Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1126/08/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-02-25
Teza: „Czy Bank może zaliczyć nieściągalną, niespłaconą i umorzoną część kapitału w wysokości 69.142,76 zł oraz koszty w kwocie 134,00 zł jako koszt uzyskania przychodu w 2008 roku?”
Słowa kluczowe: banki; rezerwy-rezerwy bankowe; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne-rezerwy na wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku 28 listopada 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 02 grudnia 2008 r.) uzupełnionym faxem w dniu 19 lutego 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   nieściągalnej wierzytelności - **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków związanych z windykacją nieściągalnej wierzytelności **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Banku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności oraz wydatków związanych z jej windykacją.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W 2008 roku Bank posiadał nieściągalną wierzytelność, tj. kredyt udzielony w 2002 roku, na który w 2004 roku została utworzona rezerwa w 100% wysokości kapitału niestanowiąca kosztów uzyskania przychodów. W wyniku przeprowadzonych działań windykacyjnych część należności została spłacona. Pozostała kwota kapitału w wysokości 69.142,76 zł, odsetek oraz kosztów w kwocie 134,00 zł została umorzona w 2008 roku. W zakresie działań windykacyjnych Bank dysponuje między innymi: postanowieniem Komornika Sądowego w postępowaniu egzekucyjnym z wniosku Banku o umorzeniu na podstawie art. 724 § 1 K.p.c. w stosunku do Dłużników oraz w stosunku do poręczyciela, który zmarł postanowieniem Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania na podstawie art. 724 § 1 pkt 2 K.p.c. Dodatkowo Bank przeprowadził postępowanie Sądowe w zakresie wyjawienia majątku, które wykazało brak majątku Dłużników.

W uzupełnieniu wniosku (Fax) wskazano, iż postanowienia Komornika Sadowego przeciwko Dłużnikom zostały wydane odpowiednio:

1.  w stosunku do Kredytobiorcy w dniu 28 listopada 2008 r.,
2.  w stosunku do Poręczycieli w dniach 28 maja 2007 r., 08 grudnia 2007 r., 31 stycznia 2008 r.

Koszty określone we wniosku w kwocie 134,00 zł stanowią poniesione koszty z tytułu windykacji kredytu po ustaleniu kosztów Banku w Bankowym Tytule Egzekucyjnym i przekazaniu ww. tytułu opatrzonego klauzulą wykonalności do egzekucji komorniczej.

Są to koszty w szczególności za odpisy aktów zgonu, opłata sądowa za wyjawienie majątku opłata sądowa od wszczęcia postępowania spadkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank może zaliczyć nieściągalną, niespłaconą i umorzoną część kapitału w wysokości 69.142,76 zł oraz koszty w kwocie 134,00 zł jako koszt uzyskania przychodu w 2008 roku?

Zdaniem Banku, nieściągalna (umorzona) Dłużnikowi kwota kapitału w wysokości 69.142,76 zł oraz koszty w kwocie 134,00 zł świetle obowiązującego prawa, stanowi koszt uzyskania przychodu w 2008 r. - wynika to z brzmienia przepisów zamieszczonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez odpowiednie udokumentowanie tego stanu (zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
2.  Wierzytelność została uznana jako nieściągalna na podstawie postanowień organu egzekucyjnego wskazującego na brak majątku dłużników i uznanym przez Bank za odpowiadające stanowi faktycznemu.
3.  Stosownie do przepisów art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również umorzona wierzytelność, która uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 została zarachowana jako przychody należne.
4.  Uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności oraz nie jest przedawniona.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie:

1.  w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b):
– wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), – kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Możliwość zaliczenia rezerw tworzonych w bankach na wierzytelności nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów jest uzależniona od spełnienia trzech warunków.

Pierwszy warunek związany jest z koniecznością uprawdopodobnienia nieściągalności tych wierzytelności, który to warunek jest charakterystyczny dla możliwości zaliczania do kosztów rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy, utworzonych w związku z funkcjonowaniem banków i udzielaniem przez nie kredytów.

