Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-966/09-4/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-02
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym Umowa spełnia przesłanki wskazane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 3b ustawy, a tym samym, czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy?
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; leasing-leasing operacyjny; samochód-samochód osobowy; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2009r. ( data wpływu 24.12.2009r.), uzupełnionym na wezwanie organu z dnia 15.02.2010r. pismem z dnia 23.02.2010r. ( data wpływu – 26.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania umowy do umowy leasingu operacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24.12.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania umowy do umowy leasingu operacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jako Najemca zawarła umowę najmu ze Spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, której przedmiotem jest najem pojazdów osobowych na okres 36 miesięcy. Zgodnie z postanowieniami umowy, Spółka jest obowiązana do uiszczania stawki czynszu w okresach miesięcznych oraz zapłaty jednorazowej kaucji najpóźniej w dniu podpisania Umowy. Suma ustalonych w Umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej pojazdu osobowego. Czynsz jest płatny na podstawie faktur VAT, które Wynajmujący będzie wystawiać do 10 każdego miesiąca. W stawce czynszu zawarte są koszty: ubezpieczeń OC, AC i NW, Fleet Assistance, samochód zastępczy oraz serwis.

Umowa nie zawiera „opcji wykupu” przedmiotu najmu po jej zakończeniu.

Wynajmującemu nie przysługuje prawo własności samochodów osobowych będących przedmiotem najmu. Posiada on jednak tytuł do użytkowania ww. pojazdów na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z podmiotem trzecim - Finansującym - który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu.

Wynajmujący nie korzysta z następujących zwolnień: podmiotowych na podstawie art. 6 ClT, na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz na podstawie ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Umowa spełnia przesłanki wskazane w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 16 ust. 3b ustawy, a tym samym, czy na Spółce ciąży obowiązek wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy?

W ocenie Spółki, przedstawiona w stanie faktycznym Umowa spełnia wymagane ustawą przesłanki właściwe dla umowy leasingu, o której mowa w art. 17 b CIT, w konsekwencji czego na Spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną mowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe.

Powyższy przepis nie zawiera bezpośredniego odesłania do umowy leasingu w znaczeniu kodeksu cywilnego. Oznacza to, iż zakres warunków spełniających przesłanki umowy leasingu podatkowego nie musi pokrywać się z leasingiem w znaczeniu cywilnoprawnym. Przepisy podatkowe umożliwiają zatem traktowanie za leasing podatkowy nie tylko umów leasingu w rozumieniu art. 709 1 KC, lecz każdej umowy, w świetle której finansujący oddaje do odpłatnego użytkowania albo używania i pobierania pożytków, na warunkach określonych w CIT, na rzecz korzystającego podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, będące przedmiotem leasingu.

Należy zauważyć, iż Umowa spełnia również pozostałe przesłanki właściwe dla definicji leasingu podatkowego. Wynajmujący oddaje bowiem Spółce do używania pojazdy osobowe, w zamian za co przysługuje mu wynagrodzenie w postaci czynszu. Strony uzależniły zawarcie ww. Umowy od uiszczenia przez Spółkę kaucji, która ma charakter opłaty inicjalnej (wstępnej), charakterystycznej dla umów leasingu.

Przepisy ustawy CIT nie wskazują na bezwzględny obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez Wynajmującego. Zwrot „podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne” zawarty w art. 17a pkt 1 CIT, wskazuje bowiem jedynie na obiektywną możliwość amortyzacji danego środka trwałego, a nie na konieczność faktycznego dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto przepisy ww. ustawy nie uzależniają możliwości zawarcia umowy leasingu zarówno operacyjnego, jak i finansowego od posiadania przez finansującego prawa własności do przedmiotu leasingu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że dla stron umowy leasingu operacyjnego bez znaczenia pozostaje, czy stronie operacji leasingowej przysługuje prawo własności na przedmiocie leasingu — przepisy także nie wykluczają, aby właścicielem przedmiotu leasingu mogła być osoba trzecia, niebędąca leasingodawcą.

Przepis art. 17b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyłącznie trzy warunki, których spełnienie jest niezbędne do uznania umowy za leasing operacyjny, tj.;

1.  umowa została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji - jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, oraz
2.  suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: art. 6, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w przedmiotowej umowie najmu zostały wszystkie wymagane prawem warunki, tj.:

1.  umowa najmu została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, co w przypadku pojazdów osobowych wynosi 36 miesięcy,
2.  suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów I usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  Wynajmujący nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 CIT.

Ostatecznie należy zauważyć, iż w świetle art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w przypadku spełnienia co najmniej jednego z warunków wskazanych w pkt 1-7 ww. przepisu ( m.in. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień), oddane do użytkowania korzystającemu środki trwałe zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Skoro przedmiotowa umowa spełnia co najmniej jeden z ww. warunków, wynajmujący powinien wykazać przedmiot leasingu , dla celów rachunkowych w swoich aktywach trwałych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie podatnika Umowa spełnia wszystkie przesłanki wskazane w art. 17b CIT w zw. z art. 16 ust. 3b CIT, co oznacza iż konsekwencje podatkowe zawarcia przedmiotowej umowy należy rozstrzygać w oparciu o przepisy dot. umowy leasingu operacyjnego.

