Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.84.2021.3.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-11
Teza: Wyłączenie z opodatkowania ZCP i przedsiębiorstwo, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości według właściwej stawki podatku prawa do odliczenia oraz zwrotu podatku naliczonego w związku z nabycie Nieruchomości.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zwolnienie; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 19 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.) uzupełnione pismem Strony z 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) oraz z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 22 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności – **jest prawidłowe,**

*   podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości (działki nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości (działki nr 1) prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania przedmiotu Transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyłączenia z opodatkowania ww. czynności, podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji zbycia Nieruchomości (działki nr 1) według właściwej stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości (działki nr 1) oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem Strony z 19 marca 2021 r. (data wpływu 24 marca 2021 r.) oraz z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 14 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 22 kwietnia 2021 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postepowania: A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Informacje dot. Zainteresowanych

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, posiadającym w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej, prowadzącym działalność polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność polegającą na wynajmie i dzierżawie nieruchomości własnych (w szczególności wydzierżawiania hoteli podmiotom prowadzącym działalność hotelarską). Ponadto, Nabywca nie wyklucza również, że sam będzie prowadził działalność hotelarską w przyszłości.

Zbywca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym do celów VAT w Polsce, posiada w Polsce siedzibę i miejsce działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności Zbywcy jest realizacja robót budowlanych związanych z budową dróg, autostrad, obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w tym realizacja specjalistycznych robót budowlanych i budowlano-montażowych.

Zbywca zajmuje się również robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków wszelkiego przeznaczenia (budownictwo kubaturowe).

Zbywca, co do zasady, realizuje roboty w formule generalnego wykonawstwa siłami własnymi lub przy pomocy podwykonawców. W obszarze budownictwa kubaturowego Zbywca realizuje część projektów w formule działalności deweloperskiej polegającej na dostarczeniu klientowi finalnemu gotowego obiektu kubaturowego o parametrach i funkcjonalności dostosowanej do jego potrzeb przejmując na siebie całość procesu projektowania, budowy, (obejmującego m.in. zakup działki gruntu, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskanie warunków technicznych od gestorów, marketing inwestycji), finansowania, a w razie konieczności również komercjalizacji obiektu.

Informacje dotyczące Nieruchomości

Zbywca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (….) przy ulicy (…) w dzielnicy (…) w obrębie ewidencyjnym nr obrębu (…), o numerze działki 1, dla której prowadzona jest przez Sąd Rejonowy dla (…) w (…), X Wydział Ksiąg Wieczystych księga wieczysta nr (…) (dalej: „Grunt”).

Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Gruntu ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji administracyjnej nr (…) wydanej przez Zarząd Dzielnicy (\`(...)\`) Miasta (…) z 4 maja 2016 r. dla budowy budynku hotelowego na Gruncie wraz z funkcjami pomocniczymi, uchylona w części na podstawie decyzji z 23 sierpnia 2016 r. (…) Kolegium Odwoławczego, znak: (…) ,(dalej: „WZ”).

Następnie dla Gruntu decyzją nr (…) wydaną przez Prezydenta Miasta (…) z 8 sierpnia 2018 r. (zmienioną następnie decyzją nr (…) z 11 lutego 2020 r. poprzez wprowadzenie zmian w projekcie budowlanym polegających głównie na zmianie parametrów obiektu budowlanego) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Zbywcy pozwolenia na budowę budynku hotelu sieciowego na Gruncie (dalej: „Pozwolenie na budowę”).

Aktualnie jedynymi naniesieniami znajdującymi się na Gruncie są:

1.  nieczynna sieć ciepłownicza, która zostanie całkowicie zlikwidowana przed dniem Transakcji i tym samym nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,
2.  fragment sąsiedniego budynku (ściana) położonego przy ul. (…), co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku sąsiadującego, niestanowiący własności Zbywcy oraz niestanowiący przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,
3.  fragmenty parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej, co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu tych obiektów, niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej,
4.  pozostałości budynku niemieszkalnego (biurowo-handlowego) („Budynek”), który historycznie znajdował się na Gruncie i stanowił własność Zbywcy i który został rozebrany do poziomu gruntu, a na Gruncie pozostały i aktualnie znajdują się pozostałości:
    *   podziemnej części wyburzonego budynku (w tym: fundamentów, ścian działowych oraz niektórych przyłączy) oraz
    *   instalacji ogólnospławnej (dalej: „Pozostałość budynku”),stanowiące własność Zbywcy, które będą stanowić przedmiot Transakcji zdefiniowanej poniżej,
5.  czynne sieci uzbrojenia terenu, będące własnością osób trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych) i niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji zdefiniowanej poniżej.

Obecnie na Gruncie znajduje się również blaszane ogrodzenie, które jest własnością Zbywcy, nie jest ono związane trwale z gruntem i nie będzie przedmiotem Transakcji. Grunt i Pozostałości budynku łącznie zwane „Nieruchomością”.

Zainteresowani wskazują, że Grunt obciążony jest ograniczonymi prawami rzeczowymi na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego (służebność przesyłu).

Nabycie i użytkowanie Nieruchomości przez Zbywcę

Zbywca nabył Grunt na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności Budynku znajdującego się wcześniej na Gruncie (został on po nabyciu rozebrany do poziomu gruntu przez Zbywcę) zawartej w dniu 26 czerwca 2017 r. z(C)S.A. (dalej: „C S.A.”).

Zgodnie z oświadczeniami (C) S.A. zawartymi w ww. umowie sprzedaży począwszy od obowiązywania w Polsce podatku VAT, tj. od 1993 r., (C) S.A. wynajmował lub wydzierżawiał oraz wydał wszystkie powierzchnie użytkowe budynku na podstawie postanowień umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, a od zawarcia lub kontynuacji (w przypadku umów zawartych przed rokiem 1993) każdej z wymienionych umów upłynął okres co najmniej 2 lat oraz (C) S.A. nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej budynku.

Pierwotnie, zamiarem Zbywcy była realizacja inwestycji w postaci budowy budynku hotelowego sieciowego na Gruncie w celu jego dalszej sprzedaży po zakończeniu budowy.

W związku z tym Zbywca rozpoczął realizację wstępnych czynności związanych z realizacją inwestycji, w tym rozebranie budynku, pozyskanie Pozwolenia na budowę, przygotowania projektu budowlanego inwestycji hotelowej, zawarcie umów z dostawcami energii i mediów oraz odbioru ścieków do celów realizacji inwestycji oraz porozumienia dobrosąsiedzkiego. Zbywca ponosił więc wydatki na rozbiórkę Budynku, pozyskanie Pozwolenia na budowę, przygotowania projektu budowlanego inwestycji hotelowej oraz wynikające ze wskazanych powyżej umów, dające prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego. Dodatkowo przed Transakcją Sprzedający poniesie również koszty likwidacji nieczynnej sieci ciepłowniczej. W wyników dalszych ustaleń biznesowych między Zainteresowanymi została podjęta decyzja o sprzedaży przedmiotu Transakcji na rzecz Nabywcy w obecnym stanie.

