Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1687/11/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-17
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych kierowców wykonywanych na podstawie art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2011r. (data wpływu do tut. organu 29 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych kierowców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT badań psychologicznych kierowców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi Poradnię Profilaktyczną Medycyny Pracy. Poradnia ta świadczy szereg usług medycznych w zakresie medycy pracy, w tym wykonuje badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2007r., nr 125, poz. 874 z późn. zm). Badania te są wykonywane na skutek kierowania na nie kierowców przez ich pracodawców (tj. na wniosek pracodawców), stosownie do art. 391 ust. 1 pkt 1 lit b) wspomnianej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Tak więc, aby dana usługa była zwolniona na podstawie tego przepisu powinna spełniać trzy warunki. Po pierwsze powinna być ona wykonywana w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy, po drugie powinna być ona usługą w zakresie opieki medycznej, a po trzecie powinna ona służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Odnośnie pierwszego warunku Wnioskodawca zauważa, że jest on podmiotem leczniczym, zaś badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, są przez niego wykonywane w ramach działalności leczniczej, o której mowa jest w art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Świadczy o tym treść wpisu Wnioskodawcy do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 tej ustawy.

Odnośnie drugiego warunku Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia usług w zakresie opieki medycznej, w związku z czym pojęcie to, a konkretnie pojęcie opieki medycznej należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem w języku potocznym. Zgodnie z tym znaczeniem opieka medyczna to czynności, które polegają na zajmowaniu się („opieką”) człowiekiem w aspekcie medycznym tj. w aspekcie wiedzy empirycznej (opartej na doświadczeniu) o zdrowiu i chorobach człowieka oraz sposobach im zapobiegania oraz ich leczenia (pojęcie medycyny za: K. Zieliński, H. Zalewska-Jura, Słownik pochodzenia nazw i określeń medycznych. Antyczne i nowożytne dzieje chorób w ich nazwach ukryte, Bielsko-Biała, 2004, str. 353). W tym znaczeniu badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym, są usługami opieki medycznej, gdyż niewątpliwie sfera zdrowia psychiki należy do sfery zdrowia człowieka, czemu również dał wyraz ustawodawca w tytule i regulacji ustawy z dnia 19 sierpnia 1994r. o ochronie zdrowia psychicznego (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 231, poz. 1375 z pózn. zm.).

Odnośnie trzeciego warunku Wnioskodawca zauważa, że badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym służą profilaktyce zdrowia. Zgodnie z definicją Światowej Organizacji Zdrowia (WHO) profilaktyka zdrowotna (zdrowia) to szereg działań mających na celu zapobieganie chorobie bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem się poprzez kontrolowanie przyczyn i czynników ryzyka. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricto. Centralnym jej elementem jest obserwacja i badanie pacjenta właśnie w celu uniknięcia konieczności przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych. W związku z czym wykonywanie badań profilaktycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. W profilaktyce powszechnie wyróżnia się następujące fezy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia;
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka;
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe);
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Wnioskodawca zauważa, że badania psychologiczne kierowców, o których jest mowa powyżej, służą sprawdzeniu czy istnieją czynniki mogące spowodować wystąpienie u badanego choroby oraz zapobieganiu przed jej rozwinięciem się poprzez kontrolowanie przyczyn i czynników ryzyka. Głównym więc celem tych badań jest profilaktyka, czyli zapobieganie niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym, które mogłyby powodować w następstwie wypadki. Ponadto mieszczą sie one w zakresie profilaktyki pierwotnej, gdyż ich celem jest zapobieganie chorobom kierowców (rozumianych jako zaburzenie stanu psychicznego) poprzez kontrolowanie czynników ryzyka.

