Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.544.2017.11.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-08
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w opisany sposób oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 294/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1717/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w opisany sposób oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 grudnia 2017 r. (wpływ 2 stycznia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Fundacja (…) (dalej: Fundacja) jest fundacją funkcjonującą na podstawie ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz statutu Fundacji, powołaną przez (…).

Fundacja prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy. W ramach usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych Fundacja udziela licencji do zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego. Odbiorcami usług są przedsiębiorcy, którzy poprzez wykorzystywanie znaków towarów kształtują swój wizerunek, jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie i wspierającego działalność charytatywną. W konsekwencji odbiorcy usług świadczonych przez Fundację zwiększają swoje wyniki finansowe. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie ze statutem Fundacji, a zyski z działalności wykorzystywane są w całości na działalność statutową Fundacji. Fundacja nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych od opodatkowania. Z wyżej wymienionych przyczyn aktywo w postaci słowno-graficznego znaku towarowego jest bardzo istotne, a Fundacja stale podejmuje działania mające zwiększać jego wartość jako wartość marki.

Fundacja, oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807 ze zm.), jak działalnością odpłatną pożytku publicznego, zgodnie z ustawą z dnia z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r. Nr 96 poz. 873 ze zm.), która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), takie jak: udzielanie pomocy dzieciom i młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych, a także wsparcia finansowego świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia edukacyjno-korekcyjne i opiekuńcze dla dzieci w wieku szkolnym (głównie dzieci w wieku szkolnym i gimnazjalnym), prowadzenie projektów z zakresu edukacji nieformalnej w ramach otrzymywanych dofinansowań. Powyższe czynności wykonywane są w ramach działalności nieodpłatnej pożytku publicznego. Działalność pożytku publicznego wykonywana przez Fundację może być podzielona w następujący sposób:

1) nieodpłatną – w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz,

2) odpłatną – w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). W zakresie działalności odpłatnej Fundacja organizuje kolonie dla dzieci i młodzieży. Z tego tytułu osiąga przychód od roku 2016, jednakże działalność odpłatną rozpoczęła już w roku 2015 ponosząc wyłącznie koszty związane z promocją tej działalności.

Trzy obszary działania Fundacji można określić następującymi kodami PKD:

a) działalność gospodarcza – kod PKD 77.40.12.0 o nazwie: „dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych franczyzy”,

b) działalność odpłatna pożytku publicznego – kod PKD 55.20.19.0 o nazwie: „pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”,

c) działalności nieodpłatna pożytku publicznego – wszelka pozostała działalność prowadzona przez Fundację a określona w KRS Fundacji, przy czym obecne działania Fundacji, kampanie społeczne realizowane projekty, można zakwalifikować do działalności pod następującymi kodami: PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), PKO 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), PKD 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Co istotne, czynności związane z kampaniami Fundacji, tj.:

a) kampanią, mającą na celu promocję Fundacji,

b) kampanią prowadzoną w masowych mediach, realizującą cele marketingowe Fundacji,

c) kampanią informacyjną,

d) kampanią, mającą na celu zwrócenie uwagi społeczeństwa, na istotne, z punktu widzenia Fundacji, tematy społeczne, kampanie te będą zbiorczo nazywane w dalszej części wniosku „kampaniami”.

Dodatkowo, obok wyżej wymienionych kampanii, Fundacja organizuje kampanię 1% podatku, która ma na celu nie tylko pozyskanie odpisu 1% podatku, ale również zwiększenie rozpoznawalności marki Fundacji, w dalszej części opracowania będzie nazywana „kampanią 1% podatku”. Obok tych kosztów, Fundacja może również wyodrębnić czynności generujące tzw. „koszty do podziału”, czyli czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu wchodzą częściowo w koszty działalności gospodarczej odpłatnej a częściowo w koszty działalności nieodpłatnej pożytku publicznego jednakże mają istotny wpływ na generowany przychód w działalności gospodarczej. Wydatki związane z obsługą biura, Fundacja będzie zbiorczo określać jako „koszty do podziału”, „kampanie” i „kampanię 1% podatku”.

W Krajowym Rejestrze Sądowym Fundacja ujawniła zarówno działalność odpłatną i nieodpłatną OPP, jak również działalność gospodarczą. Fundacja jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych z racji przekazywania całego zysku na działalność statutową Fundacji. Fundacja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług. Realizacja zadań z zakresu odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego oraz zadań statutowych wymaga finansowania. Fundacja pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł:

1) środki z budżetu państwa przekazane w ramach 1% podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) darowizny i dotacje,

3) zyski z działalności gospodarczej.

Z tytułu działalności odpłatnej pożytku publicznego Fundacja nie odnotowała żadnego przychodu w roku 2015, ale od roku 2016 osiąga przychody z tej działalności.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. służące realizacji różnych celów statutowych. Środki finansowe pochodzące z budżetu państwa (1% podatku PIT) oraz z otrzymanych darowizn wydatkowane są zarówno na działalność nieodpłatną, jak i odpłatną, za wyjątkiem działalności gospodarczej.

Fundacja prowadzi biuro, wykorzystywane przez Zarząd Fundacji oraz kadrę administracyjną. Z jego funkcjonowaniem związane są koszty, w tym czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu. Koszty te dzielone są pomiędzy poszczególne zakresy działalności Fundacji, jakkolwiek przydzielanie tych kosztów ma charakter wyłącznie księgowy, a nie podatkowy, a w niniejszym wniosku nazywane są dalej kosztami „kampanii” i „kampanii 1% podatku” i „kosztami do podziału”.

W Fundacji zatrudnione są następujące osoby:

a) specjalista ds. marketingu i fundraisingu – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakres jego obowiązków wchodzi: kontakt telefoniczny i mailowy z organizacjami, organizacja kampanii społecznych oraz projektów pomocowych, wykonywane przez niego czynności mają związek zarówno z działalnością gospodarczą Fundacji, jak i działalnością nieodpłatną,

b) specjalista ds. sprzedaży – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, czynności wykonywane przez niego związane są z działalnością odpłatną pożytku publicznego Fundacji jak i częściowo z działalnością gospodarczą Fundacji,

c) prezes Fundacji – Fundacja planuje zatrudnić prezesa Fundacji na pełen etat na umowę o pracę od 1 października 2017 r., jego działalność będzie dotyczyć całokształtu działalności Fundacji, a w związku z tym każdego z obszarów działalności Fundacji,

Fundacja dodatkowo zleca świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych:

a) usługi księgowe wykonywane są na podstawie umowy zlecenia przez fundację (…) (nr KRS: (…)), czynności te dotyczą działalności gospodarczej, odpłatnej i nieodpłatnej – całokształtu całej działalności,

b) czynności związane z koordynacją projektów dot. działalności nieodpłatnej pożytku publicznego powierzane są na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, umów wolontariatu lub stypendiów w oparciu o porozumienie służby kościelnej, w ramach których usługi świadczą przede wszystkim koordynatorzy i trenerzy tych projektów.

Ponadto Fundacja ponosi koszty druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji. W ramach promocji organizacji, Fundacja nabywa odpłatne usługi od podmiotów zewnętrznych, polegające na prowadzeniu „kampanii” i „kampanii 1% podatku”.

W ramach ich realizacji promowany jest słowno-graficzny znak towarowy Fundacji oraz jej nazwa. Zjawisko to ma bardzo istotne znaczenie dla prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, ponieważ wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii mają na celu nie tylko pozyskanie darczyńców i realizacji celów statutowych Fundacji, ale również budowanie marki Fundacji. Materiały reklamowe Fundacji dotyczą w znacznej mierze promocji wizerunku Fundacji, który to jest przedmiotem prowadzonej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Są to: ulotki, plakaty, koszulki, oferty reklamowe, spoty radiowe, a w przyszłości również spoty telewizyjne. Wyżej wskazane materiały reklamowe, oprócz promocji wizerunku Fundacji, w szczególności nazwy, logo oraz danych rejestrowych jak nr KRS, przyczyniają się do promowania działalności nieodpłatnej Fundacji oraz przekazują treści, których celem jest uwrażliwianie społeczeństwa na ważne kwestie społeczne. W części materiały reklamowe służą do pozyskiwania 1% podatku, z którego finansowana jest działalność nieodpłatna (a więc czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) jak działalność odpłatna, która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Materiały reklamowe służą także do pozyskiwania klientów do działalności gospodarczej Fundacji.

