Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.759.2025.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-02
Teza: Brak zwolnienia od podatku świadczonych usług
embriologicznych.
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki
medycznej świadczone na rzecz podmiotów leczniczych
na terenie ich zakładów leczniczych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 października 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Uzupełnił Pan wniosek pismem z
    2 listopada 2025 r. (wpływ 2 listopada 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe nr 1:
    Zajmuje się Pan między innymi świadczeniem usług embriologicznych dla klinik leczenia
    niepłodności (podmioty lecznicze). Usługi te są częścią procesu leczenia niepłodności u
    pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i
    zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro), zabiegowy (udział w
    punkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz
    diagnostyczny (analiza parametrów nasienia).
    Pana doświadczenie w tej dziedzinie to:
        13 lat pracy na stanowisku embriologa w Klinikach leczenia niepłodności
        certyfikat embriologa klinicznego (...)
        certyfikat (...) (na dzień dzisiejszy nie posiada Pan wpisu do Centralnego Rejestru
        Osób Uprawnionych do wykonywania zawodu medycznego)
        wykształcenie: mgr inż. biotechnologii
    Zdarzenie przyszłe nr 2:
    W ramach działalności gospodarczej będzie Pan także transportował komórki rozrodcze
    oraz zarodki pomiędzy klinikami leczenia niepłodności będącymi podmiotami leczniczymi.
    Transportowany materiał przeznaczony jest do procedur profilaktyki oraz leczenia
    niepłodności i jest integralną częścią procesu terapeutycznego.
    Usługi realizowane będą dla klinik leczenia niepłodności, a płatnikami za usługi będą:
    a) podmioty lecznice
    b) pacjenci, których materiał będzie transportowany.
    Materiał wymaga specjalistycznych warunków transportowych, m.in.:
    - przewożenie w dedykowanych zbiornikach z oparami ciekłego azotu,
    - ciągła kontrola temperatury.
    Transport nie będzie miał charakteru transportu sanitarnego, a "transportu materiału
    biologicznego" pojazdem nieoznakowanym.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
    Na pytanie, czy jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?
    Odpowiedział Pan: Tak, jestem zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    Na pytanie, czy jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.) i czy jest Pan
    wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot
    leczniczy?
    Odpowiedział Pan: Nie, nie jestem podmiotem leczniczym w rozumieniu ww. ustawy i nie
    jestem wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot
    leczniczy
    Na pytanie, czy usługi embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego wykonuje
    /będzie wykonywał Pan w ramach działalności leczniczej objętej wpisem do rejestru
    podmiotów leczniczych?
    Odpowiedział Pan: Nie, usługi embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego
    będę wykonywał poza działalnością leczniczą, w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej niezwiązanej z wykonywaniem działalności leczniczej.
    Na pytanie, czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi objęte wnioskiem w ramach
    wykonywania zawodów: a) lekarza i lekarza dentysty, b) pielęgniarki i położnej, c)

    medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637), d) psychologa.
    Jeżeli opisane usługi są/będą świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego
    proszę wskazać przepisy na podstawie których jest/będzie Pan uprawniony do udzielania
    świadczeń zdrowotnych.
    Odpowiedział Pan: Nie, nie będę świadczył usług w ramach wykonywania żadnego z
    wymienionych zawodów.
    Na pytanie, czy świadczy/będzie Pan świadczył usługi objęte wnioskiem na rzecz
    podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana
    działalność lecznicza?
    Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będę świadczył na terenie zakładów
    leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, a usługi transportowe
    pomiędzy takimi zakładami.
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są/będą usługami
    podstawowymi w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia czy też są usługami ściśle związanymi z tymi
    usługami?
    Odpowiedział Pan: Usługi embriologiczne, które będę wykonywał, będą usługami
    podstawowymi w zakresie opieki medycznej, które są integralną częścią profilaktyki,
    zachowania płodności oraz leczenia niepłodności i świadczone będą w podmiotach
    leczniczych, tj. klinikach leczenia niepłodności.
