Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-87/12-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-19
Teza: Data nabycia nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; zwrot-zwrot nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu nabycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu nabycia nieruchomości oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 10 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podjęło uchwałę nr 1, zgodnie z którą podwyższony został kapitał zakładowy wymienionej Spółki z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 100 000,00 zł, czyli o kwotę 50 000,00 zł (pięćdziesiąt tysięcy złotych), poprzez utworzenie 100 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł. Nowoutworzone udziały przeznaczone zostały do objęcia przez dotychczasowego wspólnika Spółki – Wnioskodawcę i pokryte aportem w postaci nieruchomości.

Wskazana powyżej uchwała nr 1 do dnia dzisiejszego nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w sądzie rejonowym w Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym zgodnie z art. 262 w zw. z art. 256 § 3 w zw. z art. 169 Kodeksu spółek handlowych opisane wyżej podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki wynosi 50 000,00 zł.

W wykonaniu opisanej wyżej uchwały nr 1 został zawarty akt notarialny obejmujący oświadczenie o objęciu udziałów oraz umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 r., mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że obejmuje udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki oraz że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości, tytułem aportu na pokrycie nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki.

Na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że stosownie do treści art. 917 kodeksu cywilnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z okoliczności opisanych powyżej zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą ugodę mocą której:

1.  Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z opisaną powyżej uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 r., tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę,
2.  strony nie zachowują w stosunku do siebie żadnych roszczeń związanych z wiążącym je stosunkiem prawnym wynikającym z okoliczności szczegółowo wskazanych powyżej.

Ugodę o tej samej treści Wnioskodawca zawarł w analogicznym stanie faktycznym z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zwrot Wnioskodawcy nieruchomości na mocy zawartej Ugody stanowi nabycie tej nieruchomości przez Wnioskodawcę, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.?
2.  Czy Wnioskodawca w przypadku sprzedaży nieruchomości, zwróconej jemu na podstawie zawartej Ugody ma prawo do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie tej nieruchomości poniesionych pierwotnie przed wniesieniem jej jako wkładu niepieniężnego do Spółki?

Tutejszy Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu nabycia nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym. Z kolei odpowiedź na pytanie nr 2 dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zawarta została w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr ILPB2/415-87/12-3/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarnej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

W przedstawionym stanie faktycznym uchwała nr 1 nie została przez Spółkę zgłoszona do zarejestrowania w sądzie rejonowym w Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego, w związku z czym podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane, a aktualny kapitał Spółki wynosi 50 000,00 zł.

W wyroku z dnia 25 września 2007 r. (sygn. II FSK 1021/06) NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym: „podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h,). Wcześniej zatem nie możemy mówić o podwyższonym kapitale zakładowym spółki, jedynie o roszczeniu spółki w stosunku do wspólników do opłacenia i objęcia nowych lub podwyższonych udziałów. Skoro przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego nie możemy mówić o powstaniu udziału, rozporządzenie takim udziałem jest bezwzględnie nieważne (art. 16 k.s.h.). Ponadto, zgodnie z art. 16 ksh, rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.”

Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego (art. 262 K.s.h.). Jeszcze przed zgłoszeniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o. do Krajowego Rejestru Sądowego, wkłady na pokrycie podwyższonego kapitału powinny być wniesione w całości (art. 163 pkt 2 i art. 167 § 1 pkt 2 oraz art. 262 § 2 pkt 3 K.s.h.). Do zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego należy dołączyć:

*   uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego,
*   oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym,
*   oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione (takie oświadczenie nie zostało złożone).

Skuteczne objęcie przez wspólników udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. następuje w momencie zarejestrowania tego podwyższenia w KRS. Podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. następuje bowiem z chwilą wpisania go do rejestru (art. 262 § 4 k.s.h). W przedstawionym stanie faktycznym nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Podstawą prawną zwrotu nieruchomości na mocy zawartej Ugody przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy był art. 405 kc (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r. Nr 10 poz. 23 ze zm., zwana dalej: „k.c.”), zgodnie z którym, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Przepis art. 405 kc reguluje instytucję bezpodstawnego wzbogacenia. Bezpodstawne wzbogacenie jest szczególnym zdarzeniem prawnym, w wyniku którego bez podstawy prawnej powstaje nowa sytuacja, polegająca na wzroście majątku po stronie podmiotu wzbogaconego, kosztem jednoczesnego pogorszenia sytuacji majątkowej osoby zubożonej. Bezpodstawne wzbogacenie stanowi samoistne źródło zobowiązania. Powstaje ono niezależnie od tego, „w jaki sposób lub za czyją sprawą ktoś uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby” (tak wyrok SN z dnia 2 sierpnia 2007 r. V CSK 152/0). Jak wskazał SN: „Między zubożeniem i wzbogaceniem musi zachodzić tego rodzaju zależność, aby można uznać, że są to dwie strony tego samego przesunięcia jakiejś wartości z jednego majątku do drugiego.” Słusznie także zauważył SN, ze ogólna formuła bezpodstawnego wzbogacenia „jest tak szeroka, że pozwala ją rozumieć jako ogólną zasadę, że nikt nie powinien się bogacić bezpodstawnie kosztem drugiego”, a „niezdolność, czy niemożność dochowania zasad” przewidzianych w ustawie, czy też ich niedoskonałość „nie może prowadzić do akceptacji przesunięć majątkowych, czy też uzyskania korzyści pozbawionych uzasadnienia ekonomicznego, czy też moralnego” (wyrok SN z dnia 21 marca 2007 r. I CSK 458/06). W związku z brakiem zarejestrowania podwyższenia kapitału, a także brakiem skutecznego objęcia udziałów przez Wnioskodawcę, bezpodstawne wzbogacenie Spółki wykreowało nowy stosunek zobowiązaniowy, zawierający roszczenie Wnioskodawcy o zwrot wzbogacenia Spółki w postaci nieruchomości (roszczenie to zubożony miał względem wzbogaconego jego kosztem, a podmiot, który został bezpodstawnie wzbogacony, miał obowiązek zwrotu nienależnej korzyści).