Oznacza to, iż na Spółce nie będzie ciążył obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nałożony przez art. 16 ust. 1 pkt 51 CIT. W świetle bowiem art. 16 ust. 3 b, przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Na wstępie organ zauważa, że w tożsamej sprawie Spółki (o tożsamości rozpatrywanej sprawy przesądza tożsamość składających się na nią czterech następujących elementów: podmiotu, przedmiotu, stanu faktycznego oraz stanu prawnego; nie zmienia tego faktu dopisanie jako przedmiotu wniosku również zdarzenia przyszłego), została wydana interpretacja indywidualna z dnia 22.06.2009r. nr IPPB3/423-288/09-2/GJ ( data odbioru – 25.06.09r.). Organ uznał w niej za nieprawidłowe stanowisko w zakresie uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego, w konsekwencji czego Spółka nie była uprawniona do używania samochodu osobowego bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Na powyższą interpretację nie została złożona skarga do sądu administracyjnego.

Rozpatrując ponowny wniosek Spółki w zakresie tego samego stanu faktycznego Organ podtrzymuje zajęte uprzednio stanowisko i stwierdza:

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych pojęcie umowy leasingu zostało zdefiniowane w art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana „ finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej „ korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Z powyższej definicji wynika, że nazwana umowa leasingu, uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest jedną z wielu umów, które mieszczą się w katalogu określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być każda umowa posiadająca cechy określone w art. 17a pkt 1 ustawy – niezależnie od nazwy. Skutkiem tego będą określone w przepisach uprawnienia i zobowiązania stron umowy w zakresie wykazywania przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego.

O tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako podatkowa umowa leasingu decydują jej cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej, a także grunty,
2.  świadczenie polega na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków.

Oprócz tych ogólnych cech podatkowej umowy leasingu , ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego ( art. 17b ustawy) lub podatkowej umowy leasingu finansowego ( art. 17f ustawy).

Aby zawarta umowa mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego, w szczególności aby mogła wywołać skutki podatkowe po stronie korzystającego w zakresie możliwości zaliczenia opłat ustalonych w umowie leasingu i wydatków ponoszonych w trakcie użytkowania przedmiotu leasingu do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki określone w art. 17b ust. 1:

1.  umowa musi zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, musi odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że wymóg, aby przedmiotem umowy były wyłącznie środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne , a także grunty determinuje następny, wynikający z uwzględnienia definicji środka trwałego , określonej w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której przedmiot , aby był uznany za środek trwały musi stanowić własność lub współwłasność podatnika oraz wynikający z uwzględnienia definicji wartości niematerialnych i prawnych, określonej w art. 16b ustawy w myśl której wartości niematerialne i prawne stanowią wartości nabyte lub oddane do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu , dzierżawy lub podatkowej umowy leasingu.

A zatem finansującym w podatkowej umowie leasingu, który oddaje rzecz do odpłatnego używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie może być tylko i wyłącznie :

1.  właściciel lub współwłaściciel środków trwałych ( w tym gruntów),
2.  nabywca wartości niematerialnych i prawnych, a także uprawniony do korzystania z tych wartości.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, w ocenie Organu, zawartą umowę pomiędzy Spółką jako najemcą a wynajmującym, będącym również stroną umowy leasingu jako korzystający nie można zakwalifikować jako podatkowej umowy leasingu. Korzystający (wynajmujący) nie jest właścicielem przedmiotu umowy, a jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów, tylko jako właściciel mógłby zawrzeć ze Spółką umowę leasingu operacyjnego.

Ponieważ umowa nie spełnia ogólnego warunku w zakresie uznania jej za podatkową umowę leasingu , nie ma znaczenia, czy spełnia warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 ustawy dla umowy leasingu operacyjnego. Umowa leasingu musi dotyczyć składników majątku, które spełniają przesłankę uznania ich za środki trwałe w zakresie ich własności , czy współwłasności finansującego. Skoro wynajmujący tylko użytkuje samochody na podstawie swojej umowy leasingu, nie może jako użytkownik zawrzeć umowy leasingu ze Spółką. Skutki podatkowe umowy zawartej między Spółką a firmą wynajmującą samochody są takie jak w przypadku umów najmu. Zaliczenie w takiej sytuacji wydatków zarówno w zakresie czynszu płaconego wynajmującemu jak i opłat związanych z eksploatacją pojazdu przy uwzględnieniu limitu wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, obligującej istnienie związku przyczynowo-skutkowego wydatków z osiąganymi przychodami lub źródłem przychodu w celu jego zabezpieczenia lub zachowania. Prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w zakresie wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodów osobowych nie będących składnikiem majątku podatnika wymaga ponadto prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Przepis art. 16 ust 3b ustawy, który nie wymaga prowadzenia ewidencji przebiegu i dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu , o której mowa w art. 17a pkt 1, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Końcowo należy zauważyć, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. Z 2009r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) w zakresie środków trwałych nie przystają do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosując reguły księgowe wynikające z ustawy o rachunkowości, należy jednocześnie stosować uregulowania prawa podatkowego, które różnią się od księgowych. Powyższe działanie wynika z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, jednak w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. M.in. w ustawie o rachunkowości nie wymaga się, aby środki trwałe stanowiły własność lub współwłasność jednostki, co z kolei mocno akcentują przepisy podatkowe. Zasadnicza rozbieżność występuje w klasyfikowaniu majątku przyjętego w leasing – przepisy ustawy o rachunkowości wskazują, że część umów spełnia wymagania stawiane leasingowi finansowemu, czego następstwem będzie ujawnienie przyjętych obiektów w majątku korzystającego; z kolei umowa ta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie spełniać przesłanki uznania jej za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock