Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.523.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-10
Teza: ustalanie limitu kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej
Słowa kluczowe: banki; finanse; finansowanie; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania limitu kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania limitu kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej, S. A. (dalej „Bank”, „Wnioskodawca”), jako spółka planująca utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: „PGK”) w rozumieniu art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) zwraca się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w imieniu PGK.

Bank jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm. dalej „Prawo bankowe”). Wnioskodawca przygotowuje się do utworzenia PGK, w ramach której obejmie funkcję spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi, będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale podstawowym lub zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT), a ponadto w stosunku, do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d ustawy o CIT, tj. warunki niezbędne do założenia PGK.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej łącznie z Wnioskodawcą jako „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania PGK jak również utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  spółka dominująca będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek zależnych wchodzących w skład PGK,
4.  spółki tworzące (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK,
5.  spółki tworzące PGK nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  spółki tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

Ponadto, PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia (art. 1a ust. 6 ustawy o CIT).

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek Wnioskodawca, jako spółka dominująca i reprezentująca PGK, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 ustawy o CIT.

Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia.

Rok podatkowy każdej ze Spółek zależnych pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółki są podmiotami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Podczas funkcjonowania PGK, Spółki tworzące PGK mogą otrzymywać finansowanie poprzez kredyty, umowy pożyczki lub poprzez emisję papierów wartościowych tych Spółek o charakterze dłużnym (dalej „Pożyczki”). Udzielającym Pożyczki mogą być podmioty spoza PGK jak również Spółki, wchodzące w skład PGK, które z tego tytułu będą otrzymywać wynagrodzenie w postaci uzgodnionych odsetek od Spółki otrzymującej daną Pożyczkę.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu kalkulacji limitu kosztów finansowania PGK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PGK, którego utworzenie planuje Bank, przy ustalaniu limitu kosztów finansowania PGK, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT:

1.  nie powinien brać pod uwagę:
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie Spółki,
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym Spółek, spełniających przesłanki pozwalające na ich uznanie za przedsiębiorstwa finansowe, zgodnie z art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;
2.  powinien brać pod uwagę:
    *   koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym tych Spółek, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, wynikające z umów, których chociażby jedna strona nie jest członkiem Spółką wchodzącą w skład PGK?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Banku, PGK, którego utworzenie planuje Bank, przy ustalaniu limitu kosztów finansowania PGK, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT:

1.  nie powinien brać pod uwagę:
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie Spółki,
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym Spółek, spełniających przesłanki pozwalające na ich uznanie za przedsiębiorstwa finansowe, zgodnie z art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;
2.  powinien brać pod uwagę:
    *   koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym tych Spółek, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, wynikające z umów, których chociażby jedna strona nie jest członkiem Spółką wchodzącą w skład PGK.

W związku z koniecznością implementacji do prawa krajowego dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa”), wdrażając powyższą Dyrektywę do polskiego ustawodawstwa podatkowego dokonano zmiany przepisów ustawy o CIT. Na mocy przedmiotowej nowelizacji zmieniono treść art. 15c ustawy o CIT poprzez ustanowienie limitu kwoty kosztów finansowania zewnętrznego, jakie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ww. art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (tzw. podatkowa EBIDTA).

Powyższa regulacja, w przeciwieństwie do poprzednio obowiązujących przepisów, rozciągnęła stosowanie ograniczenia w zaliczaniu odsetek do kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wszystkich podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tj. polskich rezydentów dla celów podatkowych), a nie tylko, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., do podatników otrzymujących pożyczkę od podmiotu powiązanego. Wprowadza ona limit, do którego podatnik może zaliczyć odsetki od finansowania do kosztów uzyskania przychodów. Limit to 30% tzw. podatkowej EBIDTA (tj. zgodnie a art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, nadwyżki sumy wszystkich przychodów, pomniejszonej o przychody odsetkowe, nad sumą kosztów uzyskania przychodów, pomniejszonych o wartość kosztów amortyzacji oraz kosztów finansowania dłużnego, które nie zostały uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej). Limit ten dotyczy odsetek od finansowania otrzymanego zarówno od podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.

Przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o CIT). Z kolei, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy o CIT).

Powyższych ograniczeń nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł (art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT).

Jak wskazano w ust. 15 ww. przepisu, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT (3 000 000 zł) odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto art. 15c ustawy o CIT zawiera szczególne uregulowania dotyczące zastosowania tzw. limitu kosztów finansowania do szczególnych podatników jakimi są PGK. Pierwsza z regulacji znajduje się w art. 15c ust. 2 ustawy o CIT zgodnie z którym, w przypadku PGK, limit obliczony zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT zwiększa dochód (zmniejsza stratę) PGK. Drugie z uregulowań wynika z art. 15c ust. 11 ustawy o CIT, w którym wskazano, że przy wyliczeniu limitu, o którym mowa w ust. 1, nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK. Natomiast w przypadku transakcji poza PGK, jak stanowi cytowany powyżej art. 15c ust. 15 ustawy o CIT, w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, kwota limitu wskazana w ust. 14 pkt 1 UPDOP odnosi się do całej PGK.

Przedmiotowa regulacja stanowi zatem wprost, że finansowanie mające miejsce pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK nie jest objęte limitem kosztów finansowania, co tym samym oznacza, że regulacja nie odnosi się do transakcji wewnątrz PGK. A zatem, na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, w przypadku transakcji z podmiotami spoza PGK, istnieje możliwość wyłączenia ze wskazanego ograniczenia kwoty 3 000 000 zł odnoszonej łącznie do wszystkich podmiotów wchodzących w skład PGK, który jest samodzielnym podatnikiem CIT.

Równocześnie Ustawodawca, dostrzegając konieczność odmiennego traktowania podmiotów sektora finansowego, w art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT wprowadził wyłączenie stosowania przedmiotowego limitu. Zgodnie z tym przepisem, art. 15c ust. 1 ustawy o CIT nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych. Z kolei enumeratywna lista podmiotów klasyfikowanych przez Ustawodawcę jako „przedsiębiorstwa finansowe” została wskazana w art. 15 ust. 16 ustawy o CIT, zgodnie z którym takim przedsiębiorstwem jest m.in. bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe.

Powyższe wyłączenie wynika ze specyfiki przedsiębiorstw finansowych, w tym banków, które co do zasady korzystają z finansowania dłużnego, np. w drodze pozyskiwania depozytów środków pieniężnych oraz wykorzystania tak pozyskanych środków pieniężnych w procesach kredytowania osób fizycznych i gospodarki, a inne działanie byłoby fundamentalnie sprzeczne z istotą prowadzenia uregulowanej przepisami prawa działalności bankowej.

Istotną kwestią jest, iż przedsiębiorstwa finansowe w rozumieniu w przepisów, w tym banki, mogą wchodzić w skład podatkowych grup kapitałowych, tworzonych wyłącznie przez banki lub łącznie z innymi podmiotami. W przepisie art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT, Ustawodawca nie posługuje się pojęciem podatnika lecz odnosi normę do podmiotu, jakim jest przedsiębiorstwo finansowe, wyłączając je jednoznacznie z obowiązku stosowania art. 15c ust. 1. Intencją ustawodawcy nie mogło więc być różnicowanie jego sytuacji w przypadku samodzielnego działania jako podatnika, w stosunku do sytuacji, w której staje się podmiotem tworzącym PGK, działającą jako specyficzny podatnik. Ustawodawca zaakceptował bowiem, iż fakt przystąpienia do PGK nie wpływa na te cechy działalności przedsiębiorstwa finansowego, które stoją u podstaw unormowania art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT.

Należy przy tym podkreślić, iż przepisy ustawy o CIT nie wskazują także, iż przynależność do PGK powoduje utratę statusu „przedsiębiorstwa finansowego” w rozumieniu art. 15c ustawy o CIT, który to status uprawnia do skorzystania z wyłączenia obowiązku stosowania tzw. limitu kosztów finansowania.

