Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.570.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-02
Teza: Uznanie pensjonatu - zespołu składników materialnych i niematerialnych - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz brak opodatkowania czynności zbycia tego obiektu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2018 r. (data wpływu 26 lipca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 4 września 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania pensjonatu - zespołu składników materialnych i niematerialnych - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności zbycia tego obiektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 4 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie uznania pensjonatu - zespołu składników materialnych i niematerialnych - za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz braku opodatkowania czynności zbycia tego obiektu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT i zajmuje się sprzedażą nieruchomości gruntowych z przeznaczeniem mieszkaniowym, handlowym, produkcyjnym, magazynowym i biurowym, wynajmem nieruchomości oraz udostępnianiem samolotu na cele usług przewozu lotniczego - które to działalności łącznie składają się na Pion Centralny, a także prowadzi pensjonat wypoczynkowy (dalej: Pensjonat) - stanowiący Pion X. Ponadto Spółka uzyskuje przychody z upraw rolnych na posiadanych gruntach rolnych (stanowiących gospodarstwo rolne), a także jest inwestorem budowy osiedla domów jednorodzinnych. Powyższe Piony Organizacyjne zostały wyodrębnione zgodnie z regulaminem organizacyjnym Spółki, który określa organizację i zadania jednostek organizacyjnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Spółka dnia 12 lipca 2018 roku zawarła przedwstępną umowę sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań i należności, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych w zakresie prowadzenia Pensjonatu, które obejmuje prawo użytkowania wieczystego działki nr 173 o powierzchni 0,0796 ha i własności posadowionego na tej działce budynku pensjonatowego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Planowana sprzedaż zespołu składników materialnych i niematerialnych obejmuje w szczególności:

1.  prawo użytkowania wieczystego do dnia 5 grudnia 2089 r. ww. działki nr 173 o powierzchni 0,0796 ha oraz prawo własności posadowionego na tej działce budynku pensjonatowego;
2.  umowy o współpracę zawarte z kontrahentami w zakresie prowadzenia Pensjonatu;
3.  umowy o pracę zawarte z pracownikami Pensjonatu;
4.  wyposażenie - środki trwałe;
5.  prawo autorskie do logo Pensjonatu;
6.  prawa nabyte umową licencyjną wielomodułowego systemu wspomagającego zarządzanie hotelem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład działalności Pensjonatu jest zdolny pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym do wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej, odrębnej od działalności ww. Pionu Centralnego. Jednostka organizacyjna, która zostanie sprzedana, została wyodrębniona od działalności prowadzonej przez Pion Centralny - w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Spółki na podstawie ww. regulaminu organizacyjnego zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy. Celem Pensjonatu jest działalność gospodarcza w zakresie prowadzenia usług hotelarskich, realizowana poprzez:

*   sprzedaż usług hotelarskich (działania promocyjne, współpraca z podmiotami zewnętrznymi - biurami podróży, w celu maksymalizacji sprzedaży usług);
*   obsługę gości pensjonatu,
*   prowadzenie restauracji w celu zapewnienia zaplecza gastronomicznego dla gości pensjonatu,
*   współpraca z podmiotami zewnętrznymi w celu zapewnienia usług medycznych, fizjoterapii i rehabilitacji dla gości pensjonatu, organizacja zabiegów,
*   sprzedaż usług z wykorzystaniem sprzętu rekreacyjnego stanowiącego wyposażenie pensjonatu (siłownia, solarium, sauna),
*   organizacja uroczystości, eventów (Sylwester, Wigilia, Święta Bożego Narodzenia i Wielkanoc).

Do Pensjonatu przyporządkowane zostały następujące aktywa:

*   budynek pensjonatu,
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu,
*   wyposażenie części mieszkalnej - meble i elementy uzupełniające,
*   wyposażenie techniczne,
*   prawo do znaku słowno-graficznego
*   licencje do oprogramowania,
*   wyposażenie biurowe i techniczne, w tym m in. meble i sprzęt komputerowy (środki trwałe), służące do wykonywania zadań Pensjonatu.

Pensjonat wyodrębniony jest również organizacyjnie z uwagi na fakt, iż przeważająca część operacji Pionu Centralnego odbywa się we \`(...)\`, zaś Pensjonat działa w S.. Pion Centralny nie prowadzi działalności odpowiadającej działalności Pensjonatu, to jest wynajmu pokoi hotelowych i zapewnienia wyżywienia i zabiegów dla gości. Struktura organizacyjna Pensjonatu pozwala mu na samodzielne dokonywanie bieżącego zaopatrzenia, wydatkowanie środków, obsługę klientów i przyjmowanie wpłat za usługi. Pracownicy Pensjonatu podlegają bieżącemu kierownictwu i nadzorowi lokalnego zwierzchnika w randze Kierownika Pensjonatu. Kierownik Pensjonatu podejmuje decyzje organizacyjne o charakterze bieżącego zarządu jednostką organizacyjną i podlega bezpośrednio pod Zarząd Spółki. Do Pensjonatu przyporządkowane zostały również pasywa w postaci jego zobowiązań i rezerw, wynikających z realizowanych zadań. Ponadto Wnioskodawca informuje, że głównym źródłem przychodów Pensjonatu są:

*   usługi hotelowe świadczone przez Pensjonat,
*   usługi gastronomiczne świadczone dla gości hotelowych,
*   usługi dodatkowe.

