Informacja o odmowie wydania opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.50.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-23
Teza: Odmowa wydania opinii zabezpieczającej w zakresie dokapitalizowania przez Wnioskodawcę powiązanej z nim Spółki poprzez wniesienie do niej aportem większości posiadanych udziałów w Spółce B w zamian za udziały Spółki (transakcja wymiany udziałów)
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; odmowa; opinia; optymalizacja podatkowa; podmiot-podmioty powiązane; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-spółka kapitałowa; udział-udział w spółce; udział-udział własny; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.- Koszty w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Kapitały w spółkach, spółdzielniach.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.-Inne dochody.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana udziałów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wydatki dotyczące udziałów (akcji), papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, pochodnych instrumentów finansowych-Wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przy wymianie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 8e; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 23 czerwca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z dnia 29.11.2021 r. (data wpływu: 02.12.2021 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej odmówił wydania opinii zabezpieczającej.

**A.** **Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem jest dokapitalizowanie przez Wnioskodawcę 1 powiązanej z nim Spółki (dalej jako Wnioskodawca 2) poprzez wniesienie do niej aportem większości posiadanych udziałów w Spółce B w zamian za udziały Wnioskodawcy 2. Jest to transakcja typowej wymiany udziałów.

Następnie Wnioskodawca 2 z nabytych udziałów Spółki B:

\- 50 udziałów sprzedał we wrześniu 2021 r. na rzecz niepowiązanego nabywcy – spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej jako Spółka X)

\- 20 udziałów we wrześniu 2021 r. zostało wniesionych aportem do Spółki X w zamian za jego akcje. Akcje te Spółka X odkupi od Wnioskodawcy 2 w terminie 30 dni od 30 czerwca 2024 r. oraz w terminie 30 dni od 30 czerwca 2025 r. (drugą połowę pakietu akcji)

\- 20 udziałów, które miały być w wykonaniu Umowy sprzedane na rzecz Spółki X, w wyniku zawartego Porozumienia zostaną również wniesione aportem do Spółki X w zamian za jej akcje.

W wyjaśnieniach w toku postępowania sprecyzowano natomiast, że Wniosek dotyczy oceny pod kątem art. 119a Ordynacji podatkowej czynności z września 2021 r. w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę 1 jako aport (wkład niepieniężny) 90 udziałów w Spółce B do Wnioskodawcy 2 w zamian za 1,8 mln nowoutworzonych udziałów u Wnioskodawcy 2.

W konsekwencji uzgodniono, że Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 mają zbyć na odpowiednich warunkach finansowych za łączną wartość 100 mln zł na rzecz Spółki X 100 udziałów Spółki B.

Zbycie udziałów miało nastąpić w następujący sposób:

a) za cenę w wysokości 50 mln zł Spółka X nabędzie od Wnioskodawcy 2 50 udziałów Spółki B o łącznej wartości nominalnej 2.500,00 zł uprawniających do 50% głosów na Zgromadzeniu Wspólników, przy czym kwota ta zostanie uiszczona przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy 2 po podpisaniu Umowy Sprzedaży Udziałów 1 zgodnie z postanowieniami Umowy;

b) za cenę w wysokości 10 mln zł Spółka X nabędzie od Wnioskodawcy 1 10 udziałów Spółki o łącznej wartości nominalnej 500,00 zł uprawniających do 10% głosów na Zgromadzeniu Wspólników, przy czym kwota ta zostanie uiszczona przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy 1 po podpisaniu Umowy Sprzedaży Udziałów 2 zgodnie z postanowieniami Umowy;

a) 20 udziałów w Spółce B o wartości 1.000,00 zł, uprawniających do 20% głosów na Zgromadzeniu Wspólników (Udziały Aportowe), zostanie wniesionych przez Wnioskodawcę 2 tytułem wkładu niepieniężnego na pokrycie nowych akcji w kapitale Spółki X, które zostaną objęte przez Wnioskodawcę 2;

b) zgodnie z zawartym w grudniu 2021 r. porozumieniem Strony Umowy uzgodniły, że pozostałe 20 udziałów zamiast sprzedaży zostanie wniesione aportem do Spółki X w zamian za akcje Spółki X. W okresie od 1 marca 2022 r. do 30 czerwca 2025 r. Wnioskodawca 2 ma prawo żądać od Spółki X odkupu objętych akcji w zamian za aport udziałów w spółce za cenę łączną nie wyższą niż 40 mln zł.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

Biorąc pod uwagę czynność w postaci wniesienia przez Wnioskodawcę 1 jako aport niepieniężny 90 (90%) udziałów w Spółce B do Wnioskodawcy 2 w zamian za 1,8 mln nowoutworzonych udziałów u Wnioskodawcy 2 o wartości nominalnej 50 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 90 mln zł oraz prawo Wnioskodawcy 2 do rozpoznania kosztów podatkowych (w momencie zbycia udziałów Spółki nabytych aportem) - w wysokości wartości emisyjnej udziałów własnych wydanych (\`(...)\`) w zamian za aport wniesiony 1 września 2021 r.