Czynności wykonywane w ramach promocji Fundacji to głównie prowadzenie „kampanii” i „kampanii 1% podatku” mających na celu promocję działalności Fundacji, budowę jej marki, jak i realizację jej celów statutowych, poprzez poruszanie w kampaniach istotnych społecznie tematów. W ramach tych kampanii, w szczególności logo Fundacji i jej nazwa, umieszczana jest na:

\- ulotkach, które następnie są kolportowane do mieszkań oraz potencjalnych klientów działalności gospodarczej Fundacji,

\- plakatach, które następnie są rozklejane na słupach ogłoszeniowych oraz citylightach i bilbordach,

\- na stronach internetowych i profilach społecznościowych (własnych, jak i podmiotów trzecich),

\- w przyszłości spoty telewizyjne będą wyświetlane w telewizji, Internecie oraz na telebimach i monitorach reklamowych,

\- programach do rozliczania PIT.

Dodatkowo, nazwa Fundacji jest promowana w spotach radiowych w ramach wyżej wskazanych kampanii. Działania, w których wykorzystywane są materiały reklamowe oraz prowadzona jest promocja Fundacji to: zbiórki odzieży realizowane pod logiem i nazwą Fundacji przez klientów działalności gospodarczej Fundacji, kampania społeczna „(…)” oraz „(…)”, wypoczynek dla dzieci młodzieży realizowanej w ramach działalności odpłatnej, a także pozyskiwanie darczyńców chcących wspierać działalność nieodpłatną Fundacji (projekt (…)). Podsumowując, materiały reklamowe oraz promocja Fundacji służy działalności gospodarczej, odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również działalności nieodpłatnej Fundacji.

Fundacja wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

**Uzupełnienie opisu sprawy i doprecyzowanie**

1\. Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, związane z kosztami „do podziału”, tj. czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd. woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji („kampanie” w tym mające na celu promocję Fundacji, realizujące cele marketingowe Fundacji, informacyjne w tym zwracające uwagę społeczną na istotne z punktu widzenia Fundacji cele oraz „kampanie 1% podatku” mające na celu pozyskiwanie 1% podatku, z którego finansowana jest również działalność odpłatna Fundacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług), będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

2\. Wydatki opisane w punkcie nr 1 nie służą wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ani nie służą wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

3\. Nie będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

4\. Z racji, iż aktualne przepisy narzucają przy umowach zlecenia obowiązek raportowania liczby przepracowanych godzin w celach dowodowych, tj. pracownik na godzinę pracy otrzymuje min. ustalonego wynagrodzenia. Fundacja posiada rejestr liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, co pozwała jednoznacznie przyporządkować z dokładnością do godziny czas poświęcony działalności, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do działalności, w związku z którą obniżenie nie przysługuje. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów o pracę – są karty czasu pracy oraz rejestry w przypadku umów wolontaryjnych, gdzie wolontariusze przedstawiają liczbę przepracowanych godzin. W cyklu miesięcznym godziny pracy wolontariuszy, pracowników oraz osób wykonujących zlecenia są podliczane i jednoznacznie przyporządkowane – w oparciu o rodzaj wykonywanej pracy – do powyższych dwóch rodzaju działalności (obniżenie przysługuje i obniżenie nie przysługuje). Proporcje miesięczną wylicza się jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu. W ten sposób wylicza się proporcje miesięczną dla każdego miesiąca roku kalendarzowego osobno, a następnie proporcje ze wszystkich miesięcy roku kalendarzowego po zsumowaniu dzieli się przez 12 (liczba miesięcy w roku kalendarzowym), uzyskując w ten sposób wskaźnik proporcji obrazujący średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i odpłatną (od której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie o jej rodzaju. Tak wyliczony wskaźnik stosuje się do wyliczenia kwoty „kosztów do podziału” w tym kosztów „kampanii” i „kampanii 1% podatku”. do przyporządkowania do działalności gospodarczej w roku następującym po roku, na bazie którego został wyliczony ten wskaźnik.

Powyższą metody liczenia wskaźnika obrazuje wzór:

P = (P1 + P2 + P3 + P4 + P5 + P6 + P7 + P8 + P9 + P10 + P11 + P12) / 12

gdzie:

P – średnioroczny wskaźnik do wyliczenia procent „kosztów do podziału” do przyporządkowania do rodzaju działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dla kosztów kolejnego roku.

P1 – średniomiesięczny wskaźnik wyliczony jako ilość godzin przypisana do rodzaju działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do sumy godzin przepracowanych w danym miesiącu przez wolontariuszy oraz osób na podstawie umów zlecenie lub umów o pracę.

5\. W ocenie Fundacji ewidencjonowanie czasu pracy w zakresie opisanym powyżej i jego wykorzystanie do sposobów obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, gdyż:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co istotne, jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają. W doktrynie wskazuje się, że: sposób określenia proporcji, aby został uznany za właściwy musi zapewniać, by podatnik na skutek jego przyjęcia dokonał odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (T. Michalik, VAT. Komentarz., wyd. 13). Po drugie, proporcja ustalona przez podatnika, powinna obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem przede wszystkim. zwraca uwagę aspekt proporcjonalności, będący odpowiedzią na niemożność tradycyjnie stosowanej w podatku VAT alokacji.

Fundacja stoi na stanowisku, że wybrana przez nią metoda (godzinowa) jest rzetelna, logiczna i poprawna, zarówno pod względem kryteriów ekonomicznych, jak i prawnych. Przede wszystkim, rodzaje wykonywanej przez Fundację działalności, różnią się. Gdy mowa o działalności odpłatnej, chodzi o pozyskiwanie przychodów z tytułu udzielania licencji na znak towarowy (Fundacji) i zawierania umów franczyzy, natomiast w odniesieniu do działalności nieodpłatnej są to działania związane z realizacją misji i celów Fundacji. Czas pracy poświęcony na różne rodzaje działalności przez współpracowników Fundacji rośnie wraz z rozwojem Fundacji, dzięki czemu wprost odzwierciedla rozmiar jej działalności. Zasadniczo, kryterium wybrane przez Fundację, oparte na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT pozostaje zdaniem Wnioskodawcy najrzetelniejszym, bowiem w sposób najbardziej klarowny określa ono specyfikę działania Fundacji. Specyficzne w kształcie opodatkowanych czynności obrotu, których dokonuje Wnioskodawca (tj. odpłatnego świadczenia określonych usług) jest to, że:

a) ilość pracowników zatrudnionych przez Fundację nie odzwierciedla nakładu pracy ze strony pracowników Fundacji związanego ze świadczeniem usług, w szczególności z racji, że występują tu umowy zlecenia w działalności odpłatnej, jak i w nieodpłatnej na okresy wielomiesięczne wymagające nieznacznej ilości czasu zaangażowania w poszczególnych miesiącach i trudno takie umowy porównywać z umowami o pracę, gdzie wymagane jest przepracowanie 160 godzin w miesiącu i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 1 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

b) na usługi świadczone przez Fundację w określonych przedziałach czasowych panuje większy popyt, tj. przewiduje się zawieranie dużej ilości umów krótkotrwałych w niektórych okresach, w innych mniejszej ilości umów długotrwałych, a w innych scenariusze mieszane; wymaga to zwiększenia ilości czasu wykonywanych czynności przez pracowników poprzez np. negocjowanie umów czy kontakt z kontrahentami i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 3 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

c) wielkość przychodów otrzymywanych przez Fundację z tytułów innych, niż prowadzenie działalności gospodarczej jest zmienna, co wynika niejednokrotnie ze zmienności wysokości przychodów z określonych źródeł: np. 1% podatku przekazywanego na potrzeby organizacji pożytku publicznego. Ponadto, przychody ze źródeł innych niż prowadzenie działalności, charakteryzują się również tym, że czasami mogą w ogóle nie wystąpić (np. przychód z tytułu objęcia spadku, czy też dotacji od jednostki samorządu terytorialnego) i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 3 nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

d) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej do ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do wszystkich rodzajów działalności nie jest reprezentatywna z racji występowania zdecydowanie większej fluktuacji kadry niż wielkość wynajmowanych powierzchni biurowych. tzn. w danym biurze może pracować różna ilość osób przez odmienną ilość godzin pracy w zależności od okresu roku przy niezmiennej powierzchni biura do ich dyspozycji i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 4 nie jest reprezentatywna.

