Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-942/14-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-07
Teza: Należy uznać, że Wnioskodawca świadczył będzie odrębne od usługi ubezpieczeniowej usługi obsługi administracyjnej, które wiążą się z dodatkowymi czynnościami administracyjnymi wykonywanymi przez pracowników Spółki, które to czynności nie są wykonywane w przypadku wybrania przez klienta jedynie usługi ubezpieczeniowej korzystającej ze zwolnienia od podatku. Wobec odrębności świadczeń i nakładów pracy związanych z dodatkową obsługą administracyjną umowy ubezpieczenia usługi te nie są również zależne od usług finansowych dotyczących rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które świadczonych są przez Wnioskodawcę. Zatem usługi obsługi administracyjnej jako usługi odrębne i niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.
Słowa kluczowe: agent-agent ubezpieczeniowy; leasing; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przekaz; rata; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi serwisowe; usługi-usługi ubezpieczeniowe; środek-środki pieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z 24 września 2014 r. (data wpływu 26 września 2014 r.) uzupełnionym pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (skutecznie doręczone 3 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usług odrębnych od usług leasingu w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia,
*   zwolnienia od podatku VAT wynagrodzenia należnego z tytułu rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty,
*   opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usługi obsługi administracyjnej jako odrębnej od usługi ubezpieczenia i usługi finansowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, usługi finansowania w związku z rozłożeniem składki ubezpieczeniowej na raty oraz opodatkowania podstawową stawka podatku VAT usługi obsługi administracyjnej. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został pismem z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) na wezwanie Organu z 1 grudnia 2014 r. znak sprawy IPPP2/443-942/14-2/AO (data doręczenia 3 grudnia 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów. Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia.

Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku, kiedy klient skorzysta z pomocy Spółki w zakresie ubezpieczenia, Spółka rozważa kilka modeli rozliczeń, które zostaną przedstawione poniżej.

1.  a) Ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej (OC)

W przypadku ubezpieczenia OC Spółka rozważa następujące możliwości:

1.  Ubezpieczającym jest Spółka

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie OC we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży).

Biorąc jednak pod uwagę, iż Spółka poniesie koszty finansowania opłaconej z góry składki ubezpieczeniowej poprzez obciążanie klienta w ratach, Spółka planuje również wskazywanie na fakturze dodatkowo odrębnego wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych.

W przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Alternatywnie, umowa zawarta z klientem może przewidywać, że koszty ubezpieczenia będą stanowić element kalkulacyjny raty serwisowej z tytułu obsługi floty klienta. W takim przypadku cała usługa serwisowa, pokrywająca również koszty ubezpieczenia i jego finansowania, będzie przez Spółkę traktowana jako jednolita usługa, podlegająca opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

1.  Ubezpieczającym jest klient

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeniowym będzie zawierał bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

*   agent ubezpieczeniowy, albo
*   podmiot przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (dalej: „agent płatniczy”).

W obu tych przypadkach Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i jako agent płatniczy w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie wystawiać na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

1.  b) Ubezpieczenie auto casco (AC) oraz pozostałe ubezpieczenia dobrowolne

W przypadku ubezpieczenia AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych, na które zdecyduje się klient, Spółka rozważa następujące możliwości:

1.  Ubezpieczającym jest Spółka

W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie AC bądź pozostałe ubezpieczenia dobrowolne we własnym imieniu (Spółka będzie w tym przypadku ubezpieczającym), które następnie będzie refakturowane na rzecz klienta.

Generalnie, Spółka będzie opłacać składkę z tytułu AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych do zakładu ubezpieczeniowego w miesięcznych ratach i z tego tytułu będzie refakturowała te opłaty na rzecz klientów w tej samej kwocie. Spółka nie będzie naliczała żadnej marży w związku z refakturowaniem składki AC oraz z tytułu pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych.

1.  Ubezpieczającym jest klient

W przypadku tego rodzaju rozliczeń, umowę ubezpieczenia AC bądź pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych będzie zawierał z zakładem ubezpieczeniowym bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli:

*   agent ubezpieczeniowy, albo
*   agent płatniczy przekazujący środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu.

W obu tych przypadkach Spółka, tj. w sytuacji, gdy występuje jako agent płatniczy transferujący wyłącznie środki z tytułu przekazanej mu składki lub jako agent ubezpieczeniowy, nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). Zdaniem Spółki czynność ta nie będzie rodzić konsekwencji na gruncie ustawy o VAT.

W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie mogła wystawić na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki.

Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W piśmie uzupełniającym złożony wniosek Wnioskodawca wskazał, że odrębność wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczeń obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia od usługi przenoszenia kosztów składek ubezpieczeniowych na klientów Spółki polegać będzie na tym, że obsługa administracyjna umowy ubezpieczenia jest usługą niezależną od samej umowy ubezpieczenia oraz nie jest niezbędna do zawarcia i refakturowania usługi ubezpieczenia. Usługi te będą świadczone niezależnie od siebie.

Usługa obsługi administracyjnej nie będzie świadczona w każdym przypadku zawierania przez klienta Spółki umowy ubezpieczenia, gdyż będzie stanowić usługę fakultatywną, świadczoną na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń z poszczególnymi klientami wyrażającymi chęć skorzystania z tego rodzaju usług dodatkowych. Usługa ta będzie zatem niejako „skrojona” do potrzeb każdego z klientów i będzie dotyczyć dodatkowej obsługi ubezpieczenia.

