Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4513-10/15-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-01
Teza: W zakresie opodatkowania gazu ziemnego wydobywanego jako kopalina towarzysząca.
Słowa kluczowe: gaz; kopaliny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [P-KOP] Ustawa o podatku od wydobycia niektórych kopalin -Dział III-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od wydobycia niektórych kopalin w zakresie opodatkowania gazu ziemnego wydobywanego jako kopalina towarzysząca – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od wydobycia niektórych kopalin w zakresie opodatkowania gazu ziemnego wydobywanego jako kopalina towarzysząca.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej). Działalność poszukiwawcza i wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych zlokalizowanych w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale Geologii i Eksploatacji oraz w Oddziale w O. (odazotownia). Obejmuje ona cały proces poszukiwania oraz wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej ze złóż położonych na terytorium Polski, poczynając od przeprowadzenia analiz geologicznych, badań geofizycznych i wierceń, po zagospodarowanie i eksploatację złóż. Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania wydobycia niektórych kopalin w Polsce, poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy procesu wydobycia /produkcji gazu, które zdaniem Spółki są istotne z perspektywy podatku od wydobycia niektórych kopalin („PWNK”).

1.  Wydobycie gazu ziemnego

Gaz wydobywany w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

*   gaz wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających), oraz

*   gaz zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży). Spółka pragnie zaznaczyć, że ze względu na czynniki wynikające ze skali działalności poszukiwawczo-wydobywczej prowadzonej przez Spółkę, tj. np. znaczącą liczbę odwiertów, różnorodną charakterystykę badanych oraz eksploatowanych złóż (rozłożonych na różnych obszarach Polski), zróżnicowany dostęp poszczególnych kopalń do sieci, potencjalnych odbiorców gazu oraz infrastruktury niezbędnej do jego przygotowania lub zmagazynowania - przepływ gazu do końcowego klienta może przybierać bardzo różne modele.

W celu przybliżenia złożonej sytuacji Spółka przedstawia:

1.  informacje ogólne dotyczące wydobycia (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do przetworzenia gazu w celu umożliwienia jego transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców); oraz
2.  sposób dokonywania pomiarów wydobycia i przepływu wydobytego gazu ziemnego; oraz
3.  przykłady obiegu gazu w wybranych modelach (charakteryzujących się odmiennymi „parametrami” mającymi znaczenie dla celów podatkowych).

1.  Informacje ogólne

Wydobycie gazu ziemnego ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Konstrukcja i sposób wykonania odwiertu zapewniają jego szczelność oraz bezpieczeństwo eksploatacji. Każde złoże charakteryzuje się odmiennymi właściwościami wydobywanych z nich węglowodorów. W szczególności, poszczególne złoża mogą się charakteryzować różnymi właściwościami „płynu złożowego” (np. ciepłem spalania, składem chemicznym). Ponadto złoża mogą być wielohoryzontowe, o zróżnicowanych parametrach danego horyzontu, które są jednak stałe dla poszczególnych odwiertów.

Wydobyty z odwiertów tzw. „płyn złożowy” (m.in. gaz, cząstki stałe, woda związana i niezwiązana z gazem) jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń). Przygotowany w ten sposób gaz jest następnie kierowany do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego („PZO”).

Punkt zdawczo-odbiorczy (PZO) jest to układ pomiarowy wyposażony w zespół urządzeń służących do pomiaru ilościowego i jakościowego strumienia przepływającego gazu.

W zależności od położenia układu pomiarowego w systemie obiegu gazu PZO występują:

1.  punkty PZO OP (w których Spółka rozpozna obowiązek podatkowy dla celów PWNK), w których dokonywany jest precyzyjny pomiar ilości gazu ziemnego wprowadzanego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo na „inny środek transportu”, w następujących sytuacjach:
    1.  wprowadzenie gazu ziemnego z ośrodka zbioru gazu, w tym po przejściu przez magazyn „kopalniany”, mieszalnię gazu lub odazotownię do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej (skąd trafia m.in. do: kontrahentów zewnętrznych, magazynów systemowych), lub
    2.  dostarczenie gazu ziemnego do odbiorcy gazociągiem bezpośrednio z kopalni (w tym poprzez odczyt gazomierza u klienta), lub
    3.  załadunek gazu ziemnego na „inny środek transportu” w sytuacji załadunku „na wyjściu” z kopalni lub odazotowni;
2.  punkty PZO BO (które pozostają neutralne dla obowiązku podatkowego dla celów PWNK) - punkty pomiaru w sytuacjach innych niż opisane w pkt 1 powyżej, w tym:
    1.  punkty, w których dokonywany jest pomiar ilości gazu na terenie kopalni, służący m.in. do bilansowania objętościowego w mieszalniach, magazynach gazu ziemnego oraz kopalniach; oraz
    2.  punkty, w których dokonywany jest pomiar ilości gazu poza kopalniami w innych punktach niż wskazane w pkt 1 i 2a. powyżej (np. służący m.in. do bilansowania objętościowego w punktach pomiaru na wejściu do magazynu systemowego z sieci przesyłowej).