Mając na uwadze powyższe, wybrany przez Fundację sposób obliczenia proporcji w sposób pełny oraz kompletny odzwierciedla specyfikę działalności Fundacji oraz nieregularność w osiąganiu przychodów. Opodatkowana działalność Fundacji, to przede wszystkim usługi udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych, usług z zakresu franczyzy, czy odpłatna działalność pożytku publicznego, chociażby w zakresie wypoczynku dzieci i młodzieży (przychody z obu działalności, tj. gospodarczej jak i odpłatnej są opodatkowane podatkiem VAT). Działania te są bezpośrednio koordynowane przez pracowników Fundacji, a nakład ich pracy jest wprost proporcjonalny do wzrostu popytu na odpłatne usługi oferowane przez Fundację, a tym samym wzrostu przychodów. W miarę rozwoju Fundacji ilość czasu pracowników przeznaczana na czynności odpłatne również rośnie.

Powyższe wynika również ze specyfikacji Fundacji, która jest organizacją pozarządową należącą do sektora zwanego „trzecim sektorem” będącym specjalnym tworem na rynku podmiotów prawnych znacznie różnych od typowego przedsiębiorstwa. Próbę wskazania na relacje i powiązania, zachodzące pomiędzy rynkiem, społeczeństwem i państwem podjął P. Abrahamson (W. Kwaśnicki, Gospodarka społeczna z perspektywy ekonomii liberalnej „Trzeci Sektor”, nr 2. 2005, s 12) poprzez opracowanie poniższego modelu dychotomie:

\- rynek państwo – strefa zysku i niezysku,

\- państwo – społeczeństwo obywatelskie – strefa publiczna i prywatna,

\- społeczeństwo obywatelskie – rynek – strefa nieformalna i formalna (tamże).

Rys. 1: Poglądowe przedstawienie relacji zachodzących pomiędzy rynkiem, społeczeństwem i państwem

(\`(...)\`)

Źródło: W. Kwaśnicki, Gospodarka społeczna z perspektywy ekonomii liberalnej „Trzeci Sektor”. nr 2, 2005, s. 13

P. Abrahamson ulokował trzeci sektor centralnie i niejako na „przecięciu” obszarów działania rynku, społeczeństwa obywatelskiego i państwa. Instytucje trzeciego sektora. m.in. na skutek ścisłej współpracy zarówno z administracją, jak i biznesem, dążą do spełnienia wymagań tak społecznych. jak i biznesowych (tamże).

Podsumowując można więc zauważyć, że zgodnie z literaturą fachową organizacji pozarządowej z samej definicji nie można traktować na równi ze stricte podmiotami działalności gospodarczej. Zasadniczą różnicą jest, że przedmiotem działalności i troski podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przede wszystkim przychód (zysk), a przedmiotem działalności i troski organizacji pozarządowej (podmiot prowadzący działalność statutową, w szczególności pożytku publicznego) jest przede wszystkim koszt. W przypadku Wnioskodawcy powyższa zasada jest szczególnie podkreślana z racji zablokowania zapisami statutu możliwości prowadzania działalności gospodarczej w jakimkolwiek stopniu. Celem istnienia Wnioskodawcy od samego początku jego istnienia (czyli blisko od 20 lat) jest służenie ludziom w potrzebie i przedmiotem troski Wnioskodawcy jest przede wszystkim strona kosztowa funkcjonowania Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Fundacja stoi na stanowisku, iż posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego, którą Fundacja uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem tych w ramach „kosztów do podziału”, „kampanii” i „kampanii 1% podatku”, w zakresie sposobu obliczenia proporcji według metody jw., a w przypadku. kiedy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego. Fundacja zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym.

### Pytanie

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w oparciu o metodę godzinową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa niż należnego – również do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, w zakresie, w którym podatek został poniesiony w związku z zakupem przez podatnika różnego rodzaju towarów i usług związanych z „kosztami do podziału”: czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji w ramach „kampanii” i „kampanii 1% podatku”?

### Państwa stanowisko w sprawie

Fundacja (…) (dalej: Fundacja) jest fundacją funkcjonującą na podstawie ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz statutu Fundacji, powołaną przez (…).

Fundacja prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy. W ramach usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych Fundacja udziela licencji do zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego. Odbiorcami usług są przedsiębiorcy, którzy poprzez wykorzystywanie znaków towarów kształtują swój wizerunek, jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie i wspierającego działalność charytatywną. W konsekwencji odbiorcy usług świadczonych przez Fundację zwiększają swoje wyniki finansowe. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie ze statutem Fundacji, a zyski z działalności wykorzystywane są w całości na działalność statutową Fundacji. Fundacja nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych od opodatkowania. Z wyżej wymienionych przyczyn aktywo w postaci słowno-graficznego znaku towarowego jest bardzo istotne, a Fundacja stale podejmuje działania mające zwiększać jego wartość, jako wartość marki.

Fundacja, oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173 poz. 1807 z późn. zm.), jak i działalnością odpłatną pożytku publicznego, zgodnie z ustawą z dnia z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2003 r. Nr 96 poz. 873 z późn. zm.), która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn.zm.), wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), takie jak: udzielanie pomocy dzieciom i młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych, a także wsparcia finansowe świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia edukacyjno-korekcyjne i opiekuńcze dla dzieci w wieku szkolnym (głównie dzieci w wieku szkolnym i gimnazjalnym), prowadzenie projektów z zakresu edukacji nieformalnej w ramach otrzymywanych dofinansowań. Powyższe czynności wykonywane są w ramach działalności nieodpłatnej pożytku publicznego.

Oprócz świadczenia ww. usług, Fundacja prowadzi działalność pożytku publicznego:

1) nieodpłatną – w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz,

2) odpłatną – w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). W zakresie działalności odpłatnej Fundacja przeprowadziła akcję marketingową, mającą na celu promocję oferty kolonii dla dzieci i młodzieży. Z tego tytułu nie osiągnęła jednakże przychodu.

Trzy obszary działania Fundacji można określić następującymi kodami PKD:

a) odnosząc się do działalności gospodarczej – kod PKD 77.40.12.0 o nazwie: „dzierżawa prawdo korzystania ze znaków towarowych i franczyzy”,

b) działalność odpłatna pożytku publicznego – kod PKD 55.20.19.0 o nazwie: „pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”,

c) działalności nieodpłatna pożytku publicznego – wszelka pozostała działalność prowadzona przez Fundację a określona w KRS Fundacji, przy czym obecne działania Fundacji, kampanie społeczne i realizowane projekty, można zakwalifikować do działalności pod następującymi kodami: PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), PKD 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyflkowane), PKD 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Co istotne, czynności związane z kampaniami Fundacji, tj.:

a) kampanią, mającą na celu promocję Fundacji,

b) kampanią prowadzoną w masowych mediach, realizującą cele marketingowe Fundacji,

c) kampanią informacyjną,

d) kampanią, mającą na celu zwrócenie uwagi społeczeństwa, na istotne, z punktu widzenia Fundacji, tematy społeczne, zwanymi w dalszej części wniosku „kampaniami”. Fundacja wyodrębnia również kampanię 1% podatku, która służy pozyskaniu funduszy w ramach odpisu 1% podatku, ale również jej celem jest budowanie rozpoznawalności marki. zwana w dalszej części kampanią 1% podatku”, a także czynności generujące tzw. koszty do podziału”, czyli czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu wchodzą częściowo w koszty działalności gospodarczej odpłatnej a częściowo w koszty działalności nieodpłatnej pożytku publicznego, jednakże mają istotny wpływ na generowany przychód w działalności gospodarczej. Zarówno czynności związane z wyżej wskazanymi kampaniami, jak i wydatki związane z obsługa biura, Fundacja będzie zbiorczo określać jako „koszty do podziału”, „kampanię” i „kampanię 1% podatku”.

W Krajowym Rejestrze Sądowym Fundacja ujawniła zarówno działalność odpłatną i nieodpłatną OPP, jak również działalność gospodarczą. Fundacja jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych z racji przekazywania całego zysku na działalność statutową Fundacji. Fundacja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług. Realizacja zadań z zakresu odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego oraz zadań statutowych wymaga finansowania. Fundacja pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł:

1) środki z budżetu państwa przekazane w ramach 1 % podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) darowizny i dotacje,

3) zyski z działalności gospodarczej.

