Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-775/10-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-10-14
Teza: Udokumentowanie premii pieniężnej oraz prawo do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: noty; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. występującej poprzednio jako Sp. z o.o. B. W., przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2010 r. (data wpływu 15 lipca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2010 r. (data wpływu 29 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych jest:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej rozstrzygnięcia, czy premia pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej rozstrzygnięcia, czy premia pieniężna stanowi rabat obniżający obrót i w jaki sposób powinna być dokumentowana.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych. Dnia 29 września 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową podłóg, drzwi oraz innych akcesoriów wyposażenia wnętrz. Towary nabywane są od Dostawców będących podatnikami podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Oprócz standardowych upustów wskazywanych bezpośrednio na fakturach sprzedaży Dostawców, Spółka uzyskuje od Dostawców dodatkowe wynagrodzenie od obrotu w ustalonym okresie rozliczeniowym.

Podstawą naliczenia wynagrodzenia od obrotu jest obrót (wartość dostawcy) dokonany z danym Dostawcą w danym okresie rozliczeniowym. Otrzymanie wynagrodzenia może być warunkowane dokonaniem zapłaty przez Spółkę za zakupiony towar.

Dotychczas, Spółka rozliczała dodatkowe wynagrodzenia jako odpłatne świadczenie usług. Od roku 2010, Dostawcy, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych i zmianę praktyki organów podatkowych, powołując się na brak możliwości odliczenia VAT zawartego w fakturach wystawianych przez Spółkę, zgłosili potrzebę dokumentowania wynagrodzenia z tytułu osiągnięcia określonego obrotu, w formie noty księgowej. Tym samym dostawcy uznali, że owe wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dnia 29 września 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wskazując, iż otrzymywane wynagrodzenie prowizyjne ma wyłącznie charakter pieniężny. Ponadto wynagrodzenie to można powiązać z konkretnymi dostawami, gdyż jest ustalone na podstawie wielkości dokonanych zakupów w danym okresie przez sklepy własne Spółki. Dodatkowym warunkiem determinującym uzyskanie premii pieniężnej jest dokonanie płatności za zakupione towary.

Podstawą do określenia wielkości zakupów są zamówienia klientów złożone w sklepach własnych. We wzajemnie określonych warunkach mogą istnieć progi zakupowe, które warunkują wysokość otrzymanego wynagrodzenia, natomiast nie fakt jego otrzymania.

W zakresie świadczenia dodatkowych usług Wnioskodawca wskazał, iż w zamian za premie do roku 2010, Spółka wykonywała odpłatne świadczenie usług o charakterze marketingowym. Jednakże dostawcy Spółki powołując się na brak możliwości odliczenia VAT zawartego w fakturach Spółki odmówili takiego sposobu rozliczenia. W przedmiotowej sprawie nie występuje tu powiązanie wypłaty wynagrodzenia prowizyjnego ze świadczeniem dodatkowych usług o charakterze promocyjnym lub marketingowym, ani z określeniem posiadania asortymentu tego dostawcy.

W przedmiocie uzależnienia uzyskania premii pieniężnych od spełnienia innych warunków, takich jak np. dokonywanie nabyć o określonej wartości lub ilości towarów w określonym czasie, odpowiednie eksponowanie towarów, posiadanie pełnego asortymentu towarów oraz reklama towarów, Zainteresowany wyjaśnił, iż podstawą uzyskania wynagrodzenia prowizyjnego jest dokonanie określonych zakupów. Może jednak występować również warunek dotyczący wolumenu sprzedaży, jednakże warunkuje on wysokość wynagrodzenia prowizyjnego, a nie jego fakt otrzymania. Dodatkowym czynnikiem wypłaty premii wcześniej już wspominanym może być zapłata za dokonane zakupy.

Jak wskazał Wnioskodawca, wypłacenie Spółce wynagrodzenia prowizyjnego jest uzależnione od wielkości dokonanych zakupów oraz może być warunkowane dokonaniem płatności za towar. W opisanym przypadku nie istnieje zatem uzależnienie od wykonania dodatkowych czynności na rzecz dostawcy.

