Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-49/10/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-04-23
Teza: Czy z dokumentu statuującego umowę o pracę (powołanie) winno wynikać jaka część (kwota) uposażenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia (uposażenia) uzyskiwanego za pracę nie mającą charakteru twórczego?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; koszt-koszty zryczałtowane; orkiestra; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2010r. (data wpływu do tut. Biura - 19 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2010r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 marca 2010r. Znak: IBPB II/1/415-49/10/ASz, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 01 kwietnia 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych Wojskowej Orkiestry Garnizonowej. W związku z powyższym na wstępie wnioskodawca przywołał zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zgodnie z którą wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Art. 22 ust. 9 pkt 3 powołanej powyżej ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami - przysługują w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Źródłem przychodu żołnierzy wojskowej orkiestry garnizonowej są przychody ze stosunku służbowego (art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Stosunek służbowy żołnierza zawodowego, jest stosunkiem administracyjnym, powstającym w drodze powołania (art. 9 ustawy z 11 września 2003r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008r. Nr 141 poz. 892 z późn. zm.)). Żołnierz zawodowy pełni służbę na stanowisku służbowym, w rozumieniu art. 6 pkt 3 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych z określoną grupą uposażenia i z uwzględnieniem treści karty opisu stanowiska służbowego (art. 6 pkt 11a powołanej ustawy). Zgodnie z art. 71 i art. 72 cytowanej ustawy - żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w tej ustawie, przy czym uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia (art. 73 ustawy). Stosownie do art. 104 ustawy - jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej organami właściwymi w sprawach określonych w przepisach Rozdziału 5 “Uposażenie i inne należności żołnierzy zawodowych" są dowódcy jednostek wojskowych zajmujący stanowisko służbowe dowódcy batalionu lub równorzędne, o których mowa w ust. 3, albo wyższe - w stosunku do wszystkich żołnierzy zawodowych pełniących zawodową służbę wojskową w podległej jednostce wojskowej.

Z Rozkazu Dowódcy z 26 maja 2008r. w sprawie nadania szczegółowego zakresu działania Orkiestry Garnizonowej wynikają zadania Dowódcy Orkiestry Garnizonowej - Kapelmistrza i zadania osób funkcyjnych bezpośrednio podległych temu dowódcy. Z tego dokumentu kompetencyjnego w kontekście obowiązków żołnierzy zawodowych zajmujących stanowiska służbowe w Orkiestrze Garnizonowej oraz innych pism i opracowań przedstawionych wnioskodawcy wynika generalnie - także twórczy charakter (art. 85 ust. 2 ustawy z 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co potwierdza - stanowisko pisemne z 02 września 2008r. Departamentu Prawno Legislacyjnego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego).

W sprawie powstawania autorskich praw majątkowych do utworu powstałego (stworzonego) przez pracownika (żołnierza zawodowego) w wyniku wykonywania obowiązków służbowych zastosowanie mieć będą przepisy między innymi art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Te nader istotne okoliczności faktyczne i prawne, dotyczące tej sfery realizacji obowiązków służbowych przez żołnierza zawodowego pozostają niejako poza obowiązkami i uprawnieniami płatnika uposażenia. Jednocześnie „pracodawca" - czyli właściwy dowódca, o jakim mowa w art. 104 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie przedstawił dotychczas pisemnej informacji „jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika (żołnierza zawodowego) z praw autorskich, a jaka dotyczy uposażenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków służbowych”.

Dotychczas taki dokument dotyczący żołnierzy zawodowych pełniących służbę w Orkiestrze Garnizonowej - płatnikowi uposażenia, tj. wnioskodawcy nie został do dnia dzisiejszego przestawiony. Warunków takich nie spełnia również przedstawiony w dniu 22 lipca 2009r. Protokół Komisji Kwalifikacyjnej datowany na 23 czerwca 2009r. z udziałem Dowódcy Orkiestry Garnizonowej jako Przewodniczącego tej komisji, albowiem Protokół stwierdza jedynie „ilość pracy, jako czas efektywny", a nie kwotę uposażenia, jaka z wolą pracodawcy traktowana jest przez pryzmat wskazanych przepisów prawa, w tym art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - jako honorarium autorskie. Z oczywistych względów okoliczności te mają ogromne znaczenie właśnie ze względu na charakter i zakres autorskich praw majątkowych, do oceny których uprawniony jest Minister Obrony Narodowej czy Dowódca.

