Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.452.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-06
Teza: Odpłatne zbycie nieruchomości dekret
Słowa kluczowe: dekret; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.452.2018.1.MS z dnia 8 października 2018 r. (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości,
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych.

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-3.4011.452.2018.1.MS z dnia 8 października 2018 r. (data nadania 9 października 2018 r., data doręczenia 9 października 2018 r.) tut. organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawczyni do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 15 października 2018 r. (data nadania 15 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nieprowadząca działalności gospodarczej. W dniu 12 lipca 2018 r. zawarła ona warunkową umowy sprzedaży nieruchomości niezbudowanej przy ul. Z., o powierzchni 3377 m2, oznaczonej jako działka Nr 9/3, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (dalej „Nieruchomość”). Zawarcie warunkowej umowy związane było z przysługującym Miastu prawem pierwokupu. W związku z tym, że uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzystał, w dniu 4 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy o przeniesienie własności Nieruchomości. Zatem Wnioskodawczyni zawarła w 2018 r. i wykonała umowę sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawczyni nabyła tytuł własności nieruchomości na podstawie decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 30 września 2014 r. o przekształceniu przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzję tę wydano w trybie art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Z kolei prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartej z miastem w dniu 25 października 2012 r., w wykonaniu wydanej w dniu 23 lipca 2012 r. decyzji Prezydenta miasta, ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Decyzję tę wydano w trybie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta - na rzecz Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni byłych właścicieli Nieruchomości. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni nastąpił w dniu 29 października 2012 r.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że od nabycia w wyniku decyzji zwrotowej przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego) do dnia sprzedaży minęło ponad 5 lat i dlatego (a nie ze względu na okoliczności wcześniejsze) nie podlega ona opodatkowaniu. Jedyną kwestią w związku z którą skierowano wniosek jest znaczenie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w prawo własności, co miało miejsce przed upływem 5-letniego okresu od nabycia użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Byli właściciele (2 osoby) nabyły nieruchomość przy ul. Z. na podstawie wniosku z dnia 20 września 1935 r. Nr 50 oraz wydanego w tej sprawie postanowienia właściwego organu z dnia 16 października 1936 r. Na tej podstawie zostały wpisane do księgi wieczystej. Ww. współwłaścicielki nieruchomości, tj. p. Maria K. (z domu O.) oraz p. Józefina O. (z domu K.), zmarły:

*   p. Maria K. w dniu 3 stycznia 1965 r.,
*   p. Józefina O. w dniu 1 czerwca 1977 r.

Ww. współwłaścicielki utraciły własność Nieruchomości, na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (tzw. dekret warszawski).

W dniu objęcia dekretem grunt nie był zabudowany. Grunt został zabudowany parkingiem i drogami przejazdowymi w okresie, gdy był własnością Miasta (w 2012 r. zostały wybudowane drogi asfaltowe i chodniki w związku z organizacją imprezy i urządzeniem okolic Stadionu). W skład spadku nie wchodziła własność Nieruchomości lecz prawa i roszczenia do Nieruchomości wynikające z przepisów ww. dekretu warszawskiego.

W dniu 26 czerwca 1948 r. ww. współwłaścicielki złożyły wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej do ww. gruntu. Wniosek ten nie został jednak rozpoznany do 1997 r. W związku z czym w dniu 10 grudnia 1997 r. Wnioskodawczyni (Anna Z.), jako spadkobierca wnioskodawczyń, wniosła o rozpoznanie uprzednio złożonego wniosku i ustanowienie na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego. Decyzją Prezydenta Miasta z dnia 23 lipca 2012 r. wniosek ten został uwzględniony i w wykonaniu tej decyzji aktem notarialnym z dnia 25 października 2012 r. przez notariusza ustanowiono prawo użytkowania wieczystego na Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Następnie na wniosek Wnioskodawczyni z dnia 22 sierpnia 2014 r., Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 30 września 2014 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła roszczenia o zwrot Nieruchomości na podstawie spadkobrania a nie odpłatnie w drodze umowy; podobnie spadkodawczynie nie nabyły roszczeń o zwrot nieruchomości od innych osób ale były pierwotnie uprawnione jako właścicielki, którym odebrano własność Nieruchomości na podstawie dekretu warszawskiego; spadkodawczynie własność tej nieruchomości nabyły przed II Wojną Światową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Nieruchomości w 2018 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód uzyskany przez nią ze sprzedaży Nieruchomości w 2018 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. „odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (\`(...)\`)

