Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-271/13/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą nieruchomości nabytej w drodze spadku, jak i działu spadku
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; spadek; spadek-dział spadku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08 marca 2013r. (data wpływu do tut. Biura 11 marca 2013r.), uzupełnionym w dniu 05 czerwca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości w części dotyczącej:

*   ustalenia daty nabycia nieruchomości oraz możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów prac rozbiórkowych budynków gospodarczych, znajdujących się w miejscu możliwym do wytyczenia drogi dojazdowej do nowo wytyczonych działek - **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu kosztów spłaty dokonanej na rzecz pozostałych spadkobierców w związku z działem spadku, zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów związanych z podziałem nieruchomości m. in. opłaty adiacenckiej, kosztów utwardzenia drogi dojazdowej i uzbrojenia działek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 28 maja 2013 r. znak: IBPBII/2/415-271/13/JG wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 05 czerwca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Mąż Wnioskodawczyni w drodze postępowania spadkowego z dnia 17 czerwca 2009 r. odziedziczył:

*   po zmarłym w 1992 r. bracie 5/24 części gospodarstwa rolnego;
*   po zmarłej w 2001 r. matce 1/8 z 3/8 przypadającej jej części tego gospodarstwa.

W sumie udziały męża w gospodarstwie o powierzchni 5.8746 ha wyniosły 49/192 części. Dodatkowo na mocy aktu notarialnego z dnia 13 stycznia 2010 r. w drodze darowizny mąż otrzymał od bratanka 209/960 części tegoż gospodarstwa.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 3 listopada 2012 r. w trakcie postępowania o dział spadku. Jedynym jego spadkobiercą na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 9 listopada 2012 r. została Wnioskodawczyni. Dnia 13 grudnia 2012 r. sąd wydał postanowienie o dział spadku po bracie męża Wnioskodawczyni. Z treści tego postanowienia wynika, że Wnioskodawczyni nabyła po bracie małżonka składniki majątkowe w kwocie 1.197.000 zł z czego sąd zobowiązał Wnioskodawczynię do spłaty kwoty 319.078,30 zł na rzecz innych uczestników postępowania.

Wnioskodawczyni zamierza po dokonaniu spłaty kwoty 319.078,30 zł, ale przed upływem 5 lat od chwili wydania postanowienia o dział spadku dokonać podziału części nabytych w drodze spadku nieruchomości gruntowych na mniejsze działki, które będą posiadały prawo do zabudowy i ich sprzedaży. Planuje do 2 lat od daty sprzedaży w/w nieruchomości dokonać zakupu domu lub mieszkania, na który zakup ma zamiar przeznaczyć wszystkie przychody uzyskane ze sprzedaży. Uważa, że skorzysta wówczas z tzw. ulgi mieszkaniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.Czy spadkodawcą dla Wnioskodawczyni był mąż, który zmarł w 2012 r., czy też jego brat, który zmarł w 1992 r.?

2.Jeżeli planowany zakup domu lub mieszkania nie dojdzie do skutku to czy do obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania Wnioskodawczyni może uwzględnić następujące koszty uzyskania przychodu:

*   kwotę spłaty części spadkobierców, proporcjonalnie w jakiej powierzchnia zbywanej każdorazowo działki pozostaje do powierzchni całej nieruchomości;
*   zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% od kwoty 319.078,30 zł (tj. 6.382 zł);
*   koszty związane z podziałem nieruchomości w tym opłatę adiacencką z tytułu podziału nieruchomości;
*   koszt prac rozbiórkowych budynków gospodarczych, które to budynki leżą w miejscu jedynie możliwej do wytyczenia drogi dojazdowej do nowo wytyczonych działek;
*   koszt utwardzenia drogi dojazdowej;
*   koszt uzbrojenia działek.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, całość majątku spadkowego o wartości 877.921,70 zł (1.197.000 – 319.078,30) nabyła z chwilą otwarcia spadku tj. z chwilą śmierci spadkodawcy (brata męża) czyli w 1992 roku.

Wnioskodawczyni uważa, że w takiej sytuacji będzie zwolniona z podatku dochodowego w proporcji w jakiej majątek spłacony tj. 319.078,30 zł przypada na wartość całego majątku tj. 1.197.000 zł. Od pozostałej wartości majątku według Wnioskodawczyni będzie zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż nabyła go w 1992 r. czyli upłynęło 5 lat.