Po drugie, muszą to być rezerwy na ryzyko związane z działalnością banków, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 16 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ponadto nie mogą to być rezerwy utworzone na pokrycie kredytów (pożyczek) poręczeń, gwarancji, które zostały udzielone z naruszeniem prawa, a naruszenie prawa zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu (art. 16 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Nieściągalność wierzytelności w myśl art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku nieściągalnych kredytów czy pożyczek i wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po 01 stycznia 1997 roku gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, w dwóch sytuacjach.

Po pierwsze, jeżeli dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. a).

Po drugie, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek, mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

W myśl art. 16 ust. 3e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu ust. 2a pkt 2 nie stosują banki uczestniczące w programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, w zakresie rezerw na wierzytelności z tytułu zakwalifikowanych do straconych kredytów (pożyczek) oraz wierzytelności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) - udzielonych przez bank.

W myśl zaś art. 4a pkt 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w tej ustawie jest mowa o programie restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw oznacza to restrukturyzację na podstawie ustaw:

1.  z dnia 26 listopada 1998 r. o dostosowaniu górnictwa węgla kamiennego do funkcjonowania w warunkach gospodarki rynkowej oraz szczególnych uprawnieniach i zadaniach gmin górniczych (Dz. U. z 1998 r. Nr 162, poz. 1112 ze zm.),
2.  z dnia 7 października 1999 r. o wspieraniu restrukturyzacji przemysłowego potencjału obronnego i modernizacji technicznej Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1999 r. Nr 83, poz. 932 ze zm.)
3.  z dnia 14 lipca 2000 r. o restrukturyzacji finansowej górnictwa siarki (Dz. U. z 2000 r. Nr 74, poz. 856),
4.  z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "Polskie Koleje Państwowe" (Dz. U. z 2000 r. Nr 84, poz. 948 ze zm.),
5.  z dnia 24 sierpnia 2001 r. o restrukturyzacji hutnictwa żelaza i stali (Dz. U. z 2001 r. Nr 111, poz. 1196),
6.  z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684).

A zatem tylko w takich sytuacjach Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów utworzone rezerwy.

Jednakże ze stanu faktycznego wynika, że Bank utworzył rezerwę, którą nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle regulacji art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rachunku podatkowym Banku nie pozostają bez wpływu na podstawę opodatkowania wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), które zostały umorzone bądź stały się wierzytelnościami przedawnionymi. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych, jeżeli ich umorzenie nie jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Wierzytelności, których dotyczą uprzednio utworzone rezerwy celowe na należności nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, po ich umorzeniu lub przedawnieniu nie mogą w Banku stanowić kosztów uzyskania przychodów. Nawet zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów rezerwy celowe, opiewające na wartości wierzytelności umorzonych, podwyższą podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zważyć należy, że przesłanki wymienione w art. 16 ust. 2 ww. ustawy dotyczą udokumentowania nieściągalnej wierzytelności. Uznanie wierzytelności za nieściągalną nie może być utożsamiane z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych prawdopodobieństwo nieściągalności zarezerwowała dla rezerw, wskazując w tym przypadku na przesłanki występujące w przepisie art. 16 ust. 2a ww. ustawy. A zatem powołany we wniosku przez Bank przepis art. 16 ust. 2 ww. ustawy w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie ma zastosowania. Do banków nie ma zastosowania także powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 1 pkt 44 dotyczący zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej jako przychody należne z tej działalności, bowiem zaliczenie czy też nie do kosztów uzyskania przychodów umorzonych kredytów (pożyczek) bankowych reguluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 43 ww. ustawy, co wyżej wyjaśniono.

W świetle powyższego stanowisko Banku w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (kredytu) jest nieprawidłowe.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów w wysokości 134,00 zł związanych z windykacją kredytu stwierdzić należy, iż poniesienie tych wydatków spełnia przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Stąd stanowisko Banku w tym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.