Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.329.2022.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: Uznanie transakcji zakupu przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności za czynności podlegające opodatkowaniu, korzystające zwolnienia od podatku.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; wierzytelność-nabycie wierzytelności; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej uznania czynności polegajacych na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności za podlegające opodatkowaniu oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku tych czynności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych czynności nabycia pakietów wierzytelności od Kredytodawcy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1\. INFORMACJE OGÓLNE NA TEMAT STRON TRANSAKCJI

Spółka akcyjna Oddział w Polsce (dalej powoływana jako: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest oddziałem instytucji kredytowej zarejestrowanej w Belgii, działającej w formie odpowiednika spółki akcyjnej, tj. société anonyme/naamloze vennootschap.

Bank jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada także polski numer identyfikacji podatkowej (NIP), jak również jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej powoływanego jako: „VAT”) i jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym w oparciu o art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej powoływana jako: „ustawa o CIT”).

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (powoływana dalej jako: „A”, „Kredytodawca”) jest podmiotem udzielającym kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2022 r. poz. 246 ze zm.; dalej powoływana jako: „UoKK”), oferującym je osobom dokonującym zakupów za pośrednictwem platformy ….. działającej w domenie…., prowadzonej przez podmiot powiązany z Kredytodawcą, tj. (…). Kredytodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Kredytodawca jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umożliwia osobom korzystającym z platformy (…) dokonywanie zakupów z odroczeniem terminu płatności oraz rozłożenia płatności na raty, która to działalność z perspektywy prawnej stanowi udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu UoKK. Kredyty są udzielane wyłącznie konsumentom w rozumieniu art. 5 pkt 1 UoKK.

A. dla efektywnego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza pozyskiwać finansowanie zewnętrzne. Kredytodawca poszukując najbardziej optymalnych kosztowo (tj. najtańszych), jak i operacyjnie najkorzystniejszych źródeł finansowania swojej głównej działalności gospodarczej (tj. udzielania kredytów konsumenckich), zdecydował się na współpracę z Bankiem (w dalszej części wniosku Kredytodawca oraz Bank będą powoływani łącznie jako: „Strony”).

2\. PRZEDMIOT UMOWY ŁĄCZĄCEJ STRONY

Zasady współpracy w zakresie finansowania działalności Kredytodawcy przez Bank uregulowane zostały w umowie sprzedaży wierzytelności z 11 października 2021 r. – „(_…)_” (dalej powoływanej jako: „Umowa”). Umowa ma charakter umowy ramowej dla dokonywanych periodycznie transakcji sprzedaży wierzytelności w oparciu o mechanizm składania przez Kredytodawcę ofert sprzedaży portfeli wierzytelności i ich akceptacji przez Bank. Co istotne, celem Umowy jest zapewnienie finansowania na prowadzenie dalszych akcji kredytowych przez Kredytodawcę, co zostało wprost wyrażone w preambule do Umowy, wyrażającej intencje Stron zawierających Umowę.

Na podstawie Umowy, Kredytodawca będzie oferować Bankowi do nabycia portfele wierzytelności kredytowych, a Bank będzie te oferty przyjmować, o ile spełnione będą przewidziane Umową warunki, aczkolwiek Bank, co do zasady, zachowuje prawo do odmowy przyjęcia oferty, jak również negocjacji warunków cenowych przedstawionych ofert. Na gruncie Umowy przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przyszłe („_Future Receivables_”) oraz wierzytelności już istniejące („_Existing Receivables_”).

Zgodnie z definicjami przyjętymi w Umowie, rozróżnienie między wierzytelnościami przyszłymi a wierzytelnościami już istniejącymi wynika z momentu ich powstania, tj. wierzytelności przyszłe są to wierzytelności powstałe od daty zdefiniowanej w Umowie jako „Data Powstania Wierzytelności Przyszłych” („_Future Receivables Launch Date_”), która została uzgodniona następczo między Stronami na mocy odpowiednich zapisów Umowy, na dzień 6 grudnia 2021 r. Natomiast, za wierzytelności istniejące („_Existing Receivables_”) uznawane są wierzytelności powstałe przed tą datą.

Jednakże, należy wyjaśnić, że zarówno wierzytelności istniejące („_Existing Receivables_”), jak również wierzytelności przyszłe („_Future Receivables_”) stanowią wierzytelności tzw. „performujące” (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień), które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne (Umowa wyklucza bowiem możliwość objęcia sprzedażą wierzytelności spornych).

Co wymaga podkreślenia, wierzytelności stanowiące przedmiot Umowy nie będą również z perspektywy Banku kwalifikowane jako wierzytelności „zagrożone”, w tym nie będą się kwalifikować do kategorii wierzytelności „poniżej standardu”, „wątpliwych” lub „straconych” w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. 2021, poz. 1238) ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych.

Zarówno w odniesieniu do wierzytelności przyszłych („_Future Receivables_”), jak i wierzytelności istniejących („_Existing Receivables_”), zdefiniowano szereg kryteriów odnoszących się zarówno do osoby dłużnika kredytowego (tj. konsumenta, który zaciągnął kredyt konsumencki u Kredytodawcy), jak i samej wierzytelności kredytowej.

Zgodnie z Umową, przedmiotem sprzedaży mogą być wyłącznie wierzytelności kredytowe dłużników uznawanych za tzw. dłużników spełniających niżej wymienione kryteria („_Eligible Debtors_”). Za dłużników, których wierzytelności (długi) mogą stanowić przedmiot sprzedaży, w odniesieniu zarówno do wierzytelności przyszłych, jak i wierzytelności istniejących, co do zasady uznaje się na gruncie Umowy dłużników:

a) którzy są osobami fizycznymi;

b) którzy złożyli oświadczenia w umowie o kredyt konsumencki, że zaciągany kredyt nie jest związany z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą;

c) których historia kredytowa została pozytywnie zweryfikowana w bazach informacji kredytowych takich jak: Biuro Informacji Kredytowej, Krajowy Rejestr Długów, Krajowe Biuro Informacji Gospodarczej oraz CRIF oraz udokumentowana raportami potwierdzającymi pozytywną weryfikację danego klienta w ramach procesu rejestracji (onboarding);

d) których scoring kredytowy określony na moment rejestracji klienta był niższy lub równy z poziomem maksymalnym określonym w polityce kredytowej Kredytodawcy;

e) którzy spełniają pozostałe wymogi przewidziane polityką kredytową Kredytodawcy;

f) którzy byli objęci procedurami _know your customer_ (KYC) oraz procedurami związanymi z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (AML);

g) którzy zostali objęci procesem rejestracji (_onboarding_) zgodnym z polityką kredytową oraz innymi politykami wewnętrznymi Kredytodawcy, w rezultacie czego została im przyznana możliwość korzystania z usług finansowych Kredytodawcy oraz przyznano im limit kredytowy;

h) którzy oświadczyli w umowie o kredyt konsumencki, że nie toczą się w stosunku do nich, żadne postępowania upadłościowe;

i) których zagregowana wartość zadłużenia względem Kredytodawcy z tytułu umów o kredyt konsumencki nie przekracza kwoty 10.000 PLN;

j) którzy posiadają dobrą historię kredytową względem Kredytodawcy, co zostało doprecyzowane w Umowie;

k) w stosunku, do których nie stwierdzono przypadku wyłudzenia w oparciu o stosowane u Kredytodawcy procedury _know your customer_ (KYC) oraz procedury związane z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (AML).

Natomiast, same wierzytelności, aby były objęte sprzedażą wierzytelności na podstawie Umowy, powinny na moment sprzedaży spełniać określone kryteria kwalifikujące je do objęcia transakcją sprzedaży, określane na gruncie Umowy jako „kryteria kwalifikujące ” („_Eligibility Criteria_”). Zgodnie z Umową, każda wierzytelność, aby kwalifikowała się do objęcia sprzedażą zgodnie z Umową, powinna:

a) być wyrażona w PLN;

b) mieć określony termin zapadalności oraz określoną liczbę rat spłaty przewidzianych w umowie kredytu konsumenckiego;

c) być wierzytelnością w odniesieniu do której liczba rat do spłaty jest nie mniejsza niż 3 i nie większa niż 30, a okres czasu między dniem następującym po dniu złożenia oferty sprzedaży wierzytelności przez Kredytodawcę, a dniem wymagalności ostatniej raty kredytu konsumenckiego najmniej 40 dni;

d) stanowić wierzytelność, której data zapadalności nie przekracza 31 miesięcy od daty złożenia oferty sprzedaży wierzytelności;

e) z tytułu której wartość zagregowanych miesięcznych rat (rozumianych jako suma wartości nominalnej kredytów konsumenckich oraz odsetek) jest równa; za wyjątkiem ostatniej raty (określanej jako „rata wyrównująca”) która nie powinna być wyższa niż 120% każdej innej raty;

f) mieć wartość kapitału pozostałego do spłaty na moment składania oferty między 100 a 10.000 PLN;

g) zostać udzielona w sposób zgodny z procedurami dotyczącymi udzielania oraz spłaty kredytów konsumenckich oraz w oparciu o umowę kredytu konsumenckiego podlegającego przepisom polskiego prawa i zgodna ze wzorami umów oraz wszelkimi zgodami udzielonymi przez konsumenta oraz nie odwołanymi przez niego na moment składania oferty;

h) nie stanowić przedmiotu zabezpieczenia ani cesji ze strony Kredytodawcy;

i) nie podlegać żadnym ograniczeniom w zakresie cesji w oparciu o przepisy UoKiK;

j) stanowić wierzytelność w odniesieniu do której Kredytodawca zgromadził wszelkie wymagane informacje, obejmujące zgody konsumenta oraz dane niezbędne dla oceny ryzyka kredytowego wymagane zapisami procedur kredytowych;

k) powstać na podstawie umowy kredytu konsumenckiego, która na dzień (lub przed dniem) następującym po złożeniu oferty nie została (i) wypowiedziana, ani (ii) naruszona w sposób istotny przez Kredytodawcę lub dłużnika;

l) stanowić wierzytelność w stosunku, do której Kredytodawca nie odnotował żadnych skarg lub zastrzeżeń ze strony konsumenta, jak również wierzytelność nie jest przedmiotem toczącego się postępowania prawnego między Kredytodawcą a konsumentem oraz w stosunku do której Kredytodawca nie otrzymał oświadczenia o potrąceniu lub w stosunku do której konsument nie dochodzi świadczenia wzajemnego od Kredytodawcy.

Z tytułu sprzedaży portfeli wierzytelności Kredytodawcy będzie należne wynagrodzenie kalkulowane jako suma: (i) salda należności głównej („_Outstanding Principal Balance_”) rozumianego jako wartość nominału udzielonych kredytów konsumenckich (z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek oraz roszczeń dodatkowych), określonych na godzinę 24:00 na datę zamknięcia (_Cut-Off Date_), i (ii) rzeczywistej wartości niespłaconych odsetek naliczonych do daty zamknięcia (_Cut-Off Date_), oraz (iii) prognozowanych przychodów (_Forecasted Revenue_) rozumianych jako wartość odsetek i innych przychodów wynikających z wierzytelności kalkulowanych za okres od daty zamknięcia (_Cut-Off Date_) do dnia wymagalności i zapłaty ostatniej raty kredytowej, wynikającej z właściwej umowy o kredyt konsumencki, pomniejszonych o wartość dyskonta zdefiniowanego w Umowie. Wysokość Dyskonta (_Discount_) została na gruncie Umowy określona jako procent wartości wierzytelności przenoszonych w ramach danego portfela (wysokość dyskonta zależy m.in. od wolumenu przenoszonych wierzytelności).

W przypadku nieskutecznej egzekucji Umowa także nie przewiduje zwrotu przez Bank do Kredytodawcy wierzytelności prawidłowo sklasyfikowanych na moment ich sprzedaży zgodnie z wyżej wymienionymi kryteriami.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że mimo, iż przedmiot Umowy stanowi cesja wierzytelności kredytowych, to jednak Umowa: (i) nie nosi cech umowy sekurytyzacji, (ii) ani w ramach Umowy nie dochodzi do zapewnienia finansowania poprzez emisję papierów wartościowych oraz (iii) celem Umowy nie jest świadczenie przez Bank na rzecz Kredytodawcy usług windykacyjnych ani usług obsługi wierzytelności (tzw. serwisowania sprzedawanych wierzytelności).

3\. SERWISOWANIE WIERZYTELNOŚCI

Poza Umową, Strony zawarły między sobą także Umowę Serwisową z 11 października 2021 r. (dalej powoływanej jako: „Umowa Serwisowa”), dotyczącą bieżącej obsługi wierzytelności sprzedanych przez A. na rzecz Banku. W wykonaniu Umowy Serwisowej, spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców (konsumentów), są przekazywane przez A. na rzecz Banku. Celem tych działań jest dochowanie standardu jakościowego obsługi kredytobiorców zgodnie z zasadami platformy ….., na jakich działa Kredytodawca i zapewnienie im właściwego tzw. _user experience_. Realizowana Umowa Serwisowa ma na celu uniknięcie jakiejkolwiek ingerencji w relacje między Kredytodawcą a kredytobiorcami (konsumentami stanowiącymi jednocześnie aktywnych użytkowników platformy ……). Kredytobiorcy pozostają stronami umowy z Kredytodawcą, na podstawie której przyznawany jest im limit, w ramach którego mogą wnioskować o kredyt konsumencki do Kredytodawcy. Jedynie kredyty konsumenckie zaciągnięte w ramach zutylizowanego limitu mogą podlegać sprzedaży na rzecz Banku, o ile spełniają wskazane wyżej kryteria. Zatem niekoniecznie całość zadłużenia w ramach limitu będzie występować wobec Banku i część zadłużenia będzie nadal występowała wobec A. Dlatego Strony uznały, że najefektywniejszym i najbardziej przejrzystym z perspektywy kredytobiorców rozwiązaniem będzie pozostawienie obsługi wierzytelności, w tym spłat wnoszonych przez kredytobiorców, po stronie Kredytodawcy.

Wskazana powyżej obsługa wierzytelności stanowi kluczowy aspekt współpracy między Stronami, który wyraża się w tym, że kredytobiorcy (klienci korzystający z platformy ……..), mimo, iż formalnie są informowani o cesji wierzytelności, to w żaden sposób nie odczuwają zmiany w zakresie obsługi udzielonych im przez Kredytodawcę kredytów. Warto nadmienić, iż jednym z istotnych warunków Umowy i współpracy Stron, jest zapewnienie, aby transakcja sprzedaży wierzytelności nie miała negatywnego wpływu na _user experience_, tj. aby użytkownicy platformy allegro.pl nie odczuwali zmian w zakresie dotychczasowej obsługi realizowanej przez Kredytodawcę. Dlatego właśnie mimo zbycia wierzytelności przez A. na rzecz Banku podmiotem, który zapewnia obsługę udzielonych kredytów konsumenckich jest nadal, tak jak przed transakcją zbycia, Kredytodawca a nie Bank.

Należy mieć także na uwadze, że jak zostało to wskazane powyżej, wierzytelności stanowiące przedmiot Umowy stanowią wierzytelności performujące (tj. wierzytelności spłacane terminowo), spełniające ścisłe kryteria jakościowe, gwarantujące wysoki poziom spłacalności. W efekcie obsługa wierzytelności przez Kredytodawcę po ich sprzedaży na rzecz Banku, koncentruje się na przyjmowaniu i przekazywaniu spłat, a działania windykacyjne, o ile będą konieczne, mają z założenia relatywnie nieistotny wymiar.

Z tytułu obsługi, tj. serwisowania wierzytelności, Kredytodawcy przysługuje od Banku wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent (%) wartości obsługiwanego portfela kredytów konsumenckich. Wypłacane przez Bank na rzecz Kredytodawcy wynagrodzenie jest traktowane przez Strony jako podlegające opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki (na moment składania niniejszego wniosku jest to stawka wynosząca 23%), gdyż w ocenie Stron, do powyżej wskazanych usług nie znajduje zastosowania żaden z przepisów ustanawiających zwolnienia przedmiotowe z VAT, określone w art. 43 ustawy o VAT.

Co wymaga podkreślenia, Bank nie realizuje na rzecz Kredytodawcy żadnych innych usług poza tymi przewidzianymi w Umowie (tj. nabywania portfeli wierzytelności), jak również żadnych innych świadczeń.

4\. POWODY UZASADNIAJĄCE ZŁOŻENIE WNIOSKU

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłyby się do traktowania transakcji sprzedaży wierzytelności (cesji) na gruncie VAT. Brak jednoznacznych przepisów, jak również złożoność i różnorodność transakcji gospodarczych, których przedmiotem są wierzytelności, może powodować w praktyce szereg wątpliwości interpretacyjnych.

Jednocześnie, opodatkowanie lub brak opodatkowania nabycia wierzytelności podatkiem VAT, ma również znaczenie dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Stron, zarówno Kredytodawca, jak i Bank zawierając Umowę działają w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, które kwalifikują jako świadczenie usług finansowych. W tym kontekście w ramach Umowy zarówno Kredytodawca, jak i Bank działają w charakterze podatników VAT.

Jednakże, z uwagi na przedstawione powyżej wątpliwości, co do podatkowego traktowania transakcji sprzedaży wierzytelności, jeżeli ich celem gospodarczym jest zapewnienie finansowania Kredytodawcy przez Bank, Bank zdecydował się wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, celem potwierdzenia, że usługi realizowane przez Bank na podstawie Umowy na rzecz A. (tj. nabywanie portfeli wierzytelności), powinny być uznane za podlegające opodatkowaniu VAT i o potwierdzenie, że powinny być one objęte zakresem zwolnień z VAT, przewidzianych dla usług finansowych w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów.

### Pytania

1\. Czy usługi świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy na podstawie Umowy opisanej w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy usługi objęte Umową, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kredytodawcy polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT, przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. zwolnieniami z VAT dla usług w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako usługi odpłatnie świadczone przez Bank w ramach prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, usługi objęte Umową świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy, polegające na zakupie przez Bank od Kredytodawcy pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania Kredytodawcy, stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, tj. zwolnieniami z VAT dla usług finansowych w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów.

V. UZASADNIENIE

1\. UWAGI WSTĘPNE DOTYCZĄCE DZIAŁALNOŚCI WNIOSKODAWCY ORAZ UMOWY

Uzasadnieniem gospodarczym dla rozpoczęcia współpracy między Stronami jest chęć pozyskania przez Kredytodawcę finansowania od Banku, w szczególności w celu dalszego prowadzenia akcji kredytowej na większą skalę. Należy podkreślić, że oba podmioty uczestniczące w transakcji są podmiotami prowadzącymi działalność stricte finansową, tj. Bank jest podmiotem oferującym szeroko rozumiane usługi bankowe na rzecz osób indywidualnych (konsumentów), jak i dla podmiotów gospodarczych. Natomiast, Kredytodawca jest podmiotem udzielającym kredytów konsumenckich w oparciu o przepisy UoKK. W tym kontekście, Umowa dla obu Stron transakcji jest zawierana w związku z podstawowym zakresem działalności gospodarczej każdej ze Stron przystępujących do Umowy.

Oferowane przez Kredytodawcę oraz Bank usługi, co do zasady podlegają zwolnieniom z VAT na podstawie przepisów dedykowanych dla zwolnień przewidzianych dla usług finansowych takich jak:

‒ usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT;

‒ usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT;

‒ usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług objęte zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, zawierana Umowa jest również wykonywana przez Strony w ramach działalności finansowej obu Stron i w związku z tym powinna być rozpatrywana jako objęta zakresem opodatkowania VAT według stawki zwolnionej.

2\. UWAGI WSTĘPNE DOTYCZĄCE TRAKTOWANIA PODATKOWEGO TRANSAKCJI SPRZEDAŻY WIERZYTELNOŚCI

2.1 Uwagi wstępne

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów, które wprost odnosiłby się do traktowania transakcji sprzedaży (cesji) wierzytelności. Przy braku dostatecznego uregulowania tej materii, kluczowego znaczenia nabierają wydawane wyroki sądów administracyjnych (tj. wojewódzkich sądów administracyjnych – powoływanych dalej jako: „WSA”) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (powoływanego dalej jako: „NSA”), stanowiska organów podatkowych, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływanego jako: „DKIS”) a także wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej powoływanego jako: „TSUE”).

2.2 Wierzytelności trudne

Odwołując się na wstępie do orzecznictwa TSUE należy wskazać na wyrok z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 GFKL, w którym TSUE wskazał, że: „(…) podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 \[Dyrektywy VAT\] i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Stanowisko zaprezentowane przez TSUE zostało również przejęte przez polskie sądy administracyjne. I tak, NSA w wyroku 7 sędziów z 19 marca 2012 r. (sygn. akt I FPS 5/11) podkreślił, że: „(…) żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 18 czerwca 2015 r. (sygn. akt I FSK 828/14), czy też w wyroku z 23 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3491/15), przy czym, NSA podzielając tezy wskazanych wcześniej wyroków, nie zaznaczył, iż brak opodatkowania podatkiem VAT dotyczy wyłącznie wierzytelności trudnych. Na poziomie wojewódzkich sądów administracyjnych, podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z 6 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 990/18).

