Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.869.2023.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-12
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia, w związku z wydatkowaniem środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; małżonek; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; nieruchomości; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-umowa przedwstępna; umowa-umowa przyrzeczenia; wydatek-wydatki mieszkaniowe; zadatek; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

· nieprawidłowe w części, w jakiej stwierdzają Państwo, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie tego dochodu na cele mieszkaniowe oraz

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie organu – pismami z 29 lutego 2024 r. oraz z 17 marca br. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. A;

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: B. B, ul. C 1, (\`(...)\`).

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi oraz nie prowadzą jednoosobowej działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Wnioskodawcy są małżeństwem i posiadają ustawową małżeńską wspólność majątkową.

Wnioskodawcy, mając na uwadze własne cele mieszkaniowe, postanowili sprzedać posiadany i zamieszkiwany przez siebie lokal mieszkalny i nabyć większe mieszkanie. W dniu (\`(...)\`) 2023 r. Wnioskodawcy zawarli umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. D 2 w X, Nr (\`(...)\`) (będącej przedmiotem wniosku). Zgodnie z jej treścią strony zobowiązały się do zawarcia właściwej umowy przeniesienia lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej w formie aktu notarialnego do dnia (\`(...)\`) 2023 r. za cenę (\`(...)\`) zł.

Wnioskodawcy otrzymali od przyszłych Kupujących w dniu zawarcia umowy przedwstępnej (\`(...)\`) zadatek w kwocie (\`(...)\`) zł. Dodatkowo strony uzgodniły, że pozostała kwota zostanie uiszczona w euro na konto walutowe Wnioskodawców. Kupujący uiścili pozostałą część ceny w wysokości (\`(...)\`) euro oraz kwocie (\`(...)\`) zł w kilku transzach w dniach od (\`(...)\`) 2023 r. Oznacza to, że do dnia (\`(...)\`) 2023 r. uiszczono całość kwoty określonej jako cena za zbycie lokalu mieszkalnego – (\`(...)\`) zł.

W zaistniałym stanie faktycznym całość ceny określona w umowie przedwstępnej z dnia (\`(...)\`) 2023 r., tj. kwota (\`(...)\`) zł, została uiszczona Wnioskodawcom przez kupujących do dnia (\`(...)\`) 2023 r. W dniu (\`(...)\`) 2023 r., na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, nastąpiło przekazanie kupującym lokalu mieszkalnego położonego przy ul. D 2 będącego przedmiotem umowy przedwstępnej sprzedaży.

Z uwagi na fakt, że uzyskane środki ze sprzedaży mieszkania przy ul. D 2 w kwocie (\`(...)\`) zł były niewystarczające do zakupu nowego mieszkania przy ul. C 1 za cenę (\`(...)\`) zł, Wnioskodawcy w dniu (\`(...)\`) 2023r. zawarli umowę kredytu hipotecznego w Banku I na kwotę (\`(...)\`) zł. Mieszkaniowy kredyt hipoteczny zawarty został z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, jak to wskazano powyżej.

W dniu (\`(...)\`) 2023 r. Wnioskodawcy nabyli lokal mieszkalny położony przy ul. C 1, (\`(...)\`), na podstawie aktu notarialnego (\`(...)\`), za cenę (\`(...)\`) zł, którą umówili się ze sprzedającymi zapłacić w następujących transzach:

a) (\`(...)\`) zł przy zakupie,

b) (\`(...)\`) zł w terminie do (\`(...)\`) 2023 r.,

c) (\`(...)\`) zł w terminie do (\`(...)\`) 2023 r.,

d) (\`(...)\`) zł w terminie do (\`(...)\`) 2023 r.

Całość ceny sprzedaży nieruchomości małżonkowie zapłacili do dnia (\`(...)\`) 2023 r.

Cena za nowo zakupione mieszkanie została pokryta ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na ul. D oraz w części z mieszkaniowego kredytu hipotecznego otrzymanego na podstawie zawartej umowy z dnia (\`(...)\`) 2023r. na kwotę (\`(...)\`) zł. Dodatkowo, tym samym aktem notarialnym Wnioskodawcy wykupili miejsce garażowe za kwotę (\`(...)\`) zł. Należność tą uiścili w gotówce z wcześniej posiadanych oszczędności.