    - Jeśli są/będą usługami podstawowymi proszę żeby Pan wskazał:
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne mają/będą miały charakter
    terapeutyczny (odpowiedź proszę uzasadnić) i czy podstawowym celem świadczonych
    usług jest/będzie diagnoza, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia osób
    korzystających z usług embriologicznych?
    Odpowiedział Pan: Tak, usługi (procedury) embriologiczne są niezbędną częścią procesu
    terapeutycznego leczenia niepłodności. Ich podstawowym celem jest diagnoza przyczyn
    niepłodności pacjentów, oraz ukierunkowane leczenie poprzez wykorzystanie metod
    wspomaganej prokreacji. Usługi o charakterze podstawowym będą obejmowały:
    przeprowadzenie wraz z lekarzem specjalistą procedur biopsji jąder/najądrzy i izolacji
    plemników, punkcji pęcherzyków jajnikowych oraz izolacji komórek jajowych,
    domacicznego transferu zarodka, domacicznej inseminacji; diagnostykę parametrów
    nasienia, przygotowanie nasienia, procedury pozaustrojowego zapłodnienia komórek
    jajowych, hodowlę zarodków, witryfikację zarodków, mrożenie nasienia, mrożenie
    komórek jajowych i zarodków, badanie preimplantacyjne zarodków, konsultacje
    embriologiczne z pacjentami dotyczące procesu terapeutycznego. Bez wyżej
    wymienionych procedur nie możliwe jest wykonanie procesu terapeutycznego leczenia
    niepłodności metodami wspomaganej prokreacji.
    Na pytanie, czy usługi embriologiczne służą/będą służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia pacjenta? – jeśli tak, proszę opisać w jaki
    konkretnie sposób,
    Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będą służyć:
        profilaktyce – diagnoza parametrów nasienia na wczesnym etapie pozwala na
        zapobieganie niepłodności męskiej poprzez zastosowanie odpowiedniej terapii i
        wykluczenie czynników wpływających na obniżenie parametrów.
        zachowaniu płodności, np. w przypadku pacjentów onkologicznych lub pacjentów
        kwalifikujących się do zabiegów zachowania płodności na podstawie innych

        wskazań medycznych, np. poprzez witryfikacje komórek jajowych i zarodków,
        mrożenie tkanki jajnikowej, mrożenie bioptatów jądra, mrożenie nasienia
        przywracanie/poprawa zdrowia pacjentów: leczenie niepłodności metodami
        wspomaganej prokreacji u pacjentów z niepłodnością spowodowaną czynnikiem
        męskim, żeńskim oraz idiopatycznym poprzez zastosowanie m.in. procedur
        inseminacji domacicznej oraz zapłodnienia pozaustrojowego.
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są/będą wykonywane w
    ramach opieki medycznej i/lub szpitalnej, tj. są/będą niezbędne w toku prowadzonej
    terapii konkretnego pacjenta?
    Odpowiedział Pan: Tak, usługi embriologiczne będą wykonywane w ramach opieki
    medycznej każdorazowo w toku terapii konkretnego pacjenta i będą miały wyłącznie cel
    terapeutyczny.
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne wykonywane są/będą w
    ramach opieki medycznej nad pacjentem, tj. osoby zgłaszające się mają wskazania
    medyczne, czy są kierowane przez lekarzy specjalistów?
    Odpowiedział Pan: Tak, świadczone usługi embriologiczne będą wykonywane w ramach
    opieki medycznej nad pacjentem o określonych wskazaniach medycznych i kierowane są
    przez lekarzy specjalistów, tj. ginekologów, urologów, andrologów.
    Na pytanie, czy świadczy Pan/będzie świadczył również usługi embriologiczne dla celów
    innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta?
    Proszę wskazać jakie to cele.
    Odpowiedział Pan: Nie, usługi embriologiczne będą świadczone wyłącznie w celach
    terapeutycznych i diagnostycznych związanych z terapią indywidualnego pacjenta.
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne stanowią ogólną informację
    niewiążącą się z oceną konkretnego przypadku pacjenta?
    Odpowiedział Pan: Nie, świadczone usługi nie stanowią ogólnej informacji i wszystkie
    świadczone usługi embriologiczne wiążą się z oceną konkretnego przypadku pacjenta.
