Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-820/10-4/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-19
Teza: Stałe miejsce prowadzenia działalności. Miejsce świadczenia usługi polegającej na zapewnieniu obsługi technicznej sprzedaży towarów podmiotu szwedzkiego na terytorium Polski. Zasada ogólna - art. 28b ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 16 sierpnia 2010 r.) o informacje doprecyzowujące opisany stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce, świadczy na rzecz szwedzkiego podatnika podatku od wartości dodanej mającego swoją siedzibę na terytorium Szwecji (dalej: „podmiot szwedzki”), usługę kompleksową. Podmiot szwedzki jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji i nie posiada na terytorium Polski oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Podmiot szwedzki będący nabywcą usługi jest również zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Zasadniczą część swojej działalności gospodarczej, podmiot ten prowadzi na terytorium Szwecji. Dokonuje również w Polsce sprzedaży swoich towarów, jednakże nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Techniczną obsługą tej sprzedaży zajmuje się Zainteresowany. W ramach kompleksowej usługi świadczonej na rzecz podmiotu szwedzkiego, Spółka dokonuje w szczególności następujących świadczeń:

*   udostępnienie powierzchni magazynowej,

*   załadunek, wyładunek, pakowanie towarów,

*   organizacja dostarczenia towarów,

*   obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów, m.in. wystawianie polskich faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego,

*   pomoc przy prowadzeniu ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce przez podmiot szwedzki,

*   inna „techniczna” pomoc przy sprzedaży towarów prowadzonej w Polsce przez podmiot szwedzki.

Wnioskodawca wykonuje kompleksową usługę przy pomocy własnych pracowników. Podmiot szwedzki nie dysponuje w Polsce żadnym własnym personelem, ani też żadną własną infrastrukturą techniczną. W szczególności pracownicy Zainteresowanego, którzy uczestniczą przy wykonywaniu usługi na rzecz podmiotu szwedzkiego, nie są związani żadnymi więzami prawnymi z tym podmiotem. To Spółka decyduje, który jej pracownik będzie wykonywał usługi wchodzące w skład usługi kompleksowej i jaki czas zostanie na to przeznaczony. Żaden z pracowników Wnioskodawcy nie jest trwale przydzielony do wykonywania czynności na rzecz podmiotu szwedzkiego, w ramach wykonywania usługi kompleksowej. Decyzje dotyczące sprzedaży towarów (m.in. komu i za ile sprzedać dany towar), podejmowane są w siedzibie szwedzkiego podmiotu, czyli w Szwecji. Same umowy dotyczące sprzedaży towarów również zawierane są w Szwecji. Zainteresowany oraz jego pracownicy nie uczestniczą w procesie podejmowania decyzji sprzedażowych podmiotu szwedzkiego.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka poinformowała, że czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wykonywane przez nią na podstawie jednej umowy (jednego zlecenia).

Wnioskodawca wskazał również, iż zasadniczym świadczeniem (głównym świadczeniem), do wykonywania którego jest on zobowiązany na podstawie umowy zawartej z szwedzkim podatnikiem podatku od wartości dodanej, mającym swoją siedzibę na terytorium Szwecji, jest zapewnienie technicznej obsługi sprzedaży towarów tego podmiotu na terytorium Polski. Podmiotem sprzedającym towar jest podmiot szwedzki. Zainteresowany nie działa jako agent podmiotu szwedzkiego. To podmiot szwedzki zajmuje się pozyskiwaniem klientów oraz zawieraniem umów sprzedaży. W celu realizacji zasadniczego świadczenia (technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez podmiot szwedzki), Wnioskodawca wykonuje w szczególności następujące czynności pomocnicze:

*   udostępnienie powierzchni magazynowej,

*   załadunek, wyładunek, pakowanie towarów,

*   organizacja dostarczenia towarów,

*   obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów, m.in. wystawianie polskich faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego,

*   pomoc przy prowadzeniu ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce przez podmiot szwedzki,

*   inna „techniczna” pomoc przy sprzedaży towarów prowadzonej w Polsce przez podmiot szwedzki.

