Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-244/15-6/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-11
Teza: Opodatkowanie usług centralizacji w obszarze płynności.
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania opisanych usług w pkt 2) a, c i d za kompleksową – **jest nieprawidłowe,**
*   opodatkowania opisanych usług (pytanie 4 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opisanych usług w pkt 2) a,c i d za kompleksową i opodatkowania tych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia z dnia 23 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r. ) na wezwanie Organu z dnia 17 kwietnia 2015 r. (skutecznie doręczone 20 kwietnia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej X. \[zwanych dalej: „Spółkami GK”\].

Przedmiotowa centralizacja, obok zawierania przez Spółkę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, będzie polegała na centralizacji w Spółce funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Spółkę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. Celem Centralizacji jest także zwiększenie efektywności i obniżenie kosztów działalności zarówno Spółki, jak i Spółek GK.

Powyższy proces będzie dotyczyć następujących obszarów finansowych Spółek GK:

1.  Ryzyko rynkowe i finansowe obejmujące:
    1.  Transakcje odsetkowe:
        1.  rzeczywiste - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności kwoty nominalnej (rzeczywista transakcja walutowa) oraz płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych,
        2.  nierzeczywiste (swap odsetkowy) - wzajemne zobowiązanie stron transakcji do dokonywania płatności odsetkowych, od ustalonej dla każdej ze stron transakcji kwoty nominalnej, obliczonych według określonych dla każdej ze stron transakcji kontraktowych stóp procentowych;
    2.  Transakcje walutowe:
        1.  rzeczywiste (w tym swap walutowy) - przedmiotem transakcji jest wzajemne zobowiązanie stron transakcji do przeniesienia własności na rzecz drugiej strony transakcji określonej kwoty waluty, zgodnie z przyjętym przez strony transakcji kursem wymiany,
        2.  nierzeczywiste (NDF) - przedmiotem transakcji jest rozliczenie różnicy walutowej pomiędzy kwotami walut ustalonymi w oparciu o kontraktowy kurs wymiany a kwotami walut ustalonymi w oparciu o kurs referencyjny. Zobowiązaną do zapłaty kwoty różnicy walutowej jest strona transakcji, której kwota waluty ustalona na podstawie kursu referencyjnego jest wyższa niż kwota waluty ustalona na podstawie kontraktowego kursu wymiany;
    3.  Transakcje mieszane (walutowo-odsetkowe) - składają się z zobowiązań wynikających z określonych, połączonych ze sobą funkcjonalnie transakcji walutowych i odsetkowych;
    4.  Transakcje zmiany cen towarów (swap towarowy) - polegają na wymianie lub serii wymian uzgodnionych kwot stałych za uzgodnione kwoty zmienne; rozliczenie polega na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą stałą i kwotą zmienną, o ile kwota stała jest większa od kwoty zmiennej, albo na przelaniu różnicy pomiędzy kwotą zmienną i kwotą stałą, o ile kwota zmienna jest większa od kwoty stałej;
    5.  Usługę wsparcia dla zarządzania przez Spółkę GK ryzykiem rynkowym i finansowym obejmującą doradztwo w zakresie identyfikacji ryzyk, opracowanie i wdrożenie strategii zarządzania wymienionymi ryzykami, analizę zleceń oraz podejmowanie czynności faktycznych związanych z zawieraniem transakcji.
2.  Produkty bankowe (w tym zarządzanie płynnością finansową) obejmujące:
    1.  Zarządzanie rachunkami bankowymi, w odniesieniu do których świadczone będzie wsparcie dla Spółki GK w zarządzaniu przez nią płynnością środków finansowych, polegające w szczególności na:
        1.  monitorowaniu zasobów środków finansowych Spółki GK znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki GK,
        2.  zarządzaniu skonsolidowanym rachunkiem bankowym oraz wykonywanie pozostałych obowiązków i uprawnień wynikających z umowy dotyczącej skonsolidowanego rachunku bankowego,
        3.  pozyskiwaniu produktów bankowości transakcyjnej na rzecz Spółki GK,
        4.  ustaleniu brzmienia dokumentacji bankowej w zakresie bankowości transakcyjnej, której stroną będzie Spółka GK;
    2.  Finansowanie i wsparcie wewnątrzgrupowe:
        1.  Pożyczki wewnątrzgrupowe,
        2.  Obligacje,
        3.  Gwarancje korporacyjne,
        4.  Poręczenia;
    3.  Udzielanie rekomendacji dotyczących:
        1.  korzystania z systemu cash pool lub otwierania/zamykania innych rachunków bankowych,
        2.  Finansowania,
        3.  wykorzystania produktów trade finance (np. akredytywa, faktoring).
        4.  korzystania z produktów bankowości transakcyjnej;
    4.  Usługę wsparcia dla zarządzania przez Spółkę GK produktami bankowymi obejmującą doradztwo w zakresie wyboru produktu bankowego, przygotowania nowego produktu do wdrożenia lub zmiany obecnie wykorzystywanego, koordynację wdrożenia, pozyskiwania produktów bankowych od instytucji finansowych w imieniu Spółki GK lub na rzecz Spółki GK, w szczególności polegających na negocjowaniu oraz określaniu warunków umów i innych dokumentów dotyczących produktów bankowych, które mają być zawierane przez Spółkę GK z instytucjami finansowymi.

