Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.433.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Ustalenie, czy estońska spółka z o.o. stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.
Słowa kluczowe: Estonia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek; podmiot-podmiot zagraniczny; przychód; spółki-spółka zagraniczna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 21 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy estońska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym założył na terenie Republiki Estonii spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością − X. Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii.

Wnioskodawca posiada 49% udziałów w spółce estońskiej. Poza Wnioskodawcą udziałowcami spółki X są również jedna osoba fizyczna i jedna osoba prawna. Wnioskodawca w najbliższym czasie ma zamiar dokupić udziały w Spółce − nie mniej niż 10% udziałów. Po zawarciu umowy kupna będzie więc posiadał więcej niż 50% udziałów. Wnioskodawca pełni także funkcję jedynego członka zarządu spółki X. Zarząd został ustanowiony zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi w Republice Estonii. Wnioskodawca posiada zatem 100% praw głosu w zarządzie spółki. Spółka X spełnia więc warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT.

Spółka X na dzień złożenia wniosku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, walutami, jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF oraz innymi instrumentami finansowymi i instrumentami pochodnymi, a także w zakresie udzielania pożyczek. Spółka dopuszcza również w przyszłości działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Spółka X spełnia zatem warunek przewidziany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT.

Spółka X podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii − ustawa Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. Zgodnie z § 4 (1) ustawy o podatku dochodowym na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. Na podstawie § 50 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii dochód spółki Wnioskodawcy będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska ustawa o CIT). Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone Spółce na rzecz jej udziałowców. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych − § 3 (1) i (2) ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Każdy dochód spółki X, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej spółka X jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii. Paragraf 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla estońskiej spółki, zgodnie z § 4 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) ustawy o podatku dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. ustawa o CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez ustawę o podatku dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach ustawy o PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w ustawie o CIT ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów ustawy o PIT. Natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości. A różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) ustawy o podatku dochodowym w Estonii). Co więcej, przepisy ustawy o podatku dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym w Estonii każdy dochód Spółki X, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest nieuchronny. Jego stawka jest wyższa niż nominalna stawka podatku dochodowego od osób prawnych − CIT na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez Spółkę Estońską będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spółka X nie będzie spełniać warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, bowiem każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, osiąganych przez nią jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii − 20% − a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Każdy rodzaj przychodów osiąganych przez spółkę nie jest też zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do Spółki X zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT, tj. czy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę, od co najmniej jednego rodzaju przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b, jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu (przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu) i w konsekwencji, czy spółka X będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z ustawy o PIT, w szczególności obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do Spółki X nie zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT, tj. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Wszystkie bowiem przychody osiągane przez spółkę Wnioskodawcy, w tym te, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, będę podlegały opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego w wysokości 20% na mocy estońskiej ustawy Tulumaksuseadus z dnia 15.12.1999 r. (dalej: „Ustawa o Podatku Dochodowym w Estonii”).

W konsekwencji spółka X nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu Ustawy o PIT.

Jak wskazuje art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT zagraniczną spółką jest m.in. osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, samodzielne lub wspólnie z podmiotami powiązanymi posiada bezpośrednio lub pośrednio udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących albo prawo do uczestnictwa w zysku.

Tym samym w odniesieniu do Wnioskodawcy spółka X spełnia przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę w rozumieniu Ustawy PIT.

W dalszej kolejności należy ustalić, czy spółka będzie spełniała przesłanki do uznania za zagraniczną spółkę kontrolowaną. W odniesieniu do spółki X przesłanki uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostały określone m.in. w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy PIT.

Zgodnie z tym przepisem zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka zagraniczna, w której są spełnione następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach;
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu.

