Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.119.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z najmem/leasingiem samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE
Słowa kluczowe: akcyza; nabycie-nabycie wewnątrzwspólnotowe; najem; samochód-samochód osobowy; sprzedaż
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 maja 2019 r. (data wpływu 20 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z najmem/leasingiem samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z najmem/leasingiem samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE.

Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z 12 czerwca 2019 r. (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 czerwca 2019 r., znak; 0111-KDIB3-3.5013.119.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka A. S. A. Oddział w Polsce z siedzibą w B. (dalej: Wnioskodawca lub Oddział) został powołany na czas nieokreślony decyzją Zarządu A. a. s. z siedzibą w (…) z dnia (…) i stanowi formę organizacyjno-prawną, w ramach której A. a. s. (zagraniczny przedsiębiorca) może wykonywać swoją działalność na terytorium Polski. Oddział nie posiada przy tym odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości A. a. s.

A. a. s. za pośrednictwem Oddziału w Polsce jest faktycznym wykonawcą inwestycji budowlanych. Zawarcie umowy o wykonanie inwestycji budowlanej z Zamawiającym odbywa się głównie na podstawie ustawy z dnia (…) Prawo zamówień publicznych. A. a. s. jest czeską spółką posiadającą status rezydenta dla celów podatkowych na terenie Republiki Czeskiej, odpowiadającą konstrukcji prawnej polskiej spółki akcyjnej. A. a. s. założył w Polsce Oddział, który stanowi Zakład w rozumieniu umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej UPO). Prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej możliwe jest przez utworzenie oddziału tego zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce. Oddział ten nie posiada odrębnej osobowości prawnej i korzysta z podmiotowości przedsiębiorcy zagranicznego. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej też ustawy p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten określa, kto podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jaki jest zakres tego obowiązku. Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają podatnicy, którzy nie spełniają kryteriów rezydencji tj. nie mają siedziby, ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jeżeli podatnicy, którzy nie są rezydentami, osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas Polska jako państwo źródła tych dochodów (majątku) może opodatkować wyłącznie te dochody (majątek). Państwo źródła dochodów, czyli Polska, może opodatkować dochody uzyskane przez nierezydentów, jeżeli działalność tego nierezydenta w Polsce prowadzona jest w formie zakładu. Spółka czeska, stosując się do tych zapisów ustawy, odprowadza na terenie Polski podatek dochodowy od osób prawnych od dochodów dotyczących jej zakładu na terenie Polski. W celu prawidłowego i pełnego ujęcia przychodów oraz kosztów dotyczących zakładu Spółka założyła w Polsce księgi rachunkowe. Zgodnie z artykułem 7 ustępem 2 wyżej wymienionej umowy międzynarodowej jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tegoż artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Zgodnie z ustępem 3 przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej. Koszty zarządu obejmują wszelkie działania administracyjne podejmowane przez A. a. s. w związku z obsługą każdej transakcji (budowy) podejmowanej przez Oddział na terenie Polski. Zgodnie z powyższym A. a. s. przypisuje Oddziałowi koszty, które ponosi na rzecz Zakładu w Polsce za pomocą not obciążeniowych (oficjalnie nazwano to faktury wewnętrzne, ale są to oczywiście noty). Noty wystawia raz w miesiącu.

Umowy, na podstawie, których powstają powyższe koszty są zawierane przez jednostkę macierzystą (Spółkę A. a. s.) i na nią wystawiane są faktury, ona dokonuje zapłaty za te usługi, po czym odpowiednią część kosztów przypisuje do Oddziału w miesięcznej nocie obciążeniowej zgodnie z ustępem 3 przywołanej umowy międzynarodowej.