Grunt i Pozostałości budynku są w wyłącznym posiadaniu Zbywcy, żadna osoba trzecia nie korzysta z Gruntu i Pozostałości budynku i nie ma prawa do posiadania lub korzystania z Gruntu i Pozostałości budynku, w szczególności nie obowiązują żadne umowy najmu lub dzierżawy dotyczące Gruntu i Pozostałości budynku (z wyłączeniem służebności przesyłu, którymi obciążony jest Grunt). Grunt i Pozostałości budynku nie są również wynajmowana przez Zbywcę.

Przedmiot Transakcji

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje realizację inwestycji poprzez budowę budynku hotelowego sieciowego możliwe, ale niekoniecznie, że wykorzysta w tym celu projekt architektoniczny, do którego prawa autorskie będą przenoszone w ramach Transakcji, decyzję WZ i Pozwolenie na budowę wydane dla Zbywcy (w związku z możliwością dokonania dopuszczalnych zmian do projektu budowlanego możliwe jest również, że Zbywca wystąpi o pozwolenie zamienne).

Zainteresowani dokonali zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży w celu umożliwienia wykonania prawa pierwokupu przez Prezydenta Miasta (…) w odniesieniu do Gruntu, która ma zostać zawarta na zasadach i warunkach określonych w umowie przedwstępnej, która to umowa poprzedza zawarcie umowy warunkowej.

W przypadku niewykonania prawa pierwokupu, w wykonaniu ww. umowy warunkowej Zainteresowani zawrą kolejno umowę sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym w wyniku której Nabywca nabędzie od Zbywcy za wynagrodzeniem:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz ze znajdującymi się na Gruncie Pozostałościami budynku opisanymi w pkt (iv) powyżej oraz prawami z decyzji WZ i Pozwoleniem na budowę oraz prawami i obowiązkami ubezpieczonego wynikającymi z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości,
2.  projekt architektoniczny (wraz z prawami autorskimi do niego) mającego powstać budynku hotelowego sieciowego.

Przedmiotem Transakcji nie będą w szczególności żadne prawa i obowiązki wynikające z innych umów, w tym wynikające z umów na dostawę energii, wody, odbiór ścieków (przy czym nie można wykluczyć, że Nabywca zawrze takie umowy, z tymi samymi podmiotami), czy też inne niż Grunt i Pozostałości budynku składniki majątku Zbywcy.

Zainteresowani wskazują, że do dnia Transakcji na Gruncie zostanie ustanowiona służebność przejazdu i przejścia na rzecz osoby trzeciej (właściciela sąsiedniej nieruchomości).

Ponadto, Zainteresowani wskazują, że Grunt, czy znajdujące się na nim Pozostałości budynku lub też cały przedmiot Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Zbywcy jako dział, oddział czy wydział, czy też oddzielna jednostka organizacyjna. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Gruntu i Pozostałości budynku, czy całego przedmiotu Transakcji.

Zbywca posiada w swoich strukturach oddział zarejestrowany w KRS działający pod firmą B Sp. z o.o. (…) oddział (…) („Oddział”), który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. W założeniu Oddział ma skupiać inwestycje deweloperskie Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Zgodnie z treścią uchwały Zarządu Zbywcy z 17 maja 2018 r. w sprawie utworzenia Oddziału przedmiot działalności Oddziału został ograniczony do prowadzenia wyłącznie działalności deweloperskiej.

W oparciu o prowadzoną przez Zbywcę ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanej Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio związanych z tymi przychodami. Taki sposób prezentacji dotyczy wszystkich rodzajów działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę i nie jest on dedykowany szczególnie/systemowo żadnemu konkretnemu projektowi.

Zbywca stosuje system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), który pozwala na ich przyporządkowanie do Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) ale także i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie/systemowo konkretnemu projektowi. Nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów.

Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji).

Zbywca jest właścicielem innych nieruchomości oraz posiada inne aktywa, w tym grunty, budynki i budowle, w odniesieniu do których Zbywca prowadzi inwestycje deweloperskie lub działalność komercyjną. Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość (przedmiot Transakcji) jako wyodrębnioną jednostkę.

Zbywca nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość (przedmiot Transakcji) lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, dla których działalność Zbywcy związana z realizacją inwestycji na Nieruchomości stanowiłaby zakład pracy. Tym samym, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Zbywcy na Nabywcę.

Należy wskazać, iż na Nabywcę nie przejdą w związku z planowaną Transakcją:

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.),

*   wierzytelności i zobowiązania,

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego,

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zbywcy (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości) tzw. know-how,

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   tajemnice handlowe Zbywcy.

Obecnie, jak i na moment dokonania Transakcji, Nabywca i Zbywca będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Zawierając Transakcję Nabywca działać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nabytą Nieruchomość będzie wykorzystywał do swojej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT.

Zainteresowani zamierzają z ostrożności złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o wyborze opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z art. 43 ust. 10-11 ustawy o VAT, rezygnując tym samym ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do dostawy tej Nieruchomości.

Zainteresowani nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy VAT oraz ustawy CIT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości (przedmiotu Transakcji) wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Strony planują przeprowadzić Transakcję w 2021 r.

Nabywca zapewni sobie finansowanie w związku z Transakcją i przyszłą działalnością gospodarczą, przy czym takiego finansowania nie udzieli mu Zbywca.

Ponadto w piśmie z 29 kwietnia 2021 r. będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W ocenie prawnej Zainteresowanych Pozostałości budynku nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z uwagi na to, że:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Prawa budowlanego przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Według orzecznictwa usunięcie dachu, jako elementu konstytutywnego, skutkuje zaprzestaniem uznawania takiego obiektu jako budynku, przy czym demontaż taki musi mieć charakter trwały oraz całkowity, a sam obiekt musi być nieosłonięty (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 lipca 2017 r., sygn. I SA/Gl 1478/16). W rozpatrywanej sprawie Pozostałości budynku nie obejmują dachu, który został już trwale i całkowicie usunięty. W związku z tym, Pozostałości budynku nie zawierają wszystkich elementów konstytutywnych budynku.

1.  Pozostałości budynku pozbawione elementów konstytutywnych budynku w drodze rozbiórki nie przekształcają się z tego względu jako całość w budowlę. Jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 28 marca 2018 r. (sygn. II FSK 762/16) oraz z 25 maja 2018 r. (sygn. II FSK 1273/16) obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu przestaje być nie tylko budynkiem, ale także obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Oznacza to w szczególności, że skoro nie jest on traktowany jako obiekt budowlany, to nie jest także budowlą.
2.  Ponadto, należy zauważyć, że w rozpatrywanej sytuacji przyłącza i instalacja ogólnospławna, jako dotyczące budynku, który został rozebrany do poziomu gruntu, mogą być przedmiotem prac związanych z powstaniem nowego budynku. Nabywca przewiduje, że część z przyłączy/instalacji może być wykorzystywana w trakcie budowy nowego budynku przez Nabywcę, natomiast zgodnie z jego przewidywaniami ostatecznie w związku z procesem budowy nowego budynku powstaną nowe przyłącza/instalacje, a wyżej wymienione zostaną zlikwidowane/zaślepione. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, przedmiotowe dotychczasowe przyłącza i instalacja ogólnospławna w wyniku rozbiórki nie przekształcają się w samodzielne budowle mając na uwadze, że nie są one przedmiotem osobnej inwestycji, niezależnej od mającego powstać nowego budynku. W ocenie Zainteresowanych powyższe znajduje potwierdzenie np. w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. II SA/Op 417/13) na przykładzie ogrodzenia: „O ogrodzeniu jako urządzeniu budowlanym można mówić wtedy, kiedy jego budowa jest objęta pozwoleniem na budowę dotyczącym, np. domu jednorodzinnego lub kiedy chodzi o budowę ogrodzenia innego niż te, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast jeżeli sprawa dotyczy wyłącznie ogrodzenia, należy traktować je jako obiekt budowlany wymagający zgłoszenia (zob. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2011 r., sygn. akt IIOSK 2314/10, publ. LEX nr 1069056)”. Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie przyłącza i instalacja ogólnospławna stanowiące element Pozostałości budynku nie powinny być postrzegane jako samodzielne budowle.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym do dostawy przedmiotu Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona?
3.  Czy w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?