Również organy podatkowe, w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że tezy wyroku TSUE w sprawie GFKL mogą zostać zastosowane jedynie w odniesieniu do wierzytelności trudnych, tak m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 2 grudnia 2019 r. (nr 0114-KDIP4.4012.666.2019.1.AK): „(…) wobec powyższych okoliczności należy uznać, że w odniesieniu do opisanych we wniosku wierzytelności, Wnioskodawca nie będzie nabywał wierzytelności „trudnych”, o których mowa w ww. wyroku TSUE w sprawie C-93/10 i w związku z tym nabycie przedmiotowych Wierzytelności będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu ww. podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy.”

Z powyższego wynika, że nabycie wierzytelności nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT jedynie w przypadku, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

‒ przedmiotem nabycia są wierzytelności trudne, tj. takie, których termin wymagalności upłynął, a prawdopodobieństwo ich odzyskania w całości jest niewielkie; oraz

‒ ustalona cena nabycia wierzytelności jest niższa od wartości nominalnej, przy czym różnica ta odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tych wierzytelności w chwili nabycia (tj. jeżeli z tytułu nabycia wierzytelności nie zostało ustalone żadne dodatkowe wynagrodzenie).

2.3 Wierzytelności inne niż trudne

Mając na uwadze, że w świetle dominującej linii orzeczniczej, brak opodatkowania na gruncie VAT nabycia wierzytelności powinien dotyczyć jedynie wierzytelności trudnych, nabycie wierzytelności innych niż trudne należałoby uznać za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT – pod warunkiem, że czynność taka miałaby charakter odpłatny.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie rozumiane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, opodatkowaniu VAT podlega jedynie świadczenie usług w sposób odpłatny (tj. za wynagrodzeniem).

W ramach uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, czynność taka może podlegać opodatkowaniu właściwą stawką (w przypadku nabycia wierzytelności – stawką podstawową VAT 23%) lub korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jednocześnie, zwolnienie od podatku, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, co wynika z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

2.4 Konkluzja

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy ustawy o VAT, nabycie wierzytelności innych niż trudne powinno stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, pod warunkiem, że usługa taka ma charakter odpłatny.

Jednocześnie, w zależności od charakteru takiej czynności, tj. jako usługi stricte finansowej lub jako usługi w zakresie ściągania długów, dana czynność powinna korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Czynność mogłaby podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT tylko wtedy, jeżeli uznanoby, że ma ona charakter usług ściągania długów, w tym factoringu.

Niemniej w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku Wnioskodawca pomija analizę możliwości kwalifikacji usług realizowanych przez Bank w oparciu o Umowę jako usług factoringu z uwagi na fakt, zgodnie zarówno z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, jak i z brzmieniem art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, factoring stanowi szczególną formę usługi ściągania długów, natomiast zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, usługa ściągania długów nie występuje, tj. taka usługa nie jest świadczona przez Bank na rzecz A. (o czym poniżej).

3\. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NR 1

Odnosząc przedstawione powyżej stanowiska oraz przepisy ustawy o VAT do rozpatrywanej transakcji należy podkreślić, że przedmiotem Umowy nie są wierzytelności trudne. Transakcją są objęte wierzytelności definiowane na gruncie Umowy jako wierzytelności przyszłe („Future Receivables”) oraz wierzytelności istniejące („Existing Receivables”). Aczkolwiek, obie te kategorie dotyczą wierzytelności niestwarzających jakichkolwiek trudności i żadne z wierzytelności stanowiących przedmiot Umowy nie stanowią wierzytelności trudnych.

Przedmiotem transakcji są wierzytelności wymagalne lub takie, które dopiero staną się wymagalne, a Bank wpłaca na rzecz Kredytodawcy wynagrodzenie z tytułu nabycia portfeli poszczególnych wierzytelności, które to wynagrodzenie oddaje rynkową wartość wierzytelności stanowiących przedmiot transakcji na moment jej przeprowadzania.

Dodatkowo, skoro Bank w ramach prowadzonej działalności finansowej nabywa portfele wierzytelności, a zbywane przez Kredytodawcę wierzytelności powstały w wyniku prowadzonej przez Kredytodawcę działalności finansowej, to w tym kontekście obie Strony Umowy działają w ramach rozpatrywanej transakcji jako czynni podatnicy VAT.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi realizowane przez Bank na rzecz Kredytodawcy na mocy Umowy, polegające na zapewnieniu finansowania, powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Wywiedzioną konkluzję, w ocenie Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane w stanach faktycznych zbliżonych do tego stanowiącego przedmiot zapytania Wnioskodawcy w niniejszym wniosku. Warto w tym miejscu wskazać, m.in. na:

‒ interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS z 20 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.423.2021.7.ICZ), która dotyczyła transakcji nabycia wierzytelności przez bank mający siedzibę w Belgii od krajowego podmiotu, a przedmiotem zbycia były wierzytelności wynikające z umów sprzedaży na raty lub umów najmu urządzeń elektronicznych również kwalifikowanych jako wierzytelności wymagalne, lub wierzytelności, które dopiero staną się wymagalne. W wydanej interpretacji DKIS wskazał, że:

„Zgodnie ze specyfiką transakcji przedmiotem sprzedaży będą Wierzytelności wynikające z wystawionych faktur dotyczących sprzedaży na raty oraz wierzytelności wynikające z zawartych umów najmu podlegające fakturowaniu w przyszłości z okresem zapadalności od 12 do 60 miesięcy. Poza tym zgodnie z Umową zbyte wierzytelności nie mogą być sporne. Tym samym na moment dokonywania transakcji strony nie przewidują zagrożenia wierzytelności nieściągalnością. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, nie będą istniały przesłanki do uznania tych wierzytelności za zagrożone nieściągalnością, nie będzie dochodzić do nabycia wierzytelności tzw. trudnych. Wobec powyższego w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca, od którego kupujący – Podmiot zagraniczny (Spółka z Belgii) zobowiązuje się nabyć wierzytelności (pakiet). Zatem pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny – zawierana jest umowa sprzedaży wierzytelności.”;

‒ interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS z 20 stycznia 2021 r.(sygn. 0111-KDIB3-1.4012.817.2020.4.WN), w której wskazano, że:

„W analizowanym przypadku Wnioskodawca nabywa wierzytelności od Spółki, czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę (Wnioskodawcę) wymagalnych wierzytelności na rzecz zbywcy wierzytelności (P. Sp. z o.o.), polegającym na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia. Nabywane wierzytelności są bezsporne. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika. Ponadto ww. usługa będzie świadczona odpłatnie, gdyż pomimo, iż P. Sp. z o.o. za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz C. żadnej zapłaty, to dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności a kwotą odzyskaną od XY. stanowić będzie dla Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Zatem mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje należy stwierdzić, że skoro w analizowanym przypadku na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu wierzytelności, nabycie przez Wnioskodawcę takich wierzytelności, które nie noszą znamion wierzytelności trudnych, będzie wypełniać warunki określone w art. 8 ust. 1 ustawy i stanowić będzie świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że spełnione będą wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy będzie Zbywca (P. Sp. z o.o.), od którego Wnioskodawca nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności, zaś świadczącym usługę uwolnienia od długu będzie Wnioskodawca. W konsekwencji nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od P. Spółka z o.o. stanowi odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.”;

‒ interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego DKIS z 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.139.2017.1.SM), w której DKIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczone argumenty wskazują, że w związku z nabyciem wierzytelności pożyczkowych od Spółki Cesjonariusz świadczy na rzecz Spółki odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Należy zaznaczyć, że ww. stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną z 28 maja 2013 r. (sygn. IPPP2/443-342/13-2/MM) dotyczącą cesji wierzytelności pożyczkowej za cenę przewyższającą wysokość kapitału pożyczkowego. W rozstrzygnięciu tym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in, że: „(\`(...)\`) czynność nabycia wierzytelności niewymagalnych przez Cesjonariusza należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, bowiem w wyniku tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa majątkowego od wymagalnych w przyszłości wierzytelności. Pomimo, że brak jest dyskonta tj. różnicy pomiędzy ceną nabytych wierzytelności, a ich wartością nominalną, odpłatność usługi sprowadza się do dodatkowych zysków z cedowanych wierzytelności w postaci m.in. odsetek. (…)”.