Wśród kosztów, jakie przypisuje do Oddziału jednostka macierzysta są koszty użytkowania samochodów osobowych. Samochody są używane przez pracowników zatrudnionych w jednostce macierzystej ale pracującej na rzecz budów w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez Oddział. Samochody używane przez pracowników zatrudnionych przez jednostkę macierzystą bardzo często przemieszczają się pomiędzy terytorium Polski a terytorium Czech. Dany pracownik mimo, że przebywa na terytorium Czech to cały czas wykonuje prace na rzecz oddziału, dlatego koszty samochodów użytkowane przez tych pracowników obciążają Oddział w Polsce. Umowę leasingową lub umowę najmu podpisuje A. a. s. z siedzibą w (…) i to on jest najemcą lub leasingobiorcą samochodów osobowych. A. a. s. używa samochodów na potrzeby prowadzonej działalności w Czechach, a także w innych krajach poprzez swoje Oddziały. A. a. s. nie jest właścicielem tych samochodów, nie przechodzi na niego prawo do rozporządzenia samochodami jak właściciel. A. a. s. użytkuje samochody w celach prowadzenia działalności gospodarczej w różnych krajach. Umowy na dany samochód są zawierane przez A. a. s. na okres od 2 do 4 lat, po czym są zwracane do leasingodawcy bądź wynajmującego. Może się zdarzyć sytuacja, w której samochód osobowy przez jakiś czas używany jest przez pracownika pracującego na rzecz Oddziału w Polsce lub zatrudnionego w Oddziale, następnie używany jest przez innego pracownika A. a. s. niezwiązanego z Oddziałem, po czym ponownie jest używany przez pracownika zatrudnionego w Oddziale bądź pracującego na rzecz Oddziału. Samochody są własnością zagranicznych leasingodawców bądź wynajmujących, zarejestrowane w Czechach. A. a. s. z siedzibą w (…) nie wykupuje najmowanych bądź leasingowanych samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, Oddział nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego na podstawie art. 100 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 100 ustawy o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei w ustępie 5 artykułu 100 ustawy o podatku akcyzowym na potrzeby działu V ustawy za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny:
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania jak właściciel. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z używaniem samochodów osobowych przez pracowników A. a. s. oraz pracowników Oddziału w Polsce pracujących na rzecz Oddziału. Samochody najmuje (leasinguje) A. a. s. z siedzibą w (…), a tylko udostępnia do użytku pracownikom pracującym na rzecz Oddziału w Polsce, zatrudnionym czy to przez sam A. a. s czy to przez Oddział w Polsce. Nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Oddział. Oddział jest tylko obciążany kosztami użytkowania samochodów. Stroną najmu nie jest Oddział w Polsce.

Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej. Pod pojęciem „nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Skutkiem najmu samochodu przez A. a. s. z siedzibą w (…) oraz używaniem ich na rzecz Oddziału nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel lecz czasowe użycie samochodu (w kontrolowanej sprawie) celem prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadza do sytuacji, w której każdy wynajem samochodu przez firmę podmiotowi pozbawiałby wynajmującego władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty jest wnioskiem absurdalnym, gdyż uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej. Stąd wniosek, że nie każde nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego podlega opodatkowaniu, lecz tylko te, które powoduje zmianę właściciela.

Podobnie na ten temat wypowiedział się TSUE w wyrokach wprawdzie dotyczących VAT zapadłych na tle art. 14 ust 1 dyrektywy 112 lecz przepis ten wyraźnie posługuje się identycznym stwierdzeniem (dostawa towarów oznacza „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”) czyli systemowo dotyczy tego samego pojęcia jakim jest nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel. Mowa tutaj o wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2018 r., „Enteco Baltic” UAB, C-108/17, EU:C:2018:473 w którym wskazano, że z orzecznictwa Trybunału wynika również, że pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo krajowe, lecz obejmuje ono każdą czynność przeniesienia rzeczy przez jedną stronę, która upoważnia w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, tak jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 86 ww. wyroku). Zaś w braku takiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel me można objąć pojęciem „dostawy towarów” ani przeniesienia rzeczy w celu ich zwykłego przechowywania (podobnie wyrok z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C-435/03, EU:C:2005:464, pkt 36), ani sytuacji, w której osoba dokonująca przewozu fizycznie przemieszcza dane rzeczy z jednego miejsca do drugiego w imieniu innych podmiotów gospodarczych (podobnie wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r, De Fruytier, C-237/09, EU:C:2010:316, pkt 25; pkt 88 ww. wyroku).

Powyżej wskazane przykłady dobitnie wskazują, że sytuacja jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia „nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel” przez A. a s. z siedzibą w (…), a tym bardziej przez jego Oddział w Polsce. W przedstawionym wsprawie zdarzeniu nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie składa wniosku o jego zarejestrowanie w Polsce.

