stycznia 2022 r., stycznia 2023
      r., stycznia 2024 r. i stycznia 2025 r.
    Pytania
    1. Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
      ponoszonych na gospodarkę wod.-kan. za pomocą sposobu określenia proporcji, o
      którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej:
      „prewspółczynnik”), opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości
      dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców
      (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i
      odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz
      własnych jednostek, budynków i budowli)?
    2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy Gmina powinna dokonać
      korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania
      prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała zaniżonego
      odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez
      dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku),
      zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
    ponoszonych na gospodarkę wod.-kan. za pomocą sposobu określenia proporcji, o
    którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na
    kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od
    zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej ilości rocznej
    dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli).
    Ad 2.
    W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, Gmina powinna dokonać korekty
    wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do
    odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała zaniżonego odliczenia podatku
    VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT
    (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3
    ustawy o VAT.

    Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
    Ad 1.
    1. Prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:
    1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    2) pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych
    (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).
    Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT
    jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina będzie dokonywać
    odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków za pomocą nowo wybudowanej sieci
    kanalizacji na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z usługobiorcami (osobami
    fizycznymi i podmiotami gospodarczymi). W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww.
    warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy uznać za spełniony.
    Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących
    możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku
    ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy,
    istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami
    bieżącymi, a świadczonymi usługami w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków.
    Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczą bowiem gospodarki wod.-kan., która jest przez
    nią zasadniczo wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających
    opodatkowaniu VAT.
    Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, będzie przysługiwało jej prawo do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących dotyczących gospodarki wod.-kan.
    Natomiast ze względu na mieszany sposób wykorzystania wydatków i brak możliwości
    bezpośredniej alokacji wydatków do konkretnych rodzajów działalności (opodatkowana
    vs. nieopodatkowane), zakres tego prawa powinien zostać określony alternatywnym,
    ilościowym prewspółczynnikiem.
    2. Sposób ustalania proporcji („tzw. prewspółczynnik”).
    Przepisy ustawy o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę

    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku
    naliczonego od wydatków związanych z kanalizacją zgodnie ze „sposobem ustalenia
    proporcji”.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy.
    Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie MF. Zostały
    w nim określone wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek
    budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów
    badawczych.
    W ocenie Gminy stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne. W
    przypadku, gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w
    nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób
    określenia proporcji.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków i
    dostarczania wody, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania
    zakupów dotyczących infrastruktury wod.-kan. Do celów działalności gospodarczej. Przede
    wszystkim, nie uwzględnia on faktu, iż działalność Gminy związana z odbiorem ścieków i
    dostarczaniem wody, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim
    zakresie związaną z realizacją zadań własnych. W związku z tym, Gmina powinna
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium
    ilościowe. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby roczną ilość dostarczonej wody oraz
    odbieranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (w m3) do całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków na terenie Gminy (a więc dokonywanych łącznie
    na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Jednostek Gminy oraz do innych
    budynków i budowli gminnych).
                                        x = z / z + w
    gdzie:
    x – prewspółczynnik VAT,
                    3z – roczna ilość ścieków w m odebranych na rzecz odbiorców zewnętrznych,
                    3w – roczna ilość ścieków w m odebranych na rzecz Jednostek Gminy, świetlic wiejskich,
    remiz strażackich oraz do innych budynków, budowli gminnych (wewnętrznych).

    Wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg powyższego wzoru na rok 2024
    wyniosła 98%. Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z
    przepisami Rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 29%.
    W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z
    wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część
    usług związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Porównanie ilości dostarczonej wody
    i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody
    i ścieków odebranych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i
    wewnętrznych, odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i
    „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji
    spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi
    VAT.
    Zdaniem Gminy, związek wydatków bieżących z działalnością gospodarczą powinien być
    oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu
    działalności jednostki, jak przewiduje wzór określony w Rozporządzeniu MF. Wynika to
    bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany
    przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Tym samym ustawodawca, kierując się jak należy zakładać, fundamentalną zasadą
    neutralności VAT, przewiduje możliwość posługiwania się przez podatnika wieloma
    prewspółczynnikami również w zależności od rodzaju dokonywanych przez niego nabyć.
    Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób
    liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne
    rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków
    dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że
    analizowane wydatki Gminy związane z dostawą wody i odbiorem ścieków , nie mają
    bezpośredniego związku ze zmiennymi, które zgodnie z Rozporządzeniem MF, powinny
    być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika (np. dochody Gminy z subwencji
    oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone). Nie ma
    zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres
    prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Stanowisko to wydaje się ugruntowane zarówno w orzecznictwie sądów
    administracyjnych, jak i praktyce interpretacyjnej organów skarbowych.
    W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego
    przez siebie kryterium, które, jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT.
    Zasada neutralności podatku VAT.
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia MF prowadziłoby do sytuacji, w której
    Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do
    czynności opodatkowanych, zostałby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do
    naruszenia podstawowej zasady systemu VAT – zasady neutralności.
    Zasada ta wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na
    każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić
    ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego
    mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika
    przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z
    samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi
    ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną

    działalnością w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody, to prawo do odliczenia powinno
    jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do
    czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od
    stosowania klucza z Rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w
    tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w
    Rozporządzeniu MF.
    Kluczem takim, w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium ilościowym, tj. ilości
    dostarczonej wody i ścieków odebranych od podmiotów zewnętrznych do łącznej ilości
    dostarczonej wody i ścieków odebranych przez Gminę (tj. zarówno od odbiorców
    zewnętrznych, jak i własnych jednostek budżetowych).
    Ad 2.
    W przypadkach, w których Gmina pierwotnie dokonała niewłaściwego (zaniżonego)
    odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące opisane w stanie
    faktycznym, powinna dokonać korekty tych rozliczeń. Dokonując korekty, Gmina powinna
    przyjąć bardziej reprezentatywny sposób określania proporcji, niż został przez nią przyjęty
    pierwotnie dla danego roku podatkowego.
    Ze względów opisanych powyżej bardziej reprezentatywnym sposobem określenia
    proporcji będzie klucz ilościowy dotyczący dostarczonej wody oraz odebranych ścieków,
    skalkulowany w oparciu o dane z danego roku podatkowego.
                            3Dysponując historycznymi danymi co do m dostarczonej wody i odebranych ścieków,
    Gmina może precyzyjnie wyliczyć wysokość ww. prewspółczynników ilościowych oraz
    zastosować je do danego roku, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (w rozliczeniu za
    styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy o VAT. Przy
    czym, Gminie przysługuje prawo do korekty za okres 5 lat wstecz, licząc od początku roku,
    w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    Zaproponowany sposób pozostaje w zgodzie nie tylko z brzmieniem art. 90c ustawy o
    VAT, ale również odpowiada zasadom ekonomiki i racjonalności – wiąże się bowiem z
    korektą mniejszej ilości rozliczeń VAT. Nie będzie wymagał korygowania poszczególnych
    rozliczeń za każdy miesiąc, w którym ujęto pierwotne odliczenie.
    Reasumując, Gmina, dokonując korekty odliczenia VAT z wydatków bieżących wod.-kan. z
    poziomu wynikającego z Rozporządzenia MF do poziomu ww. prewspółczynnika
    metrażowego za dany rok, zrealizuje go poprzez korektę roczną za styczeń roku kolejnego,
    w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego od nabyć pozostałych, dokonywanej
    zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, bez korygowania poszczególnych rozliczeń za każdy
    miesiąc, w którym ujęto odliczenie. Przy czym, Gminie przysługuje prawo do korekty za
    okres 5 lat wstecz, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.). W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien

    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli do dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,

      c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych –

      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
        organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz
        wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i
        praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do
        środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej
        jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez
        te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.
    Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie
    usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością
    gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek
    naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego
    podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy –
    przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową.
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych
    z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90
    ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
    Z przepisu art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że:
      W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
      wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,
      podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego
      związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo
      do obniżenia kwoty podatku należnego.