Transakcje określone w punktach 1) a-d. dotyczą instrumentów finansowych, przy czym Spółka nie występuje w ich przypadku w roli pośrednika, ale strony transakcji.

Usługi określone w punktach 1) e. i 2) a. c. i d. nie są niezbędne dla realizacji transakcji określonych odpowiednio w punktach 1) a.-d. i 2) b. i mogłyby być zagospodarowane przez same Spółki GK lub inne podmioty zewnętrzne nie uczestniczące w tych transakcjach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kompleksowa usługa określona w punktach 2) a., c. i d. jest zwolniona od podatku VAT?

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa określona w punktach 2) a., c. i d. nie jest zwolniona od podatku VAT.

Brak zwolnienia z opodatkowania dla usługi z obszaru płynności.

Kompleksowa usługa centralizacji w obszarze płynności określona w punktach 2) a., c. i d., podobnie jak w przypadku usługi centralizacji w obszarze ryzyka rynkowego i finansowego, nie jest niezbędna dla realizacji transakcji określonych w punkcie 2) b. i ma charakter doradczy, a zatem nie jest ona zwolniona od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania opisanych usług w pkt 2) a, c i d za kompleksową,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania opisanych usług (pytanie 4 wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

*   usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 38;

*   usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę – pkt 39;

*   usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług – pkt 40;

*   usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622 i Nr 131, poz. 763), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie – pkt 41.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

W myśl natomiast przepisu art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza przeprowadzić centralizację niektórych operacji finansowych i towarzyszących im czynności w odniesieniu do części podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Centralizacja, obok zawierania przez Wnioskodawcę ze Spółkami GK określonych transakcji finansowych, będzie polegała na centralizacji w Spółce funkcji wykonywanych dotychczas przez Spółki GK samodzielnie i/lub z wykorzystaniem podmiotów trzecich i świadczeniu przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek GK określonych usług, w tym mających na celu zastąpienie Spółkom GK przejętych od nich funkcji i czynności. Powyższy proces będzie dotyczyć m.in.:

