Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-475/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-16
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego.
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2012 r. (data wpływu 27 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym na formularzu ORD – IN z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej poniesionej w związku z zawartą umowa leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług spedycyjnych i usług agencji celnej. W ramach prowadzonej działalności Spółka w kwietniu 2012 roku podpisała umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był zakup samochodu osobowego. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj.

*   umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
*   stawka amortyzacji 20%; 100/20 = 5 czyli 5 x 40% = 2 lata, umowa zawarta na okres 35 miesięcy,
*   suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego.

Z zapisu umowy wynika, iż opłata wstępna w wysokości 10% oznacza „pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania.” Wstępny okres używania zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu operacyjnego oznacza „okres pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingowa.” Z ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego wynika, iż „zawarcie umowy sprzedaży następuje po zapłacie przez Korzystającego Opłaty Administracyjnej i Wstępnej Opłaty Leasingowej, ustanowieniu wymaganych Umową Leasingu zabezpieczeń oraz dostarczeniu Finansującemu dokumentów wymienionych w postanowieniach dodatkowych Umowy Leasingu lub zrealizowaniu zobowiązań Korzystającego tam wskazanych. Obowiązki te zastrzeżone są jednak na korzyść Finansującego, wobec czego, mimo ich niespełnienia, może on zawrzeć Umowę Sprzedaży. Umowa sprzedaży może również zostać zawarta pod warunkiem zawieszającym jej wejście w życie w postaci dokonania powyższych czynności.” W dniu 16 kwietnia 2012 została podpisana umowa leasingu operacyjnego dotyczącego samochodu osobowego. W dniu 19 kwietnia 2012 r. została wystawiona na spółkę przez firmę leasingowa faktura za wstępną opłatę leasingowa. W dniu 20 kwietnia 2012 r. został przekazany samochód osobowy do użytkowania dla Spółki zgodnie z postanowieniami umowy leasingu na podstawie protokołu odbioru z dnia 20 kwietnia 2012 r. W dniu 7 maja 2012 r. została wystawiona faktura przez firmę leasingową za pierwszą okresową opłatę leasingowa. Faktura wystawiona przez firmę leasingową za wstępną opłatę leasingową została ujęta w księgach rachunkowych Spółki w miesiącu kwietniu 2012 roku i jednocześnie jednorazowo Spółka ujęła wartość opłaty wstępnej w koszty uzyskania przychodu w miesiącu kwietniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 5 października 2012 r. (data wpływu 11 października 2012 r.) Wnioskodawca nadmienił, że z zapisu w ogólnych warunkach leasingu operacyjnego wynika, że leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu operacyjnego wstępna opłata leasingowa oznacza pierwszą część wynagrodzenia finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez korzystającego we wstępnym okresie używania. Wstępny okres używania według ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego oznacza okres pomiędzy dniem odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingowa. Przy zawarciu umowy leasingowej przyjmuje się na potrzeby kalkulacji opłat leasingowych, że wstępny okres używania wynosi 15 dni. Dni te przypadają w jednym roku kalendarzowym. Na podstawie powyższych zapisów naszym zdaniem opłata wstępna ma charakter opłaty dotyczącej użytkowania przedmiotu leasingu we wstępnym okresie użytkowania, czyli do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę wstępną i nie dotyczy okresów, za które firma nasza opłaca okresowe opłaty leasingowe. Jednocześnie zapłata opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu. W ogólnych warunkach umowy leasingu operacyjnego nie ma mowy o tym, że wstępna opłata leasingowa jest wynagrodzeniem dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingowej. Za czynności administracyjne i przygotowawcze związane z zawarciem umowy leasingu, firma leasingowa pobiera opłatę administracyjną, która w naszym przypadku wynosi 0 zł, w związku z tym wstępna opłata leasingowa nie stanowi wynagrodzenia dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingu. W umowie leasingu nie ma zapisu, że opłata wstępna dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Jest zaznaczone, że wstępna opłata leasingowa jest pierwszą częścią wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie używania. Nie ma również zapisu w ogólnych warunkach umowy leasingu o tym, że wstępna opłata leasingowa stanowi kaucję. W ogólnych warunkach umowy kaucją gwarancyjną jest kwota pieniężna równa wartości końcowej brutto wpłacona firmie leasingowej tytułem kaucji zwrotnej, stanowiącej zabezpieczenie zapłaty wartości końcowej oraz innych wymagalnych należności firmy leasingowej wobec korzystającego wynikających z umowy leasingu. Opłata wstępna nie jest też związana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingowej w jej pełnej wysokości w miesiącu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury tj. w kwietniu 2012 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania, albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki: 1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz 2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Umowa zawarta przez Spółkę spełnia łącznie oba warunki zawarte w wyżej przywołanych przepisach prawa podatkowego. Opłata wstępna dotycząca leasingu operacyjnego mieści się w sumie opłat leasingowych, jest elementem umowy i nie jest dodatkowym świadczeniem i w związku z tym jest kosztem uzyskania przychodu. Moment zaliczenia opłaty wstępnej do kosztów uzyskania przychodu określają przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Opłata wstępna jest kosztem, którego nie można powiązać z określonymi przychodami osiąganymi przez przedsiębiorcę, gdyż jest uiszczana jednorazowo przy podpisywaniu umowy leasingowej, przed wydaniem przedmiotu leasingu. Zgodnie z art. 15 ust 4e ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury i w związku z tym Spółka na podstawie wystawionej faktury przez leasingodawcę ujęła w kosztach podatkowych opłatę wstępną w miesiącu kwietniu 2012 roku. Zdaniem Spółki opłata wstępna powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania w czasie. Opłata ta według Spółki jest opłatą samoistną niezwiązaną z poszczególnymi ratami leasingowymi. Opłata wstępna konieczna jest do zawarcia oraz wydania przedmiotu umowy. Dodatkowo z ogólnych warunków umowy leasingu wynika, że wstępna opłata jest wynagrodzeniem za użytkowanie samochodu w okresie pomiędzy dniem odbioru a ostatnim dniem miesiąca poprzedzającym miesiąc wystawienia faktury za pierwszą okresową opłatę leasingowa. Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania umowy leasingu, lecz prawa do skorzystania z niego. Według spółki opłata wstępna nie jest wydatkiem okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej według Spółki wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczenia w czasie. Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest wyrok NSA z 17 maja 2011 r. (II FSK 59/10), w którym Sąd stwierdza, że opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