Ad.1

Zdaniem Zainteresowanych, planowana Transakcja nie będzie dostawą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, i tym samym do Transakcji będzie miała zastosowanie ustawa o VAT.

Ad. 2

W ocenie Zainteresowanych planowana Transakcja w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie podlegała w całości opodatkowaniu VAT i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Ad. 3

W ocenie Zainteresowanych w zakresie w jakim Transakcja będzie opodatkowana VAT Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy dokumentującej nabycie Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Nabywcy na podstawie art. 87 ust. 1.

Uwagi ogólne

W celu rozstrzygnięcia, czy sprzedaż przedmiotu Transakcji będzie opodatkowana VAT, w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy zbycie przedmiotu Transakcji mieści się katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Powyższe oznacza, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. „przedsiębiorstwo” oraz „ZCP” ma kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji podatkowej stron Transakcji, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej transakcji VAT.

Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, jednak zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”) zgodnie z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz

*   inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz

*   prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności,

*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na kwestię, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 stycznia 1997 r. sygn. SA/Sz 2724/95; wyrok NSA z 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2013 r. sygn. I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 25 czerwca 2015 r. sygn. I FSK 572/14).

Jak wynika z powyższego, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazane składniki majątkowe mogły posłużyć kontynuowaniu działalności gospodarczej zbywcy.

Zdaniem Zainteresowanych, mając na uwadze, że przedmiotem Transakcji będzie Grunt wraz z Pozostałościami budynku, WZ, PnB, tytułem do ubezpieczenia Nieruchomości oraz prawami autorskimi do projektu architektonicznego, nie można tego przedmiotu traktować jako powiązanego funkcjonalnie zespołu składników, służących wykonywaniu (przeznaczonych do prowadzenia) określanej działalności jako przedsiębiorstwo. W szczególności, w związku z tym, że planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego oraz mając na uwadze, że przy użyciu wyłącznie przedmiotu Transakcji nie będzie możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności (w tym w szczególności działalności deweloperskiej) bez uzupełnienia przedmiotu Transakcji o dodatkowe elementy. Zainteresowani pragną podkreślić, że w ramach Transakcji nie przejdą na Nabywcę żadne składniki majątkowe ani cesja praw i obowiązków z umów, które pozwalałyby na realizację inwestycji budowlanej polegającej na budowie hotelu, co więcej zresztą, Zbywca w dacie Transakcji nie będzie stroną umów na roboty budowlane w odniesieniu do Nieruchomości, przeniesienie praw i obowiązków z nich wynikających byłoby więc niemożliwe. Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych, lecz będzie musiał we własnym zakresie zorganizować finansowanie realizacji inwestycji. Konsekwentnie Nabywca będzie wstanie prowadzić inwestycję deweloperską dopiero po uzupełnieniu nabytego w ramach Transakcji zbioru składników o dodatkowe elementy, tj. umowy na roboty budowlane lub własne zaplecze techniczne, środki finansowe na realizację przedsięwzięcia. Te właśnie składniki determinują prowadzoną działalność gospodarczą polegającą usługach deweloperskich. Nie sposób jest bowiem prowadzić działalności w zakresie deweloperki zasadniczo wyłącznie w oparciu o posiadaną Nieruchomość, WZ, PnB i prawa do projektu architektonicznego (który zresztą, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, może nie zostać ostatecznie wykorzystany przez Nabywcę, w sytuacji, gdy podejmie on decyzję o realizacji nowego projektu według zmienionej koncepcji).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawców, na skutek dokonania planowanej Transakcji, nie zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia jakiejkolwiek działalności.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Zainteresowanych nie można uznać, że przedmiot Transakcji stanowi kompleks praw, obowiązków i rzeczy zdolny do realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie wybrane elementy, które same w sobie nie warunkują prowadzenia jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności w zakresie deweloperki, nie można więc uznać, że łączy je więź o charakterze organizacyjnym. Powyższe jednoznacznie potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Sprzedającego, a jedynie poszczególnych składników jego majątku.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie spełnia przesłanek uzasadniających uznanie go za przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Analiza klasyfikacji przedmiotu transakcji jako ZCP

Zgodnie z art. 2 ust. 27e ustawy o VAT, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W szczególności, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.163.2018.1.PK): „(\`(...)\`) dla uznania zbywanego majątku za ZCP podstawowym wymogiem jest to, aby majątek ten stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dane ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

(\`(...)\`) na gruncie ustawy VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Powyższe stanowisko, którego dominantą jest nacisk na autonomiczność, jako warunek niezbędny dla uznania danej transakcji za zbycie ZCP, potwierdzają również wyroki sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r. sygn. akt. I FSK 1127/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1903/15.

Na gruncie uznania transakcji dotyczących zbycia nieruchomości za dostawę ZCP, organy podatkowe szczególną wagę przywiązują do przeniesienia w ramach transakcji:

1.  umowy o zarządzanie nieruchomością (por. interpretacja z 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1040/13-2/JW.),
2.  umów dot. doradztwa, księgowości, administracji, usług ochrony i usług utrzymania technicznego (por. interpretacja z 19 marca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.7.2018.2.JF),
3.  know-how (por. interpretacja z 7 stycznia 2016 r. sygn. ILPP3/4512-1-175/15-5/NF),
4.  ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (interpretacja z 7 września 2015 r. sygn. IPPP3/4512-582/15-2/WH).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, ze zgodnie utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki na moment poprzedzający daną transakcję:

1.  Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Analogicznie jak przy definicji przedsiębiorstwa, również definicja ZCP kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów. Jak Zainteresowani dowiedli w argumentacji dot. analizy kwalifikacji przedmiotu sprzedaży jako przedsiębiorstwa, przedmiot Transakcji nie tworzy zespołu składników majątkowych umożliwiających prowadzenie działalności w zakresie działalności deweloperskiej lub jakiejkolwiek innej działalności. Szersza analiza w tym zakresie powyżej.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania w rozumieniu cywilnoprawnym, a zatem wskazanym w art. 353 § 1 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Zobowiązanie jest zatem obowiązkiem wykonania określonego świadczenia na rzecz innego podmiotu. Zobowiązania te muszą być bezsprzecznie funkcjonalnie powiązane ze składnikami majątkowymi tworzącymi ZCP.

