Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-182/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia lub zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.
Słowa kluczowe: objęcie (nabycie); udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; udział-zbycie udziałów; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2016 r. (data wpływu 13 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia lub zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia lub zbycia udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca planuje w przyszłości zostać jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka zależna).

Nabycie udziałów w Spółce zależnej przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach wymiany udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zależnej od jej udziałowców. W efekcie nabycia udziałów w Spółce zależnej, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce w Spółce zależnej lub posiadając już bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej zwiększy ilość udziałów w Spółce zależnej. W zamian za nabywane udziały w Spółce zależnej Wnioskodawca wyda udziałowcom Spółki zależnej własne udziały w podwyższonym kapitale zakładowym odpowiadające wartości rynkowej udziałów otrzymanych.

W ramach operacji wymiany udziałów nie są planowane dodatkowe rozliczenia gotówkowe, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości, po przeprowadzeniu wymiany udziałów może dojść do odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej nabytych przez Wnioskodawcę, przy czym zbycie udziałów w Spółce zależnej nastąpi na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Alternatywnie, może dojść do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę (całości lub części) udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, przypadających proporcjonalnie na umarzane / zbywane udziały?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu umorzeniu lub odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, przypadających proporcjonalnie na umarzane / zbywane udziały.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Odpłatne zbycie udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia.

Zagadnienie umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością regulowane jest przez rozdział 2 działu I tytułu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: Kodeks spółek handlowych). Zgodnie z art. 199 § 1 zd. 2 Kodeksu spółek handlowych: „udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe)”. Przeprowadzenie umorzenia udziałów reguluje art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

W opisywanym zdarzeniu przyszłym może dojść do umorzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych w Spółce zależnej, o którym mowa w art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Planowane umorzenie udziałów w Spółce zależnej nastąpi za zgodą Wnioskodawcy w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną, a cała operacja umorzenia udziałów będzie spełniała przesłanki dobrowolnego umorzenia udziałów. Ponadto, planowane jest, że Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie przysługujące mu w zamian za umorzone udziały.

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia będzie niższe lub równe poniesionym wydatkom na nabycie tych udziałów, przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej celem ich umorzenia będzie wyższe od poniesionych wydatków, przychodem Wnioskodawcy będzie różnica pomiędzy wartością przedmiotowego wynagrodzenia a wartością wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów.

Mając powyższe na uwadze, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia, należy ustalić wartość odpowiadającą kosztowi nabycia (objęcia) zbywanych udziałów.

Należy podkreślić, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie reguluje zasad kalkulacji kosztów uzyskania przychodów, a jedynie wskazuje na ograniczenie w postaci braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wydatków poniesionych na nabycie (objęcie) udziałów przekraczających wysokość przychodu z tego tytułu, co w praktyce oznacza brak możliwości rozliczenia straty z tytułu takiej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w kontekście zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w przypadku, gdy do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce zależnej dojdzie w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w Spółce zależnej celem ich umorzenia, będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów w Spółce zależnej odpowiadające wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za udziały w Spółce zależnej.

Wniosek ten, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje oparcie w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołaną normą prawną, wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększone o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W opinii Wnioskodawcy, „odpłatne zbycie” o którym mowa art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść również do przypadków, w którym dochodzi do odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, poprzez koszty nabycia bądź objęcia udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów wydanych udziałowcom Spółki zależnej w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce zależnej.

Wnioskodawca podkreśla, że w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowania nie znajdzie art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w przypadku, gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, 3d i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio. Powoływany art. 15 ust. 1k cyt. ustawy dotyczy bowiem sytuacji, gdy udziały obejmowane są w zamian za wkład niepieniężny, co nie ma miejsca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Jak wskazał Wnioskodawca, planowane jest, że udziały Wnioskodawcy w Spółce zależnej zostaną nie objęte, a nabyte w drodze wymiany udziałów. Wnioskodawca nie wniesie do Spółki zależnej żadnego wkładu (pieniężnego, ani niepieniężnego), natomiast nabędzie udziały w Spółce zależnej i w zamian za otrzymane udziały wyda udziałowcom Spółki zależnej własne udziały. Ponadto, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, umorzeniu / zbyciu podlegać będą udziały w Spółce zależnej nabyte przez Wnioskodawcę, a nie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W związku z powyższym, art. 15 ust. 1l oraz art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują swoją hipotezą sytuacji, do którego może dojść na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego oraz tym samym przepisy te nie znajdą zastosowania.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, m.in. w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 lutego 2015 r. sygn. I SA/Po 994/14, w którym sąd zauważył, na gruncie sytuacji, w których dojdzie do nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów, że: „poprzez koszty nabycia bądź objęcia udziałów bądź akcji, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. należy rozumieć koszty określone w art. 16 ust. 1 pkt 8e u.p.d.o.p., a więc koszty odpowiadające nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB4/4510-1-16/15-2/ŁM, w której organ podniósł, że: „mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i 16 powołanej ustawy. W tym zakresie zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa koszty nabycia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę nabywającą wspólnikom spółki, której udziały zostały nabyte. (\`(...)\`) Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów celem umorzenia po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w wysokości różnicy między wartością należnego wynagrodzenia uzyskanego tytułem umorzenia i wartości nominalnej udziałów własnych wydanych w ramach transakcji wymiany udziałów”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2015 r. sygn. ILPB3/423-547/14-2/JG, w której organ zgodził się w całości z wnioskodawcą, że: „ art. 15 ust. 1l oraz odwołujący do niego art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponieważ zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, umorzeniu podlegać będą udziały w Spółce Nabywanej nabyte przez Wnioskodawcę od wspólników Spółki Nabywanej, a nie udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, które obejmą wspólnicy Spółki Nabywanej w zamian za aport”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2015 r. sygn. IPPB3/4510-699/15-2/KK, w której organ zgodził się w całości z wnioskodawcą, że: „w przypadku ewentualnego dobrowolnego umorzenia udziałów, posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce Zagranicznej, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniony do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Wnioskodawcę Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lutego 2015 r. sygn. ILPB3/423-576/14-2/JG;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-483/15/MW;
*   interpretacji Ministra Finansów z 17 czerwca 2015 r. sygn. DD10.8221.65.2015.MZO, zmieniającej z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2014 r. sygn. ILPB3/423-368/14-2/JG.

Sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę (całości lub części) udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów, które Wnioskodawca wyda na rzecz udziałowców Spółki zależnej w ramach wymiany udziałów, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce zależnej, przypadającej proporcjonalnie na zbywane udziały.

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-457/15-5/JG, w której organ zgadza się z wnioskodawcą, że: „wydatki na nabycie Akcji Spółki Akcyjnej, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych Spółki wydanych Osobie fizycznej w zamian za Akcje Spółki Akcyjnej, nabyte przez Spółkę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia Akcji przez Spółkę”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-393/15/PC: „biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r. sygn. IPPB3/423-1140/14-2/MC, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że: „zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT prowadzą więc do wniosku, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji/udziałów Spółki, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji/udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszowi udziałowcowi Spółki (osobie fizycznej) w zamian za aport w postaci akcji/udziałów Spółki”.

Podsumowanie.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie udziałów w Spółce zależnej, tj. wartości nominalnej udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów, przypadających proporcjonalnie na umarzane / zbywane udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka planuje w przyszłości zostać jedynym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Spółka zależna). Wnioskodawca wskazał, że nabycie udziałów w Spółce zależnej nastąpi w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przyszłości, po przeprowadzeniu wymiany udziałów może dojść do odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej nabytych przez Wnioskodawcę, przy czym zbycie udziałów w Spółce zależnej nastąpi na rzecz Spółki zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia. Alternatywnie, może dojść do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę (całości lub części) udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego.

Na tle tak przedstawionego opisanego zdarzenia przyszłego wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w sytuacji zbycia udziałów w Spółce zależnej w celu ich dobrowolnego umorzenia lub odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów będzie stanowić koszt nabycia udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszt uzyskania przychodu w oparciu o treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Natomiast przy ustalaniu przychodu z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne) uwzględnić należy unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z tego przepisu, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poprzez taką konstrukcję przepisu, tzn. wyłączenia z przychodów kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia w części stanowiącej ich koszt nabycia, ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia zbywanych w ten sposób udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Skoro koszty nabycia pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem, który na mocy art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączony został z przychodów podatkowych, to należy uznać, że koszty te nie spełniają warunku określonego w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Przyjęcie innej interpretacji tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że kwoty otrzymane z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią przychód podatkowy tylko w zakresie, w jakim stanowią nadwyżkę nad kosztami ich nabycia, a jednocześnie koszty nabycia w całości mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Mając jednak na uwadze, że art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „kosztu nabycia” zbywanych udziałów, należy zastosować wykładnię systemową uwzględniającą regulacje zawarte w art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, który określa „koszty nabycia” udziałów nabytych w ramach tzw. wymiany udziałów w wysokości ich wartości nominalnej.

Zatem, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tytułu kwot otrzymanych ze zbycia udziałów w związku z umorzeniem dobrowolnym jedynie w wysokości ich nadwyżki nad wartością nominalną wydanych udziałów własnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie będzie równe lub niższe od poniesionych wydatków na nabycie tych udziałów, to całe uzyskane wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do przychodów. W takim przypadku Wnioskodawca nie wykaże w ogóle przychodu podatkowego i jednocześnie nie ma prawa do uznania kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. W przypadku, gdy umorzenie nastąpiłoby bez wynagrodzenia, wówczas Spółka z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, nie wykaże przychodu podatkowego i nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków. Zatem ze względu na treść art. 12 ust. 4 pkt 3 ww. ustawy, umorzenie udziałów (niezależnie od wysokości wynagrodzenia umorzeniowego) nie może spowodować powstania straty podatkowej.

Wobec powyższego, do przychodów Wnioskodawcy zaliczona będzie nadwyżka wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zbycia udziałów celem ich umorzenia nad kosztami poniesionymi na ich nabycie, ustalonymi w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych w zamian za otrzymane udziały (w części przypadającej na umarzane udziały).

W konsekwencji, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, posiadanych przez Spółkę w Spółce zależnej, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę udziałowcom Spółki Zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Zależnej.

Natomiast zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego określa treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę (całości lub części) udziałów w Spółce zależnej na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych na rzecz udziałowców Spółki zależnej w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce zależnej, przypadającej proporcjonalnie na zbywane udziały. Zatem, w tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że tut. Organ – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – ocenił wyłącznie kwestię związaną z rozpoznaniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów. Tym samym, nie dokonano oceny, czy opisana przez Spółkę transakcja będzie stanowić wymianę udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Okoliczność ta została przyjęta jako element zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.