Należy wskazać, że zgodnie z przepisami Ustawy o PIT spółka zagraniczna musi spełniać łącznie wszystkie trzy wymienione powyżej warunki, żeby uznać ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada 49% udziałów w kapitale spółki X (w najbliższym czasie będzie posiadał więcej niż 50%) oraz Wnioskodawca posiada 100% praw głosu w zarządzie spółki. Spełniony więc będzie warunek a) artykułu 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Przychody, które osiąga spółka X, stanowią przychody z tytułu obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, walutami, jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF oraz innymi instrumentami finansowymi i instrumentami pochodnymi, a także z tytułu udzielania pożyczek. Dodatkowe przychody Spółka może uzyskiwać z tytułu obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Mamy więc do czynienia z przychodami, które zostały wymienione w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PIT (dalej: Przychody Pasywne”) − spełniony wiec będzie warunek b) artykułu 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Kolejną przesłanką do uznania spółki zagranicznej za zagraniczną spółkę kontrolowaną jest faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę, który jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Przesłankę tę uznaje się za spełnioną, jeżeli spółka zagraniczna osiąga co najmniej jeden rodzaj Przychodu Pasywnego, który w tej spółce jest opodatkowany stawką niższą od stawki podatku dochodowego od osób prawnych obowiązującej w Polsce albo wyłączonego lub zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z powyższym ocena, czy spółka X spełnia wymienioną powyżej przesłankę, wymaga zastosowania przepisów podatkowych obowiązujących na terytorium Republiki Estońskiej do spółki estońskiej i zweryfikowania elementów warunku przewidzianego art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estońskiej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa estońskiego jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego. Spółka estońska podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii. W myśl § 2 (3) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają osoby prawne, które mają status rezydentów podatkowych w Republice Estońskiej. Zgodnie natomiast z § 6 (2) Ustawy o podatku dochodowym rezydentem podatkowym jest osoba prawna utworzona zgodnie z przepisami prawa estońskiego.

Zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii na terytorium Republiki Estońskiej stawka podatku dochodowego dla spółek kapitałowych wynosi obecnie 20%. W celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla Spółki Estońskiej Wnioskodawcy, zgodnie z § 4 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu Spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku).

Jak wskazuje natomiast § 50 (1) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii, dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. Ustawa o CIT), ale w momencie jego dystrybucji do udziałowców spółki estońskiej. Za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki.

Należy wskazać, że podatek nałożony na spółkę estońską przez Ustawę o Podatku Dochodowym w Estonii ma charakter podatku dochodowego, o którym mowa w przepisach Ustawy PIT dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej, a różni się od niej m.in. odmiennym niż w Ustawie CIT ustaleniem momentu powstania obowiązku zapłaty tego podatku. W szczególności opodatkowaniu na podstawie Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podlega zarówno dochód osób fizycznych, jak i osób prawnych. W przypadku osób fizycznych źródła przychodu zostały określone w sposób analogiczny do przepisów Ustawy PIT, natomiast w przypadku osób prawnych przychody i koszty ustala się na podstawie obowiązujących na terytorium Republiki Estonii przepisów rachunkowości, różnica pomiędzy nimi stanowi dochód osoby prawnej. Okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy w przypadku osób fizycznych oraz miesiąc w przypadku osób prawnych (na co wskazuje § 3 (1) i (2) Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii). Co więcej przepisy Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Republikę Estonii, w tym Umowy z 9.05.1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii każdy dochód spółki Wnioskodawcy, czyli co do zasady różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę estońską wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tą spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę zapłacony, jest on nieuchronny.

Jednocześnie należy wskazać, iż podatek dochodowy zapłacony przez spółkę X będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami Ustawy o Podatku Dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, spółka X nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT, bowiem: każdy rodzaj przychodów, o których mowa w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b Ustawy PIT, osiąganych przez spółkę jest opodatkowany według stawki podatku dochodowego obowiązującego w Estonii − 20% − a więc w wysokości nie niższej niż stawka, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Nie jest też ten dochód zwolniony ani wyłączony z opodatkowania podatkiem dochodowym w Estonii, a także nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak przedstawiono w stanie faktycznym, spółka X osiąga przychody ze źródeł Przychody Pasywne oraz ponosi koszty związane m.in. z nabywaniem usług brokerskich, a także akcji i udziałów oraz instrumentów finansowych i instrumentów pochodnych. Spółka na bieżąco prowadzi księgowość, w tym podatkową, niezbędną do wyliczenia należnego podatku dochodowego, który stanie się wymagalny w momencie wyznaczonym zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi obowiązującymi w Republice Estonii. Spółka X będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osiągniętego dochodu według stawki 20%. Tym samym należy uznać, że w świetle art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT dochody osiągnięte przez spółkę Wnioskodawcy należy uznać za opodatkowane stawką 20%. Ponadto nie jest możliwe przyjęcie, że dochody spółki będą podlegały w Republice Estońskiej zwolnieniu, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Opodatkowaniu w spółce estońskiej będzie podlegała różnica pomiędzy osiągniętymi przez spółkę przychodami a poniesionymi kosztami, czyli wypracowany przez Spółkę zysk; jedynie moment powstania obowiązku zapłaty podatku u osób prawnych przyjęty w Ustawie o Podatku Dochodowym w Estonii jest inaczej określony niż ten ustalony w Ustawie o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, jego stanowisko jest zbieżne ze stanowiskiem oraz intencjami Ustawodawcy zawartymi w uzasadnieniu do projektu zmian w Ustawie o PIT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 roku. W uzasadnieniu do projektu Ustawodawca powołuje się na konieczność implementacji przepisów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. (art. 7 i 8) (dalej: Dyrektywa) i zmian w Ustawie PIT tak, aby były one zgodne z rzeczoną Dyrektywą. Intencją Ustawodawcy jest takie sformułowanie przepisów, aby: „Za CFC będzie uznana ta jednostka zależna, której faktyczny podatek stanowi 50% podatku, jaki byłby przez nią zapłacony w państwie siedziby podatnika (w Polsce). Również w tym zakresie należy przyjąć, jako dalej idącą, regulację z dyrektywy”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, spółka X nie spełnia warunku określonego w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy PIT. W konsekwencji spółka X nie stanowi dla Wnioskodawcy zagranicznej spółki kontrolowanej w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono, na mocy art. 2 pkt 24, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje m.in. w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 30f ww. ustawy).