Usługa ta będzie świadczona jeżeli klient Spółki będzie wymagał dodatkowej pomocy bądź wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami. W konsekwencji asysta Spółki będzie mogła umożliwić podjęcie najkorzystniejszej decyzji. Dodatkowo, w ramach usługi obsługi administracyjnej Spółka będzie oferowała szeroko pojęte doradztwo m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Czynności Spółki nie będą jednak stanowiły czynności brokerskich wymienionych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (tj. Dz.U z 2014 r., poz. 1450, dalej: „ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym”).

Spółka również podkreśla, iż wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi obsługi administracyjnej będzie wynikać z własnych kosztów Spółki (nakładu czasu pracowników Spółki) i nie będzie zależne od ceny usługi ubezpieczeniowej, która będzie wiązała się z obciążeniem klienta dokładnym kosztem tego ubezpieczenia.

W konsekwencji, z punktu widzenia klientów Spółki obie te usługi będą stanowiły odrębne czynności.

Jak Spółka wskazała powyżej oraz we wniosku o wydanie interpretacji, na rzecz klientów będą świadczone różnego rodzaju usługi - refaktura usług ubezpieczenia, usługi finansowe, jak również usługi obsługi administracyjnej.

Usługi obsługi administracyjnej będą świadczone niezależnie od samego świadczenia usług ubezpieczeniowych. Usługi te będą „skrojone” dla potrzeb danego klienta i będą świadczone w przypadku, gdyby klient potrzebował dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. Szerzej usługi te opisane zostały powyżej.

Biorąc pod uwagę, że usługi te będą świadczone według potrzeb klienta, Spółka nie może wykluczyć wykonywania również innych czynności w ramach tych usług, które nie zostały wymienione powyżej, z tym zastrzeżeniem, iż w żadnym wypadku czynności te nie będą stanowiły czynności brokerskich.

Świadczenie usług obsługi administracyjnej będzie zatem wiązać się z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki, które nie byłyby wykonywane w przypadku jedynie wybrania przez klienta konkretnej usługi ubezpieczeniowej. Te dodatkowe czynności, wymagające dodatkowego nakładu administracyjnego Spółki, będą stanowiły wskazany we wniosku „zwiększony nakład pracy” i będą podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obsługi administracyjnej.

W ramach usługi serwisowej Spółka świadczyć będzie usługi kompleksowego zarządzania flotą, bieżącego serwisu samochodów, włączając w to naprawy pojazdów i ich przeglądy. W ramach usług serwisowych mieści się również obsługa w zakresie opon.

Usługą tą objęte są leasingowane przez Spółkę pojazdy, będące w posiadaniu klienta, w przypadku kiedy klient zainteresowany jest nabyciem tego rodzaju usług.

Może się zdarzyć, iż w przypadku indywidualnych ustaleń z klientem, Spółka będzie obciążać w ramach jednej opłaty z tytułu świadczenia usług serwisowych również kosztami ubezpieczenia, usług finansowych oraz usług obsługi administracyjnej. W takim przypadku jednak usługą główną dla klienta będzie usługa serwisowa, natomiast włączone do niej inne usługi będą stanowiły usługi dodatkowe. W takim przypadku podstawa opodatkowania usługi serwisowej będzie uwzględniała również koszty ubezpieczenia pojazdu, zgodnie z uregulowaniem art. 29a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku działania Spółki w roli agenta ubezpieczeniowego, Spółka będzie działała zgodnie z zapisami ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym i będzie wykonywać, za pomocą spełniających wymogi prawne pracowników, czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia). Czynności te będą świadczone za wynagrodzeniem, należnym Spółce w formie prowizji wypłacanej przez zakłady ubezpieczeń.

W ramach pełnienia funkcji agenta płatniczego Spółka będzie pobierać środki pieniężne od ubezpieczającego i będzie je przekazywać, w tej samej wysokości, agentowi ubezpieczeniowemu lub zakładowi ubezpieczeń. W ramach tych czynności Spółka wystawi na rzecz ubezpieczającego notę księgową, na podstawie danych posiadanych przez Spółkę lub przekazanych przez agenta ubezpieczeniowego lub zakład ubezpieczeń.

W związku z tą czynnością Spółka nie będzie miała jakichkolwiek relacji z ubezpieczającym. Spółka będzie działała na zlecenie agenta ubezpieczeniowego lub zakładu ubezpieczeń i z tymi podmiotami będzie dokonywała rozliczeń z tytułu świadczenia usługi agenta płatniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży), jeżeli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie będzie podlegać zwolnieniu z VAT?
2.  Czy w przypadku pobierania wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, wynagrodzenie to będzie podlegać zwolnieniu z VAT jako usługa finansowa?
3.  Czy w przypadku dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjnej, oddzielnego od usługi ubezpieczeniowej oraz finansowej, prawidłowe będzie opodatkowanie standardową stawką VAT wyłącznie wynagrodzenia z tytułu obsługi administracyjnej?

