Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.401.2018.2.AK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: Obowiązki płatnika związane z przyznaniem Pracownikom Spółki Opcji/Akcji Fantomowych w ramach grupowych programów motywacyjnych.
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; programy-program motywacyjny; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.) na wezwanie z dnia 22 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.401.2018.1.AK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem Pracownikom Spółki Opcji/Akcji Fantomowych w ramach grupowych programów motywacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób w zakresie obowiązków płatnika związanych z przyznaniem Pracownikom Spółki Opcji/Akcji Fantomowych w ramach grupowych programów motywacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) jest częścią międzynarodowego koncernu X. (dalej: „Grupa”) mającego swoją główną siedzibę w Holandii. Działalność krajowej spółki skupiona jest wokół flagowych produktów Grupy a mianowicie rozwoju systemów. Cała Grupa X., a w szczególności Wnioskodawca, to podmioty specjalizujące się w realizacji zadań w branży wysokich technologii. Branży, która jest zdominowana przez nieliczne podmioty na stałe konkurujące ze sobą w oparciu o opracowywane, komercjalizowane i chronione innowacyjne technologie i koncepcje.

Spółką matką grupy kapitałowej X jest spółka X N.V. mająca siedzibę w Holandii (zwana dalej: „Spółką Holenderską”). Spółka holenderska jest spółką akcyjną (Naamloze vennootschap) oraz spełnia kryteria dla uznania ją za jednostkę dominującą w myśl art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Spółka Holenderska stworzyła grupowe programy motywacyjne Employee Stock Option Plan oraz Phantom Share Plan (zwany dalej: „Planami”) dedykowane wybranym pracownikom zarówno swoim jak i zatrudnionym w zależnych lub powiązanych spółkach wchodzących w skład grupy kapitałowej X. Plany obejmują również pracowników Spółki (zwanych dalej: „Uczestnikami”). Wszystkie warunki uczestnictwa w Planach, grono osób uprawnionych i zasady otrzymania świadczeń w postaci opcji na akcje Spółki Holenderskiej (dalej „Opcje”) bądź akcji fantomowych (dalej „Akcje Fantomowe”) zostały ustalone przez Spółkę Holenderską w regulaminach zatwierdzonych uchwałą zarządu tejże spółki.

Stock Option Plan

Stock Option Plan polega na przyznaniu wybranym pracownikom Spółki prawa (Opcji) do nabycia akcji Spółki Holenderskiej po określonym czasie w ustalonej wcześniej cenie. Po upływie tzw. vesting period zgodnie z Planem jest to okres 3 lat - następuje realizacja Opcji tj. zostają one przekwalifikowane na akcje Spółki Holenderskiej. Uczestnicy w ramach Stock Option Plan mają możliwość nabycia akcji (akcje po realizacji zostają przekazane na wskazany rachunek maklerski) bądź wypłaty gotówkowej (Uczestnik otrzymuje różnicę pomiędzy ceną sprzedaży akcji na rynku a ustaloną ceną nabycia opcji oraz wartością dodatkowymi opłatami np. prowizje maklerskie.)

Phantom Share Plan

Phantom Share Plan zakłada iż, pracownik Spółki otrzymuje od Spółki Holenderskiej tzw. Akcje Fantomowe. Realizacja prawa posiadacza Akcji Fantomowej opiera się na otrzymaniu środków pieniężnych. Spółka Holenderska wypłaca Uczestnikowi we wskazanym w Planie momencie (po upływie 3 lat) wynagrodzenie płatne w gotówce, którego wielkość jest zależna (pochodna) od wartości akcji. Prawo otrzymania dodatkowego wynagrodzenia i jego wielkość jest zależna od określonego wzrostu wartości rynkowej walorów Spółki Holenderskiej.

Zarówno Opcje jak i Akcje Fantomowe są przyznawane w formie pisemnego lub elektronicznego zawiadomienia („Notice of Grant”) od Spółki Holenderskiej do każdego wybranego Uczestnika. Wybrani Uczestnicy, którzy zostali wytypowani do otrzymania ww. świadczeń mają obowiązek poinformowania Spółki Holenderskiej w przeciągu 60 dni o tym, czy chcą partycypować w odpowiednich Planach, a co z tym idzie otrzymać Opcje bądź Akcje Fantomowe.

