Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.254.2020.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-24
Teza: Sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych Usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udziałowiec; usługi-usługi architektoniczne; usługi-usługi finansowe; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi specjalistyczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:
    *   Usług IT (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,
    *   Usług HR (pytanie Nr 2):
        *   odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – **jest prawidłowe**;
        *   w zakresie organizacji szkoleń – **jest prawidłowe**;
        *   obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR – **jest nieprawidłowe**,
    *   Usług finansowych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,
    *   Usług prawnych i podatkowych (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,
    *   Usług architektonicznych (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,
    *   Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 6) – **jest nieprawidłowe**,
    *   Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 8) – **jest nieprawidłowe**,
2.  w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 7) – **jest nieprawidłowe**,
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 10) – **jest nieprawidłowe**,
3.  w zakresie ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 9) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych Usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (…) spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje).

Stan faktyczny 1)

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług (dalej: „Usługi”), do których należą w szczególności:

1.  Usługi informatyczne (dalej: „Usługi IT”), obejmujące m. in.:
    *   Udostępnianie serwera − bieżący dostęp do serwerów celem przechowywania danych,
    *   helpdesk − bieżące rozwiązywanie problemów informatycznych, w tym dotyczących oprogramowania.
2.  Usługi związane z zasobami ludzkimi (dalej; „Usługi HR”), obejmujące m.in.:
    *   wsparcie w zakresie prowadzonych działań rekrutacyjnych, w tym pomoc w rekrutacji personelu i konsultantów wyższego szczebla,
    *   organizację szkoleń oraz programów rozwojowych dla pracowników w przypadku zatrudniania pracowników.
3.  Usługi w zakresie finansów, księgowości i controllingu (dalej: „Usługi finansowe”), obejmujące m.in.:
    *   współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych,
    *   wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, w tym mechanizmów finansowych i operacyjnych,
    *   wsparcie w zakresie audytów zewnętrznych, w tym udział w przygotowywaniu sprawozdań finansowych,
    *   wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.
4.  Pozostałe usługi (dalej: „Usługi prawne i podatkowe”), obejmujące:
    *   usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych),
    *   usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych),
    *   wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów.
5.  Usługi architektoniczne (dalej: „Usługi architektoniczne”):
    *   opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności.

Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Niemniej jednak, Spółce znana jest praktyka organu interpretacyjnego polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług, w związku z czym Spółka wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy poszczególne usługi powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

1.  Usługi IT:
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   62.09.20.0 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznychi komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
2.  Usługi HR:
    *   70.22.14.0 Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi Spółka wskazuje, że zgodnie z Wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 70.22.14.0 nie jest równoznaczne z usługami doradztwa\_− obejmuje ono bowiem nie tylko usługi doradztwa, ale również pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki praktyki i procedur w danej organizacji.
    *   78.10.11.0 Usługi wyszukiwania pracowników na stanowiska kierownicze,
    *   85.59.13.2 Usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane.
3.  Usługi finansowe:
    *   64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   66.19.22.0 Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
    *   66.29.19.0 Pozostałe usługi wspomagające ubezpieczenia i fundusze emerytalne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego,
    *   69.20.21.0 Usługi sprawdzania rachunków,
    *   69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań i bilansów finansowych,
    *   69.20.29.0 Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe.
4.  Pozostałe usługi:
    *   68.31.14.0 Usługi pośrednictwa sprzedaży budynków niemieszkalnych i gruntów przyległych,
    *   69.10.11.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa karnego,
    *   69.10.12.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
    *   69.10.13.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa pracy,
    *   69.10.14.0 Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
    *   69.10.19.0 Pozostałe usługi prawne,
    *   69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność,
    *   82.11.10.0 Usługi związane z administracyjną obsługą biura.
5.  Usługi architektoniczne:
    *   71.11.2 Usługi architektoniczne w zakresie projektowania budynków.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji, jakie usługi są faktycznie świadczone, mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług.

Stan faktyczny 2)

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa i będzie nabywać od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane” lub „Usługodawcy”) szereg usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmujące m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej, jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

Usługi Inżynieryjne mają na celu umożliwienie Wnioskodawcy rozpoczęcie i prowadzenie inwestycji, gdyż sam Wnioskodawca ani jego personel nie posiada wystarczających zasobów ludzkich, infrastruktury oraz wiedzy w tym zakresie. Podmioty powiązane posiadają know-how i doświadczenie w zakresie ww. usług.

Usługi Inżynieryjne stanowią jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie budowy nieruchomości budynkowej i stanowi koszt jej wytworzenia. Szczegółowy zakres Usług Inżynieryjnych jest na bieżąco dostosowywany do aktualnych potrzeb Spółki i zależy od realizacji poszczególnego projektu, przy czym ich istota pozostaje bez zmian.

W każdym wypadku, nabywane przez Spółkę Usługi Inżynieryjne służą bezpośrednio osiągnięciu głównego celu działalności Spółki, tj. wytworzeniu nieruchomości budynkowej, która mogłaby być sprzedana lub służyć do osiągania przychodów z najmu. Usługi Inżynieryjne są niezbędne do rozpoczęcia, prowadzenia i ukończenia projektu nieruchomościowego.

W ramach nabywanych Usług Inżynieryjnych nie następuje transfer know-how wytworzonego przez Podmioty powiązane ani transfer innych praw własności intelektualnej (w tym patentów, wzorów użytkowych, tajemnic handlowych, znaków towarowych itp.).

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja projektu nieruchomościowego jest jego głównym celem gospodarczym i co do zasady nie wytwarza on innych towarów, ani nie świadczy innych usług, chyba że mają one charakter incydentalny.

Usługi Inżynieryjne związane z doprowadzeniem do pozyskania odpowiedniej nieruchomości gruntowej, przygotowaniem terenu i koordynacją procesu budowy są zatem dedykowane do określonej inwestycji, tj. do wybudowania konkretnego obiektu zlokalizowanego na konkretnej działce gruntu. Koszt Usług Inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy, tego typu koszty usług technicznych służą wytworzeniu jednej konkretnej nieruchomości budynkowej i z uwagi na ścisły związek z tą nieruchomością, co do zasady, nie mogą być wykorzystywane przy innych projektach (nie są związane z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę innego towaru lub świadczeniem innej usługi). Koszty Usług Inżynieryjnych są co do zasady ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

Usługi Inżynieryjne mają charakter kompleksowy i służą koordynacji złożonego przedsięwzięcia gospodarczego, w związku z czym osobna analiza poszczególnych zadań składających się na Usługi Inżynieryjne nie oddaje ekonomicznego znaczenia usług jako całości dla Spółki. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy usługi inżynieryjne powinny zostać przyporządkowane przykładowo do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i w wielu przypadkach przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

*   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,

*   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,

*   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług.

Stan faktyczny 3)

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Usługodawca”) usługi specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”). Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją.

Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym.

Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie.

W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku.

Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji.

Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów.

Charakter nabywanych Usług Specjalistycznych jest zbliżony do usług pośrednictwa rozumianego jako doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy stronami. Podstawowym celem gospodarczym usług świadczonych na rzecz Spółki będzie bowiem pośredniczenie w zawieraniu przez Spółkę umów z klientami. W każdym wypadku nabywane przez Spółkę Usługi Specjalistyczne nakierowane będą na znalezienie odpowiedniego najemcy i zawarcie z nim umowy najmu, co umożliwi Spółce osiąganie przychodów z najmu. Umowy najmu są co do zasady, poza szczególnymi sytuacjami, zawierane na okres 60 i więcej miesięcy.

Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi, za które nie jest pobierane dodatkowe wynagrodzenie. Spółka jest zainteresowana wyłącznie finalnym efektem działania Usługodawcy, tj. doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu.

Wynagrodzenie uzyskane przez Podmiot Powiązany z tytułu świadczonych usług obejmować będzie:

*   comiesięczne płatności odpowiadające co do wartości kosztom ponoszonym przez Podmiot Powiązany w związku ze świadczeniem Usług Specjalistycznych (bez marży);

*   premię za sukces kalkulowaną jako procent wartości nieruchomości (pomniejszony o łączną kwotę wydatków zwróconych wcześniej przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w trakcie trwania umowy). Oznacza to, że dopiero doprowadzenie do wynajęcia nieruchomości na określonym poziomie daje Podmiotowi Powiązanemu prawo do uzyskania realnego wynagrodzenia. Premia za sukces należna będzie w przypadku, gdy Podmiot Powiązany doprowadzi do wynajęcia danego obiektu budowlanego w uzgodnionej proporcji w uzgodnionym czasie (wynajęcie % ogólnej powierzchni dostępnej do wynajmu zostanie wynajęte w ciągu zdefiniowanej ilości miesięcy od dnia oddania budynku do użytkowania);

*   w przypadku, gdy Podmiot Powiązany nie uzyska prawa do premii za sukces w związku z niespełnieniem warunku (tj. nie dojdzie w oznaczonym czasie do wynajęcia budynku w wymaganym stopniu), przysługiwać mu będzie prawo do uzyskania dodatkowego wynagrodzenia w postaci marży naliczonej od poniesionych w związku ze świadczeniem usługi kosztów (wg formuły „koszt plus”).