Stanowisko Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Spółki, w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży), jeżeli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.
2.  Zdaniem Spółki, w przypadku pobierania wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, wynagrodzenie to będzie podlegać zwolnieniu z VAT jako usługa finansowa.
3.  Zdaniem Spółki, w przypadku dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjnej, oddzielnego od usługi ubezpieczeniowej oraz finansowej, wyłącznie wynagrodzenie z tytułu obsługi administracyjnej będzie opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Uwagi ogólne

Opodatkowanie dostawy towarów / świadczenia usług

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Refakturowanie (odsprzedaż usług)

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się fikcję prawną, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis oznacza, że w przypadku refakturowania usługi (tj. nabycia i odsprzedaży usługi) podmiot pośredniczący w świadczeniu usług traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie usługodawcą tej konkretnej usługi. Świadczenie takich usług powinno zatem podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Co istotne, zasady opodatkowania dotyczące refakturowania wymagają działania (nabycia usługi) we własnym imieniu. Oznacza to, że samo pośredniczenie w przekazywaniu wynagrodzenia (np. działanie w postaci agenta płatniczego), w przypadku, w którym podmiot przekazujący środki nie jest stroną żadnej umowy, nie skutkuje po jego stronie powstaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. nie dochodzi do świadczenia usług).

Świadczenia złożone

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Powyższe jest szczególnie istotne w przypadku usług leasingu pojazdów oraz innych usług związanych z leasingiem pojazdów (w tym usług ubezpieczeniowych i finansowych) ze względu na liczne spory dotyczące sposobu opodatkowania tych usług.

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia świadczeń złożonych, w celu doprecyzowania pojęcia i zasad opodatkowania takich świadczeń uzasadnione jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

W orzeczeniach będących przedmiotem analizy Trybunału określone zostały kryteria uznania danej czynności za świadczenie złożone.

I tak, w uzasadnieniu wyroku w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise stwierdzono, iż świadczenie, obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być sztucznie dzielone. Jednolite świadczenie ma zaś miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W innym wyroku, w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl TSUE orzekł z kolei, że ,,w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, (\`(...)\`) należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (\`(...)\`). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Ponadto, jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczymi jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT”.

W powyższym wyroku Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji z punktu widzenia nabywcy (konsumenta), bowiem to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Z przytoczonych powyżej orzeczeń TSUE wynika, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

*   elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
*   czynności te nie są od siebie niezależne,
*   możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
*   niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Zgodnie zaś z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, wszystkie elementy świadczenia kompleksowego podlegają reżimowi opodatkowania właściwemu dla świadczenia głównego. W związku z powyższym wszystkie świadczenia wchodzące w skład świadczenia kompleksowego dzielą los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku VAT.

Usługa leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu

W powyższym kontekście na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy (\`(...)\`) ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę (\`(...)\`) nie może podważyć tego wniosku. (\`(...)\`) nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy (\`(...)\`) ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.”

W konsekwencji TSUE uznał, że „usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT.” Trybunał zauważył również, że sposób fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Stąd więc oddzielne fakturowanie bądź też odrębna taryfikacja świadczeń, przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże wystąpienie takich okoliczności nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Ponadto Trybunał stwierdził, że usługa ubezpieczenia i usługa leasingu w rozpatrywanej sprawie, w świetle rozważań przedstawionych w wyroku, nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwagi szczegółowe

Ad. 1.

W przypadku wskazanym w pytaniu pierwszym, Spółka będzie występować w umowie ubezpieczenia, jako ubezpieczający, zaś klient będzie następnie obciążany kosztem tego ubezpieczenia bez doliczania przez Spółkę dodatkowej marży. W zależności od umowy ubezpieczenia, Spółka będzie dokonywała płatności jednorazowo lub w miesięcznych ratach, natomiast obciążenie klienta będzie co do zasady następowało w miesięcznych ratach.

Spółka będzie wystawiać na klienta fakturę (lub w przypadku płatności ratalnych - miesięczne faktury) opiewające łącznie na wartość równą kosztowi (wartości) składki ubezpieczeniowej opłaconej przez Spółkę.

Należy również zaznaczyć, że na wystawianych fakturach ubezpieczenie będzie odrębną pozycją od usługi leasingowej lub serwisowej.

Co istotne, klient będzie miał również możliwość samodzielnego zawarcia umowy ubezpieczenia samochodu, w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeniowym. Tym samym klient nie będzie w żaden sposób zobligowany do korzystania z usług Spółki w tym zakresie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługa leasingu bądź obsługi floty stanowią usługi odrębne od siebie, niezależne dla celów opodatkowania podatkiem VAT.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza w szczególności fakt, iż:

*   Spółka będzie ubezpieczać przedmiot leasingu we własnym imieniu a następnie będzie obciążać dokładnym kosztem tego ubezpieczenia klienta (tj. Spółka nie będzie doliczać do ubezpieczenia dodatkowej marży),
*   Spółka będzie fakturować koszty ubezpieczenia w odrębnej pozycji na fakturze,
*   klient nie będzie zobligowany do korzystania z usług Spółki przy zawieraniu umowy ubezpieczenia,
*   mimo, iż usługa ubezpieczenia jest związana z usługą leasingu lub obsługi floty, jest ona od nich niezależna, w szczególności usługa ubezpieczenia nie jest usługą pomocniczą względem tych usług.

W związku z powyższym należy ustalić, czy usługa ubezpieczenia świadczona przez Spółkę kwalifikuje się do zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Tym samym, czynność przeniesienia kosztu ubezpieczenia na leasingobiorcę stanowi transakcję ubezpieczeniową i korzysta ze zwolnienia z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Dla powyższego bez znaczenia pozostaje fakt, iż Spółka nie świadczy (bezpośrednio) usługi ubezpieczeniowej, tylko nabywa ją od innego podmiotu.

Potwierdzał to TSUE w cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-224/11, wskazując że „usługa ubezpieczenia (\`(...)\`) nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona.”