Z tytułu działalności odpłatnej pożytku publicznego Fundacja nie odnotowała żadnego przychodu w roku 2015, ale od roku 2016 osiąga przychody z tej działalności.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tj. służące realizacji różnych celów statutowych. Środki finansowe pochodzące z budżetu państwa (1% podatku PIT) oraz z otrzymanych darowizn wydatkowane są zarówno na działalność nieodpłatną, jak odpłatną za wyjątkiem działalności gospodarczej.

Fundacja prowadzi biuro, wykorzystywane przez Zarząd Fundacji oraz kadrę administracyjną. Z jego funkcjonowaniem związane są koszty, w tym czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu. Koszty te dzielone są pomiędzy poszczególne zakresy działalności Fundacji, jakkolwiek przydzielanie tych kosztów ma charakter wyłącznie księgowy, a nie podatkowy, a w niniejszym wniosku nazywane są dalej, wraz z kosztami „kampanii”, „kampanii 1% podatku” i „kosztami do podziału”.

W Fundacji zatrudnione są następujące osoby:

a) specjalista ds. marketingu i fundraisingu – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakres jego obowiązków wchodzi: kontakt telefoniczny i mailowy z organizacjami, organizacja kampanii społecznych oraz projektów pomocowych, wykonywane przez niego czynności mają związek zarówno z działalnością gospodarczą Fundacji, jak i działalnością nieodpłatną,

b) specjalista ds. sprzedaży – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, czynności wykonywane przez niego związane są wyłącznie z działalnością odpłatną pożytku publicznego Fundacji oraz z działalnością gospodarczą Fundacji,

c) prezes Fundacji – Fundacja planuje zatrudnić prezesa Fundacji na pełen etat na umowę o pracę od 1 października 2017 r., jego działalność będzie dotyczyć całokształtu działalności Fundacji a w związku z tym każdego z obszarów działalności Fundacji.

Fundacji dodatkowo zleca świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych:

a) usługi księgowe wykonywane są na podstawie umowy zlecenia przez fundację (…) (nr KRS: (…)), czynności te dotyczą działalności gospodarczej odpłatnej i nieodpłatnej – całokształtu całej działalności,

b) czynności związane z koordynacją projektów dot. działalności nieodpłatnej pożytku publicznego powierzane są na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, umów wolontariatu lub stypendiów w oparciu o porozumienie (…), w ramach których usługi świadczą przede wszystkim koordynatorzy trenerzy tych projektów,

c) prezes Fundacji – Fundacja planuje zatrudnić prezesa Fundacji na pełen etat na umowę o pracę od 1 października 2017 r., jego działalność będzie dotyczyć całokształtu działalności Fundacji a w związku z tym każdego z obszarów działalności Fundacji.

Fundacja dodatkowo zleca świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych:

a) usługi księgowe wykonywane są na podstawie umowy zlecenia przez fundację (…) (nr KRS: (…)), czynności te dotyczą działalności gospodarczej odpłatnej i nieodpłatnej – całokształtu całej działalności,

b) czynności związane z koordynacją projektów dot. działalności nieodpłatnej pożytku publicznego powierzane są na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, umów wolontariatu lub stypendiów w oparciu o porozumienie służby kościelnej, w ramach których usługi świadczą przede wszystkim koordynatorzy trenerzy tych projektów.

Ponadto Fundacja ponosi koszty druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji. W ramach promocji organizacji. Fundacja nabywa odpłatne usługi od podmiotów zewnętrznych, polegające na prowadzeniu kampanii promocyjnych, marketingowych informacyjnych kampanii 1% podatku. W ramach realizacji tych kampanii promowany jest słowno-graficzny znak towarowy Fundacji oraz jej nazwa. Zjawisko to ma bardzo istotne znaczenie dla prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, ponieważ wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii i kampanii 1% podatku PIT mają na celu nie tylko pozyskanie darczyńców realizacji celów statutowych Fundacji, ale również budowanie marki Fundacji. Materiały reklamowe Fundacji dotyczą w znacznej mierze promocji wizerunku Fundacji, który to jest przedmiotem prowadzonej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Są to: ulotki, plakaty, koszulki, oferty reklamowe, spoty radiowe, a w przyszłości również spoty telewizyjne. Wyżej wskazane materiały reklamowe, oprócz promocji wizerunku Fundacji, w szczególności nazwy, logo oraz danych rejestrowych jak nr KRS, przyczyniają się do promowania działalności nieodpłatnej Fundacji oraz przekazują treści, których celem jest uwrażliwianie społeczeństwa na ważne kwestie społeczne. W części materiały reklamowe służą do pozyskiwania 1% podatku, z którego finansowana jest działalność nieodpłatna (więc czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), jak i działalność odpłatna, która pozwała kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Materiały reklamowe służą także do pozyskiwania klientów do działalności gospodarczej Fundacji.

Czynności wykonywane w ramach promocji Fundacji to głównie prowadzenie „kampanii” i „kampanii 1% podatku”, mających na celu promocję działalności Fundacji, budowę jej marki, jak i realizację jej celów statutowych, poprzez poruszanie w kampaniach istotnych społecznie tematów. W ramach tych kampanii, w szczególności logo Fundacji i jej nazwa, umieszczana jest na:

\- ulotkach, które następnie są kolportowane do mieszkań oraz potencjalnych klientów działalności gospodarczej Fundacji,

\- plakatach, które następnie są rozklejane na słupach ogłoszeniowych oraz citylightach i bilbordach,

\- na stronach internetowych i profilach społecznościowych (własnych, jak i podmiotów trzecich),

\- w przyszłości spoty telewizyjne będą wyświetlane w telewizji, Internecie oraz na telebimach i monitorach reklamowych,

\- programach do rozliczania PIT.

Dodatkowo, nazwa Fundacji jest promowana w spotach radiowych w ramach wyżej wskazanych kampanii.

Działania, w których wykorzystywane są materiały reklamowe oraz prowadzona jest promocja Fundacji to: zbiórki odzieży realizowane pod logiem i nazwą Fundacji przez klientów działalności gospodarczej Fundacji, kampania społeczna „(…)” oraz „(…)”, wypoczynek dla dzieci i młodzieży realizowanej w ramach działalności odpłatnej, a także pozyskiwanie darczyńców chcących wspierać działalność nieodpłatną Fundacji (projekt (…)). Podsumowując. materiały reklamowe oraz promocja Fundacji służy działalności gospodarczej. odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również działalności nieodpłatnej Fundacji.

Fundacja wyjaśniła, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Fundacja planuje określać zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności odpłatnej i gospodarczej (działalności opodatkowanej podatkiem VAT) jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”, według wzoru określonego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą VAT”.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością.

Wyżej wskazany sposób określenia proporcji, tzw. metodą godzinową, byłby obliczany z zastosowaniem poniższego wzoru:

P = No/N\*100

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

P – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

No – średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace wyłącznie związane z działalnością gospodarczą oraz odpłatną działalnością pożytku publicznego.

N – ogólna średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace w ramach działalności gospodarczej oraz działalności pożytku publicznego odpłatnej jak i nieodpłatnej.

W związku z powyższym, Fundacja zamierza obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego w zakresie ww. proporcji, którą Fundacja uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z „kosztami do podziału”. „kosztami kampanii” i „kampanii 1% podatku”, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego. Fundacja zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym.

Fundacja dokonała wyboru „sposobu określenia proporcji według wzoru określonego w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy VAT, jako sposobu najbardziej reprezentatywnego dla prowadzonej przez siebie działalności, ponieważ pozostałe metody, o których mowa w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, nie mogą być przez nią wykorzystywane. Mowa tutaj o:

a) metodzie pracowniczej – art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy o VAT:

Metoda pracownicza obliczania proporcji nie jest reprezentatywna dla prowadzonej działalności przez Fundację z racji dużej fluktuacji pracowników oraz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych czy też umów o wolontariacie. Dodatkowo Fundacja organizuje szereg akcji czy też kampanii, w związku z czym w okresie ich przygotowywania ilość pracowników/współpracowników wzrasta. Zgodnie z poglądem doktryny do tego sposobu obliczania proporcji uwzględnia się średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Innymi słowy dotyczyć to będzie przypadku, gdy grupa pracowników (współpracowników etc.) podatnika wykonuje czynności związane wyłącznie z działalnością gospodarczą podatnika zaś pozostali pracownicy (współpracownicy etc.) wykonują czynności albo związane wyłącznie z inną niż gospodarcza działalność albo też wykonują czynności związane z obydwoma rodzajami działalności podatnika. Jeżeli w ramach działalności gospodarczej podatnik wykonuje czynności opodatkowane i czynności zwolnione od podatku wówczas podatnik będzie musiał w dalszym ciągu dokonać podziału podatku alokowanego dla tych dwóch rodzajów działalności gospodarczej na podstawie art. 90 ustawy o VAT (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13). Jak już Fundacja wcześniej wskazała, część pracowników wykonuje czynności zarówno odnoszące się do działalności gospodarczej, jak i działalności nieodpłatnej, a w ocenie Fundacji jest to główny powód dla którego zastosowanie metody pracowniczej mogłoby spowodować nierzetelne wyliczenia w zakresie wysokości podatku VAT.