W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

Ponadto, Spółka wskazuje, że zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce znana jest praktyka organów interpretacyjnych, polegająca na wprowadzaniu wymogu podawania takiej klasyfikacji usług. Niemniej jednak, Spółka starając się dopełnić należytej staranności wskazuje, że według jej najlepszej wiedzy Usługi Specjalistyczne powinny zostać przyporządkowane miedzy innymi do następujących symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (przy czym usługi nabywane przez Spółkę mogą mieć charakter mieszany i przyporządkowanie konkretnego grupowania nie jest możliwe i/lub może nie oddawać w pełni charakteru świadczonej usługi):

*   68.3 Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności:
    *   68.31 Usługi agencji nieruchomości;

*   74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

*   82.99.1 Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że wskazane przez niego symbole PKWiU obejmują w niektórych przypadkach szeroki zakres usług, co sprawia, że klasyfikacje te należy potraktować wyłącznie poglądowo. Posługiwanie się wyłącznie klasyfikacją PKWiU bez uwzględnienia informacji jakie usługi są faktycznie świadczone mogłoby prowadzić do uznania, że Spółka nabywa świadczenia o charakterze odmiennym od faktycznie nabywanych usług. Mając na uwadze ogólne reguły klasyfikowania usług, w ocenie Spółki nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe.

Dla Spółki koszty Usług Specjalistycznych będą kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Jednocześnie, nie są będą to koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Dla celów rachunkowych wskazane koszty wynagrodzenia Podmiotu Powiązanego z tytułu wykonywania Usług Specjalistycznych są rozliczane w czasie w ten sposób, że ich wartość będzie podzielona przez liczbę miesięcy trwania najmu, a uzyskana w wyniku tego działania kwota będzie w każdym miesiącu zaliczana do kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi IT podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi HR podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi finansowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi prawne i podatkowe podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi architektoniczne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
7.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
8.  Czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie?
9.  Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT?
10.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stan faktyczny 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako:

1.  Usługi IT,
2.  Usługi HR,
3.  Usługi finansowe,
4.  Usługi prawne i podatkowe,
5.  Usługi architektoniczne

nie podlegają / nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i tym samym w całości mogą być zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Stan faktyczny 2

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone (obecnie i w przyszłości) przez Spółkę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne nie podlegają/nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stan faktyczny 3

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług opisanych we wniosku jako Usługi Specjalistyczne, w przypadku uznania ich za koszty, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Stan faktyczny 1

Na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z norma wyrażoną w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

*   poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT,
*   koszty te są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 Ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego są usługi świadczone przez podmioty powiązane ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT będzie decydowało to czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki mogą być zaliczone do jednej z kategorii wydatków wymienionych przez Ustawodawcę w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym charakterze.

Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia ich zakresu należy posłużyć się ich znaczeniem językowym np. definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego PWN. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących art. 15e Ustawy o CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. (zob. Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dalej: „Wyjaśnienia”).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy dany rodzaj usług stanowi jeden niepodzielny byt, który jako całość powinien podlegać ocenie co do możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Jak wykazano w dalszej części uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, wskazane we Wniosku usługi nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Rozważenia sprowadzają się zatem do oceny czy są one świadczeniami o podobnym charakterze do usług wprost wymienionych w tym przepisie. Zdaniem Spółki odpowiedź na tak postawione pytanie jest negatywna. W tym miejscu warto odwołać się do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w Wyjaśnieniach do art. 15e Ustawy o CIT, w których odnosi się również do kwestii oceny świadczeń o podobnym charakterze. W Wyjaśnieniach Minister Finansów odniósł się do wykładni umów/świadczeń o podobnym charakterze opierając się na argumentacji zgodnej z aktualnie obowiązującą linią orzeczniczą.

W Wyjaśnieniach wskazano, że: „Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5.07.2016 r., sygn. akt IIFSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wyjaśnienia nie są źródłem prawa, niemniej jednak służą ujednoliceniu stosowania prawa i mogą być traktowane jako element wykładni funkcjonalnej i autorskiej przepisów. W związku z powyższym, dokonując oceny czy nabywane przez Spółkę usługi są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT należy uwzględnić to, która z czynności ma charakter dominujący, gdyż będzie ona determinowała ocenę rodzaju całej usługi rozumianej jako zestaw czynności. Jeżeli natomiast w danym rodzaju usług wyodrębnienie czynności dominującej nie jest możliwe, należy jej charakter ocenić na podstawie całego zbioru czynności. Nie jest natomiast dopuszczalne wyodrębnianie z danej usługi jednej z czynności i na podstawie jej oceny dokonania kwalifikacji podatkowej całej usługi.

Analiza usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych:

Usługi IT

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi informatyczne nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady ograniczenia wynikające ze wskazanego przepisu nie powinny dotyczyć Usług IT nabywanych przez Spółkę.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ponoszone przez niego wydatki na zakup Usług IT nie są kosztem usług doradczych - nie dochodzi bowiem do przekazania Wnioskodawcy przez Podmioty Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu. Istota Usług IT sprowadza się przede wszystkim do wsparcia informatycznego Spółki w celu zapewnienia odpowiedniej funkcjonalności i utrzymania systemów informatycznych Spółki (oraz ich ewentualnych modyfikacji), jak również administrowania infrastrukturą techniczną (IT) wraz z zapewnieniem wsparcia jej użytkownikom. Wprawdzie w ramach Usług IT Podmioty Powiązane zapewniają Spółce pomoc wykwalifikowanych konsultantów i innych pracowników działu IT (w postaci usług helpdesk dla użytkowników infrastruktury informatycznej Spółki), która − w zależności od przypadku − może częściowo obejmować udzielanie fachowych porad, jednakże są one wówczas związane z używaniem systemów informatycznych, a ponadto − nie stanowią kluczowego (głównego) elementu kompleksowych usług, lecz jedynie element pomocniczy, mający na celu realizację przedmiotu (elementu głównego) Usług IT.

Usług IT nie sposób również zaliczyć do usług zarządzania i kontroli. W ramach świadczonych Usług IT Usługodawcy nie posiadają kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Podmiotów Powiązanych nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy. Ponadto, w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług informatycznych, Usługodawcy nie sprawują funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki.

Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. W ramach świadczenia Usług IT Podmioty Powiązane nie dokonują przetwarzania danych, tj. w szczególności nie przekształcają twórczo otrzymywanych od Spółki istniejących zbiorów danych w celu ich opracowania. W toku Usług IT naturalne jest, że Podmioty Powiązane w pewnym zakresie gromadzą i udostępniają dane Spółce. Niemniej jednak, dane otrzymywane podczas realizacji prac są wykorzystywane wyłącznie w celu zapewnienia Wnioskodawcy wsparcia IT i same w sobie nie są celem świadczonych Usług IT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z całą pewnością opisanych we wniosku Usług IT nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje czy poręczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien budzić wątpliwości fakt, że Usługi IT nie stanowią również usług podobnych do świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Usługi te bowiem:

*   nie generują takich samych praw i obowiązków dla stron transakcji − Wnioskodawcy i Podmiotów Powiązanych, jak usługi wymienione w przedmiotowym przepisie,

*   istota (element dominujący/charakterystyczny) Usług IT jest odmienna od charakteru usług wymienionych w analizowanym przepisie i polega w szczególności na wsparciu w zakresie korzystania z infrastruktury technicznej (IT).

Wprawdzie mogą zdarzyć się sytuacje, gdy niektóre z czynności wykonywanych w ramach Usług IT będą nosić znamiona usług w pewnym stopniu posiadających cechy wspólne z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, to jednak w żadnym przypadku cechy takie nie będą miały charakteru przeważającego. W efekcie, istota Usług IT nie będzie w znacznym stopniu tożsama z istotą usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Podsumowując, Usługi IT nie stanowią żadnej z kategorii usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a zatem koszty tych usług nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na podstawie wskazanego przepisu.

Wnioskodawca poniżej przedstawia interpretacje indywidualne, które potwierdzają, że koszty usług analogicznych do Usług IT nabywanych przez Spółkę nie stanowią wydatków podlegających limitowi wynikającemu z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT:

Wnioskodawca zwraca uwagę na stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w interpretacji indywidualnej z 19 lipca 2018 r. Nr: 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której organ potwierdził, że nabywane przez spółkę „usługi dotyczące: utrzymywania serwerów; zarządzania infrastrukturą informatyczną; utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci; zarządzania aplikacjami; rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu; bieżącego wsparcia informatycznego; dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie zapewniające właściwe funkcjonowanie systemów informatycznych nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 14 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS: „W opinii organu podatkowego usługi w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwienie korzystania z nich oraz usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji, łączy − nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowią również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Zgodnie natomiast z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS z 5 marca 2018 r. Nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ: „nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. \[\`(...)\`\] B. usługi administrowania systemami IT. \[\`(...)\`\] C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. \[\`(...)\`\] D. administrowanie infrastrukturą IT. \[\`(...)\`\] E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki. (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że skoro − jak wynika z wniosku − świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A-E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r. Nr 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS, zgodnie z którą: „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji, poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi IT nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. \[\`(...)\`\] Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS: z dnia 5 lutego 2020 r.:

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG,

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK,

*   Nr 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.NL oraz

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi HR

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze przytoczone we wniosku powyżej definicje, zdaniem Wnioskodawcy nie można zrównywać Usług HR z usługami doradczymi lub usługami o podobnym charakterze. Usługi HR polegają bowiem na rekrutacji i podnoszeniu kwalifikacji pracowników. Działalność Usługodawców nie obejmuje udzielania fachowych porad lecz koncentruje się na realizacji konkretnych procesów operacyjnych dla Wnioskodawcy w obszarze HR.