Ponadto Spółka doprecyzowała, że podstawowym celem zawartej przez nią umowy z podmiotem szwedzkim jest zapewnienie technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez ten podmiot na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż podmiot szwedzki nie dysponuje w Polsce żadnym własnym personelem ani też żadną własną infrastrukturą techniczną, konieczne (istotne) dla niego było pozyskanie od Zainteresowanego (lub innego podmiotu) tego typu świadczenia, którego przedmiotem było zapewnienie takiej technicznej obsługi procesu sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jakie jest miejsce świadczenia usługi kompleksowej wskazanej w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy Wnioskodawca powinien opodatkować usługę kompleksową przedstawioną w opisie stanu faktycznego polskim podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Miejsce świadczenia dla usługi kompleksowej przedstawionej w opisie stanu faktycznego znajduje się na terytorium Szwecji, gdzie znajduje się siedziba nabywcy usługi kompleksowej. Nadto, zdaniem Zainteresowanego, podmiot szwedzki nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy VAT.

Ad. 2

Spółka nie powinna opodatkowywać podatkiem od towarów i usług wykonywanej przez nią usługi kompleksowej. Podatek należny winien rozliczyć w Szwecji nabywca (podmiot szwedzki) w ramach importu usług.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym usługa kompleksowa jest świadczona przez podatnika na rzecz innego podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usługi kompleksowej będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków wskazanych w przepisach art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy VAT. W szczególności usługa ta nie jest usługą związaną z nieruchomością, o której to usłudze mowa w art. 28e ustawy VAT. Fakt udostępnienia powierzchni magazynowanej jest tylko i wyłącznie jednym z elementów świadczonej usługi i z całą pewnością nie jest podstawowym, zasadniczym jej elementem.

Usługa wykonywana przez Spółkę ma zatem charakter kompleksowy i nie może zostać uznana za usługę związaną z nieruchomością (podobnie w zakresie usługi kompleksowej w skład której wchodziło udostępnienie powierzchni magazynowej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. lPPP2/443 1108/09-2/IK). Stąd, w jej ocenie w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem opisu stanu faktycznego, miejsce świadczenia winno zostać wyznaczone zgodnie z przepisami art. 28b ustawy VAT.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na fakt, iż siedziba nabywcy usługi znajduje się na terytorium Szwecji należy zatem rozpatrzyć, czy podmiot szwedzki posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

W tym miejscu należy podkreślić, iż ani przepisy ustawy VAT, ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), nie zawierają definicji pojęcia: „stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Wyjaśnienia tego pojęcia nie zawierały również przepisy nieobowiązującej już Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC (dalej: „VI Dyrektywa”). Wskazówki, jak należy rozumieć pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności można odnaleźć w bogatym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”). W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam fakt, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (podobnie wnioski można wysunąć na podstawie treści wyroku z dnia 7 maja 1998 r. ETS w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, sygn. C-390/96). Również okoliczność zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj, w którym znajduje się siedziba podatnika nie przesądza o posiadaniu przez takiego podatnika w tym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Z kolei w wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt C 168/84) ETS stwierdził, że za stałe miejsce prowadzenia działalności może być uznane miejsce, które posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych.

Jak wskazał ETS, o dostatecznym poziomie stałości prowadzenia działalności gospodarczej w danym miejscu przesądzają łącznie dwa czynniki, tj. czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika, obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej. W konsekwencji ETS w sprawie C-168/84 nie uznał za stałe miejsce prowadzenia działalności pokładu statku na którym znajdowały się automaty do gier - ze względu na brak stałego personelu.

