Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-27
Teza: Zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczące całego Budynku lub jego części A.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2021 r. (data wpływu 16 luty 2021 r.) uzupełnionym pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 9 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.1.KK (doręczone Stronie 10 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e-PUAP 24 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczącej całego Budynku lub jego części A - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z 19 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 9 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.100.2021.1.KK (doręczone Stronie 10 kwietnia 2021 r.), oraz pismem z 24 maja 2021 r. (data wpływu drogą elektroniczną e- PUAP z 24 maja 2021 r.), dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczącej całego Budynku lub jego części A.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasta (…) („Miasto”) ogłosiła konkurs na wybór inwestora do zagospodarowania rejonu Targu (…) i Targu (…) w (…). W związku z wyłonieniem inwestora, Miasto oraz inwestor zawarli umowę wspólników dotyczącą realizacji inwestycji („Umowa”), która przewidywała m.in. założenie Spółki, jako spółki celowej przeznaczonej do realizacji inwestycji.

W ramach inwestycji m.in. wzniesiono (…) („Budynek”). Budynek składa się z dwóch części: tzw. „lokalu Miasta”, o charakterze turystyczno-edukacyjnym, z częścią usługową oraz częścią ekspozycyjną i prezentacyjną („część A Budynku”) oraz części obejmującej lokale handlowo-usługowe („część B Budynku”).

Zgodnie z Umową, Miasto zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od Spółki zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na Miasto prawa własności części A Budynku.

Spółka po wybudowaniu Budynku i otrzymaniu pozwolenia na jego użytkowanie, wydała Miastu część A Budynku do prowadzenia w Budynku prac adaptacyjnych („prace adaptacyjne”), nie przenosząc jednak jego własności.

Spółka rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku. Ponadto generalny wykonawca wykonywał na Budynku prace rektyfikacyjne („prace rektyfikacyjne”). Prace rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale Miasta.

Lokale w części B Budynku wynajmowane są zewnętrznym najemcom. Część B Budynku znajduje się na wielu piętrach. Część A Budynku znajduje się na wielu piętrach, w tym również obejmuje lokale położone na piętrach, na których znajduje się część B Budynku. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj. będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie.

Budynek nie stanowi środka trwałego Spółki, lecz traktowany jest przez nią jako inwestycja. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza dokonać dostawy części A Budynku, na rzecz Miasta.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że właścicielem inwestycji (w tym nieruchomości i gruntu wskazanych we wniosku) oraz jej inwestorem jest Spółka. Wnioskodawca jest Spółką celową, założoną wspólnie z Gminą Miasto (…), w celu realizacji inwestycji - budowy opisanego we wniosku budynku. Grunt, na którym znajduje się budynek (wybudowany przez Spółkę) należy do Spółki, z wyjątkiem części gruntu znajdującej się nad kanałem, który należy do Skarbu Państwa.

Ze sprzedażą części A Budynku będzie związane przeniesienie udziału we własności gruntu, na którym budynek został wybudowany. W odniesieniu do części B Budynku nie jest planowana sprzedaż samodzielnie tej części.

Zasadniczo przedmiotem dostawy będzie część A Budynku. Część B Budynku nie będzie przedmiotem samodzielnej dostawy. Spółka zmierza również do określenia konsekwencji, jakie miałaby dostawa całego budynku jednej osobie, gdyby powstała taka potrzeba w przyszłości, gdyby nie doszło do sprzedaży części A Budynku.

We wniosku, w sekcji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia, Spółka wskazała, w którym momencie, Jej zdaniem doszło do pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, prace rektyfikacyjne i adaptacyjne). W szczególności, jak to zostało zaznaczone we wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że każde z osobna z wymienionych okoliczności faktycznych, skutkuje pierwszym zasiedleniem w rozumieniu przepisów o VAT. Niemniej jednak, Spółka wskazuje, że Jej stanowisko w tym zakresie, nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot oceny Organu.

