Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.348.2023.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-01
Teza: Uchylenie art. 15e i rozliczenie wcześniej nierozliczonych kosztów usług niematerialnych w zw. z art. 60 Polskiego Ładu.
Słowa kluczowe: FIFO; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia sposobu odliczenia poniesionych kosztów usług niematerialnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu, kontroli oraz wsparciu administracyjnym i strategicznym działalności operacyjnej Spółki oraz podmiotów zależnych w Polsce.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”) (\`(...)\`).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka ponosi na rzecz innych podmiotów z Grupy, będących podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), koszty związane z nabywaniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Usług”).

Zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. regulacjami ustawy o CIT, tj. art. 15e ust. 1‒15 ustawy o CIT, w przypadku, gdy kwota Kosztów Usług poniesionych w roku podatkowym przekraczała 3 000 000 zł, Spółka dokonywała limitowania w zakresie ujęcia Kosztów Usług, w części przewyższającej 3 000 000 zł, w kosztach uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – w rezultacie, w takich przypadkach część Kosztów Usług nie pomniejszała podstawy opodatkowania CIT Spółki (dalej: „Koszty Nieodliczone”).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, kwota Kosztów Nieodliczonych dotycząca danego roku podatkowego mogła być rozliczana przez Spółkę w kolejnych 5 latach podatkowych do wysokości limitu określonego zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przysługującego w danym roku.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada Koszty Nieodliczone, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a co do których Spółka nie skorzystała dotąd z odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w poszczególnych latach podatkowych.

Pytania
-------

1) Czy, w odniesieniu do okresów podatkowych przed uchyleniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca uprawniony był do odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dostępnego w danym roku podatkowym, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w ten sposób, iż Koszty Nieodliczone podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed Kosztami Usług poniesionymi w tych kolejnych latach?

2) W związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, czy w stosunku do Kosztów Nieodliczonych, które pozostają nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do ich odliczania w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego, kolejnego roku podatkowego limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy czym, przy kalkulacji limitu za dany rok, nie należy uwzględniać Kosztów Usług ponoszonych w danym, kolejnym roku podatkowym?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

### W odniesieniu do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do okresów podatkowych przed uchyleniem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca był uprawniony do odliczenia Kosztów Nieodliczonych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dostępnego w danym roku podatkowym, na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. w ten sposób iż Koszty Nieodliczone podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach w pierwszej kolejności, tj. przed Kosztami Usług poniesionymi w tych kolejnych latach.

### W odniesieniu do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2022 r. art. 15e ustawy o CIT, w stosunku do Kosztów Nieodliczonych, które pozostają nierozliczone na dzień 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca będzie uprawniony do ich odliczania w kolejnych latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego, kolejnego roku podatkowego limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przy czym przy kalkulacji limitu za dany rok nie należy uwzględniać Kosztów Usług ponoszonych w danym, kolejnym roku podatkowym.

Uzasadnienie
------------

### Ad 1

Zgodnie z treścią uchylonego art. 15e ust. 1 ustawy o CIT:

„Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT powyższy limit ma zastosowanie do kosztów wymienionych usług, opłat i należności, których suma przekracza w roku podatkowym kwotę 3 000 000 zł.

Tym samym, w kontekście przywołanych przepisów należy wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podlega ograniczeniu, którego wysokość determinowana jest przez:

I. limit kwotowy w wysokości 3 000.000 zł oraz

II. 5% EBITDA podatnika – w przypadku przekroczenia limitu kwotowego.

Oznacza to, że w każdym roku podatkowym podatnik dysponuje indywidualnym limitem kwotowym określającym maksymalną wysokość kosztów, które podatnik w danym roku podatkowym może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15e ust. 9:

„Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”.

Wyżej przytoczony przepis pozwala podatnikowi odliczyć w następnych 5 latach podatkowych koszty, które nie zostały odliczone wcześniej z uwagi na obowiązujący limit. Podkreślenia wymaga fakt, iż podatnik może odliczyć nieodliczone koszty w następnych latach podatkowych z tym zastrzeżeniem, że odliczenie odbywa się w ramach obowiązującego w danym roku limitu, który określany jest indywidualnie dla każdego podatnika. Oznacza to, że podatnik, wykorzystując limit przysługujący mu w danym roku podatkowym może odliczać zarówno koszty roku bieżącego, jak również koszty, które nie zostały odliczone w poprzednich 5 latach podatkowych.