Kolejne wyjaśnienia w zakresie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności ETS zawarł w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. sprawa C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam. W tezie tego orzeczenia czytamy co następuje: „W oparciu o prawidłową wykładnię art. 9 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku: spółka leasingowa z siedzibą w jednym Państwie Członkowskim nie świadczy usług ze stałego miejsca prowadzenia działalności w innym Państwie Członkowskim, jeśli oddaje w najem samochody osobowe na terytorium drugiego Państwa Członkowskiego klientom tam zamieszkałym w oparciu o umowy leasingowe, jeśli jej klienci nawiązali z nią kontakt za pośrednictwem przedstawicieli prowadzących własną działalność gospodarczą na terytorium tego drugiego Państwa, jeśli klienci dokonali wyboru swoich samochodów u dealerów samochodów prowadzących działalność w tym drugim Państwie, jeśli spółka leasingowa dokonała zakupu tych samochodów w tym drugim Państwie, w którym są one zarejestrowane i udostępniła je swoim klientom na podstawie umów leasingowych sporządzonych i podpisanych w głównym miejscu prowadzenia działalności, i jeśli klienci ponoszą koszty utrzymania oraz płacą podatek drogowy w tym drugim Państwie, ale spółka leasingowa nie ma biura ani żadnego miejsca, w którym te samochody mogą być przechowywane”.

W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS ponadto podkreślił, iż jeśli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim ani swojego personelu ani struktury wystarczająco stałej, aby zapewnić ramy organizacyjne dla sporządzania umów i podejmowania decyzji dotyczących zarządzania i w ten sposób umożliwić świadczenie omawianych usług w sposób niezależny, nie może być uważana za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w tym Państwie. Warto w tym miejscu podkreślić, iż za stały personel w niniejszej sprawie nie zostały uznane osoby, które działając niezależnie (nie będąc pracownikami spółki ARO) pośredniczyły w zakresie zawierania umów leasingowych. ETS w uzasadnieniu wyżej wskazanego orzeczenia wyraźnie stwierdza, iż „podobnie przedstawiciele prowadzący własną działalność gospodarczą, którzy pośredniczą w kontaktach zainteresowanych klientów z ARO, nie mogą być uznani za stały personel w rozumieniu wyżej cytowanego orzecznictwa”.

W świetle wyżej wskazanych orzeczeń ETS można zatem wskazać, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należałoby rozumieć miejsce, które charakteryzowałoby się pewną stałością oraz posiadało własne zasoby ludzkie, zasoby techniczne oraz infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w określonym zakresie, np. zawieranie umów, podejmowanie decyzji zarządczych.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, gdzie ETS powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznaczała, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenia danych usług w sposób niezależny.

Orzecznictwio polskich sądów administracyjnych dotyczących definicji stałego miejsca prowadzenia działalności również odwołuje się do orzecznictwa ETS. Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co następuje: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

W przedstawionym stanie faktycznym podmiot szwedzki dysponuje powierzchnią magazynową udostępnioną mu przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usługi kompleksowej. Tym samym, ewentualnie można by zatem stwierdzić, iż podmiot szwedzki dysponuje pewnego rodzaju infrastrukturą i zapleczem technicznym w Polsce. Jednakże podmiot szwedzki nie dysponuje w Polsce stałym personelem, w szczególności nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników. Fakt, iż w ramach umowy o świadczenie kompleksowych usług, zawartej z Zainteresowanym, pewne czynności techniczne wykonywane są przez jego pracowników, nie może w jego ocenie skutkować stwierdzenia, iż podmiot szwedzki posiada w Polsce własny personel. Osoby te nie pozostają bowiem w żadnym stosunku prawnym z podmiotem szwedzkim, w szczególności nie są one w żaden sposób podległe temu podmiotowi. To każdorazowo Spółka w ramach wykonywania usługi kompleksowej decyduje jaka osoba i ile czasu poświęci na wykonywanie czynności technicznych. Zainteresowany jeszcze raz podkreślił, iż w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. sprawa C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, ETS nie uznał za personel spółki ARO osób działających niezależnie do spółki ARO w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów.

