Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.828.2021.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-13
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu
Słowa kluczowe: lokal; odliczenia; opodatkowanie; umowa; umowa-umowa użyczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu oraz nieprawidłowe w części prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

\- braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu

\- prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`”.

Wniosek uzupełnili Państwo 30 grudnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Gmina \`(...)\` (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. 2021 r., poz. 1372) dalej: "ustawa o samorządzie gminnym".

Przedmiot wniosku - budynek \`(...)\` stanowi pomieszczenia służące do działalności mieszanej - zwolnionej i opodatkowanej. Na podstawie umowy najmu z 04.02.2021 zostało w nim wynajęte pomieszczenie o pow. 49m2, za które Gmina otrzymuje na podstawie wystawianej faktury VAT - comiesięczne wynagrodzenie z tyt. czynszu + należny podatek VAT. W nieruchomości tej znajdują się również cztery mieszkania komunalne, które zgodnie z ustawą od podatku od towarów i usług, służą do działalności zwolnionej z VAT i objęty pytaniem nr 1 we wniosku nieodpłatnie użytkowany lokal (dom seniora).

1.Gmina dnia 10 czerwca 2021 r., podpisała umowę nieodpłatnego użytkowania lokalu o pow. 92,80 m2 w \`(...)\` (dalej: "Lokal") z biorącą w użytkowanie Wyższą Szkołą \`(...)\`w \`(...)\`. (dalej: "biorący użytkowanie, Partner wiodący"). Przedmiotem umowy jest lokal w budynku komunalnym będący w całości własnością Gminy \`(...)\`.. Zgodnie z umową użytkowania, biorący w użytkowanie będzie korzystał z Lokalu nieodpłatnie, w celu realizacji zadań i działań prowadzonych w ramach wspólnego projektu pn."\`(...)\`.", którego Gmina zgodnie z założeniami umowy stanowi Partnera nr 1.

Zgodnie z umową, biorący w użytkowanie ma prawo do prowadzenia działalności odpłatnej, w tym swobodnego określenia usług społecznych i innych towarzyszących.

Oddający w użytkowanie wyraził też zgodę, aby biorący w użytkowanie dokonał remontu przystosowawczego biorącego w użytkowanie. Wskazane dostosowanie, ulepszenie przedmiotu umowy wymaga powiadomienia Oddającego w użytkowanie ze wskazaniem prac, modernizacji lub dalszych remontów dostosowawczych.

Umowa niniejsza została podpisana na czas określony, tj.: od 01.07.2021- 30.06.2023 r.

Określając opłaty z tyt. użytkowania Lokalu, strony umowy ustaliły:

\- biorący w użytkowanie nie wnosi opłat z tytułu korzystania z przedmiotu użytkowania;

\- oddający w użytkowanie nieodpłatnie udostępnia lokal, a biorący w użytkowanie ponosi zwykłe koszty utrzymania lokalu;

\- biorący w użytkowanie zobowiązuje się do wykonania drobnych napraw, które okażą się niezbędne w trakcie używania obiektu;

\- w okresie trwania umowy, biorący w użytkowanie będzie utrzymywał lokal i jego wyposażenie w należytym stanie pod względem bezpieczeństwa, czystości i estetyki;

\- biorący w użytkowanie zobowiązany jest do zapłaty refaktur za zużycie energii elektrycznej wg faktycznego zużycia bez doliczenia marży;

\- biorący w użyczenie zobowiązany jest do wnoszenia opłaty za pobór wody i wywóz nieczystości - dostawę wody i odprowadzanie ścieków realizuje zakład Komunalny w \`(...)\`. będący zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`..

Zakład nie posiada osobowości prawnej, więc objęty jest centralizacją rozliczeń podatku VAT.

W związku z tym, sprzedawcą jest Gmina \`(...)\`, a wystawcą faktur - Zakład Komunalny w \`(...)\`;

\- oddający w użytkowanie zobowiązuje się do ogrzania pomieszczeń z kotłowni znajdującej się w budynku.

Opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej - wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni i stawki 1m2\- wnoszona na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego.

Po dokonaniu rozliczania faktycznie poniesionych kosztów wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon.

W związku z tym, iż dane pomieszczenia w budynku służą do działalności mieszanej, zakupy bieżące związane z wydzierżawionymi lokalami służą do działalności mieszanej i opodatkowanej zwolnionej- Wskaźnik Struktury Sprzedaży 63% i Prewskaźnik 2%- wyliczony zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, na rok 2021- uzgodniony dla Gminy \`(...)\`.

2\. W budynku komunalnym \`(...)\`. rozpoczął się remont określony jako zadanie pn. „\`(...)\`.”. W maju br. rozpoczęły się prace budowlane związane z wykonaniem I etapu remontu konserwatorskiego budynku \`(...)\`.. Obiekt wpisany jest do rejestru zabytków prowadzonego przez \`(...)\`. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. W ramach prac (przewidziana w I etapie) jest wymiana pokrycia dachowego na budynku i na wieży, naprawa uszkodzonych elementów więźby dachowej wraz z częściową wymianą zniszczonego deskowania dachowego, wymiana obróbek blacharskich, rynien i rur spustowych, remont kominów oraz wymianę instalacji odgromowej na budynku. W zakresie prac przewidziano także wykonanie izolacji cieplnej z wełny mineralnej na poddaszu budynku. Wartość prac objętych etapem I wraz z nadzorem konserwatorskim stanowi kwotę ok. 340 tys. zł, z czego 45 tys. to dotacja pozyskana przez Gminę z Powiatu \`(...)\`. z funduszu przewidzianego na prace remontowe i renowacyjne przy zabytkach.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż :

1\. Nieodpłatne udostępnienie (użyczenie) lokalu na rzecz Wyższej Szkoły \`(...)\` związane jest z realizacją zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym z 8 marca 1990 roku (Dz.U. 2021, poz. 1372). W zakresie tego zadania zaspakajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym realizowane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze. W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2\. Gminie nie przysługiwało/nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia lokalu będącego przedmiotem użyczenia na rzecz Wyższej Szkoły \`(...)\`..

3\. Faktury związane z realizacją zadania „\`(...)\`..” wystawiane są na Gminę \`(...)\`. ul. \`(...)\`.., \`(...)\`.. NIP: \`(...)\`..

4\. Gmina potwierdza, iż towary i usługi nabywane w związku z realizacją zadania „\`(...)\`.." służą do działalności mieszanej: gospodarczej, jaki i innej niż gospodarcza, tj. niepodlegającej i zwolnionej z VAT.

5\. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przyporządkowania wydatków związanych z realizacją zadania „\`(...)\`.." do poszczególnych rodzajów działalności. Remont dotyczy całego budynku.

6\. W związku z wykonaniem zadania pn.: „\`(...)\`." zakupione towary i usługi służą/będą służyły do czynności opodatkowanych (najmy), zwolnionych (czynsze - pomieszczenia mieszkalne) i niepodlegających (nieodpłatne użyczenie na cele Centrum Rozwoju i Opieki Seniora) ustawie o podatku od towarów i usług.

7\. W związku z tym, że towary i usługi nabywane były w celu realizacji zadania pn. „\`(...)\`" Gmina nie miała/nie ma możliwości przyporządkowania całości lub/i części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

8\. Prewspółczynnik na rok 2021 wyliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Urzędu Gminy - wynosi 2%.

9\. Gmina nie skorzystała z prawa uznania, że prewspółczynnik wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

10\. Proporcja na rok 2021 wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 2- ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług dla Urzędu Gminy- wynosi 63%.

11\. Gmina nie miała prawa skorzystać z prawa do uznania, że proporcja wynosi 0% (art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

### Pytania

1\. Czy nieodpłatne użytkowanie lokalu (pomieszczenia budynku komunalnego Gminy \`(...)\`) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma prawo dokonywać odliczeń podatku od towarów i usług przy wydatkach na zadanie pn. „\`(...)\`.”?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne użytkowanie lokalu nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT.