Kolejną kwestią jest czy w opisanej sytuacji można stwierdzić zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży przedmiotowych samochodów na terytorium kraju. Przesłanka z art. 100 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust 5 pkt 9 u.p.a. winna mieć zastosowanie, jeżeli dany podmiot używa samochodu osobowego na terytorium RP, od którego wbrew przepisom prawa podatkowego nie uiszczono (nie zadeklarowano) akcyzy

Dokonując analizy postanowień art. 100 ust 1 u.p.a. należy dojść bowiem do wniosku, że przepis ten konstruuje szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania)

Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Zatem przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. wskazuje, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku z którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło. Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodu wyprodukowanego na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a) lub samochodu osobowego od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 ustawy o podatku akcyzowym (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b). Punkt 1 artykułu 100 ustępu 1 mówi o imporcie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, a punkt 2 mówi o wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Czyli sprzedaż samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 jest opodatkowana akcyzą wówczas, gdy samochód został wyprodukowany na terytorium kraju lub od samochodu który stanowił przedmiot importu bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia, a od którego to nie pobrano akcyzy.

Z powyższych regulacji wynika, że czynności, które powodują obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to:

1.  wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu – ale tylko pod warunkiem, że powstanie obowiązek podatkowy od tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2;
2.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju (w tym m in użycie samochodu na potrzeby działalności) - ale tylko pod warunkiem, że wcześniej nie została zapłacona akcyza od WNT lub importu, od których był obowiązek zapłaty takiej akcyzy.

Innymi słowy, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u p a ma zastosowanie w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  samochód osobowy był przedmiotem importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia.
2.  ale tylko takiego importu towarów czy WNT, od którego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,
3.  nie została zapłacona akcyza w związku z importem albo wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

Sprzedaż samochodu osobowego jest więc opodatkowana podatkiem akcyzowym wówczas, gdy spełnione są przesłanki z art. 100 ust. 1 pkt 3. Samochody użytkowane przez pracowników Oddziału w Polsce oraz pracowników zatrudnionych przez A. a. s. a pracujących na rzecz Oddziału w Polsce, nie są wyprodukowane na terytorium kraju. Samochody te również nie są przedmiotem importu ani wewnątrzwspólnotowego nabycia. W przedstawionym zdarzeniu w stosunku do Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Oddział nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Tym samym A. a. s. z siedzibą w (…) nie nabywa prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. Artykuł nie ma zastosowania w analizowanym zdarzeniu, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków – nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokonuje jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika zatem z braku obowiązku podatkowego. W analizowanym przypadku nie ma czynności z tytułu, o którym mowa w pkt 1 albo 2 artykułu 100 ustępu 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 sygn. akt I SA/Wr 403/18. W wyroku czytamy, iż „przepis art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. wskazuje, że dotyczy on przypadków użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, które następuje po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim w związku z którym z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło”.

W ocenie Sądu, „w stosunku do skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Konsekwencją braku obowiązku podatkowego będzie brak obowiązku zapłaty akcyzy. Skoro zatem nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opisanej czynności, nie powinien mieć do niej zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.”.

Uznając za uzasadnione powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nieprawidłową wykładnią prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. byłoby stwierdzenie, iż w przypadku kiedy zagraniczny przedsiębiorca wynajmuje lub użytkuje w leasingu samochody osobowe oraz udostępnia je pracownikom, zatrudnionym przez te jednostkę a pracującym na rzecz Oddziału w Polsce bądź zatrudnionym przez jego zagraniczny oddział (tj. Oddział w Polsce), powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;
3.  pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:
    1.  wyprodukowanego na terytorium kraju,
    2.  od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych przez podatnika z terytorium państwa członkowskiego (np. z Republiki Czeskiej) na terytorium Polski, stanowi zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1.  przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;
2.  nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ˗ jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;
3.  złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ˗ jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powyższy artykuł reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment powstania tego obowiązku, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Przy czym, zgodnie z art. 101 ust. 2a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

Zauważyć należy, że pojęcie „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” nie jest tożsame z nabyciem prawa własności samochodu osobowego. W tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że zakres podmiotowy pojęcia nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi  nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca dokonuje najmu lub leasingu samochodów osobowych na terytorium Republiki Czeskiej, które następnie są użytkowane przez pracowników Wnioskodawcy także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Umowy najmu/leasingu są zawierane przez jednostkę macierzystą Oddziału na okres od 2 do 4 lat, po czym samochody są zwracane do leasingodawcy/wynajmującego. Samochody pozostają własnością zagranicznego leasingodawcy bądź wynajmującego i są zarejestrowane na terytorium Republiki Czeskiej. Wnioskodawca nie wykupuje wynajmowanych bądź leasingowanych samochodów.