Powyższe oznacza, że takimi skonkretyzowanymi zobowiązaniami są zobowiązania z zawartych przez dany podmiot umów, czyli wszelkie potencjalne, przyszłe lub niewymagalne zobowiązania, w tym zobowiązania do zapłaty oraz zobowiązania o charakterze niepieniężnym, wynikające z tych umów.

Również organy podatkowe wskazują, że zobowiązania stanowią niezbędny element ZCP (tak m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z 28 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.780.2018.6.RR oraz z 12 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.353.2018.1.KP).

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów. Konsekwentnie nie sposób więc przyjąć, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca przejmie jakiekolwiek zobowiązania, co jest elementem obligatoryjnym stwierdzenia istnienia ZCP.

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych, nie sposób stwierdzić, że przedmiot Transakcji stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, powiązanych funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

1.  Zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego. W praktyce stosowania prawa przyjmuje się jednak, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość jak również przedmiot Transakcji nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający posiada co prawda w swoich strukturach Oddział zarejestrowany w KRS, który jednak zgodnie z podjętą uchwałą nie jest oddziałem samobilansującym się. Działalność Oddziału polega na skupianiu inwestycji deweloperskich Sprzedającego, przy czym formalnie do Oddziału nie zostały przypisane żadne aktywa oraz pasywa. Dodatkowo, działalność Oddziału dotyczy całokształtu funkcjonowania Sprzedającego w zakresie inwestycji deweloperskich i w żaden sposób nie jest ograniczona na funkcjonowaniu/działalności Nieruchomości lub przedmiotu Transakcji (Oddział skupia również inne inwestycje nieruchomościowe).

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.  Zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego. Jak wynika z ukształtowanej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez taki system należy rozumieć m.in. prowadzenie zakładowych planów kont w taki sposób, by była możliwa odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ocenie Zainteresowanych, wyodrębnienie finansowe ZCP nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować, co oznacza, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i w taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i ich sumowaniu. Zapewnienie takiej możliwości może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez odpowiednie ustrukturyzowanie planu kont. Niemniej jednak, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym ZCP, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w oparciu o system ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych) możliwe jest przyporządkowanie tych kategorii do Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ale także i do każdego innego rodzaju działalności i kontraktów realizowanych przez Zbywcę na podstawie ustalonej metodologii (np. współczynnika). Model alokacji kosztów pośrednich nie jest dedykowany szczególnie/systemowo konkretnemu projektowi. Nie jest możliwe przypisanie do Nieruchomości, ani żadnej jej części, środków pieniężnych oraz kapitałów. Kolejno Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), ani żadnej jej części oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji). Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość (przedmiot Transakcji) jako wyodrębnioną jednostkę.

Kolejno, Zbywca nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta obsługującego jedynie Nieruchomość (przedmiot Transakcji) lub jej część w zakresie płatności przychodzących i wychodzących. Wszelkie płatności regulowane są w ramach zbiorczego rachunku (rachunków) bankowych dla całej firmy.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych sposób prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych Sprzedającego nie pozwala na przyporządkowanie całego majątku, wszystkich kosztów, przychodów oraz należności i zobowiązań do działalności związanej z Nieruchomością (przedmiotem Transakcji), co z kolei skutkuje stwierdzeniem braku wyodrębnienia finansowego przedmiotu Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.  Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (zespół składników jest wyodrębniony funkcjonalnie).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji wyodrębnienia funkcjonalnego. W praktyce stosowania prawa przesłankę tę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

W ocenie Zainteresowanych, mając na uwadze przedmiot planowanej Transakcji oraz określenie funkcji i zakresu działalności jakim ma służyć przedmiot Transakcji, nie ulega wątpliwości, iż nie będzie on stanowił zorganizowanego kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu jakiejkolwiek działalności, w tym w szczególności działalności deweloperskiej. W szczególności bowiem w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą jakiekolwiek prawa i obowiązki wynikające z umów na roboty budowlane lub też składniki materialne i niematerialne, które są związane z funkcją deweloperską wykonywaną przez Sprzedającego, jak również Nabywca we własnym zakresie będzie musiał zapewnić sobie środki finansowe na realizację przedsięwzięcia.

Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca zamierza wybudować na gruncie budynek hotelowy. Aby zrealizować inwestycję niezbędne będzie uzupełnienie nabytego majątku o dodatkowe elementy - w tym umowy na roboty budowlane - które zapewnią mu realizację tej funkcji. Bez zawiązania dodatkowych umów Nabywca nie będzie wstanie przy użyciu przedmiotu Transakcji zrealizować budowy inwestycji. Powyższe jednoznacznie oznacza, że przedmiot majątku nie jest wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Sprzedającego, bowiem nie jest możliwe prowadzenie jakiejkolwiek działalności przez Nabywcę wyłącznie w oparciu o przedmiot Transakcji.

Konkludując, Zdaniem Zainteresowanych nie można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanej Transakcji w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

1.  Zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z praktyką stosowania prawa część majątku przedsiębiorstwa może być uznany za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, tj. prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

Oznacza to, jak już omówiono powyżej, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na - jak już wspomniano powyżej - „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji będzie zasadniczo Nieruchomość. Jednocześnie, jak już wskazano w skład przedmiotu planowanej Transakcji nie wejdą żadne inne składniki, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa, pozwalając mu na prowadzenie działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, w szczególności działalności deweloperskiej. W tym celu niezbędne jest bowiem zapewnienie odpowiednich umów lub zaplecza technicznego oraz finansowania realizowanej inwestycji.

Tym samym, to w gestii Nabywcy leży takie zorganizowanie przedmiotu Transakcji (i dodanie nowych składników), aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (tj. by mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).

Konkludując, zdaniem Zainteresowanych przedmiot Transakcji nie będzie miał zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez doposażenia go w dodatkowe podstawowe elementy.

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że przedstawiona powyżej argumentacja znajduje również potwierdzenie w opublikowanych w dniu 11 grudnia 2018 r. w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów objaśnieniach podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”).

Zgodnie z Objaśnieniami traktowanie zbycia nieruchomości komercyjnych jako dostawy towaru (aktywa) objętej VAT powinno stanowić zasadę, natomiast ujęcie takie transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (poza VAT) powinno występować wyjątkowo.

Kryteria, w oparciu o które podatnicy powinny dokonać oceny czy zbywane składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP są następujące:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Oba warunki powinny zostać spełnione łącznie w celu uznania przedmiotu transakcji za ZCP. Okoliczność spełnienia bądź nie wyżej wymienionych warunków powinna zostać dokonana na moment transakcji.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nabywca, aby kontynuować działalność zbywcy, musi zaangażować inne składniki majątku (niebędące przedmiotem transakcji) lub podejmować dodatkowe działania, to taki zespół składników majątkowych nie jest ani przedsiębiorstwem, ani ZCP.

W szczególności, zgodnie z Objaśnieniami, w zakresie kryterium faktycznej możliwości kontynuacji działalności zbywcy istotna jest weryfikacja, czy na nabywcę zostają przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów kredytowych na nabycie, modernizację bądź przebudowę zbywanej nieruchomości,

*   umowy o zarządzanie nieruchomością,

*   umowy zarządzania aktywami,

*   należności pieniężne,

przy czym, w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, nie wszystkie wyżej wymienione elementy muszą wystąpić, jeżeli przeniesione elementy stanowią konieczne dla tej działalności minimum.