Z kolei rodzaje kosztów to m in.:

*   koszty pracowników wykonujących pracę na rzecz Pensjonatu (wynagrodzenie, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
*   koszty amortyzacji i eksploatacji majątku,
*   koszty napraw i remontów,
*   koszty usług obcych,
*   koszty podatków i opłat.

Wnioskodawca podkreśla również, że prowadzi ewidencję rachunkową pozwalająca na odpowiednie przyporządkowanie zobowiązań i kosztów działalności prowadzonej przez Pensjonat, czyli Pion X oraz przez Pion Centralny. W tym celu wykorzystywane są narzędzia kontrolingowe, w szczególności ewidencja kosztów w podziale na miejsca ich powstawania. Prowadzona jest także ewidencja składników majątkowych przyporządkowanych do danego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowana przez niego sprzedaż masy majątkowej spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że według wiedzy i pisemnego oświadczenia Kupującego Nabywca przedmiotowego majątku będzie kontynuował działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przez Spółkę w zakresie wynajmu pokoi hotelowych, zapewnia wyżywienia i zabiegów dla gości. Nabywca posiada obok przedmiotowego pensjonatu, będącego przedmiotem niniejszego wniosku, graniczący z nim obiekt hotelowy, w którym świadczy podobnie usługi. Dokonując zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zamierza zwiększyć zakres i skalę swojej działalności. Nabywca nie będzie dokonywał sprzedaży poszczególnych składników majątkowych. Najmniej Spółka zastrzega, że nie odpowiada za ostateczne działania Nabywcy. Elementami sprzedawanego zespołu składników materialnych i niematerialnych jest też czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Tym samym, na skutek sprzedaży ww. obiektu nastąpi również przejęcie pracowników w trybie art. 231 ustawy Kodeks pracy. Tryb przekazania pracowników był przedmiotem rozmów między Sprzedającym, a Nabywcą. Nabywcy będą przekazane należności, zobowiązania i wierzytelności dotyczące realizacji zadań Pensjonatu związanych z prowadzeniem usług hotelarskich, tj. umowa z operatorem zapewniającym obłożenie pensjonatu, umowy związane z szeroko rozumianą dostawą mediów a) (woda, prąd, ścieki, itd.), umowy na usługi serwisowe, deratyzacji, pranie, monitoring, zabiegi dla gości, umowa telewizji kablowej, prawa nabyte umową licencyjną wielomodułowego systemu wspomagającego zarządzanie pensjonatem, prawa autorskie do logo. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy planowana przez niego sprzedaż masy majątkowej spełnia przesłanki do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz należności i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje sprzedać, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), a w związku z tym, czy sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz należności i zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, który Spółka planuje sprzedać, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy VAT. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa można wskazać na trzy zasadnicze elementy, których wystąpienie warunkuje uznanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. I tak, należą do nich:

1.  wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
2.  przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
3.  możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma jej końcowy fragment. W celu ustalenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w pierwszej kolejności należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje terminu „przedsiębiorstwo”. W tym miejscu zasadnym jest odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej jako „K.c.”). Zgodnie z art. 551 K.c. przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). O spełnieniu kryterium organizacyjnego możemy mówić wówczas, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w posiadaniu przez konkretną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy, może być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, a także ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższą analizę należy wskazać, że Pensjonat będący przedmiotem przyszłej sprzedaży jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy. Wszelkie bowiem aktywa, personel związany z funkcjonowaniem Pensjonatu został wyodrębniony. Z kolei wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań do składnika majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wówczas możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od środków finansowych jego zorganizowanej części. Nie jest to równoznaczne z samodzielnością finansową. Co najmniej, musi zaistnieć sytuacja, w której poprzez właściwą ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe będzie odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak: przychody, koszty, aktywa, pasywa, zobowiązania, następnie przypisanie ich do Pensjonatu. W rozważanym zdarzeniu przyszłym, ww. kryterium zostało spełnione. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wnioskodawca zauważa, że organy podatkowe wskazują, iż warunkiem uznania możliwości funkcjonowania zespołu składników majątkowych jako samodzielnego przedsiębiorstwa, jest posiadanie przez dany podmiot własnej, odrębnej grupy klientów, wykwalifikowanej kadry wymaganej do prowadzenia samodzielnego przedsiębiorstwa oraz kadry zarządzającej. Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dnia 20 października 2017 r., sygn. akt: I SA/Wr 676/17, sam fakt wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej, bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Reasumując, zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi sumę poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębny zakład. Jest ona zorganizowanym zespołem tych składników, które służą prowadzeniu działalność gospodarczej. A zatem, mając na uwadze powyższe Pensjonat, stanowiący przedmiot przyszłej sprzedaży, jest także wyodrębniony funkcjonalnie. Takie rozumienie wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, jakie przedstawił Wnioskodawca, potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK. Konkludując, mając na uwadze powyższe, w szczególności okoliczność, że składniki majątkowe w postaci Pensjonatu stanowią wyodrębniony finansowo, organizacyjnie, a także funkcjonalnie zespół składników materialnych, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym planowana sprzedaż kwalifikuje się do wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyraził swój pogląd w wyroku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Gd 1205/13 – „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”

Wynika z tego, że dla zakwalifikowania danego zespołu składników jako ZCP najistotniejszym czynnikiem jest rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli w chwili zbycia pensjonat będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, to stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa i czynność jego zbycia, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, który wskazuje, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia (pensjonat) będą wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu zbycia, a nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie przy jej wykorzystaniu prowadził działalność gospodarczą. Oznacza to, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.