Przed wprowadzeniem kopaliny (gazu ziemnego) poprzez PZO OP do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo na „inny środek transportu”, w wyniku prowadzenia procesów technologicznych, dochodzi do zużycia i/lub strat gazu.

Wydobyty gaz ziemny zaazotowany (jeżeli nie jest przeznaczony do sprzedaży na rzecz niektórych klientów, którzy odbierają gaz zaazotowany) może podlegać dodatkowemu procesowi odazotowania (w wyniku którego uzyskiwany jest gaz wysokometanowy) lub może być mieszany z innym gazem w celu uzyskania odpowiedniej kaloryczności.

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z „obiegiem” gazu ziemnego mające znaczenie dla PWNK. Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością Wnioskodawcy.

1.  Magazynowanie gazu

W niektórych przypadkach, wydobyty przez Spółkę gaz ziemny może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.), a także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomiemości zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka wykorzystuje dwa rodzaje magazynów: magazyny „kopalniane” oraz pozostałe - systemowe. Operatorem magazynów systemowych jest Spółka OSM, która może udostępniać pojemności magazynowe podmiotom trzecim. Ilość gazu wprowadzanego do magazynów kopalnianych, jak i ilość odbieranego gazu podlega precyzyjnemu opomiarowaniu (wejście - PZO OP lub PZO BO oraz wyjście PZO OP lub PZO BO w zależności od sytuacji).

Co do zasady, po opuszczeniu magazynu kopalnianego poprzez:

*   wyjście PZO BO - gaz trafia do sieci kopalnianej, ale nie do klienta;
*   wyjście PZO OP - gaz trafia do klienta przez sieć kopalnianą/przesyłową /dystrybucyjną.

1.  Mieszanie gazu

Proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno „przed” mieszalnią (PZO BO), jak też po jej opuszczeniu (PZO OP lub PZO BO w zależności od sytuacji). W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży (przez PZO OP).

Mogą występować jednak sytuacje, w których gaz ziemny trafia z mieszalni bezpośrednio do magazynu (PZO BO) lub zatłaczanie magazynu odbywa się poprzez sieć dystrybucyjną, gdzie gaz opodatkowany w PZO OP na wejściu do sieci dystrybucyjnej wchodzi następnie przez PZO BO z sieci dystrybucyjnej do magazynu. Następnie gaz ten może być ponownie przesłany z magazynu do mieszalni w celu wykorzystania go jako jeden ze składników procesu mieszania. Po zmieszaniu z gazem pochodzącym bezpośrednio z kopalni i gazem wysokometanowym, może on trafić do sieci przesyłowej/dystrybucyjnej (przez PZO OP) z przeznaczeniem do sprzedaży.

1.  Odazotowanie gazu

Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Gaz zaazotowany może trafić z kopalni do odazotowni:

1.  gazociągiem bezpośrednim,
2.  za pośrednictwem gazociągu przesyłowego będącego własnością podmiotu trzeciego (co więcej, część przesyłanego w ten sposób gazu może zostać w tym miejscu sprzedana klientom przemysłowym, po zmierzeniu ilości sprzedawanego gazu)

\- w obydwu powyższych przypadkach, Spółka przyjmuje, że gaz, zanim dotrze do odazotowni, przechodzi przez punkt PZO BO. Z kolei punkt, w którym gaz opuszcza odazotownię (w postaci skroplonej lub gazowej) traktowany jest przez Spółkę jako PZO OP.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

1.  Cele badawcze

W ramach prowadzonej działalności, Spółka przekazuje gaz ziemny na cele badawcze:

*   do badań laboratoryjnych wewnętrznych celem uzyskania informacji o kopalinach w celach procesowych jak też handlowych, oraz
*   do badań laboratoryjnych zewnętrznych celem uzyskania informacji o kopalinach w celach procesowych jak też handlowych.