Wnioskodawcy w dniu zakupu nieruchomości (ul. C 1), tj. (\`(...)\`) 2023 r., bezpośrednio z kwoty uzyskanej (w części przewalutowanej na zł w przypadku kwoty otrzymanej w euro) od przyszłych nabywców (umowa przedwstępna z dnia (\`(...)\`).2023 r., akt notarialny i umowa sprzedaży z dnia (\`(...)\`).2023 r.) przeznaczyli na zakup mieszkania – własne cele mieszkaniowe – następujące kwoty:

a) (\`(...)\`) zł zapłacone gotówką jako wynagrodzenie pośrednika – (\`(...)\`).2023 r.,

b) (\`(...)\`) zł zapłacone gotówką w momencie podpisania umowy przedwstępnej kupna nowego mieszkania – (\`(...)\`).2023 r.,

c) (\`(...)\`) zł jako wkład własny zapłacony przelewem na konto techniczne do spłaty kredytu hipotecznego sprzedających – (\`(...)\`).2023 r.,

d) (\`(...)\`) zł – podatek PCC zapłacony przy akcie notarialnym – (\`(...)\`).2023 r.,

e) (\`(...)\`) zł – koszty notarialne – (\`(...)\`).2023 r.

Łącznie na zakup nowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy do dnia (\`(...)\`) 2023 r. przeznaczyli kwotę (\`(...)\`) zł uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przy ul. D. Natomiast pozostałą część przychodu w kwocie (\`(...)\`) zł Wnioskodawcy przeznaczą na spłatę zaciągniętego kredytu hipotecznego.

Aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) 2023 r., (\`(...)\`) Wnioskodawcy sprzedali nieruchomość położoną przy ul. D 2 – lokal mieszkalny, za cenę (\`(...)\`) zł. Na cenę sprzedaży zaliczono zadatek w kwocie (\`(...)\`) zł, kwotę (\`(...)\`) euro oraz kwotę (\`(...)\`) zł przekazane Wnioskodawcom w kilku transzach w dniach od (\`(...)\`) 2023 r. Nabywcami nieruchomości zostali rodzice jednego z Wnioskodawców. Wcześniej przedmiotową nieruchomość Wnioskodawcy nabyli do majątku wspólnego w drodze kupna w dniu (\`(...)\`) 2018 r. (akt notarialny (\`(...)\`)) za cenę (\`(...)\`) zł. Koszty nabycia nieruchomości objęły nie tylko cenę zakupu, ale również opłaty sądowe, koszty notarialne oraz podatek VAT, razem w łącznej kwocie (\`(...)\`) zł (akt notarialny (\`(...)\`) z (\`(...)\`).2018r.). Dodatkowo Wnioskodawcy ponieśli udokumentowane koszty wykończenia mieszkania (materiały budowlane, farby, AGD) w wysokości (\`(...)\`) zł.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawcy ponieśli łączne koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) w kwocie (\`(...)\`) zł.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęli dochód w wysokości (\`(...)\`) zł (różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami), który w całości przeznaczyli na zakup nowego mieszkania.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy zobowiązani są do zapłaty podatku dochodowego od tej czynności, chyba że w ciągu trzech lat licząc od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości do końca roku podatkowego, w którym upłyną trzy lata, przeznaczą te dochody na własne cele mieszkaniowe, co w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce.

Jednocześnie Wnioskodawcy pragną podkreślić, że motywem zakupu nowego, większego mieszkania były ich własne cele mieszkaniowe oraz że zamieszkują w nabytym mieszkaniu przy ul. C 1 w X.

**Pierwsze uzupełnienie wniosku**

W zaistniałym stanie faktycznym i opisanym w treści wniosku wydatkowanie dochodu ze sprzedaży mieszkania na ul. D nastąpiło na zakup mieszkania przy ul. C.

Złożony wniosek dotyczy skutków podatkowych następujących stanów faktycznych (zdarzeń już zaistniałych) bądź zdarzeń przyszłych wobec wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. D:

a) w kwocie (\`(...)\`) zł na zakup mieszkania przy ul. C;

b) w kwocie (\`(...)\`) zł na opłacanie kwot odsetek oraz rat kredytu hipotecznego zaciągniętego na nabycie tej nieruchomości.

Mieszkanie przy ul. C stanowi odrębną nieruchomość. Tytuł prawny Wnioskodawców do zakupionego mieszkania to własność. Mieszkanie przy ul. D było dla Wnioskodawców pierwszym kupionym mieszkaniem. Wnioskodawcy nie dokonywali wcześniej innych transakcji kupna-sprzedaży mieszkań. Wnioskodawcy nie planują kolejnych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości.

**Drugie uzupełnienie wniosku**

Cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. D został przeznaczony na zakup mieszkania przy ul. C oraz wynagrodzenie pośrednika, podatek PCC oraz koszty notarialne związane z zakupem mieszkania przy ul. C. Wnioskodawcy we wniosku dokładnie określili, kiedy i jakie kwoty zostały uiszczone w związku z nabyciem mieszkania przy ul. C.