b) metodzie obrotowej – art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT:

Fundacja pozostaje również na stanowisku, że roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza nie jest sposobem najlepiej oddającym specyfikę działalności, prowadzonej przez Fundację. Byłby on niekorzystny, zarówno dla Fundacji, jak i dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, z uwagi na fakt, że obroty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, mogą być nieregularne. Konieczność opłacania wynagrodzenia za udzielenie praw do korzystania ze znaku towarowego Fundacji nie jest „tradycyjną usługą rynkową”, a z drugiej strony jest jedynym świadczeniem, które otrzymuje kontrahent Fundacji. Stąd też niełatwo określić, ilość zainteresowanych, a co za tym idzie, czy wysokość przychodu otrzymywanego z tego tytułu będzie stabilna lub też czy częstotliwość będzie stała. Warto zauważyć, że istnieją okresy, w których można zauważyć większy popyt na dobroczynność – wówczas prognoza zawierania umów dot. odpłatności za korzystanie ze znaku rosłaby, lecz z drugiej strony w innych okresach pozostawałaby wyjątkowo niska. Mowa wszakże o bardzo niestabilnym źródle przychodu, dlatego też, zastosowanie kryterium określonego w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy VAT, nie oddaje ani specyfiki wykonywanej działalności, ani specyfiki dokonywanych przez Fundację nabyć. Należy również zwrócić uwagę na drugą część ww. przepisu – mowa tam o: „dotacjach, subwencjach lub innych dopłatach o podobnym charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Wnioskodawca nie jest w stanie zagwarantować, że (w granicach legalności takich działań) część przychodów subwencyjnych Fundacji nie zostanie przeznaczona na zabezpieczenie źródeł przychodu, jakimi dysponuje Fundacja, w tym, w szczególności źródła jakim jest zawieranie odpłatnych umów licencyjnych na korzystanie ze znaku towarowego (jak już wspomniano wyżej, są to źródła wysoce niestabilne). Finalnie, należy zwrócić uwagę na fakt, że mogłoby to spowodować naruszenie zasady neutralności podatku VAT w stosunku do Fundacji – wskazuje się, że neutralność podatku VAT polega na tym, że podmiot dokonujący aktu obrotu (o ile nie jest „ostatecznym użytkownikiem” określonego towaru lub usługi) nie zostaje obciążony rzeczywistym (ekonomicznym) ciężarem podatku VAT.

c) metodzie powierzchniowej – art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT:

W zakresie dopuszczalności zastosowania przez Fundację metody powierzchniowej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, zwany dalej Organem”, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. 3063-lLPP22.4512.75.2016.2.AO, który uznał to stanowisko za nieprawidłowe.

Organ zauważył że: (\`(...)\`) powierzchnia lokali nie będzie odzwierciedlała w pełni wielkości działalności gospodarczej (tj. udostępnianie prawo do korzystania ze znaków towarowych i usług franczyzy). Zdaniem Organu. najistotniejszą kwestią jest to, że: „(\`(...)\`) wskazana metoda odliczenia podatku naliczonego nie przekłada się na specyficzną działalność Wnioskodawcy, jako Fundacji, bowiem metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie”. Ponadto, skonstatował, że: (\`(...)\`) brak jest możliwości jednoznacznego wydzielenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i do działalności innej niż działalność gospodarcza”, co w ocenie Organu wyklucza zastosowanie metody powierzchniowej.

Na podstawie ponownej, gruntownej analizy stanu faktycznego oraz sposobów obliczania proporcji określonych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, Fundacja uznała, iż jedynie metoda godzinowa zapewni rzetelność i prawidłowość obliczeń w zakresie odliczenia podatku VAT, a z drugiej strony pozwoli wiernie odzwierciedlić specyfikę jej działalności.

Fundacja zamierza prowadzić szczegółową ewidencję godzin pracy zarówno osób zatrudnionych na umowie o pracę, jak i pozostałych zleceniobiorców, wykonawców, stypendystów czy wolontariuszy. Ewidencja czasu pracy będzie uwzględniała zbiorczą liczbę godzin poświęconą na czynności odpłatne, jak i nieodpłatne w danym okresie rozliczeniowym. Podział na czynności nieodpłatne i odpłatne będzie dokonywany wyłącznie wobec pracowników czy osób współpracujących z Fundacją, którzy zajmują się zarówno czynnościami dot. działalności gospodarczej i odpłatnej Fundacji, jak i nieodpłatnej. Ewidencja czasu pracy/wykonywanych czynności opierać się będzie na raportach sporządzanych przez osoby wykonujące dane czynności. Raporty stanowić będą, w przypadku umów cywilnoprawnych, podstawę rozliczenia tych osób. W przypadku kampanii reklamowych, które odnoszą się zarówno do działalności odpłatnej jak i nieodpłatnej Fundacji, czas pracy pracowników będzie odnotowany zarówno w zakresie czynności odpłatnych, jak i nieodpłatnych. Fundacja nie może wyodrębnić w takim przypadku działań związanych z kampanią, które wykorzystywane są z działalnością odpłatną, a które z nieodpłatną. Co istotne, jedynie kompleksowa realizacja kampanii będzie przynosić wymierny wynik dla obu obszarów działań świadczonych przez Fundację. Zauważyć należy, że gdyby Fundacja zajmowała się wyłącznie działalnością odpłatną, albo nieodpłatną, to i tak musiałaby przeprowadzić taką kampanię w takiej samej formie i zakresie (liczba godzin poświęcana przez pracowników nie zmieniałaby się).

W ocenie Fundacji ewidencjonowanie czasu pracy w zakresie opisanym powyżej i jego wykorzystanie do sposobów obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, gdyż:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych,

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co istotne, jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają. W doktrynie wskazuje się, że – sposób określenia proporcji, aby został uznany za właściwy musi zapewniać, by podatnik na skutek jego przyjęcia dokonał odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (T. Michalik, VAT. Komentarz., Wyd. 13). Po drugie, proporcja ustalona przez podatnika, powinna obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem przede wszystkim, zwraca uwagę aspekt proporcjonalności, będący odpowiedzią na niemożność tradycyjnie stosowanej w podatku VAT alokacji.

Fundacja stoi na stanowisku, że wybrana przez nią metoda godzinowa jest prawidłowa, zarówno pod względem kryteriów ekonomicznych, jak i prawnych. Przede wszystkim, rodzaje wykonywanej przez Fundację działalności, różnią się, gdy mowa o działalności odpłatnej, chodzi o pozyskiwanie przychodów z tytułu udzielania licencji na swój znak towarowy i zawierania umów franczyzy, natomiast w odniesieniu do działalności nieodpłatnej są to działania związane z realizacją misji i celów Fundacji. Czas pracy poświęcony na różne rodzaje działalności przez współpracowników Fundacji zwiększa się wraz z rozwojem Fundacji, dzięki czemu wprost odzwierciedla rozmiar jej działalności. Zasadniczo, kryterium wybrane przez Fundację, oparte na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT, pozostaje zdaniem Wnioskodawcy najrzetelniejszym, bowiem w sposób najbardziej klarowny określa ono specyfikę działania Fundacji Specyficzne w kształcie opodatkowanych czynności obrotu, których dokonuje Wnioskodawca (tj. odpłatnego świadczenia określonych usług) jest to, że:

a) ilość pracowników zaludnionych przez Fundację nie odzwierciedla nakładu pracy ze Strony pracowników Fundacji związanego ze świadczeniem usług, w szczególności w przypadku koordynacji projektów dotacyjnych, która obejmuje długie okresy czasu, ale nie zajmuje zbyt wiele czasu miesięcznie, w takim przypadku dany zleceniobiorca zatrudniony jest na dłuższy okres czasu, lecz nakład jego pracy jest nieznaczny,

b) na usługi świadczone przez Fundację w określonych przedziałach czasowych panuje większy popyt, tj. przewiduje się zawieranie dużej ilości umów krótkotrwałych w niektórych okresach, w innych mniejszej ilości umów długotrwałych, a w innych scenariusze mieszane, wymaga to zwiększenia ilości czasu wykonywanych czynności przez pracowników poprzez chociażby negocjowanie umów czy kontakt z kontrahentami,

c) wielkość przychodów otrzymywanych przez Fundację z tytułów innych, niż prowadzenie działalności gospodarczej jest zmienna, co wynika niejednokrotnie ze zmienności wysokości przychodów z określonych źródeł np. 1% podatku przekazywanego na potrzeby organizacji pożytku publicznego. Ponadto, przychody ze źródeł innych niż prowadzenie działalności, charakteryzują się również tym, że czasami mogą w ogóle nie wystąpić (np. przychód z tytułu objęcia spadku, czy też dotacji od jednostki samorządu terytorialnego).