Ponadto Wnioskodawca chciałby podkreślić, że Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach, powołując się na wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię historyczną (przebieg procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e Ustawy o CIT) wprost wyklucza usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu z kategorii usług objętych ograniczeniem w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, wskazując jak poniżej: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe stanowisko reprezentowane przez Spółkę zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in.:

*   z dnia 5 lutego 2020 r.: Nr 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS, Nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Nr 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.NL oraz Nr 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU;

*   z dnia 21 lutego 2019 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD;

*   z dnia 18 lutego 2019 r., Nr 0111-KDIB2-3.4010.455.2018.1.KK;

*   z dnia 9 listopada 2018 r., Nr 0U1-KDIB2-1.4010.328.2018.2.AP;

*   z dnia 13 września 2018 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług HR nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi finansowe

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Odwołując się ponownie do definicji słownikowych wskazanych powyżej Wnioskodawca pragnie wskazać, że Usług finansowych nabywanych od Podmiotów Powiązanych nie sposób zrównywać z usługami doradczymi, usługami związanymi z przetwarzaniem danych, czy też usługami zarządczymi i kontrolnymi lub usługami o podobnym charakterze.

Podstawową cechą odróżniającą Usługi finansowe od usług doradczych jest fakt, że Podmioty Powiązane w ramach realizacji usługi nie doradzają Spółce, w jaki sposób ma ona realizować swoje cele. Podmioty Powiązane jako usługodawcy przejmują część z obowiązków operacyjnych Spółki i w ten sposób odciążają jej pracowników. Efektem realizowanych usług nie jest więc porada na temat sposobu postępowania pracowników Wnioskodawcy w obszarze finansów, lecz dostarczenie wyników już zrealizowanych czynności operacyjnych z tego obszaru.

Usługi finansowe nie stanowią również usług zarządzania i kontroli, gdyż Podmioty Powiązane w ramach ich świadczenia nie uzyskują uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy oraz nie dokonują czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca. W szczególności Wnioskodawca wskazuje na definicję słownikową pojęcia „controlling”, zgodnie z którą polega on na „tworzeniu i aktualizowaniu systemu planowania, konstruowaniu wskaźników i mierników oceny finansowej firmy oraz przygotowywaniu informacji bieżących i strategicznych w celu podjęcia najbardziej odpowiednich decyzji w przedsiębiorstwie". Istota controllingu nie sprowadza się zatem do podejmowania decyzji w zakresie działalności finansowej przedsiębiorstwa lecz do dostarczenia danych/informacji niezbędnych do zarządzania tą działalnością w spółce.

Do realizacji prac Podmioty Powiązane wykorzystują dane Spółki, jednak w celu ich kreatywnego wykorzystania, np. do sporządzenia sprawozdania finansowego, czy opracowania analiz. Tym samym nie są to czynności przetwarzania danych, które Wnioskodawca rozumie jako czynności odtwórcze, których celem jest porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Usług finansowych nie sposób również uznać za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi finansowe stanowią usługi o zbliżonym charakterze do usług księgowych. Natomiast zgodnie z Wyjaśnieniami, usługi księgowe nie znajdują się w kategorii usług objętych limitem wskazanym w art. 15e Ustawy o CIT.

Na zakończenie, na poparcie powyższego stanowiska, Wnioskodawca wskazuje, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Usług finansowych przyjęły, że:

− „(…) usługi finansowe, w szczególności wsparcie w konsolidacji danych finansowych, wsparcie w analizie raportów kwartalnych, wsparcie w zakresie kontrolingu, prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz księgowości finansowej i inwentaryzacyjnej, „nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie, wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2019 r., Nr 0111- KDIB2-1.4010.531.2018.2.BKD);

− „(…) usługi finansowe, rachunkowe i kontroling, w szczególności obejmujące zlecanie operacji finansowych, współprace z bankami, doradztwo i przegląd międzynarodowych przepisów księgowych, pomoc w kontaktach z audytorami zewnętrznymi, opracowywanie metodologii kontrolingu, pomoc w definiowaniu i wdrażaniu narzędzi sprawozdawczych, pomoc w zamykaniu ksiąg i analizę windykacji, pomoc w kontaktach z audytorami wewnętrznymi, opracowywanie, wdrażanie i przegląd procedur mających na celu zapewnienie kontroli i prawidłowości operacji nie mogą zostać uznane za wchodzące w zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 10 października 2018 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ);

− „(…) usługi kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-rachunkowym obejmujące m.in. zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych, tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”. (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r. tj. w interpretacji:

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG,

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK,

*   Nr 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.NL oraz

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców koszty Usług finansowych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi prawne i podatkowe

W ocenie Wnioskodawcy, usługi prawne i podatkowe nie są objęte zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano w Wyjaśnieniach: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT” − co również przemawia za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ponadto, zgodnie z treścią Wyjaśnień, czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to zatem cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS m.in. z:

*   z dnia 5 lutego 2020 r.: Nr 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS, Nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP, Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG, Nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK, Nr 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.NL oraz Nr 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.l.JKU;

*   z dnia 29 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS oraz z dnia 29 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB1-3.4010.223.2018.2.JKT (usługi prawne);

*   z dnia 2 listopada 2018 r., Nr 0114-KDIP2-2.4010.436.2018.1.AM oraz z dnia 31 sierpnia 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS (usługi podatkowe).

Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy, koszty Usług prawnych i podatkowych nie podlegają ograniczeniu w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi architektoniczne

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług architektonicznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Usługi architektoniczne polegające na opracowywaniu projektów architektonicznych nieruchomości nie mieszczą się bowiem w katalogu usług podlegającym limitacji zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Nie można ich również zaklasyfikować jako świadczeń o podobnym charakterze do świadczeń wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora KIS z 5 lutego 2020 r. tj. w interpretacji:

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.517.2019.1.AS,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.523.2019.1.PP,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.521.2019.1.AM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.518.2019.1.JG,

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.553.2019.1.IM,

*   Nr 0114-KDIP2-2.4010.524.2019.1.RK,

*   Nr 0111-KDIB1-1.4010-553.2019.1.NL oraz

*   Nr 0111-KDIB1-3.4010.554.2019.1.JKU.

Stan faktyczny 2

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Mając na uwadze zakres Usług Inżynieryjnych należy wskazać, że Usługodawcy w rzeczywistości realizują funkcje, które stanowią część z operacji, które przedsiębiorstwa mogą realizować we własnym zakresie lub zlecać ich realizację na zewnątrz.

Spółka nie mogłaby funkcjonować bez wskazanych usług realizowanych samodzielnie z pomocą odpowiednio wykwalifikowanej kadry zapewniającej ciągłość operacyjną, lub w przypadku braku wskazanej kadry, jeżeli usługi te nie byłyby realizowane przez podmiot trzeci na zlecenie Spółki.

W przypadku Wnioskodawcy, model biznesowy wypracowany z Podmiotami Powiązanymi determinuje, w jakim stopniu poszczególne obszary, kluczowe dla działania Spółki, są realizowane przez Wnioskodawcę, a w jakim przez Podmioty Powiązane. W zakresie, w jakim Usługodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi, przejmują one kompetencje Wnioskodawcy w tym zakresie.

Głównym celem Usług inżynieryjnych realizowanych przez Podmioty Powiązane nie jest więc zarządzanie Wnioskodawcą z perspektywy grupy kapitałowej ani doradzanie Spółce, w jaki sposób ma ona wykonywać swoje funkcje, lecz de facto wykonywanie określonych, codziennych czynności operacyjnych na rzecz Spółki. Wnioskodawca otrzymuje wyniki świadczonych przez Podmioty Powiązane usług − przykładowo, w postaci opracowanego projektu architektonicznego.

Wynikiem świadczonych Usług inżynieryjnych nie jest porada, w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Podobnie, wynikiem świadczonych usług nie jest wyłącznie decyzja o danym sposobie działania lub informacja o przeprowadzonej kontroli w danym obszarze, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmioty Powiązane. Tym samym, analizowanych usług świadczonych przez Usługodawców nie sposób nazwać usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Decyduje o tym przebieg realizacji analizowanych usług świadczonych przez Podmioty Powiązane, jak i ich rezultat, jaki otrzymuje Spółka.

