Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-689/15/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-04
Teza: Opodatkowanie 8% stawką podatku VAT usług polegających na grodzeniu upraw leśnych.
Słowa kluczowe: nadleśnictwo; stawka-stawki podatku; usługi-usługi leśne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia \`(...)\` lipca 2015 r. (data wpływu \`(...)\` lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu … lipca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od \`(...)\`\`(...)\`.. r. Jego działalnością podstawową są usługi związane z leśnictwem (PKD 02.40.Z), które wykonuje w 99,9% bezpośrednio na rzecz jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictw, w których wygrał zamówienie publiczne – przetarg na kompleksowe wykonawstwo prac – usług w zakresie gospodarki leśnej z uwzględnieniem poszczególnych prac: pozyskiwanie zrywki drewna, hodowla lasu, zadrzewienia, ochrona przeciwpożarowa, nasiennictwo i selekcja, ochrona lasu (w tym grodzenia) i ochrona przyrody, turystyka i edukacja, melioracje wodne, utrzymanie dróg leśnych, wykaszanie łąk, szkółkarstwa leśnego, na terenie poszczególnych leśnictw w Nadleśnictwie.

Nadleśnictwa udzielając zamówień na wykonanie usług leśnych stosują procedury określone ustawą Prawo zamówień publicznych. Wykonanie kompleksowej usługi leśnej przez Wnioskodawcę wiąże się z podjęciem szeregu dodatkowych czynności, które nie są bezpośrednio usługami leśnymi, ale są one konieczne do wykonania usługi kompleksowej, a czynnością taką jest m.in. grodzenie upraw leśnych celem ochrony lasu, polegającej na zabezpieczaniu upraw leśnych przed zgryzaniem, obgryzaniem, zniszczeniem (wyrywaniem, łamaniem, wykopywaniem) przez zwierzęta. Materiałem do grodzenia są żerdzie, siatka leśna, dostarczone przez usługobiorcę, tj. Nadleśnictwo.

Budowa grodzeń polega na przygotowaniu słupów drewnianych modrzewiowych (korowanie), wkopaniu ich na odpowiednią głębokość, rozciągnięciu i umocowaniu siatki na słupach oraz obsypanie siatki ziemią dolnym docinku. Grodzenia te nie mają charakteru trwałego, a są one demontowane w momencie, gdy drzewostan nie jest już zagrożony. Czynność grodzenia upraw leśnych nie ma charakteru świadczenia głównego, lecz jest wykonywana w ramach zalesienia nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Usługę grodzenia upraw leśnych Wnioskodawca wykonuje w pakiecie usług dla Nadleśnictwa. Grodzenie upraw siatką leśną Wnioskodawca wykonuje na terenie leśnictw, w których zlecono wykonanie prac leśnych, polegających na zabezpieczaniu upraw leśnych, uzależniając m.in. od wieku upraw, warunków terenowych i intensywności szkód wyrządzonych przez zwierzęta.

Nadleśnictwo nie traktuje tych grodzeń jak budowli i nie składa zgłoszeń o rozpoczęciu robót budowlanych, grodzenie to nie jest usługą oderwaną od reszty świadczonych usług z zakresu gospodarki leśnej, a pozostaje w trwałym związku, które jest sposobem na zabezpieczenie upraw przed zniszczeniem. Zdarza się, że Nadleśnictwo wyszczególnia powyższą czynność oddzielnie w celu jej odrębnej wyceny, na co sporządzony jest protokół odbioru robót w zakresie zagospodarowania lasu. W wystawionej fakturze dla Nadleśnictwa grodzenie upraw stanowi oddzielną pozycję pod nazwą wykonania usługi – grodzenie upraw wskazując PKWiU 02.40.10 jako usługi związane z leśnictwem, opodatkowując je preferencyjną stawką VAT w wysokości 8%.

Usługi, które Wnioskodawca wykonuje dla Nadleśnictwa klasyfikuje według PKWiU z 2008r. w grupowaniu 02.40.10 – „usługi związane z leśnictwem”, a w tym m.in. w grupowaniu 02.40.10.9 – „pozostałe usługi związane z leśnictwem”, które są opodatkowane preferencyjną stawką VAT 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa polegająca na grodzeniu upraw siatką leśną celem zabezpieczenia tychże upraw przed zgryzaniem, obgryzaniem, zniszczeniem (wyrywaniem, łamaniem, wykopywaniem) przez zwierzęta, stanowiąca element wykonywanej kompleksowej usługi leśnej, podlega opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT 8% – sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – usługi związane z leśnictwem, czy też usługa ta winna być opodatkowana według stawki VAT podstawowej 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności składające się na wykonanie kompleksowej usługi związanej z leśnictwem i pomocne w jej wykonaniu, tj. m.in. grodzenie upraw leśnych siatką leśną stanowią część składową usługi kompleksowej opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%, sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 02.40.10 – usługi związane z leśnictwem, pomimo, że na fakturach wystawianych dla Nadleśnictwa usługa ta wyszczególniona jest oddzielnie, bo sporządzony jest odrębny protokół robót w zakresie zagospodarowania lasu. Sporządzone i wycenione protokoły odbioru robót w zakresie zagospodarowania lasu są podstawą wystawiania faktur dla Nadleśnictwa za usługi związane z leśnictwem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% w pozycji 137 mieszczą się „usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami” – PKWiU ex 02.40.10.

Z objaśnienia „1)” do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 30 o podatku od towarów i usług, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Dla uznania, czy dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), należy dokonać analizy, czy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady jednak każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r., RLRE Tellmer Propertysro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, sygn. C-572/07, w którym stwierdza, iż „(\`(...)\`), w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 51 i 52 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 53)”. Trybunał potwierdził powyższe również w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.”

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej, co oznacza, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu, co usługa zasadnicza.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów prawa oraz ww. wyroków TSUE odnośnie przedmiotowych usług prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksową usługą z zakresu gospodarki leśnej związaną ze świadczeniem usługi leśnej. W konsekwencji, przy założeniu że usługi prawidłowo zaklasyfikowano do grupowania PKWiU 02.40.10 (tzn. usługi te nie mieszczą się w innym grupowaniu statystycznym), to - jak słusznie wskazano – zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 137 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wskazać należy, iż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług. W związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedmiotowych czynności wskazaną przez Wnioskodawcę.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.