*   zarządzania rachunkami bankowymi, w odniesieniu do których świadczone będzie wsparcie dla Spółki GK w zarządzaniu przez nią płynnością środków finansowych, polegające w szczególności na monitorowaniu zasobów środków finansowych Spółki GK znajdujących się rachunkach bankowych Spółki GK, zarządzaniu skonsolidowanym rachunkiem bankowym oraz wykonywanie pozostałych obowiązków i uprawnień wynikających z umowy dotyczącej skonsolidowanego rachunku bankowego, pozyskiwaniu produktów bankowości transakcyjnej na rzecz Spółki GK, ustaleniu brzmienia dokumentacji bankowej w zakresie bankowości transakcyjnej, której stroną będzie Spółka GK,
*   udzielania rekomendacji dotyczących korzystania z systemu cash pool lub otwierania/zamykania innych rachunków bankowych, finansowania, wykorzystania z produktów bankowości transakcyjnej,
*   usługę wparcia dla zarządzania przez Spółkę GK produktami bankowymi obejmująca doradztwo w zakresie wyboru produktu bankowego, przygotowania nowego produktu do wdrożenia lub zmiany obecnie wykorzystywanego, koordynację wdrożenia, pozyskiwania produktów bankowych od instytucji finansowych w imieniu Spółki GK lub na rzecz Spółki GK, w szczególności polegających na negocjowaniu oraz określaniu warunków umów i innych dokumentów dotyczących produktów bankowych, które mają być zawierane przez Spółkę GK z instytucjami finansowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania ww. czynności. Wnioskodawca formułując własne stanowisko wskazał, że ww. czynności są usługą kompleksową.

Zatem na samym wstępie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem ww. czynności za usługę o charakterze kompleksowym, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności. Zgodnie z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym, w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w tezach orzeczeń TSUE m.in. w wyroku C-308/96 i C-94/97 z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Baldwin Curt Hotel, wyroku C-349/96 z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (CPP), wyroku C-173 w sprawie Morten Henriksen, C-2/95 w sprawie Sparekassemes Datacenter (SDC), a także wyroku C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Według tut. Organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie następuje. Przedstawiając okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca sam dokonał już podziału wykonywanych na Spółki GK czynności na określone grupy:

*   zarządzania rachunkami bankowymi, w odniesieniu do których świadczone będzie wsparcie dla Spółki GK w zarządzaniu przez nią płynnością środków finansowych,

*   udzielania rekomendacji dotyczących korzystania z systemu cash pool lub otwierania/zamykania innych rachunków bankowych, finansowania, wykorzystania z produktów bankowości transakcyjnej,

*   usługę wparcia dla zarządzania przez Spółkę GK produktami bankowymi obejmująca doradztwo w zakresie wyboru produktu bankowego, przygotowania nowego produktu do wdrożenia lub zmiany obecnie wykorzystywanego, koordynację wdrożenia, pozyskiwania produktów bankowych od instytucji finansowych w imieniu Spółki GK lub na rzecz Spółki GK, w szczególności polegających na negocjowaniu oraz określaniu warunków umów i innych dokumentów dotyczących produktów bankowych, które mają być zawierane przez Spółkę GK z instytucjami finansowymi.

Mimo, że wszystkie czynności związane są z produktami bankowymi, to poszczególne usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wsparcia odnoszące się do produktów bankowych, jednakże każde z tych usług może być świadczone samodzielnie i niezależnie od siebie, bez konieczności świadczenia pozostałych usług, np. udzielanie rekomendacji ww. zakresie nie ma wpływu na świadczenie pozostałych usług wsparcia. Ww. usługi stanowią zatem odrębne usługi, które świadczone mogą być samoistnie. Tym samym, dokonując analizy wskazanych usług, wymienionym w pkt 2a, c i d wniosku, pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że skoro ww. usługi mogą być świadczone samoistnie i są niezależne od siebie, to możliwym staje się podział świadczonych przez Wnioskodawcę ww. czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług.

Tym samym nie można uznać, że usługi wymienione w pkt 2 a, c i d wniosku są usługą kompleksową.

Przechodząc do możliwości zwolnienia od podatku ww. usług należy wskazać, że z uwagi na brak kompleksowości należy każdą z nich rozpatrywać odrębnie. Należy przy tym mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym wszelkie pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień. Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Należy wskazać, że usługi wymienione w punkcie 2 a, c i d nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, zatem nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tych przepisów.