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Z powyższego wynika, że sprzedaż nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, ani w sytuacjach określonych w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co w przedstawionym stanie faktycznym nie ma miejsca), oraz jeżeli jest dokonana po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie - nie skutkuje powstaniem przychodu opodatkowanego po stronie zbywcy.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku konieczne jest ustalenie, w którym momencie „nastąpiło nabycie” Nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, w którym momencie rozpoczął bieg 5-letni okres przewidziany w tym przepisie uprawniający do nieopodatkowania uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wskazano w części opisowej wniosku, Wnioskodawczyni nabyła prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości w 2012 roku, a w 2014 r. doszło do przekształcenia tego prawa w prawo własności Nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawczyni, za moment nabycia przez Nią Nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof należy uznać dzień nabycia prawa jej użytkowania wieczystego, tj. 2012 r. (umowa w sprawie nabycia tego prawa w dniu 25 października 2012 r. oraz wpis do księgi wieczystej Wnioskodawczyni jako użytkownika wieczystego w dn. 29 października 2012 r.).

Uwzględniając bowiem zakres uprawnień wchodzących w skład prawa użytkowania wieczystego, obejmujących zgodnie z art. 233 Kodeksu cywilnego prawo do korzystania z wyłączeniem innych osób, a w szczególności możliwość wznoszenia na nim budynków i budowli (które z mocy prawa stają się własnością użytkownika wieczystego gruntu), oraz prawo do rozporządzania tym prawem - co w istotnym zakresie zbliża to prawo do prawa własności - uzasadnione jest stanowisko, że przekształcenie praw użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nie oznacza „nabycia” nieruchomości, lecz kontynuację władania nią, tyle że w zmienionej formie prawnej.

Z tego względu uzasadnione jest uznanie, że „nabycie nieruchomości” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof następuje w chwili nabycia prawa jej użytkowania wieczystego, a późniejsze przekształcenie tego prawa w prawo własności nieruchomości pozostaje bez znaczenia dla określenia momentu jej nabycia. Stanowisko to ma przy tym oparcie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przedstawiło je już Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 21 kwietnia 1999 r. Nr PB2/MK-0212/99 (Biul.Skarb. 1999, Nr 3, s. 12):

„Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa lub gminy. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określania tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności niż do praw rzeczowych ograniczonych. (\`(...)\`)

Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w komentowanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania. (\`(...)\`)

W związku z powyższym, odpłatne zbycie nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ustawy, jeżeli minął 5-letni termin, liczony w sposób wskazany w powołanym artykule, od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, a nie od końca roku kalendarzowego, w którym prawo to zostało przekształcone w prawo własności w rozumieniu ustawy z 4 września 1997 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności”.

Identyczne stanowisko zajął również w szeregu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - tak m.in. interpretacje indywidualne Nr IPPB1/415-393/09-2/MT z dnia 2 lipca 2009 r. („Za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego jakim jest decyzja administracyjna. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania.”), Nr IPPB1/415-393/09-2/M z dnia 31 sierpnia 2012 r., czy Nr IPPB4/415-872/13-4/JK z dnia 27 marca 2014 r.

Pogląd ten podzielił również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej Nr 0112-KDIL3-2.4011.306.2017.2.MK z dnia 20 grudnia 2017 r.:

„Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem. Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności.

Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r., poz. 83, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 tej ustawy, prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa w ust. 1, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej.

W świetle powyższego za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości, której nie można utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w ww. przepisie.”