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki znajduje ponadto odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1145/13- 2/EK), w której stwierdzono m.in., że „w sytuacji gdy Spółka ubezpieczać będzie przedmioty leasingu, a następnie dokładnym kosztem ubezpieczenia obciąży Korzystających jednorazowo, to czynność taka stanowić będzie odrębną usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”. Analogicznie uznał także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-545/13-4/JN).

Dla powyższej oceny nie powinien mieć znaczenia fakt ewentualnego rozłożenia na raty płatności składki ubezpieczeniowej, jeżeli łączna wartość rat równa jest składce ubezpieczeniowej opłaconej wcześniej przez Spółkę. Taki wniosek potwierdzają również organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1294/13-2/KOM) potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, jednakże w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży), jeżeli ubezpieczającym będzie Spółka, refakturowane ubezpieczenie będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.” Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. (sygn. ILPP2/443-1140/13-4/JK).

Ad. 2.

W przypadku pytania drugiego Spółka, oprócz refakturowania składek ubezpieczeniowych w miesięcznych ratach, będzie również pobierała wynagrodzenie z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na miesięczne raty.

Wynagrodzenie (oprocentowanie) należne Spółce, którym obciążani będą klienci z tytułu odroczenia płatności w czasie stanowić zatem będzie ekwiwalent (świadczenie wzajemne) dla Spółki za umożliwienie klientom dysponowania przez pewien określony czas wolnymi środkami pieniężnymi. Gdyby bowiem Spółka nie odroczyła płatności rat w czasie, klienci Spółki byliby zobligowani do poniesienia kosztu ubezpieczenia od razu w całości.

Świadczenie Spółki polegające na odroczeniu płatności w czasie stanowi zatem rodzaj pożyczki.

Należy również zaznaczyć, iż mimo, że docelowym „odbiorcą” (beneficjentem) składki ubezpieczeniowej jest zakład ubezpieczeń a nie Spółka, to właśnie Spółka jest podmiotem świadczącym usługę finansową, bowiem to jej środki pieniężne zostaną wpłacone na poczet „odroczonej” składki, płatnej do zakładu ubezpieczeń.

Spółka może przy tym finansować składkę zarówno ze środków własnych, jak również z innych źródeł. Z punktu widzenia podatku VAT istotne jest jedynie, iż w związku z pobraniem wynagrodzenia (oprocentowania) z tytułu pokrycia składki, tj. rozłożenia płatności na raty, Spółka będzie świadczyć usługę finansową na rzecz klientów, polegającą na udzieleniu pożyczki.

W związku z powyższym należy ustalić, czy usługa finansowa świadczona przez Spółkę kwalifikuje się do zwolnienia z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Tym samym, wynagrodzenie pobierane przez Spółkę z tytułu świadczenia wskazanej we wniosku usługi w zakresie finansowania składki ubezpieczeniowej, objęte będzie zwolnieniem od podatku VAT.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1790/11-2/PR), w której wskazano, że „W związku z pobraniem wynagrodzenia w postaci oprocentowania z tytułu rozłożenia zwrotu wydatku na raty, działanie Spółki należy zatem uznać za usługę o charakterze finansowym, która jest równoznaczna z udzieleniem przez Spółkę pożyczki Korzystającemu. Podstawą opodatkowania tej usługi będzie wyłącznie kwota należnego wynagrodzenia (oprocentowania) z tytułu rozłożenia płatności na raty”.

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. IPPP2/443-1294/13-3/KOM).

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku pobierania wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, wynagrodzenie Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT jako usługa finansowa.

Ad. 3.

W przypadku pytania trzeciego Spółka będzie pobierać dodatkowe wynagrodzenie z tytułu świadczeń obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia (opłata manipulacyjna, opłata administracyjna, etc.). Wynagrodzenie to będzie jednak odrębne od usługi ubezpieczeniowej bądź usługi finansowej oraz będzie wynikać wyłącznie ze zwiększonego nakładu pracy Spółki (dodatkowych czynności/świadczeń) związanych z szeroko rozumianą obsługą ubezpieczenia.

Koszty dodatkowe związane z zawarciem i obsługą umowy ubezpieczenia (np. wyszukaniem ofert, zawarciem umowy, pobieraniem i przekazywaniem rat, pobieraniem i monitowaniem płatności, etc.) nie będą więc stanowić elementu usługi ubezpieczeniowej, ani również elementu usługi finansowej, polegającej na finansowaniu płatności odroczonej w czasie.

Tym samym należy uznać, iż ewentualne, dodatkowe wynagrodzenie Spółki za czynności administracyjne (opłata manipulacyjna, opłata administracyjna, etc.), związane ze zwiększonym nakładem pracy przy obsłudze ubezpieczenia przedmiotu leasingu, nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT, zatem powinno w tym zakresie podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Jednakże podstawą opodatkowania podstawową stawką VAT, obok wynagrodzenia z tytułu usług leasingowych lub serwisowych, będzie kwota otrzymanego wynagrodzenia z tytułu świadczeń obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia, nie zaś wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych bądź finansowych.

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2013 r. (sygn. IPPP1/443-518/13-4/MPe), w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, który wskazał iż „prawidłowe postępowanie Leasingodawcy polegać powinno na zrefakturowaniu wartości składki ubezpieczeniowej na stawce zwolnionej (lub wystawienie noty obciążeniowej na okoliczność opłacenia tej składki w imieniu Leasingobiorcy) natomiast w stosunku do czynności obsługi niepłaconej składki ubezpieczeniowej na konto wskazanego pośrednika ubezpieczeniowego powinna być wystawiona faktura VAT (\`(...)\`) z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, w przypadku dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjnej, oddzielnego od usługi ubezpieczeniowej oraz finansowej, wyłącznie wynagrodzenie z tytułu obsługi administracyjnej będzie opodatkowane podstawową stawką VAT.