Co istotne, limit ustalany jest corocznie jako wartość bezwzględna (określona kwota), więc bez znaczenia jest to, czy w ramach limitu odliczone zostaną koszty z lat poprzednich, czy koszty roku bieżącego, o ile łącznie mieszczą się one w limicie kwotowym określonym dla danego roku podatkowego. Prawidłowa kwota dochodu jest zawsze uzależniona od obiektywnej wielkości, jaką jest przysługujący w danym roku limit kosztów możliwych do odliczenia.

W tym kontekście należy wskazać, że regulacje ustawy o CIT nie określają szczegółowych (technicznych) zasad w zakresie kolejności rozliczania kosztów w ramach wykorzystywania limitu kwotowego przysługującego podatnikowi w danym roku podatkowym. Przepisy nie decydują o kolejności, według której podatnicy powinni rozliczać koszty podlegające limitowi, a w szczególności nie określają, czy do limitu kwotowego, obowiązującego w danym roku, wchodzą w pierwszej kolejności koszty roku bieżącego, czy koszty nieodliczone w latach poprzednich.

Z punktu widzenia ustawodawcy kluczowym celem powyższych regulacji (art. 15e ustawy o CIT) było ograniczenie możliwości pomniejszenia tzw. bazy podatkowej przez podatników CIT. Jak wynika z brzmienia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy, intencją ustawodawcy było powiązanie możliwości odliczenia przez podatnika kosztów z efektywną sytuacją finansową podatnika (współczynnikiem EBITDA). Z perspektywy realizacji powyższego celu kluczową kwestią było ograniczenie wysokości kosztów do określonej kwoty (determinowanej sytuacją finansową podatnika), bez jednoczesnego rozróżnienia, które koszty (tj. koszty bieżące, czy koszty poniesione w latach poprzednich) wchodzą do limitu kwotowego.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, podatnicy mają swobodę w przedmiocie określenia metodologii rozliczania kosztów podlegających limitowi. Do najczęściej stosowanych zasad zalicza się metodę FIFO (z ang. first in first out – pierwsze weszło, pierwsze wyszło) – polegającą w niniejszej sytuacji na tym, że koszty odliczane są począwszy od kosztów poniesionych najwcześniej (chronologicznie).

Spółka zwraca uwagę, że potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości przyjęcia odpowiedniej metodologii dla celów rozliczania kosztów w ramach limitu określonego w art. 15e ust. 1 ustawy znajduje odzwierciedlenie w jednolitej i szerokiej praktyce organów podatkowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna

*   z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn.0111-KDIB1-2.4010.425.2019.1.AW,
*   z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.283.2022.1.MKU,
*   z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
*   z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
*   z dnia 25 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.333.2021.3.AW.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, sposób dokonywania odliczeń kosztów, w ramach limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie metodologii FIFO (tj. pierwsze weszło, pierwsze wyszło) należy uznać za prawidłowy.

### Ad 2

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa Nowelizująca”) doszło do uchylenia art. 15e ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”.

Z brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że ustawodawca w związku z uchyleniem art. 15e ustawy o CIT umożliwił podatnikom ukończenie procesu odliczenia kosztów podlegających ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i nieodliczonych we wcześniejszych latach.

Jednocześnie, należy zauważyć, iż z brzmienia art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

W konsekwencji, skoro art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się do limitu odliczenia kosztów usług obowiązującego w danym roku podatkowym, to należy uznać, iż intencją, jaka przyświecała ustawodawcy było stosowanie limitu odliczenia kosztów usług również w następnych latach podatkowych rozpoczynających się po 31 grudnia 2021 r., dla potrzeb ustalenia wysokości kosztów nieodliczonych w latach poprzednich z uwagi na przekroczenie limitu z art. 15e ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym, rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien ustalić limit odliczenia kosztów usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym. Nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. Przy tym, przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1) Koszty Usług poniesione na rzecz podmiotów powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e ustawy o CIT;

2) Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, z zachowaniem limitu odliczenia (określanego jako 3 000 000 zł oraz 5% tzw. EBITDA) dostępnego w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Przy tym, przy kalkulacji limitu w danym roku, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług z uwagi na uchylenie art. 15e ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe, znalazło potwierdzenie w następujących rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.525.2022.1.KK,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.486.2022.1.BJ,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.480.2022.1.BJ,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.182.2023.2.ZK
*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2023.1.BS.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), podatnicy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

‒ poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT:

kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Państwa Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej: Grupa), która ponosi koszty związane z nabywaniem usług od podmiotów powiązanych, określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te podlegały pod wskazane w przepisie limity.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 z późn. zm.; dalej: ustawa nowelizująca) w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się następujące zmiany:

