Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-113/15-6/Akr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Sp. z o.o. (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
Słowa kluczowe: nadwyżki; objęcie (nabycie); spółki-spółka kapitałowa; udział; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.), pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) oraz pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wniesienie wkładu niepieniężnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2015 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wniesienie wkładu niepieniężnego.

Pismem z dnia 19 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie wniesienia opłaty od wniosku oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym pismem z dnia 30 kwietnia 2015 r., Nr IPTPB2/4511-113/15-3/AKr, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 30 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone w dniu 4 maja 2015 r.). W dniu 14 maja 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania w dniu 11 maja 2015 r.). Natomiast pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo oraz potwierdzenie wniesienia opłaty skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca zamierza podnieść kapitał zakładowy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej „Sp. z o.o.”), do której, na pokrycie obejmowanych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wniesie wkład niepieniężny (aport). Wartość tego wkładu zostanie ustalona według wartości rynkowej przedmiotu wkładu na dzień aportu. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. Wartość nominalna objętych udziałów Sp. z o.o. będzie jednak niższa, niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu. Nadwyżka tej wartości (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zamierza wnieść wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotem wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. będą nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Sp. z o.o. (agio), stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała nadwyżka wartości rynkowej wnoszonego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów Sp. z o.o., nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej Ustawa PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji), w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny po stronie wnoszącego aport, przychód stanowi zawsze nominalna wartość otrzymanych przez niego udziałów. Ustawodawca nie przewidział innych możliwości określenia przychodu zależnych np. od relacji wartości rynkowej wnoszonego wkładu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość obejmowania udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez wnoszenie wkładów niepieniężnych z powstaniem tzw. agio, została wprost przewidziana w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: „k.s.h.”). Mianowicie art. 154 § 3 zdanie drugie k.s.h. stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Mając na uwadze fakt, że ww. ustawa przewiduje wnoszenie wkładów niepieniężnych z agio lub bez oraz powszechność stosowania tych przepisów przez podmioty gospodarcze, należy zauważyć, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie wysokości osiąganego przychodu od sposobu, w jaki dokonany został wkład niepieniężny (z agio lub bez), niewątpliwie zostałoby to wprost przewidziane w Ustawie PIT. Ponadto w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 19 Ustawy PIT, do którego odsyła art. 17 ust. 2 ww. ustawy, nakazując jego odpowiednie stosowanie.

Sformułowanie „odpowiednie stosowanie” oznacza bowiem stosowane wyłącznie w takim zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 Ustawy PIT, polegać może zatem, wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego tego artykułu, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W rezultacie, ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 19 Ustawy PIT. Według Wnioskodawcy, na poparcie stanowiska powołać można bogate orzecznictwo sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu, w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1165/07) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ” (\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie pierwsze zdanie art. 19 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku przychodu z tytułu udziałów w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o faktyczne koszty nabycia składników majątku podatnika stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy. Takiego rozumienia omawianego przepisu nie zmienia przepis art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, który w zakresie ustalenia wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 Ustawy PIT”.

Drugim dopuszczalnym rozumieniem odwołania do art. 19 Ustawy PIT, jest możliwość zastosowania wynikających z niego reguł do ustalania wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Wówczas, organ podatkowy miałby prawo do weryfikacji wartości wkładu niepieniężnego tylko wówczas, gdy wartość ta odbiega od wartości rynkowej. Równocześnie należy zauważyć, że przyjęcie, iż w przypadku wkładu niepieniężnego odniesionego częściowo na agio, przychodem dokonującego tego wkładu jest wartość rynkowa obejmowanych udziałów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Wniosek ten wynika z analizy art. 22 ust. lf pkt 1 Ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny koszt uzyskania przychodów określa się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W konsekwencji, gdyby pierwotnie, tj. na moment wniesienia wkładu - przychodem była wartość rynkowa obejmowanych udziałów, wówczas - na moment sprzedaży udziałów - różnica pomiędzy wartością rynkową, a wartością nominalną udziałów byłaby opodatkowana po raz drugi.

Według Wnioskodawcy, należy także zaznaczyć, że Minister Finansów odpowiadając na pytania podatników w analogicznych stanach faktycznych potwierdzał wielokrotnie słuszność prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-212/02/HS), którą przykładowo podaje Wnioskodawca, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki”.

Podobnie wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r. (nr IPPB2/415-605/11-2/MS1) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 26 lipca 2011 r. (nr IBPBH/2/415-550/11/NG) oraz z dnia 24 czerwca 2011 r. (nr IBPBII/2/415-391/11/CJS). Na potwierdzenie tezy o braku opodatkowania wkładu niepieniężnego w części jaka jest przekazywana na agio, można również powołać przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 779/10). Można z niego wyczytać wprost, że „w takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegał opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji”. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy w sytuacji objęcia udziałów Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny, przychodem podatkowym będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów. Przychodu podatkowego nie będzie natomiast, stanowić nadwyżka wniesionego wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Sp. z o.o. odniesiona na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, Jego stanowisko zostało w pełni podzielone w indywidulnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 września 2012 r.

(IPTPB2/415-456/12-2/AK). Zdaniem Organu „istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537). Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. (\`(...)\`). Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) Reasumując należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce B), w zamian za wniesione udziały stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów w Spółce B. Przychodem nie będzie nadwyżka wartości wnoszonych udziałów Spółki A, nad wartością nominalną obejmowanych udziałów Spółki B (agio).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.