Przekazywane na cele badawcze ilości gazu ziemnego są marginalne - gaz ziemny pobrany do badań zawiera się w ilości około 0,000006 MWh (w sporadycznych przypadkach do badań zewnętrznych przekazywane są większe ilości). Są to ilości wielokrotnie mniejsze od błędu stosowanych metod pomiarowych i w ekonomicznym rozumieniu Spółki są one pomijane przy raportowaniu z powodu braku technicznych i fizycznych możliwości dokonania ich pomiaru.

1.  Opomiarowanie

Opomiarowanie wydobycia gazu ziemnego odbywa się w różnych miejscach procesu jego produkcji (i przepływu), przy użyciu metod pośrednich i bezpośrednich.

Pomiar pośredni - okresowy pomiar objętości gazu ziemnego przepływającego przez urządzenie pomiarowe. Przy dużej ilości odwiertów nieekonomiczne jest stosowanie indywidualnych układów pomiarowych dla każdego z nich, tj. w szczególności wprowadzenie opomiarowania bezpośredniego dla odwiertów nisko wydajnych, ze względu na koszt, miałoby tak duży wpływ na ich rentowność, że w praktyce prowadziłoby do zaprzestania ich eksploatacji. Stosowany jest jeden układ pomiarowy dla wielu odwiertów. Zasada jego działania polega na okresowym pomiarze objętości wydobywanego gazu ziemnego np. co 10 dni, po czym zmierzone wartości są przyjmowane jako średnie wydobycie na kolejny okres aż do następnego pomiaru.

Pomiar bezpośredni - ciągły pomiar objętości gazu ziemnego przepływającego przez urządzenie pomiarowe.

Pomiary są dokonywane na terenie kopalni oraz na różnych etapach procesu technologicznego (mieszalnie, odazotownia, magazyny) a także w momencie wprowadzenia do sieci przesyłowej, dystrybucyjnej lub na inny środek transportu.

Sposób dokonywania pomiaru jest zgodny z obowiązującymi w tym zakresie normami zakładowymi. Układy pomiarowe do pomiaru ilości gazu przekazywanej z kopalni mieszalni lub odazotowni do klienta, do sieci przesyłowej, dystrybucyjnej lub na inny środek transportu są układami rozliczeniowymi (PZO OP) natomiast pozostałe traktowane są jako technologiczne, wykorzystywane do bieżącej kontroli procesu technologicznego. Wyniki pomiarów miesięcznego wydobycia odnoszą się do miesiąca gazowego (miesiąc gazowy od godz. 6:00 czasu urzędowego pierwszego dnia danego miesiąca do 6:00 pierwszego dnia miesiąca następnego).

1.  Opomiarowanie wydobycia z poszczególnych odwiertów

Pomiar wydobycia z odwiertu może być dokonywany zarówno przy użyciu metod pośrednich, jak i bezpośrednich - w zależności od zastosowanej instalacji pomiarowej na węźle redukcyjno-pomiarowym.

Pomiar bezpośredni polega na ciągłej rejestracji objętości wydobywanego gazu przepływającego przez urządzenie pomiarowe. Jedynie niektóre odwierty są wyposażone w instalację pozwalającą na dokonanie pomiaru bezpośredniego.

Pomiar pośredni - okresowy pomiar objętości gazu ziemnego przepływającego przez urządzenie pomiarowe. Przy dużej ilości odwiertów nieekonomiczne jest stosowanie indywidualnych układów pomiarowych dla każdego z nich. Stosowany jest jeden układ pomiarowy dla wielu odwiertów. Zasada jego działania polega na okresowym pomiarze objętości wydobywanego gazu ziemnego z danego odwiertu - np. przez 1 dobę co 10 dni, po czym zmierzone wartości są przyjmowane jako średnie wydobycie z danego odwiertu na kolejne okresy - aż do następnego pomiaru. Co istotne, charakterystyka wydobycia z danego odwiertu nie ulega nagłym, znaczącym zmianom w trakcie jego eksploatacji. Jeżeli pomiędzy pomiarami dochodzi do naturalnej zmiany warunków przepływu (np. znacząca zmiana ciśnienia) podejmowane są decyzje o włączeniu takiego odwiertu do układu pomiarowego niezależnie od harmonogramu pomiarów. Oznacza to, że pomiary dokonywane w sposób pośredni nie powinny zniekształcać ilości wydobycia.

Pomiary wydobycia z odwiertów, zarówno ciągłe jak i okresowe, są pomiarami technologicznymi i są wykonywane przyrządami i metodami nieposiadającymi legalizacji. Ww. przyrządy nadzorowane są metrologicznie wg wewnętrznych procedur Spółki, zgodnie z najlepszymi praktykami inżynierskimi.