Mając na uwadze powyższe, wybrany przez Fundację sposób obliczenia proporcji w sposób pełny oraz kompletny odzwierciedla specyfikę działalności Fundacji oraz jej nieregularność w osiąganiu przychodów. Opodatkowana działalność Fundacji to przede wszystkim usługi udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych, usług z zakresu franczyzy, czy odpłatna działalność pożytku publicznego, chociażby w zakresie wypoczynku dzieci i młodzieży. Działania te są bezpośrednio koordynowane przez pracowników Fundacji, a nakład ich pracy jest wprost proporcjonalny do wzrostu popytu na odpłatne usługi oferowane przez Fundację, a tym samym wzrostu przychodów. W miarę rozwoju Fundacji ilość czasu pracowników przeznaczana na czynności odpłatne również zacznie wzrastać. Mając na uwadze powyższą argumentację. Fundacja stoi na stanowisku, iż posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach odpłatnej działalności pożytku publicznego i działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego, którą Fundacja uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, z uwzględnieniem tych w ramach „kosztów do podziału”, „kampanii” i „kampanii 1% podatku”, w zakresie sposobu obliczenia proporcji według metody godzinowej. a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego.

Fundacja zamierza wystąpić o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 stycznia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.544.2017.2.HW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w opisany sposób oraz prawa do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

23 stycznia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 29 stycznia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi;

· zasądzenie od tut. Organu na rzecz Skarżącej na zasadzie określonej w art. 200 ppsa, w przypadku uwzględnienia skargi, zwrotu kosztów postępowania;

· przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 294/18.

Od ww. wyroku złożyłem 13 lipca 2018 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt 0110-KWR.4022.100.2018.2.MK.

Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1717/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 23 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 294/18, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 16 września 2022 r. Ww. wyrok stał się prawomocny 17 lutego 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 16 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei w przepisie art. 86 ustawy został dodany ust. 22, z którego wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą:

W przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest fundacją funkcjonującą na podstawie ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz statutu Fundacji, powołaną przez (\`(...)\`). Fundacja prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy. W ramach usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych Fundacja udziela licencji do zarejestrowanego słowno-graficznego znaku towarowego. Odbiorcami usług są przedsiębiorcy, którzy poprzez wykorzystywanie znaków towarów kształtują swój wizerunek, jako podmiotu odpowiedzialnego społecznie i wspierającego działalność charytatywną. W konsekwencji odbiorcy usług świadczonych przez Fundację zwiększają swoje wyniki finansowe. Świadczenie usług realizowane jest zgodnie ze statutem Fundacji, a zyski z działalności wykorzystywane są w całości na działalność statutową Fundacji. Fundacja nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych od opodatkowania. Z wyżej wymienionych przyczyn aktywo w postaci słowno-graficznego znaku towarowego jest bardzo istotne, a Fundacja stale podejmuje działania mające zwiększać jego wartość jako wartość marki.

Fundacja, oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, jak i działalnością odpłatną pożytku publicznego, zgodnie z ustawą z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy, wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, takie jak: udzielanie pomocy dzieciom młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych, a także wsparcia finansowego świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia edukacyjno-korekcyjne i opiekuńcze dla dzieci w wieku szkolnym (głównie dzieci w wieku szkolnym i gimnazjalnym), prowadzenie projektów z zakresu edukacji nieformalnej w ramach otrzymywanych dofinansowań. Powyższe czynności wykonywane są w ramach działalności nieodpłatnej pożytku publicznego. Działalność pożytku publicznego wykonywana przez Fundację może być podzielona w następujący sposób:

1) nieodpłatną – w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz,

2) odpłatną – w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży (PKD: 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane). W zakresie działalności odpłatnej Fundacja organizuje kolonie dla dzieci i młodzieży. Z tego tytułu osiąga przychód od roku 2016, jednakże działalność odpłatną rozpoczęła już w roku 2015 ponosząc wyłącznie koszty związane z promocją tej działalności.

Trzy obszary działania Fundacji można określić następującymi kodami PKD:

a) działalność gospodarcza – kod PKD 77.40.12.0 o nazwie: „dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych franczyzy”,

b) działalność odpłatna pożytku publicznego – kod PKD 55.20.19.0 o nazwie: „pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”,

c) działalności nieodpłatna pożytku publicznego – wszelka pozostała działalność prowadzona przez Fundację a określona w KRS Fundacji, przy czym obecne działania Fundacji, kampanie społeczne realizowane projekty, można zakwalifikować do działalności pod następującymi kodami: PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), PKO 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), PKD 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Co istotne, czynności związane z kampaniami Fundacji, tj.:

a) kampanią, mającą na celu promocję Fundacji,

b) kampanią prowadzoną w masowych mediach, realizującą cele marketingowe Fundacji,

c) kampanią informacyjną,

d) kampanią, mającą na celu zwrócenie uwagi społeczeństwa, na istotne, z punktu widzenia Fundacji, tematy społeczne, kampanie te będą zbiorczo nazywane w dalszej części wniosku „kampaniami”.

Dodatkowo, obok wyżej wymienionych kampanii, Fundacja organizuje kampanię 1% podatku, która ma na celu nie tylko pozyskanie odpisu 1% podatku, ale również zwiększenie rozpoznawalności marki Fundacji, w dalszej części opracowania będzie nazywana „kampanią 1% podatku”. Obok tych kosztów, Fundacja może również wyodrębnić czynności generujące tzw. „koszty do podziału”, czyli czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu wchodzą częściowo w koszty działalności gospodarczej odpłatnej a częściowo w koszty działalności nieodpłatnej pożytku publicznego jednakże mają istotny wpływ na generowany przychód w działalności gospodarczej. Wydatki związane z obsługą biura, Fundacja będzie zbiorczo określać jako „koszty do podziału”, kampanie” i kampanię 1% podatku”.

W Krajowym Rejestrze Sądowym Fundacja ujawniła zarówno działalność odpłatną i nieodpłatną OPP, jak również działalność gospodarczą. Fundacja jest zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych z racji przekazywania całego zysku na działalność statutową Fundacji. Fundacja jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie usług. Realizacja zadań z zakresu odpłatnej i nieodpłatnej działalności pożytku publicznego oraz zadań statutowych wymaga finansowania. Fundacja pozyskuje środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł:

1) środki z budżetu państwa przekazane w ramach 1% podatku dochodowego od osób fizycznych,

2) darowizny i dotacje,

3) zyski z działalności gospodarczej.

Z tytułu działalności odpłatnej pożytku publicznego Fundacja nie odnotowała żadnego przychodu w roku 2015, ale od roku 2016 osiąga przychody z tej działalności.

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane są towary i usługi, służące wykonywaniu działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. służące realizacji różnych celów statutowych. Środki finansowe pochodzące z budżetu państwa (1% podatku PIT) oraz z otrzymanych darowizn wydatkowane są zarówno na działalność nieodpłatną, jak i odpłatną, za wyjątkiem działalności gospodarczej.

Fundacja prowadzi biuro, wykorzystywane przez Zarząd Fundacji oraz kadrę administracyjną. Z jego funkcjonowaniem związane są koszty, w tym czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup, utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu. Koszty te dzielone są pomiędzy poszczególne zakresy działalności Fundacji, jakkolwiek przydzielanie tych kosztów ma charakter wyłącznie księgowy, a nie podatkowy, a w niniejszym wniosku nazywane są dalej kosztami „kampanii” i „kampanii 1% podatku” i „kosztami do podziału”.