Fakt, iż podmiot szwedzki nabywa od Wnioskodawcy usługę kompleksową, w ramach której wykonywane są określone czynności, nie może przecież oznaczać, iż podmiot szwedzki posiada na terenie Polski jakikolwiek personel. Podobnie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r., sygn. IPPP1 443-1152/08-2/AK. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził co następuje: „W przedmiotowej sprawie należałoby wskazać, iż Spółka dysponuje infrastrukturą techniczną gdyż posiada nieruchomość służącą do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu powierzchni. Jednakże z okoliczności wskazanych we wniosku należy wyciągnąć wnioski, iż Wnioskodawca nie posiada tutaj zaplecza osobowego. Spółka wskazała bowiem, iż nie posiada w Polsce żadnego personelu, a wykonywanie czynności związanych z wynajmem powierzchni w posiadanej nieruchomości są zlecane: albo pracownikom niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub są wykonywane przez pracowników Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską, to należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Z powyższych wyjaśnień wynika, iż nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy. Skoro więc Wnioskodawca w Polsce posiada wyłącznie nieruchomość, którą można uznać za infrastrukturę techniczną, nie posiada natomiast zasobów osobowych w postaci zatrudnionego na stałe personelu zajmującego się prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni, to spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Spółka podkreśliła, iż zasadniczą część czynności opodatkowanej (sprzedaży) wykonują pracownicy szwedzkiego podmiotu, bowiem to te osoby (pracownicy działający w Szwecji), decydują jakiemu podmiotowi sprzedać towar oraz jaką ilość i za jaką ceną dokonać sprzedaży. Nadto, umowy dotyczące sprzedaży zawierane są w Szwecji. Pracownicy Wnioskodawcy, jak również on sam nie jest uprawiony do podejmowania decyzji w zakresie sprzedaży towarów przez podmiot szwedzki. Zainteresowany w ramach świadczenia usługi kompleksowej co najwyżej wykonuje czynności techniczne związane ze sprzedażą. Tym samym, w jego ocenie w analizowanym przypadku należy zatem stwierdzić, iż podmiot szwedzki nie posiada na terytorium Polski stałego, własnego personelu.

Reasumując, w rozpatrywanym stanie faktycznym można ewentualnie stwierdzić, iż podmiot szwedzki posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne oraz infrastrukturę. Jednakże nie posiada w Polsce personelu, a czynności zarządcze i podejmowanie decyzji sprzedażowych wykonywane są w Szwecji, przez pracowników podmiotu szwedzkiego. Tym samym, w ocenie Spółki należy stwierdzić, iż podmiot szwedzki nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy VAT.

W konsekwencji braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce miejsce świadczenia dla usługi kompleksowej wykonywanej przez Zainteresowanego winno zostać wyznaczone w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Z uwagi na fakt, iż siedziba nabywcy usługi kompleksowej znajduje się w Szwecji, miejsce świadczenia tej usługi kompleksowej wykonywanej przez Spółkę będzie znajdować się na terytorium Szwecji. Tym samym, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać świadczonej przez niego usługi kompleksowej polskim podatkiem od towarów i usług. Podatek należny winien w jego ocenie rozliczyć w Szwecji podmiot szwedzki w ramach importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z postanowień art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Ta z kolei, w przypadku gdy jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce, świadczy usługę na rzecz szwedzkiego podatnika podatku od wartości dodanej, mającego swoją siedzibę na terytorium Szwecji. Podmiot szwedzki jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji i nie posiada na terytorium Polski oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, który zostałby zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Nabywca usługi jest również zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce. Zasadniczą część swojej działalności gospodarczej kontrahent szwedzki prowadzi na terytorium Szwecji (zawieranie umów i podejmowanie decyzji dotyczących sprzedaży). Dokonuje również sprzedaży swoich towarów w Polsce, jednakże nie dysponuje na terytorium kraju żadnym własnym personelem ani też żadną własną infrastrukturą techniczną.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W tym celu podstawową kwestią jest odpowiedź na pytanie, czy podmiot szwedzki posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Reguła wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy określa, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.).

Główna zasada określająca miejsce świadczenia usług zawarta została w art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE. Na mocy tego przepisu, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ponadto, w kwestii określenia co należy uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności”, wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., ETS stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia ETS określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Zatem, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania danej usługi. Na tej podstawie można więc domniemywać, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę cechującą się odpowiednią stałością.

Natomiast, w orzeczeniu C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg z dnia 2 maja 1996 r. ETS wskazał, iż stałe miejsce prowadzenia działalności to „określona minimalna skala działalności”, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który może samodzielnie świadczyć określone usługi.