Mając na uwadze powyższe, Szef KAS dokonał identyfikacji korzyści podatkowych.

Korzyścią podatkową podlegającą ocenie będzie odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego poprzez możliwość skorzystania z neutralnej podatkowo wymiany udziałów i braku opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu Wnioskodawcy 1 z tego tytułu. Ze strony Wnioskodawcy 2 natomiast obniżenie zobowiązania podatkowego poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych w momencie zbycia udziałów wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy 1 w zamian za aport.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Jako cele nadrzędne planowanej Czynności, rozumianej jako zbiór powiązanych czynności Wnioskodawcy wskazali:

1) dokapitalizowanie Wnioskodawcy 2 w celu umożliwienia pokrycia przez Wnioskodawcę 2 istniejących zobowiązań oraz rozwój działalności nieruchomościowej

2) ograniczenie ryzyk prawnych i ekonomicznych Wnioskodawcy 1 oraz jego osobistego majątku związanego z zawartymi umowami ze Spółką X poprzez ograniczenie odpowiedzialności do formuły odpowiedzialności subsydiarnej.

W ocenie Szefa KAS, mając na względzie szereg podjętych działań, Wnioskodawcy przyjęli taki scenariusz, by ich ukierunkowanie było jak najkorzystniejsze podatkowo dla podmiotów biorących udział w Czynności. Wnioskodawcy pomijają przy tym możliwość najprostszej i najszybszej formy dokapitalizowania spółki w postaci wniesienia do niej wkładu pieniężnego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że pierwotnym celem wyartykułowanym w umowie inwestycyjnej było zbycie przez Wnioskodawcę 1 100% udziałów w swojej spółce zależnej na rzecz Spółki X. W ocenie Szefa KAS można przyjąć, że dla Wnioskodawcy 1 głównym lub jednym z głównych motywów dokonania czynności było uniknięcia/obniżenie poziomu opodatkowania dochodu, który mógłby uzyskać gdyby w alternatywnej wersji czynności, odsprzedał bezpośrednio wszystkie udziały Spółce X, a środki uzyskane z tej sprzedaży wniósł do Wnioskodawcy 2 celem jej dokapitalizowania. Z drugiej strony zastosowanie transakcji wymiany udziałów – jak zauważa Szef KAS – poprzedzającej kolejno zbycie tych udziałów przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Spółki X, posłużyło przede wszystkim możliwości wygenerowania kosztów podatkowych w momencie zbycia tych udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych wydanych Wnioskodawcy 1, w zamian za aport z września 2021 r. O działaniu z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych świadczy fakt, że w Czynności opisanej we Wniosku dochodzi do rozporządzania udziałami w taki sposób, by każdy etap działania wypadł dla podmiotów korzystnie podatkowo albo by w ogóle do opodatkowania tych czynności nie dochodziło. Rozpatrując alternatywny scenariusz czynności, w którym doszłoby do bezpośredniej sprzedaży udziałów przysługujących Wnioskodawcy 1 na rzecz Spółki X, a środki pieniężne pozyskane z tego tytułu zostałyby wniesione do Wnioskodawcy 2, to przyjęte cele Czynności zostałyby zrealizowane. Wnioskodawca działał zatem z zamiarem uzyskania korzystnej pozycji podatkowej, bowiem przed podjęciem decyzji o zbyciu swoich większościowych udziałów znane mu były konsekwencje neutralnej podatkowo wymiany udziałów i odroczenia opodatkowania przysporzonych kwot. Zdaniem Szefa KAS, określone we Wniosku cele ekonomiczne i gospodarcze czynności – mogące być osiągnięte również w inny sposób - stanowiły jedynie pośredni czynnik kształtujący schemat działania Wnioskodawców. Wykorzystanie neutralnej podatkowo transakcji wymiany udziałów w świetle okoliczności sprawy daje podstawy by sądzić, że Wnioskodawcy działali przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

Jako zbycia udziałów czy akcji (generującego przychód) nie traktuje się transakcji polegającej na wymianie udziałów akcji opisanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT. W związku z tym, konsekwentnie wydatków poniesionych na nabycie udziałów przekazywanych w ramach transakcji wymiany udziałów nie można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w momencie dokonania tejże transakcji, a dopiero w momencie odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie w wyniku wymiany udziałów spółki nabywającej (art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o PIT). Szef KAS zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawa przewiduje wyjątek od tej zasady ustanowiony w art. 24 ust. 8a i następnych ustawy. Przepis ten stanowi implementację Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. Szef KAS zaznacza, że w przypadku tzw. wymiany udziałów dokonanej w 2021 roku, przychód - uzyskany przez osobę fizyczną wnoszącą udziały jako wkład niepieniężny i otrzymującej w zamian udziały spółki – nie powstanie, pod warunkiem spełnienia następujących warunków: 1) spółka nabywająca nabędzie od wspólnika innej spółki udziały tej inne spółki oraz w zamian udziały tej innej spółki przekaże wspólnikowi tej innej spółki własne udziały; 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów; 3) spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane; 4) wnoszone udziały stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

W ocenie Szefa KAS w okolicznościach niniejszej sprawy, w ramach planowania podatkowego uwzględniono przeprowadzenie wymiany udziałów jako transakcji bezpośrednio poprzedzającej zbycie udziałów przez Wnioskodawcę 2 do Spółki X.