Należy zaznaczyć, że nawet w przypadku, gdy w toku świadczenia Usług Inżynieryjnych Spółce zostanie przekazana fachowa wiedza, którą można uznać za świadczenie doradcze to stanowić ona będzie wyłącznie czynność dodatkową w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest przede wszystkim wsparcie procesu budowy. Spółka nie nabywa bowiem usługi udzielenia porady odrębnie w oderwaniu od całości Usług.

Reprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest również zbieżne z podejściem organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora KIS z 27 lutego 2019 r. Nr 0111-KDIB2-3.4010.419.2018.2.KK, która dotyczyła m.in. usług z obszaru inżynierii rozwoju, usług z obszaru produkcji oraz usług z obszaru monitorowania jakości. Dyrektor KIS wskazał, iż: „pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” nie obejmują opisanych we wniosku usług z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości. W świetle przedstawionego we wniosku opisu sprawy, brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi z obszaru inżynierii i rozwoju, produkcji oraz monitorowania jakości nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”.

Tym samym, koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ad. 2.

Jak uzasadniono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Inżynieryjnych nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usług zarządzania i kontroli, ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości co do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.

Zgodnie jednak z przepisem art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania dc kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art. 15e: „celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr= 1878, data wejścia 2 marca 2020 r.).

Mając na uwadze, że koszt Usług Inżynieryjnych wchodzi do wartości początkowej inwestycji nieruchomościowej, zdaniem Wnioskodawcy oczywiste jest, że w istotnym zakresie determinuje wartość oddanej nieruchomości budynkowej.

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące art. 15e Ustawy o CIT opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (zob. Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175)”,dalej: Wyjaśnienia).

W Wyjaśnieniach wskazano, że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu \[związania kosztu z przychodami\] lecz do sposobu związania kosztu \[z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi\].

W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu \[inkorporowanych\] w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług Inżynieryjnych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Wnioskodawcę nieruchomości budynkowej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli doprowadzenie do stanu, w którym nieruchomość może doprowadzić do realizacji przychodu ze sprzedaży lub najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Wnioskodawca nie byłby w stanie wytworzyć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

Wydatki na Usługi Inżynieryjne bezpośrednio wpływają na jej ostateczną wartość (a w konsekwencji na cenę sprzedaży − w przypadku zbycia nieruchomości lub wartość nieruchomości przeznaczonej na wynajem, która determinuje wysokość czynszu najmu). Koszty Usług są zatem dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania rentowności projektu. Usługi są dedykowane wyłącznie dla konkretnej inwestycji, są zatem „inkorporowane” w wybudowanej nieruchomości budynkowej. Wnioskodawca nie wykorzystuje ich w innej działalności, tj. nie służą wytwarzaniu/nabywaniu przez podatnika innych produktów/usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz Nr 0111-KDIB1-1.4010.178.2020.2.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 CIT to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”. W interpretacjach tych organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy i potwierdził, że jeżeli koszt usług inżynieryjnych powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (usługi najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład), to koszt tych usług należy zaliczyć do kosztów uzyskania bezpośrednio związanych z wytworzeniem wyrobu lub świadczeniem usługi. Koszty usług inżynieryjnych służą bowiem wytworzeniu nieruchomości budynkowej która może zostać sprzedana lub wynajmowana. „Bez usług inżynieryjnych inwestycja nie mogłaby być wykonana. Tym samym do tego rodzaju wydatków nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z dnia 11 sierpnia 2020 r.: Nr 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, Nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, Nr 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK oraz Nr 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.

Podobna argumentacja została wyrażona również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r. Nr: 0111-KDIB1-1.4010.80.2019.2.NL, w której organ uznał, że: „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie (\`(...)\`) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług Inżynieryjnych związanych z budową stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów przez Wnioskodawcę, a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stan faktyczny 3

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11 j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (o których mowa w art. 16a-16m) i odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Specjalistycznych nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią one żadnego z typów usług wskazanych w tym przepisie. Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. Zakres Usług Specjalistycznych nie obejmuje również elementów wskazanych wprost w tym katalogu, nie można ich więc uznać za świadczenia o podobnym charakterze. W szczególności, Usługi Specjalistyczne nie mogą w ocenie Wnioskodawcy być uznane za usługi reklamowe, doradcze lub usługi badania rynku. Celem gospodarczym świadczonych Usług Specjalistycznych nie jest porada, wskazująca w jaki sposób Spółka ma daną czynność wykonać, ani dotarcie z ofertą Spółki do jak najszerszego kręgu potencjalnych kontrahentów, ani zbieranie i przekazywanie danych dotyczących rynku, lecz faktyczny rezultat wykonania danej czynności przez Podmiot Powiązany − zawarcie umowy najmu.

Usługi Specjalistyczne a usługi reklamowe

Istotą Usług Specjalistycznych jest doprowadzenie do zawarcia przez Spółkę umów najmu i z tego tytułu Usługodawcy należy się wynagrodzenie. Usługodawca nie jest zobowiązany do reklamowania nieruchomości Spółki.. Tylko doprowadzenie do zawarcia umowy ma dla Spółki sens ekonomiczny i jest powodem zawarcia umowy z Podmiotem Powiązanym. Z perspektywy Spółki, istotą umowy jest doprowadzenie do zawarcia umowy z najemcą, a nie jedynie docieranie z informacjami o ofercie Spółki do możliwie szerokiego grona potencjalnych kontrahentów − do czego sprowadza się cel usług reklamowych. Dodatkowo, skutek działań Usługodawcy (doprowadzenie do zawarcia umowy najmu) pozwoli Podmiotowi Powiązanemu uzyskać wynagrodzenie za świadczone usługi, wcześniej jest on uprawniony jedynie do zwrotu poniesionych kosztów − bez marży (z wyjątkiem sytuacji kiedy do wynajęcia budynku na określonym poziomie nie dojdzie w perspektywie wskazanej w umowie − zwykle kilkuletniej).

Z tego powodu, w ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług reklamowych ani świadczeń o podobnym charakterze. Z czynnościami wykonywanymi w ramach Usług Specjalistycznych może wiązać się przekazywanie informacji o nieruchomościach Spółki przez Usługodawcę, niemiej jednak jest to działanie ściśle powiązane z doprowadzeniem do zawarcia umów najmu i nie stanowi to celu i istoty umowy z Podmiotem Powiązanym.

Usługi reklamy polegają na rozpowszechnianiu informacji o ofercie, opracowaniu strategii, przygotowaniu materiałów reklamowych i wprowadzeniu ich do obrotu w taki sposób, by dotarły do możliwie najszerszego grona potencjalnych kontrahentów. Samo dotarcie z treścią reklamy jest wystarczające, by uznać, że usługa została wyświadczona. Nie ma zatem konieczności osiągnięcia rezultatu w postaci zawarcia umowy.

Wytyczne w zakresie interpretacji art. 15e ust. pkt 1 ustawy o CIT, zawarto w opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniach Ministra Finansów dotyczących art. 15e Ustawy o CIT (zob. Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175)”,dalej: Wyjaśnienia).

Zgodnie z Wyjaśnieniami, „interpretując pojęcie \[usług reklamowych\] warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydane na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`). Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym \[sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania Jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy\]. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (\`(...)\`)”.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1888/18, w którym WSA stwierdził, że: „wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez pośrednika, także te, które noszą cechy np. reklamy, czy usługi przetwarzania danych, będą miały na celu pozyskanie przyszłego pożyczkobiorcy skarżącej. Dobitnym wyrażeniem tego celu w relacji skarżącej z pośrednikiem będzie powiązanie wynagrodzenia pośrednika z ilością lub wartością umów pożyczkowych zawartych z pożyczkobiorcami wnioskującymi o ich zawarcie właśnie poprzez pośrednika (\`(...)\`) W świetle powyższego nie można uznać, że w tak przedstawionej usłudze pośrednictwa finansowego przeważają elementy innych usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. (\`(...)\`) Cechą charakterystyczną usług reklamowych jest informowanie o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług, usług badania rynku − zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych, niezbędnych przy podejmowaniu decyzji gospodarczych, usług przetwarzania danych − pozyskanie informacji, a usług doradztwa − udzielanie fachowych porad”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. (I SA/Kr 1006/18, orzeczenie nieprawomocne), w którym: „Sąd dokonując analizy przedstawionych poszczególnych definicji świadczenia pośrednictwa i reklamy w kontekście przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, doszedł do przekonania, że świadczenie (usługa) pośrednictwa, opisana w stanie faktycznym nie posiada cech przeważających usług reklamy”.

Usługi Specjalistyczne a usługi doradcze

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie stanowią usług doradczych ani nie zawierają elementu doradztwa / nie są usługami o podobnym charakterze do usług doradczych.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług doradczych. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF: „pojęcie to nie jest również zdefiniowane w systemie prawa. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN doradzać to \[udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie\]. Charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa”.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 498/19, który dotyczył usług pozyskiwania nowych zleceń od klientów, nawiązywania nowych relacji i pozyskiwania nowych klientów, „przekazanie I. (tj. usługodawcy − przyp. zawierania umów ramowych wyklucza uznanie spornych usług za usługi doradcze. Kontrahent nie sugeruje bowiem określonych strategii i rozwiązań, gdyż sam je ustala i wdraża. Skarżąca zdaje się w tym zakresie na I. Nie musi skupiać się na działalności w zakresie nawiązywania kontaktów handlowych, gdyż w tym zakresie działa w jej interesie inny, wyspecjalizowany podmiot”.

