Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-705/14-2/TW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 10 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie wyklucza rozpoczęcia świadczenia usług polegających na montażu i demontażu konstrukcji stalowych (rusztowań). W ramach prowadzonych przez siebie przyszłych usług Wnioskodawca zawierać będzie z osobami fizycznymi umowy zlecenia. Miejscem lokalizacji zlecenia będzie jednocześnie Polska, Belgia bądź Holandia inne niż miejsce zamieszkania bądź siedziba Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia będzie wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (firma Wnioskodawcy), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami oprócz zasadniczego wynagrodzenia zleceniobiorcy, za każdy dzień świadczenia usług poza granicami kraju będzie przyznana dieta. Co kluczowe dla przedmiotowej sprawy dieta ta będzie miała pod względem swojej struktury takie ukształtowanie, że tylko 25% jej wysokości będzie przypadało na posiłki (śniadanie, obiad i kolację), zaś 75% na inne wydatki, co jest strukturą dokładnie odwrotną od przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, zarazem rzeczona dieta nie będzie przekraczała wysokości określonej w przywołanym rozporządzeniu.

Powyższe diety Wnioskodawca zamierza wypłacać do wysokości, ale nie na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z dnia 5 lutego 2013 r. – dalej: rozporządzeniu o podróżach służbowych), lecz na zasadach określonych w umowie bądź Ogólnych Warunkach Umownych (dalej: OWU) stanowiący wiążący załącznik do umowy zlecenia bądź samej umowy zlecenia. Zatem przepisy OWU bądź samej umowy zlecenia będą określały strukturę procentową diety tak jak to opisano powyżej.

Zarazem otrzymane przez Zleceniobiorców świadczenia nie zostaną przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i są ponoszone przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodów (umowy zlecenia są związane z realizacją przez Wnioskodawcę kontraktów na terenie wskazanych powyżej państw UE).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym Wnioskodawca pragnie zadać poniższe pytanie. Mianowicie czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane w stanie faktycznym świadczenia (diety) otrzymane przez Zleceniobiorców z tytułu zwrotu wydatków lub pokrycia kosztów związanych z przejazdem lub pobytem w miejscu wykonywania zlecenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tych świadczeń jeśli świadczenia te (diety) spełnią ten warunek, że będą wynosić (nie będą przekraczać) wysokości określonej w rozporządzeniu składkowym nawet jeśli ich struktura (posiłki / inne wydatki) będzie inna aniżeli określona w tym rozporządzeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym świadczenia otrzymane przez zleceniobiorców z tytułu zwrotu wydatków lub pokrycia kosztów związanych z przejazdem lub pobytem w miejscu wykonywania zlecenia, podlegają zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PDOF i tym samym Spółka nie jest zobowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu tych świadczeń. Stanie się tak jeśli świadczenia te (diety) spełnią ten warunek, że będą wynosić (nie będą przekraczać) wysokości określonej w rozporządzeniu składkowym nawet jeśli ich struktura (posiłki / inne wydatki) będzie inna aniżeli określona w tym rozporządzeniu. Jak bowiem wynika z przywołanego wyżej przepisu ustawy o PDOF nacisk ustawodawcy jest położony na graniczną kwotę diety a nie ich wewnętrzną strukturę.

Celem uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wpierw koniecznym jest przytoczyć mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa, a następnie dokonać ich analizy i wyprowadzić wnioski mające znaczenie dla zaprezentowanego stanu faktycznego i wynikającego z niego pytania.

Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dn. 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z dnia 5 lutego 2013 r. – dalej: rozporządzenie o podróżach służbowych) stwierdza w paragrafie 14 ust. 2, że w przypadku podróży zagranicznej kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

1.  śniadanie – 15% diety;
2.  obiad – 30% diety;
3.  kolacja – 30% diety.

Cytowany przepis oznacza w praktyce, że wydatki na posiłki (śniadanie, obiad i kolacja) zgodnie z przewidzianymi przez Ustawodawcę proporcjami wynoszą łącznie 75% dziennej diety, zaś reszta, to jest inne wydatki 25% diety.