Oddanie lokalu do używania na podstawie umowy użytkowania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, umowa użytkowania jest bezpłatną formą używania rzeczy. Natomiast stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685, poz. 694, poz. 802,poz. 1163, poz. 1243 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, umowę użytkowania na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie usług.

Zatem będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jedynie w przypadku, gdy na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zostanie zakwalifikowana jako czynność zrównana z odpłatnym świadczeniem usług.

Analizując treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, należy zwrócić uwagę, iż dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie związane jest z działalnością gospodarczą podatnika, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu - nie zostanie spełniona.

Oddanie pomieszczeń w użytkowanie: dla Wyższej Szkoły \`(...)\` wiąże się z realizacją zadań statutowych. Biorący w użyczenie prowadzi działalność w zakresie wspomagania prowadzoniej polityki prorodzinnej na terenie gminy.

W związku z powyższym, nieodpłatne przekazanie w użytkownie pomieszczeń stanowiących własność Gminy \`(...)\`. nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił również, że w przypadku użyczonego pomieszczenia nie został ustalony czynsz, następuje jedynie zwrot kosztów eksploatacyjnych. Ponadto wskazał, że umowy z właściwymi dostawcami mediów zawarte są przez Gminę \`(...)\`, a obciążenia w formie refaktur będą dokonywane na podstawie faktur.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania czynności użytkowania nieruchomości za czynność opodatkowaną, w pierwszej kolejności rozważenia wymaga, czy wskazana we wniosku usługa dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, wody i wyprowadzenia ścieków (tzw. mediów) będzie świadczeniem odrębnym od usługi użyczenia, czy też będzie stanowić - wraz z usługą użyczenia - jedno świadczenie.

Należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Świadczenie dostarczania energii cieplnej należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla użyczającego celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowaniu o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników.

Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez biorącego lokal w użytkowanie.

Nawiązując do przedmiotu wniosku, stroną umowy na dostawę i usługę dystrybucji energii elektrycznej jest Gmina \`(...)\`.. Koszt ten przenosi na Wyższą Szkołę \`(...)\`, poprzez wystawienie refaktury bez doliczania marży.

Dostawę wody i odprowadzane ścieków realizuje Zakład Komunalny w \`(...)\`. będący zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`. Zakład nie posiada osobowości prawnej, więc objęty jest centralizacją rozliczeń podatku VAT. W związku z tym, sprzedawcą jest Gmina \`(...)\`., a wystawcą faktur - Zakład Komunalny w \`(...)\`.

Opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej - wyliczona jest jako iloczyn zajmowanej powierzchni i stawki za ogrzewanie 1m2 wnoszona na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego. Po dokonaniu rozliczania faktycznie poniesionych kosztów, wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon.

Wskazać jednak należy, że w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu.