Usługi Specjalistyczne a usługi badania rynku

Istotą usług badania rynku jest uzyskiwanie informacji o danym rynku w celu ewentualnego podjęcia określonych działań związanych ze zdobytą wiedzą. Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, obejmuje „badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp.”. Zdaniem Wnioskodawcy, istota Usług Specjalistycznych w sposób oczywisty nie odpowiada tej definicji. Świadczenia Podmiotu Powiązanego w żadnym wypadku nie mogą być sprowadzone do usług badania rynku. Podmioty Powiązane nie są zobowiązane do przekazywania Spółce jakichkolwiek informacji dotyczących rynku.

Usługi Specjalistyczne a świadczenia o podobnym charakterze

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Specjalistyczne nie będą mogły być również uznane za usługi o podobnym charakterze do usług niematerialnych, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. Z analizy tego przepisu wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „(\`(...)\`) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla zdefiniowania usług „o podobnym charakterze” pomocne będzie sięgniecie do praktyki na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą (do tego przepisu wprost odsyłają również Wyjaśnienia MF).

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w Ustawie o CIT została przedstawiona na gruncie wspomnianego art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zdaniem NSA „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mogą być zatem uznane za „świadczenie o podobnym charakterze” do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, np:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1250/19, w którym sąd zauważył, że: „dla celów podatkowych należy traktować analogicznie usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej. W konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Tym samym, w sytuacji gdy część świadczeń wchodzących w zakres nabywanych usług ma jedynie charakter pomocniczy względem świadczenia głównego, i nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, to nie należy ich rozpatrywać odrębnie (\`(...)\`) Skoro zatem w przypadku usług pośrednictwa w sprzedaży, głównym świadczeniem jest skojarzenie zleceniodawcy z potencjalnymi klientami i doprowadzenie do zawarcia umowy sprzedaży z klientem, a sfinalizowana umowa sprzedaży stanowi cel i rezultat podejmowanych działań, to z perspektywy nabywcy tych usług wchodzące w skład tych usług czynności, nie mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 543/19, w którego ocenie „organ nietrafnie przyporządkował usługi polegające na wsparciu sprzedaży produktów sprzedawanych przez Zainteresowanych do kategorii świadczeń o podobnym charakterze. Rację, ma w tym kontekście skarżąca podkreślająca, że Spółka i Agenci zawarli umowy, które przede wszystkim mają cechy umów agencyjnych, a Agenci pełnią rolę podmiotów wspierających sprzedaż produktów. W świetle powyższego, zdaniem Sądu Usługi świadczone przez Agentów nie posiadają cech wspólnych z usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Doprowadzenie do zawarcia umowy jest z punktu widzenia Wnioskodawcy jedynym istotnym celem Usług Specjalistycznych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że usługi określone we wniosku jako Usługi Specjalistyczne znajdują się poza katalogiem usług wskazanych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego nie podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Ad. 2.

Kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei za dzień poniesienia kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyty w tym przepisie zwrot „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy interpretować jako dzień ujęcia kosztu zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z dnia 22 lutego 2019 r., z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

Dnia poniesienia kosztu nie należy, zdaniem Wnioskodawcy, utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który Spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko ujęcie go jako kosztu.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter wydatku ponoszonego z tytułu nabycia Usług Specjalistycznych, bardziej odpowiednie byłoby zatem rozpoznanie go jako kosztu uzyskania przychodu w momencie wykazania kosztu w ewidencji rachunkowej (tj. zaksięgowania kosztu na koncie wynikowym) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Koszt wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu będzie, co do zasady, ponoszony przez Spółkę jako płatności zaliczkowe w trakcie wykonywania usługi oraz jako wynagrodzenie należne po doprowadzeniu do zawarcia umowy najmu na warunkach określonych w umowie.

Niemniej jednak, umowa najmu zostanie zawarta na okres wykraczający poza rok podatkowy Spółki (tj. co do zasady na minimum 60 miesięcy). W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów w każdym roku podatkowym trwania umowy najmu powinno być wynagrodzenie w części, która odpowiadać będzie stosunkowi liczby miesięcy trwania umowy najmu w tym roku podatkowym Spółki w stosunku do całego okresu trwania tej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły momentu podatkowego rozpoznania kosztów pośrednictwa zawarcia umowy najmu. Tytułem przykładu Wnioskodawca przytacza następujące orzeczenia:

*   interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2015 r., wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie Nr IPPB3/423-1278/14-3/KK, w której potwierdzono stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „stosowany przez Spółkę sposób rozliczania kosztów związanych z wyszukaniem najemcy i doprowadzeniem do zawarcia umowy najmu (\`(...)\`) należną Pośrednikowi jako kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowy, gdyż zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. jest on odzwierciedleniem sposobu rozliczania ich jako kosztów dla celów bilansowych, mianowicie przedmiotowe koszty są rozliczane na bazie miesięcznej, ponieważ analogiczne zasady zostały przyjęte dla celów księgowych”,

*   interpretację indywidualną z dnia 19 września 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy Nr ITPB3/423-350/14/KK, zgodnie z którą: „skoro Wnioskodawca zdecydował się rozliczać przedmiotowe wydatki w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 39 UoR, a więc dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów proporcjonalnie do ustalonego okresu, to powinien je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Co do zasady, stanowi o tym cytowany wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosowany przez Wnioskodawcę sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczenia opisanego jednorazowego wynagrodzenia dla zleceniobiorcy z tytułu zawartej umowy pośrednictwa do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”,

*   interpretację indywidualną z dnia 30 lipca 2014 r. wydaną przez Izbę Skarbową w Warszawie Nr IPPB3/423-416/14-4/EŻ, zgodnie z którą: „jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu wypłaconego wynagrodzenia dla Pośredników Spółka rachunkowo rozpozna w czasie − w okresach miesięcznych, proporcjonalnie do podstawowego czasu trwania poszczególnych umów najmu − to analogicznie wypłacone wynagrodzenie, stanowiące w rozumieniu u.p.d.o.p. pośredni koszty uzyskania przychodu, powinno być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy powinien być rozliczany w czasie analogicznie, jak dla celów rachunkowych (tj. stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT).

Ad. 3.

Jak uzasadniono powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, koszty Usług Specjalistycznych nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów określonemu w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę szeroki zakres usług objętych dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, który obejmuje nie tylko usługi doradcze, badania rynku, usługi zarządzania i kontroli ale także świadczenia o podobnym charakterze, zdaniem Wnioskodawcy, w praktyce mogą wystąpić wątpliwości do interpretacji i zastosowania ww. przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania Usług Specjalistycznych za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy Ustawy CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W treści przepisu art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, ponieważ gdyby taki był zamiar ustawodawcy (tj. gdyby zakres wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT miał dotyczyć tych samych kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT), to ustawodawca posłużyłby się tym samym sformułowaniem.

Ponadto, w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, akcentowany jest ścisły związek kosztu z czynnością faktyczną, jaką jest wytworzenie lub nabycie towaru lub świadczenie usługi, podczas gdy art. 15 ust. 4-4c kładzie nacisk na związek kosztu z uzyskaniem przychodu. Zatem, charakter i cel tych sformułowań różni się. Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej do Ustawy CIT przepis art. 15e: „celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (\`(...)\`) Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878, data wejścia 2 marca 2020 r.).

Dodatkową wskazówkę w zakresie interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowią wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące art. 15e Ustawy o CIT opublikowane na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 25 kwietnia 2018 r. (zob. Wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące nowych przepisów art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), które weszły w życie 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dalej: „Wyjaśnienia”).

W Wyjaśnieniach wskazano, że: „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu \[związania kosztu z przychodami\] lecz do sposobu związania kosztu \[z wytworzeniem lub nabyciem/wy tworzeniem towaru lub świadczeniem usługi\]”.

W Wyjaśnieniach wskazano ponadto, że koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że koszty zakupu Usług Specjalistycznych stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu powierzchni komercyjnej. Ich poniesienie wprost przekłada się na efekt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, czyli do realizacji przychodu z najmu. Bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu.

Wydatki na Usługi Specjalistyczne mają również wpływ na wysokość czynszu najmu. Koszty Usług Specjalistycznych są dla Wnioskodawcy elementem kalkulacyjnym uwzględnianym w procesie ustalania wysokości czynszu. Jak wskazano w stanie faktycznym, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego jest bezpośrednio powiązane z przychodami z najmu poprzez tzw. „premię za sukces”, będącej elementem wynagrodzenia, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem. W konsekwencji, wynagrodzenie Podmiotu Powiązanemu z tytułu świadczenia Usług Specjalistycznych jest „inkorporowane” w wynagrodzeniu uzyskanym z tytułu najmu powierzchni komercyjnej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzeczeniach organów podatkowych i sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, tj. dotyczyły usług o charakterze zbliżonym do opisanych wyżej Usług.