W tym stanie sprawy Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako usług odrębnych od usług leasingu w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia,
*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT wynagrodzenia należnego z tytułu rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty,
*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podstawową stawką podatku VAT usługi obsługi administracyjnej jako odrębnej od usługi ubezpieczenia i usługi finansowej.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Towarami – stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 pkt 2 cyt. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość stosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnień od podatku VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Na mocy art. 43 ust. 14 ww. ustawy przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.) zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT oraz w ww. art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z przedstawionej treści wniosku wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. W ramach tej działalności Spółka świadczy głównie usługi leasingu operacyjnego samochodów oraz zarządzania flotą samochodową na rzecz swoich klientów. Spółka obecnie planuje ujednolicenie zapisów w umowach leasingu oraz umowach zarządzania flotą dotyczących obowiązków klientów w zakresie ubezpieczenia pojazdów, jak również ewentualnego obciążania swoich klientów kosztami takiego ubezpieczenia. Zgodnie z planowanymi zmianami, klienci będą zobowiązani warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia pojazdów obowiązkowym ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej (OC) oraz fakultatywnie dobrowolnym ubezpieczeniem auto casco (AC) bądź innymi ubezpieczeniami dobrowolnymi (np. ubezpieczeniem od następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW), assistance, ubezpieczeniem ochrony prawnej, jak również ewentualnie w przyszłości innymi rodzajami ubezpieczeń dobrowolnych). Umowy będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi klient może ubezpieczyć pojazdy we własnym zakresie, bez angażowania Spółki, przedstawiając jedynie dowody ubezpieczenia pojazdów na potwierdzenie wywiązania się z tego obowiązku, bądź też skorzystać z pomocy Spółki w tym zakresie.

W przypadku, kiedy klient skorzysta z pomocy Spółki w zakresie ubezpieczenia, Spółka rozważa kilka modeli rozliczeń.

W przypadku ubezpieczenia OC, w modelu kiedy ubezpieczającym jest Spółka, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie OC we własnym imieniu (w tym przypadku Spółka będzie ubezpieczającym), którego koszty będą następnie refakturowane na rzecz klienta. Generalnie, Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń (Spółka nie będzie naliczać marży). W związku z poniesionymi kosztami finansowania opłaconej z góry składki ubezpieczeniowej poprzez obciążanie klienta w ratach, Spółka planuje również wskazywanie na fakturze dodatkowo odrębnego wynagrodzenia z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych. Ponadto w przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

W przypadku rozliczeń odnośnie ubezpieczenia OC kiedy ubezpieczającym jest klient umowę ubezpieczenia OC z zakładem ubezpieczeniowym będzie zawierał bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w dwojakiej roli: agenta ubezpieczeniowego albo agenta płatniczego tj. podmiotu przekazującego środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu. W obu tych przypadkach Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i jako agent płatniczy w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie wystawiać na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki. Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W przypadku ubezpieczenia AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych, na które zdecyduje się klient Spółka rozważa m.in. model, w którym ubezpieczającym jest Spółka. W przypadku tego modelu rozliczeń, Spółka będzie nabywała ubezpieczenie AC bądź pozostałe ubezpieczenia dobrowolne we własnym imieniu (Spółka będzie w tym przypadku ubezpieczającym), które następnie będzie refakturowane na rzecz klienta. Generalnie, Spółka będzie opłacać składkę z tytułu AC oraz pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych do zakładu ubezpieczeniowego w miesięcznych ratach i z tego tytułu będzie refakturowała te opłaty na rzecz klientów w tej samej kwocie. Spółka nie będzie naliczała żadnej marży w związku z refakturowaniem składki AC oraz z tytułu pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych.

W przypadku rozliczeń odnośnie ubezpieczeń dobrowolnych kiedy ubezpieczającym jest klient umowę ubezpieczenia AC bądź pozostałych ubezpieczeń dobrowolnych będzie zawierał z zakładem ubezpieczeniowym bezpośrednio klient, natomiast Spółka będzie mogła wystąpić w roli agenta ubezpieczeniowego albo agenta płatniczego przekazującego środki pieniężne ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu. W obu tych przypadkach, tj. w sytuacji, gdy występuje jako agent płatniczy transferujący wyłącznie środki z tytułu przekazanej mu składki lub jako agent ubezpieczeniowy Spółka nie będzie świadczyć na rzecz klienta jakiejkolwiek usługi, jedynie pobierze środki pieniężne w kwocie należnej składki ubezpieczeniowej i w tej samej wysokości przekaże je ubezpieczycielowi lub agentowi ubezpieczeniowemu (w jednej lub kilku ratach). W celu pobrania właściwej kwoty, Spółka będzie mogła wystawić na rzecz klienta notę obciążeniową, bądź też dokument o tożsamym charakterze, wskazujący kwotę wpłaty oraz właściwy rachunek bankowy Spółki. Z tytułu pełnienia funkcji agenta płatniczego, w tym wystawiania not obciążeniowych na rzecz klientów, Spółka będzie pobierała od ubezpieczyciela lub agenta ubezpieczeniowego wynagrodzenie.

W związku z przedstawionym opisem należy wskazać, że jak stanowi art. 709¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jeżeli w umowie leasingu zastrzeżono, że korzystający obowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, w braku odmiennego postanowienia umownego, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach – art. 7096 ww. ustawy.