W ocenie Gminy, z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową użytkowania, powyższe uwagi mogą być odpowiednio zastosowane do urnowy użytkowania.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów związanych z dostarczaniem mediów mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Opisane we wniosku umowy użyczenia przewidują bowiem odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych. Biorący w użyczenie rozliczają zużycie tych mediów w oparciu o wskazania podliczników, decydując tym samym o wielkości ich zużycia lub też są obciążani opłatami za media procentowo do zajmowanej powierzchni. W konsekwencji, w stosunku do usługi dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, zużycia wody i odprowadzania ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu lokalu wskazanego w opisie sprawy, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że przekazanie tych pomieszczeń na rzecz wskazanego podmiotu zostanie dokonane celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem jak wynika z wniosku, na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy, określone w ustawie o samorządzie gminnym, związane z prowadzeniem polityki prorodzinnej (art. 7 ust. 1 ) w ramach projektu „\`(...)\`.”. Ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową, utrzymaniem i pozostałymi kosztami przedmiotowego Lokalu z uwagi na nieodpłatny charakter użytkowania.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne użytkowanie lokalu odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie Lokalu w miejscowości \`(...)\` - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 1243 z późn. zm., ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykonywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku nałożonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z uwagi na to, że cały budynek służy do działalności mieszanych, opodatkowanych i zwolnionych - warunek uprawniający do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT jest spełniony.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje i może przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Tym samym, Gminie z tego tytułu przysługuje i będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, wykonanych przez gminę, należą m.in. utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Drugim warunkiem, od spełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznacza, iż w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Gminy w zakresie pomocy społecznej, utrzymania gminnych obiektów publicznych i administracyjnych, tworzenia warunków do pobudzania aktywności obywatelskiej, współpraca ze społecznościami lokalnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupy remontowe i charakter mieszany działalności opodatkowanej i zwolnionej prowadzonej w tym budynku, zgodnie z opisanym stanem faktycznym i powołanymi przepisami prawa, Gmina na podstawie wyliczonych wskaźników ma i będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT przy pomocy wskaźnika struktury sprzedaży i prewskaźnika zgodnie z art. 90 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu oraz nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „\`(...)\`.”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy:

w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1\. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2\. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

\- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

\- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 z późn. zm.):

gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych (pkt 6).

Z opisu sprawy wynika, że 10 czerwca 2021 r., Państwa Gmina podpisała umowę nieodpłatnego użytkowania lokalu o pow. 92,80 m2 w \`(...)\` z biorącą w użytkowanie Wyższą Szkołą \`(...)\`. Przedmiotem umowy jest lokal w budynku komunalnym będący w całości Państwa własnością. Zgodnie z umową użytkowania, biorący w użytkowanie będzie korzystał z Lokalu nieodpłatnie, w celu realizacji zadań i działań prowadzonych w ramach wspólnego projektu pn."\`(...)\`.". Zgodnie z założeniami ww. Umowy, Gmina jest Partnerem nr 1. Nieodpłatne udostępnienie (użyczenie) lokalu na rzecz Wyższej Szkoły \`(...)\` związane jest z realizacją zadań własnych gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym. Z tytułu nabycia lokalu będącego przedmiotem użyczenia na rzecz Wyższej Szkoły \`(...)\` nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Umowa została podpisana na czas określony, tj.: od 01.07.2021- 30.06.2023 r. Oddający w użytkowanie zobowiązuje się do ogrzania pomieszczeń z kotłowni znajdującej się w budynku. Opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej - wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni i stawki 1m2\- wnoszona na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego.

Biorący w użytkownie zobowiązany jest do:

\- zapłaty refaktur za zużycie energii elektrycznej wg faktycznego zużycia bez doliczenia marży,

\- wnoszenia opłaty za pobór wody i wywóz nieczystości - dostawę wody i odprowadzanie ścieków realizuje Zakład Komunalny w \`(...)\` będący zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`. Sprzedawcą ww. mediów jest Gmina, a wystawcą faktur Zakład Komunalny w \`(...)\`.

Opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej - wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni i stawki 1m2\- wnoszona jest na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego. Po dokonaniu rozliczania faktycznie poniesionych kosztów wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego.

W świetle tego przepisu:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego:

przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z treści wniosku w rozpatrywanej sprawie Szkoła ponosi na rzecz Państwa Gminy opłaty za pobór wody i wywóz nieczystości.

Zatem w kwestii poruszonej we wniosku należy w pierwszej kolejności odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Podkreślamy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Jednocześnie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia lokalu oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące użyczającego i biorącego w użyczenie, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia nieruchomości. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa użyczenia nieruchomości przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi użyczenia lokalu.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w umowie podpisanej 10 czerwca 2021 r. określili Państwo m.in., że:

\- biorący w użytkownie zobowiązany jest do zapłaty refaktur za zużycie energii elektrycznej wg faktycznego zużycia bez doliczenia marży,

\- biorący w użyczenie zobowiązany jest do wnoszenia opłaty za pobór wody i wywóz nieczystości - dostawę wody i odprowadzanie ścieków realizuje zakład Komunalny w \`(...)\`. będący zakładem budżetowym Gminy \`(...)\`.. Sprzedawcą ww. mediów jest Gmina, a wystawcą faktur – Zakład Komunalny,

\- opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej - wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni i stawki 1m2\- wnoszona jest na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego, po dokonaniu rozliczania faktycznie poniesionych kosztów wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon.