Z uwagi na powyższe, należy zauważyć, że zdarzenie w postaci wymiany udziałów zostało z intencji Wnioskodawców niewątpliwie skorelowane z zasadniczą transakcją zbycia udziałów do Spółki X.

Tymczasem założeniem ustawodawcy, w tym europejskiego, miało być zapewnienie, aby ewentualny wzrost wartości udziałów nie został opodatkowany przed jego rzeczywistą realizacją. Trudno natomiast uznać, iż skoordynowane działanie, motywowane niemalże natychmiastową dalszą sprzedażą udziałów dopiero co otrzymanych przez Wnioskodawcę 2 wpisuje się w realizację tak uzasadnianego celu ustawy.

Celem Wnioskodawców – zdaniem Szefa KAS – było przeprowadzenie wymiany udziałów przez dotychczasowego właściciela udziałów działającego z rzeczywistym zamiarem ich zbycia, co pozostaje w sprzeczności z intencją ustawodawcy, który w neutralności wymiany udziałów i odroczeniu opodatkowania upatrywał ułatwienia restrukturyzacji w związku z prowadzoną działalnością. Ponadto, Szef KAS zwraca również uwagę na dokonaną zmianę postanowień Umowy i podpisanie Porozumienia, z którego wynika iż zamiast sprzedaży pozostałych udziałów (łącznie 40 udziałów) na rzecz Spółki X Wnioskodawca 2 dokona ich aportu. Aporty te zostały wniesione we wrześniu oraz grudniu 2021 r. Od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105),wprowadzono kolejny warunek konieczny do uznania transakcji wymiany udziałów jako neutralnej podatkowo.

Intencją Wnioskodawców mogło być zatem przeprowadzenie czynności jeszcze przed zmianą stanu prawnego, by móc skorzystać z neutralności podatkowej wymiany udziałów bez dodatkowych warunków.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Strony**

Biorąc pod uwagę przesłanki określone w art. 119c Ordynacji podatkowej można stwierdzić – zdaniem Szefa KAS – że Czynność może rodzić sztuczność konstrukcji, a działający rozsądnie podmiot nie zastosowałby takiego działania gdyby nie w dominującej mierze chęć osiągnięcia korzyści podatkowej.

Szef KAS dostrzega bowiem, iż poprzez wymianę udziałów pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2 oraz kolejno w wyniku przeniesienia tych udziałów do Spółki X doszło do sztucznego dzielenia operacji. Wniesienie aportem udziałów do Wnioskodawcy 2 było sztucznym zaangażowaniem tej spółki do zbycia udziałów na rzecz Spółki X na korzystniejszych warunkach podatkowych, aniżeli w przypadku bezpośredniej sprzedaży tych udziałów na rzecz Spółki X. Już na etapie planowania podatkowego podmioty uczestniczące w Czynności nie działały z głównym zamiarem dokapitalizowania Wnioskodawcy 2, a „wykorzystania” tej potrzeby w celu sztucznego wygenerowania zysku z transakcji wymiany udziałów dla obu stron.

**Uwagi końcowe**

Reasumując, należy stwierdzić, że czynność opisana we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, ponieważ:

*   zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych;
*   wskazane przez Wnioskodawców biznesowe i ekonomiczne cele dokonania czynności w takiej formie (tj. z wykorzystaniem transakcji wymiany udziałów) nie były istotne
*   efekt dokonania czynności w postaci skorzystania z neutralnej podatkowo wymiany udziałów oraz możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków poniesionych na nabycie udziałów był wynikiem zastosowania konstrukcji stworzonej przez strony dokonującej czynności, w szczególności poprzez wybór określonego kierunku działań;
*   warunki przeprowadzenia całej czynności zostały ukształtowane przez podmioty jej dokonujące w taki sposób, by stan faktyczny mieścił się w hipotezie norm przepisów materialnego prawa podatkowego (zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów), lecz podważał ich ducha i istotę.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że opisana czynność:

*   skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej,
*   została dokonana głównie w celu osiągnięcia takiej korzyści,
*   w przedstawionych okolicznościach korzyść, będąca jej rezultatem jest sprzeczna przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej
*   sposób dokonania tej czynności był sztuczny.

W konsekwencji, do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej, wynikającej z czynności, może mieć zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 119y § 2 ww. ustawy należało odmówić wydania opinii zabezpieczającej.