Zawarcie przedmiotowej Ugody było następstwem roszczenia Wnioskodawcy (zubożonego) o wydanie przez Spółkę wzbogacenia, którym były nieruchomości.

W związku z tym, że nie nastąpiło skuteczne objęcie udziałów przez Wnioskodawcę (w związku z brakiem zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki), uzyskanie korzyści przez Spółkę nastąpiło bez usprawiedliwionej podstawy prawnej (należytego usprawiedliwienia prawnego). Konsekwencją takiego „wzbogacenia się” Spółki był zatem obowiązek zwrotu bezpodstawnie uzyskanej korzyści Wnioskodawcy w postaci nieruchomości.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - zwrot przez Spółkę nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nie stanowił jej nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zwrot nieruchomości Wnioskodawcy przez Spółkę należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych sprzed nieskutecznego wniesienia wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu (dochodu), ma moment i sposób jej nabycia.

Jednocześnie należy nadmienić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie” użytego w ww. przepisie.

Zgodnie natomiast z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ze złożonego wniosku wynika, że w wykonaniu uchwały dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów (przeznaczonych do objęcia przez Wnioskodawcę i pokrytych aportem w postaci nieruchomości), został zawarty akt notarialny obejmujący umowę przeniesienia własności nieruchomości, sporządzony dnia 10 grudnia 2003 roku, mocą którego Wnioskodawca oświadczył, że przenosi na tę Spółkę własność tych nieruchomości.

Natomiast na mocy zawartej w dniu 10 października 2011 r. ugody w formie aktu notarialnego pełnomocnik działając w imieniu Spółki oraz działając w imieniu Wnioskodawcy oświadczył, że zawiera pomiędzy Spółką oraz Wnioskodawcą ugodę, mocą której Spółka stosownie do treści art. 405 Kodeksu cywilnego w związku z niezarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 10 grudnia 2003 r., tytułem zwolnienia się z bezpodstawnego wzbogacenia, przenosi na rzecz Wnioskodawcy własność opisanych powyżej nieruchomości, a działając w imieniu Wnioskodawcy oświadcza, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę.

W myśl art. 405 Kodeksu cywilnego, kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

Zatem zwrot nieruchomości może nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przypadku zaistnienia bezpodstawnego wzbogacenia powstaje – w myśl ww. przepisu - obowiązek wydania przez stronę wzbogaconą uzyskanych korzyści, które winno nastąpić w naturze, a gdyby to nie było możliwe (np. rzecz uległa zniszczeniu lub została sprzedana), do zwrotu jej wartości.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga więc kwestia, czy zwrotne przeniesienie nieruchomości stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy ich sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zwrócić uwagę, że w przedmiotowej sprawie samo niezgłoszenie uchwały do zarejestrowania w sądzie rejonowym w Wydziale Gospodarczym Krajowego Rejestru Sądowego (powodujące, że podwyższenie kapitału nie zostało skutecznie dokonane), nie przenosi z powrotem prawa własności nieruchomości na Wnioskodawcę. Do przeniesienia powyższej własności konieczne było przeniesienie w formie aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawcy własności opisanych powyżej nieruchomości oraz złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia, że na powyższe przeniesienie własności przedmiotowych nieruchomości wyraża zgodę.

Mając na uwadze powyższe, za datę nabycia zwracanej nieruchomości należy uznać datę zwrotnego przeniesienia jej własności.

Tym samym, mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne, należy uznać, że zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na Wnioskodawcę stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie należy wskazać, iż powyższe orzeczenia wydane zostały w sprawach o odmiennym stanie faktycznym i nie dotyczyły kwestii związanych z nabyciem nieruchomości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.