Pomiar metodami pośrednimi wskazuje objętość wydobytego gazu (jednostka miary: m3). W celu ustalenia jego wartości energetycznej (jednostka miary: MWh) należy uwzględnić, ciepło spalania danej kopaliny, badane odrębnie dla każdego złoża raz w roku. Ciepło spalania nie ulega częstym zmianom, dlatego zgodnie z najlepszą wiedzą, Spółka dla odzwierciedlenia rzeczywistej wartości kalorycznej wydobytego gazu, uznaje za wystarczające dokonywanie pomiaru ciepła spalania w aktualnie stosowanych odstępach czasu.

1.  Opomiarowanie wydobycia na poszczególnych PZO OP

Punkt zdawczo-odbiorczy (PZO OP) jest to układ pomiarowy wyposażony w zespół urządzeń służących do pomiaru ilościowego i jakościowego strumienia przepływającego gazu.

W punkcie pomiarowym w ramach danego PZO OP dokonywany jest pomiar objętości przepływającego gazu ziemnego za pomocą metod bezpośrednich (ciągłego pomiaru). Następnie, po uzyskaniu wartości ciepła spalania (chromatograf lub inne metody pomiarowe) dokonywane jest obliczenie wartości energetycznej mierzonego w danym PZO OP gazu ziemnego. W celu dokonania tych pomiarów stosowane są urządzenia pomiarowe podlegające lub niepodlegające prawnej kontroli metrologicznej. Urządzenia podlegające prawnej kontroli metrologicznej posiadają ważne legalizacje. Urządzenia niepodlegające prawnej kontroli metrologicznej nadzorowane są wg wewnętrznych procedur Spółki, zgodnie z najlepszymi praktykami inżynierskimi.

1.  Przykładowy obieg gazu

Ze względu na złożony charakter obiegu gazu w procesie wydobycia - schematy obiegu mają charakter bardzo zróżnicowany. Poniżej, w punkcie a, dla celów ilustracyjnych Spółka przedstawia przykładowe sytuacje występujące w rzeczywistości i obrazujące możliwe scenariusze obiegu gazu, wraz z krótkim opisem.

W dalszej kolejności Spółka przedstawia implikacje wynikające z działalności prowadzącej przez Wnioskodawcę we współpracy z kontrahentami poprzez umowy o wspólnych operacjach (punkt b).

1.  Przykładowe sytuacje występujące aktualnie

SCHEMAT A

W powyższym schemacie wydobycie gazu ziemnego z odwiertów opomiarowane jest metodami pośrednimi lub bezpośrednimi. Na terenie kopalni wykonywane są procesy wstępne związane z wydobyciem, takie jak np. oczyszczanie czy osuszanie. Następnie przygotowany gaz trafia do sieci kopalnianej, przesyłowej, dystrybucyjnej lub na inny środek transportu. Może także dojść do bezpośredniej dostawy do klienta (gazociągiem bezpośrednim). W punkcie PZO OP gaz jest mierzony ponownie (metodą bezpośrednią).

SCHEMAT B

W powyższym schemacie, wydobycie gazu ziemnego z odwiertów opomiarowane jest metodami pośrednimi lub bezpośrednimi. Na terenie kopalni wykonywane są procesy wstępne związane z wydobyciem, takie jak np. oczyszczanie czy osuszanie. Przygotowany w ten sposób gaz zostaje następnie skierowany do magazynu przez PZO BO. W dalszej kolejności gaz zostaje, w odpowiednim momencie, skierowany do sieci kopalnianej/przesyłowej/dystrybucyjnej. W obu wskazanych wyżej punktach PZO BO oraz PZO OP gaz jest mierzony ponownie (metodą bezpośrednią).

SCHEMAT C

W powyższym schemacie wydobycie gazu ziemnego z odwiertów opomiarowane jest metodami pośrednimi lub bezpośrednimi. Na terenie kopalni wykonywane są procesy wstępne związane z wydobyciem, takie jak np. oczyszczanie czy osuszanie. Przygotowany w ten sposób zaazotowany gaz zostaje następnie skierowany (przez PZO BO1) do mieszalni gazu. W mieszalni gaz zaazotowany miesza się z gazem wysokometanowym, pobranym z sieci (poprzez PZO BO2). Zmieszany gaz po opuszczeniu mieszalni kierowany jest do sieci przesyłowej/dystrybucyjnej (przez PZO OP). We wskazanych wyżej punktach PZO BO1, PZO BO2 i PZO OP gaz jest mierzony (metodą bezpośrednią).