*   do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
*   jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Tym samym, jeżeli dana umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 omawianej ustawy podatkowej, a finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, jednocześnie leasingowane składniki majątkowe służą wykonywanej działalności, to wynikające z zawartej umowy leasingowej wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę zaistniałego staniu faktycznego wynika, że umowa, którą zawarła Spółka spełnia warunki określone w art. 17b omawianej ustawy podatkowej. Z przedstawionych okoliczności wynika bowiem, iż umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego, a leasingodawca w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ponoszone przez Spółkę wydatki wynikające z zawartej umowy leasingowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingowej.

Zauważyć należy jednak, że unormowanie art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje, w którym momencie korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (np. czynsz inicjalny, raty leasingowe). W konsekwencji moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt U FSK 1294/09 wskazano: „Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.do.p.”

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie podnieść należy, że obecnie w orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które winny – co do zasady – być potrącone jednorazowo.

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zauważyć należy, iż w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: „Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uzna na za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.do.p.".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż opłata wstępna oznacza pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania, tj. 15 dni. Jak wynika z treści wniosku jest to okres pomiędzy dniem odbioru Przedmiotu Leasingu przez korzystającego lub w przypadku pojazdów od dnia ich rejestracji we właściwym organie rejestrowym do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc wystawienia faktury obejmującej pierwszą okresową opłatę leasingową. Ponadto z treści wniosku wynika, że opłata wstępna nie dotyczy okresów, za które Spółka opłaca okresowe opłaty leasingowe. Jednocześnie zapłata opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu. Ponadto w ogólnych warunkach umowy leasingu operacyjnego nie ma mowy o tym, że wstępna opłata leasingowa jest wynagrodzeniem dla leasingodawcy za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingowej, w umowie leasingu nie ma zapisu, że opłata wstępna dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa leasingu. Jest natomiast zaznaczone, że wstępna opłata leasingowa jest pierwszą częścią wynagrodzenia za używanie przedmiotu leasingu we wstępnym okresie używania. Nie ma w niej również zapisu o tym, że wstępna opłata leasingowa stanowi kaucję. Opłata wstępna nie jest też związana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu.

Skoro więc opłata wstępna stanowi pierwszą część wynagrodzenia Finansującego za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego we wstępnym okresie używania, tj. w okresie do 15 dni, jest warunkiem koniecznym do zawarcia umowy leasingu, ma charakter należności warunkujących uruchomienie realizacji umowy leasingu, nie stanowi kaucji i nie jest też związana z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, to powinna co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, opłata wstępna poniesiona w związku z zawarta w dniu 16 kwietnia 2012 r. umową leasingu samochodu osobowego stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami, potrącany w dacie poniesienia zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdanie pierwsze), a w konsekwencji powinna być ujęta dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dniu, na który ujęto przedmiotowy wydatek w księgach rachunkowych.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego opłata wstępna powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia jej w księgach rachunkowych bez konieczności rozliczania jej w czasie, uznać należy za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.