W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2020 r. Nr 0111-KDIB1-1.4010.181.2020.2.SG oraz Nr 0111-KDIB1- 1.4010.178.2020.2.ŚS Dyrektor KIS potwierdził, że koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 CIT to: „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) Jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach z 11 sierpnia 2020 r.: Nr 0114-KDIP2-2.4010.140.2020.2.RK, Nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2020.2.RK, Nr 0114-KDIP2-2.4010.142.2020.2.AM, Nr 0114-KDIP2-2.4010.139.2020.2.RK oraz Nr 0114-KDIP2-2.4010.145.2020.2.RK.

Podobna argumentacja została wyrażona również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., Nr 0111-KDIBl-l.40l0.80.2019.2.NL, w której organ uznał, że: „wszelkie działania związane z przygotowaniem inwestycji świadczone są przez podmioty powiązane w ramach Usług związanych z projektowaniem i budową, w szczególności analiza lokalizacji, chłonności gruntu, uwarunkowań technicznych, komunikacyjnych, środowiskowych, rynkowych, pozyskanie niezbędnych decyzji i zgód, nabycie gruntu, zlecenie i nadzór nad pracami projektowymi zmierzają do wybudowania danego konkretnego metra kwadratowego powierzchni w danym projekcie (\`(...)\`) tym samym, do tego rodzaju wydatków zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 482/18, w którym wskazano, że: „literalne znaczenie pojęcia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT) odnosi się do związku kosztów ponoszonych przez podatnika z „wytwarzaniem”, „nabywaniem” towaru lub „świadczeniem” usługi, a nie do „przychodów” (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Wolą ustawodawcy było zatem wyłączenie z zakresu zastosowania art. 15e ust. 1 tych kosztów, które bezpośrednio przełożyły się na efekt działalności podatnika związanej z ponoszeniem kosztów w ramach wytworzenia, nabycia towaru, bądź świadczenia usługi. Tylko takie celowościowe rozumienie analizowanego przepisu koresponduje z wolą ustawodawcy w zakresie wyłączenia spod ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 tych kosztów, które wpływają na końcową cenę towaru lub usługi. Nie można bowiem wykluczyć ponoszenia w procesie dystrybucji, produkcji towaru lub świadczenia usługi innych wydatków, do których analizowane wyłączenie nie będzie miało zastosowania. Z tego też powodu, koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT powinny być ujęte przez podatnika w sposób nie pozostawiający wątpliwości, co do ich bezpośredniego wpływu na ostateczną cenę towaru lub usługi”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w pełni uzasadnione jest stanowisko, że koszty Usług Specjalistycznych związanych z wynajmem powierzchni komercyjnej budynku wytworzonego przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczonymi przez Spółkę usługami najmu a w rezultacie, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

1.  w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:
    *   usług IT (pytanie Nr 1) – **jest prawidłowe**,
    *   usług HR (pytanie Nr 2):
        *   odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – **jest prawidłowe**;
        *   w zakresie organizacji szkoleń – **jest prawidłowe**;
        *   obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR – **jest nieprawidłowe**,
    *   usług finansowych (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe**,
    *   usług prawnych i podatkowych (pytanie Nr 4) – **jest prawidłowe**,
    *   usług architektonicznych (pytanie Nr 5) – **jest prawidłowe**,
    *   Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 6) – **jest nieprawidłowe**,
    *   Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 8) – **jest nieprawidłowe**,
2.  w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 7) – **jest nieprawidłowe**,
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 10) – **jest nieprawidłowe**,
3.  w zakresie ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 9) – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz.1406).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza _sensu largo_ może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka nabywa od podmiotów powiązanych szereg usług, do których należą w szczególności:

1.  Usługi IT,
2.  Usługi HR,
3.  Usługi finansowe,
4.  Usługi prawne i podatkowe,
5.  Usługi architektoniczne,
6.  Usługi Inżynieryjne,
7.  Usługi Specjalistyczne.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty Usług określonych we wniosku podlegają/będą podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje pojęcie usługi „kompleksowej”.

Również art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wskazuje na konkretne usługi podlegające ograniczeniu, co – mając na uwadze różnorodny charakter wymienionych we wniosku:

1.  Usług IT,
2.  Usług HR,
3.  Usług finansowych,
4.  Usług prawnych i podatkowych,
5.  Usług architektonicznych,
6.  Usług Inżynieryjnych,
7.  Usług Specjalistycznych

– wyłącza w niniejszej sprawie możliwość ich kompleksowego ujęcia na potrzeby interpretacji ww. przepisu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługi określone we wniosku jako:

*   Usługi IT obejmujące udostępnianie serwera, helpdesk;

*   Usługi HR, a odnoszące się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych oraz organizacji szkoleń,

*   Usługi finansowe – obejmujące: współpracę ze Spółką przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, wsparcie w zakresie audytów wewnętrznych, audytów zewnętrznych, procesów due dilligence,

*   Usługi prawne i podatkowe − obejmujące: usługi prawne (w tym m.in. weryfikacje umów z dostawcami, najemcami i odbiorcami, wsparcie w zakresie ustalania warunków umów oraz sporów sądowych), usługi podatkowe (w tym m.in. pomoc w przygotowywaniu deklaracji podatkowych), wsparcie w zakresie procesów due dilligence w tym udział w przygotowywaniu dokumentacji dla tych procesów,

*   Usługi architektoniczne – obejmujące: opracowywanie i optymalizacja projektów architektonicznych dla projektów nieruchomościowych, w tym analizy konstrukcji, elewacji, instalacji budynkowych i opracowywanie ich ostatecznego designu, kosztu realizacji i użyteczności,

w ocenie organu nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określając brak obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów ww. Usług, przede wszystkim należy wziąć pod uwagę cel nabywanych usług oraz ich istotne charakterystyczne elementy.

Dla rzetelnej oceny przedmiotowych usług i ich subsumpcji pod podlegający interpretacji art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest także posłużenie się pomocniczo kodami PKWiU podanymi przez Spółkę. Wyjaśnić bowiem należy, że klasyfikacja PKWiU ma na celu zachowanie jednolitości w wydawaniu interpretacji w zakresie zastosowania ograniczeń w stosowaniu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Często skrótowy, hasłowy opis usług o charakterze niematerialnym dokonywany przez podatników nie może być podstawą wydania interpretacji indywidualnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.

Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, żeby o stosowaniu (bądź nie) ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydowało odpowiednio przedstawione przez podatników nazewnictwo. Niejednokrotnie mogłaby zdarzyć się sytuacja, w której te same usługi, tylko opisane za pomocą innych sformułowań, zostałyby ocenione przez organ interpretacyjny zupełnie inaczej. Konkretna klasyfikacja PKWiU wskazana w opisie sprawy ma zatem za zadanie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać przy określaniu, jaki charakter mają wskazane usługi i jak mogą być traktowane pod kątem ograniczeń wynikających z art. 15e ww. ustawy.

Porównując zakres świadczonych Usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane powyżej Usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych wydatki z tego tytułu nie podlegają/nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Oznacza to, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:

*   Usług IT (pytanie Nr 1) – jest prawidłowe,

*   Usług HR (pytanie Nr 2):
    *   odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – jest prawidłowe;
    *   w zakresie organizacji szkoleń – jest prawidłowe;

*   Usług finansowych (pytanie Nr 3)– jest prawidłowe,

*   Usług prawnych i podatkowych (pytanie Nr 4) – jest prawidłowe,

*   Usług architektonicznych (pytanie Nr 5) – jest prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pozostałych, wskazanych we wniosku usług:

*   Usług HR, obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR,

*   Usług Inżynieryjnych,

*   Usług Specjalistycznych.

Usługi HR w zakresie wprowadzania procedur z zakresu HR

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów podlegają m.in. wydatki ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu usług doradczych, oraz zarządzania a także świadczeń o podobnym charakterze.

Jak wskazywano już powyżej usługi doradcze polegają na udzielaniu fachowych porad, wskazywaniu sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Usług doradczych nie można jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza jest działalnością niejednorodną. Czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi.

Podobnie jest w przypadku usług zarządzania i kontroli, które również mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że tego typu usługi mogą być klasyfikowane do grupowania 70.22.14.0, tj. Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług grupowanie 70.22.14.0 obejmuje usługi doradztwa i pomoc operacyjną z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur w danej organizacji. Usługi takie mogą dotyczyć jednego lub kilku zagadnień z zakresu:

*   rekrutacji, wynagrodzenia, odszkodowania, zasiłków, oceny wydajności pracy,

*   rozwoju organizacyjnego (poprawa funkcjonowania układów wewnątrz i między grupami pracowników),

*   szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem,

*   procedur związanych z przekwalifikowaniem zawodowym zwalnianych pracowników i planów pomocy pracownikom,

*   przygotowania kadry do przejęcia obowiązków po odchodzących osobach,

*   zgodności z przepisami państwowymi w takich dziedzinach jak: ochrona zdrowia, bhp, wynagrodzenia, odszkodowania dla pracowników i prawo pracy,

*   relacji między pracownikami a kadrą kierowniczą,

*   kontroli zasobów ludzkich.