SCHEMAT D

W powyższym schemacie wydobycie gazu ziemnego z odwiertów opomiarowane jest metodami pośrednimi lub bezpośrednimi. Na terenie kopalni wykonywane są procesy wstępne związane z wydobyciem, takie jak np. osuszanie czy oczyszczanie. Przygotowany w ten sposób zaazotowany gaz zostaje następnie skierowany (przez punkt PZO BO1) do mieszalni gazu, gdzie miesza się go z gazem wysokometanowym (zazwyczaj pobranym z sieci przez punkt PZO BO4). Tak zmieszany gaz może zostać skierowany bezpośrednio do sieci przesyłowej/ dystrybucyjnej (przez punkt PZO OP) lub też zostać zatłoczony do magazynu (przez punkt PZO BO2).

W przypadku odbioru zatłoczonego gazu z magazynu kopalnianego, możliwe jest jego ponowne skierowanie do mieszalni gazu (przez punkt PZO BO3), a następnie skierowanie ww. gazu do sieci przesyłowej/dystrybucyjnej (przez punkt PZO OP) - związane jest to z cykliczną pracą magazynu (zatłaczanie, odbiór). Przed wejściem do mieszalni (przez punkty PZO BO1, PZO BO3 oraz PZO BO4) i po wyjściu z mieszalni (przez punkt PZO OP oraz PZO BO2) mierzona jest dokładna ilość przesyłanego gazu.

SCHEMAT E

W powyższym schemacie wydobycie gazu ziemnego z odwiertów opomiarowane jest metodami pośrednimi lub bezpośrednimi. Na terenie kopalni wykonywane są procesy wstępne związane z wydobyciem takie jak np. oczyszczanie czy osuszanie. Przygotowany w ten sposób zaazotowany gaz trafia do gazociągu będącego własnością podmiotu trzeciego (przez punkt PZO BO1). Pomiędzy PZO BO1 a węzłem rozdzielczym, część przesyłanego gazu może zostać sprzedana klientom przemysłowym (przez punkt PZO OP1). W dalszej kolejności gaz, wciąż w postaci gazu zaazotowanego, jest przesyłany przez węzeł rozdzielczy do odazotowni (przez punkt PZO BO2). Po opuszczeniu odazotowni gaz, jako gaz wysokometanowy lub w postaci skroplonej, trafia do sieci przesyłowej lub na inny środek transportu (przez punkt PZO OP2). Przed wejściem do odazotowni (w punkcie PZO BO2) i po wyjściu z odazotowni (w punkcie PZO OP2) mierzona jest dokładna ilość przesyłanego gazu. Odazotownia pobiera także gaz bezpośrednio z innych kopalni (poprzez układ pomiarowy PZO BO3).

1.  Umowy o wspólnych operacjach

Spółka przy niektórych projektach poszukiwawczo-wydobywczych współpracuje z innymi podmiotami w zakresie poszukiwania i wydobywania węglowodorów na podstawie umów o wspólnych operacjach (lub innych tego typu umów o współpracy), zawartych przez Spółkę przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. umów innych, niż umowy o współpracy, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: UWO) - co może mieć określone konsekwencje na gruncie PWNK.

Celem UWO jest ustalenie zasad współpracy partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dot. poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego UWO.

Podstawową zasadą UWO jest wspólne pokrywanie przez partnerów wszelkich kosztów działalności górniczej proporcjonalnie do swoich udziałów oraz partycypowanie w takiej samej proporcji we wszelkich korzyściach z tej działalności tj. każdy z partnerów ma prawo do pobierania w naturze odpowiedniej części kopalin.

W przypadku doprowadzenia do eksploatacji złoża, prawo własności lub ekonomiczne władztwo nad gazem ziemnym i ropą każdy z partnerów nabywa jednocześnie już w momencie oderwania tych kopalin od złoża proporcjonalnie do udziału określonego w ww. umowach.

Spółka zazwyczaj nabywa część gazu (de facto płynu złożowego) przypadającą proporcjonalnie na partnera UWO bezpośrednio po oderwaniu kopaliny od złoża - z instalacji technologicznych zlokalizowanych przy odwiertach wspólnie zagospodarowanych. Zazwyczaj w tych miejscach, w oparciu o wcześniej zawarte umowy handlowe, następuje sprzedaż gazu Spółce i przekazanie prawa do jego dysponowania. W niektórych przypadkach, jeszcze przed wprowadzeniem do jakiejkolwiek sieci istnieje konieczność uzdatnienia gazu do parametrów handlowych. W tych przypadkach gaz ten jednak jest już własnością spółki. Następnie Spółka dokonuje niezbędnych procesów uzdatniających, opisanych powyżej, po czym samodzielnie wprowadza zakupiony gaz do sieci dystrybucyjnej, przesyłowej lub na inny środek transportu.