W myśl art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł – art. 808 § 3 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że problem analogiczny do przedstawionego w niniejszej sprawie był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że: „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pytaniu nr 1 dotyczą zwolnienia z VAT usług ubezpieczenia jako odrębnych od leasingu usług w przypadku refakturowania na klienta kosztów ubezpieczenia, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, w wysokości faktycznie poniesionych kosztów (bez doliczania marży).

Analiza tez powyższego wyroku po przeniesieniu na grunt analizowanej sprawy pozwala stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę w złożonym wniosku umowa leasingu oraz ubezpieczenie przedmiotu leasingu (samochodów) nie stanowią jednej usługi. W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi leasingu oraz usługi ubezpieczenia (leasingobiorca jest zobowiązany warunkami zawieranych umów do ubezpieczenia przedmiotu leasingu). Wnioskodawca będzie ubezpieczać przedmiot leasingu we własnym imieniu a następnie będzie obciążać dokładnym kosztem tego ubezpieczenia klienta (bez doliczania marży). Przy czym, klient nie będzie zobligowany do korzystania z usług Spółki przy zawieraniu umowy ubezpieczenia. Dodatkowo Spółka będzie odrębnie fakturować koszty ubezpieczenia. Pomimo, że usługa ubezpieczenia jest wymagana przez Wnioskodawcę i w pewien sposób jest związana z usługą leasingu to w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług usługi leasingu i usługi ubezpieczenia powinny być traktowane odrębnie. Jako odrębne świadczenia powinny być opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami. Fakt, że w przypadku skorzystania przez klienta z możliwości zapewnienia przez Spółkę ubezpieczenia Wnioskodawca we własnym imieniu nabywa ubezpieczenie, którego faktycznie poniesione koszty refakturuje na klienta pozostaje bez wpływu na uznanie, że refakturowane na leasingobiorcę w ramach zawartej umowy koszty tego ubezpieczenia powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla leasingu. Zatem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu świadczona przez Wnioskodawcę (kiedy ubezpieczającym jest Spółka) w związku z przeniesieniem, jednorazowo lub w miesięcznych ratach, dokładnego kosztu tego ubezpieczenia na klienta będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących zwolnienia z VAT finansowania ubezpieczenia w przypadku rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Jak wynika z wniosku spłata składki ubezpieczeniowej dotycząca ubezpieczenia OC przedmiotu leasingu będzie rozłożona na raty, gdyż generalnie Spółka opłaci składkę OC do zakładu ubezpieczeniowego w jednej racie z góry, natomiast klient będzie generalnie obciążany składką w ratach, przez cały roczny okres trwania umowy ubezpieczenia. Spółka oprócz refakturowania składek ubezpieczeniowych w miesięcznych ratach będzie pobierała wynagrodzenie z tytułu finansowania rozłożenia składki ubezpieczeniowej na miesięczne raty. Spółka nie będzie podwyższała należnej składki ubezpieczeniowej. Łączne roczne obciążenie klienta nastąpi dokładnie w kwocie składki jaką Spółka zobowiązana będzie do zapłaty zakładowi ubezpieczeń.

Tak więc rozłożenie klientowi spłaty składki ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia przedmiotu leasingu na raty będzie wiązało się z udzieleniem przez Spółkę finansowania tej składki. Rozkładając spłatę składki ubezpieczeniowej na raty Wnioskodawca będzie pobierał od klienta wynagrodzenie należne z tytułu udzielonego finansowania. Wynagrodzenie (oprocentowanie) należne Spółce stanowić będzie ekwiwalent dla Spółki za umożliwienie klientowi dysponowania przez pewien określony czas wolnymi środkami pieniężnymi.

W świetle powyższego opisu sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozłożenie na raty spłaty składki ubezpieczeniowej stanowi w sensie ekonomicznym przyznanie klientowi na określony czas środków pieniężnych i w rzeczywistości czynność ta stanowi rodzaj pożyczki udzielonej przez Spółkę klientowi. Przy czym, świadczącym usługę udzielenia pożyczki będzie Wnioskodawca, gdyż to jego środki finansowe zostaną wpłacone na poczet składki i z tych środków przez określony czas finansowana będzie składka ubezpieczeniowa, do której zapłaty zobowiązany jest klient. W związku z wzajemnością świadczeń, w zamian za rozłożenie płatności na raty przez Spółkę, klient będzie zobowiązany do zapłaty określonego wynagrodzenia (oprocentowania) - świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki. W konsekwencji, działanie Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie na rzecz klienta usługi o charakterze finansowym, która jest równoznaczna z udzieleniem przez Spółkę pożyczki klientowi.

Należy więc stwierdzić, że czynność rozłożenia na raty, opłaconej przez Spółkę w jednej racie, składki ubezpieczeniowej oraz pobranie z tego tytułu wynagrodzenia (oprocentowania) stanowić będzie w swej istocie odpłatne świadczenie usług, które – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym – w świetle art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług - wynagrodzenie jakie otrzyma Spółka z tytułu umożliwienia klientowi spłaty składki ubezpieczeniowej w ratach stanowić będzie należność za świadczenie usług udzielania pożyczki, objętych zwolnieniem od podatku VAT w trybie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczą kwestii opodatkowania podstawową stawką podatku VAT dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjnej, oddzielnego od usługi ubezpieczeniowej i finansowej.

Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, na rzecz klientów będą świadczone różnego rodzaju usługi - refaktura usług ubezpieczenia, usługi finansowe, jak również usługi obsługi administracyjnej. Z punktu widzenia klientów Spółki usługi ubezpieczenia i usługi obsługi administracyjnej będą stanowiły odrębne czynności, gdyż jak wskazał Wnioskodawca obsługa administracyjna umowy ubezpieczenia jest usługą niezależną od samej umowy ubezpieczenia oraz nie jest niezbędna do zawarcia i refakturowania usługi ubezpieczenia. Usługa ta nie będzie świadczona w każdym przypadku zawierania przez klienta Spółki umowy ubezpieczenia, gdyż będzie stanowić usługę fakultatywną, świadczoną na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń z poszczególnymi klientami wyrażającymi chęć skorzystania z tego rodzaju usług dodatkowych. Usługa ta będzie zatem niejako „skrojona” do potrzeb każdego z klientów i będzie dotyczyć dodatkowej obsługi ubezpieczenia.

Usługa obsługi administracyjnej będzie świadczona jeżeli klient Spółki będzie wymagał dodatkowej pomocy bądź wyjaśnień ze strony Spółki w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami. Dodatkowo, w ramach usługi obsługi administracyjnej Spółka będzie oferowała szeroko pojęte doradztwo m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Czynności Spółki nie będą jednak stanowiły czynności brokerskich wymienionych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Usługi te będą „skrojone” dla potrzeb danego klienta i będą świadczone w przypadku, gdyby klient potrzebował dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. Ponadto Spółka nie może wyklucza wykonywania również innych czynności w ramach tych usług, które nie zostały wymienione powyżej, z tym zastrzeżeniem, że w żadnym wypadku czynności te nie będą stanowiły czynności brokerskich.

Świadczenie usług obsługi administracyjnej będzie zatem wiązać się z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki, które nie byłyby wykonywane w przypadku jedynie wybrania przez klienta konkretnej usługi ubezpieczeniowej. Te dodatkowe czynności, wymagające dodatkowego nakładu administracyjnego Spółki, będą stanowiły „zwiększony nakład pracy” i będą podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obsługi administracyjnej. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi obsługi administracyjnej będzie wynikać z własnych kosztów Spółki (nakładu czasu pracowników Spółki) i nie będzie zależne od ceny usługi ubezpieczeniowej, która będzie wiązała się z obciążeniem klienta dokładnym kosztem tego ubezpieczenia. Zatem w przypadku, gdyby Spółka ze względu na zawarcie umowy ubezpieczenia zobowiązana była do dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy, na fakturze pojawić się będzie mogło dodatkowe, odrębne od kosztów ubezpieczenia oraz usługi finansowej, obciążenie z tytułu obsługi administracyjnej. Pozycję taką Spółka będzie traktowała jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według standardowej stawki VAT.

Należy zauważyć, że zwolnienia stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zatem przy określaniu ich zakresu należy posiłkować się zapisami prawa unijnego.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł jednak, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skania C-240/99, paragraf 37).

Trybunał orzekł jednak, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

W niniejszych okolicznościach umowa ubezpieczenia zawierana przez Spółkę we własnym imieniu z klientami jest konstrukcją prawną, w której Spółka jako ubezpieczający zawiera z ubezpieczycielem umowę w celu ochrony interesu osoby trzeciej – ubezpieczonego, przy czym ubezpieczyciel świadczy ochronę ubezpieczeniową bezpośrednio na rzecz ww. osoby trzeciej, na której rachunek została zawarta umowa. A zatem, w ramach takiego ubezpieczenia zawarta przez Wnioskodawcę umowa ubezpieczenia ma na celu ochronę nie jego interesów, a osób trzecich - klientów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawiera więc umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek, obejmując ochroną ubezpieczeniową swoich klientów.

Z treści wniosku wynika, że zawierając umowę ubezpieczenia z klientem korzystającym z świadczonej przez Wnioskodawcę usługi leasingu samochodów Wnioskodawca przenosi koszt ubezpieczenia w kwocie składki faktycznie należnej zakładowi ubezpieczeń. Ponadto klient wyrażający chęć skorzystania z usług dodatkowych korzysta z świadczonej przez Wnioskodawcę usługi fakultatywnej, określonej jako usługa obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia. Jak wskazał Wnioskodawca usługa ta nie jest niezbędna do zawarcia usługi ubezpieczenia i refakturowania jej kosztów na klienta. Jest usługą niezależną od samej umowy ubezpieczenia. Usługa obsługi administracyjnej świadczona jest na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń umownych z poszczególnym klientem. Usługa ta będzie „skrojona” do potrzeb klienta i będzie dotyczyć dodatkowej obsługi ubezpieczenia.

W ramach usługi obsługi administracyjnej Spółka będzie oferowała dodatkową pomoc bądź wyjaśnienia w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami. Dodatkowo Spółka będzie oferowała szeroko pojęte doradztwo m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Czynności Spółki nie będą jednak stanowiły czynności brokerskich wymienionych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Usługi te jak już wskazano będą „skrojone” dla potrzeb danego klienta i będą świadczone w przypadku, gdyby klient potrzebował dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp.

Świadczenie usług obsługi administracyjnej będzie zatem wiązać się z dodatkowymi czynnościami wykonywanymi przez pracowników Spółki, które nie byłyby wykonywane w przypadku jedynie wybrania przez klienta konkretnej usługi ubezpieczeniowej. Te dodatkowe czynności, wymagające dodatkowego nakładu administracyjnego Spółki, będą stanowiły „zwiększony nakład pracy” i będą podstawą do ustalenia wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług obsługi administracyjnej.