Istotą występowania o interpretację indywidualną przez podatnika, jest uzyskanie sposobu rozumienia (interpretacji) przepisów prawa podatkowego i jego stosowania w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Pojęcie pierwszego zasiedlenia zdefiniowane jest w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a więc przepisie prawa podatkowego. Spółka występuje do Organu o potwierdzenie (lub nie) prawidłowości rozumienia i stosowania tego pojęcia i tego przepisu, w okolicznościach przedstawionych we wniosku.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania zawartego we wniosku, jest określenie czy okoliczności opisane we wniosku (oddanie części B do użytkowania w najem, wykonanie prac rektyfikacyjnych, wykonanie prac adaptacyjnych) mogą stanowić o tym, że doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio całego budynku lub jego części A. Spółka zmierza do ustalenia kwalifikacji prawnej dostaw przy założeniu, że dostawa nastąpi po upływie 2 lat od wystąpienia tych okoliczności.

Odpowiedź Organu na niniejsze zapytanie wymaga określenia w czasie, momentu pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku, a więc nie wskazania na okoliczności faktyczne (te zostały zdaniem Spółki wyczerpująco przedstawione we wniosku) ale na ocenę prawną tychże okoliczności w świetle odpowiednich przepisów prawa (w tym przypadku, w świetle art. 2 ust. 14 ustawy o VAT). W tym zakresie, jak to zostało przez Spółkę wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 6, we wniosku w sekcji dotyczącej stanowiska Wnioskodawcy oraz jego uzasadnienia, Spółka wskazała, w którym momencie Jej zdaniem doszło do pierwszego zasiedlenia części A i B Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również wskazała, że w związku z taką oceną prawną zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, dostawa budynku nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem stanu faktycznego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, prace rektyfikacyjne i adaptacyjne). W konsekwencji Spółka wskazuje, że Jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Stanowi ono bowiem w istocie przedmiot zapytania skierowanego do Organu i winno stanowić przedmiot jego własnej oceny.

Prace rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. Prace rektyfikacyjne były wykonywane przy udziale podmiotu, na którego rzecz część budynku ma być ostatecznie oddana, tj. Miasta, tak aby zagwarantować zgodność wyników prac z docelowym przeznaczeniem budynku. Prace zostały zakończone w 2019 roku.

Spółka informuje, że część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne. Wykonywane były one przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale Miasta (prace rektyfikacyjne) lub na zlecenie Miasta (prace adaptacyjne). Z kolei ocena, czy taki sposób użytkowania należy rozumieć jako „użytkowanie” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (np. na gruncie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT dla potrzeb ustalenia momentu tzw. pierwszego zasiedlenia budynku) stanowi element analizy prawnej, której przeprowadzenie jest niezbędne dla wywiedzenia konkluzji co do kwestii będącej przedmiotem zapytania zawartego przez Spółkę we wniosku.

We wniosku w sekcji dotyczącej uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy Spółka wskazała, że jej zdaniem, okoliczności faktyczne opisane we wniosku należy uznać za „użytkowanie” w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również wskazała, że w związku z taką oceną prawną zdarzeń opisanych w stanie faktycznym, dostawa budynku nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia Niemniej jednak, stanowisko to nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego a oceną, na gruncie przepisów ustawy o VAT, konsekwencji określonych zdarzeń faktycznych (oddanie w najem, prace rektyfikacyjne i adaptacyjne). Spółka wskazuje, że jej stanowisko w tym zakresie nie powinno być zatem przez Organ traktowane jako element opisanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i winno stanowić przedmiot oceny organu.

Spółce przysługiwało - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku?
3.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
4.  Czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
2.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w związku z faktem, iż część A nie jest prawnie wydzielona z Budynku.
3.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac rektyfikacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
4.  Dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, tj., w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 7, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, a tym samym również nieruchomości (grunty, budynki i budowle).

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 zwolnione z podatku są dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Do dnia 1 września 2019 r. zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Powyższe brzmienie tego przepisu zostało zmienione z dniem 1 września 2019 r. z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16). Obecnie z definicji zawartej w art. 2 pkt 14 wynika, że pierwsze zasiedlenie to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z art. 43 ust. 10, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1 i 2.