Powyższe zmiany mają na celu zwalczanie szkodliwej konkurencji ze strony części państw, przede wszystkim tzw. rajów podatkowych, oraz przeciwdziałanie odraczaniu lub unikaniu opodatkowania przy wykorzystywaniu mechanizmu przesuwania dochodów do spółek zależnych zlokalizowanych w krajach o preferencyjnych systemach podatkowych.

Jednym ze źródeł przychodów jest w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną.

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna, a także spółki kapitałowe w organizacji oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu.

Nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

– nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym założył na terenie Republiki Estonii spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka estońska). Zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium Republiki Estonii spółka estońska jest osobą prawną oraz posiada status rezydenta podatkowego na terytorium Republiki Estonii. Wnioskodawca posiada 49% udziałów w spółce estońskiej. Poza Wnioskodawcą udziałowcami spółki estońskiej są również jedna osoba fizyczna i jedna osoba prawna. Wnioskodawca w najbliższym czasie ma zamiar dokupić udziały w spółce estońskiej − nie mniej niż 10% udziałów. Po zawarciu umowy kupna będzie zatem posiadał więcej niż 50% udziałów. Wnioskodawca pełni także funkcję jedynego członka zarządu spółki estońskiej. Wnioskodawca posiada zatem 100% praw głosu w zarządzie tej spółki. Spółka estońska na dzień złożenia wniosku prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, akcjami i udziałami, walutami, jednostkami uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych m.in. typu REIT, ETF oraz innymi instrumentami finansowymi i instrumentami pochodnymi, a także w zakresie udzielania pożyczek. Spółka estońska dopuszcza również w przyszłości działalność w postaci obrotu prawami autorskimi, prawami do wizerunku lub innymi prawami własności przemysłowej. Wnioskodawca wskazał, że spółka estońska podlega opodatkowaniu 20% podatkiem dochodowym od osób prawnych na mocy ustawy o podatku dochodowym w Estonii. Na podstawie estońskiej ustawy o podatku dochodowym dochód spółki estońskiej będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie jego dystrybucji do udziałowców tej spółki, a nie w momencie jego powstania (jak przewiduje np. polska ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Przy czym za dystrybucję dochodu w rozumieniu prawa estońskiego uznaje się nie tylko wypłatę dywidendy, ale również umorzenie udziałów oraz wniesionych wkładów do spółki, a także wszelkiego rodzaju pożyczki udzielone spółce estońskiej na rzecz jej udziałowców. Wnioskodawca wskazał również, że zgodnie z estońską ustawą w celu ustalenia należnego podatku dochodowego dla spółki estońskiej należy w pierwszej kolejności podzielić dochód przez współczynnik 0,80, a następnie pomnożyć przez stawkę 20%, co oznacza, że rzeczywisty poziom opodatkowania dochodu spółki estońskiej wynosi 25% (tzw. stawka realna podatku). Podsumowując, każdy dochód spółki estońskiej, czyli co do zasady różnica między osiągniętymi przez tę spółkę wszystkimi przychodami a poniesionymi przez tę spółkę kosztami, związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki 20% (stawka nominalna) w momencie jego dystrybucji do wspólników. Jest to podatek, który zostanie faktycznie przez spółkę estońską zapłacony oraz jest nieuchronny. Co więcej podatek dochodowy zapłacony przez spółkę estońską będzie podatkiem niepodlegającym zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym w Estonii podatek dochodowy od osób prawnych jest bezzwrotną, nieuchronną daniną na rzecz Republiki Estonii.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w odniesieniu do spółki estońskiej zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w konsekwencji spółka estońska będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z ww. ustawy, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f tej ustawy.