Ze względu na powyższe nie ma potrzeby rozważania wydatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania przy ul. D na spłatę kredytu hipotecznego (skoro dochód został w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe), w związku z czym złożony wniosek nie formułuje pytania w tej kwestii.

**Pytanie**

Czy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, w którym do zakupu nieruchomości mieszkaniowej w formie aktu notarialnego doszło przed sprzedażą lokalu mieszkalnego, całość środków wydatkowanych przez Wnioskodawców w związku z zawartą umową zakupu lokalu mieszkaniowego i przedwstępną umową sprzedaży oraz pozostała kwota wydatkowana na koszty nabycia, jako poniesione na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, będzie mogła zostać zwolniona z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku od osób fizycznych?

**Doprecyzowanie pytania w ramach uzupełnienia wniosku**

Wyrażenie zawarte w treści pytania w brzmieniu „całość środków wydatkowanych w związku z zawartą umową zakupu lokalu mieszkalnego i przedwstępną umową sprzedaży” należy rozumieć jako cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. D, który został przeznaczony na zakup mieszkania przy ul. C. Natomiast jako „pozostałą kwotę wydatkowaną na koszty nabycia” należy rozumieć wynagrodzenie pośrednika, podatek PCC oraz koszty notarialne związane z zakupem mieszkania przy ul. C.

Zatem łącznie powyższe należy rozumieć w ten sposób, że cały dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przy ul. D został przeznaczony na zakup mieszkania przy ul. C oraz na wynagrodzenie pośrednika, podatek PCC oraz koszty notarialne związane z zakupem tego mieszkania.

**Państwa stanowisko w sprawie**

Całość poniesionych przez Wnioskodawców wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również koszty nabycia mieszkania mogą być w całości uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawców, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeśli środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe. W analizowanym przypadku zapłata za nieruchomość nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Sprzedający nieruchomość wyraził zgodę na zapłatę ceny sprzedaży do (\`(...)\`) 2023 r. Lokal mieszkalny małżonkowie sprzedali (\`(...)\`) 2023 r., niemniej całość ceny została im przekazana do dnia (\`(...)\`) 2023 r (zadatek w kwocie (\`(...)\`) w dniu (\`(...)\`) 2023 r. plus kwota (\`(...)\`) euro oraz kwota (\`(...)\`) zł w kilku transzach w dniach od (\`(...)\`) 2023 r.).

**Doprecyzowanie Państwa stanowiska w ramach uzupełnienia wniosku**

Pod wyrażeniem: „całość poniesionych przez Wnioskodawców wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego” należy rozumieć środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. D przeznaczone na zakup mieszkania przy ul. C. Pod wyrażeniem: „koszty nabycia mieszkania” należy rozumieć wynagrodzenie pośrednika, podatek PCC oraz koszty notarialne związane z zakupem mieszkania przy ul. C.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą zatem o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w przytoczonym przepisie, jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie trzech lat, między innymi na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, a także na remont (ust. 25 pkt 1 lit. a i lit. d ww. ustawy).

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, uważa się wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego. Nie przesądza się przy tym, kiedy własność lokalu mieszkalnego powinna przysługiwać podatnikowi.

W rozpatrywanej sprawie ciąg zdarzeń prawnych, których końcowym rezultatem jest wyzbycie się mieszkania, zapoczątkowany został zawartą w dniu (\`(...)\`) 2023 r. umową przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego i otrzymaniem przez Wnioskodawców zadatku w kwocie (\`(...)\`) zł, a następnie do dnia (\`(...)\`) 2023 r. całości kwoty zaliczonej na cenę sprzedaży mieszkania. Następnie, w dniu (\`(...)\`) 2023 r., Wnioskodawcy nabyli lokal mieszkalny położony przy ul. C 1. Aktem notarialnym z dnia (\`(...)\`) 2023 r., (\`(...)\`) Wnioskodawcy sprzedali nieruchomość położoną przy ul. D 2.

Przytoczyć w tym miejscu należy stanowisko przedstawione w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 311/12, gdzie stwierdzono, że niewątpliwym i zamierzonym celem tej regulacji było „podatkowe sprzyjanie” przez ustawodawcę podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być zatem brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując regulacje zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzystać. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji.

Skoro do (\`(...)\`) 2023 r. do majątku Wnioskodawców wpłynęła całość kwoty za zbyty lokal (zadatek, a następnie pozostałe kwoty zaliczone na poczet ceny zbycia) i doszło do zbycia tego lokalu (w dniu (\`(...)\`) 2023 r.), to tym samym powiększyła ona majątek (zasoby) Wnioskodawców o środki pochodzące ze zbycia lokalu mieszkalnego.