Na to jakie działania są profilaktyką zdrowia wskazuje również ustawodawca w zakresie niektórych usług opieki medycznej przesądzając jednoznacznie w ten sposób, że głównym tych celem tych działań jest profilaktyka. Taki zabieg ustawodawcy ma miejsce w przypadku ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r., nr 125 poz. 1317 z późn. zm.), w której art. 4 pkt 1 ustawodawca definiuje profilaktyczną opiekę zdrowotną a więc profilaktykę zdrowia, jako ogół działań zapobiegających powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy. Zdaniem Wnioskodawcy charakter pracy kierowców jako wymagający stałej uwagi i koncentracji oraz w której występują liczne czynniki narażenia zdrowia (hałas, wibracja, spaliny silników diesla, tlenek węgla, praca zmianowa, w wymuszonej pozycji ciała, wysiłek fizyczny i stres) może wywoływać niekorzystne skutki zdrowotne w postaci pogorszenia się stanu zdrowia psychicznego. Skutki te więc w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami oraz charakterem ich pracy. Celem badania psychologicznego kierowców jest wykrycie i zapobiegniecie szerzeniu się tych skutków. Tak więc jest ono, jako działanie zapobiegające powstawaniu i szerzeniu się niekorzystnych skutków zdrowotnych, które w sposób bezpośredni lub pośredni mają związek z warunkami albo charakterem pracy kierowców, działaniem dokonywanym w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 4 pkt 1 wspomnianej ustawy - profilaktyki zdrowia. Również art. 1 ust. 1 ustawy o służbie medycyny pracy określa jej cel jako wskazanie zasad sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, przez służbę medycyny pracy. Przepis ten więc wyraźnie wskazuje, że profilaktyką zdrowia jest opieka zdrowotna nad pracującymi, w tym kontrola ich zdrowia. Nie ulega zaś wątpliwości, że celem badania psychologicznego kierowców jest kontrola ich zdrowia (psychicznego).

Ponadto ustawodawca w art. 6 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy wskazał niektóre formy sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, o czym świadczy użycie w tym przepisie określenia w szczególności. Katalog tych form ma więc charakter otwarty. To, że ten katalog form sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi ma charakter otwarty oznacza, że o tym, czy dana forma sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi nie decyduje jej wymienienie w tym katalogu, lecz to czy mieści się w definicji profilaktycznej opieki zdrowotnej, o której mowa w art. 4 pkt 1 ustawy o służbie medycyny pracy. Brak więc wymienienia w art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o służbie medycyny pracy badań psychologicznych kierowców wcale nie oznacza, że nie są one formą sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi. Jak już zaś wskazano badanie psychologiczne kierowców mieści się w zakresie pojęcia profilaktycznej opieki zdrowotnej zdefiniowanej w art. 4 pkt 1 wspomnianej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit a ustawy o służbie medycyny pracy jedną z przykładowych form sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi jest wykonywanie badan wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w kodeksie pracy, a więc badania przewidziane w jego art. 229. Na to, że takie badania mają charakter profilaktyki zdrowia wskazuje również tytuł rozdziału IV kodeksu pracy regulującego te badania - „Profilaktyczna ochrona zdrowia” oraz brzmienie art. 229 § 6 kodeksu pracy, zgodnie z którym pracodawca ponosi inne (niż koszty wspomnianych badań) koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami. Skoro więc zgodnie ze wspomnianym art. 229 § 6 kodeksu pracy, koszty innej niż badania wstępne, okresowe i kontrolne profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami są kosztami profilaktycznej opieki zdrowotnej to tym bardziej te badania są takimi kosztami, a i w konsekwencji są profilaktyczną opieką zdrowotną. Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z art. 391 ust 3 ustawy o transporcie drogowym spełnienie przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot wykonujący przewóz drogowy obowiązku, o którym mowa w ust 1 pkt 1 lit b, tego przepisu tj. obowiązku kierowania kierowców na badania lekarskie i psychologiczne, uznaje się za równoznaczne ze spełnieniem obowiązków pracodawcy w zakresie wykonywania wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy. W art. 391 ust. 3 ustawy o transporcie drogowym ustawodawca zaliczył wiec badania psychologiczne kierowców do wstępnych i okresowych badań lekarskich, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy, które to badania jak już wspomniano są profilaktyką zdrowia. Skoro więc wstępne i okresowe badania lekarskie, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy są profilaktyką zdrowia oraz badania psychologiczne kierowców są zaliczane do badań wstępnych i okresowych, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 kodeksu pracy to oznacza to, że badania psychologiczne kierowców są profilaktyką zdrowia. Zgodnie zaś ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażanym w wydawanych w jego imieniu w interpretacjach indywidualnych wykonywanie badań wstępnych, profilaktycznych i okresowych w zakresie medycyny pracy, przewidzianych w kodeksie pracy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2011r., sygn. IPPP1/443-768/11-3/AP).