Zgodnie z art. 925 kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a chwilą otwarcia spadku w myśl art. 924 kodeksu cywilnego jest śmierć spadkodawcy. Spadkodawcą jest brat zmarłego męża, który zmarł wcześniej bo w 1992 r. Spadek po nim zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego o dział spadku Wnioskodawczyni nabyła więc w 1992 r. W przypadku sprzedaży części lub całego majątku odziedziczonego po nim o wartości 877 921,70 zł nie będzie musiała płacić podatku dochodowego od osób fizycznych, bo zbycie nastąpi po upływie 5 lat od roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (a dokładnie 21 lat od śmierci spadkodawcy).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży działek będzie mogła uwzględnić niżej wymienione koszty, takie jak: spłata dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców w związku działem spadku, opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty związane z podziałem nieruchomości m. in. opłata adiacencka z tytułu podziału nieruchomości, koszty prac rozbiórkowych budynków gospodarczych, znajdujących się w miejscu możliwym do wytyczenia drogi dojazdowej do nowo wytyczonych działek, koszt utwardzenia drogi dojazdowej, koszt uzbrojenia działek, jako koszty uzyskania przychodu.

Obliczając kwotę dochodu podlegającą podatkowi będzie stosowała następujące proporcje:

*   całkowita wartość majątku otrzymanego na podstawie postanowienia – 1.197.000 zł
*   wartość majątku odziedziczonego po bracie męża – 877.921,70 zł

czyli przy sprzedaży każdej działki 73,34% dochodu będzie zwolnione z podatku dochodowego wg wyliczenia:

1.197.000 – 100%

877.921,70 – x

x = 73,34%

a od pozostałej kwoty stanowiącej 26,66% przychodu obniżonego o koszty uzyskania przychodu będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie, w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, iż odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości mające miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, iż mąż Wnioskodawczyni nabył udziały w gospodarstwie rolnym w wyniku dziedziczenia po bracie zmarłym w 1992 r. i po matce zmarłej w 2001 r. Kolejne udziały otrzymał tytułem darowizny od bratanka w 2010 r.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 03 listopada 2012 r. W międzyczasie toczyło się już postępowanie o dział spadku majątku po bracie męża. Wnioskodawczyni została jedynym spadkobiercą majątku przysługującego w udziale mężowi. 13 grudnia 2012 r. w dziale spadku nabyła majątek po bracie męża o wartości 1.197.000 zł z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców w kwocie 319.078,30 zł.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788).

W myśl art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków, są to m. in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 3 Kodeksu). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym jak i przedmioty wchodzące w skład majątku osobistego wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie należy stwierdzić, iż jednym ze spadkobierców brata męża Wnioskodawczyni był jej mąż, a nie Wnioskodawczyni. Natomiast to co należało do małżonka, czyli udziały w majątku wspólnym małżeńskim jak i jego majątek osobisty, m. in. rzeczy i prawa majątkowe, które odziedziczył po śmierci swojego brata przypadło, jako jedynej spadkobierczyni, właśnie Wnioskodawczyni. Na dzień śmierci męża przejęła należące do niego wszelkie prawa i obowiązki, w tym możliwość uczestniczenia w postępowaniu o dział spadku po bracie męża.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych - ustaje więc wspólność majątku spadkowego.

Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadłyby poszczególnym spadkobiercom i nie zmieni tego fakt, że dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku bowiem polega na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności. Dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu, na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Dokonując zatem oceny skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości stwierdzić należy, iż jej nabycie miało miejsce:

*   03 listopada 2012 r. w wyniku dziedziczenia po mężu oraz
*   13 grudnia 2012 r. w drodze odpłatnego działu spadku po zmarłym bracie małżonka.

Wnioskodawczyni nie mogła nabyć udziałów w nieruchomości w dacie śmierci brata męża, tj. w 1992 r., gdyż to jej mąż a nie ona był spadkobiercą zmarłego. To jej mąż był również pierwotnie uczestnikiem postępowania o dział spadku, a dopiero w wyniku jego śmierci prawo uczestniczenia w tym postępowaniu nabyła Wnioskodawczyni. Zatem całość majątku została nabyta w 2012 r.

Zwrócić uwagę należy, że jeżeli od momentu nabycia do momentu sprzedaży nieruchomości nie upłynie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, to sprzedaż będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że, nabycie nieruchomości (zarówno w drodze spadku jak i działu spadku) miało miejsce w 2012 r. to dokonując oceny skutków podatkowych zamierzonej sprzedaży należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. Albowiem ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Należy jednak podkreślić, iż koszty odpłatnego zbycia muszą być ściśle związane i poniesione w związku ze sprzedawaną działką.

Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Przepis art. 22 ust. 6c ustawy w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia czyli cena nabycia oraz udokumentowane nakłady. Ustawa nie definiuje pojęcia nakładu, jednak zwraca się uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem takie nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw. Ustawodawca dopuścił również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika i odpowiednio udokumentowanych opłat administracyjnych.

Należy wskazać również na art. 22 ust. 6d ww. ustawy, który reguluje, iż za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, iż przedmiotowa nieruchomość, którą Wnioskodawczyni zamierza podzielić na działki, została nabyta po części w wyniku spadkobrania po zmarłym mężu, natomiast w części w ramach odpłatnego działu spadku po bracie małżonka w wyniku odziedziczenia po mężu możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu. Wnioskodawczyni na podstawie postanowienia sądu została zobowiązana do spłacenia pozostałych uczestników postępowania o dział spadku w kwocie 319.078,30 zł.

Nadmienić należy, iż istotą pojęcia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest umożliwienie podatnikowi odliczenia wydatków jakie on sam poniósł na nabycie zbywanej nieruchomości i nakładów na nią jakie on sam poczynił. Ustawodawca zróżnicował zasady ustalania tych kosztów w przypadku nabycia odpłatnego i nieodpłatnego. Z tego właśnie powodu w przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości nabytych w drodze spadku będzie miał zastosowanie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który dotyczy wyłącznie odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych nieodpłatnie, natomiast art. 22 ust. 6c ustawy zastosowanie znajdzie przy ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy i praw nabytych odpłatnie (dział spadku).

W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodu będzie ta część wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię, która proporcjonalnie przypadnie na sprzedawaną działkę.

Biorąc pod uwagę koszty wymienione przez Wnioskodawczynię we wniosku należy uznać, iż kosztem nabycia poszczególnych działek będzie spłata dokonana na rzecz pozostałych spadkobierców, jak i zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych podzielone według proporcji w jakiej powierzchnia zbywanej każdorazowo działki pozostanie do powierzchni całej nieruchomości. Natomiast udokumentowanymi nakładami będą koszty związane z podziałem nieruchomości w tym opłata adiacencka z tytułu podziału nieruchomości, koszty utwardzenia drogi dojazdowej, a także koszty uzbrojenia działek, oczywiście z uwzględnieniem właściwej proporcji. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Nie sposób natomiast uznać, uwzględniając treść art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia działek, kosztów prac rozbiórkowych budynków gospodarczych, które to budynki leżą w miejscu jedynie możliwym do powstania drogi dojazdowej do nowo wytyczonych działek. Nie jest to bowiem nakład zwiększający wartość nieruchomości poczyniony w czasie jego posiadania ani też koszt nabycia.

Zauważyć przede wszystkim należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Powyższe przepisy powinny być stosowane ściśle. Ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nie należy opierać się na normie ogólnej obliczania kosztów zawartej art. 22 ust. 1 gdyż spowodowałoby to, iż norma zawarta w art. 22 ust. 6c i 6d byłaby zbędna albowiem nigdy nie znalazłaby zastosowania.

Odnosząc się natomiast do przychodu, który Wnioskodawczyni następnie przeznaczy na zakup domu lub mieszkania, to znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy zauważyć, iż zwolnieniem objęte są wydatki poniesione począwszy od dnia sprzedaży poszczególnych działek, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

2.wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Tak więc w sytuacji, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w całości na powyższe cele to Wnioskodawczyni nie będzie obciążona podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując sprzedaż poszczególnych działek dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2012 r.) stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Podstawę opodatkowania stanowi różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodu zgodnie z art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu sprzedaży poszczególnych działek do kosztów uzyskania przychodu, we właściwej proporcji, Wnioskodawczyni może zaliczyć: spłatę dokonaną na rzecz pozostałych spadkobierców, jak i zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty związane z podziałem nieruchomości w tym opłatę adiacencką z tytułu podziału nieruchomości, koszty utwardzenia drogi dojazdowej, a także koszty uzbrojenia działek. Natomiast koszty prac rozbiórkowych nie stanowią nakładu zwiększającego wartość nieruchomości. Wnioskodawczyni może również skorzystać ze zwolnienia z zapłaty podatku w sytuacji spełnienia warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, a mianowicie, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, którymi m. in. są zakup budynku czy też lokalu mieszkalnego.

Stanowiska Wnioskodawczyni nie można było uznać w całości za prawidłowe.

W odniesieniu do przedstawionych kwot podanych we wniosku, organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W związku z powyższym tut. organ nie odniósł się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.