    - Jeśli są/będą usługami ściśle związanymi z usługami podstawowymi proszę żeby Pan
    wskazał:
    Odpowiedział Pan: Zgodnie z moją wiedzą wszystkie usługi embriologiczne przewidziane
    w mojej działalności są usługami podstawowymi, a nie jedynie ściśle związanymi z
    usługami podstawowymi.
    Będą wykonywane w procesie dedykowanej terapii leczenia niepłodności dla
    indywidualnego pacjenta zleconej przez lekarza specjalistę wykonywanej dla podmiotu
    medycznego w zakładzie leczniczym.
    Na pytanie, na czym ten ścisły związek polega/będzie polegał? Proszę odnieść się do
    odrębnie do wskazanych w opisie sprawy usług o charakterze laboratoryjnym,
    zabiegowym oraz diagnostycznym
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy świadczone przez Pana usługi embriologiczne są niezbędne do wykonania
    usługi podstawowej, tj. usługi leczenia niepłodności? Czy są/będą niezbędne w toku
    prowadzonej terapii konkretnego pacjenta?
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy usługi o charakterze laboratoryjnym (pobranie, oczyszczenie i
    zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro):

    - są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego
    pacjenta; - mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną
    terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy usługi o charakterze zabiegowym (udział w produkcji jajników, transferze
    zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej):
    - są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego
    pacjenta; - mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną
    terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy usługi o charakterze diagnostycznym (analiza parametrów nasienia):
    - są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego
    pacjenta; - mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną
    terapią pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy świadczy Pan/będzie świadczył również usługi embriologiczne dla celów
    innych niż terapeutyczne, niezwiązanych z diagnozą i terapią indywidualnego pacjenta?
    Proszę wskazać jakie to cele.
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy głównym celem świadczonych przez Pana usług embriologicznych jest
    /będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie tych
    czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
    Odpowiedział Pan: Nie dotyczy
    Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego świadczone przez Pana na rzecz
    klinik leczenia niepłodności stanowią/będą stanowiły usługi ściśle związane z usługami w
    zakresie opieki medycznej - leczenia niepłodności konkretnego pacjenta? Na czym ten
    ścisły związek polega/będzie polegał?
    Odpowiedział Pan: Tak, w ramach usług transportowych świadczonych pomiędzy
    podmiotami leczniczymi (klinikami leczenia niepłodności), przewożony będzie materiał
    biologiczny (komórki jajowe, nasienie, zarodki) konkretnych pacjentów przeznaczony do
    indywidualnej terapii oraz zaplanowanych zabiegów w zakresie leczenia niepłodności.
    Ścisły związek będzie polegał na bezpiecznym, kontrolowanym i terminowym transporcie
    komórek rozrodczych oraz zarodków między podmiotami leczniczymi, w ramach terapii
    prowadzonych wobec konkretnych pacjentów.
    Na pytanie, czy kliniki leczenia niepłodności, na zlecenie których wykonywał będzie Pan
    usługi transportu materiału biologicznego, będą wykorzystywały materiał biologiczny
    (komórki rozrodcze i zarodki) w ramach świadczeń w zakresie opieki medycznej, w celu
    leczenia swoich pacjentów?
    Odpowiedział Pan: Tak, materiał biologiczny będzie wykorzystywany przez kliniki w
    ramach świadczeń zdrowotnych mających na celu leczenie niepłodności ich pacjentów.
    Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego są/będą niezbędne do
    wykonania usługi podstawowej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej - leczenia
    niepłodności świadczonej przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej? Czy
    są/będą niezbędne w toku prowadzonej terapii konkretnego pacjenta?
    Odpowiedział Pan: Tak, usługi transportu materiału biologicznego będą niezbędne w toku
    prowadzonej terapii leczenia niepłodności konkretnego pacjenta.
    Na pytanie, czy usługi transportu materiału biologicznego:

    - są/będą każdorazowo wykonywane w prowadzonej lub planowanej terapii konkretnego
    pacjenta;
    - mają/będą miały wyłącznie cel terapeutyczny i są/będą związane z konkretną terapią
    pacjenta (przeprowadzaną, rozpoczętą lub planowaną)?
