Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.32.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Czy w okresie po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 15 ust. 1 CitU, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia wydatków rozliczonych przez potrącenie, do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania?
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 3 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – stosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a kontrahentami w drodze potrącenia.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 CitU. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego, prowadzonego w sklepach stacjonarnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje ze swoimi dostawcami rozliczeń bezgotówkowych w drodze ustawowej kompensaty (potrącenia) wzajemnych wierzytelności.

Wnioskodawca wskazuje, iż opisany powyżej sposób rozliczeń z dostawcami planuje realizować także od 1 stycznia 2017 r.

Innymi słowy, od 1 stycznia 2017 r. Wnioskodawca dokonywać będzie potrącenia wierzytelności zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny („k.c.”), tzn. potrącenie dotyczyło będzie wierzytelności jednorodnych, wzajemnych i wymagalnych, które mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym. W efekcie dokonanego potrącenia, wierzytelności będą umarzane do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w okresie po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 15 ust. 1 CitU, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia wydatków rozliczonych przez potrącenie, do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okresie po 1 stycznia 2017 r., będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rozliczonych przez kompensatę (potrącenie), bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania, jeżeli spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 CitU.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca w pierwszej kolejności podkreśla, iż zagadnienie rozliczania zobowiązań w drodze kompensaty (potrącenia) uregulowane zostało w przepisach k.c. i stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie bowiem ż art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przez sądem lub przed innym organem państwowym. W myśl art. 498 § 2 k.c., wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Innymi słowy, przez potrącenie, w polskim porządku prawnym, należy rozumieć formę wygaśnięcia jednorodnych, wzajemnych i wymagalnych wierzytelności, które mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym, w efekcie którego wierzytelności będą umorzone do wysokości wierzytelności niższej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle art. 15 ust. 1 CitU, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CitU. Przywołany przepis określa zatem, iż aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on spełniać następujące kryteria:

1.  koszt został poniesiony przez podatnika,
2.  koszt został należycie udokumentowany,
3.  koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródeł,
4.  koszt pozostaje w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5.  koszt ten nie stanowi kosztu nieuznawanego za koszt uzyskania przychodu (tzw. „koszt negatywny), wymienionego w art. 16 ust. 1 CitU,
6.  koszt jest definitywny \[rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi zwrócona.

Innymi słowy, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, a jednocześnie wydatki te nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 16 ust. 1 CitU.

Podkreślenia wymaga, iż mocą przepisów ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej („Ustawa nowelizująca”), znowelizowano przepisy CitU poprzez wprowadzenie do tej ustawy nowego przepisu, a mianowicie art. 15d, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów podatnicy nie będą mogli zaliczać wydatków w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej („SdgU”), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl przywołanego art. 22 ust. 1 SdgU (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Analiza przywołanych powyżej regulacji art. 15d ust. 1 CitU oraz art. 22 ust. 1 SdgU, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, iż jedyną formą regulowania zobowiązań do której odnosi się przepis art. 15d ust. 1 CitU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jest „płatność", która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo.

Przepis ten nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w formie kompensaty (potrącenia), co - w ocenie Wnioskodawcy - wynika z faktu, iż przez uregulowanie zobowiązania rozumieć należy każdą prawnie dopuszczalną formę rozliczeń, skutkującą wygaśnięciem zobowiązania, a zatem m. in. gotówkową, bezgotówkową (np. polecenie przelewu lub zapłaty) oraz w formie kompensaty (potrącenia).

Powyższe rozumowanie Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w poglądach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo, Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2014 r. (znak ITPB3/423-llb/14/PS) wskazał, iż „zgodnie ze słownikiem języka polskiego (\`(...)\`) »uregulować< znaczy m. in. »uiścić jakąś należność« (\`(...)\`) z kolei »uiścić - uiszczać« oznacza »regulować należność za coś«. Natomiast »uiszczać się« , zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza »wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego«. W konsekwencji należy uznać, iż »uregulować«, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania (\`(...)\`)”.

Pogląd, iż kompensata stanowi inną niż „płatność" formę regulowania zobowiązania znajduje także potwierdzenie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 2 czerwca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1075/10) podniósł, że „zobowiązanie danego podmiotu wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej (\`(...)\`) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego, stosowaną w obrocie gospodarczym. Zastosowanie potrącenia pozwala uniknąć dwukrotnego, wzajemnego świadczenia należności, a co za tym idzie i kosztów z tym związanych. Zatem zobowiązanie pieniężne wygasa nie tylko poprzez jego zapłatę, ale także i poprzez potrącenie. Wobec tego przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, mówiący o płatnościach, zapłacie, odnosi się do spełnienia świadczenia w formie pieniężnej, rozliczeń pieniężnych. W tym też zakresie wprowadza on obowiązek regulowania należności powyżej określonej w nim kwoty za pośrednictwem rachunku bankowego”.