Mogą się również zdarzyć przypadki, w których to Spółka, bezpośrednio po wydobyciu, zbywa na rzecz drugiej strony umowy o wspólnych operacjach część gazu (de facto płynu złożowego) przypadającą na Spółkę proporcjonalnie do udziału określonego w ww. umowie.

Mogą się również zdarzyć przypadki, w których to Spółka świadczyć będzie na rzecz partnera UWO usługę uzdatniania, przypadającego mu w udziale części gazu ziemnego, do parametrów handlowych a następnie każda ze stron wprowadzać będzie do gazociągu lub na inny środek transportu swój udział w produkcji gazu ziemnego.

Podsumowując, w przypadku realizacji przez Spółkę projektów poszukiwawczo- wydobywczych we współpracy z innymi podmiotami w zakresie poszukiwania i wydobywania węglowodorów na podstawie umów o wspólnych operacjach:

1.  partner UWO nie wprowadza gazu, którego stał się właścicielem wskutek wydobycia, do jakiejkolwiek sieci, wyzbywając się prawa własności bezpośrednio po oderwaniu kopaliny od złoża. Z kolei Spółka wprowadza do sieci dystrybucyjnej, przesyłowej lub na inny środek transportu także powyższy gaz zakupiony od partnera UWO, a nie tylko gaz przypadający na Spółkę proporcjonalnie do jej udziału wynikającego z umowy o wspólnych operacjach, lub
2.  mogą również wystąpić sytuacje, w których Spółka nie wprowadza przypadającego na nią gazu do jakiejkolwiek sieci, wyzbywając się prawa własności bezpośrednio po oderwaniu kopaliny od złoża. Z kolei druga strona umowy o wspólnych operacjach wprowadza do sieci dystrybucyjnej, przesyłowej lub na inny środek transportu także powyższy gaz zakupiony od Spółki, a nie tylko gaz przypadający na tą stronę umowy proporcjonalnie do jej udziału, lub
3.  mogą również wystąpić sytuacje, w których zarówno Spółka jak i partner UWO, wprowadzać będą, przypadający im w udziale, gaz ziemny do rurociągu lub na inny środek transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wydobycia gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą, wartość przedmiotowego gazu ziemnego, stanowiąca podstawę do obliczenia wysokości PWNK za dany miesiąc, powinna zostać obliczona na podstawie art. 7a ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 pkt 1 oraz art. 7a ust. 5 ustawy o PWNK jako iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach, określonej na podstawie pomiarów w punktach wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu (tj. w punktach PZO OP opisanych w stanie faktycznym), oraz średniej ceny gazu ziemnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku wydobycia gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą, wartość przedmiotowego gazu ziemnego, stanowiąca podstawę do obliczenia wysokości PWNK za dany miesiąc, powinna zostać obliczona na podstawie art. 7a ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 pkt 1 oraz art. 7a ust. 5 ustawy z dnia 2 marca 2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (Dz.U. z 2012 r. poz. 362 z późn. zm.) jako iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach, określonej na podstawie pomiarów w punktach wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu (tj. w punktach PZO OP opisanych w stanie faktycznym), oraz średniej ceny gazu ziemnego.

Uzasadnienie:

W zakresie wydobycia gazu ziemnego, obowiązek podatkowy na gruncie PWNK powstaje z chwilą wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu (art. 5 ust. 2a ustawy o PWNK).

Sposób obliczania podatku w zakresie wydobycia gazu ziemnego oraz stawek podatku mających zastosowanie do gazu ziemnego został ustalony w art. 7a ustawy o PWNK.

W świetle uregulowań ustawy o PWNK mających zastosowanie do opodatkowania wydobycia gazu ziemnego należy wskazać, że:

1.  wysokość podatku za dany miesiąc określa się na podstawie art. 7a ust. 1 pkt 1 ustawy o PWNK, jako iloczyn wartości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w złotych oraz mającej zastosowanie stawki podatku,
2.  z kolei wartość wydobytego gazu ziemnego określa się kwotowo, jako iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach (MWh) oraz średniej ceny gazu ziemnego (art. 7a ust. 2 ustawy o PWNK),
3.  przy czym ilość wydobytego gazu ziemnego określa się - w świetle art. 7a ust. 5 ustawy o PWNK - na podstawie pomiarów w punktach wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu. Na te punkty pomiaru wskazuje również wyraźnie dyspozycja art. 15a ust. 2 ustawy o PWNK.