Istota zajmowanego przez Wnioskodawcę stanowiska polega na tym, że zdaniem Wnioskodawcy w opisanym przez niego w treści pytania stanie faktycznym dopuszczalne z punktu widzenia obowiązującego prawa jest, aby proporcje te były odwrotne, to jest aby na posiłki (śniadanie, obiad i kolacja) przypadało łącznie 25% dziennej diety, a na pozostałe wydatki 75% diety, jeśli tylko zostanie spełniony ten warunek, że cała dzienna dieta (łącznie posiłki oraz inne wydatki) nie przekroczy wskazanej przez Prawodawcę kwoty.

Słuszność powyższego stanowiska należy rozpatrywać biorąc pod uwagę Ustawę z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej UPDOF).

Mianowicie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b UPDOF wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei ust. 13 mówi, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: pkt 1) w celu osiągnięcia przychodów lub pkt 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub pkt 3) przez organy (urzędy\] władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub pkt 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W przedmiotowym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że warunki określone w ust. 13 artykułu 21 ustawy o PDOF są spełnione, bowiem świadczenia otrzymane z tytułu zwrotu wydatków lub pokrycie kosztów zleceniobiorców nie są przez nich zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i są jednocześnie związane z przychodem Wnioskodawcy (realizacją kontraktu na terenie Belgii i Holandii). Zdaniem Wnioskodawcy nie powinno również budzić wątpliwości, iż warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PDOF zostały w niniejszej sprawie spełnione, bowiem zgodnie z tym przepisem zwolnienie stosuje się w przypadku osoby „niebędącej pracownikiem”. Analizy tego pojęcia należy dokonać w świetle definicji wynikającej z art. 2 Kodeksu Pracy, który wskazuje, że pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Zleceniobiorca, tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, lecz wykonuje czynności zlecone na podstawie umowy cywilnoprawnej, wobec czego nie jest zaliczany do żadnej z uprzednio wymienionych kategorii – ergo nie jest pracownikiem. Dlatego też zleceniobiorca powinien być uznany za osobę niebędącą pracownikiem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF.

Potwierdza to również liczne orzecznictwo organów podatkowych, np. Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB4/415-693/11-4/JK3); Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. IPPB4/415-337/11-4/SP) jak też inne.

Podsumowując dotychczasowy wywód stwierdzić należy, że:

1.  Rozporządzenie o podróżach służbowych określa proporcje, w jakich mają się kształtować w ramach diety wydatki na posiłki (śniadanie, obiad i kolacja) oraz pozostałe wydatki w relacji 75% (15%, 30% i 30%) oraz 25%.
2.  Z kolei UPDOF stwierdza, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez właściwego ministra-przepisy te to przywołane powyżej rozporządzenie o podróżach służbowych.
3.  W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku mamy właśnie do czynienia z osobami niebędącymi pracownikami, lecz zleceniobiorcami. Konkluzja wynikająca z powyższego wywodu jest taka, że skoro osoby otrzymujące diety nie są pracownikami (III), to aby korzystały ze zwolnienia podatkowego otrzymane przez te osoby diety muszą być do wysokości określonej w rozporządzeniu o podróżach służbowych (II) ale nigdzie przepis prawa nie mówi, że aby korzystać z tego zwolnienia diety te muszą mieć strukturę procentową – posiłki / inne wydatki – jak w rozporządzeniu (I), ergo mogą mieć inną strukturę. Jak bowiem stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o PDOF, diety które podlegają zwolnieniu muszą mieścić się w kwocie granicznej wynikającej z rozporządzenia o podróżach służbowych ale niekoniecznie muszą być przekazywane na zasadach z niego wynikających. Skoro zatem wypłacone diety nie przekraczają limitu wynikającego z rozporządzenia mimo iż ich wewnętrzna struktura jest odmienna, to będą korzystały ze zwolnienia podatkowego określonego w UPDOF, nawet jeżeli proporcje ponoszonych w ramach diety wydatków między posiłkami a innymi wydatkami będą odwrotne aniżeli określa to rozporządzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.