Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-20/16/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-03-23
Teza: Przychody z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu.
Słowa kluczowe: agio; aport; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy i jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą w Polsce („Spółka jawna”). Spółka jawna w przyszłości zostanie wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka kapitałowa”). W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce kapitałowej poprzez emisję nowych udziałów w Spółce kapitałowej („Udziały”). Udziały zostaną objęte przez Spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość emisyjna Udziałów może być wyższa od ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości emisyjnej Udziałów ponad ich wartość nominalną przelana zostanie na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia przez Spółkę jawną Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 UPDOF) w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Spółkę jawną Udziałów jest niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych przez Spółkę jawną Udziałów?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy z tytułu objęcia Udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej (w części przypisanej do Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 UPDOF) w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Spółkę jawną Udziałów jest niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych przez Spółkę jawną Udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają i pozostawiają decyzji wspólników obejmowanie udziałów z agio, tj. ustalanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów poniżej wartości rynkowej wnoszonego w zamian za nie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego.

Z kolei skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny określa art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno wynika, iż w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Z brzmienia przywołanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca różnicował skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ze względu na przedmiot wkładu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części) czy też ze względu na wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, iż na wysokość przychodu Wnioskodawcy, jaki może on uzyskać w przedstawionym stanie faktycznym, nie wpłynie treść art. 19 UPDOF w zw. z art. 17 ust. 2 UPDOF. Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie z którym, odpowiednie stosowanie art. 19 UPDOF do art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF oznacza stosowanie art. 19 nie wprost (i nie w pełni), a tylko w takim zakresie w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o PIT może polegać jedynie na stosowaniu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 UPDOF uznając tym samym, iż przychodem z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego bądź w umowie spółki, pomniejszona o koszty ich objęcia. Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 19 ust. 2-4 UPDOF.

Za prawidłowością przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawcy przemawia także treść innych przepisów. Przykładowo należy tu wskazać art. 22 ust. l f UPDOF zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część (czyli np. w zamian za udziały innej spółki), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Ze względu na brak analogicznego do art. 17 ust. 2 UPDOF przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, inne rozumienie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 UPDOF aniżeli zaprezentowane przez Wnioskodawczynię doprowadziłoby do zachwiania równowagi pomiędzy przychodami i kosztami i tym samym - do podwójnego opodatkowania. Gdyby bowiem przyjąć, iż przychodem w przypadku objęcia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF jest wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, to w przypadku zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodów nie byłaby wartość rynkowa zbywanych udziałów a ich wartość nominalna. W tym miejscu warto również wskazać na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 4 UPDOF zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Treść art. 24 ust. 5 pkt 4 UPDOF expressis verbis jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. A contrario, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy (agio) powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie analizowanego przepisu wprost zatem wskazuje, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie kwoty zysków zatrzymanych przekazywanych na kapitał zakładowy spółki przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków zatrzymanych spółki na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Przepis ten wskazuje więc, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przyrostu kapitału zakładowego nie zaś innych kapitałów spółki.

Powyższe stanowi istotną wskazówkę przy wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF. Potwierdza to bowiem, iż opodatkowanie przekazania nadwyżki wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na inne kapitały spółki niż kapitał zakładowy nie miałoby żadnego uzasadnienia celowościowego, funkcjonalnego i systemowego, co więcej niweczyłoby wyniki niebudzącej wątpliwości wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 9 UPDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje oparcie w następujących rozstrzygnięciach sądów administracyjnych i organów podatkowych. Przykładowo w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 20 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-88/15-4/MS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wyraźnie wskazał, iż: „Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 19 ust. 2-4 ustawy o PIT.”

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w następujących rozstrzygnięciach:

*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-88/15-4/MS,
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2015 r., znak ITPB1/4511-893/15/AK,
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 maja 2015 r.; znak IPTPB2/4511-113/15-6/Akr,
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., znak IBPBII/2/415-1179/14/NG,
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2015 r., znak IPTPB2/4511-32/15-3/JR,
*   indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2015 r., znak ILPB2/415-1074/14-2/WM,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt IIFSK 2186/09,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt IIFSK 1165/07.

W tym kontekście zwrócić też należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1772/13, wydany w poszerzonym składzie, w którym Sąd przyznał rację podatnikowi, który twierdził, że w przypadku aportu z agio doszacowanie przez organy podatkowe przychodu do wartości rynkowej aportu nie jest możliwe, nawet wtedy, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Wyrok powyższy zapadł co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak wyrażone przez NSA stanowisko jest również aktualne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku zauważyć należy, iż Spółka jawna obejmie nowe Udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przy czym nominalna wartość Udziałów, które Spółka jawna obejmie może być niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W świetle powyższego w takiej sytuacji Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej będzie wyłącznie wartość nominalna Udziałów objętych przez Spółkę jawną w części alokowanej do Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy), a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.