    Odpowiedział Pan: Usługa transportowa zawsze będzie wykonywana w prowadzonej lub
    planowanej terapii konkretnego pacjenta i będzie miała wyłącznie cel terapeutyczny
    związany z konkretną terapią pacjenta (przeprowadzoną, rozpoczętą lub planowaną).
    Na pytanie, czy głównym celem świadczonych przez Pana usług transportu materiału
    biologicznego jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonanie
    tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?
    Odpowiedział Pan: Nie, głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu.
    Celem działalności będzie zapewnienie bezpiecznego, kontrolowanego transportu
    materiału biologicznego niezbędnego do leczenia niepłodności, wspierającego proces
    terapeutyczny prowadzony przez podmioty lecznicze.
    Pytania
    1) Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 świadczone usługi embriologiczne są
      zwolnione z podatku VAT z uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy o podatku
      towarów i usług?
    2) Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 świadczone usługi transportu materiału
      biologicznego (komórki rozrodcze i zarodki) podlegają zwolnieniu z podatku VAT z
      uwzględnieniem art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a?
    3) Czy w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 rodzaj płatnika (podmiot leczniczy lub
      pacjent) ma znaczenie przy zwolnieniu z podatku VAT?
    Pana stanowisko w sprawie
    - Zdarzenie przyszłe nr 1 – wykonywanie usług embriologicznych dla podmiotów
    medycznych podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a Ustawy
    o podatku od towarów i usług.
    - Zdarzenie przyszłe nr 2 - transport materiału biologicznego (komórki rozrodcze i zarodki)
    przeznaczonego do procedur medycznych dla podmiotów leczniczych podlega zwolnieniu
    z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a Ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    - Zdarzenie przyszłe nr 2 - rodzaj płatnika (pacjent lub podmiot leczniczy) transportowany
    materiał jest przeznaczony do procedur medycznych dla podmiotów leczniczych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów
      leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
      działalność lecznicza.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637),
        d) psychologa.
    Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach
    działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale
    tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie
    nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia
    od podatku.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.
    Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że
    zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle
    zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie,
    przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku
    zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona
    również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też
    zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności,
    utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie
    się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.
    „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia
    na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią
    autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w
    stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które
    należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473
    /08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13
    VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być

    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady,
    zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych
    przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym
    dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”
    (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości,
    leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w
    sprawie d ́Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia
    opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
    medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
    medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych.
    Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez
    Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim
    jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się
    również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie
    Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).
    Ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości
    UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu
    objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności,
    których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki
    medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko
    takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer s
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:
      Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania.
    Rzecznik zauważa również, że:
      działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia
      medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej
      świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne
      świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich

      bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania
      choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności
      medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona
      zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i
      zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki
      bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez
      zewnętrzne laboratoria prywatne.
    Należy również wskazać, że jak stwierdził Trybunał w wyroku z 6 listopada 2003 r. w
    sprawie C-45/01 Dornier, prawo wspólnotowe nie zawiera definicji świadczeń „ściśle
    związanych” z opieką szpitalną i medyczną, jednak z postanowień przepisów
    wspólnotowych wynika, że nie obejmuje ona świadczeń, które nie przedstawiają żadnego
    związku z opieką szpitalną nad odbiorcami usług, ani z opieką medyczną, jaką mogliby
    uzyskać.
    Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle (...) związanej” z opieką
    szpitalną i medyczną tylko wówczas, gdy są dostarczane jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad ich odbiorcami lub
    świadczonej na ich rzecz opieki medycznej. Jednocześnie usługą pomocniczą jest taka
    usługa, która nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, ale jest środkiem dla lepszego
    wykorzystania usługi zasadniczej (tak TSUE m.in. w wyroku z 11 stycznia 2011 r. w sprawie
    C-76/99 Komisja przeciw Francji). Z kolei w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawach
    połączonych C-394/04 i C-395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE
    przeciwko Ypourgos Oikonomikon TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które
    logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i medycznej, które w
    procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby osiągnąć cele
    terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle (...) związaną” w
    rozumieniu tego przepisu. Jedynie tego rodzaju usługi mogą bowiem wpływać na koszt
    opieki zdrowotnej, którą omawiane zwolnienie czyni dostępną dla osób prywatnych.
    Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę
    wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy
    interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które
    muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla
    świadczonych usług medycznych.
    Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej.
    Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami
    ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze
    zm.).
    Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy o działalności leczniczej:
      Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym
      mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę
      laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę
      zawodową, o której mowa w art. 5.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:
      Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu,
      ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne
      wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich
      wykonywania.
    Według art. 11 ww. ustawy o działalności leczniczej:

      Działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może
      obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim
      zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i
      ustalenia dalszego postępowania leczniczego.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
        1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
          przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236, 1222 i 1871 oraz z 2025 r. poz. 222)
          we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności
          gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
        2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
        3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
          nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
          wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
          Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
          ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
          pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
          zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
          podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527 oraz z 2024 r. poz.
          1897),
        4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
          instytutach badawczych (Dz.U. z 2024 r. poz. 534),
        5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
          zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
          leczniczej,
        5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o
          których mowa w pkt 5,
        6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
          stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o
          stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o
          gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
        7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy,
      składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o
      wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej
      „rejestrem” (...).
    W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.
    Zajmuje się Pan między innymi świadczeniem usług embriologicznych dla klinik leczenia
    niepłodności (podmioty lecznicze). Usługi te są częścią procesu leczenia niepłodności u
    pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i
    zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla zarodków in vitro), zabiegowy (udział w
    punkcji jajników, transferze zarodka do macicy, inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz
    diagnostyczny (analiza parametrów nasienia). W ramach działalności gospodarczej będzie
    Pan także transportował komórki rozrodcze oraz zarodki pomiędzy klinikami leczenia
    niepłodności będącymi podmiotami leczniczymi. Transportowany materiał przeznaczony

    jest do procedur profilaktyki oraz leczenia niepłodności i jest integralną częścią procesu
    terapeutycznego. Transport nie będzie miał charakteru transportu sanitarnego, a
    "transportu materiału biologicznego" pojazdem nieoznakowanym.
    Pana wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 18a ustawy usług embriologicznych oraz usług transportu materiału biologicznego
    (komórki rozrodcze i zarodki) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy. Ponadto ma
    Pan wątpliwość, czy rodzaj płatnika (podmiot leczniczy lub pacjent) ma znaczenie przy
    zwolnieniu z podatku VAT.
    Odnosząc się do Pana wątpliwości, należy wskazać, że ww. przepisy wprost wskazują, że
    zwolnieniu na ich podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w
    ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi świadczone na rzecz
    podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest
    działalność lecznicza.
    Jak Pan wskazał w opisie sprawy, nie jest Pan podmiotem leczniczym i nie jest Pan wpisany
    do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.
    W związku z powyższym, świadczone przez Pana usługi nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przez
    Pana przesłanki podmiotowej wynikającej z tych przepisów.
    Zauważyć należy, że pojęcie działalności „ściśle związanej” z „opieką szpitalną i medyczną”
    nie obejmuje świadczeń, które nie przedstawiają żadnego związku z opieką szpitalną nad
    odbiorcami tych świadczeń, ani z opieką medyczną świadczoną ewentualnie na ich rzecz.
    Świadczenia wchodzą w zakres pojęcia „działalności ściśle związanej” z opieką szpitalną i
    medyczną tylko wówczas, gdy są rzeczywiście świadczone jako usługi pomocnicze
    względem stanowiącej świadczenie główne opieki szpitalnej nad odbiorcami lub opieki
    medycznej świadczonej na rzecz odbiorców. Świadczenie może być uznane za pomocnicze
    względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek
    służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego usługodawcy. Jedynie
    świadczenie usług, które logicznie wpisują się w ramy dostarczania usług opieki szpitalnej i
    medycznej, i które w procesie świadczenia tych usług stanowią etap niezbędny, aby
    osiągnąć cele terapeutyczne, którym te ostatnie służą, mogą stanowić „działalność ściśle
    związaną” w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Należy zatem dokonać rozgraniczenia usług opieki medycznej od usług ściśle z nimi
    związanych. Samo rozróżnienie tych usług w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od
    towarów i usług wskazuje na ich bliższy (usługi w zakresie opieki medycznej) i dalszy
    (usługi ściśle z tymi usługami związane) związek z ich faktycznym odbiorcą (pacjentem).