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w którym prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawczyni w 2012 r., należy stwierdzić, że dokonane w 2018 r. jej odpłatne zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego (2012), w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości. Na wniosek ten nie wpływa okoliczność, że w 2014 r. nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w prawo własności. Przedstawione okoliczności przemawiają więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawczyni, że przychód uzyskany przez Nią z odpłatnego zbycia Nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest nieprawidłowe – w części dotyczącej daty nabycia nieruchomości oraz prawidłowe – w części dotyczącej skutków podatkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018, poz. 1025, z późn. zm.) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli daty śmierci spadkodawcy.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 12 lipca 2018 r. zawarła warunkową umowy sprzedaży nieruchomości niezbudowanej oznaczonej jako działka Nr 9/3. Zawarcie warunkowej umowy związane było z przysługującym Miastu prawem pierwokupu. Uprawniony z prawa pierwokupu nie skorzystał i w dniu 4 września 2018 r. doszło do zawarcia umowy o przeniesienie własności Nieruchomości. Zatem Wnioskodawczyni zawarła w 2018 i wykonała umowę sprzedaży Nieruchomości. Wnioskodawczyni nabyła tytuł własności nieruchomości na podstawie decyzji Zarządu Dzielnicy z dnia 30 września 2014 r. o przekształceniu przysługującego Jej prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Decyzję tę wydano w trybie art. 1 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Z kolei prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, zawartej z miastem w dniu 25 października 2012 r., w wykonaniu wydanej w dniu 23 lipca 2012 r. decyzji Prezydenta miasta, ustanawiającej na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Decyzję tę wydano w trybie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta Stołecznego Warszawy - na rzecz Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni byłych właścicieli Nieruchomości. Wpis do księgi wieczystej prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni nastąpił w dniu 29 października 2012 r.

Byłe właścicielki nabyły nieruchomość na podstawie wniosku z dnia 20 września 1935 r. oraz wydanego w tej sprawie postanowienia właściwego organu z dnia 16 października 1936 r. Na tej podstawie zostały wpisane do księgi wieczystej. Ww. współwłaścicielki nieruchomości, tj. p. Maria K. (z domu O.) zmarła w dniu 3 stycznia 1965 r. oraz p. Józefina O. (z domu K.) zmarła w dniu 1 czerwca 1977 r. Ww. współwłaścicielki utraciły własność Nieruchomości, na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (tzw. dekret warszawski). W dniu objęcia dekretem grunt nie był zabudowany. W skład spadku nie wchodziła własność Nieruchomości lecz prawa i roszczenia do Nieruchomości, wynikające z przepisów ww. dekretu warszawskiego. W dniu 26 czerwca 1948 r. ww. współwłaścicielki złożyły wniosek o przyznanie im prawa własności czasowej do ww. gruntu. Wniosek ten nie został jednak rozpoznany do 1997 r. w związku z czym w dniu 10 grudnia 1997 r. Wnioskodawczyni, jako spadkobierca wnioskodawczyń, wniosła o rozpoznanie uprzednio złożonego wniosku i ustanowienie na Jej rzecz prawa użytkowania wieczystego. Decyzją Prezydenta z dnia 23 lipca 2012 r. wniosek ten został uwzględniony i w wykonaniu tej decyzji aktem notarialnym z dnia 25 października 2012 r. ustanowiono prawo użytkowania wieczystego na Nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni. Następnie na wniosek Wnioskodawczyni z dnia 22 sierpnia 2014 r., Decyzją Zarządu Dzielnicy z dnia 30 września 2014 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego w prawo własności.

Wnioskodawczyni nabyła roszczenia o zwrot Nieruchomości na podstawie spadkobrania a nie odpłatnie w drodze umowy; podobnie spadkodawczyni nie nabyły roszczeń o zwrot nieruchomości od innych osób ale były pierwotnie uprawnione jako właścicielki, którym odebrano własność Nieruchomości na podstawie dekretu warszawskiego; spadkodawczynie własność tej nieruchomości nabyły przed II Wojną Światową.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoista restytucje stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

W kluczowym dla spraw dekretowych wyroku z 7 maja 2002 r. (III RN 18/02) Sąd Najwyższy uznał, że „Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela/jego następców prawnych/ oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem/jego następcami prawnymi/ umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż/odpłatne zbycie/prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.”

Zatem Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego uszczerbku majątkowego.

Pogląd ten podzielają również sądy administracyjne (np. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015 r., II FSK 425/13, wyrok NSA z 28 września 2006 r., II FSK 1232/05, wyrok WSA w Warszawie z 29 września 2006 r., III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z 28 marca 2013 r., III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2013 r., III SA/Wa 3072/12).

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objecie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku po następcach prawnych dawnych właścicieli, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, a także przekształcenie przysługującego jej prawa użytkowania wieczystego w odrębną własność, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, tutejszy Organ uznał stanowisko Wnioskodawczyni w części za nieprawidłowe w zakresie daty nabycia nieruchomości przez Wnioskodawczynię, bowiem nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że momentem nabycia przez Nią nieruchomości jest dzień nabycia prawa użytkowania wieczystego i wpis do księgi wieczystej Wnioskodawczyni, tj. 2012 rok, gdyż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie restytucja, a więc nie występuje data nabycia oraz w części za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.