W Fundacji zatrudnione są następujące osoby:

a) specjalista ds. marketingu i fundraisingu – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, w zakres jego obowiązków wchodzi: kontakt telefoniczny i mailowy z organizacjami, organizacja kampanii społecznych oraz projektów pomocowych, wykonywane przez niego czynności mają związek zarówno z działalnością gospodarczą Fundacji, jak i działalnością nieodpłatną,

b) specjalista ds. sprzedaży – zatrudniony na podstawie umowy o pracę na pełen etat, czynności wykonywane przez niego związane są z działalnością odpłatną pożytku publicznego Fundacji jak i częściowo z działalnością gospodarczą Fundacji,

c) prezes Fundacji – Fundacja planuje zatrudnić prezesa Fundacji na pełen etat na umowę o pracę od 1 października 2017 r., jego działalność będzie dotyczyć całokształtu działalności Fundacji, a w związku z tym każdego z obszarów działalności Fundacji,

Fundacja dodatkowo zleca świadczenia usług na podstawie umów cywilnoprawnych:

a) usługi księgowe wykonywane są na podstawie umowy zlecenia przez fundację (…) (nr KRS: (…)), czynności te dotyczą działalności gospodarczej, odpłatnej i nieodpłatnej – całokształtu całej działalności,

b) czynności związane z koordynacją projektów dot. działalności nieodpłatnej pożytku publicznego powierzane są na podstawie umów zlecenia, umów o dzieło, umów wolontariatu lub stypendiów w oparciu o porozumienie służby kościelnej, w ramach których usługi świadczą przede wszystkim koordynatorzy i trenerzy tych projektów.

Ponadto Fundacja ponosi koszty druku materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji. W ramach promocji organizacji, Fundacja nabywa odpłatne usługi od podmiotów zewnętrznych, polegające na prowadzeniu „kampanii” i „kampanii 1% podatku”.

W ramach ich realizacji promowany jest słowno-graficzny znak towarowy Fundacji oraz jej nazwa. Zjawisko to ma bardzo istotne znaczenie dla prowadzonej przez Fundację działalności gospodarczej, ponieważ wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii mają na celu nie tylko pozyskanie darczyńców i realizacji celów statutowych Fundacji, ale również budowanie marki Fundacji. Materiały reklamowe Fundacji dotyczą w znacznej mierze promocji wizerunku Fundacji, który to jest przedmiotem prowadzonej sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Są to: ulotki, plakaty, koszulki, oferty reklamowe, spoty radiowe, a w przyszłości również spoty telewizyjne. Wyżej wskazane materiały reklamowe, oprócz promocji wizerunku Fundacji, w szczególności nazwy, logo oraz danych rejestrowych jak nr KRS, przyczyniają się do promowania działalności nieodpłatnej Fundacji oraz przekazują treści, których celem jest uwrażliwianie społeczeństwa na ważne kwestie społeczne. W części materiały reklamowe służą do pozyskiwania 1% podatku, z którego finansowana jest działalność nieodpłatna (a więc czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak działalność odpłatna, która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy. Materiały reklamowe służą także do pozyskiwania klientów do działalności gospodarczej Fundacji.

Czynności wykonywane w ramach promocji Fundacji to głównie prowadzenie „kampanii” i „kampanii 1% podatku” mających na celu promocję działalności Fundacji, budowę jej marki, jak i realizację jej celów statutowych, poprzez poruszanie w kampaniach istotnych społecznie tematów. W ramach tych kampanii, w szczególności logo Fundacji i jej nazwa, umieszczana jest na:

\- ulotkach, które następnie są kolportowane do mieszkań oraz potencjalnych klientów działalności gospodarczej Fundacji,

\- plakatach, które następnie są rozklejane na słupach ogłoszeniowych oraz citylightach i bilbordach,

\- na stronach internetowych i profilach społecznościowych (własnych, jak i podmiotów trzecich),

\- w przyszłości spoty telewizyjne będą wyświetlane w telewizji, Internecie oraz na telebimach i monitorach reklamowych,

\- programach do rozliczania PIT.

Dodatkowo, nazwa Fundacji jest promowana w spotach radiowych w ramach wyżej wskazanych kampanii. Działania, w których wykorzystywane są materiały reklamowe oraz prowadzona jest promocja Fundacji to: zbiórki odzieży realizowane pod logiem i nazwą Fundacji przez klientów działalności gospodarczej Fundacji, kampania społeczna „(…)” oraz „(…)”, wypoczynek dla dzieci młodzieży realizowanej w ramach działalności odpłatnej, a także pozyskiwanie darczyńców chcących wspierać działalność nieodpłatną Fundacji (projekt (…)). Podsumowując, materiały reklamowe oraz promocja Fundacji służy działalności gospodarczej, odpłatnej działalności pożytku publicznego, jak również działalności nieodpłatnej Fundacji.

Fundacja wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowią one również koszty pośrednie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi, związane z kosztami „do podziału”, tj. czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd. woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji „kampanie” w tym mające na celu promocję Fundacji, realizujące cele marketingowe Fundacji, informacyjne w tym zwracające uwagę społeczną na istotne z punktu widzenia Fundacji cele oraz „kampanie 1% podatku” mające na celu pozyskiwanie 1% podatku, z którego finansowana jest również działalność odpłatna Fundacji opodatkowania podatkiem od towarów i usług), będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wydatki opisane w punkcie nr 1 nie służą wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ani nie służą wyłącznie do wykonywania czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Nie będzie możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Z racji, iż aktualne przepisy narzucają przy umowach zlecenia obowiązek raportowania liczby przepracowanych godzin w celach dowodowych, tj. pracownik na godzinę pracy otrzymuje m.in. ustalonego wynagrodzenia. Fundacja posiada rejestr liczby godzin przepracowanych na rzecz danego rodzaju działalności, co pozwala jednoznacznie przyporządkować z dokładnością do godziny czas poświęcony działalności, w związku z którą przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do działalności, w związku z którą obniżenie nie przysługuje. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku umów o pracę – są karty czasu pracy oraz rejestry w przypadku umów wolontaryjnych, gdzie wolontariusze przedstawiają liczbę przepracowanych godzin. W cyklu miesięcznym godziny pracy wolontariuszy, pracowników oraz osób wykonujących zlecenia są podliczane i jednoznacznie przyporządkowane – w oparciu o rodzaj wykonywanej pracy – do powyższych dwóch rodzaju działalności (obniżenie przysługuje i obniżenie nie przysługuje). Proporcje miesięczną wylicza się jako iloraz godzin pracy w danym miesiącu przyporządkowanej do działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do sumy godzin pracy przepracowanych w tym samym miesiącu. W ten sposób wylicza się proporcje miesięczną dla każdego miesiąca roku kalendarzowego osobno, a następnie proporcje ze wszystkich miesięcy roku kalendarzowego po zsumowaniu dzieli się przez 12 (liczba miesięcy w roku kalendarzowym), uzyskując w ten sposób wskaźnik proporcji obrazujący średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i odpłatną (od której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace niezależnie o jej rodzaju. Tak wyliczony wskaźnik stosuje się do wyliczenia kwoty „kosztów do podziału” w tym kosztów „kampanii” i „kampanii 1% podatku”. do przyporządkowania do działalności gospodarczej w roku następującym po roku, na bazie którego został wyliczony ten wskaźnik.

Powyższą metody liczenia wskaźnika obrazuje wzór:

P = (P1 + P2 + P3 + P4 + P5 + P6 + P7 + P8 + P9 + P10 + P11 + P12) / 12

gdzie:

P – średnioroczny wskaźnik do wyliczenia procent „kosztów do podziału” do przyporządkowania do rodzaju działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dla kosztów kolejnego roku.

P1 – średniomiesięczny wskaźnik wyliczony jako ilość godzin przypisana do rodzaju działalności, przy której przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego do sumy godzin przepracowanych w danym miesiącu przez wolontariuszy oraz osób na podstawie umów zlecenie lub umów o pracę.