Zgodnie ze słowami Wnioskodawcy, „samochody używane przez pracowników zatrudnionych przez jednostkę macierzystą bardzo często przemieszczają się pomiędzy terytorium Polski a terytorium Czech”. Chodzi zatem o sytuacje, w których dochodzi do przemieszczenia zarejestrowanego na terytorium Republiki Czeskiej (ale niezarejestrowanego w Polsce) samochodu osobowego na terytorium kraju. Należy zauważyć, że samochody te zostają wówczas całkowicie oddane do dyspozycji Wnioskodawcy, który może rozporządzać nimi zgodnie ze swoimi potrzebami, w tym może dokonywać (i dokonuje) ich przemieszczenia na terytorium kraju bądź używać ich jako środka transportu dla swoich pracowników.

Mając na uwadze opis sprawy należy zatem stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca w chwili zawarcia umowy najmu/leasingu nabywa prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Na podstawie zawartych umów najmu/leasingu uzyskuje bowiem możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi  pomimo, że zawarta umowa najmu nie skutkuje przeniesieniem prawa własności tego pojazdu. Nie można w tej kwestii zgodzić się z Wnioskodawcą, w szczególności mając na uwadze, że stwierdza on sam w opisie stanu faktycznego, że Oddział może w sposób dowolny dokonywać m.in. przekazania samochodu do użytkowania pracownikowi Oddziału w Polsce (lub zatrudnionemu w Oddziale), potem innemu pracownikowi jednostki macierzystej niezwiązanemu z Oddziałem, a następnie ponownie pracownikowi Oddziału.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy, podatnikiem podatku akcyzowego jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 ustawy.

Natomiast w myśl art. 102 ust. 1 ustawy, w przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca dokonujący najmu/leasingu samochodów osobowych, w stosunku do których dokonuje ich przemieszczenia na terytorium kraju tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego, dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nabycie przez niego prawa rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel następuje wraz z zawarciem umów najmu/leasingu z wynajmującym/leasingodawcą z Republiki Czeskiej, tj. przed przemieszczeniem samochodów do Polski.

Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności, tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje zatem zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Jednocześnie podkreślić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności nie powstanie u Wnioskodawcy, jeżeli samochód osobowy opuści terytorium kraju (zostanie dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany) w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu winien być przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy.

Bez znaczenia dla skutków podatkowych jest przy tym fakt, że umowa najmu/leasingu jest zawierana przez jednostkę macierzystą Oddziału posiadającą siedzibą na terytorium Republiki Czeskiej.

Jednostka macierzysta oraz jej zagraniczny oddział stanowią bowiem dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi jednostka macierzysta tj. spółka z siedzibą w Republice Czeskiej. Spółka w Republice Czeskiej oraz jej Oddział zlokalizowany w Polsce tworzą jednak z podatkowego punktu widzenia jednorodny podmiot.

Pojęcie „oddziału” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ww. ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1079), jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zatem Oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wyodrębniony i samodzielny od struktur jednostki macierzystej), natomiast działalność gospodarcza w Oddziale wykonywana jest przez przedsiębiorcę z siedzibą za granicą (w przedmiotowej sprawie przez spółkę czeską). Prowadzona w Oddziale działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że w sprawie opisanej we wniosku Oddział (Wnioskodawca) jest zobowiązany do zapłaty (naliczenia i odprowadzenia) podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje u Wnioskodawcy zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Republiki Czeskiej bądź innego państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jedynie w sytuacji, gdy przedmiotowe samochody osobowe zostaną dostarczone wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, a fakt dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu będzie potwierdzony przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 ustawy, nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy i tym samym nie będzie zachodzić konieczność zapłaty akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 403/18 należy podkreślić, że wyroki sądów administracyjnych odnoszą się do konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. W sprawie będącej przedmiotem ww. orzeczenia rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące, natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądowym, nie mają możliwości zastosowania go wprost – z tego powodu, że nie stanowi ono materialnego prawa podatkowego. Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok jest nieprawomocny.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.