Spółka, w drodze pierwszego i drugiego pytania, zmierza do ustalenia, czy dokonując dostawy Budynku oraz części A Budynku będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. czy wobec oddania w najem części B Budynku możliwe będzie – po upływie zakreślonego ustawą terminu - uznanie, iż dostawa budynku nie nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim ani w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Pierwsze zasiedlenie a nakłady na Budynek.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, do pierwszego zasiedlenia może dojść poprzez pierwsze oddanie nieruchomości do użytkowania lub wskutek poniesienia wydatków na ulepszenie nieruchomości. Innymi słowy, pierwsze zasiedlenie tego samego obiektu może mieć miejsce wiele razy - jeśli po „pierwotnym” pierwszym zasiedleniu na nieruchomość zostały poniesione wydatki powodujące ponowne pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gorzowie Wielkopolskim z 10 lipca 2019 r.)

Aby przedmiotowe wydatki powodowały ponowne pierwsze zasiedlenie obiektu konieczne jest jednak, żeby stanowiły one ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym ulepszenia mogą dotyczyć wyłącznie obiektów stanowiących środki trwałe. Wobec faktu, iż Budynek jest traktowany przez Spółkę jako inwestycja (nie stanowi środka trwałego), ewentualnie ponoszone nakłady nie mogą stanowić ulepszeń, a w konsekwencji nie przyczyniają się do ponownego pierwszego zasiedlenia.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.2.AK,

*   interpretacji indywidualna z 18 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.495.2018.1.BJ,

*   interpretacji indywidualna z 7 kwietnia 2017 r., nr 3063-ILPP2-1.4512.36.2017.2.AWA.

Oddanie do użytkowania

Jak wynika z przepisów, aby miało miejsce „pierwotne” pierwsze zasiedlenie obiektu (o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT) muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   budynek, budowla lub ich część zostały oddane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęto ich użytkowanie na potrzeby własne,

*   oddanie/rozpoczęcie użytkowania ma miejsce po wybudowaniu budynku, budowli lub ich części.

Jak zaznaczono budowa Budynku została zakończona, Spółka otrzymała pozwolenie na jego użytkowanie. Spełniony został zatem drugi z powyższych warunków, tj. wybudowanie obiektu.

Jednocześnie, Spółka rozpoczęła wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali handlowo-usługowych w Budynku. Nie ulega wątpliwości, że takie działanie stanowi „oddanie Budynku do użytkowania pierwszym użytkownikom” w rozumieniu ustawy o VAT.

Potwierdza to m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.80.2019.2.AK, zgodnie z którą „pierwsze zasiedlenie budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku”.

Tym samym pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce w momencie oddania go do użytkowania pierwszemu najemcy. Natomiast jak wskazano wyżej, ponowne pierwsze zasiedlenie poprzez dokonanie nakładów na Budynek nie mogło mieć miejsca, ponieważ nakłady te nie spełniały ustawowej definicji ulepszeń - bez względu na ich wartość.

Pierwsze zasiedlenie całego Budynku.

W ocenie Wnioskodawcy fakt, że jedynie część B Budynku została oddana w najem nie przesądza w tym wypadku o tym, że pierwsze zasiedlenie dotyczyło wyłącznie tej części.

W ocenie Spółki w niniejszym przypadku niemożliwe jest pierwsze zasiedlenie jedynie konkretnej części Budynku poprzez rozpoczęcie użytkowania tylko tej części. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce w przypadku, kiedy w momencie pierwszego zasiedlenia jednej części obiektu, pozostałe jego części byłyby wyodrębnione prawnie w ten sposób, że mogłyby stanowić odrębny przedmiot dostawy. Jeśli zaś w momencie oddania do użytkowania obiekt - tak jak Budynek - stanowił jeden przedmiot własności (a więc jeden towar), właściwość jaką jest status „zasiedlonego” musi przysługiwać temu towarowi w całości.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dotyczy dostawy (w opozycji do „transakcji” czy „czynności”, będących przedmiotem zwolnień z art. 43 ust. 1 pkt 7 i 11 ustawy o VAT). W konsekwencji, w ramach jednej dostawy, zastosowanie powinna znaleźć jedna zasada rozstrzygająca o opodatkowaniu.