Spółka nie ma wpływu na zasady działania Planów a prawo do uczestnictwa w Planach nie wynika z umów o pracę zawartych między Uczestnikami a Spółką. Zasady przyznawania Opcji oraz Akcji Fantomowych określane są przez zarząd Spółki Holenderskiej. Na poziomie lokalnym, spółki wchodzące w skład grupy X (w tym Spółka) nie mają uprawnień o charakterze decyzyjnym w tym zakresie.

Podkreślić należy, iż uczestnikami Planu są jedynie wybrani pracownicy spółek z grupy X. Wypłata pieniężna środków w ramach Planów następuje na rzecz Uczestników za pośrednictwem (z rachunku) Spółki. Zgodnie z ustaleniami korporacyjnymi Spółka częściowo ponosi ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Planach organizowanych przez Spółkę Holenderską. Podkreślenia wymaga jednak, iż Uczestnicy z racji partycypacji w Planach nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. Spółka nie ma wpływu na to, którzy Pracownicy otrzymają Opcje lub Akcje Fantomowe, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości świadczenia te zostaną przyznane poszczególnym Pracownikom, a zatem nie realizuje w zakresie tych świadczeń obowiązków pracodawcy.

Pismem z dnia 22 sierpnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.400.2018.1.AK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Złożenie oświadczenia i podpisu Wnioskodawcy lub osoby upoważnionej, w brzmieniu aktualnie obowiązującym.
2.  Ponadto w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku Organ prosił o uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie:
    *   Czy Program motywacyjny opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę X N.V. z siedzibą w Holandii, zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy?
    *   Czy Wnioskodawca jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników Spółki Polskiej w programie motywacyjnym organizowanym przez Spółkę Holenderską?
    *   Czy uprawnienie do otrzymania świadczeń w postaci opcji na akcje Spółki Holenderskiej stanowi pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2?
    *   Czy uprawnienie do otrzymania Akcji Fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opisany we wniosku program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b ustawy o PIT i został on utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę dominującą, tj. spółkę Z N.V. zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy. Jak już wskazano we wniosku Spółka częściowo partycypuje w kosztach programu motywacyjnego organizowanego przez Spółkę Holenderską. Uprawnienie do otrzymania świadczeń w postaci opcji na akcje Spółki Holenderskiej stanowi pochodny instrument finansowy lub inne prawo majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym „osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Uprawnienie do otrzymania Akcji Fantomowych stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie będą ciążyć na niej obowiązki płatnika zgodnie z art. 31 ustawy o PIT z tytułu uczestnictwa Pracowników w Planach organizowanych przez Spółkę Holenderską, w konsekwencji których przyznawane są przez Spółkę Holenderską pracownikom Spółki Opcje/Akcje Fantomowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Uczestników przychody z tytułu uczestnictwa w Planach organizowanych przez Spółkę Holenderską nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku pracy ze Spółką, a zatem Spółka nie będzie z tego tytułu pełniła roli płatnika w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. nie ma obowiązku obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 31 ustawy o PIT osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o PIT, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu imienne informacje o dochodach sporządzone według ustalonego wzoru.

Zatem warunkiem istnienia obowiązków płatnika w stosunku do określonego podmiotu jest dokonywanie świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących jego pracownikami i powstanie u nich przychodu ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że przychodami z tego źródła są wszelkie wskazane wyżej świadczenia pieniężne i niepieniężne, które otrzymuje pracownik i które jednocześnie pozostają w związku prawnym i faktycznym ze stosunkiem pracy. Natomiast orzecznictwo sądowe doprecyzowuje, że świadczeniodawcą powinien być w takim przypadku pracodawca. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2015 r. (sygn. akt II FSK 640/12), skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej taktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2176/09) wskazując, że przychód z tytułu uczestnictwa w planie opcji na akcje powinien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych, nie zaś przychód z tytułu stosunku pracy i podkreślając, że „ze stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że objęcie czy też określone nabycie akcji zagranicznej spółki kapitałowej realizowane jest przez tą spółkę, natomiast okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Ze stanu faktycznego nie wynika, że objęcie lub nabycie na preferencyjnych warunkach akcji spółki przez pracowników spółki „polskiej” stanowiło element warunków pracy i płacy tych pracowników, aby - na przykład - objęte było zapisami umów o pracę, zgodnych z prawem pracy regulaminów pracy, płacy lub nagradzania pracowników”.