Na profilaktyczny charakter badań psychologicznych kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy o transporcie drogowym wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a konkretnie wyrok tego Trybunału z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-307/01 Peter dArnbrumenil i Dispute Resolution Services Ltd przeciwko Cornmissioners of Customs & Excise. W wyroku tym Trybunał potwierdził tezę wynikającą z innych wyroków Trybunału (wyrok w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98), że gdy z okoliczności w jakich świadczona jest usługa medyczna wynika, iż jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(l)(c) Szóstej Dyrektywy. Ponadto w powołanym wyroku, tak jak w innych wspomnianych wyrokach, Trybunał wskazał, jakie konkretnie usługi medyczne są usługami, których głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje.

Co więcej w powołanym wyroku Trybunał wskazał konkretne rodzaje usług medycznych, których głównym celem nie jest dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje lecz jest nim ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia. Zgodnie z tym wyrokiem usługą medyczną, której głównym celem nie jest dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, lecz jest nim ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia jest przeprowadzenie badań medycznych osób fizycznych na wniosek pracodawcy. W związku z czym taka usługa jest objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 13 cześć A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, a więc zwolnieniem dla świadczeń opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 391 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o transporcie drogowym badania psychologiczne kierowców są wykonywane na skutek kierowania na nie kierowców przez ich pracodawców, a więc na wniosek pracodawcy, o którym mowa w powołanym wyroku. Badania te jako dotyczące zdrowia psychicznego mają niewątpliwie charakter badania medycznego, o którym mowa w powołanym wyroku. Tak więc badania psychologiczne kierowców jako świadczenia opieki medycznej polegające na przeprowadzaniu badania medycznego osób fizycznych na wniosek pracodawcy są zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału objęte zwolnieniem z podatku. W konsekwencji zgodnie z zasadą wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 18 tej ustawy należy wykładać w ten sposób, że obejmuje on zwolnieniem świadczenia opieki medycznej polegające na przeprowadzaniu badania medycznego osób fizycznych na wniosek pracodawcy, również w postaci badań psychologicznych kierowców.

To, że badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust 1 ustawy o transporcie drogowym, wykonywane przez Wnioskodawcę są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje potwierdzenie również w stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wyrażonym w interpretacji indywidualnej z 14 września 2011r., sygn. IPTPP3/443-59/11-2/IB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

W myśl 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.), działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Powołany wyżej przepis ustawy o VAT wskazuje, że wynikające z niego zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń wykonywanych przez podmioty lecznicze, ale tylko służące określonemu celowi.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak nie oznacza to, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. Zgodnie z orzeczeniem w sprawie C-212/03 Margarete Unterpertinger pkt 40: „świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadną chorobę lub anomalię zdrowotną.” Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Z drugiej strony, zgodnie z tym samym orzecznictwem, pojęcie „świadczenia opieki medycznej”, nie może podlegać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko były prezentowane przez TS UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) – podlegają zwolnieniu z VAT, oraz takie w stosunku do których zwolnienie nie ma zastosowania.

Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować zastosowania TS UE wymienił:

*   wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej,
*   przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących uszkodzeń ciała,
*   przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich zaniedbań,
*   przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach
*   pobieranie próbek DNA dla celów ustalenia ojcostwa (orzeczenie w sprawie C-384/98 Dotter vs Wllimaier).