Tym samym, w ocenie Spółki, jako że w momencie oddania części B Budynku w najem Budynek mógł stanowić tylko jeden towar w rozumieniu ustawy o VAT, mógł on również posiadać tylko jeden status w zakresie pierwszego zasiedlenia; wynajęcie części B Budynku „zasiedliło” zatem jego wszystkie części. Późniejsze wyodrębnienie prawne części nie powinno mieć natomiast znaczenia, gdyż pierwsze zasiedlenie już zaszło, a cały Budynek uzyskał status „zasiedlonego”. Każda część Budynku - w tym część A - została zatem zasiedlona w momencie oddania części B Budynku w najem.

Dodatkowym argumentem na poparcie tej tezy wydaje się być analiza art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem o ponownym pierwszym zasiedleniu przesądza poniesienie odpowiedniej wysokości nakładów na środek trwały. Środek trwały jest zaś konkretnym obiektem - jedną całością. Może on mieć pewne, wyodrębnione lub nie „części”, jednak 30% wartości początkowej, o których mowa w przepisie, odnosi się do całego środka trwałego-obiektu. Trudno byłoby argumentować, że poniesienie takich wydatków dotyczyło konkretnej „części środka trwałego”, a zatem inna jego część nie została zasiedlona - co dowodzi, że pierwsze zasiedlenie musi dotyczyć całego odrębnego przedmiotu potencjalnej dostawy (środka trwałego, nieruchomości o niewyodrębnionych częściach).

W konsekwencji należy stwierdzić, że:

*   pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce w momencie oddania części B Budynku do użytkowania najemcom,

*   zasiedlenie to dotyczyło całości Budynku, a zatem również i części A Budynku,

*   ponowne pierwsze zasiedlenie z uwagi na poniesione nakłady nie mogło mieć miejsca, gdyż nakłady te nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT - bez względu na ich wartość.

Tym samym należy stwierdzić, że jeśli dostawa Budynku nastąpi po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, to dostawa Budynku będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, również dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od momentu, w którym część B Budynku została oddana do użytkowania w najem, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 3.

Przedmiotem pytania nr 3 jest to, czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem zbadanie, czy w każdym wypadku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych dostawa taka nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na poprzednie pytania, w ocenie Wnioskodawcy dostawa części A Budynku będzie podlegała zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 już po upływie 2 lat od oddania części B Budynku do użytkowania w najem. Niezależnie od tego faktu, w ocenie Spółki również oddanie części A Budynku do wykonania Prac Rektyfikacyjnych spełniałoby definicję pierwszego zasiedlenia (przy założeniu, że zasiedlenie to nie miało miejsca wcześniej).

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (m.in.) wybudowaniu.

Zgodnie z Umową przedstawiciele Miasta byli obecni przy wykonywaniu Prac rektyfikacyjnych oraz przy ich odbiorze. Prace te były wykonywane kierunkowo, tj. już w momencie ich wykonywania wiadome było, że część A Budynku ma być w przyszłości wykorzystywana przez Miasto, a zatem, że to właśnie Miasto będzie faktycznym beneficjentem tych prac. Wynika stąd, że już w momencie rozpoczęcia Prac rektyfikacyjnych, część A Budynku zaczęła być wykorzystywana do działalności Miasta, co uzasadnia przyjęcie, że w tym właśnie momencie stało się ono - w sensie ekonomicznym - pierwszym użytkownikiem części A Budynku po jej wybudowaniu.

Tym samym, w ocenie Spółki już w momencie oddania części A Budynku głównemu wykonawcy do wykonania Prac Rektyfikacyjnych nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie. W konsekwencji, dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac rektyfikacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska dot. pytania nr 4.

Przedmiotem pytania nr 4 jest to, czy dostawa części A Budynku, po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem zbadanie, czy w każdym wypadku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania Prac adaptacyjnych, dostawa taka nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na poprzednie pytania, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa części A Budynku będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, już po upływie 2 lat od oddania części B Budynku do użytkowania w najem. Ponadto, w ocenie Spółki, również przekazanie Budynku generalnemu wykonawcy może być uznane za powodujące pierwsze zasiedlenie (jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pyt. 3). Niezależnie od tego faktu, w ocenie Spółki, również oddanie części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych spełniałoby definicję pierwszego zasiedlenia (przy założeniu, że zasiedlenie to nie miało miejsca wcześniej).