Uwzględniając powołane powyżej stanowiska, w ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzane w oparciu o postanowienia Umowy transakcje sprzedaży portfeli wierzytelności, skutkujące zapewnieniem przez Bank finansowania Kredytodawcy, powinny dla celów VAT być rozpatrywane jako usługi świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy, podlegające opodatkowaniu VAT.

4\. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA NUMER 2

Jak już zostało to wykazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania oznaczonego numerem jeden, przeprowadzane między Bankiem i Kredytodawcą transakcje sprzedaży portfeli wierzytelności, skutkujące zapewnieniem przez Bank finansowania Kredytodawcy, powinny być kwalifikowane jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednakże w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywane usługi powinny jednocześnie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Rozpatrywana transakcja ma charakter finansowy i podstawowym celem Stron, który zamierzają osiągnąć w wyniku jej realizacji, jest zapewnienie finansowania Kredytodawcy.

Jak już było na to wskazywane, wymienione powyżej zwolnienia nie znajdują zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu, co wynika wprost z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. W kontekście wskazanego przepisu istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy mogą zostać uznane za usługi ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym celu należy przede wszystkim wskazać, że pojęcie „usług ściągania długów” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej powoływana jako: „Dyrektywa VAT”), jednakże można przyjąć, że istotą „usługi ściągania długów” jest wyręczenie pierwotnego wierzyciela w dochodzeniu (egzekwowaniu) jego należności od dłużnika. Z takim rozumieniem, co do zasady zgadzają się organy podatkowe, DKIS i jak również sądy administracyjne.

W tym kontekście, warto podkreślić, że w ramach Umowy, Bank nie będzie dochodzić żadnych roszczeń, czy też nie będzie realizować żadnych świadczeń o charakterze chociażby zbliżonym do odzyskiwania długów na rzecz Kredytodawcy. Po sprzedaży wierzytelności, tj. po realizacji sprzedaży każdej transzy wierzytelności, wszelkie roszczenia przysługujące pierwotnie Kredytodawcy względem kredytobiorców (konsumentów) zostają przeniesione na rzecz Banku i Bank już we własnym interesie może dochodzić spłaty należności od kredytobiorców (konsumentów). Z uwagi na podjęte ustalenia umowne, na podstawie Umowy Serwisowej to Kredytodawca będzie wciąż „obsługiwać” udzielone kredyty i przekazywać spłaty na rzecz Banku, aczkolwiek Kredytodawca będzie działać w tym zakresie na rzecz Banku, a nie w imieniu własnym. Co istotne, ewentualne czynności związane z obsługą kredytów konsumenckich będą realizowane przez Kredytodawcę na rzecz Banku na podstawie odrębnej umowy (tj. Umowy Serwisowej), a to w istocie przekreśla tezę o możliwości uznania świadczeń realizowanych przez Bank na podstawie Umowy za zbliżone do usług ściągania długów (usług windykacyjnych).

Prawidłowość wywiedzionego powyżej wniosku potwierdzają także stanowiska prezentowane w doktrynie prawa podatkowego. Warto w tym miejscu wskazać na opinię Tomasza Michalika wyrażoną w komentarzu jego autorstwa, gdzie wskazał, że:

„(…) w przypadku zbycia wierzytelności (bezwarunkowego), w sytuacji, gdy dalsze czynności nabywcy w związku z nabytą wierzytelnością nie mają żadnego wpływu na sytuację zbywcy – który ostatecznie wyzbył się wierzytelności – i w związku z tym, który nie osiągnie żadnych dodatkowych korzyści z tego, że nabywca odsprzeda tę wierzytelność albo też wyegzekwuje ją, nie mają charakteru działania na rzecz osoby trzeciej (w tym przypadku zbywcy wierzytelności). On bowiem został zaspokojony w sposób, który uznał za wystarczający. Wszelkie dalsze czynności związane z wierzytelnością nie są z jego punktu widzenia istotne. Stąd należy raczej przyjąć, że usługa ściągania długów (jako usługa inna od faktoringu) obejmuje te sytuacje, w których usługodawca wykonuje na rzecz posiadacza wierzytelności usługi związane z jej ściągnięciem. Usługa ta może mieć również miejsce wówczas, gdy dojdzie do zbycia wierzytelności, ale z możliwością jej „zwrotu” w razie nieskutecznej egzekucji, a ostateczne wynagrodzenie uzależnione jest od tego, czy dług zostanie wyegzekwowany – tym samym działania zmierzające do jego ściągnięcia są podejmowane także w interesie zbywcy wierzytelności.

Natomiast w przypadku, gdy wierzytelność jest zbywana, a nabywca nabywa ją na własny rachunek i na własne ryzyko – to nie ma powodu, aby uznawać zbycie wierzytelności za usługę podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej (…)” - T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 16, Warszawa 2021.

W tym kontekście warto również wskazać na stanowiska sądów administracyjnych w kontekście usługi ściągania długów w znaczeniu wynikającym z art. 43 ust. 15 ustawy o VAT w kontekście transakcji sprzedaży wierzytelności. Przykładowo warto powołać:

‒ wyrok NSA z 21 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1388/12), w którym podkreślono, że:

„Uwzględniając powyższe unormowania, zarówno krajowe jak i unijne, należy stwierdzić, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów VATU \[tj. ustawy o VAT\], który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów. Zatem dla oceny czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów.

Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów? Z treści umów, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że już w momencie rozpoczynania przez jednostkę samorządu terytorialnego procedury zamówień publicznych, przewidziano usługę banku, jako element umowy z kontrahentem. Również umowy podpisywane przez organy samorządu terytorialnego z dostawcami towarów, czy też świadczącymi usługi, zawierały zapisy o usłudze świadczonej przez wnioskodawcę. Nie sposób więc uznać, że celem zawieranych umów było ściąganie długów od jednostek samorządów terytorialnych.”;

‒ wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r. (sygn. akt I FSK 1706/20), w którym wskazano, że: „Uwzględniając powyższe unormowania, zarówno krajowe jak i unijne, należy stwierdzić, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Jest to zasada. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Prawodawca unijny, jak i krajowy, nie preferuje bowiem tego rodzaju działalności. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?

Z treści umów, opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że przedmiotem finansowania w ramach eFinancing mogą być tylko takie wierzytelności, co do których nie ma stwierdzonego ryzyka, że nie zostaną one spłacone. Wskazują na to przedstawione kryteria.