Prowadzona przez Spółkę działalność to czynności opodatkowane. Główne działalności Spółki są sklasyfikowane pod symbolami:

*   47.53.Z Sprzedaż detaliczna dywanów, chodników i innych pokryć podłogowych oraz pokryć ściennych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   47.78.Z Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,
*   43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,
*   46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego prawidłowe jest traktowanie premii pieniężnych od Dostawców z tytułu określonego poziomu obrotów w pewnym okresie, jako przysporzenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, które może być dokumentowane notą księgową, w oparciu o uzasadnienie, że premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, a w związku z tym nie powinny być dokumentowane za pomocą faktur VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne otrzymywane przez Spółkę w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym nie wiążą się z żadnymi usługami wykonywanymi przez Spółkę na rzecz Dostawcy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane przez Spółkę notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT są zgodne z regulacjami unijnymi, w szczególności z art. 24 Dyrektywy Rady UE z 28 listopada 2006 r. (nr 2006/112/WE).

Definicja zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i definiuje zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną, o odpłatnej usłudze podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko i wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Zatem, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić „świadczenie”, tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

Spółka zwraca uwagę, że należne jej pieniądze nie stanowią wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. O ile więc otrzymanie premii pieniężnej jest następstwem zakupów dokonywanych przez Spółkę od poszczególnych Dostawców i jako takie, jest uzależnione od działań podejmowanych przez Spółkę związanych z zakupem towarów, to nie można uznać, że realizacja tych działań stanowi jakąkolwiek usługę („świadczenie”) Spółki na rzecz jej kontrahenta, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN świadczenie oznacza „obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz”, jak również „to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, str. 1593). Z kolei w prawie cywilnym świadczenie oznacza określone zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania, które może przyjąć postać działania lub zaniechania, tj. najogólniej mówiąc, może polegać na czynieniu czegoś lub nieczynieniu (art. 353 kodeksu cywilnego). Takie ujęcie pojęcia świadczenia zostało również odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT, zgodnie z którą świadczenie usługi może polegać nie tylko na aktywnym działaniu usługodawcy, ale również na jego „zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji” (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Dla istnienia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, na rzecz usługobiorcy musi zostać wykonane świadczenie, które powinno wiązać się z powstaniem określonego przysporzenia (korzyści) po stronie usługobiorcy (tezę taką zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3100/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, za usługę w rozumieniu art. 8 ust 1 ustawy, nie można uznać dokonywania przez Spółkę zakupów o określonej wartości. Premia wypłacona przez Dostawcę w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla Spółki wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy premia pieniężna jest należna w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów z tytułu dokonanych zakupów, nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Spółka nie ma obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymywanych od Dostawców. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest sama dostawa towarów i Spółka nie dokonuje żadnych dodatkowych czynności, żeby uzyskać premię pieniężną. W szczególności, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej Spółka nie jest zobowiązana do wykonania żadnych dodatkowych usług (np. takich jak eksponowanie czy promocja towarów, bądź też zobowiązanie do dokonywania zakupów wyłącznie u danego Dostawcy wypłacającego premię).

Należy również zwrócić uwagę, że w konsekwencji opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (dostawy towarów), gdyż wyłącznie ta czynność jest w analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania VAT. Ta sama czynność nie może być jednocześnie przedmiotem opodatkowania jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, a żadna inna czynność tutaj nie występuje. Zrealizowanie w danym okresie pewnej liczby transakcji dostawy towarów powodujących w efekcie osiągnięcie poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej nie może oznaczać, że mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem po stronie Spółki. Wykonuje ona jedynie ustalenia umowne w zakresie jednej i tej samej transakcji - nabywania określonych towarów. Spółka nie jest zobowiązana do realizacji określonej liczby transakcji uprawniających do uzyskania premii, nie ponosi również żadnych negatywnych konsekwencji za brak osiągnięcia danego poziomu obrotów, jak to powinno mieć miejsce przy wzajemnych świadczeniach stron. Premia otrzymywana z tytułu nabycia towarów, których wartość w danym okresie przekracza określony próg kwotowy, nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym realizowanym przez Spółkę na rzecz Dostawcy. Jest to jednostronne zobowiązanie pieniężne Dostawcy, nie może być zatem uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Premia, według definicji słownikowej (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN 2003 r.), to „nagradzanie za coś, często mająca zachęcić do czegoś osobę nagradzaną”. Premię pieniężną należy w tym przypadku traktować jedynie jako nagrodę za realizację przez Spółkę określonego obrotu z tytułu zakupu produktów danego Dostawcy oraz zachętę do dalszej współpracy. Taka premia nie jest zatem ani wynagrodzeniem za świadczenie usług, ani też nie powinna wpływać na obniżenie ceny zakupionych towarów, gdyż nie jest to intencją stron. Premia nie ma charakteru rabatu udzielonego przez Dostawcę do dokonanych dostaw, a jedynie sposób kalkulacji premii uzależniony jest od wartości obrotów zrealizowanych łącznie w danym okresie.