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (m.in.) wybudowaniu.

Jak wskazano, w Umowie strony zastrzegły, że Miasto zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania sprzedaży tej części przez Spółkę na jego rzecz. Umowa zastrzega więc, że Miasto będzie w każdym wypadku pierwszym użytkownikiem części A Budynku. W związku z faktem, że strony planują zbycie części A Budynku na rzecz Miasta, Miasto stanie się w przyszłości również pierwszym nabywcą tej części Budynku. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano również, że po wybudowaniu Budynku Spółka wydała go Miastu do przeprowadzenia prac adaptacyjnych.

Tym samym również w przypadku przekazania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych, spełnione są przesłanki pierwszego zasiedlenia (o ile zasiedlenie to nie zaszło wcześniej), ponieważ:

*   wydanie to nastąpiło po wybudowaniu Budynku,

*   Miasto było pierwszym podmiotem, który zajął część A Budynku po jej wybudowaniu,

*   jako że w przyszłości Miasto będzie pierwszym nabywcą części A Budynku, wydanie tej części nastąpiło na rzecz pierwszego nabywcy.

W ocenie Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, że wydanie to nie wiązało się z przeniesieniem prawa do rozporządzania częścią A Budynku jak właściciel ani nie stanowiło innej transakcji opodatkowanej. Jak jednoznacznie stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie Kozuba Premium Selection (C-308/16), przepisy unijne sprzeciwiają się rozwiązaniom krajowym, które „uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”. Innymi słowy, dla uznania przekazania części A Budynku Miastu za zdarzenie powodujące pierwsze zasiedlenie Budynku, nie było konieczne, aby odbyło się ono w ramach transakcji opodatkowanej.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że z tego samego wyroku TSUE wynika kolejna, spełniona przesłanka uznania czynności za powodującą pierwsze zasiedlenie, a mianowicie kryterium stania się przez obiekt przedmiotem konsumpcji. Zgodnie z wyrokiem TSUE, pierwsze zasiedlenie ma miejsce w momencie, „w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji”.

Przekazanie Budynku po wybudowaniu nastąpiło w związku z działalnością gospodarczą Spółki i w oparciu o umowę zawartą pomiędzy inwestorem a Miastem. Celem Miasta było wejście w posiadanie części A Budynku, co miało miejsce najpóźniej w momencie jej przekazania; już w tym momencie Miasto mogło realizować założone wobec części A Budynku cele (o ile, jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pyt. 3, nie nastąpiło to wcześniej). Planowana sprzedaż części A Budynku na rzecz Miasta, nie zmieni sposobu korzystania z tej części. Należy więc uznać, że z punktu widzenia wchodzącego w jej posiadanie, część A Budynku stała się w tym momencie przedmiotem konsumpcji.

Z argumentacją tą koresponduje stanowisko polskich organów podatkowych. Zgodnie z nim, nie tylko przekazanie obiektu w ramach czynności opodatkowanych, ale również oddanie do użytkowania na potrzeby własnej działalności powoduje - zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - powstanie pierwszego zasiedlenia. I tak przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.398.2020.2.MSU, wskazał, że „pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie oddania do użytkowania na potrzeby własnej działalności”. Analogiczne stanowisko zostało przedstawione również m.in. w interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.526.2019.4.MR.

Należy przyjąć, że przekazanie Budynku Miastu stanowiło właśnie takie oddanie do użytkowanie na potrzeby własnej działalności Miasta, stanowiąc tym samym pierwsze zasiedlenie tego obiektu (o ile nie miało ono miejsca wcześniej).