Należy wskazać, że Republika Estonii nie została wymieniona w rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast 9 maja 1994 r. sporządzona została Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388).

Zatem w przedstawionych okolicznościach nie będą miały zastosowania regulacje przepisu art. 30f ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunki uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną wskazuje art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
2.  co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi:
    *   z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    *   ze zbycia udziałów (akcji),
    *   z wierzytelności,
    *   z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    *   z części odsetkowej raty leasingowej,
    *   z poręczeń i gwarancji,
    *   z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    *   ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    *   z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    *   z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
3.  faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zmiany w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (wprowadzone na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) stanowią rezultat implementacji art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: dyrektywa ATA). Przepis art. 7 ust. 1 lit. b dyrektywy ATA odnosi się do podatku faktycznie zapłaconego (the actual corporate tax paid). Przepisy dyrektywy ATA mają charakter regulacji de minimis, wyznaczają jedynie minimalny wspólny poziom ochrony rynku wewnętrznego przed agresywnym planowaniem podatkowym, co oznacza możliwość przyjęcia na gruncie krajowym nawet bardziej restrykcyjnych kryteriów przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, niż przewidziane w jej treści. Celem dyrektywy ATA jest określenie wspólnego minimalnego poziomu ochrony rynku wewnętrznego przez wdrożenie wyników prac dotyczących 15 działań OECD w ramach projektu Base Erosion and Profit Shifing służących zwalczaniu erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków, tak aby rynek wewnętrzny jako całość był w stanie skuteczniej przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania. W planie działania nr 3 dotyczącym przepisów o CFC (OECD, Designing Effective Controlled Foreign Company Rules, Action 3 – Final Report, Paryż 2015), OECD rekomenduje porównanie podatku rzeczywiście zapłaconego przez CFC w państwie jej rezydencji podatkowej z podatkiem, który byłby zapłacony zgodnie z prawem podatkowym państwa rezydencji podatników CFC, gdyby CFC miała w tym państwie rezydencję.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. istotnym dla zastosowania art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, czy podatek dochodowy faktycznie zapłacony przez spółkę estońską jest niższy o 50% od podatku, który zapłaciłaby ta spółka, gdyby była rezydentem podatkowym w Polsce. Z brzmienia omawianej regulacji wynika wprost, że za podatek faktycznie zapłacony uznaje się podatek, który zagraniczna spółka (tu: spółka estońska) faktycznie zapłaciła i podatek taki nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem wymaga to porównania nie tylko stawek podatkowych przewidzianych przez przepisy prawa w Estonii i w Polsce, lecz kwoty faktycznie zapłaconego za granicą podatku przez zagraniczną spółkę z kwotą takiego podatku, który byłby od niej hipotetycznie należny w Polsce, gdyby taka spółka była polskim rezydentem podatkowym.

Zapłata podatku w Estonii jest ściśle skorelowana z wypłatą zysku przez spółkę dla jej udziałowców i spółka może odraczać w czasie w sposób nielimitowany jego termin.

W konsekwencji, ponieważ dochód spółki estońskiej podlega opodatkowaniu według stawki 20%, dopiero kiedy wypłaca zyski, to gdy w danym roku podatkowym ich nie wypłaci, nie wystąpi faktyczne opodatkowanie za ten okres. Oznacza to, że spółka estońska nie zapłaci żadnego podatku. Jeśli spółka ta byłaby rezydentem podatkowym w Polsce, a takiego porównania należy dokonać zgodnie z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapłaciłaby 19% podatek od dochodu nawet w przypadku niewypłacenia zysku w danym roku podatkowym.

Zatem spółkę estońską – w której udziały posiada Wnioskodawca – należy uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w odniesieniu do Spółki X zostanie spełniony warunek określony w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji spółka ta będzie stanowiła dla Wnioskodawcy zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ww. ustawy ze wszystkimi dalszymi konsekwencjami prawnymi wynikającymi z tej ustawy, w szczególności obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.