(…) W konsekwencji należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Bank nie jest usługą ściągania długów. Bank nie wykonuje tego rodzaju świadczenia. Należy zatem podkreślić, co zostało przedstawione we wniosku, że umowa eFinancing ma na celu udzielenie finansowania, zapewnienie płynności finansowej klienta, i dlatego wynagrodzenie Banku określane jest jako procent od sumy udzielonego finansowania na dany okres (faktycznie jest to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w danym czasie). Celem, dla którego jest wykonywana usługa eFinancing, jest finansowanie. Przyczyną, dla której potencjalny klient może być zainteresowany ww. usługami, jest potrzeba uzyskania określonych środków finansowych w określonym czasie (tj. możliwość dysponowania określonymi środkami finansowymi w określonym czasie) – co jest równocześnie efektem ekonomicznym świadczenia analizowanych usług. Natomiast istotne cechy przedmiotowych usług, a także ramy prawne w jakich usługi te są świadczone, nie pozwalają wskazać jako celu ściągania długów (w tym factoringu).”;

‒ wyrok WSA w Warszawie (orzeczenie nieprawomocne) z 22 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2676/19), w którym wskazano, że:

„W przekonaniu Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 K.c.), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotycząca długu, a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu. Faktoring, czy inne usługi windykacyjne swoją istotę biorą z wyręczenia wierzyciela ze ściągania (jego) długu. Istotą cesji wierzytelności nie jest jednak ściąganie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności stanowi automatycznie świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok cesji wierzytelności muszą wystąpić dodatkowe przesłanki wskazujące, że dana cesja wierzytelności w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (takie jak np. świadczenie przez cesjonariusza określonych dodatkowych usług na rzecz cedenta).

Analogiczny pogląd wyrażono w wyrokach NSA: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem „orzeczenia.nsa.gov.pl”)”.

Uwzględniając powołane powyżej orzeczenia oraz treść art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy jednoznacznie stwierdzić, że przedmiotem usług świadczonych przez Bank na rzecz Kredytodawcy na podstawie Umowy nie są usługi ściągania długów.

Jak już było na to wskazywane, Kredytodawca rozpoczął współpracę z Bankiem w oparciu o Umowę z uwagi na potrzebę pozyskania finansowania. Natomiast Bank jako instytucja finansowa, której główną działalność gospodarczą stanowi w istocie świadczenie usług zapewniania finansowania w różnych formach (m.in. poprzez udzielanie kredytów), był zainteresowany zapewnieniem finansowania Kredytodawcy. Z uwagi na powyższe, cel gospodarczy Umowy sprowadza się do funkcji czysto finansowej, tj. finansowania bieżącej działalności gospodarczej Kredytodawcy.

Dlatego też, w ocenie Banku, do usług stanowiących przedmiot Umowy powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT obejmujące swym zakresem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Należy mieć na uwadze, że wskazany przepis ustawy o VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje udzielania kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Co do wykładni wskazanego przepisu wypowiedział się TSUE w orzeczeniu w sprawie C-281/91 pomiędzy Muysen De Winters Bouw-en Aannemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien (Holandia) z 27 października 1993 r, w którym to orzeczeniu TSUE potwierdził, że pojęcie „kredytu” użyte w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT nie powinno być interpretowane zawężająco jako zwolnienie obejmujące wyłącznie udzielanie kredytów przez banki i instytucje finansowe, ale może odnosić się także do odroczenia płatności z tytułu dostawy towarów przez dostawcę, co też potwierdza, że zakres zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT nie powinien być wykładany zawężająco i może poza kredytami (pożyczkami) obejmować także inne formy finansowania.

Należy mieć na uwadze, że pogląd ten jest w pełni akceptowany przez polskie sądy administracyjne. Celem przykładu warto wskazać na wyrok NSA z 1 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1492/15), w którym to podkreślono, że:

„Przez umowę kredytu rozumie się udostępnienie przez kredytodawcę określonej kwoty pieniędzy na określony cel oraz czas, a kredytobiorca zobowiązuje się zwrócić pobraną kwotę wraz z należnym bankowi wynagrodzeniem w postaci prowizji i odsetek. Cechy charakteryzujące kredyt to zwrotność, terminowość i oprocentowanie. Użycie przez Dyrektywę pojęcia „kredyt” w kontekście zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. b należy jednak rozumieć szerzej - tj. jako każde odpłatne (oprocentowane) udostępnienie kapitału (np. pożyczka).”.

Powyższy pogląd powinien być odnoszony także do transakcji zbycia wierzytelności, których celem gospodarczym jest zapewnienie finansowania podmiotowi zbywającemu wierzytelności celem pozyskania finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Takie stanowisko zaprezentowane zostało przez DKIS w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 28 lipca 2021 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.243.2021.2.KM), w której organ ten stwierdził, że:

„Jak wynika z opisu sprawy, pomiędzy Bankiem a B. nie zostały i nie zostaną zawarte umowy zawierające postanowienia zmieniające cenę wierzytelności w zależności od powodzenia czynności zmierzającej do wyegzekwowania nabytej wierzytelności. Umowa przelewu wierzytelności nie nakłada na B. jakichkolwiek innych dodatkowych świadczeń na rzecz Banku. Jak wynika z okoliczności sprawy, B. nabył wierzytelności we własnym imieniu, na własny rachunek oraz własne ryzyko. Umowa cesji nie zawierała również prawa regresu w stosunku do Banku w przypadku, gdyby A. Sp. z o.o. nie wywiązywała się z płatności na rzecz Cesjonariusza. Poza ceną przysługującą Bankowi od B. nie doszło i nie dojdzie do przekazania innego wynagrodzenia w związku z przedmiotową transakcją (premia, prowizja, itp.). Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nie są i nie będą świadczone usługi, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów w tym factoringu, usługi doradztwa ani usługi w zakresie leasingu. Zatem, stwierdzić należy, że usługa cesji wierzytelności będzie stanowić import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy i Wnioskodawca będzie podatnikiem w odniesieniu do ww. usługi. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania tej transakcji dla celów podatku VAT w Polsce jako import usług zwolnionych od tego podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.”

Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają także usługi w zakresie długów (niestanowiące ściągania długów ani faktoringu). Wskazany przepis stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy VAT, który przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Na istotny aspekt odróżniający usługi w zakresie długów od usług ściągania długów i faktoringu, do których referuje art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, w kontekście Dyrektywy VAT i orzeczeń TSUE wskazał NSA w wyroku z 21 października 2013 r. (sygn. akt I FSK 1388/12) zauważając, że: „Uwzględniając powyższe unormowania, zarówno krajowe jak i unijne, należy stwierdzić, że zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów ustawy o VAT, który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia „czynności ściągania długów, w tym factoringu”. Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?”.

Zatem dla celów ustalenia, czy dana usługa mieści się w zakresie usług finansowych w zakresie długów, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy celem danej usługi było dochodzenie spłaty wierzytelności (długu), czy też finansowanie drugiego podmiotu. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1579/19), wydanym na gruncie stanu faktycznego zbliżonego do rozpatrywanego w przedmiotowej sprawie wskazano, że:

„Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec A. dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank z A., a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz A. żadnych dodatkowych usług. Reasumując, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, prowadzącej do uznania, że nabycie przez bank dobrych wierzytelności nosi znamiona usługi ściągania długów, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT okazał się także zasadny. Z tych względów interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części, zgodnie z żądaniem skarżącej.”.