Powyższy wniosek znajduje dodatkowe uzasadnienie w wykładni celowościowej analizowanych przepisów. Skoro bowiem przepisy o tzw. niedostatecznej kapitalizacji nie znajdują zastosowania do przedsiębiorstw finansowych z uwagi na charakter ich działalności (por.: pkt 9 Preambuły do Dyrektywy), to należny uznać, iż cel ten zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do przedsiębiorstw finansowych wchodzących w skład PGK. Przynależność do PGK wywołuje bowiem skutki wyłącznie w obszarze prawa podatkowego, nie zmieniając charakterystyki działalności podmiotów je tworzących. Zatem, cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzaniu art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT, obejmujący uwzględnienie szczególnego charakteru działalności podmiotów finansowych będzie, w ocenie Wnioskodawcy, zrealizowany tylko przy uznawaniu, iż komentowany przepis ma zastosowanie do przedsiębiorstw finansowych wchodzących w skład PGK.

W ocenie Wnioskodawcy, brak bezpośredniego wskazania w przepisach możliwości niestosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT do umów zawieranych przez Spółki PGK spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 16 ustawy o CIT, jeśli drugą stroną transakcji jest Spółka niewchodząca w skład PGK, nie stanowi celowego wyłączenia takiej możliwości przez Ustawodawcę.

Stwierdzić należy, iż do wyliczania limitu rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z korzystaniem z finansowania dłużnego w przypadku PGK, nie powinny być brane pod uwagę transakcje Spółek PGK z pozostałymi podmiotami wewnątrz PGK oraz transakcje Spółek PGK, spełniających przesłanki pozwalające na uznanie je za przedsiębiorstwa finansowe, z podmiotami spoza PGK. A zatem dopiero jeśli dana Spółka PGK nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, wtedy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego tej Spółki otrzymana od podmiotów spoza PGK nie może przekroczyć w danym roku podatkowym 3 min zł (kalkulowanego łącznie dla PGK), gdyż w takiej sytuacji PGK jako podatnik nie będzie miał możliwości zaliczenia jej na poczet kosztów podatkowych.

Na tle powyższego, w celu prawidłowej kalkulacji tzw. limitu kosztów finansowania dla PGK, której utworzenie jest planowane przez Wnioskodawcę, należy w szczególności pamiętać o trzech szczególnych zasadach stosowania art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, tj. o:

1.  wyłączeniu z kalkulacji wskazanego limitu wartości przychodów o charakterze odsetkowym oraz kosztów finansowania dłużnego dotyczących transakcji wewnątrz PGK (art. 15c ust. 11 ustawy o CIT),
2.  wyłączeniu stosowania wskazanego limitu w stosunku do przedsiębiorstw finansowych (art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o CIT), oraz
3.  łącznej kalkulacji kwoty wolnej od limitu - 3 000 000 zł w stosunku do całej PGK.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż PGK, którego utworzenia planuje Bank, przy ustalaniu limitu kosztów finansowania PGK, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT:

1.  nie powinien brać pod uwagę:
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie Spółki,
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym Spółek, spełniających przesłanki pozwalające na ich uznanie za przedsiębiorstwa finansowe, zgodnie z art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;
2.  powinien brać pod uwagę:
    *   koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym tych Spółek, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, wynikające z umów, których chociażby jedna strona nie jest członkiem Spółką wchodzącą w skład PGK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą nowelizującą zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c updop. Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Stosownie do art. 15c ust. 2 w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę także kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Przez przychody o charakterze odsetkowym stosownie do art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 updop.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c updop dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej należy mieć na uwadze, że kwota wskazana w art. 15c ust. 14 pkt 1 odnosi się do podatkowej grupy kapitałowej.

Jednocześnie stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu ust. 1 nie stosuje się do przedsiębiorstw finansowych. Przez przedsiębiorstwo finansowe rozumienie się, zgodnie z art. 15c ust. 16 pkt 1 updop, bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe.