W świetle przedstawionej treści wniosku należy uznać, że świadczenia i nakłady pracy dotyczące kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. za które Wnioskodawca obciąża klienta, który wykaże chęć skorzystania z tych usług mają charakter dodatkowy w stosunku do usług ubezpieczenia. W ramach zawartej umowy ubezpieczenia Wnioskodawca, jako ubezpieczający przedmiot leasingu, będzie świadczył uzgodnione przez strony usługi ubezpieczenia, czyli objęcia ochroną na wypadek zajścia zdarzenia. Dopiero w ramach indywidualnych potrzeb w zakresie obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia zobowiąże się do dodatkowych czynności dotyczących pomocy bądź wyjaśnień w zakresie ustalenia z ubezpieczycielem sposobu zarządzania naprawami blacharskimi i przywracania mobilności użytkowników po wystąpieniu zdarzenia losowego, informacji odnośnie praw i obowiązków stron zawieranej umowy ubezpieczenia, jak również wskazania jakie inne dozwolone zapisy umożliwią najlepsze ekonomiczne zarządzanie wyżej wymienionymi kwestiami, a także doradztwa m.in. w zakresie ustalenia wysokości udziałów własnych, pobierania i przekazywania rat, monitowania płatności, itp. Pomimo, że dodatkowe czynności dotyczące obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia wpisują się w ramy usługi ubezpieczenia to czynności te nie są wykonywane w przypadku każdej świadczonej przez Wnioskodawcę usługi ubezpieczenia. Czynności te ułatwiają klientowi obsługę zawartej umowy ubezpieczenia jednakże brak skorzystania z tego rodzaju usług nie uniemożliwia zawarcia usługi ubezpieczenia powoduje jedynie, że wówczas klient wykonuje je we własnym zakresie. Usługi te są fakultatywne i świadczone są na podstawie i w zakresie konkretnych ustaleń z poszczególnym klientem, który wyrazi chęć skorzystania z tego rodzaju usług dodatkowych i za te czynności dokona zapłaty. Dodatkowa, administracyjna obsługa umowy ubezpieczenia, odrębna od usługi dotyczącej ochrony ubezpieczeniowej będzie „skrojona” dla potrzeb danego klienta i będzie świadczona w przypadku wyrażonej przez klienta potrzeby dodatkowej, kompleksowej asysty w zakresie administracyjnym odnośnie umowy ubezpieczenia, pobierania i przekazywania rat, pobierania i monitorowania płatności, analizy szkodowości, itp. Dlatego też, należy uznać, że usługa obsługi administracyjnej i usługa ubezpieczenia stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że czynności obsługi administracyjnej świadczone przez Wnioskodawcę nie wynikają z objęcia klientów ochroną ubezpieczeniową w ramach zawieranych umów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Charakter działań Wnioskodawcy dotyczący dodatkowych świadczeń lub nakładów pracy w zakresie administracyjnej obsługi przedmiotu umowy ubezpieczenia sprowadza się do czynności technicznych, pomocniczych wykonywanych na potrzeby danego klienta, za które Spółka dostaje od klienta wynagrodzenie. Są to czynności czysto techniczne dotyczące obsługi zawartej umowy ubezpieczenia, zcedowane przez klienta na Spółkę. Czynności tych nie można uznać za czynności nierozerwalnie związane z zawieraną przez Wnioskodawcę, jako podmiot ubezpieczający, umową ubezpieczenia, gdyż nie są one niezbędne do zawarcia umowy ubezpieczenia. Jak wskazał Wnioskodawca usługa obsługi administracyjnej nie jest niezbędna do zawarcia umowy ubezpieczenia. Ponadto ich brak w żaden sposób nie wpływa na treść i jakość umowy ubezpieczenia w ramach zawartych ubezpieczeń przedmiotu leasingu. Czynności te wykonywane i „skrojone” na zlecenie danego klienta nie mieszczą się w zakresie każdej umowy ubezpieczenia zawieranej z klientem. Ponadto wykonywane w ramach usługi obsługi administracyjnej czynności nie zmieniają sytuacji prawnej stron transakcji usługi ubezpieczenia, gdyż nie obejmują dostawy usługi ubezpieczeniowej – zwolnionej z podatku. Dlatego też czynności administracyjne związane z obsługą transakcji ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku, lecz są opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług.

W praktyce usługi które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd. ), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Z prezentowanego wyżej orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że czynności czysto techniczne, administracyjne nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawca świadczył będzie odrębne od usługi ubezpieczeniowej usługi obsługi administracyjnej, które wiążą się z dodatkowymi czynnościami administracyjnymi wykonywanymi przez pracowników Spółki, które to czynności nie są wykonywane w przypadku wybrania przez klienta jedynie usługi ubezpieczeniowej korzystającej ze zwolnienia od podatku. Wobec odrębności świadczeń i nakładów pracy związanych z dodatkową obsługą administracyjną umowy ubezpieczenia usługi te nie są również zależne od usług finansowych dotyczących rozłożenia składki ubezpieczeniowej na raty, które świadczonych są przez Wnioskodawcę. Zatem usługi obsługi administracyjnej jako usługi odrębne i niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że w przypadku dodatkowego obciążenia z tytułu obsługi administracyjnej, oddzielnego od usługi ubezpieczeniowej oraz finansowej, wyłącznie wynagrodzenie z tytułu obsługi administracyjnej będzie opodatkowane podstawową stawką VAT należało uznać za prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie pytania 4, 5 i 6 wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.