    Według art. 90 ust. 2 ustawy:
      Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
      1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku
      naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do
      których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z
      zastrzeżeniem ust. 10.
    W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:
      Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
      czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
      podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz
      czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od
    podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku
    naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego
    rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na powyższe, należy wyjaśnić pojęcia „podatnik” oraz „działalność gospodarcza” w
    rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo
    w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie
    kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie
    będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów
    w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu
    towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach
    zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów, będących podatnikami podatku od
    towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na
    działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w
    ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status,
    wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w
    związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli

    pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a
    realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności, zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
      wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
      czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
      odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji
    prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między
    dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.
    Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć
    charakter bezpośredni lub pośredni.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Do
    Państwa zadań własnych należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych, które świadczą Państwo samodzielnie. W ramach
    prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania
    ścieków wykonują Państwo, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w
    zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie
    przedsiębiorstw. Obciążają ich Państwo kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie
    wystawianych przez Gminę faktur VAT. Wykonują Państwo także czynności w zakresie
    zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz
    wskazanych Jednostek i innych obiektów gminnych oraz na cele przeciwpożarowe – jako
    czynności „wewnętrzne” Gminy, dokumentowane notami księgowymi. Wydatki bieżące
    związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną były i są dokumentowane
    wystawianymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których Gmina
    oznaczona jest jako nabywca towarów i usług. Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna,
    a zatem również wydatki bieżące z nią związane, nie są wykorzystywane do czynności
    zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast są wykorzystywane zarówno do
    czynności opodatkowanych jak i do czynności poza VAT. Nie są Państwo w stanie
    precyzyjnie alokować dany wydatek bieżący do określonego rodzaju działalności
    (opodatkowanej vs. poza VAT). W przypadku wydatków bieżących do tej pory dokonali
    Państwo odliczenia podatku naliczonego VAT przy użyciu wzorów z Rozporządzenia MF.
    Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-
    kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w

    związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej
    ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców w całkowitej
    rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane
    są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia
    podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego
    odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami
    określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86
    ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy
    do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego –
    w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki
    działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego

      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział”
      jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c
      ustawy)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak
    tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może
    zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z
    uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być
    przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady
    traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i
    może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art.
    86 ustawy – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodociągowo-
    kanalizacyjnej.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT i wykonują Państwo odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz
    odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorstw
    (Odbiorcy zewnętrzni) oraz wykonują Państwo czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę
    oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz Jednostek i innych obiektów
    gminnych oraz na cele przeciwpożarowe (Odbiorcy wewnętrzni). Zaznaczyli Państwo, że