Należy zatem przeanalizować, czy świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi wymienione w pkt 2) a, c i d wniosku, mogą korzystać z ww. art. 43 ust. 13 ustawy. Z art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest w odniesieniu do usług stanowiących element usług wymienionych w ust. 1 pkt 38-41 pod warunkiem, że stanowią one odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Rozpatrując zatem kwestię zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Spółkę ww. usług należy rozważyć, czy stanowią one element usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, który będąc odrębną całością jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług.

Ponieważ, pojęcie „właściwe” nie zostało zdefiniowane w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług, należy w tym względzie posiłkować się jego potocznym rozumieniem. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) „właściwy” to: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», praw. «uprawniony do działania».

Jak zauważył WSA w Krakowie w orzeczeniu z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 614/12, za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-2/95, „usługa pomocnicza może być zwolniona z VAT tylko wtedy, jeśli sama w znacznym stopniu «staje się» usługą finansową”.

Jednocześnie także, aby dokonać oceny, czy określona usługa jest „właściwa”, w pierwszej kolejności ustalić należy, względem jakich usług, owa „właściwość” może zaistnieć. Nadmienić przy tym należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana usługa jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” – wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Ponadto, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, TSUE stwierdził, że „(…) aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego”.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził również, że „(…) nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane zewnętrznym operatorom spoza instytucji finansowych, niemającym tym samym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione z VAT (…), o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli ją oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy. Aby ocenić, czy usługi swift spełniają powyższe kryterium, należy zbadać, po pierwsze, czy świadczenie tych usług może powodować prawne i finansowe zmiany podobne do zmian wywołanych rozliczeniami międzybankowymi lub transakcjami dotyczącymi samych papierów wartościowych, a po drugie, czy odpowiedzialność SWIFT wobec jej klientów ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy omawianych operacji finansowych”.

Uwzględniając przedstawione powyżej przepisy ustawowe, jak również tezy płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że w niniejszej sprawie ww. usługi wymienione w pkt 2) a, c i d wniosku, nie można uznać za usługi właściwe dla usług wymienionych w art. 43 ust.1 pkt 38-41 ustawy, gdyż mogą one stanowić osobną całość (poszczególne usługi) jednakże nie obejmują funkcji charakterystycznych dla tych usług. Zwrócić należy uwagę, że wymienione we wniosku czynności składające się na świadczone ww. poszczególne usługi wymienione w pkt 2a), c i d wniosku nie wywołują żadnych zmian sytuacji finansowej klienta. Polegają one bowiem tylko na wsparciu związanym z zarządzaniem oraz udzielaniu rekomendacji. Zatem Wnioskodawca w odniesieniu do ww. usług wymienionych w pkt 2) a, c i d) nie świadczy usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, co za tym idzie nie można stwierdzić, że usług te są usługami pomocniczymi do usług finansowych bądź też elementem usług korzystających ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Ponadto, odnosząc się do cechy „niezbędności” należy przeanalizować literalne znaczenie powyższego pojęcia. Konieczne w tym przypadku będzie posłużenie się słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach opisanych usług wymienionych we wniosku w pkt 2) a, c i d nie są również usługami niezbędnymi do świadczenia usług finansowych, gdyż jedynie zwiększają efektywność i obniżają koszty działalności zarówno Wnioskodawcy jak również Spółek GK. Ponadto, sam Wnioskodawca wskazał, że świadczone ww. usługi nie są niezbędne do realizacji transakcji w zakresie usług finansowych.

Zatem, opisane we wniosku Usługi w pkt 2) a, c i d wniosku, nie będą objęte również zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano wyżej, nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 13 ustawy. Usługi te świadczone są w celu, zmniejszania ryzyka transakcji finansowych i mają charakter doradczy.

Tym samym ww. usługi wymienione we wniosku w pkt 2) a, c i d wniosku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki podstawowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy wynosi 23%.

Jednocześnie należy wskazać, ze niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1,2,3,5,6,7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.