W efekcie istotą premii pieniężnej w przedstawionym stanie sprawy jest gratyfikacja, nagrodzenie Spółki przez Dostawców za dotychczasową współpracę oraz zachęta do dalszej współpracy i dokonywania dużych zakupów ich produktów (stąd wysokość premii jest uzależniona od przekroczenia określonej kwoty zakupów w danym okresie).

Spółka zauważa, iż w literaturze podkreśla się, iż premie pieniężne nie są opodatkowane podatkiem VAT. Stwierdza się przykładowo, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług) - por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom l 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdziły również organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, które stwierdziły, że wypłata premii pieniężnych nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie można jej zakwalifikować jako świadczenie usług. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009 r., nr IPPP3-443-396/09-4/JF stwierdził, iż:

„Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawierał umowy na zakup sprzętu, zgodnie z którymi po zrealizowaniu określonego obrotu otrzymuje bonusy kwartalne i roczne. Otrzymywana premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i przysługuje Podatnikowi po zrealizowaniu obrotu. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, wypłacone premie nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premię. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobnie wypowiadały się organy podatkowe w innych interpretacjach, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2009 r., nr IBPP3/443-708/09/PK. Należy podkreślić, że takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) (o czym szerzej poniżej).

1.  Odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w orzecznictwie ETS

W kwestii interpretacji użytego w przepisach dotyczących podatku VAT pojęcia „odpłatne świadczenie usług” wypowiadał się niejednokrotnie ETS w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Zatem, wykładnia dokonana w tym zakresie przez ETS powinna stanowić w pierwszej kolejności punkt odniesienia w przypadku interpretacji przepisów krajowych, które powinny być zgodne nie tylko z przepisami unijnymi, ale również powinny być interpretowane w sposób zgodny z tymi regulacjami oraz z ich wykładnią dokonaną przez ETS.

ETS wskazał kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

1.  bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
2.  określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
3.  konkretny beneficjent świadczenia,
4.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  zajemność świadczeń.

Z orzecznictwa ETS wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia ETS; C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami, wynikających ze stosunku prawnego. W przedmiotowym przypadku zachowanie Spółki jako nabywcy towarów polega jedynie na dokonywaniu zakupów towarów od dostawców oraz dokonywaniu płatności za te towary. Czynności polegające na dokonywaniu zakupów są obciążone podatkiem VAT - sprzedaż towarów przez dostawcę na rzecz Spółki jest bowiem czynnością opodatkowaną.

Powołując się na orzecznictwo ETS, należy uznać, że w analizowanej sprawie brak jest bezpośredniego związku między świadczoną odrębną usługą a świadczeniem wzajemnym (premią), ponieważ obowiązek wypłaty premii wynika z samego faktu realizacji transakcji dostawy towaru, które są dokonywane niezależnie od wypłaty premii pieniężnych.