Analogiczny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/19), w którym wskazano, że:

„W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Spółką a Bankiem, po dokonaniu zakupu wierzytelności. Z momentem zakupu wierzytelności Bank uzyska bowiem wynagrodzenie od Skarżącej i na tym etapie jej relacje z Bankiem się zakończą. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącej nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie Skarżącej (przez Bank) za obsługę nabytej wierzytelności. (…) W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie „windykacji należności”, bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności. Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności. Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., mieszczą się w zakresie pojęcia „usługi ściągania długów”, na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu – „w tym” factoringu. Z tych względów zasadne są zarzuty Skarżącej o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u.”.

Odnosząc tezy powołanych powyżej wyroków oraz treść przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT do usług stanowiących przedmiot niniejszego wniosku należy wskazać, że świadczone przez Bank na rzecz Kredytodawcy usługi stanowią usługi finansowe, których celem jest zapewnienie finansowania kwalifikujące się jednocześnie jako usługi finansowe w zakresie długów.

Odpowiadając na pytanie, co było celem Stron przystępujących do Umowy należy odpowiedzieć, że celem Stron było zapewnienie finansowania. Intencją Stron Umowy, nie było i nie jest świadczenie usług w zakresie ściągania długów. Co istotne intencja Stron w sposób bezpośredni wynika z preambuły do Umowy, jak również z całości treści Umowy i Umowy Serwisowej, dotyczących obsługi kredytów konsumenckich przez Kredytodawcę.

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zwrócić jeszcze raz uwagę na stanowisko wyrażone przez DKIS w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 20 września 2021 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.423.2021.7.ICZ) wydanej na gruncie stanu faktycznego analogicznego ze stanem faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku. W interpretacji tej DKIS potwierdził, że: „W związku z nabyciem Wierzytelności (pakietów) Kupujący Spółka belgijska nie będzie zatem świadczyć usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy, tj. czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa ani usług w zakresie leasingu. Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że skoro umowa ta ma charakter umowy ramowej dla dokonywanych okresowo transakcji (nabywania wierzytelności/pakietów) a jej celem jest zapewnienie finansowania Wnioskodawcy, to realizowane przez Spółkę belgijską czynności polegające na nabyciu (cesji) wierzytelności (pakietów) dla których Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu importu usług stanowią usługę w zakresie długów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.”

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie ponownie powołać się na wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2676/19, w którym sąd stwierdził, że: „Art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 u.p.t.u. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie. Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 K.c. prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ściągnięcia długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne”.

W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, przewidzianych dla usług finansowych w zakresie udzielania finansowania, jak również w zakresie długów, usługi realizowane przez Bank na rzecz Kredytodawcy powinny zostać uznane za podlegające zwolnieniu z VAT przewidzianym w ww. przepisach.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) jest oddziałem instytucji kredytowej zarejestrowanej w Belgii, działającej w formie odpowiednika spółki akcyjnej. Bank jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada polski numer identyfikacji podatkowej (NIP), jak również jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kredytodawca) jest podmiotem udzielającym kredytów konsumenckich w rozumieniu ustawy z dnia 12 maja 2011 roku o kredycie konsumenckim, oferującym je osobom dokonującym zakupów za pośrednictwem platformy ….. działającej w domenie ……, prowadzonej przez podmiot powiązany z Kredytodawcą, tj. (…). Kredytodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskanych dochodów podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Kredytodawca jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej umożliwia osobom korzystającym z platformy ….. dokonywanie zakupów z odroczeniem terminu płatności oraz rozłożenia płatności na raty, która to działalność z perspektywy prawnej stanowi udzielanie kredytów konsumenckich w rozumieniu UoKK. Kredyty są udzielane wyłącznie konsumentom w rozumieniu art. 5 pkt 1 UoKK.

A. dla efektywnego finansowania prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza pozyskiwać finansowanie zewnętrzne. Kredytodawca poszukując najbardziej optymalnych kosztowo (tj. najtańszych), jak i operacyjnie najkorzystniejszych źródeł finansowania swojej głównej działalności gospodarczej (tj. udzielania kredytów konsumenckich), zdecydował się na współpracę z Bankiem.

Zasady współpracy w zakresie finansowania działalności Kredytodawcy przez Bank uregulowane zostały w umowie sprzedaży wierzytelności z 11 października 2021 r. Umowa ma charakter umowy ramowej dla dokonywanych periodycznie transakcji sprzedaży wierzytelności w oparciu o mechanizm składania przez Kredytodawcę ofert sprzedaży portfeli wierzytelności i ich akceptacji przez Bank. Co istotne, celem Umowy jest zapewnienie finansowania na prowadzenie dalszych akcji kredytowych przez Kredytodawcę, co zostało wprost wyrażone w preambule do Umowy, wyrażającej intencje Stron zawierających Umowę.

Na podstawie Umowy, Kredytodawca będzie oferować Bankowi do nabycia portfele wierzytelności kredytowych, a Bank będzie te oferty przyjmować, o ile spełnione będą przewidziane Umową warunki, aczkolwiek Bank, co do zasady, zachowuje prawo do odmowy przyjęcia oferty, jak również negocjacji warunków cenowych przedstawionych ofert. Na gruncie Umowy przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przyszłe („_Future Receivables_”) oraz wierzytelności już istniejące („_Existing Receivables_”).

Zarówno wierzytelności istniejące jak również wierzytelności przyszłe stanowią wierzytelności tzw. „performujące” (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień), które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne (Umowa wyklucza bowiem możliwość objęcia sprzedażą wierzytelności spornych). Wierzytelności stanowiące przedmiot Umowy nie będą również z perspektywy Banku kwalifikowane jako wierzytelności „zagrożone”, w tym nie będą się kwalifikować do kategorii wierzytelności „poniżej standardu”, „wątpliwych” lub „straconych” ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych.

Zgodnie z Umową, przedmiotem sprzedaży mogą być wyłącznie wierzytelności kredytowe dłużników uznawanych za tzw. dłużników spełniających kryteria wymienione szczegółowo w Umowie.

Z tytułu sprzedaży portfeli wierzytelności Kredytodawcy będzie należne wynagrodzenie kalkulowane jako suma: (i) salda należności głównej („_Outstanding Principal Balance_”) rozumianego jako wartość nominału udzielonych kredytów konsumenckich (z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek oraz roszczeń dodatkowych), określonych na godzinę 24:00 na datę zamknięcia (_Cut-Off Date_), i (ii) rzeczywistej wartości niespłaconych odsetek naliczonych do daty zamknięcia (_Cut-Off Date_), oraz (iii) prognozowanych przychodów (_Forecasted Revenue_) rozumianych jako wartość odsetek i innych przychodów wynikających z wierzytelności kalkulowanych za okres od daty zamknięcia (_Cut-Off Date_) do dnia wymagalności i zapłaty ostatniej raty kredytowej, wynikającej z właściwej umowy o kredyt konsumencki, pomniejszonych o wartość dyskonta zdefiniowanego w Umowie. Wysokość Dyskonta (_Discount_) została na gruncie Umowy określona jako procent wartości wierzytelności przenoszonych w ramach danego portfela (wysokość dyskonta zależy m.in. od wolumenu przenoszonych wierzytelności).