Stosownie do art. 15c ust. 17 updop za przedsiębiorstwo finansowe nie uważa się instytucji pożyczkowych, o których mowa w art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r. poz. 1528 oraz z 2017 r. poz. 819).

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.) użyte w ustawie określenie bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będący podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 1876 ze zm. dalej „Prawo bankowe”). Wnioskodawca planuje założyć PGK wraz ze spółkami zależnymi, będącymi krajowymi spółkami akcyjnymi lub spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, w których posiada nie mniej niż 75% udziałów w ich kapitale podstawowym lub zakładowym (art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop), a ponadto w stosunku, do których spełnione będą warunki wyszczególnione w art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. a, c, d updop, tj. warunki niezbędne do założenia PGK. Wnioskodawca obejmie funkcję spółki dominującej PGK w rozumieniu art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. b updop.

Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK (dalej łącznie z Wnioskodawcą jako „Spółki”) będą spełniać wspólnie wymagania dotyczące powstania PGK jak również utrzymania PGK zgodnie z art. 1a ust. 2 updop, tj.:

1.  w skład PGK wchodzić będą co najmniej dwie spółki prawa handlowego posiadające osobowość prawną pozostające w związkach kapitałowych,
2.  przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą ze spółek należących do PGK będzie wyższy niż 500 000 zł,
3.  spółka dominująca będzie w bezpośrednim posiadaniu przynajmniej 75% udziałów w kapitale zakładowym każdej ze Spółek zależnych wchodzących w skład PGK,
4.  spółki tworzące (z wyjątkiem spółki dominującej) nie będą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących PGK,
5.  spółki tworzące PGK nie będą posiadać zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa (na moment utworzenia PGK),
6.  PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia,
7.  spółki tworzące PGK nie będą korzystać ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
8.  spółki tworzące PGK nie będą pozostawać w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład PGK,
9.  PGK osiągnie za każdy rok podatkowy swojego istnienia, dochodowość na poziomie co najmniej 2%.

Ponadto, PGK nie będzie rozszerzone o inne spółki w trakcie jej istnienia (art. 1a ust. 6 updop).

W przypadku, gdyby doszło do zmiany w umowie o utworzeniu PGK lub w kapitałach zakładowych Spółek Wnioskodawca, jako spółka dominująca i reprezentująca PGK, zgłosi ww. zmiany naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla siedziby Wnioskodawcy, w terminie 30 dni od zaistnienia okoliczności, zgodnie z art. 1a ust. 8 updop.

Planowane jest dokonanie rejestracji PGK na okres 3 lat podatkowych od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się 1 stycznia 2019 r. Rok podatkowy w PGK obejmie okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Rok podatkowy każdej ze Spółek zależnych pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółki są podmiotami podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w Polsce, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podczas funkcjonowania PGK, Spółki tworzące PGK mogą otrzymywać finansowanie poprzez kredyty, umowy pożyczki lub poprzez emisję papierów wartościowych tych Spółek o charakterze dłużnym (dalej „Pożyczki”). Udzielającym Pożyczki mogą być podmioty spoza PGK jak również Spółki, wchodzące w skład PGK, które z tego tytułu będą otrzymywać wynagrodzenie w postaci uzgodnionych odsetek od Spółki otrzymującej daną Pożyczkę.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu kalkulacji limitu kosztów finansowania PGK.

Limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty „podatkowej EBITDA”; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Limit ten oblicza się według poniższego wzoru:

Limit = 30% x \[(Psuma – Podsetkowe) – (Ksuma – Amortyzacja – KFD)\]

gdzie:

Psuma – suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów

Podsetkowe – przychody o charakterze odsetkowym

Ksuma – suma kosztów uzyskania przychodów

Amortyzacja – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

KFD – koszty finansowania dłużnego (nieujęte w wartości początkowej ŚT lub WNiP)

Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1, wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (tzw. próg de minimis). Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Zatem w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3.000.000 zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30% „podatkowego EBITDA”. Jednocześnie w przypadku, gdy kwota wyliczona w oparciu o ww. wzór jest niższa niż 3.000.000 zł, należy przyjąć, że w przypadku kiedy kwota 3.000.000 zł ustalona w oparciu o art. 15c ust. 14 ustawy, będzie kwotą limitującą koszty uzyskania przychodów. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3.000.000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3.000.000 zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3.000.000 zł; kwota 3.000.000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3.000.000 zł. Zastosowanie progu 3.000. 000 zł powinno więc oznaczać, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit potrącalności odsetek, albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że kwota 3.000.000 zł, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do całej podatkowej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zauważyć również należy, że obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego na podstawie art. 15c ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku przedsiębiorstw finansowych (art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wskazać należy, że podatkowa grupa kapitałowa jako narzędzie prawnopodatkowe umożliwia konsolidację wyników podatkowych kilku odrębnych podatników. Podatkową grupę kapitałową wyróżnia specyficzna metoda ustalania dochodu będącego podstawą opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód ze źródła przychodów, stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat (art. 7a ust.1 ustawy o CIT). Dochody i straty spółek określa się zgodnie z zasadami ogólnymi obowiązującymi dla osób prawnych (art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT).

W skład planowanej przez Wnioskodawcę podatkowej grupy kapitałowej będą wchodzić spółki, które spełniają przesłanki uznania za przedsiębiorstwo finansowe w rozumieniu art. 15c ust. 14 pkt 2 w zw. z art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (Druk sejmowy nr 1878): „W odniesieniu do omawianej regulacji dyrektywa umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wyłączenia o charakterze podmiotowym dotyczącym przedsiębiorstw finansowych tj. instytucji finansowych i zakładów ubezpieczeń. Katalog podmiotów wchodzących w zakres pojęcia „przedsiębiorstwo finansowe” określa art. 2 pkt 5 dyrektywy. Pewne odstępstwa w stosowaniu przepisów limitujących wysokość odsetek zaliczanych do kosztów podatkowych (warunek odnoszący się do poziomu zysku z działalności operacyjnej) funkcjonują już obecnie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W projekcie przewiduje się skorzystanie z możliwości jaką daje dyrektywa i utrzymanie tego wyłączenia”.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 2 ma charakter podmiotowy i wynika ze specyfiki przedsiębiorstw finansowych, w tym banków, które co do zasady korzystają z finansowania dłużnego, np. w drodze pozyskiwania depozytów środków pieniężnych oraz wykorzystania tak pozyskanych środków pieniężnych w procesach kredytowania osób fizycznych i gospodarki.

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przepisie art. 15c ust. 14 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca odnosi normę do podmiotu, jakim jest przedsiębiorstwo finansowe, wyłączając je jednoznacznie z obowiązku stosowania art. 15c ust. 1, nie różnicując jego sytuacji w przypadku samodzielnego działania jako podatnika, w stosunku do sytuacji, w której staje się podmiotem tworzącym podatkową grupę kapitałową.

Jednocześnie w przypadku podatkowej grupy kapitałowej przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stronami są wyłącznie członkowie takiej podatkowej grupy kapitałowej.

A zatem, podatkowa grupa kapitałowa przy ustalaniu limitu kosztów finansowania dłużnego podatkowej grupy kapitałowej, o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1.  nie powinna brać pod uwagę:
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie Spółki wchodzące w skład tej podatkowej grupy kapitałowej(art. 15c ust. 11 updop),
    *   kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym Spółek, spełniających przesłanki pozwalające na ich uznanie za przedsiębiorstwa finansowe (art. 15c ust. 16 updop);
2.  powinna brać pod uwagę:
    *   koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym tych Spółek, które nie są przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające z umów, których chociażby jedna strona nie jest spółką wchodzącą w skład tej podatkowej grupy kapitałowej (przy czym limit, o którym mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 należy odnieść do całej grupy kapitałowej, a nie osobno do każdej spółki wchodzącej w jej skład – art. 15c ust. 15).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.