W podobnej sprawie wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 9 października 2001 r. w sprawie Commissioners of Customs Excise przeciwko Mirror Group plc. (C-409/98). ETS odrzucił możliwość uznania, że każda otrzymana płatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, w szczególności w sytuacji, gdy wypłacana jest premia jako zachęta na poczet przyszłej współpracy. Sprawa dotyczyła przypadku, w którym podatnik, będący najemcą nieruchomości otrzymał od wynajmującego opłatę z tytułu przystąpienia do umowy najmu długoterminowego. Opłata ta miała więc charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy najmu, wyrażenie zgody na warunki najmu i podjęcie decyzji o zostaniu klientem wynajmującego. ETS stwierdził, iż premia, czy zachęta pieniężna otrzymana z tytułu samego przystąpienia do umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ze strony otrzymującego takie wynagrodzenie, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS wypłacana premia miała charakter zachęty do przyszłej współpracy, nie stanowi tym samym wynagrodzenia za świadczenie usług.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wskazane przez ETS przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Dostawców. Otrzymywane przez Spółkę premie są świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Dostawcy nie otrzymują ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Dostawcy nie mają żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie mogą domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę premii, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Spółkę w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

W konsekwencji, zważywszy na niewystąpienie świadczenia ze strony Spółki nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.  Opodatkowanie premii pieniężnych w świetle orzecznictwa polskich sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko, iż premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, jest jednolicie prezentowane przez sądy administracyjne w licznych wyrokach wydanych w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Spółkę (gdy premia pieniężna kalkulowana jest jako określony procent zakupów dokonanych przez kontrahenta w danym okresie i wypłacana jest pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu zakupów w tym okresie).

Naczelny Sąd Administracyjny \[NSA\] w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l FSK 94/06 uznał, iż premia pieniężna za osiągnięcie przez kupującego określonego pułapu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu dokonanych zakupów nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Argumentując swoje stanowisko NSA wskazał, iż przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której jedna czynność (polegająca na dokonywaniu zakupów lub terminowym regulowaniu płatności) stanowiłaby równocześnie dostawę towarów i świadczenie usługi, podlegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że w analizowanym przypadku brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego premię pieniężną, który dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie przez niego np. wymaganego poziomu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją. Tym samym, zdaniem NSA, premia pieniężna powinna być traktowana jako rodzaj nagrody pieniężnej wypłacanej kontrahentowi za dobrą współpracę, pozostając zdarzeniem neutralnym na gruncie regulacji VAT. NSA wskazał zatem jednoznacznie, iż premie jako płatności niestanowiące wynagrodzenia za usługę pozostają poza zakresem podatku VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe rozumowanie potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r., sygn. akt l FSK 998/08, w którym stwierdził: „Wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna (\`(...)\`) stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy. (\`(...)\`) W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy.”

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt l FSK 1067/08:

„W przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już m. in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt 94/06) uznając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por. Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT? - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt, l FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy”.

Podobne tezy zawarte są również w innych wyrokach sądów administracyjnych (m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 863/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt l SA/Łd 98/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt l SA/Po 101/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt l SA/Rz 742/08. Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt l SA/Rz 431/09 wskazał, iż w przypadku wypłaty bonusów określonych procentowo przy dokonaniu zakupów w określonej wysokości w danym okresie - uzyskane wówczas premie/bonusy nie są powiązane z konkretną dostawą i nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi - w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a więc nie muszą być dokumentowane fakturą. Sądy administracyjne potwierdzają zatem stanowisko Spółki, iż fakt, że wypłacana premia jest kalkulowana jako procent wartości dokonanych w danym okresie zakupów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W jednym z najnowszych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 649/09) stwierdził, iż: „Rozstrzygniecie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów związanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i VI Dyrektywy VAT. Takie stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt l FSK 94/06, oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w wyrokach z dnia 19 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 211/09, oraz z dnia 20 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3468/08, z dnia 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA /Wa1859/08.”

Jak wynika z powołanych orzeczeń, sądy administracyjne stoją na jednolitym stanowisku, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnoszącą się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów.

