Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.238.2017.10.S.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-22
Teza: Brak opodatkowania dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3651/17,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 maja 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania dotacji otrzymanej z A.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca – B. (dalej: Instytut) jest instytutem badawczym i zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności opodatkowane (usługi badawczo-rozwojowe, usługi ….) oraz niepodlegające opodatkowaniu (prace badawczo-rozwojowe finansowane z dotacji oraz środków unijnych). Ponadto Instytut wykonuje zadania (…) oraz zadania (…). Realizacja zadań służb państwowych jest finansowana z dotacji (…) i są to czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Przedmiotem wniosku jest wspólna realizacja projektu przez konsorcjum naukowe w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045) w składzie: Instytut B., C. oraz D.

A. oraz E. ogłosili konkurs w ramach porozumienia dotyczącego Wspólnego Przedsięwzięcia „(…)”. Podmioty wymienione wyżej wzięły udział w tym konkursie i uzyskały dofinansowanie na realizację projektu „(…)” (dalej: „Projekt”).

W dniu 27 listopada 2015 roku Strony:

1\. B.;

2\. C.;

3\. D.

zawarły umowę konsorcjum dotyczącą realizacji Projektu. Przedmiotowy Projekt stanowi część programu (…). Program jest finansowany w równych częściach (po 50%) przez A. oraz E.

Przedmiotem działania Konsorcjum ustanowionego na mocy umowy z (…) roku jest realizacja zadań Projektu. Strony określiły zakres prac wykonywanych przez poszczególnych członków konsorcjum. Zgodnie z umową konsorcjum każdy z członków został zobowiązany do wykonania zadań wynikających z projektu, które zgodnie z podziałem prac zostały ustalone w załączniku do umowy i przypisane poszczególnym członkom konsorcjum.

B. został ustanowiony Liderem Konsorcjum. Lider został upoważniony m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu konsorcjum umowy o wykonanie i finansowanie projektu z A. i E., reprezentowania Konsorcjum w trakcie wykonywania projektu, pośredniczenia w przekazywaniu członkom konsorcjum środków finansowych otrzymanych z A. i E. oraz ich rozliczania. Jeżeli chodzi o zasady rozliczania projektu w części finansowanej przez A. strony ustaliły w umowie konsorcjum, że rozliczenia finansowego pomiędzy A. a stronami konsorcjum dokonuje Lider Konsorcjum. Lider składa wnioski o płatność (na podstawie wniosków otrzymanych od członków konsorcjum) a następnie rozlicza otrzymane w formie zaliczek dofinansowanie.

Wynagrodzenie płacone przez E. rozliczane ma być na podstawie faktur, ale również przez Lidera Konsorcjum. Strony zobowiązane są do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków finansowych, która będzie umożliwiać identyfikację środków wydatkowanych na realizację Projektu. Strony zobowiązane są również do posiadania dokumentów potwierdzających wszystkie koszty poniesione na rzecz realizacji Projektu.

Dnia (\`(...)\`) 2016 r. pomiędzy A. i E. a Konsorcjum wykonawców tj. B., C., D. (jednostki naukowe, strony umowy konsorcjum) została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia (…). Umowa była zmieniona aneksami (…).

Przedmiotem umowy zawartej przez Konsorcjum z A. oraz E. jest wykonanie Projektu (…), finansowanego przez A. i E. w ramach wspólnego przedsięwzięcia polegającego na wsparciu badań naukowych lub prac rozwojowych w obszarze (…). Głównym celem projektu jest opracowanie „Wytycznych (…)”. „Wytyczne” będą adresowane do grup zawodowych, instytucji, firm, których przedmiotem zainteresowań i obszarem działalności jest (…). Wytyczne będą opracowaniem, które w sposób kompleksowy i nowoczesny przedstawi problematykę (…) przez E. oraz innych (…).

Projekt będzie/ jest realizowany etapami. W projekcie opisano szczegółowo poszczególne etapy tego przedsięwzięcia. W Wytycznych, które będą produktem finalnym tego projektu, uwzględniony będzie dorobek naukowy, prowadzone badania oraz zmienione przepisy prawa w tym obszarze. W Projekcie zaproponowano kompleksowe, nowoczesne i innowacyjne podejście do (…).

Wdrożenie opracowanych Wytycznych przyczyni się w sposób istotny do poprawy jakości dokumentowania warunków (…), co w znaczący sposób pozwoli na optymalizację kosztów realizacji inwestycji w zakresie (…). Wymiernym efektem wdrożenia wytycznych będzie (…).