W świetle powyższego ze zwolnienia będą korzystały jedynie badania lekarskie związane z profilaktyką i ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy – nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zdefiniowanie w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej. W ramach swojej działalności Wnioskodawca prowadzi Poradnię Profilaktyczną Medycyny Pracy. Poradnia ta świadczy szereg usług medycznych w zakresie medycy pracy, w tym wykonuje badania psychologiczne kierowców, o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym. Badania te są wykonywane na skutek kierowania na nie kierowców przez ich pracodawców (tj. na wniosek pracodawców), stosownie do art. 39l ust. 1 pkt 1 lit b) wspomnianej ustawy.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Stosownie do unormowań zawartych w art. 39a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 6 września 2001r.o transporcie drogowym (t.j. Dz. U z 2007r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) przedsiębiorca lub inny podmiot wykonujący przewóz drogowy może zatrudnić kierowcę, jeżeli osoba ta nie ma przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy.

Na podstawie art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. W myśl ust. 2 powołanego art. 39k, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, w zakresie i na zasadach określonych dla kierowców w ustawie z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym.

Jak stanowi art. 39k ust. 3 ustawy o transporcie drogowym, badania psychologiczne, o których mowa w ust. 1, są przeprowadzane:

1.  do czasu ukończenia przez kierowcę 60 lat – co 5 lat;
2.  po ukończeniu przez kierowcę 60. roku życia – co 30 miesięcy.

Rozpatrując kwestie zwolnienia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług (badań psychologicznych kierowców o których mowa jest w art. 39k ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001r. o transporcie drogowym) należy mieć na uwadze bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od VAT. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z pkt 43 ww. wyroku (sprawa C-212/01 Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter), gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że chociaż dla wykonania tej usługi konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy analiza medycznej historii, głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa, której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub poprzez skorygowanie wcześniejszej diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia.

Z powyższego wynika, iż głównym celem badań psychologicznych, o których mowa w przepisach o transporcie drogowym, jest wydanie zaświadczenia o stanie zdrowia, które to jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej czynności zależnej od pełnej psychicznej zdolności tej osoby. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Wskazać wypada, że z punktu widzenia bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie jest obojętne, czy kierowca potrafi powściągnąć emocje w sytuacjach stresowych, z którymi będzie stykał się na drodze. Natomiast nie ma znaczenia fakt, czy pojawiające się na tym tle dysfunkcje mają postać jednostki chorobowej. Każda bowiem trwała niemożność poradzenia sobie przez kierowcę z sytuacjami drogowymi będzie elementem dyskwalifikującym go.

Chociaż możliwa jest sytuacja, że przeprowadzenie badania psychologicznego wymaganego w związku z wykonywaniem (lub planowaniem wykonywania) określonej działalności zawodowej, może w pośredni sposób przyczynić się do ochrony zdrowia osoby badanej poprzez wykrycie nowego problemu lub skorygowanie poprzedniej diagnozy, to podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania decyzji przez inną osobę.

Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi badań psychologicznych kierowców lub osób ubiegających się o zatrudnienie jako kierowca nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia), a na pewno nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie.

Podsumowując w ocenie tut. organu niewątpliwie, badania psychologiczne kierowców wykonywane na podstawie przepisu art. 39k ust. 1 ww. ustawy o transporcie drogowym jednoznacznie wskazują, iż ich głównym celem jest wydanie orzeczenia, że osoba badana jest zdolna do prowadzenia pojazdów tj. spełnia warunki do wykonywania określonej działalności zawodowej. Stąd efektem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby badanej. Tym samym usługa medyczna w zakresie zbadania sprawności psychomotorycznej kierowców w zakresie wykraczającym poza ramy tzw. „medycyny pracy” nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia stąd nie może być objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że badania psychologiczne kierowców o których mowa we wniosku, nie są objęte zwolnieniem, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej powołanej przez Zainteresowanego należy stwierdzić, iż stanowi ona rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie i tylko do niej się zawęża.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.