W przypadku nieskutecznej egzekucji Umowa nie przewiduje zwrotu przez Bank do Kredytodawcy wierzytelności prawidłowo sklasyfikowanych na moment ich sprzedaży zgodnie z wyżej wymienionymi kryteriami.

Pomimo, że przedmiot Umowy stanowi cesja wierzytelności kredytowych, to jednak Umowa: (i) nie nosi cech umowy sekurytyzacji, (ii) w ramach Umowy nie dochodzi do zapewnienia finansowania poprzez emisję papierów wartościowych oraz (iii) celem Umowy nie jest świadczenie przez Bank na rzecz Kredytodawcy usług windykacyjnych ani usług obsługi wierzytelności (tzw. serwisowania sprzedawanych wierzytelności).

Bank nie realizuje na rzecz Kredytodawcy żadnych innych usług poza tymi przewidzianymi w Umowie (tj. nabywania portfeli wierzytelności), jak również żadnych innych świadczeń.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy czynności polegające na zakupie przez Państwa od Kredytodawców pakietów wierzytelności będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 ww. ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści art. 509 § 1 tej ustawy,

wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 509 § 2 cyt. ustawy,

wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku zbycia wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, uzasadnieniem gospodarczym dla rozpoczęcia współpracy między Stronami na podstawie zawartej Umowy jest chęć pozyskania przez Kredytodawcę finansowania zewnętrznego w celu efektywnego prowadzenia własnej działalności gospodarczej (udzielania kredytów konsumenckich osobom dokonującym zakupów za pośrednictwem platformy e- commerce).

Na podstawie Umowy Kredytodawca oferuje Państwu do nabycia portfele wierzytelności kredytowych powstałych z tytułu udzielonych kredytów konsumenckich. Przedmiotem transakcji są wierzytelności wymagalne lub takie, które dopiero staną się wymagalne i które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności.

Z tytułu sprzedaży portfeli wierzytelności Kredytodawcy będzie należne wynagrodzenie kalkulowane jako suma: salda należności głównej rozumianego jako wartość nominału udzielonych kredytów konsumenckich (z wyłączeniem wartości naliczonych odsetek oraz roszczeń dodatkowych), określonych na godzinę 24:00 na datę zamknięcia i rzeczywistej wartości niespłaconych odsetek naliczonych do daty zamknięcia oraz prognozowanych przychodów rozumianych jako wartość odsetek i innych przychodów wynikających z wierzytelności kalkulowanych za okres od daty zamknięcia do dnia wymagalności i zapłaty ostatniej raty kredytowej, wynikającej z właściwej umowy o kredyt konsumencki, pomniejszonych o wartość dyskonta zdefiniowanego w Umowie. Wysokość Dyskonta została na gruncie Umowy określona jako procent wartości wierzytelności przenoszonych w ramach danego portfela (wysokość dyskonta zależy m.in. od wolumenu przenoszonych wierzytelności). Po sprzedaży wierzytelności, tj. po realizacji sprzedaży każdej transzy wierzytelności, wszelkie roszczenia przysługujące pierwotnie Kredytodawcy względem kredytobiorców (podmiotów którym udzielono kredytu konsumenckiego) zostają przeniesione na Państwa rzecz.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że „Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, zgodnie z opisem sytuacji, przedmiotem cesji wierzytelności będą tzw. dobre wierzytelności tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności, tj. takich, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez Państwa - nabywcę wierzytelności - na rzecz zbywcy wierzytelności - Kredytodawcy, polegającą na uwolnieniu tego Kredytodawcy od wykonywania czynności związanych ze odzyskaniem wierzytelności. Zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.

Zatem, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Beneficjentem świadczenia jest Kredytodawca, od którego zobowiązują się Państwo nabyć portfele wierzytelności i tym samym zapewnić Kredytodawcy środki finansowe na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny – zawierana Umowa sprzedaży wierzytelności.

W analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem usług przez Państwa (nabywcę wymagalnych wierzytelności) na rzecz Kredytodawcy, polegających na zakupie pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym Kredytodawcy finansowania na prowadzenie dalszych akcji kredytowych. Wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług będzie dla Państwa dyskonto zdefiniowane w Umowie.

Nabycie wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku połączone ze świadczeniem ww. usług będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy świadczone na rzecz Kredytodawcy czynności polegające na nabyciu od niego pakietów wierzytelności korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek odzwierciedlenia odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy 2006/112/WE:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy,

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;

2) usług doradztwa;

3) usług w zakresie leasingu.

Z treści powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie regulacji unijnych w tym zakresie, wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi – cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm.),

przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi polegające na zapewnieniu Kredytodawcy środków finansowych przed terminem płatności wierzytelności, nie noszą znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej Umowy między Państwem a Kredytodawcą nie będzie bowiem tożsamy z tym, wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwolnieniu z VAT podlegają także usługi w zakresie długów (niestanowiące ściągania długów ani faktoringu).

Każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przytoczony wyżej art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Państwa czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

W tym miejscu warto też przywołać orzeczenia TSUE dot. przedmiotowej kwestii.

I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, ze faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności.

Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C- 175/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko AXA UK plc. znajdują się następujące uwagi, cyt. „Brzmienie art. 13 część B lit. d) pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.”

Jak wynika z opisu sprawy, Kredytodawca zawarł z Państwem Umowę sprzedaży wierzytelności z uwagi na potrzebę pozyskania finansowania na prowadzenie swojej działalności gospodarczej. W wyniku nabycia wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi – Kredytodawcy – przechodzą na nabywcę wierzytelności – na Państwa. Z tytułu sprzedaży wierzytelności Kredytodawcy przysługuje wynagrodzenie kalkulowane jako suma salda należności głównej, wartości niespłaconych odsetek oraz prognozowanych przychodów, pomniejszonych o wartość dyskonta. W przypadku nieskutecznej egzekucji Umowa nie przewiduje zwrotu do Kredytodawcy wierzytelności. Zatem, pomimo zawarcia pomiędzy Państwem a Kredytodawcą umowy, zgodnie z którą jej celem jest uzyskanie przez Kredytodawcę od Państwa środków pieniężnych dla finansowania prowadzonej działalności (usługa finansowania, której nieodłącznym elementem ma być zbywanie (przenoszenie) własności posiadanych przez Kredytodawcę wierzytelności na Państwa), na gruncie podatkowym umowę taką należy traktować jako dotyczącą nabycia przez Państwa wierzytelności należących do Kredytodawcy. Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że nabywają Państwo wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, na Państwa przechodzi ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością, to należy uznać, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 ustawy. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT do świadczonych przez Państwa usług. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia zawartej przez strony dodatkowej Umowy Serwisowej, na podstawie której spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców są przekazywane przez A. na Państwa rzecz - pomimo bowiem zbycia wierzytelności na Państwa rzecz, podmiotem , który zapewnia obsługę udzielonych kredytów jest nadal Kredytodawca a nie Państwo. Powyższe nie zmienia faktu, że mamy tu do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu Kredytodawcy z konieczności egzekwowania należności na jego rzecz, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez kredytobiorców.

Zatem wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz Kredytodawcy nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).