Opracowane przez wykonawców Wytyczne będą stanowić efekt rzeczowy tego przedsięwzięcia. Wykonawcy w ramach otrzymanego wynagrodzenia, zdefiniowanego w umowie o finansowanie projektu jako „wartość przekazywana wykonawcom przez E. tytułem wykonania przedmiotu umowy”, udzielą E. licencji niewyłącznej, nieograniczonej czasowo i terytorialnie do korzystania z wszelkich efektów prac prowadzonych w ramach tego projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowa o finansowanie określiła też pola eksploatacji tego utworu w ramach udzielonej licencji. Wykonawcy mogą wypowiedzieć licencję z zachowaniem 5-letniego okresu wypowiedzenia, ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego.

Koszty realizacji projektu zostały ustalone w ten sposób, że wartość finansowania udzielonego przez A. wynosi 50% i przez E. 50% całkowitej kwoty przeznaczonej na ten Projekt, przy czym E. ponosi zobowiązania z tytułu podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do udziału E., co zostało wpisane jako postanowienie umowy o wykonanie i finansowanie Projektu. Finansowanie udzielone przez A. przekazywane jest w formie zaliczek, wpłacanych na konto bankowe Lidera Konsorcjum. Lider Konsorcjum składa wnioski o płatność w imieniu wszystkich wykonawców. Lider Konsorcjum dokonuje również rozliczenia kosztów Projektu z A. w imieniu wszystkich wykonawców.

Warunkiem otrzymania kolejnej zaliczki jest rozliczenie (w pierwszej kolejności pomiędzy członkami Konsorcjum i Liderem, a następnie między Liderem reprezentującym Konsorcjum a A.) co najmniej 70% wszystkich dotychczas przekazanych środków. C. i D. dostarczają Liderowi informacji niezbędnych do przygotowania, w imieniu Konsorcjum, raportów z realizacji Projektu, rozliczenia kosztów poszczególnych zadań oraz zestawień poniesionych kosztów, niezbędnych do rozliczenia zaliczek na określonych w Umowie z A. zasadach i w terminach.

Środkami finansowymi z A. dla Konsorcjum zarządza (w sensie technicznym) Lider, który – jako podmiot reprezentujący Konsorcjum w kontaktach z A. w związku z realizowanym projektem – sprawuje nadzór nad ogólnym przebiegiem realizacji projektu i prawidłowością wydatkowania środków z dotacji oraz dokonuje ich podziału zgodnie z ustalonymi przez strony konsorcjum, w Umowie Konsorcjum, harmonogramem i kosztorysem prac. Środki finansowe z dotacji z A. przysługujące, zgodnie z umowami, członkom konsorcjum (C. i D.) są niezwłocznie przekazywane przez Lidera na rachunek bankowy członków konsorcjum. Niewykorzystane środki finansowe otrzymane od A. na realizację projektu, po zakończeniu jego realizacji, podlegają zwrotowi na rachunek A.

Druga część finansowania Projektu tj. wynagrodzenie przekazywane Konsorcjum przez E. płacone będzie na podstawie faktur VAT, na rachunek bankowy Lidera Konsorcjum.

Lider Konsorcjum otworzył rachunek bankowy wydzielony wyłącznie do rozliczeń w tym Projekcie i wszystkie rozliczenia zarówno z finansującymi projekt A. oraz E. jak i członkami konsorcjum (C., D.) są prowadzone za pośrednictwem tego rachunku.

Na dzień składania wniosku wykonawcy za pośrednictwem Lidera Konsorcjum otrzymali zaliczkę od A. na pokrywanie kosztów projektu, zaś rozliczenia prac w projekcie z E. jeszcze nie były dokonywane.

**Pytanie**

Czy uzyskane przez członków konsorcjum – wykonawców Projektu środki pieniężne otrzymane od A. z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Dotacja z A. uzyskana przez członków konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Przedmiotowa dotacja jest przekazywana członkom Konsorcjum (B.,C.,D) na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu finansowanego przez A. i nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych usług lub dostarczanych towarów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT jest, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Finansowanie z dotacji budżetowych otrzymywane przez Konsorcjum (za pośrednictwem Lidera reprezentującego Konsorcjum) od A. na realizację Projektu, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. Zawarte między stronami transakcji umowy:

• Umowa z A. oraz

• Umowa Konsorcjum,

nie są umowami sprzedaży a odpowiednio – umową konsorcjum regulującą zasady współpracy Stron przy realizacji Projektu oraz umową o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego na rzecz A. i E., zawieraną na podstawie:

1) przepisów ustawy (…);

2) przepisów ustawy (…);

3) przepisów rozporządzenia (…).