Zgodnie z art. 8a ust. 1 ustawy o PWNK, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, do 15. dnia każdego miesiąca, w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, średnią cenę megawatogodziny gazu ziemnego za poprzedni miesiąc, wyrażoną w złotych, zaokrągloną w górę z dokładnością do jednego złotego, na podstawie średniej arytmetycznej dziennych notowań gazu ziemnego (Rynek Dnia Następnego) ustalonych na Towarowej Giełdzie Energii S.A. w poprzednim miesiącu.

Jednocześnie, ustawa o PWNK zawiera definicję kopaliny towarzyszącej, przez którą zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o PWNK rozumie się kopalinę występującą w granicach lub w bliskim sąsiedztwie złoża kopaliny głównej w taki sposób, że jej oddzielne wydobywanie jest niemożliwe lub gospodarczo nieuzasadnione, określoną w odpowiedniej koncesji lub, jeżeli koncesja nie reguluje zagospodarowania kopaliny towarzyszącej, w dokumentacji geologicznej lub geologiczno-inwestycyjnej złoża węglowodorów, sporządzonej na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego, zatwierdzonej przez właściwy organ administracji geologicznej w drodze decyzji, w przypadku gdy takie zatwierdzenie jest wymagane.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku wydobycia gazu ziemnego będącego ww. kopaliną towarzyszącą ustawa o PWNK w art. 7a ust. 4 zawiera przepis szczególny dotyczący ustalenia wartości takiego gazu ziemnego. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z powołaną normą, wartość wydobytego gazu ziemnego stanowi kwota przychodu wynikająca z dostawy tego gazu w rozumieniu ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. poz. 1215; dalej: „ustawa o SPW”) dokonanej w danym miesiącu.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy wskazać, że w wyniku procesów technologicznych związanych z przygotowaniem wydobytych węglowodorów do transportu oraz z ich przetwarzaniem celem osiągnięcia wymaganych parametrów jakościowych zgodnie z normami, przygotowany w ten sposób gaz ziemny (obejmujący również gaz ziemny występujący jako kopalina towarzysząca) jest następnie kierowany do punktów PZO OP.

W punkcie pomiarowym w ramach danego PZO OP dokonywany jest pomiar objętości przepływającego gazu ziemnego za pomocą metod bezpośrednich (ciągłego pomiaru).

Gaz poprzez PZO OP jest kierowany z kopalni do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo na „inny środek transportu”, w następujących sytuacjach:

1.  wprowadzenie gazu ziemnego z ośrodka zbioru gazu, w tym po przejściu przez magazyn „kopalniany”, mieszalnię gazu lub odazotownię do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej (skąd trafia m.in. do: kontrahentów zewnętrznych, magazynów systemowych), lub
2.  dostarczenie gazu ziemnego do odbiorcy gazociągiem bezpośrednio z kopalni (w tym poprzez odczyt gazomierza u klienta), lub
3.  załadunek gazu ziemnego na „inny środek transportu” w sytuacji załadunku „na wyjściu” z kopalni lub odazotowni,

\- co, w świetle brzmienia art. 5 ust. 2a ustawy o PWNK, aktualizuje obowiązek podatkowy Spółki na gruncie tego podatku. Należy przy tym podkreślić, że przedmiotowy moment aktualizacji obowiązku podatkowego Spółki na gruncie PWNK nie zawsze jest zbieżny z momentem dostawy wydobytych węglowodorów (obejmujących również gaz ziemny występujący jako kopalina towarzysząca) na rzecz kontrahentów/klientów Spółki. Jak bowiem wskazano powyżej, poprzez PZO OP gaz ziemny jest kierowany m.in. do sieci przesyłowej lub sieci dystrybucyjnej, gdzie nie musi dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania wydobytymi węglowodorami jak właściciel (w rozumieniu ustawy o SPW) - gaz ziemny może bowiem trafić przykładowo do magazynów systemowych, w której to sytuacji Spółka pozostaje właścicielem takich węglowodorów. Co więcej, nawet w sytuacji, gdy dochodzi do przedmiotowej dostawy węglowodorów w ww. momencie, to kwota przychodów rzeczywiście otrzymanych z tytułu takiej dostawy jest znana w innym, późniejszym momencie (a nie w momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie PWNK).