    Jeszcze wyraźniej wskazuje na to treść art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE, w
    którym mowa o opiece szpitalnej i medycznej, której nie sposób oddzielić od podmiotu,
    który ma być tą opieką objęty oraz o czynnościach ściśle z nimi związanych.
    Zarówno treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak i przytoczone tezy z orzeczeń TSUE,
    pozwalają na wyodrębnienie świadczenia głównego, jakim jest opieka medyczna nad jej
    odbiorcami oraz świadczeń ściśle z nim związanych. Co więcej, opieka medyczna jest
    skierowana do konkretnego pacjenta w konkretnych okolicznościach i stanowi wykładnię
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwzględnieniem art. 132 pkt 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE.
    Przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zaś wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w
    ust. 1 pkt 18a, ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle
    związanych z usługami podstawowymi (w tym przypadku zakresie opieki medycznej),
    dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Skoro zaś warunkiem
    podmiotowym zwolnienia dla usług w zakresie opieki medycznej jest ich wykonywanie
    przez podmioty lecznicze w ramach ich działalności leczniczej, również tylko podmioty o
    takim charakterze będą mogły korzystać ze zwolnienia w przypadku usług ściśle z ww.
    usługami związanych.

    Analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że świadczy Pan usługi embriologiczne
    oraz usługi transportu materiału biologicznego dla podmiotów leczniczych. Usługi
    embriologiczne oraz transportu materiału biologicznego będzie Pan wykonywał poza
    działalnością leczniczą, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezwiązanej z
    wykonywaniem działalności leczniczej. Nie będzie Pan świadczył usług w ramach
    wykonywania żadnego z wymienionych zawodów, tj. lekarza i lekarza dentysty,
    pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15
    kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, psychologa. Usługi embriologiczne będzie Pan
    świadczył na terenie zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność
    lecznicza, a usługi transportowe pomiędzy takimi zakładami.
    Z opisu sprawy wynika, że usługa podstawowa realizowana jest przez podmiot leczniczy i
    obejmuje szereg elementów składowych. Realizowane przez Pana usługi są natomiast
    częścią procesu leczenia niepłodności u pacjentów z takim wskazaniem i mają charakter
    laboratoryjny (pobranie, oczyszczenie i zapłodnienie komórek rozrodczych, hodowla
    zarodków in vitro), zabiegowy (udział w punkcji jajników, transferze zarodka do macicy,
    inseminacji wewnątrzmacicznej) oraz diagnostyczny (analiza parametrów nasienia). Zatem
    Pana usługi należy rozpatrywać jako usługi ściśle związane z usługami realizowanymi
    przez Podmiot leczniczy w ramach opieki medycznej.
    Należy stwierdzić, że świadczone przez Pana usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
    Powyższe wynika z faktu, że w przypadku usług ściśle związanych z usługami
    podstawowymi, art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy należy interpretować w powiązaniu z art. 43
    ust. 17 i ust. 17a ustawy, zgodnie z którymi muszą być spełnione wszystkie warunki
    wyszczególnione w tych przepisach.
    Podkreślić należy, że wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy czynności będą objęte
    zakresem zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą wykonywane na rzecz
    podmiotu leczniczego na jego terenie przez odpowiednie podmioty, tj. podmioty
    świadczące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (art. 43 ust. 17a ustawy o VAT).
    Zatem w kwestii zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług, kluczowym
    jest, że nie spełnia Pan warunku podmiotowego, gdyż nie świadczy Pan usług
    wymienionych we wniosku jako określony ustawą podmiot, tj. jako podmiot wykonujący
    usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia.
    W konsekwencji świadczone przez Pana usługi embriologiczne oraz usługi transportu
    materiału biologicznego nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy.
    Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest nieprawidłowe.
    Z uwagi na uznanie, że świadczone przez Pana usługi nie korzystają ze zwolnienia od
    podatku odstępuję od odpowiedzi na pytanie nr 3.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.