W tym przypadku, efekt rzeczowy Projektu realizowanego przez Konsorcjum tj. opracowane Wytyczne będą mogły być wykorzystywane przez E. w jej statutowej działalności w zakresie (…) lub innego inwestora, któremu konsorcjum udzieli licencji na korzystanie z dzieła.

E. jest (…).

(…). E. jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i (…).

Treść przepisu art. (…) wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez E., a mianowicie: zadania należące do właściwości (…).

W związku z powyższym, otrzymywana przez Konsorcjum od A. dotacja nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, a dotację z budżetu państwa.

W celu ustalenia, czy dotacja ta jest, czy też nie jest opodatkowana VAT, należy przeanalizować warunki jej przyznania, określające cele, na jakie dotacja jest wykorzystywana. Dotacje udzielane w celu realizacji danego zadania, projektu, nie mają bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, a tym samym pozostają poza jego zakresem. Tym samym, podstawę opodatkowania VAT mogą stanowić (zwiększać) tylko takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też kosztów realizacji konkretnego zadania – projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Dotacja otrzymywana przez Konsorcjum z A. (za technicznym pośrednictwem Lidera Konsorcjum), jest przyznawana na realizację Projektu – przedmiotu Umowy z A., nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów czy konkretnym świadczeniem usług, a jest przeznaczana na pokrycie kosztów związanych z realizacją całego Projektu, tj. jego fazy badawczo – rozwojowej. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy dotacja otrzymywana przez Konsorcjum, od A. nie podlega opodatkowaniu VAT (pozostaje poza jego zakresem). Tak też strony postanowiły w zawartej w dniu … 2016 r. umowie o wykonanie i finansowanie Projektu.

Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1266/14-4/EK a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2011 r., nr ITPP1/443-1267/11/AJ oraz w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 697/16, opubl. Legalis nr 1488797, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Gdańsku z 20 lipca 2016 r., I SA/Gd 677/16, opubl. Legalis 1522983, Wyrok WSA w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 936/16, opubl. na portalu Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Reasumując. Dotacja z A. uzyskana przez Konsorcjum nie podlega opodatkowaniu VAT, gdyż nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności – chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów – nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Konsorcjum nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów o podatku VAT, lecz refundację poniesionych kosztów. A zatem, w oparciu o tak przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że otrzymana z A. dotacja na realizację projektu badawczo-rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 sierpnia 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.238.2017.1.BS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 30 sierpnia 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 września 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 października 2017 r.

Wnieśli Państwo:

1) na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.238.2017.1.BS,

2) na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3651/17.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 274/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 24 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3651/17, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną jest prawomocny od 16 maja 2022 r.

Zwrot akt nastąpił 23 września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒ uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

‒ ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy,

podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można ‑ i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy uzyskane przez członków konsorcjum – wykonawców Projektu środki pieniężne otrzymane od A. z tytułu dofinansowania badań naukowych oraz prac rozwojowych przeznaczone na pokrycie części kosztów Projektu podlegają opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt 3651/17, który zapadł w niniejszej sprawie, Sąd wskazał: „A zatem, uwzględniając przedstawiony przez Skarżącego opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymana przez członków Konsorcjum dotacja od A. na realizację projektu badawczo – rozwojowego nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Dotacja ta, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, mogłaby wejść w podstawę opodatkowania przy wykazaniu bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez podatnika. Z kolei o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można by mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę członkowie Konsorcjum (w tym Skarżący) sprzeda nabywcy, czyli E., zależała od kwoty dotacji. Takiej zależności w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie można zaś stwierdzić”.

„Tym samym, otrzymywana przez Skarżącego, jako członka Konsorcjum, dotacja, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość nie istnieje. Dotacja ta nie ma związku z ceną tej usługi, ale ma na celu jedynie ekonomiczne „zdjęcie" ze Skarżącego części kosztów prowadzenia projektu badawczego. Zatem w realiach sprawy dotację należy zakwalifikować, jako „kosztową” a ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług”.

Zatem w świetle powołanych wyżej przepisów, przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 sierpnia 2018 r., sygn. akt 3651/17, stwierdzić należy, że otrzymana przez Państwa dotacja nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest **prawidłowe**.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej z A. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), w części dotyczącej dokumentowania rozliczeń wynagrodzenia należnego od E. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) sprawa została rozpatrzona odrębnie.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ponieważ stroną wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji jest B. (Lider Konsorcjum), należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Państwa, a nie pozostałych Członków Konsorcjum.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).