Tym samym ww. okoliczności sprawy wskazują, że koszty zużycia ww. mediów obliczane są wg faktycznego zużycia lub w oparciu o kryterium powierzchni lokalu. Państwa Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez biorącego w użyczenie, to biorący w użyczenie decyduje o wielkości ich zużycia.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy stwierdzamy, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z umową użyczenia lokalu w przedmiotowym budynku i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostarczenia energii elektrycznej, energii cieplnej oraz dostarczenia wody i wywozu nieczystości, stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to biorący w użyczenie lokalu decyduje o ilości zużytych mediów.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności udostępniania lokalu w przedmiotowym budynku oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Państwa Gminę z biorącym w użyczenie, tj. z Wyższą Szkołą \`(...)\`, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia ww. lokalu. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzamy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia lokalu przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (wyliczone według faktycznego zużycia lub zajmowanej powierzchni), to takie świadczenia należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia lokalu.

Zatem wydatki jakie ponosi Wyższa Szkoła \`(...)\` na rzecz Państwa Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z lokalu, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które ww. Szkoła ponosi na rzecz Państwa Gminy jako koszty eksploatacji tego lokalu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzamy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Analiza powołanych przepisów oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu lokalu wskazanego w opisie sprawy, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Państwa Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w zakresie przedmiotowego zadania zaspakajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy pomocy społecznej, w tym realizowane przez ośrodki i zakłady opiekuńcze. Ponadto jak wynika z treści wniosku, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. lokalu.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy, wykonywane przez Państwa Gminę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie lokalu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5

\- w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 ww. rozporządzenia ustawodawca wskazał sposoby określenia proporcji ustalane według wzorów w przypadków samorządowych jednostek organizacyjnych tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1\. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2\. nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1\. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2\. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług, co do zasady, odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Państwa Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług Realizują Państwo projekt pn. „\`(...)\`.”. W maju br. rozpoczęły się prace budowlane związane z wykonaniem I etapu remontu konserwatorskiego budynku \`(...)\`.. Faktury związane z realizacją ww. zadania wystawiane są na Gminę. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. zadania służą do działalności mieszanej: gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza, tj. niepodlegającej i zwolnionej z VAT. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia i przyporządkowania wydatków związanych z realizacją ww. zadania do poszczególnych rodzajów działalności. Remont dotyczy całego budynku. W związku z wykonaniem ww. zadania zakupione towary i usługi służą/będą służyły do czynności opodatkowanych (najmy), zwolnionych (czynsze - pomieszczenia mieszkalne) i niepodlegających (nieodpłatne użyczenie na cele Centrum Rozwoju i Opieki Seniora) ustawie o podatku od towarów i usług.

Z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu, Państwa Gmina w pierwszej kolejności powinna dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

Tym samym w odniesieniu do wydatków na zadanie pn.: „\`(...)\`.", które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez Państwa Gminę działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu) i rzeczywiście nie mają Państwo możliwości ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ponadto, z uwagi na fakt, że w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, przedmiotowy budynek wykorzystują Państwo także czynności zwolnionych od podatku (czynsze - pomieszczenia mieszkalne), celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Analiza okoliczności sprawy oraz ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w stosunku do wydatków ponoszonych na zadanie pn.: „\`(...)\`.", wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak i innych celów niż działalność gospodarcza, których Państwa Gmina nie ma możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, z uwagi na fakt, iż we własnym stanowisku odnoszącym się do pytania nr 2 nie uwzględnili Państwo przepisów art. 86 ust. 2a-2 h ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).