Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-478/16/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-27
Teza: Zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola (dotacja).
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; zeznania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 9 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania wynagrodzenia dyrektora niepublicznego przedszkola.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym (osobą prowadzącą) przedszkole niepubliczne, na podstawie wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych. Wnioskodawczyni pełni w przedszkolu jednocześnie funkcję organu prowadzącego (właściciela) i dyrektora.

Przedszkole posiada dwie formy finansowania: dotację otrzymywaną z budżetu gminy oraz opłaty ponoszone przez rodziców wychowanków za korzystanie z wychowania przedszkolnego.

Dotacja, którą Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu gminy na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty - na działalność przedszkola, jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i w związku z powyższym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ona zwolniona z opodatkowania, kiedy zostaną spełnione dwa warunki, tj. otrzymana dotacja jest dotacją w rozumieniu o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Wydatki pokrywane z dotacji nie są kosztami uzyskania przychodu. Otrzymywana dotacja stanowi więc przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku i niepodlegający wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Zgodnie z art. 83 a ustawy o systemie oświaty prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą, jednak z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady opodatkowania innych dochodów niż otrzymywane z dotacji podlegają opodatkowaniu jak na zasadach działalności gospodarczej. Dochodami takimi są wpłaty od rodziców z opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, pracą przedszkola kieruje dyrektor. Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje do sprawowania funkcji dyrektora.

Jako dyrektor Wnioskodawczyni wykonuje zadania określone dla dyrektora w statucie przedszkola: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, prowadzi nadzór pedagogiczny, analizuje wyniki pracy nauczycieli, reprezentuje przedszkole na zewnątrz.

Niewątpliwie wynagrodzenie dyrektora stanowi wydatek bieżący w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola pokrywane jest z dotacji wypłacanej z budżetu gminy na podstawie noty księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie za sprawowanie funkcji dyrektora pokryte z dotacji otrzymanej z budżetu gminy jest zwolnione z opodatkowania na podstawie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni wydatek sfinansowany otrzymaną dotacją podmiotową z budżetu gminy nie staje się z chwilą wypłacenia go, jako wynagrodzenia, przychodem do opodatkowania. Skoro kwota ta pochodzi z dotacji, którą Wnioskodawczyni otrzymuje jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z podatku, to z powodu wypłacenia tejże kwoty jako wynagrodzenia nie zmieni się jej status i nadal będzie zwolniona z podatku i nie będzie podlegać wykazaniu w zeznaniu rocznym.

Wnioskodawczyni uważa, że w świetle obowiązujących przepisów - część dotacji otrzymanej z budżetu gminy na pokrycie wynagrodzenia dyrektora (za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola, w oddzieleniu od działań organu prowadzącego) jest zwolniona z podatku dochodowego (na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i w tym przypadku w ogóle nie powstaną koszty, ponieważ żaden wydatek sfinansowany dotacją nie stanowi kosztu. Nie powstaną też zobowiązania podatkowe, ponieważ kwota wynagrodzenia nie jest otrzymywana przez Wnioskodawczynię powtórnie - z innego niż dotacja źródła przychodów.

Według Wnioskodawczyni, fakt przekazania środków pochodzących z dotacji na własne wynagrodzenie nie spowoduje obowiązku opodatkowania dotacji lub jej części. Prowadząc działalność oświatową Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę (w myśl Kodeksu pracy), lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zwolniony z opodatkowania. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora w niepublicznym przedszkolu nie zmienia się z przychodu zwolnionego z podatku na przychód podlegający opodatkowaniu.

Na potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w sprawie Wnioskodawczyni przywołuje następujące interpretacje indywidualne:

z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB1/415-57/14-4/KS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1067/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. ITPB1/415-272/14/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

z dnia 30 marca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-56/15-2/ASZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBI/1/4511-115/15/ESZ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.2.2016.1.ISL, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 83a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 z późn. zm.) prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą. Działalność prowadzona w ww. placówkach nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015, poz. 584 ze zm.) – nawet jeżeli spełnia zawarte w nim przesłanki, a zatem do tych form działalności nie stosuje się zasad ujętych w tej ustawie.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ww. ustawy o systemie oświaty – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne szkół i przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Natomiast z art. 9a ust. 2 ww. ustawy wynika, że podatnicy z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – o czym stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, iż ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznego przedszkola pełniącego funkcję dyrektora, co do zasady stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawą jest ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Treść art. 90 ust. 1 tej ustawy stanowi, że niepubliczne przedszkola w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych otrzymują dotację z budżetu gminy. Zatem dotacje z urzędu gminy (miasta) przyznane przedszkolom niepublicznym na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, przeznaczone na działalność oświatową, jako dotacje podmiotowe pochodzące od jednostek samorządu terytorialnego, są dotacjami w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, prowadząca działalność oświatową – przedszkole niepubliczne, pełni jednocześnie funkcję organu prowadzącego (właściciela) i dyrektora. Przedszkole posiada dwie formy finansowania: dotację otrzymywaną z budżetu gminy oraz opłaty od rodziców za korzystanie z wychowania przedszkolnego. Wnioskodawczyni otrzymuje z budżetu gminy dotację na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawczyni posiada odpowiednie kwalifikacje do sprawowania funkcji dyrektora i jest w przedszkolu zarówno organem prowadzącym (właścicielem) jak i dyrektorem. Jako dyrektor Wnioskodawczyni wykonuje zadania określone w statucie przedszkola: opracowuje dokumenty programowo-organizacyjne przedszkola, zatwierdza programy i plany pracy, prowadzi nadzór pedagogiczny, analizuje wyniki pracy nauczycieli, reprezentuje przedszkole na zewnątrz. Wynagrodzenie dyrektora stanowi wydatek bieżący w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wynagrodzenie za pełnienie funkcji dyrektora przedszkola pokrywane jest z dotacji wypłacanej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie noty księgowej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż otrzymana dotacja nie stanowi dla Wnioskodawczyni wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jednocześnie zwolniony jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.