Pogląd ten potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09): „Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika”.

Biorąc pod uwagę okoliczności stanu faktycznego wykluczające, że przychód uzyskany przez Uczestników z tytułu partycypacji w Planach Spółki Holenderskiej (tj. otrzymanie Opcji oraz Akcji Fantomowych oraz ich realizacja) jest przychodem ze stosunku pracy trzeba stwierdzić, iż na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika ani żadne inne obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w analogicznych stanach faktycznych m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, iż w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy, po zakończeniu Okresu Przechowywania, akcji Spółki Szwajcarskiej w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym, otrzymanych bezpłatnie przy okazji nabycia Akcji Zakupionych jak i będących formą ekwiwalentu dywidendy uczestnicy programu (obecni i byli pracownicy Wnioskodawcy) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy nie ciążą również obowiązki informacyjne.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2014 r. sygn.: ILPB2/415-922/14-2/JK, w której Organ podatkowy potwierdził, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika, związane z przyznaniem pracownikom akcji, gdyż jak już powyżej wskazano, warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu, co w przedmiotowej sprawie miejsca nie będzie miało bowiem „świadczeniodawcą” jest spółka norweska - mimo, że koszt programu zostaje refakturowany na spółkę polską.

Reasumując, w ocenie Spółki warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. Jak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wskazanej wyżej interpretacji z 1 lutego 2018 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK podkreślił, że przesłanką zakwalifikowania przychodu do źródła określonego, jako „stosunek pracy” jest to, aby przychód stanowił wynagrodzenie w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czyli musi wiązać się z wykonywaniem określonej pracy na rzecz podmiotu wypłacającego to świadczenie.

W opisywanym stanie faktycznym nabycie i realizacja pochodnych instrumentów finansowych na podstawie Planów nie wynika ze stosunku pracy łączącego Spółkę z Uczestnikami i nie rodzi żadnych obowiązków płatnika po stronie Spółki, z uwagi na fakt, iż nie jest ona organizatorem lub administratorem Planów. W konsekwencji, nie można uznać że Spółka, z tytułu uzyskiwanych przez Uczestników Opcji i Akcji Fantomowych, jest drugą stroną stosunku zobowiązaniowego, zobligowaną do spełniania świadczeń. Opcje i Akcje Fantomowe przyznaje inny podmiot, z którym Uczestników nie łączy stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż Spółka.

Fakt, iż Spółka jest częściowo obciążana kosztami uczestnictwa Uczestników w Planach w ocenie Spółki nie jest jednoznaczny z uzyskaniem przez jej pracowników przychodów ze stosunku pracy zawartego ze Spółką. Spółka nie ma wpływu na to, którzy Pracownicy otrzymają Opcje lub Akcje Fantomowe, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości świadczenia te zostaną przyznane poszczególnym Pracownikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w odniesienia do swoich pracowników i ich przychodów ze stosunku pracy. W konsekwencji uzyskiwane przez Uczestników przychody z uczestnictwa w Planach nie mogą zostać uznane za przychody ze stosunku pracy ze Spółką, a zatem Spółka nie będzie z tego tyłu pełniła roli płatnika w myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

*   obliczenie,

*   pobranie,

*   wpłacenie

\- podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem

oraz

*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Udzieleniem świadczenia jest przy tym zarówno sytuacja, gdy świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika, jak również sytuacja, gdy świadczenie jest realizowane przez podmiot trzeci, ale jest „zlecane”, „organizowane” przez płatnika (czyli w istocie pochodzi od płatnika).

W szczególności, w odniesieniu do powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nadającego status płatnika podatku „zakładom pracy”, należy podkreślić, że przepis ten dotyczy:

*   przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy uzyskiwanych od zakładów pracy oraz

*   zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy.