Wnioskodawca podziela - co do zasady - pogląd wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 października 2008r. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, z uzasadnienia tej interpretacji wynika jednak, iż stan faktyczny opierał się generalnie na działalności programowo- artystycznej Orkiestry bez uwzględnienia istotnego elementu, tj. jej charakteru jako jednostki wojskowej (zgodnie z przepisami prawa) i obowiązków muzyków będących przede wszystkim - dla potrzeb tej sprawy żołnierzami zawodowymi (zgodnie z zapisami karty opisu stanowiska służbowego). Dlatego też w ocenie wnioskodawcy decydujące znaczenie dla sposobu załatwienia sprawy mają poglądy zawarte między innymi w:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 kwietnia 2008r., sygn. Akt I SA/GI/303/07;
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2008r., sygn. Akt. III S.A./Wa/1987;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 stycznia 2001r., sygn. Akt. SA/Sz/1966/99;
*   piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 22 lipca 2008r. /IPPB2/415-688/08- 2/AS/.

W tak przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca zajął stanowisko, iż z dokumentu statuującego umowę o pracę (powołanie) winno wynikać jasno i precyzyjnie jaka część (kwota) uposażenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia (uposażenia) uzyskiwanego za pracę nie mającą charakteru twórczego. Ponadto zakres wykonywanych przez pracownika prac o charakterze twórczym powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są natomiast - stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Równocześnie zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000r., Nr 80 poz. 904 ze zm.).

W myśl postanowień art. 1 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania tej części wynagrodzenia, co do której mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w związku z osiągnięciem przychodu z tytułu praw autorskich. Jednakże dla celów prawidłowego zastosowania tychże kosztów koniecznym jest ustalenie – na podstawie wszelkich możliwych dokumentów, w tym również np. umowy o pracę - jaka część dotyczy wynagrodzenia otrzymanego tytułem praw autorskich.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych z umowy tej - co do zasady - powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich lub praw pokrewnych. Pomocnym zatem jest, aby z umowy o pracę (angażu) wynikało, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich lub praw pokrewnych, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Takie bowiem wyróżnienie, jak wyżej wspomniano, daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z dokumentacji musi wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do artystycznego wykonania. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności, czy prac objętych prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie może wynikać z umowy o pracę lub też innych dokumentów, na podstawie których możliwe jest wyodrębnienie wynagrodzenia za czynności związane z prawami autorskimi, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy. Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich lub praw pokrewnych.

W celu prawidłowego zastosowania kosztów uzyskania przychodu zasadnym jest również prowadzenie szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika. Zatem zakres wykonywanych przez pracowników prac o twórczym charakterze powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę (płatnika) ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć powinna ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Należy wyjaśnić, że obowiązek ten spoczywa na pracodawcy (płatniku), bowiem tylko wówczas, gdy pracodawca dopełnia swoich obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, istnieje możliwość prawidłowego zastosowania przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Orkiestra Garnizonowa posiada pismo z Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, Departamentu Prawno-Legislacyjnego, na podstawie którego członkowie orkiestry mogą być traktowani jako artyści wykonawcy w rozumieniu art. 85 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy uznać, że skoro członkowie Orkiestry są traktowani w świetle przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jako artyści wykonawcy, to do przychodów osiąganych przez te osoby mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu. Do pozostałego przychodu z wynagrodzenia za pracę nie mającego przymiotu pracy twórczej koszty uzyskania przychodu określone będą na podstawie art. 22 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednak to z umowy o pracę bądź innego dokumentu winno wynikać jasno i precyzyjnie jaka część (kwota) uposażenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez członka Orkiestry z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia (uposażenia) uzyskiwanego za pracę nie mającą charakteru twórczego. Natomiast zakres wykonywanych przez członków Orkiestry prac o twórczym charakterze powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę (płatnika) ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych członków Orkiestry, która to ewidencja służyć powinna ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Zaznaczyć jednak należy, że tut. organ podatkowy nie jest uprawniony do wskazania jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika (żołnierza zawodowego) z praw autorskich, a jaka dotyczy uposażenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków służbowych i w jaki sposób ustalić stosunek (udział) tychże wynagrodzeń.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

W związku z powyższym należy uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.