Spółka zwraca uwagę, iż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (art. 14a i art. 14e) Minister Finansów w związku z realizacją obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego powinien z urzędu uwzględniać orzecznictwo sądów oraz ETS (w odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej). W przypadku interpretacji indywidualnych obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane przy jej wydaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska od zaprezentowanego przez Spółkę byłoby sprzeczne z orzecznictwem sądów i ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** \- w części dotyczącej rozstrzygnięcia, czy premia pieniężna podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako wynagrodzenie za świadczenie usług,
*   **nieprawidłowe** \- w części dotyczącej rozstrzygnięcia, czy premia pieniężna stanowi rabat obniżający obrót i w jaki sposób powinna być dokumentowana.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powyższe, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, bądź też związane są ze świadczeniem dodatkowych usług na rzecz sprzedawcy itp.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami) i nie wiąże się z wykonywaniem na rzecz sprzedawcy dodatkowych czynności (zobowiązanie do prowadzenia akcji o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym etc.), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi, w obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem,
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu,
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową. Zainteresowany uzyskuje od Dostawców dodatkowe wynagrodzenie od obrotu w ustalonym okresie rozliczeniowym. Otrzymane wynagrodzenie może być warunkowane obowiązkiem zapłaty przez Spółkę za zakupiony towar. Otrzymane wynagrodzenie (premię) można powiązać z konkretnymi dostawami gdyż jest ustalone na podstawie wielkości dokonanych zakupów w danym okresie. Ponadto wynagrodzenie to nie jest związane ze świadczeniem dodatkowych usług o charakterze promocyjnym lub marketingowym.

Z powyższego wynika, iż Wnioskodawca otrzymując premie pieniężne, nie jest w żaden sposób zobowiązany przez kontrahenta do wykonywania na jego rzecz jakichkolwiek innych czynności mających na celu intensyfikację sprzedaży, czy promocję towarów. Tym samym, otrzymywanie premii pieniężnej przez Zainteresowanego nie jest w żaden sposób związane z uzyskaniem przez kontrahenta świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać składania przez Wnioskodawcę zamówień czy też dokonywania zakupów i terminowego regulowania należności.

W takim kształcie sprawy, premie nie stanowią zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatki od towarów i usług.

Zatem, z przedmiotowego wniosku wynika, że kontrahent wypłaca premie z tytułu osiągnięcia przez Wnioskodawcę określonego obrotu (poziomu zakupów) i od tej wielkości jest ona uzależniona.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane na rzecz Wnioskodawcy można przyporządkować do konkretnych dostaw, bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalony jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (rok, miesiąc, kwartał). Wypłata premii następuje po osiągnięciu określonego w umowie poziomu obrotu i odnosi się do całości zakupów zrealizowanych przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Aby więc ustalić wysokość premii należnej nabywcom towarów, zsumowane muszą być poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie rozliczeniowym objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Reasumując, w opisanej sprawie premia pieniężna nie stanowi zapłaty za świadczenie usług na rzecz kontrahenta, a zatem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu. Zatem Zainteresowany nie dokumentuje przedmiotowej czynności fakturą VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 ustawy, nie ma również obowiązku dokumentowania jej notą księgową.

W sytuacji gdy kontrahent wypłaca Wnioskodawcy premie z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów wówczas wynagrodzenie takie stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejszający podstawę opodatkowania.

Zatem, to kontrahent – a nie Wnioskodawca – udzielając po wystawieniu faktury VAT rabatu, powinien – według § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia – wystawić fakturę korygującą, uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 rozporządzenia, nie dokonuje bowiem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz zmniejszenia podstawy opodatkowania wynikającej z dostawy towarów.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu sprawy oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości tut. Organ wyjaśnia, iż nie mają one zastosowania w sprawie. Analiza wskazanych przez Zainteresowanego orzeczeń Trybunału ujawniła, iż dotyczą one wykonywania przez organ prawa publicznego czynności związanych z reklamą i promocją (C-102/86), działalności organizacji non-profit (C-174/00), świadczenia usług za wynagrodzeniem na przykładzie grania muzyki w miejscu publicznym (C-16/93), opodatkowania usług podmiotów powiązanych (Spółka i jej zakłady) oraz zadatku w ramach umów świadczenia usług hotelarskich (C-210/04 oraz C-277/05). W konsekwencji nie mogą one stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania premii pieniężnych. Rozstrzygnięcie w zakresie wpływu premii pieniężnej na prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup towarów od dostawców, zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-775/10-5/MK z dnia 14 października 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.