Konkludując, również w tym przypadku spełnione będą wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż:

*   nastąpiło pierwsze zasiedlenie części A Budynku (poprzez przekazanie części B Budynku do użytkowania najemcom lub - jeśli miałoby to miejsce wcześniej - poprzez przekazanie części A Miastu celem wykonania prac adaptacyjnych),

*   ponowne pierwsze zasiedlenie części A Budynku z uwagi na prace rektyfikacyjne i prace adaptacyjne nie mogło mieć miejsca, gdyż nakłady te nie stanowiły ulepszeń w rozumieniu ustawy o CIT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa części A Budynku po upływie 2 lat od oddania części A Budynku do wykonania prac adaptacyjnych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności podatkiem VAT lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2020 r. poz. 1426 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ww. ustawy podatkowej – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Tym samym nakłady na ulepszenie środków trwałych zmierzają do podjęcia bądź rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującą istotną zmianę cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy ulepszenia środków trwałych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką celową założoną wspólnie z Gminą Miasto (…), w celu realizacji inwestycji - budowy (…). Wnioskodawca jest właścicielem inwestycji (nieruchomości i gruntu wskazanych we wniosku) oraz jej inwestorem.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku.

Budynek składa się z dwóch części: Część A oraz części B. Obie części Budynku wydzielone są fizycznie (oddzielone ścianami i/lub piętrami), a w momencie planowanej sprzedaży będą również wydzielone prawnie (tj. będą mogły stanowić odrębne przedmioty własności). Obecnie części A i B Budynku nie są wydzielone prawnie.

W ramach planowanego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy części A Budynku na rzecz Miasta. Ze sprzedażą części A Budynku będzie związane przeniesienie udziału we własności gruntu, na którym budynek został wybudowany.

W odniesieniu do części B Budynku nie jest planowana sprzedaż samodzielnie tej części. Zgodnie z Umową, Miasto zainteresowane jest korzystaniem z części A Budynku oraz jest uprawnione do żądania od Wnioskodawcy zawarcia umowy, na mocy której będzie mogło korzystać z części A Budynku na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką, przez okres co najmniej 30 lat lub żądania przeniesienia na Miasto prawa własności części A Budynku.

Część A Budynku była użytkowana w tym sensie, że zostały przeprowadzone w niej prace rektyfikacyjne oraz adaptacyjne. Prace rektyfikacyjne wykonywane były przez podmioty działające na zlecenie Spółki, przy udziale Miasta lub na zlecenie Miasta - prace adaptacyjne. Prace rektyfikacyjne to prace nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu.

Spółka rozpoczęła również wynajmowanie zewnętrznym najemcom lokali usługowo-handlowych w części B Budynku.

Budynek nie stanowi środka trwałego Spółki, lecz traktowany jest przez Nią jako inwestycja. Dostawa ww. Budynku lub części A nastąpi po upływie 2 lat od wystąpienia tych okoliczności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Wnioskodawca ma wątpliwości, odnośnie zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT dla dostawy całego Budynku lub jego części A.

W celu rozstrzygnięcia powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić czy doszło do pierwszego zasiedlenia całego Budynku, czy też jego części.

Zgodnie z ww. przepisami, aby mówić o pierwszym zasiedleniu budynku lub jego części musi nastąpić jego oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi np. na podstawie najmu lub dzierżawy. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części obejmuje również pierwsze użytkowanie budynku lub jego części przez jego właściciela na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to, czy wymienione czynności nastąpiły i są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT.

Kolejno zgodnie z literalną treścią przywołanych przepisów przedmiotem pierwszego zasiedlenia może być nie tylko cały budynek, ale także jego poszczególne części. Zarówno bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, jak i art. 2 pkt 14 ustawy o VAT odnoszą się do budynków, budowli lub ich części. Konsekwentnie, skoro we wskazanych przepisach mowa jest o „budynkach, budowlach lub ich częściach”, to należy uznać, że ustawodawca wskazuje, że ocena w zakresie zastosowania zwolnienia od VAT powinna być dokonywana odrębnie w odniesieniu do poszczególnych części budynku, w zależności od okoliczności zaistnienia pierwszego zasiedlenia w stosunku do takich części.

Oznacza to, że definicję pierwszego zasiedlenia może spełnić zarówno cały budynek, jak i jego poszczególne części w zależności od tego, czy pierwsze zasiedlenie zaistniało w odniesieniu do całego budynku, czy też jego części. W sytuacji, w której nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku wyłącznie w części, podatnik powinien więc odpowiednio wyodrębnić części budynku na te podlegające opodatkowaniu VAT oraz te, które podlegają zwolnieniu od VAT i w konsekwencji zastosować do dostawy takiego budynku częściowo zwolnienie oraz częściowo opodatkowanie VAT. Konsekwentnie, aby możliwe było uznanie budynku za zasiedlony w całości musi zostać on w całości zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zasiedlenie budynku wyłącznie w części nie „spływa” na pozostałą część tego budynku i nie powoduje, że został on zasiedlony w całości.

