Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-466/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-podwyższenie kapitału; konwersja; przychód; udział; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z konwersją wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej ryb oraz zwierząt morskich, posiada wobec jednej ze spółek z grupy kapitałowej, w której się znajduje (dalej „Wierzyciel”) zobowiązania z tytułu zakupu towarów handlowych (dalej „wierzytelność”).

W związku z tym, iż na chwilę obecną Spółka nie posiada wystarczających środków finansowych aby uregulować powyższe zobowiązanie, planowana jest konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy Spółki. Przedmiotowa transakcja miałaby się odbyć poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności na kapitał zakładowy, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Mając na uwadze, że wartość rynkowa wierzytelności może okazać się niższa aniżeli nominalna, Wnioskodawca oraz Wierzyciel rozważają zastosowanie wyceny wierzytelności według wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, czynność konwersji wierzytelności (wycenionej w wartości rynkowej) na kapitał zakładowy będzie dla Spółki neutralna, tj. nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Wnioskodawca wskazuje, że czynność konwersji wierzytelności w wartości rynkowej na kapitał zakładowy Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki, z uwagi na to, iż przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego, jak wprost stanowi ww. artykuł, nie są uznawane za przychody podlegające opodatkowaniu.

Czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest jedną z form inwestycji, stanowi akceptowany w orzecznictwie sposób podwyższenia kapitału oraz wzmocnienia kondycji finansowej spółek w międzynarodowej praktyce handlowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 1408/04). Konwersja wierzytelności na kapitał nie została co prawda odrębnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, przyjmuje się jednak iż jest ona dopuszczalna w ramach przepisów dotyczących swobody umów (uchwała Sądu Najwyższego w składzie 7 sędziów z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93) (art. 353¹ Kodeksu Cywilnego).

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawicieli doktryny, konwersja wierzytelności wobec spółki stanowi swoisty ekwiwalent czynności polegającej na wniesieniu wkładu pieniężnego w kwocie równej posiadanej wierzytelności przez dotychczasowego wspólnika lub osobę trzecią, który to wkład byłby następnie przeznaczony na spłatę wierzytelności (Opalski A. \[w:\] Sołtysiński S., Prawo Spółek Kapitałowych, System Prawa Prywatnego Tom 17B, str. 109-110, 2010 r.).

Mechanizm tego typu operacji, polega na tym, że w wyniku podjęcia skutecznej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wierzyciel spółki obejmuje udziały w podwyższonym kapitale w zamian za wkład niepieniężny w postaci jego wierzytelności wobec spółki. Po stronie spółki natomiast powstaje roszczenie wobec wierzyciela o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci jego wierzytelności. Wspólnik wnosi wierzytelność tytułem aportu, dokonując jej cesji na rzecz spółki, co jednocześnie prowadzi do wygaśnięcia z mocy prawa zobowiązania, którego przedmiot stanowiła ta wierzytelność (wierzytelność zostaje bowiem nabyta przez dłużnika — tzw. konfuzja).

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, iż cechą planowanej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jest to, że wskutek przeniesienia w formie aportu wierzytelności przysługującej Wierzycielowi wobec Spółki, przedmiotowe zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (wyżej wspomniana konfuzja). Doprowadzi to do sytuacji, w której dotychczasowy Wierzyciel stanie się wspólnikiem Spółki, zaś zobowiązanie wygaśnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4, który explicite stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, że czynność konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, jako czynność polegająca na wniesieniu do Spółki aportu na powiększenie kapitału zakładowego, nie będzie podlegała opodatkowaniu po stronie Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-626/10-2/IŚ, Pismo wydane przez Izbę Skarbową w Poznaniu z dnia 31 maja 2013 r., sygn. ILPB3/423-84/13-5/EK). Nie ma przy tym znaczenia, czy wycena wierzytelności zostanie dokonana w jej wartości nominalnej czy też poniżej tej wartości, gdyż powołany wyżej przepis 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie różnicuje tej sytuacji. Zgodnie zaś z potwierdzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I FSK 550/10) dyrektywą interpretacyjną lege non distinguente tam, gdzie rozróżnienia nie wprowadza sam ustawodawca, nie powinien ich wprowadzać interpretator tekstu aktu prawnego.

Zdaniem Spółki w planowanej transakcji konwersji wierzytelności na kapitał nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Należy bowiem podkreślić, że pojęcie umorzenia zobowiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest węższe, aniżeli na gruncie KC i obejmuje wyłącznie zwolnienie z długu a nie wygaśnięcie zobowiązania na skutek konfuzji (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-626/10-2/IŚ).

Podejście takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe. Zgodnie z pismem wydanym przez Izbę Skarbową w Poznaniu (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-123/12-2/EK): „wygaśnięcie zobowiązań spółki (\`(...)\`) nastąpi z mocy prawa, w skutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia spółki z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy (\`(...)\`) zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym - że po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w postaci wartości nominalnej przedmiotowych wierzytelności.”

Powyższy przepis nie znajdzie zdaniem Wnioskodawcy zastosowania zarówno w sytuacji, w której konwertowana wierzytelność zostanie wyceniona w wartości nominalnej, jak i w sytuacji gdy wierzytelność zostanie wniesiona do Spółki według wyceny niższej niż nominalna. Przepis wyrażony w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmuje bowiem w ogóle sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, gdzie zobowiązanie wygaśnie nie na skutek umorzenia, a na skutek połączenia obowiązków dłużnika i praw wierzyciela w jednym podmiocie (konfuzja) (pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. IPPB5/423-448/11-3/AJ).

Na poparcie powyższej tezy, Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną dotyczącą wierzytelności w wartości niższej niż nominalna wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który zwrócił uwagę na to, iż: „(\`(...)\`) nie można zatem stwierdzić, że zobowiązanie Wnioskodawcy, którego przedmiot stanowią przedmiotowe wierzytelności, zostało umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Wierzytelności pożyczkowe o wartości nominalnej (\`(...)\`) \[wyższej niż rynkowa: przyp. aut.\], wnoszone tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, nie stanowią jej przychodu podatkowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) zobowiązań, których przedmiot stanowią te wierzytelności, nie skutkuje natomiast powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2010 r., sygn. ITPB3/423-81a/10/MT).

Konkludując powyższe rozważania, ustawodawca wyraźnie wskazał, że wierzytelności wniesione na pokrycie kapitału zakładowego spółki kapitałowej nie stanowią jej przychodu podatkowego, z uwagi na ich odrębny charakter oraz na cel, któremu służą - zapewnienie zgromadzenia środków niezbędnych do funkcjonowania spółki. Ze względu na jasne brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4, otrzymanie wierzytelności tytułem wkładu na kapitał zakładowy Spółki, która to wierzytelność zostanie wyceniona w wartości rynkowej, będzie dla Spółki neutralne – nie będzie powodowało powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.