W ocenie Fundacji ewidencjonowanie czasu pracy w zakresie opisanym powyżej i jego wykorzystanie do sposobów obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, gdyż:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Co istotne, jedyną przesłanką uznania danej metody obliczania proporcji za prawidłową jest odpowiadanie specyfice prowadzonej działalności (art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT). Jedną z przesłanek powyższego wymogu jest obowiązek dokonania obniżenia podatku naliczonego w taki sposób, aby odpowiadał proporcji zakresu czynności obrotu, dokonywanych przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu, w stosunku do takich, które opodatkowaniu nie podlegają. W doktrynie wskazuje się, że: sposób określenia proporcji, aby został uznany za właściwy musi zapewniać, by podatnik na skutek jego przyjęcia dokonał odliczenia tylko podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane (T. Michalik, VAT. Komentarz., wyd. 13). Po drugie, proporcja ustalona przez podatnika, powinna obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zatem, przede wszystkim zwraca uwagę aspekt proporcjonalności, będący odpowiedzią na niemożność tradycyjnie stosowanej w podatku VAT alokacji.

Fundacja stoi na stanowisku, że wybrana przez nią metoda (godzinowa) jest rzetelna, logiczna i poprawna, zarówno pod względem kryteriów ekonomicznych, jak i prawnych. Przede wszystkim, rodzaje wykonywanej przez Fundację działalności, różnią się. Gdy mowa o działalności odpłatnej, chodzi o pozyskiwanie przychodów z tytułu udzielania licencji na znak towarowy (Fundacji) i zawierania umów franczyzy, natomiast w odniesieniu do działalności nieodpłatnej są to działania związane z realizacją misji i celów Fundacji. Czas pracy poświęcony na różne rodzaje działalności przez współpracowników Fundacji rośnie wraz z rozwojem Fundacji, dzięki czemu wprost odzwierciedla rozmiar jej działalności. Zasadniczo, kryterium wybrane przez Fundację, oparte na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, pozostaje, jej zdaniem, najrzetelniejszym, bowiem w sposób najbardziej klarowny określa ono specyfikę działania Fundacji. Specyficzne w kształcie opodatkowanych czynności obrotu, których dokonuje Wnioskodawca (tj. odpłatnego świadczenia określonych usług) jest to, że:

a) ilość pracowników zatrudnionych przez Fundację nie odzwierciedla nakładu pracy ze strony pracowników Fundacji związanego ze świadczeniem usług, w szczególności z racji, że występują tu umowy zlecenia w działalności odpłatnej, jak i w nieodpłatnej na okresy wielomiesięczne wymagające nieznacznej ilości czasu zaangażowania w poszczególnych miesiącach i trudno takie umowy porównywać z umowami o pracę, gdzie wymagane jest przepracowanie 160 godzin w miesiącu i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 1 ustawy, nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

b) na usługi świadczone przez Fundację w określonych przedziałach czasowych panuje większy popyt, tj. przewiduje się zawieranie dużej ilości umów krótkotrwałych w niektórych okresach, w innych mniejszej ilości umów długotrwałych, a w innych scenariusze mieszane; wymaga to zwiększenia ilości czasu wykonywanych czynności przez pracowników poprzez np. negocjowanie umów czy kontakt z kontrahentami i zww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

c) wielkość przychodów otrzymywanych przez Fundację z tytułów innych, niż prowadzenie działalności gospodarczej jest zmienna, co wynika niejednokrotnie ze zmienności wysokości przychodów z określonych źródeł: np. 1% podatku przekazywanego na potrzeby organizacji pożytku publicznego. Ponadto, przychody ze źródeł innych niż prowadzenie działalności, charakteryzują się również tym, że czasami mogą w ogóle nie wystąpić (np. przychód z tytułu objęcia spadku, czy też dotacji od jednostki samorządu terytorialnego) i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, nie jest reprezentatywna do prowadzonej działalności,

d) średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej do ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do wszystkich rodzajów działalności nie jest reprezentatywna z racji występowania zdecydowanie większej fluktuacji kadry niż wielkość wynajmowanych powierzchni biurowych, tzn. w danym biurze może pracować różna ilość osób przez odmienną ilość godzin pracy w zależności od okresu roku przy niezmiennej powierzchni biura do ich dyspozycji i z ww. powodu metoda opisana w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, nie jest reprezentatywna.

Mając na uwadze powyższe, wybrany przez Fundację sposób obliczenia proporcji w sposób pełny oraz kompletny odzwierciedla specyfikę działalności Fundacji oraz nieregularność w osiąganiu przychodów. Opodatkowana działalność Fundacji, to przede wszystkim usługi udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych, usług z zakresu franczyzy, czy odpłatna działalność pożytku publicznego, chociażby w zakresie wypoczynku dzieci i młodzieży (przychody z obu działalności, tj. gospodarczej jak i odpłatnej są opodatkowane podatkiem VAT). Działania te są bezpośrednio koordynowane przez pracowników Fundacji, a nakład ich pracy jest wprost proporcjonalny do wzrostu popytu na odpłatne usługi oferowane przez Fundację, a tym samym wzrostu przychodów. W miarę rozwoju Fundacji ilość czasu pracowników przeznaczana na czynności odpłatne również rośnie.

Powyższe wynika również ze specyfikacji Fundacji, która jest organizacją pozarządową należącą do sektora zwanego „trzecim sektorem” będącym specjalnym tworem na rynku podmiotów prawnych znacznie różnych od typowego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem sprawy wątpliwości Państwa dotyczą wskazania, czy w związku z przedstawionym opisem sprawy, Zainteresowany posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w oparciu o metodę godzinową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, a w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego będzie wyższa niż należnego – również do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, w zakresie, w którym podatek został poniesiony w związku z zakupem przez podatnika różnego rodzaju towarów i usług związanych z kosztami „do podziału”: czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji w ramach kampanii i kampanii 1% podatku.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do działalności statutowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu „prewspółczynnika” (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej wybrany sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (nie może być sztucznie zawyżany przez przyjęcie hipotetycznych nierealnych założeń).

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawa o podatku od towarów i usług precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W wyroku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 294/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ponadto – zdaniem Sądu – „(…) są to przykładowe metody obliczenia wskaźnika służącego do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT) i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w powyższym przepisie, bądź wybrać inną (własną), o ile będzie ona najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Niewątpliwe jest też, że ustawodawca wszystkie wymienione metody traktuje, jako równorzędne. (…) Podkreślenia wymaga, że żaden z przepisów art. 86 nie nakłada na podatnika obowiązku wyboru najmniej korzystnej metody określania prewspółczynnika”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1717/18 podtrzymał stanowisko WSA we Wrocławiu wyrażone w wyroku z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 294/18.

Wskazaliście Państwo w opisie sprawy, że ewidencjonowanie czasu pracy w zakresie wskazanym w rozpatrywanej sprawie i jego wykorzystanie do sposobów obliczania proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, gdyż:

a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane,

b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto poinformowaliście Państwo, że wybrana przez Państwa metoda (godzinowa) jest rzetelna, logiczna i poprawna, zarówno pod względem kryteriów ekonomicznych, jak i prawnych. Przede wszystkim, rodzaje wykonywanej przez Fundację działalności, różnią się. Gdy mowa o działalności odpłatnej, chodzi o pozyskiwanie przychodów z tytułu udzielania licencji na znak towarowy (Fundacji) i zawierania umów franczyzy, natomiast w odniesieniu do działalności nieodpłatnej są to działania związane z realizacją misji i celów Fundacji. Czas pracy poświęcony na różne rodzaje działalności przez współpracowników Fundacji rośnie wraz z rozwojem Fundacji, dzięki czemu wprost odzwierciedla rozmiar jej działalności. Zasadniczo, kryterium wybrane przez Fundację, oparte na art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, pozostaje – Państwa zdaniem – najrzetelniejszym, bowiem w sposób najbardziej klarowny określa ono specyfikę działania Fundacji.

Równocześnie – jak wynika z opisu sprawy – Fundacja prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie usług udostępniania praw do korzystania ze znaków towarowych oraz usług z zakresu franczyzy oraz nie wykonuje w ramach działalności gospodarczej czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

**Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 294/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1717/18, wskazać należy, że przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości wynikającej z proporcji wyliczonej w oparciu o metodę godzinową, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy, w zakresie, w jakim podatek został poniesiony w związku z zakupem przez Fundację różnego rodzaju towarów i usług związanych z „kosztami do podziału” (czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu, druk materiałów reklamowych oraz promocji Fundacji w ramach „kampanii” i „kampanii 1% podatku”). Powyższe wynika z faktu, że – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur przysługuje na wskazanych zasadach pod warunkiem, że nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.**

**Natomiast w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego to przysługuje Państwo prawo do zwrotu różnicy (nadwyżki) na rachunek bankowy.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Fundację jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wskazanych w opisie sprawy wydatków wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Fundację działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Fundację metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Fundację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).