Grupowanie to nie obejmuje:

*   usług świadczonych przez urzędy/agencje pracy, sklasyfikowanych w 78.10.1,

*   usług wspomagających edukację, sklasyfikowanych w 85.60.10.0.

W ocenie organu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że definiowanie stosownych procedur HR stanowi wyłącznie pomoc operacyjną, o której mowa w powyższych objaśnieniach. Definiowanie/wprowadzanie stosowanych procedur w zakresie HR to w istocie usługi polegające na tworzeniu oraz realizacji określonej strategii dotyczącej zasobów ludzkich w organizacji, stanowienie polityki w tym zakresie i w konsekwencji ustalanie procedur związanych z zarządzaniem zasobami ludzkimi. Procedura - to ustalony sposób prowadzenia działania lub procesu. A zatem powyżej określone działanie podmiotów powiązanych należy uznać za wprowadzanie, ustalanie sposobu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności pod kątem zarządzania zasobami ludzkimi. Usługi te stanowią zatem usługi, których przeważającym elementem są usługi z zakresu zarządzania, a także doradztwa (wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie).

Tym samym, w ocenie organu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako usługi HR, a obejmujące wprowadzanie procedur z zakresu HR bez wątpienia mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako koszty podlegające ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części w odniesieniu do pytania Nr 2, jest nieprawidłowe.

Usługi Inżynieryjne

Opisane we wniosku usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmują m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej, jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu.

W ocenie organu wskazane powyżej Usługi Inżynieryjne obejmują świadczenia, które w przeważającej części posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. przede wszystkim usług doradczych, zarządzania i kontroli oraz badania rynku.

Jak wskazano powyżej przez doradztwo należy rozumieć udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Wnioskodawca wskazuje wprost, że usługi inżynieryjne obejmują między innymi usługi doradztwa w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów, prezentowanie założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości.

Z kolei zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. W ramach usług inżynieryjnych Wnioskodawca wymienia szereg czynność, które wiążą się z zarządzaniem i kontrolą, w tym przede wszystkim polegające na zarządzaniu projektem, w tym m.in. analiza harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów, udział w ustaleniach dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych, nadzór nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu. Wskazane czynności, dotyczą w istocie zarządzania, nadzorowania, kontroli i koordynacji realizowanych przez Spółkę projektów nieruchomościowych.

Zaprezentowane we wniosku Usługi Inżynieryjne, w ocenie organu, zawierają również elementy usług badania rynku w zakresie w jakim dotyczą dostarczania informacji na temat projektów konkurencyjnych, koordynowania i monitorowania rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój/zabudowę. Kategoria ta obejmuje bowiem usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp. Usługi badania rynku polegają na systematycznym gromadzeniu, a także opracowaniu i analizowaniu danych, związanych z działaniami marketingowymi, a jak wynika z przedmiotowego wniosku w ramach usług inżynieryjnych podmiot powiązany dostarcza Wnioskodawcy informacje na temat projektów konkurencyjnych, monitoruje rynek nieruchomości.

Wskazane powyżej argumenty świadczą o tym, że w ramach Usług Inżynieryjnych przeważają czynności o charakterze doradczym, zarządczym, kontroli i badania rynku, a zatem obejmujące usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty usług określonych we wniosku jako Usługi Inżynieryjne podlegają/będą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania Nr 6 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, omówić także należy wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu Nr 7, dotyczące ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Inżynieryjnych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Przede wszystkim należy wskazać, że – pomimo wątpliwości Spółki, że: „przyporządkowanie usług do poszczególnych grupowań według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma znaczenia dla oceny, czy podlegają one ograniczeniom na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” – stwierdzenie, jakie konkretnie usługi składają się na koszty opisanych we wniosku ORD-IN usług, w tym Usług Inżynieryjnych i Usług Specjalistycznych, ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.

Tutejszy organ, aby zinterpretować art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, musi ten stan faktyczny/zdarzenie przyszłe poznać dokładnie. Podany we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja ta będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej granice postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są określane przez stronę w pytaniu skierowanym do organu, który dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów Ordynacji podatkowej.

Dopiero posiadając wiedzę, jakie faktycznie usługi są wykonywane na rzecz Wnioskodawcy, organ jest w stanie stwierdzić, czy usługi te mogą, w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostać uznane za bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W przywołanym na wstępie przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do treści których odwołuje się także Wnioskodawca, wywodząc z nich jednak odmienne wnioski.

W ocenie tutejszego organu koszty nabywanych od Podmiotów Powiązanych usług, do których należą m.in. usługi inżynieryjne, usługi w zakresie rozwoju produktów oraz R&D (dalej: „Usługi Inżynieryjne”), obejmujące m.in.:

*   analizę możliwości zabudowy i rozwoju, programu zabudowy, w tym ilości powierzchni użytkowej jakie mogą na danej nieruchomości powstać, chłonności danej nieruchomości, założeń planistycznych i możliwości optymalizacji danej nieruchomości pod względem jej programu zabudowy, przygotowanie feasibility studies (tj. studium wykonalności inwestycji) dla nieruchomości jakie mają być przedmiotem transakcji, reprezentacja w procesie nabycia nieruchomości, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości

*   analizę możliwości zabudowy nieruchomości, doradztwo w zakresie uzyskania wszelkich uzgodnień, zgód i pozwoleń na budowę i eksploatację budynków, reprezentacja w tym zakresie, analizy są niezbędne dla przygotowania wniosków i uzyskania zgód na budowę i nie mają charakteru usług zarządczych a wydawania opinii o możliwości działki,

*   koordynowanie i monitorowanie rynku nieruchomości w zakresie pozyskiwania i zakupu nieruchomości pod ich dalszy rozwój / zabudowę, analizy mają charakter wydawania opinii o możliwości zabudowy nieruchomości a nie decyzji zarządczych,

*   przygotowanie i analizę harmonogramów, terminów produkcji oraz przygotowanie i analiza budżetu projektów,

*   udział i opiniowanie ustaleń dotyczących technicznych oraz komercyjnych aspektów realizacji budynków biurowych, handlowych i mieszkaniowych,

*   dostarczanie informacji na temat projektów konkurencyjnych, badanie i wdrażanie nowych rozwiązań, materiałów czy procesów,

*   nadzór techniczny nad i analiza prowadzonych prac budowlanych w zakresie zgodności z dokumentacją projektową i pozwoleniami na realizację projektu, specyfikacjami materiałów, jakości i terminu realizacji jak również realizacji budżetu, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU:
    *   63.99.10.0 Usługi w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,
    *   71.12.17.0 Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
    *   71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
    *   74.90.20.0 Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   82.99.19.0 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,

należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Sam Wnioskodawca określa je także mianem „technicznych”. Trudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Inżynieryjne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – Koszty Usług powiększa wartość inwestycji i przekłada się wprost na wartość nieruchomości budynkowej lub świadczonej usługi (najmu budynku/lokali wchodzących w jego skład). Koszty Usług Inżynieryjnych trafiają jednak do ogólnej bazy kosztowej inwestycji budowlanej, zatem nie można uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt ich wytworzenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Za uznaniem ich za koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług nie może przemawiać – jak twierdzi Wnioskodawca – fakt, że Koszty Usług Inżynieryjnych są (co do zasady) ponoszone do momentu zakończenia projektu i oddania nieruchomości budynkowej do używania.

W ocenie tutejszego organu opisanych we wniosku Usług Inżynieryjnych nie można uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru, ani też nie stanowią one części składowych towarów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, jak sam Wnioskodawca określił: „technicznymi” – cena nabywanych Usług nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że Koszty Usług Inżynieryjnych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 7), należało uznać za nieprawidłowe.

Usługi Specjalistyczne

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu sprawy wynika m.in., że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza polega na prowadzeniu projektów nieruchomościowych w zakresie nieruchomości z funkcją biurową, handlową (w tym restauracje).

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka będzie nabywać od podmiotu powiązanego Usługi Specjalistyczne polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku. Usługi towarzyszące obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Istotą usługi świadczonej przez Podmiot Powiązany na rzecz Wnioskodawcy będzie doprowadzenie do wynajęcia oznaczonej części powierzchni w nowym obiekcie budowlanym. Czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu. Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. W celu realizacji świadczenia głównego (polegającego na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni) Podmiot Powiązany może podejmować różnorodne działania obejmujące identyfikowanie podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni oraz oferowanie najmu nieruchomości na warunkach dostosowanych do ich potrzeb. Niemniej jednak, działania te nie są elementem usługi świadczonej na rzecz Spółki, a tylko faktycznymi aktywnościami Podmiotu Powiązanego mającymi na celu doprowadzenie do zawarcia umów najmu. W szczególności, Spółka nie definiuje rodzaju działań podejmowanych przez Podmiot Powiązany w celu doprowadzenia do skutku polegającego na doprowadzenia do zawarcia umowy najmu i jest zainteresowana wyłącznie doprowadzeniem do tego skutku. Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji. Jednocześnie Spółka nie posiada własnego personelu, który posiadałby odpowiednie kwalifikacje, doświadczenie i zasoby organizacyjne do pozyskiwania potencjalnych klientów. Jednocześnie, czynności wykonywane przez Podmiot Powiązany w pozostałym zakresie (tj. świadczenie usług towarzyszących, dotyczących eksploatacji budynku) stanowią usługi uzupełniające usługę główną, będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umowy najmu. W ramach świadczenia Usług Specjalistycznych nie będzie następował transfer know-how wytworzonego przez Podmiot Powiązany ani transfer innych praw własności intelektualnej (np. tajemnic handlowych).