Jednocześnie zawarcie przez nabywcę po transakcji nowych umów o zarządzanie nieruchomością lub o zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi usługodawcami, uważa się dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę. Natomiast okoliczność przeniesienia takich składników jak prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, nie powinna mieć istotnego znaczenia dla sposobu opodatkowania transakcji. O zamiarze (na dzień transakcji) kontynuowania działalności przez nabywcę za pomocą nabytych składników majątkowych muszą świadczyć zgromadzone dowody (np. w formie korespondencji e-mailowej). Nie wyklucza to późniejszej zmiany planów przez nabywcę.

Zgodnie z Objaśnieniami, jeżeli nawet najem nabywanej nieruchomości ma być kontynuowany przez nabywcę przez jakiś okres po zawarciu transakcji, nie stanowi to argumentu za potraktowaniem transakcji jako zbycia ZCP/przedsiębiorstwa w przypadku, gdy z obiektywnych okoliczności wynika, że już na moment zawarcia transakcji zamiarem było wykorzystanie nieruchomości do innych celów, niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych. Objaśnienia posługują się w tym zakresie przykładem (Przykład 4) sprzedaży wynajmowanego pawilonu, który ma zostać zburzony przez nabywcę i zastąpiony budynkiem magazynowych wykorzystywanym na cele własnej działalności, przy czym przed zawarciem transakcji nabywca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zagospodarowania dla tej inwestycji (jako inne przykłady umożliwiające wykazanie zamiaru nabywcy Objaśnienia podają także zlecenia opracowania koncepcji nowego zagospodarowania nieruchomości, czy tez opracowania planów architektonicznych bądź innych analiz dotyczących planowanej inwestycji).

Mając na uwadze, wyżej wymienione orzecznictwo oraz Objaśnienia, w opinii Zainteresowanych, Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa/ZCP.

W szczególności, w ramach Transakcji na Nabywcę nie przejdą:

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.),

*   wierzytelności i zobowiązania,

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego,

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zbywcy (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości) tzw. know-how,

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   tajemnice handlowe Zbywcy,

*   prawa i obowiązki z umów związanych z Nieruchomością, w szczególności z umów na roboty budowlane w odniesieniu do Nieruchomości, przy czym podkreślenia wymaga, że Sprzedający aktualnie nie jest stroną takich umów oraz prawa i obowiązki z umów na dostawę mediów i energii elektrycznej do celów budowy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych: interpretacja z 3 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2019.3.ISK, interpretacja z 4 października 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2019.3.MAZ, interpretacja z 17 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.365.2019.3.JG.

W związku z powyższym, poszczególne składniki, które podlegają przeniesieniu w ramach Transakcji, tj. Nieruchomość wraz z decyzją administracyjną o pozwoleniu na budowę, WZ, tytułem do ubezpieczenia oraz prawami do projektu budowlanego (wraz prawami autorskimi do niego), jak również prawa i obowiązki ubezpieczonego z ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości nie stanowią w świetle Objaśnień wystarczających składników do kontynuowania przez Nabywcę działalności Zbywcy.

Podsumowując, przedstawiona powyżej argumentacja w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotem planowanej Transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, ani ZCP podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Ad 2

Klasyfikacja obiektów znajdujących się na Gruncie dla celów VAT

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na Gruncie znajdują się Pozostałości budynku, które w ocenie Zainteresowanych nie powinny stanowić budynków ani budowli na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera wprost definicji budynków i budowli, jednakże zostały one zdefiniowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 z późn. zm. (dalej: „Prawo budowlane”), w której zgodnie z art. 3 ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

1.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
2.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W związku z powyższymi przepisami, znajdujące się na Gruncie Pozostałości budynku, w ocenie Zainteresowanych nie spełniają przesłanki uznania ich za budynek lub budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, które z kolei należy zakwalifikować jako budynek lub budowle dla potrzeb rozważanych przepisów ustawy o VAT. W szczególności, Budynek został wyburzony do poziomu gruntu a Pozostałości budynku nie posiadają już wszystkich elementów wymaganych w definicji budynku w Prawie budowlanym, w szczególności został trwałe usunięty dach, jak również ściany w części wznoszącej się ponad poziom gruntu. Z kolei inne Pozostałości budynku jak przyłącza w ocenie Zainteresowanych nie stanowią samodzielnych obiektów budowlanych, a zatem również nie mogą stanowić budowli w rozumieniu Prawa budowlanego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych i sądów administracyjnych, np.: „Pomiędzy stronami transakcji została zawarta w formie aktu notarialnego przedwstępna umowa sprzedaży przedmiotowych działek, która określa zobowiązania sprzedających m.in.:

*   doprowadzenie do wyburzenia budynków i budowli,

*   pozostawienie:
    1.  przyłączy do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej,
    2.  przyłączy energetycznych - stacji transformatorowej.

(\`(...)\`)

W ocenie tut. organu, przyłącza do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wraz z przewodami, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa budowlanego, nie mieszczą się w definicji budowli. Ustawodawca nie wymienia tych obiektów wśród obiektów budowlanych, umieszcza je natomiast w katalogu, określonych odrębnie od budowli, urządzeń budowlanych. Zatem przedmiotem dostawy w przypadku tej działki będzie jedynie działka gruntu, do której to dostawy przepisy art. 29a ust. 8 ustawy, jak również normy prawne zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy nie będą miały zastosowania (\`(...)\`) (tak Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 6 czerwca 2014 r. sygn. IPPP1/443-436/14- 4/EK).

Analogicznie stwierdził również w sytuacji dostawy gruntu z przyłączami jako elementami nieukończonej budowy w toku NSA w wyroku z 18 maja 2017 r. (sygn. I FSK 1691/15): „Przedmiotem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT objęte są jedynie takie budynki, budowle lub ich części, które po wybudowaniu lub ulepszeniu nadają się do „oddania do użytkowania”, co wyklucza z ich zakresu przedmiotowego obiekty, które mają jedynie wylane ławy oraz ściany fundamentowe żelbetowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów”; w wyroku WSA, utrzymanych w mocy przez NSA, WSA stwierdził, że „poza sporem jest okoliczność, że ławy i ściany fundamentowe z częściowo wykonanymi podejściami przyłączy mediów do budynku nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b”.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na tle rozpatrywanego zdarzenia przyszłego Pozostałości budynku nie należy obecnie zakwalifikować jako budynków lub budowli na gruncie przepisów ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że rozważana Transakcja powinna zostać uznana za dostawę Gruntu niezabudowanego.

Jednocześnie, zdaniem Zainteresowanych, dostawa Gruntu nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od tego podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Z kolei definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Odpowiednio, mając na uwadze, że dla Gruntu ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji WZ, Transakcja będzie stanowiła dostawę terenu budowlanego, którego dostawa nie korzysta z ww. zwolnienia z VAT.

Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie Pozostałości budynku znajdujące się na Gruncie nie powinny wpływać na zmianę ww. kwalifikacji Transakcji jako dostawy Gruntu niezabudowanego.

Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 8 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 102/14): „Przy dostawie towaru - a nie ulega wątpliwości, że pytanie zawarte we wniosku o interpretację odnosiło się do dostawy towaru - kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (vide sprawy C-185/01 Auto Tease Holland B.V., C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BVprzeciwko Staatssecretaris van Financien). Istotne jest więc to, co jest sensem ekonomicznym transakcji dostawy działki niezabudowanej, na której wzniesione zostanie ogrodzenie trwale z gruntem związane, czy utrwalony płytami parking. Sensem ekonomicznym takiej transakcji, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia i parkingu, nawet jeżeli takie ogrodzenie ma uatrakcyjnić sprzedaż gruntu”.

W ocenie Zainteresowanych również okoliczność, że na Gruncie znajduje się fragment sąsiedniego budynku czy też inne naniesienia, będące własnością osób trzecich i niebędące przedmiotem Transakcji, nie wpływa na wyżej przedstawioną argumentację. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z 31 stycznia 2019 r. (sygn. I FSK 1879/16): „Oceniając więc charakter planowanej transakcji należało przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że przedmiotem dostawy w opisanym stanie faktycznym będzie teren niezabudowany. Znajdujące się na nim elementy (ściana, schody) przynależą bowiem - w sensie tak ekonomicznym jak prawnym - do budynku znajdującego się na działce przyległej i jako takie nie mogą w kontekście omawianej dostawy decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości. Również z punktu widzenia stron transakcji będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że wnioskodawcy przysługują uprawnienia właścicielskie w stosunku do opisanych elementów budynku, a przynajmniej uznać jego prawo do rozporządzenia nim jak właściciel”.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, do Transakcji nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, jak wskazano powyżej, Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. W związku z tym, dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać z ww. zwolnienia z VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, Transakcja powinna zostać uznana za dostawę Gruntu niezabudowanego stanowiącego teren budowlany, podlegającą w całości opodatkowaniu VAT oraz niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Na wypadek gdyby tut. Organ uznał Pozostałości budynku za budynek lub budowle na gruncie ustawy o VAT (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), z ostrożności Zainteresowani przedstawiają również poniżej argumentację, w świetle której również w takim przypadku Transakcja w całości powinna podlegać opodatkowaniu VAT i nie korzystać ze zwolnienia z tego podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, powołanym powyżej, zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 tej ustawy, zgodnie z tym przepisem, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu,

jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W przypadku uznania przez tut. Organ Pozostałości budynku za budynek lub budowle, rozpatrywana transakcja byłaby w ocenie Zainteresowanych w całości objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego Zainteresowani zamierzają zrezygnować składając z ostrożności do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji. Jednocześnie, mając na uwadze, że Transakcja wypełniałaby hipotezę przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy również nie miałoby zastosowania.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem dostawy w ramach planowanej sprzedaży byłyby w takim przypadku Pozostałości budynku (będące własnością Zbywcy), dla których na moment dokonania dostawy upłyną ponad 2 lata od momentu oddania ich do użytkowania - pierwszemu najemcy/dzierżawcy, względnie na własne potrzeby - i w związku z tym, planowana sprzedaż będzie mogła zostać opodatkowana VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona.

W ocenie Wnioskodawców, zgodnie bowiem z przywołaną we wcześniejszej części niniejszego wniosku definicją pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT, która podlegała nowelizacji z dniem 1 września 2019 r., w celu dostosowania jej do przepisów prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jako pierwsze zasiedlenie rozumie się również przekazanie budynków i budowli na własne potrzeby, niekoniecznie w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Zainteresowani wskazują, że w ich ocenie do pierwszego zasiedlenia Budynku (a zatem również pozostałości Budynku) doszło jeszcze w czasie, gdy Grunt wraz z Budynkiem był przedmiotem użytkowania wieczystego poprzedniego użytkownika wieczystego, tj. (C) S.A. mając na uwadze oświadczenia (C) S.A. zawarte w umowie sprzedaży z 2017 r., na podstawie której Nieruchomość nabył Zbywca.

W szczególności bowiem, zgodnie z oświadczeniami (C) S.A. zawartymi w ww. umowie sprzedaży począwszy od obowiązywania w Polsce podatku VAT, tj. od 1993 r., (C) S.A. wynajmował lub wydzierżawiał oraz wydał wszystkie powierzchnie użytkowe budynku na podstawie postanowień umów najmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, a od zawarcia lub kontynuacji (w przypadku umów zawartych przed rokiem 1993) każdej z wymienionych umów upłynął okres co najmniej 2 lat oraz (C) S.A. nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej Budynku. Kolejno, po nabyciu Nieruchomości przez Zbywcę ponosił on wydatki na rozbiórkę Budynku, uzyskania Pozwolenia na budowę, przygotowania projektu budowlanego inwestycji hotelowej, jak również wynikające z zawartych umów z dostawcami energii i mediów oraz odbioru ścieków do celów realizacji inwestycji i porozumienia dobrosąsiedzkiego.

Zdaniem Zainteresowanych nie sposób uznać, że przedmiotowe wydatki miały charakter wydatków ulepszeniowych, bowiem zostały poniesione w celu rozbiórki Budynku i pozyskania niezbędnych decyzji w związku z budową na działce nowego obiektu (budynku hotelowego). Konsekwentnie należy więc uznać, ze również Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku lub Pozostałości budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekraczających 30% wartości początkowej Budynku bądź Pozostałości budynku. W związku z powyższym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem Nieruchomości, a datą Transakcji będzie w każdym razie dłuższy niż 2 lata.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, planowana dostawa w ww. zakresie byłaby objęta hipotezą przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. zwolnienia z VAT z możliwością rezygnacji. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione przesłanki wyłączenia tego zwolnienia określone pod lit. a i b tego artykułu, ponieważ Pozostałości budynku znajdujące się na Gruncie będą w ramach Transakcji przedmiotem dostawy dokonywanej po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na fakt, że do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbędna stanie się analiza pod kątem objęcia jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

Z ostrożności procesowej Zainteresowani wskazują jednak, że zwolnienie obligatoryjne z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie miałoby jednak zastosowania również ze względu na to, że Zbywcy w odniesieniu do przedmiotu Transakcji przysługiwało praw do odliczenia VAT.

W konsekwencji, w przypadku uznania Pozostałości budynku za budynek lub budowle na gruncie ustawy o VAT, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży ww. zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do dostawy Pozostałości budynku zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, Zainteresowani będą uprawnieni do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta - przy spełnieniu warunków formalnych - będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem Transakcji opodatkowaniem VAT.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania Transakcji w całości VAT i braku zastosowania do niej zwolnienia z tego podatku odnosić się będą równocześnie do dostawy Gruntu. Wynika to, z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, całość Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie z tego podatku zwolniona.

Ad 3

W związku z Transakcją wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani występują wspólnie z przedmiotowym wnioskiem jako strony Transakcji, która będzie mieć określone skutki podatkowe dla obu podmiotów. W szczególności zasady opodatkowania VAT Transakcji wpływają na obowiązki podatkowe Zbywcy w zakresie VAT. Po stronie Nabywcy odpowiedzi na wskazane pytania wiążą się ze skutkami prawno-podatkowymi w zakresie ewentualnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ewentualnych obowiązków w zakresie PCC (którego Nabywca byłby podatnikiem).

