Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.53.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-04-24
Teza: kwalifikacja podatkowa wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER
Słowa kluczowe: emisja; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; jednostka; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; rachunkowość; uprawnienie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 2 marca 2012 r. Nr IPTPB3/423-308/11-2/KJ w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków na nabycie jednostek redukcji emisji CER - **za nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 listopada 2011 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na dostarczaniu ciepła i energii elektrycznej do odbiorców. W tym celu Spółka prowadzi instalacje wprowadzające do środowiska określone substancje szkodliwe, w tym dwutlenek węgla, w związku z czym zobowiązana jest do stosowania przepisów ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji oraz gospodarowania przyznanymi jej uprawnieniami do emisji na lata 2008-2012 w sposób przewidziany powyższą ustawą. Ponieważ eksploatacja instalacji wykorzystywanych przez Spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej powoduje emisję gazów cieplarnianych, posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę produkcji energii - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej.

Spółka w każdym roku zobligowana jest przepisami przywołanej ustawy do rozliczania posiadanych i ujawnionych w Krajowym Rejestrze Uprawnień do Emisji z rzeczywistą ich emisją na podstawie sporządzanych raportów emisji na dzień 31 grudnia każdego roku kalendarzowego, stosownie do treści art. 40 ww. ustawy.

W dniu 18 listopada 2010 r. Spółka zawarła ze Spółką C. umowę zarządzania zamianą EUA na CER.

Zgodnie z jej postanowieniami Spółka C. zobowiązana jest m.in. do zakupu jednostek poświadczonej redukcji emisji (dalej: CER) i sprzedaży jednostek uprawnień do emisji (dalej: EUA) oraz dokonania zamiany EUA na CER.

Powyższa umowa zawarta została na podstawie treści art. 26 ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji, w myśl którego to przepisu przyznane dla instalacji uprawnienia do emisji na dany rok okresu rozliczeniowego mogą być:

1.  wykorzystane na własne potrzeby prowadzącego instalację, odpowiadające rzeczywistej emisji danej substancji do powietrza;
2.  sprzedawane;
3.  wykorzystane w następnych latach okresu rozliczeniowego lub w następnym okresie rozliczeniowym.

Realizacja postanowień wynikających z umowy nastąpi do dnia 31 grudnia 2012 r.

Choć ustawa na moment zawarcia umowy nie wskazywała wyraźnie na możliwość zawierania umów zamiany, okoliczność ta nigdy nie była kwestionowana przez organy podatkowe. Przykładem może być choćby stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB3/423-235/08-5/HS.

Wnioskodawca pozyska na mocy postanowień umowy zarządzania zamiany uprawnień EUA na CER uprawnienia niezbędne do prowadzenia instalacji, tj. zużyje je na potrzeby własne, co odpowiada tym samym pojęciu ich umorzenia.

Zgodnie z polityką rachunkowości obowiązującą w Spółce, w momencie uzyskania faktury VAT dokumentującej nabycie uprawnień, służby księgowe Spółki dokonują zapisów w księgach rachunkowych jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych, a dopiero odpisy amortyzujące dokonywane w myśl art. 32 ustawy o rachunkowości stanowią dla Spółki koszt bilansowy.

W tym stanie rzeczy powstał problem z określeniem charakteru kosztów zakupu opisanych wyżej uprawnień oraz momentu, w którym można koszty te uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano pytanie.

Czy koszty związane z nabyciem jednostek redukcji emisji CER stanowią koszty bezpośrednie czy też koszty pośrednie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz w jakim momencie Spółka ma prawo uznać koszty nabycia jednostek poświadczonej redukcji emisji CER za koszty uzyskania przychodów, czy ma to miejsce w dacie ich umorzenia na podstawie raportu rocznego rozliczeń uprawnień do emisji, czy też w momencie dokonania w księgach rachunkowych odpisu amortyzacyjnego od nabytych jednostek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty służące uzyskaniu przychodów lub zabezpieczeniu źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Spółki wydatki związane z nabyciem jednostek poświadczonej redukcji CER wykazują związek z jej przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 15 updop i nie są wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 updop.

Nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) służyć ma prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz ciepła i ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Bez poniesienia wydatków na nabycie jednostek CER, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Pierwsza ze wskazanych wątpliwości dotyczy kwalifikacji kosztów poniesionych na nabycie jednostek redukcji emisji CER. Tu wskazać należy, iż powszechnie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika. Koszty bezpośrednie to takie, które da się powiązać z konkretnymi przychodami, zaś koszty pośrednie stanowią te, których w sposób oczywisty powiązać się nie da. Są one natomiast związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. O kosztach pośrednich można mówić zawsze wówczas, gdy nie jest możliwe połączenie wydatku z konkretnym przychodem i nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie (vide: wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2503/04, wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2044/04, wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1663/04).

Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 updop), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta. W przypadku kosztów pośrednich ich bezpośrednia relacja do wielkości osiągniętych przychodów nie jest możliwa.

Ponieważ przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej i ciepła, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, uprawnienia nabywane przez Spółkę są niezbędne do dalszego prowadzenia tej działalności. Służą one zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy, pozostając w związku z prowadzoną działalnością i jako takie zdaniem podatnika mają charakter ogólnego kosztu działalności. Stanowisko powyższe wynika także z treści wydanych interpretacji podatkowych, m.in. tych wydanych w sprawach: IPPB5/423-836/09-2/AM, ILPB3/423-55/11-4/EK, IBPBI/2/423-1426/09/MP i wielu innych.

Wychodząc tym samym z założenia, iż koszty związane z nabyciem CER stanowią koszty pośrednie, problematycznym staje się zagadnienie ustalenia momentu, w którym koszty te należy uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnie rzecz biorąc, w myśl art. 15 ust. 4d updop koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W sposób powyższy wypowiadają się także organy skarbowe, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r., znak: IBPB3/423-771/08/BG, z dnia 18 lutego 2010 r., znak: IBPBI/2/423-1426/09/MO, z dnia 27 lutego 2009 r., znak: IBPBI/2/423-1122/08/MS i Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., znak: ILPB3/423-55/11-4/EK.

Zupełnie inne stanowisko prezentuje natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 sierpnia 2008 r., znak ILPB3/423-235/08-4/HS, w myśl którego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Potrącenie takiego kosztu winno nastąpić - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b updop - w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez Spółkę własnej emisji, co miałoby de facto w niniejszej sytuacji miejsce raz w trakcie trwania roku kalendarzowego, na podstawie sporządzanego raportu wykorzystanych uprawnień.

Ostatnio stanowisko to zostało poddane jednakże w wątpliwość, m.in. w treści interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2011 r., znak: IBPBI/2/423-198/11/PP, w której stwierdzono, że uprawnienia wtórne do emisji dwutlenku węgla nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 16 ust. 1b updop. Tym samym, koszty ich nabycia nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8b tej ustawy. W uzasadnieniu tego poglądu wyjaśniono, że art. 16 ust. 1b updop stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy, są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Jednostki redukcji CER nie są zatem instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka powinna przy określeniu momentu zakwalifikowania kosztów nabycia jednostek do kosztów uzyskania przychodu kierować się jednak treścią art. 15 ust. 4d i 4e updop co oznacza, że za dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki winna uznać moment rozliczenia umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych, tj. moment dokonania stosownych odpisów amortyzacyjnych, nie zaś dzień ich umorzenia na podstawie sporządzonego raportu.

Zdaniem Spółki art. 15 ust. 4d i 4e updop w sposób bowiem wyraźny odnieść należy do zapisów w księgach rachunkowych. To z kolei oznacza, że koszt nabycia jednostek CER nie stanowi w momencie otrzymania faktury kosztu podatkowego, a jedynie wyraża wartość nabywanych wartości niematerialnych i prawnych, które to stają się kosztem bilansowym, a tym samym podatkowym, dopiero w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Na poparcie słuszności powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje pogląd wyrażony w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 września 2011 r., znak IBPBI/2/423-697/11/MO.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 2 marca 2012 r. interpretację indywidualną Nr IPTPB3/423-308/11-2/KJ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 2 marca 2012 r. Nr IPTPB3/423-308/11-2/KJ nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości budzi kwalifikacja podatkowa wydatków na nabycie jednostek poświadczonej redukcji CER oraz moment zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, powinien on przy określeniu momentu zakwalifikowania kosztów nabycia jednostek do kosztów uzyskania przychodu kierować się jednak treścią art. 15 ust. 4d i 4e updop co oznacza, że za dzień potrącalności kosztów uzyskania przychodów w wysokości zakupionych jednostek i ceny nabycia jednostki winna uznać moment rozliczenia umorzonych uprawnień w koszty w księgach rachunkowych, tj. moment dokonania stosownych odpisów amortyzacyjnych, nie zaś dzień ich umorzenia na podstawie sporządzonego raportu.

Jak zostało wskazane przez Spółkę nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) służyć ma prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej oraz ciepła i ma wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie CER, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla - która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji - stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży energii elektrycznej oraz ciepła.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER).

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży energii elektrycznej oraz ciepła.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie jednostek poświadczonej redukcji emisji (CER) wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).