30) uchyla się art. 15e;

Natomiast art. 89. ww. ustawy określa dzień wejścia w życie zmian:

Ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem:

1) art. 6, art. 61 i art. 85–87, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;

2) art. 1 pkt 59, pkt 67 lit. i, pkt 76 w zakresie art. 45b, pkt 77 i 78, art. 2 pkt 51, 58 i 64 oraz art. 9 pkt 25, które wchodzą w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia;

3) art. 3 pkt 1, art. 7 pkt 3, 11, 13, pkt 16 lit. b, pkt 17, 33 i 38, art. 12, art. 14 pkt 1–4, 9, 11–16, 18 i 19, art. 20 pkt 8 i art. 22 pkt 2 w zakresie art. 19a ust. 3, które wchodzą w życie z dniem 1 lipca 2022 r.;

4) art. 1 pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.;

5) art. 7 pkt 7 w zakresie art. 20zu § 4, art. 20zw § 2 zdanie drugie i art. 20zx § 2, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2024 r.

W związku z tym, po uchyleniu art. 15e ustawy o CIT, pozostały Państwu koszty usług niematerialnych (dalej: Koszty Nieodliczone), które wcześniej nie zostały odliczone, a co do których nabyli Państwo prawo do ich odliczenia przed 1 stycznia 2022 r.

### Ad 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy, przy uwzględnieniu limitu na dany rok podatkowy, Koszty Nieodliczone mogą Państwo odliczyć zgodnie z zasadami reguły FIFO.

Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1‒8 i 10‒15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu), w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że:

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 15e ust. 7 ustawy o CIT:

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 60 ustawy nowelizującej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Oznacza to, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed uchyleniem przepisu, tj. przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT zachowują to prawo również po 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Należy zatem niejako postępować tak, jakby art. 15e ustawy o CIT nie został uchylony i w dalszym ciągu obowiązywał. Na tej podstawie zachodzi więc konieczność pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów Spółki o kwotę, o jaką koszty usług i praw określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przekraczają kwotę przysługującego limitu. Kwotę kosztów uzyskania przychodów podlegającą wyłączeniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów „kwalifikowanych” poniesionych w ramach danego źródła przychodów.

Nieodliczone w danym roku koszty poniesione na nabycie usług niematerialnych nie przepadają, lecz mogą być rozliczone w kolejnych 5 latach podatkowych, o ile mieszczą się w wysokości obowiązującego w tych latach limitu.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowania metody FIFO (z ang. first in, first out), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit, będzie uprawniona do rozliczenia wydatków, stosując metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo, licząc 5‒letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia.

Podsumowując, Spółka może odliczać kwoty Kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, w takim zakresie i na takich zasadach, że nieodliczona kwota Kosztów Nieodliczonych za każdy rok podlegać będzie odliczeniu w każdym z kolejno następujących 5 lat podatkowych, zgodnie z metodą FIFO, każdorazowo do wysokości Limitu.

### Ad 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy ustalany przez Państwa roczny limit, będzie miał zastosowanie do bieżących kosztów ponoszonych na nabywane usługi niematerialne, czyli tych, które powstały po 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej w całości uchylono art. 15e ustawy o CIT. Jednocześnie ustawodawca nie wprowadził nowego przepisu, który regulowałby limitowanie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne nabywane od podmiotów powiązanych. Zapis art. 60 ustawy nowelizującej dotyczy tych Kosztów Nieodliczonych, do których prawo do odliczeń nabyte zostało przed 1 stycznia 2022 r.

W ramach ustalonego limitu mogą Państwo odliczyć kwoty Kosztów Nieodliczonych poniesionych z okresu obowiązywania art. 15e ustawy o CIT.

Do wspomnianego limitu nie powinno się jednak wliczać kosztów nabycia usług niematerialnych ponoszonych po 1 stycznia 2022r.

Należy również wskazać, że analizowany przepis, tj. art. 15e ust.1 ustawy o CIT nie wskazuje, w jakim konkretnie roku należy ująć Koszty Nieodliczone, a jedynie ogranicza okres do pięciu kolejnych lat, w którym można dokonać rozliczenia tych kosztów z lat ubiegłych.

W konsekwencji, wysokość wyliczonego limitu nie będzie pomniejszana o koszty nabycia usług niematerialnych ponoszonych przez Wnioskodawcę od 1 stycznia 2022 r.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać w całości za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).