    wydatki bieżące, będące przedmiotem wniosku, związane są z prowadzoną działalnością
    w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków (z działalnością
    wodociągowo-kanalizacyjną). Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna, a zatem również
    wydatki bieżące z nią związane, nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych z
    opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast są wykorzystywane zarówno do czynności
    opodatkowanych, jak i do czynności poza VAT. Jednocześnie nie są Państwo w stanie
    precyzyjnie alokować dany wydatek bieżący do określonego rodzaju działalności
    (opodatkowana vs. poza VAT). W Państwa przekonaniu, alternatywny prewspółczynnik
                  3ilościowy, oparty o ilość m dostarczonej wody i odebranych ścieków obiektywnie
    odzwierciedla jaka część wydatków bieżących jest wykorzystywana do działalności
    opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Zaznaczyli Państwo, że pomiar ilości odebranych
    ścieków i dostarczanej wody do podmiotów zewnętrznych oraz własnych Jednostek
    /budynków, dokonywany jest za pomocą urządzeń pomiarowych, umożliwiających
    dokładny pomiar wody dostarczonej do poszczególnych odbiorców. W Państwa opinii,
    przedstawiona we wniosku metoda wyliczenia prewspółczynnika dokładnie odzwierciedla
    skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele
    realizacji zadań własnych). Wyjątkowo, w przypadku braku możliwości dokonania
    pomiaru, w kilku przypadkach odbiorcy są obciążani ryczałtem, zgodnie z
    rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70). Gmina pragnie wskazać,
    że cena usług za odebrane ścieki jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Stąd też,
    proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając
    odliczenie tej części podatku naliczonego od wydatków bieżących, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz
    zaproponowany przez Państwa uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu dostaw
    wody i odbioru ścieków, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio
    wykorzystywane będą wydatki ponoszone przez Gminę opisane we wniosku. Zdaniem
    Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z
    uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
    podatnika. Natomiast sposób określony w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice
    prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w zakresie dostaw wody i odbioru
    ścieków, ponieważ nie odzwierciedli on faktycznego stopnia wykorzystania tych wydatków
    do celów działalności gospodarczej. Nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z
    dostawą wody oraz odbiorem ścieków, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie
    w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wzór określony w
    rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich
    transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów
    publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać
    całokształt działalności danej jednostki. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków
    administracyjnych, o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów
    wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym
    stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Państwa zdaniem, wydatki
    Gminy związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze
    zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy
    kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody wykonane urzędu gminy z innej
    działalności. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały
    wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację Inwestycji.
    Stosowanie klucza z rozporządzenia MF może w Państwa opinii w nieuprawniony sposób
    zaniżyć wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę
    wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności
    gospodarczej, co stanowić będzie naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Wysokość
    alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok 2024 wyniosłaby 97,49%
    (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%). Natomiast prewspółczynnik
    Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł
    jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).

    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i
    orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji przedstawiony we wniosku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadające
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i
    ponoszonych w związku z nią wydatków bieżących.
    Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków bieżących faktycznie przypadających na działalność
    wodociągowo-kanalizacyjną. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia
    proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i ponoszonych przez Państwa
    wydatków bieżących.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji
    dotyczący wydatków bieżących należy stwierdzić, że przedstawiona metoda będzie
    zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim
    stopniu będą Państwo wykorzystywać wydatki bieżące dotyczące gospodarki
    wodociągowo-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej
    niż gospodarcza.
    W konsekwencji będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego od
    wydatków bieżących ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą
    sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h
    ustawy, opartego na kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i
    odebranych ścieków od zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w
    całkowitej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich
    podmiotów (zarówno zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i
    budowli).
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
    W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo obowiązek
    dokonania korekty wstecznej swoich odliczeń podatku naliczonego za okres
    przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w których pierwotnie dokonała
    zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki bieżące, poprzez
    dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku),
    zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3 ustawy.
    Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały
    określone w art. 90c i art. 91 ustawy.
    Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:
      W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego,
      w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest
      obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając
      dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się
      odpowiednio.
    Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:
      W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego
      sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22,
      może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok

      podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w
      przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
      Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób
      określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby
      on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z
    jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91
    ust. 2-9 ustawy.
    Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
      dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub
      wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość
      początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik
      dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego
      użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do
      użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym,
      dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania
      gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub
      wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1
      stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w
      którym zostały oddane do użytkowania.
    Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:
      W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku
      naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego
      obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla
      roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.
    Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-
      7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok
      podatkowy.
    Przypadek, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, dotyczy jednostki samorządu
    terytorialnego.
    W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego
    ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co
    do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Po
    zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj.
    styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty
    dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z
    wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

    Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku
    następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego
    odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego
    roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2
    oraz art. 91 ust. 2-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej
    przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w
    rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku
    naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-
    3 ustawy.
    Wskazać także należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:
      Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek
    upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe
    bowiem przestaje istnieć.
    Zatem, prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.
    Z opisu sprawy wynika, że w przypadku wydatków bieżących do tej pory dokonali Państwo
    odliczenia podatku naliczonego VAT przy użyciu wzoru z rozporządzenia MF. Powyżej,
    potwierdziłem Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących
    ponoszonych na gospodarkę wodociągowo-kanalizacyjną za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy, opartego na
    kryterium ilościowym, tj. udziale rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od
    zewnętrznych odbiorców (dokumentowanej fakturami VAT) w całkowitej rocznej ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków od wszystkich podmiotów (zarówno
    zewnętrznych, jak i na rzecz własnych jednostek, budynków i budowli). Jak również wynika
    z treści wniosku, uważają Państwo, że w przypadkach, w których Gmina pierwotnie
    dokonała niewłaściwego (zaniżonego) odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących
    wydatki bieżące będące przedmiotem wniosku, powinna dokonać korekty tych rozliczeń.
    Dokonując korekty, Gmina powinna przyjąć bardziej reprezentatywny sposób określania
    proporcji, niż został przez nią przyjęty pierwotnie dla danego roku podatkowego. Wskazali
    Państwo, że wysokość alternatywnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na rok
    2024 wyniosłaby 97,49% (po zaokrągleniu w górę do najbliższej całkowitej 98%).
    Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy skalkulowany zgodnie z przepisami
    Rozporządzenia MF na rok 2024 wyniósł jedynie 28,47% (po zaokrągleniu 29%).
    Zatem jak wynika z powyższego, zmiana wartości prewspółczynnika ma wpływ na wartość
    odliczonego podatku naliczonego za okresy przeszłe.
    Wobec powyższego, za poszczególne miesiące lat, w których ponieśli Państwo wydatki i
    dokonywali Państwo obliczenia podatku naliczonego od tych wydatków,
    wykorzystywanych zarówno do wykonywania działalności gospodarczej i do czynności
    innych niż działalność gospodarcza według proporcji wstępnej, po zakończeniu roku,
    zgodnie z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 2-3 bądź art. 90c ust. 2 ustawy, są Państwo
    obowiązani do dokonania korekty podatku odliczonego, według proporcji, o której mowa
    w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla
    zakończonego roku podatkowego, bądź danych za rok podatkowy poprzedzający
    poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku
    naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Przy czym dla zakończonego roku podatkowego, korekty rocznej podatku naliczonego
    winni Państwo dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres
    rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.
    Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy
    należy stwierdzić, że w zakresie dokonanych odliczeń podatku naliczonego od wydatków

    bieżących objętych zakresem wniosku, w stosunku do których nie upłynął okres
    przedawnienia, mają Państwo prawo do dokonania korekty wstecznej swoich odliczeń
    podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, na mocy art. 90c
    ustawy, z zastosowaniem wyliczonego za poszczególne okresy przeszłe prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilościowym.
    Zatem, skoro w analizowanym przypadku ulegnie zmianie wartość prewspółczynnika za
    lata, w których ponieśli Państwo wydatki bieżące, to Gmina, odpowiednio w rozliczeniu za
    styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta, tj. w rozliczeniu za
    styczeń 2022 r., za styczeń 2023 r., za styczeń 2024 r. i za styczeń 2025 r. powinna
    skorygować roczną korektę podatku odliczonego zgodnie z art. 90c ust. 3 ustawy, z
    uwzględnieniem prewspółczynnika ilościowego, bez dokonywania korekt poszczególnych
    okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Przy czym dotyczy to
    wyłącznie rocznych korekt VAT ujętych w okresach rozliczeniowych, w których rozliczenia
    VAT nie uległy przedawnieniu.
    W związku z powyższym, powinni Państwo dokonać korekty wstecznej swoich odliczeń
    podatku naliczonego za okres przysługiwania prawa do odliczenia, w przypadkach w
    których pierwotnie dokonali Państwo zaniżonego odliczenia podatku VAT z faktur
    dokumentujących wydatki bieżące, poprzez dokonanie korekt rocznych VAT (tj. w
    rozliczeniu za styczeń każdego kolejnego roku), zgodnie z brzmieniem art. 90c ust. 3
    ustawy.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych
    pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).

      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.