Analiza treści ww. przepisu wymaga wskazania, że ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Jak wynika z wyżej zacytowanego art. 12 ust. 1 ustawy, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych, czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy pracownicy Wnioskodawcy otrzymują świadczenia opisane we wniosku od Wnioskodawcy, czy od innego podmiotu (spółki z siedzibą w Holandii, będącej spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy). Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez Wnioskodawcę świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami wymienionymi we wniosku, uzyskiwanymi przez pracowników Spółki w związku z uczestnictwem w grupowych programach motywacyjnych są:

*   w ramach Planu Stock Option Plan – przyznane wybranym pracownikom Spółki prawa (Opcji) do nabycia akcji Spółki Holenderskiej po określonym czasie w ustalonej wcześniej cenie. Uczestnicy mają możliwość nabycia akcji, które po realizacji zostają przekazane na wskazany rachunek maklerski bądź wypłaty gotówkowej stanowiącej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży akcji na rynku a ustaloną ceną nabycia opcji oraz wartością dodatkowymi opłatami np. prowizje maklerskie.

*   w ramach Planu Phantom Share Plan – otrzymanie od Spółki Holenderskiej Akcji Fantomowych, w wyniku realizacji których posiadacz Akcji Fantomowych otrzymuje środki pieniężne

Jak wskazano we wniosku:

*   podmiotem organizującym grupowe programy motywacyjne (Plan Employee Stock Option Plan oraz Plan Phantom Share Plan) oraz przyznającym prawa (Opcji) do nabycia akcji Spółki Holenderskiej i Akcji Fantomowych pracownikom spółek z Grupy (w tym pracownikom Wnioskodawcy) jest spółka dominująca z siedzibą w Holandii;

*   pracownicy Spółki są objęci grupowymi programami motywacyjnymi na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki Holenderskiej;

*   uprawnienie pracowników Wnioskodawcy do przyznania prawa (Opcji) do nabycia akcji Spółki Holenderskiej i Akcji Fantomowych spółki dominującej jest związane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy, jako spółki z Grupy;

*   wszelkie warunki i kryteria uczestnictwa w Programie motywacyjnym określa Spółka Holenderska, natomiast Wnioskodawca nie bierze udziału w tym procesie;

*   grono osób uprawnionych i zasady otrzymywania świadczeń w postaci opcji na akcje Spółki Holenderskiej bądź Akcji Fantomowych zostały ustalone przez Spółkę Holenderską w regulaminach zatwierdzonych uchwałą zarządu tej Spółki;

*   Wnioskodawca nie ma wpływu na zasady działania Planów oraz prawo do uczestnictwa w Planach nie wynika z umów o pracę zawartych między uczestnikami a Wnioskodawcą;

*   zgodnie z ustaleniami korporacyjnymi Wnioskodawca częściowo ponosi ekonomiczny ciężar uczestnictwa Uczestników w Planach organizowanych przez Spółkę Holenderską;

*   wypłata pieniężna środków w ramach Planów następuje na rzecz Uczestników za pośrednictwem (z rachunku) Wnioskodawcy;

*   Uczestnicy (pracownicy Wnioskodawcy) nie mają formalnych uprawnień do występowania wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami;

*   Spółka nie ma wpływu na to, którzy Pracownicy otrzymają Opcje lub Akcje Fantomowe, nie może również decydować o tym, w jakiej wysokości świadczenia te zostaną przyznane poszczególnym Pracownikom.

W takiej sytuacji nie można stwierdzić, że świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w grupowych programach motywacyjnych, zarówno w Planie Employee Stock Option Plan, jak i Phantom Share Plan, są przez nich uzyskiwane od Wnioskodawcy jako pracodawcy. Podmiotem przekazującym opisane świadczenia jest spółka dominująca z siedzibą w Holandii, jako świadczeniodawca Programu motywacyjnego. W szczególności, przedstawione okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do uznania, że spółka z siedzibą w Holandii, jako spółka dominująca realizuje na rzecz pracowników Wnioskodawcy świadczenia „zlecone”, „zorganizowane” przez Wnioskodawcę.

Skoro Wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, po stronie Wnioskodawcy nie powstają obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od kwalifikacji podatkowej opisanych świadczeń po stronie pracowników Wnioskodawcy, jako podatników.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że uzyskiwane przez Uczestników przychody z uczestnictwa w Planach Employee Stock Option Plan oraz Phantom Share Plan nie stanowią dla pracowników przychodu ze stosunku pracy, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest płatnikiem zaliczek na podatek, o którym mowa w art. 31 ww. ustawy z powyższych tytułów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych oraz wyroków sądów wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.