Odrębność pojęć „płatność" i „kompensata" Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził także w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt: I FSK 1731/11), w którym wskazał, iż „(\`(...)\`) zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności (\`(...)\`). Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie”.

Powyższe oznacza zatem, iż kompensata nie stanowi formy płatności, choć prowadzi do tego samego skutku, w postaci wygaszenia stosunku zobowiązaniowego.

Tożsame stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił także w wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1069/12).

Reasumując wskazać należy, iż w okresie po 1 stycznia 2017 r. w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 15 ust. 1 CitU, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia wydatków rozliczonych przez potrącenie, do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania, gdyż przepis art. 15d ust. 1 CitU w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., odnosi się do transakcji określonych w art. 22 SdgU, tj. transakcji regulowanych w drodze płatności. Z kolei kompensata stanowi inną niż płatność formę wygaśnięcia zobowiązania.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r. (znak 2461-IBPB-1-3.4510.824.2016.1.SK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, iż „uregulowanie zobowiązania w drodze kompensaty nie ma wpływu na ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust 1 CitU" wobec czego podatnik „będzie mógł zaliczyć tak uiszczone zobowiązania w całości do kosztów uzyskania przychodu”. Uzasadniając powyższe stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, iż „powołany przepis art. 15d CitU odnosi się tylko do jednej z form regulowania zobowiązań tj. „płatności", która może być dokonana gotówkowo lub bezgotówkowo, nie dotyczy natomiast regulowania zobowiązań w drodze kompensaty”.

Z kolei w kolejnej interpretacji indywidualnej wydanej dnia 7 października 2016 r. (znak 2461-IBPB-1-2.4510.772.2016.AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyznał, że „dyspozycja art. 15d ust. 1 CitU nie znajdzie zastosowania w przypadku kompensaty. Tym samym podatnik może dokonywać kompensaty wzajemnych wierzytelności bez względu na ograniczenia kwotowe wynikające z art. 15d ust. 1 CitU i rozliczone w drodze kompensaty zobowiązania podatnika będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w całości pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 15 ust 1 CitU”.

Wnioskodawca podkreśla, iż pogląd w myśl którego w okresie po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 15 ust. 1 CitU, podatnikom CIT przysługiwać będzie prawo do zaliczenia wydatków rozliczonych przez potrącenie, do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania, potwierdzony został przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt: IPPB3/4510-869/16-3/PS, a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt: 2461-IBPB-1-3.4510.965.2016.1.MST.

Szczególnego podkreślenia wymaga także, iż pogląd powyższy potwierdzony został także w informacji prasowej, opublikowanej na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów. W rzeczonej informacji prasowej wskazane zostało bowiem, iż „wprowadzane od 1 stycznia 2017 r. przepisy podatkowe odwołują się do pojęcia »płatności«, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), czy wymiana barterowa nie są objęte omawianymi przepisami. Jakkolwiek dochodzi wówczas do uregulowania (wygaśnięcia) zobowiązania, to jednak strony umowy nie dokonują „płatności”, które mogłyby być objęte zakresem tych regulacji”.

Ponadto, również w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na pytanie Dziennika Gazety Prawnej wskazane zostało, iż „w przypadku kompensaty nie mamy do czynienia z płatnością. Dochodzi co prawda do uregulowania w całości lub w części zobowiązania (wygaśnięcia zobowiązania), jednak czynność ta nie może być utożsamiana z płatnością. Przyjęcie, iż przepisy odnoszą się do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań mogłoby oznaczać także niemożność jego zastosowania w praktyce. A zatem uregulowanie zobowiązania wynikającego z transakcji o wartości powyżej 15 tys. zł w drodze kompensaty nie będzie powodować obowiązku zastosowania regulacji art. 15d CitU”.

Podsumowując, w okresie po 1 stycznia 2017 r., w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki określone w art. 15 ust. 1 CitU, Wnioskodawca uprawniony będzie do zaliczenia wydatków rozliczonych przez potrącenie, do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na kwotę rozliczonego zobowiązania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 15d ust. 1 CitU w zw. z art. 22 ust. 1 SdgU, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., płatności pomiędzy przedsiębiorcami będą musiały być dokonywane za pośrednictwem rachunku płatniczego, jeżeli wartość transakcji (bez względu na liczbę płatności) przekracza 15 tys. zł, jednakże w przypadku kompensaty mamy do czynienia z formą uregulowania całości lub części zobowiązania, które nie może być utożsamiane z płatnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.