Analizując okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że doszło do pierwszego zasiedlenia jedynie części B Budynku, a nie jak twierdzi Wnioskodawca jego całości. Jak wynika z wniosku, część B Budynku została przez Wnioskodawcę wynajęta podmiotom zewnętrznym, tym samym zostało rozpoczęte użytkowanie lokali w części B Budynku. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do części B Budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z powyższym pierwsze zasiedlenie dotyczy jedynie części B Budynku i nie wpływa na pozostałą część Budynku oraz nie powoduje jej pierwszego zasiedlenia. Również sprzedaż gruntu – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, z którym związana jest część B Budynku, będzie zwolniona od podatku VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części A Budynku, należy stwierdzić, że nie doszło do jego pierwszego zasiedlenia, bowiem część A Budynku - przed planowaną dostawą - nie zostało rozpoczęte jej użytkowanie. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca po wybudowaniu Budynku, nie wykorzystywał go w całości do prowadzenia działalności gospodarczej. Część A Budynku została przekazana Miastu, bez przenoszenia prawa własności, w celu prowadzenia w nim prac adaptacyjnych i rektyfikacyjnych. Prace rektyfikacyjne były nakierowane na usunięcie niezgodności powstałych w procesie budowy względem założonego planu. W związku z tym, że zarówno prace adaptacyjne jak i rektyfikacyjne nie doprowadziły do rozpoczęcia jego użytkowania, a jedynie do usunięcia niezgodności powstałych przy budowie Budynku oraz adaptacji pomieszczeń dla przyszłego użytkowania przez Gminę Miasto (…), to nie można mówić o jego całym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak z wniosku wynika Gmina Miasto (…) w części A Budynku będzie prowadzić (…) o charakterze turystyczno-edukacyjnym, tym samym więc prowadzenie zarówno prac rektyfikacyjnych jak i adaptacyjnych, nie można uznać za rozpoczęcie użytkowania części A Budynku do celów działalności Miasta. Dopiero faktyczne użytkowanie części A Budynku dla celów edukacyjno-turystycznych będzie stanowić o jego pierwszym zasiedleniu, gdyż dopiero wówczas Miasto podejmie w tym obiekcie swoją działalność. Przedmiotem użytkowania części A Budynku przez Gminę Miasto (…) nie jest bowiem prowadzenia prac rektyfikacyjnych i adaptacyjnych w tych lokalach. Zatem, do dostawy części A Budynku, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa tej części Budynku będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Z uwagi na to, że nie zostały spełnione przesłanki w części A Budynku do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W celu skorzystania ze zwolnienia w oparciu o powołany przepis – jak już wcześniej wskazano – należy przeanalizować czy:

*   dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego budynku lub części,

*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to czy były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym konkretnym przypadku warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy także nie są spełnione. Z wniosku wynika, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z budową Budynku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Budynek, który wybudował nie stanowi u Niego środka trwałego. W związku z powyższym nie może on ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłają do przepisów o podatku dochodowym, dotyczącym ulepszenia środków trwałych. Zatem, nie są spełnione warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie dostawa części A Budynku nie będzie także korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika bowiem z tego przepisu, w celu skorzystania ze zwolnienia także muszą być spełnione dwa warunki:

*   brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich wytworzenia, oraz

*   wykorzystywanie lokali wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca przy budowie Budynku korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową, tym samym przesłanka braku prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest spełniona. Zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie i Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z ww. przepisu.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W związku z powyższym, że sprzedaż części A Budynku nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, to sprzedaż tej części Budynku wraz z gruntem, który na nią przypada będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Reasumując ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie korzystał cały Budynek, a jedynie jego część B. Natomiast odnośnie części A Budynku, która została oddana do wykonania prac adaptacyjnych oraz rektyfikacyjnych, będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Co do wysokości stawki podatku tut. Organ nie może zająć stanowiska, ze względu na to, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych od 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.