Podobnie w wyroku w sprawie C-190/95 ARO Lease BV v. Inspecteur de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam z dnia 17 lipca 1997 r., w której spółka zajmowała się udostępnianiem pojazdów w formie leasingu, ETS orzekł, iż jeżeli spółka leasingowa nie posiada w Państwie Członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania i w ten sposób umożliwienia niezależnego świadczenia usług, nie można przyjąć, iż spółka ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, gdzie Trybunał powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny. W dalszej części orzeczenia Trybunał wskazał, iż stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

W oparciu o przywołane powyżej orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazać można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny - stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Mając na uwadze wskazane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel, jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzić należy, iż kontrahent szwedzki, zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT, nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności.

W niniejszej sprawie zwrócić należy uwagę, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia ich miejsca świadczenia. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż usługa będąca przedmiotem umowy polega na wykonaniu przez Spółkę następujących świadczeń: udostępnienie powierzchni magazynowej, załadunek, wyładunek, pakowanie towarów, organizacja dostarczenia towarów, obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów, m.in. wystawianie polskich faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego, pomoc przy prowadzeniu ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce przez podmiot szwedzki, inna „techniczna” pomoc przy sprzedaży towarów prowadzonej w Polsce przez podmiot szwedzki.

Jak w sposób jednoznaczny w uzupełnieniu sprawy wskazał Zainteresowany, zasadniczym świadczeniem (głównym), do wykonywania którego jest on zobowiązany na podstawie umowy zawartej z szwedzkim podatnikiem, jest zapewnienie technicznej obsługi sprzedaży towarów tego podmiotu na terytorium Polski (taki jest też cel podpisanej umowy).

Wnioskodawca poinformował, iż w celu realizacji zasadniczego świadczenia (technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez podmiot szwedzki), wykonuje następujące czynności pomocnicze: udostępnienie powierzchni magazynowej, załadunek, wyładunek, pakowanie towarów, organizacja dostarczenia towarów, obsługa administracyjno-biurowa sprzedaży towarów: m.in. wystawianie polskich faktur VAT w imieniu podmiotu szwedzkiego, pomoc przy prowadzeniu ewidencji związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług w Polsce przez podmiot szwedzki, inna „techniczna” pomoc przy sprzedaży towarów prowadzonej w Polsce przez podmiot szwedzki.

Z powyższego opisu sprawy wynika, iż na usługę świadczoną przez Spółkę, polegającą na zapewnieniu technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez podmiot szwedzki na terytorium Polski, składają się różnego rodzaju świadczenia. Tym samym, mamy w niniejszej sprawie do czynienia z tzw. zasadniczą usługą, której głównym celem jest usługa zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów dokonywanej przez podmiot szwedzki na terytorium Polski. Świadczenie to stanowi usługę złożoną, składającą się z kombinacji różnych czynności, bowiem wymienione poszczególne świadczenia wchodzące w skład zasadniczej usługi, jak podkreślił Zainteresowany, służą wykonaniu czynności głównej.

Powołany w niniejszej interpretacji art. 28a ustawy, wprowadza do niej drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent Zainteresowanego spełnia powyższą definicję podatnika.

Przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy określają, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów kontrahenta szwedzkiego w Polsce, na rzecz tego podmiotu szwedzkiego, spełniającego warunki do uznania go za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy.

Dokonując analizy przepisu art. 28b ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że zawarte w nim wyłączenia nie mają zastosowania do usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów kontrahenta szwedzkiego w Polsce. Zatem, miejsce świadczenia ww. usługi należy ustalić więc na podstawie zasady ogólnej, wyrażonej w tym artykule.

Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usługi wykonywanej przez Zainteresowanego w przypadku świadczenia jej na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, a więc w tym przypadku miejscem opodatkowania usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów kontrahenta szwedzkiego w Polsce, jest terytorium Szwecji, tam gdzie usługobiorca posiada siedzibę.

Tym samym, Spółka nie powinna opodatkować usługi będącej przedmiotem pytania polskim podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż na mocy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z opisu sprawy zaklasyfikowaniu przez Wnioskodawcę świadczonej na rzecz podmiotu szwedzkiego usługi, jako usługi zapewnienia technicznej obsługi sprzedaży towarów tego podmiotu na terytorium Polski. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.