W konsekwencji, Spółka pragnie zauważyć, że w powyższych sytuacjach na moment powstania obowiązku podatkowego w PWNK (tj. z chwilą wprowadzenia gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu) nie jest jeszcze znana kwota przychodu wynikająca z dostawy gazu ziemnego (obejmującego gaz ziemny występujący jako kopalina towarzysząca), ponieważ:

*   taka dostawa do kontrahenta/klienta następuje w późniejszym terminie;
*   przychody z tytułu dostawy są otrzymywane przez Spółkę również w późniejszym momencie (z wyjątkiem ewentualnych przedpłat)

\- tj. już po powstaniu obowiązku podatkowego na gruncie PWNK.

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia wysokości PWNK za dany miesiąc w stosunku do wydobytego przez Spółkę gazu ziemnego (niezależnie od tego, czy obejmuje on gaz ziemny występujący jako kopalina towarzysząca, czy nie), należy w ocenie Spółki odwołać się do regulacji ogólnych, zgodnie z którymi ustalana jest wartość wydobytego gazu ziemnego na gruncie PWNK, tj.:

*   w pierwszej kolejności, należy ustalić ilość wydobytego gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą; przedmiotową ilość ustala się na podstawie pomiarów w punktach wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu (art. 7a ust. 5 ustawy o PWNK);
*   następnie, należy przemnożyć tak ustaloną ilość, wyrażoną w megawatogodzinach (MWh), przez średnią cenę gazu ziemnego, o której mowa w art. 8a ust. 1 ustawy o PWNK (art. 7a ust. 2 ustawy o PWNK);
*   w celu ustalenia wysokości PWNK za dany miesiąc w stosunku do wydobytego przez Spółkę gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą, ustaloną w powyższy sposób wartość (wyrażoną w złotych) należy następnie przemnożyć przez stawkę podatku określoną w art. 7a ust. 6 ustawy o PWNK (art. 7a ust. 1 pkt 1 ustawy o PWNK).

W powyższym zakresie nie powinny mieć przy tym zastosowania regulacje zawarte w art. 7 ust. 4 ustawy o PWNK, odnoszące się do kwestii ustalania wartości wydobytego gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą. Przedmiotowa norma odnosi się bowiem do wartości przychodu wynikającego z dostawy tego gazu w rozumieniu ustawy o SPW - podczas gdy, jak wskazano powyżej, w momencie powstania obowiązku podatkowego na gruncie PWNK nie zawsze dochodzi do dostawy, zatem nie powstają w tym momencie przychody na gruncie SPW (do których odsyła art. 7a ust. 4 ustawy o PWNK).

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węgloworowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 1215 z późn. zm.), za datę powstania przychodu na gruncie przedmiotowej ustawy uważa się zasadniczo dzień otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych lub dzień otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń w naturze - zatem przychody na gruncie SPW powstają według zasady kasowej w momencie ich otrzymania. W konsekwencji, w momencie aktualizacji obowiązku podatkowego na gruncie PWNK Spółka nie otrzymuje przychodów z tytułu dostawy węglowodorów (przychody te są otrzymywane w innym momencie) - co dodatkowo potwierdza brak możliwości zastosowania art. 7a ust. 4 ustawy na ww. moment powstania obowiązku podatkowego w PWNK.

Z uwagi na powyższe, w celu stosowania jednolitych zasad opodatkowania wydobytych węglowodorów na gruncie PWNK (niezależnie od tego, czy obejmą one gaz ziemny występujący jako kopalina towarzysząca) - Spółka powinna stosować zasady ogólne w celu ustalenia wartości wydobytego gazu ziemnego na cele PWNK.

W konsekwencji, w przypadku wydobycia gazu ziemnego będącego kopaliną towarzyszącą, wartość przedmiotowego gazu ziemnego, stanowiąca podstawę do obliczenia wysokości PWNK za dany miesiąc, powinna zostać obliczona na podstawie art. 7a ust. 2 w zw. z art. 7a ust. 1 pkt 1 oraz art. 7a ust. 5 ustawy o PWNK jako iloczyn ilości wydobytego gazu ziemnego wyrażonej w megawatogodzinach, określonej na podstawie pomiarów w punktach wprowadzenia gazu ziemnego do sieci przesyłowej lub bezpośrednio do sieci dystrybucyjnej albo z chwilą załadunku gazu ziemnego na inny środek transportu (tj. w punktach PZO OP opisanych w stanie faktycznym), oraz średniej ceny gazu ziemnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.