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Usługi Specjalistyczne stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji ponoszony przez Wnioskodawcę wydatek na wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego podlega ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się Usług specjalistycznych polegających na pośrednictwie w najmie. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należącą do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Również bezpodstawne jest dopatrywanie się podobieństwa brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a. Podkreślić bowiem należy, że nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług pośrednictwa jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 updop stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Wnioskodawca wskazał, że: „Celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi”. W związku z tym konieczne jest odniesienie się do pojęcia „pośrednictwo”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Samo pojęcie „pośrednictwa” jest bardzo ogólne – może ono dotyczyć nabywania towarów/usług (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę sprzedać lub kupić towar/usługę. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do „technicznego narzędzia” – w takim wypadku usługa może polegać na zakupie konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego sprzedawcy, za z góry już określoną cenę.

Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy, czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać. Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę.

Natomiast w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z takim „prostym” pośrednictwem, stanowiącym wyłącznie „techniczne” narzędzie. W analizowanym przypadku Podmiot Powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi, tzw. Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku, które to usługi obejmują utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją. Bez wątpienia, aby doprowadzić do wynajmu jakiejkolwiek powierzchni nieruchomości należy w pierwszej kolejności poszukać podmiotów zainteresowanych takim wynajmem oraz dojść z nimi do porozumienia co do warunków umów najmu. Z pewnością poszukiwanie nowych najemców i negocjowanie warunków umów jest nierozerwalnie związane z koniecznością badania rynku oraz zareklamowaniem centrum handlowego (wynajmowanego obiektu).

Należy uznać, że usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 updop, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt, czy usługę bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. Usługi Specjalistyczne stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiące przedmiot interpretacji Usługi Specjalistyczne, podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe Usługi Specjalistyczne podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku Nr 8, należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na zajęte powyżej przez organ podatkowy stanowisko, omówić także należy wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu Nr 10, dotyczące ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych koszty Usług Specjalistycznych, w przypadku uznania ich za koszty o których mowa w przepisie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Na co zwrócił już uwagę powyżej organ podatkowy, kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Podkreślić należy, że celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przypomnieć należy, że przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Powyżej wskazaną argumentację, zakładającą odrębne rozumienie przesłanek zawartych w wyżej wymienionych artykułach w oparciu o ich językową odmienność, potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie tutejszego organu koszty Usług Specjalistycznych, polegające na doprowadzeniu do wynajmu powierzchni komercyjnej (biurowej i lub handlowej) oraz świadczeniu usług towarzyszących dotyczących eksploatacji budynku (dalej: „Usługi Specjalistyczne”), obejmujące utrzymywanie kontaktów pomiędzy najemcami powierzchni a właścicielem budynku oraz podmiotami świadczącymi różnorodne usługi związane z utrzymaniem budynku w należytym stanie technicznym i jego poprawną i zgodną z przepisami eksploatacją, zakwalifikowane przez Wnioskodawcę do PKWiU:

*   68.3 Usługi związane z obsługą nieruchomości, świadczone na zlecenie, w szczególności:
    *   68.31 Usługi agencji nieruchomości;

*   74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny;

*   82.99.1 Pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane;

*   82.99.19 Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane.

należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawcy i wspierające działalność, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Sam Wnioskodawca określa opisane powyżej usługi mianem „towarzyszących”. Trudno zatem uznać, że wymienione powyżej Usługi Specjalistyczne obiektywnie kształtują cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę, pomimo że – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki na Usługi Specjalistyczne mają (również) wpływ na wysokość czynszu najmu. Nie można bowiem zgodzić się z Wnioskodawcą, że bez poniesienia kosztów Usług Specjalistycznych i pośrednictwa Podmiotu Powiązanego Wnioskodawca nie byłby w stanie wynająć budynku, a w konsekwencji uzyskać przychodu. Pomimo faktu, że wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego skalkulowane zostało w formie „premii za sukces”, której wysokość uzależniona jest od powierzchni oddanej w najem i Koszty Usług Specjalistycznych trafiają do bazy kosztowej inwestycji budowlanej, to nie można jednak uznać, że są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach, jako koszt wytworzenia. Sam Wnioskodawca wyjaśnił w opisie sprawy, że: „Usługi Specjalistyczne stanowią usługi uzupełniające usługę główną będącą istotą umowy, tj. doprowadzenie do zawarcia umów najmu, a celem nabywania Usługi Specjalistycznej z perspektywy Spółki jest bowiem zawarcie umowy najmu umożliwiającej osiąganie przychodu z inwestycji. Tym samym, wskazane czynności mają dla Spółki charakter dodatkowy w stosunku do usługi pośrednictwa, efektywnie stanowiąc jedynie dopełnienie głównej usługi. Z tytułu usług uzupełniających nie jest również pobierane odrębne wynagrodzenie”.

Należy w tym miejscu podkreślić, że pojęcie „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” nie jest tożsame z pojęciem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Za przyjęciem takiej tezy przemawia bowiem odrębność sformułowań, którymi ustawodawca posłużył się w art. 15 ust. 4 oraz art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odwołując się odpowiednio do „kosztów związanych bezpośrednio z przychodami” i „kosztów związanych bezpośrednio z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”.

Świadczenie tego typu usług zarządzania nie jest bowiem kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi, gdyż z przedstawionego wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnego towaru lub usługi.

Koszty ww. wynagrodzenia ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego świadczącego te usługi mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawcy, wspierających prowadzoną działalność gospodarczą i związanych z branżą budowlaną. Powyższe twierdzenie oparte zostało na dokonanym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, zgodnie z którym: „Zlecanie przez Wnioskodawcę tego typu usług podmiotowi wyspecjalizowanemu w pozyskiwaniu najemców, posiadającemu odpowiednie doświadczenie, wypracowane modele działania i znajomość rynku ma na celu zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółki, zminimalizowanie czasu od zakończenia inwestycji do zawarcia umów najmu, a w konsekwencji szybsze osiąganie przychodów z inwestycji”.

W ocenie tutejszego organu opisanych we wniosku Usług Specjalistycznych nie można zatem uznać za usługi niezbędne do wytworzenia towaru, ani też nie można uznać, że stanowią one części składowe towarów.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę.

W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy, „techniczny”, a cena nabywanych Usług skalkulowana w postaci „premii za sukces” nie wpływa bezpośrednio na cenę sprzedaży produktu/świadczonej usługi, tak jak jest to w przypadku ceny projektu nabywanego przez spółkę meblarską.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy nie są także przywołane w uzasadnieniu stanowiska własnego interpretacje indywidualne. Zostały one bowiem wydane w innych stanach faktycznych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie mieć zastosowania, co oznacza, że Koszty Usług Specjalistycznych będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 10), należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne (pytanie Nr 9), które organ uznał za usługi podlegające limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powyżej wyjaśnił, dlaczego – w pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4, 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm.). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu uzyskania przychodu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie updop pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z updop można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok: z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10 − wszystkie publ. CBOSA).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 9), należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należało stanowisko Spółki:

1.  w zakresie braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów ponoszonych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu nabywanych:
    *   usług IT (pytanie Nr 1) – uznać za prawidłowe,
    *   usług HR (pytanie Nr 2):
        *   odnoszących się do kwestii wsparcia prowadzonych działań rekrutacyjnych – uznać za prawidłowe;
        *   w zakresie organizacji szkoleń – uznać za prawidłowe;
        *   obejmujących wprowadzanie procedur z zakresu HR – uznać za nieprawidłowe,
    *   usług finansowych (pytanie Nr 3) – uznać za prawidłowe,
    *   usług prawnych i podatkowych (pytanie Nr 4) – uznać za prawidłowe,
    *   usług architektonicznych (pytanie Nr 5) – uznać za prawidłowe,
    *   Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 6) – uznać za nieprawidłowe,
    *   Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 8) – uznać za nieprawidłowe,
2.  w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest uprawniona do niestosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Inżynieryjnych (pytanie Nr 7) – uznać za nieprawidłowe,
    *   w odniesieniu do Kosztów Usług Specjalistycznych (pytanie Nr 10) – uznać za nieprawidłowe,
3.  w zakresie ustalenia, czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za Usługi Specjalistyczne powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, na który zawarto umowę najmu, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie Nr 9) – uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.