Jednocześnie, za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 589/16) należy zaznaczyć, że rezultaty wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy nie dają podstaw do twierdzenia, aby kolejność nabycia i zbycia nieruchomości była przesłanką zwolnienia dochodu z opodatkowania. Ustawodawca wymaga jedynie, żeby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele. Przepisy te nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę (również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15).

Z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek ten znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1153/16).

Na marginesie warto również wspomnieć, że jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3110/17, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości osiągnęli dochód w wysokości (\`(...)\`) zł (różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami), który w całości przeznaczyli na zakup nowego mieszkania. Z powyższych względów Wnioskodawcy nie powinni płacić podatku z tytułu osiągnięcia dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat od jego zakupu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawców, skoro uzyskany przez nich dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego został już wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (w niniejszej sprawie wydatki na zakup lokalu mieszkalnego), to mają oni prawo do skorzystania ze zwolnienia, mimo że odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło później niż wydatki na nabycie lokalu na własne cele mieszkalne. Decydujący w tym kontekście jest bowiem warunek wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawców potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3390/18, w którym stwierdził, że:

Brak jest uzasadnienia dla interpretacji przedmiotowego uregulowania, pozbawiającego skarżącego prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia w sytuacji, gdy środki otrzymane de facto z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych z nią związanych, o których mowa w art. 30e ustawy, przeznaczył on na zakup nieruchomości, służącej zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz z następstwem czasowym tego rodzaju, że nabycie nieruchomości, na zakup której wydatkowano przedmiotowe środki nastąpiło wcześniej, niż zbycie drugiej z nieruchomości. Słuszne jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia możliwości uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od faktu dokonania nabycia nieruchomości w określonym czasie, a wyłącznie zakreśla termin, w jakim środki na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiące przychód ze sprzedaży prawa winny zostać wydatkowane.

Zatem odnosząc powyższe rozważania do zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić należy, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele w nim wskazane i w terminach w nim zakreślonych. Nie musi zachodzić następstwo czasowe tego rodzaju, że nabycie nieruchomości mieszkaniowej przez skarżącą (przez Wnioskodawców – _dopisek organu_) powinno było nastąpić nie wcześniej niż zbycie lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na uwadze, całość poniesionych przez Wnioskodawców wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, jak również koszty nabycia mieszkania mogą być w całości uznane za wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

**wydatki poniesione na**:

a) **nabycie** budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, **lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość** lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

Stosownie do art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik poniósł wydatki na nabycie.

Zawarte w art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest zatem fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia, począwszy od dnia sprzedaży i nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, wyłącznie na enumeratywnie (wyczerpująco) wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca – przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik – przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych powinna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie powinien takie cele realizować.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Z wykładni językowej ww. przepisu nie wynika natomiast, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten – jak z przepisu wyraźnie wynika – kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wobec powyższego, kolejność nabycia i zbycia nieruchomości nie jest konieczną przesłanką uprawniającą do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze zbycia nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nie musi być wydatkowany w całości dopiero po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. Nadrzędnym jest w tym przypadku cel i termin wydatkowania tego przychodu.

Ponadto zwolnieniem, o którym mowa w ww. przepisie, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na określone cele przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Jak wynika z opisu sprawy, środki jakie uzyskali Państwo od kupujących na poczet ceny za zbywane mieszkanie przed jego formalną sprzedażą, tj. przeniesieniem własności na nabywców, przeznaczyli Państwo na zakup lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (ponosząc m.in. wydatki na wynagrodzenie pośrednika, podatek PCC i koszty notarialne związane z zakupem mieszkania).

Uwzględniając powyższe, przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej odpłatne zbycie, na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. C z zamiarem realizacji w nim własnych celów mieszkaniowych uprawnia Państwa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydującym warunkiem dla realizacji prawa do przedmiotowej ulgi jest bowiem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim formalnym zbyciu nieruchomości.

Celem skorzystania z powyższego zwolnienia – wbrew Państwa twierdzeniu – **wydatkować należy przychód, nie zaś dochód** z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy obejmuje bowiem taką część dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie osiągniętym z odpłatnego zbycia nieruchomości. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W / P, gdzie:

· D – oznacza dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości,

· W – oznacza wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

· P – oznacza przychód z dokonanej sprzedaży.

Państwa stanowisko w części, w jakiej stwierdzają Państwo, że są zwolnieni z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy ww. przepisu wobec wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe jest więc nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

Odnośnie do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wyroki te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).