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Nabywcy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest okoliczność, iż Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji będą wykorzystywane przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Nabywca jest i na dzień dokonania Transakcji będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1, prawo to powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W świetle powyższego - zdaniem Zainteresowanych - po dokonaniu danej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu danej Nieruchomości, gdyż spełniony jest warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości w ramach Transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, w szczególności pkt 2, w myśl którego „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (\`(...)\`) faktury (\`(...)\`) w przypadku gdy (\`(...)\`) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…)”. Wynika to z faktu, że, jak wskazano powyżej, Transakcja będzie podlegać przepisom ustawy o VAT i opodatkowaniu podstawową stawką VAT jako dostawa towarów, nie podlegając pod żadne wymienione w ustawie zwolnienia i/lub wyłączenia (w szczególności dotyczące przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Jednocześnie, zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na okoliczność, że Nieruchomość będące przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości od Zbywcy oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumnie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym obszarem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność polegająca na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz działalność polegająca na wynajmie i dzierżawie nieruchomości własnych (w szczególności wydzierżawienia hoteli podmiotom prowadzącym działalność hotelarską). Wnioskodawca w najbliższym czasie zamierza nabyć prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz ze znajdującymi się na Gruncie Pozostałościami budynku. Ponadto, w ramach transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy prawa z decyzji WZ i pozwoleniem na budowę oraz prawami i obowiązkami ubezpieczonego wynikającymi z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz projekt architektoniczny (wraz z prawami autorskimi do niego).

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem transakcji nie będą w szczególności żadne prawa i obowiązki wynikające z innych umów, w tym wynikające z umów na dostawę energii, wody, odbiór ścieków. W związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie przejdą:

*   aktywa pieniężne należące do/przysługujące Zbywcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” itp.),

*   wierzytelności i zobowiązania,

*   dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego,

*   prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi, a dotyczące bieżącej działalności operacyjnej Zbywcy (niedotyczące bezpośrednio Nieruchomości) tzw. know-how,

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   tajemnice handlowe Zbywcy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy Grunt oraz znajdujące się na nim Pozostałości budynku nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Zbywcy jako dział, oddział czy wydział, czy też jako oddzielna jednostka organizacyjna. Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości, będącej przedmiotem transakcji, ani żadnej jej części, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza odrębnego bilansu i rachunków zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości. Zbywca nie posiada wyodrębnionego rachunku (rachunków) bankowych ani subkonta dla Nieruchomości. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Zbywca nie sporządza sprawozdania łącznego obejmującego Nieruchomość jako wyodrębnioną jednostkę. Nabywca nie przejmie również jakichkolwiek środków finansowych (będzie musiał we własnym zakresie zorganizować finansowanie realizacji inwestycji). Jak wskazano we wniosku Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, w związku z powyższym nie dojdzie do przejęcia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy przez Nabywcę.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii czy planowana Transakcja będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - z tego względu, że przedmiotowa Nieruchomość nie stanowi i nie będzie stanowić na moment Transakcji, przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja nabycia Nieruchomości (Gruntu wraz z pozostałościami budynku, oraz prawami z decyzji WZ, i Pozwoleniem na budowę, tytułem do ubezpieczenia Nieruchomości oraz prawami autorskimi do projektu architektonicznego) może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji – za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Nabywca nie nabędzie wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności w ramach planowanej Transakcji na Nabywcę nie przejdą żadne składniki majątkowe ani cesja praw i obowiązków z umów, które pozwalałyby na realizację inwestycji budowlanej polegającej na budowie hotelu. W związku z planowaną Transakcją nie przejdą następujące elementy składające się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, tj. nazwa przedsiębiorstwa (firma Zbywcy), tajemnice handlowe Zbywcy, wierzytelności i zobowiązania, dokumentacja księgowo-rachunkowa i pozostała dokumentacja handlowa, poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością, prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych, prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego, prawa i obowiązki z umów z podmiotami trzecimi.

W ramach planowanej transakcji sprzedaży składników majątkowych nie dojdzie do przeniesienia wielu kluczowych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, które są niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie w jakim prowadzi ją obecnie Zbywca. Tym samym nie można uznać, że przedmiotowa Transakcja stanowi przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 ustawy Kodeks cywilny.

Wobec tego należy przeanalizować, czy zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanej Transakcji wypełnia warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W okolicznościach sprawy wskazano, że Grunt oraz znajdujące się na nim Pozostałości budynku lub też cały przedmiot Transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w ramach struktury Zbywcy jako dział, oddział, wydział, czy oddzielna jednostka organizacyjna. Nie istnieją odrębne zapisy statutu, regulaminu, zarządzania lub innego dokumentu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Gruntu i pozostałości budynku, czy całego przedmiotu Transakcji. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Zbywca nie posiada odrębnego planu kont dla Nieruchomości (przedmiotu Transakcji), nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych, nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości. Ponadto, Nabywca aby zrealizować inwestycję (wybudować na Gruncie budynek hotelowy) będzie musiał we własnym zakresie uzupełnić nabyty majątek o dodatkowe elementy m.in. o umowy na roboty budowlane, które zapewnią Nabywcy realizację inwestycji.

Opisany we wniosku przedmiot Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach planowanej Transakcji, Nabywca nie przejmie dokumentacji księgowo-rachunkowej oraz pozostałej dokumentacji handlowej poza dokumentacją ściśle związaną z Nieruchomością, wierzytelności i zobowiązań. Ponadto, w ramach transakcji nie będzie towarzyszył transfer przeniesienia na Nabywcę pracowników, zakładu pracy ani części zakładu pracy Zbywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątkowe, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej transakcji dostawy Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedaż Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem planowanej Transakcji jest Nieruchomość gruntowa (działka nr 1). Grunt nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Gruntu ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Zarząd Dzielnicy (…), (…) z 4 maja 2016 r. dla budowy budynku hotelowego na Gruncie wraz z funkcjami pomocniczymi, uchylona w części na podstawie decyzji z 23 sierpnia 2016 r. (…) Kolegium Odwoławczego, znak: (…) (dalej: „WZ”). Następnie dla Gruntu decyzją nr (…) wydaną przez Prezydenta Miasta (…) z 8 sierpnia 2018 r. (zmienioną następnie decyzją nr (…) z 11 lutego 2020 r. poprzez wprowadzenie zmian w projekcie budowlanym polegających głównie na zmianie parametrów obiektu budowlanego) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono Zbywcy pozwolenia na budowę budynku hotelu sieciowego na Gruncie (dalej: „Pozwolenie na budowę”).

Po dokonaniu Transakcji Nabywca planuje realizację inwestycji poprzez budowę budynku hotelowego sieciowego możliwe, ale niekoniecznie, że wykorzysta w tym celu projekt architektoniczny, do którego prawa autorskie będą przenoszone w ramach Transakcji, decyzję WZ i Pozwolenie na budowę wydane dla Zbywcy (w związku z możliwością dokonania dopuszczalnych zmian do projektu budowlanego możliwe jest również, że Zbywca wystąpi o pozwolenie zamienne).

Zainteresowani dokonali zawarcia przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży w celu umożliwienia wykonania prawa pierwokupu przez Prezydenta Miasta (…) w odniesieniu do Gruntu, która ma zostać zawarta na zasadach i warunkach określonych w umowie przedwstępnej, która to umowa poprzedza zawarcie umowy warunkowej.

W przypadku niewykonania prawa pierwokupu, w wykonaniu ww. umowy warunkowej Zainteresowani zawrą kolejno umowę sprzedaży ze skutkiem rozporządzającym w wyniku której Nabywca nabędzie od Zbywcy za wynagrodzeniem:

1.  prawo użytkowania wieczystego Gruntu, wraz ze znajdującymi się na Gruncie Pozostałościami budynku opisanymi w pkt (iv) powyżej oraz prawami z decyzji WZ i Pozwoleniem na budowę oraz prawami i obowiązkami ubezpieczonego wynikającymi z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości,
2.  projekt architektoniczny (wraz z prawami autorskimi do niego) mającego powstać budynku hotelowego sieciowego.

W niniejszej sprawie aby dokonać rozstrzygnięcia kwestii sposobu opodatkowania sprzedaży wskazanej Nieruchomości, istotne jest jednak ustalenie czy przedmiotowa Nieruchomość (działka nr 1) jest Gruntem zabudowanym, czy też niezabudowanym.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, pod pojęciem budynku rozumie się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z okoliczności sprawy wynika, że na Gruncie znajdują się niżej wymienione naniesienia:

*   nieczynna sieć ciepłownicza, która zostanie całkowicie zlikwidowana przed dniem Transakcji, tym samym nie będzie stanowić przedmiotu Transakcji,

*   fragment sąsiedniego budynku (ściana) położonego przy ul. (…), co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu budynku sąsiadującego, niestanowiący własności Zbywcy oraz niestanowiący przedmiotu planowanej Transakcji,

*   fragmenty parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej, co wynika z nieznacznego przekroczenia granicy przy wznoszeniu tych obiektów, niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji,

*   pozostałości budynku niemieszkalnego (biurowo-handlowego) („Budynek”), który historycznie znajdował się na Gruncie i stanowił własność Zbywcy, który został rozebrany do poziomu gruntu, a na Gruncie pozostały i aktualnie znajdują się pozostałości: podziemnej części wyburzonego budynku (w tym: fundamentów, ścian działowych oraz niektórych przyłączy) oraz instalacji ogólnospławnej (dalej: „Pozostałość budynku”), stanowiące własność Zbywcy oraz będący przedmiotem Transakcji,

*   czynne sieci uzbrojenia terenu, będące własnością osób trzecich (przedsiębiorstw przesyłowych), niestanowiące własności Zbywcy oraz niestanowiące przedmiotu Transakcji oraz

*   blaszane ogrodzenie, będące własnością Zbywcy, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie jest ono związane trwale z gruntem, nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji.

Zgonie ze wskazaniem Wnioskodawcy, Pozostałości budynku nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, z uwagi na to, że Pozostałości budynku nie obejmują dachu, który został już trwale i całkowicie usunięty. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy wymienione przyłącza i instalacja ogólnospławna, jako dotyczące budynku, który został rozebrany do poziomu gruntu, mogą być przedmiotem prac związanych z powstaniem nowego budynku. Nabywca przewiduje, że część z przyłączy/instalacji może być wykorzystywana w trakcie budowy nowego budynku przez Nabywcę, natomiast zgodnie z jego przewidywaniami ostatecznie w związku z procesem budowy nowego budynku powstaną nowe przyłącza/instalacje, a wyżej wymienione zostaną zlikwidowane/zaślepione.

Z opisu sprawy wynika również, że na Gruncie znajduje się blaszane ogrodzenie stanowiące własność Zbywcy, które zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy nie będzie przedmiotem Transakcji. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego naniesienia w postaci nieczynnej sieć ciepłowniczej, fragmenty sąsiedniego budynku (ściany), fragmenty parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej, oraz czynne sieci uzbrojenia terenu nie stanowią własności Zbywcy i nie stanowią przedmiotu Transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że zawartego w art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Z okoliczności sprawy wynika, że naniesienie w postaci - nieczynnej sieci ciepłowniczej, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zostanie całkowicie zlikwidowane przed dniem Transakcji, nie będzie więc stanowić przedmiotu planowanej Transakcji.

Natomiast w odniesieniu do naniesień w postaci - fragmentu sąsiedniego budynku (ściany), fragmentu parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej oraz czynnej sieci uzbrojenia terenu, które zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych nie są własnością Zbywcy oraz nie stanowią przedmiotu planowanej Transakcji, należy stwierdzić, że skoro Zbywca nie posiada władztwa ekonomicznego w odniesieniu do naniesień w postaci - fragmentu sąsiedniego budynku (ściany), fragmentu parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej oraz czynnych sieci uzbrojenia terenu znajdujących się na Nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że Zbywca dokona dostawy ww. naniesień na zbywanym gruncie. W świetle rozwiązań przyjętych w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości nie wystąpi dostawa towaru jakimi są naniesienia w postaci fragmentu sąsiedniego budynku (ściany), fragmentu parkingu i drogi stanowiącej przejazd wzdłuż granicy działki sąsiedniej oraz czynnych sieci uzbrojenia terenu, ponieważ Zbywca nie jest w ekonomicznym posiadaniu tych naniesień. Mając to na uwadze, wyżej wymienione naniesienia nie będą więc przedmiotem transakcji.

W związku z tym, że – jak wskazali Zainteresowani – na Nieruchomości znajdują się Pozostałości budynku, które nie stanowią budynków ani budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane oraz ogrodzenie blaszane nie będące przedmiotem Transakcji, tym samym, w niniejszych okolicznościach przedmiotem transakcji będzie wyłącznie sam grunt. W konsekwencji w odniesieniu do Nieruchomości (działki nr 1) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, które to przepisy dotyczą zwolnienia dostawy budynków i budowli.

W analizowanej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja dostawy Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu i nie będzie od tego podatku zwolniona.

Zważywszy, że przedmiotem dostawy będzie sam Grunt, decydujące dla rozstrzygnięcia w sprawie jest ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że Nieruchomość (działka nr 1), dla której ustalone są warunki zabudowy w drodze decyzji WZ, która dopuszcza zabudowę na przedmiotowej Nieruchomości (budowę budynku hotelowego) spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji do transakcji sprzedaży Nieruchomości ((działki nr 1)) nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,

*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego .

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Nieruchomość nie była przez Zbywcę wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej. Zatem przy dostawie Nieruchomości ((działki nr 1)) nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji, transakcja dostawy Nieruchomości ((działki nr 1)) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również rozstrzygnięcia kwestii czy Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT wynikającego z faktury otrzymanej od Zbywcy oraz do uzyskania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym na rachunek bankowy Nabywcy (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa Nabywcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej dokonanie Transakcji oraz do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad VAT należnym.

Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji są obecnie (i będą na moment dokonania Transakcji) zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Po Transakcji Nabywca zamierza wykorzystywać Nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Nabywcę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wykazano powyżej, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości (tj. (działki nr 1)) – jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT. Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy o VAT.

Zatem po Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż opisanej Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym zgodnie z art. 87 ustawy.

Tym samym oceniając stanowisko Zainteresowanych w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ wskazuje, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.