Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-439/10-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-29
Teza: Brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2010r. (data wpływu 26.04.2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 25.05.2010r. (data wpływu 31.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.04.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z tytułu wystawionych korekt faktur VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) w ramach prowadzonej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i świadczenie usług. W związku ze zwrotami towarów, brakami w dostawach, udzielanymi rabatami, obniżaniem i korektami cen lub innymi prawnie dopuszczalnymi działaniami, Spółka jest zobowiązana do wystawiania znacznej ilości faktur korygujących co jest związane ze specyfiką sprzedaży w dużych obiektach handlowych. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury korygujące, które dostarcza swoim kontrahentom. Kontrahenci Ci bardzo często nie wywiązują się z obowiązku potwierdzenia odbioru faktur korygujących lub czynią to ze znacznym opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura korygująca, także wtedy, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta?

Zdaniem Spółki w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet wtedy gdy do momentu złożenia deklaracji Spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 mama 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U, Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwana dalej ustawą VAT) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Podstawa opodatkowania jako obrót została określona w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, obrotem jest co do zasady kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna zaś obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W związku z tym na podstawie wyżej wymienionych przepisów należy wnioskować, że wystawienie faktury korygującej, dokumentującej zmniejszenie kwoty należnej automatycznie powoduje zmniejszenie obrotu i kwoty należnego podatku.

Ustawodawca ponadto zawarł w ustawie o VAT art. 29 ust. 4a, który nakłada wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku należnego. Spółka uważa, że przepis ten jest niezgodny z unijną Dyrektywą VAT 2006/112/WE. Nakładanie na podatnika wymogu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy VAT 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia ww. przepisu doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji w której ustalenie w sposób prawidłowy podstawy opodatkowania uzależnione będzie od woli, czy chęci osoby trzeciej (odbiorcy faktury) do potwierdzenia faktur jej odbioru. Takie rozwiązanie jest niezgodne z podstawową zasadą podatku VAT - zasadą neutralności, zgodnie z którą podatek VAT powinien być dla podatników neutralny, tj. nie stanowić dla nich dodatkowego obciążenia kasowego i kosztowego. Uzależnienie zmniejszenia podstawy opodatkowania od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, skutkuje koniecznością poniesienia przez Spółkę ciężaru podatku VAT, o który nie może obniżyć kwot podatku należnego. W konsekwencji podatek, który Spółka musi rozliczyć, jest nieproporcjonalny do kwoty otrzymanego wynagrodzenia. Stanowi to naruszenie zasad neutralności podatku VAT, która oznacza że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku.

O tej zasadzie wypowiedział się Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. o sygn. III SA/Wa 1255/09. Podkreślił on w tym wyroku, że zasada neutralności jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajdowała odzwierciedlenie zarówno w przepisach art. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, jak również w przepisach art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej. Należy zaznaczyć, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

Ponadto jak wspomniała Spółka wcześniej, podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania VAT powinna odpowiadać faktycznie należnemu wynagrodzeniu z tytułu dostawy czy świadczenia usługi. W związku z tym wszystkie zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, automatycznie powinny wpływać na obniżenie podstawy opodatkowania, gdyż podstawa opodatkowania nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Fakt ten oznacza, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie. Potwierdził to m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. o sygn. III SA/Wa 1255/09: „prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktur, korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenie obrotu, a w konsekwencji zmniejszenia podatku VAT”.

Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. o sygn. III SA/Wa 2100/00, gdzie podkreślił, że w pewnych sytuacjach podatnik płaciłby VAT od obrotu, którego nie osiągnął, a w świetle dyrektywy jest to niedopuszczalne. Ponadto w tej sprawie Spółka znajduje potwierdzenia w innych licznych wyrokach, zarówno polskich sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. I tak, w wyroku z dnia 5 października 2009 r. (III SA/Wa 851/09) WSA w Warszawie stwierdził, że niedopuszczalne jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia obrotu w przypadku, gdy obrót ten faktycznie zaistniał wskutek rezygnacji przez klienta z usługi. Obowiązek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Natomiast w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. (I FSK 1166/08) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wprowadzenie dodatkowego warunku materialnoprawnego, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik sprzedawca nie ma wpływu.

W podobnym tonie wypowiedział się ETS w orzeczeniu z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Eloda Gibbs (C-317/94), w którym ETS jednoznacznie potwierdził prawo do korygowania obrotu u podatnika, mimo braku możliwości wystawienia faktur korygujących. ETS wskazał na zasadę ogólną, zgodnie z którą ostateczna podstawa opodatkowania powinna być równa faktycznemu obrotowi.

W świetle powyższego należy zdaniem Spółki uznać, że Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet wtedy gdy do momentu złożenia deklaracji Spółka nie uzyskała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. W konsekwencji Spółka uważa, że regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie ma podstawy prawnej w przepisach Dyrektywy VAT oraz w orzecznictwie sądowym, zarówno polskim, jak i europejskim.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4, b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wystawia faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów i świadczenie usług. W związku ze zwrotami towarów, brakami w dostawach, udzielanymi rabatami, obniżaniem i korektami cen lub innymi prawnie dopuszczalnymi działaniami, Spółka jest zobowiązana do wystawiania znacznej ilości faktur korygujących co jest związane ze specyfiką sprzedaży w dużych obiektach handlowych. W związku z powyższym Spółka wystawia faktury korygujące, które dostarcza swoim kontrahentom. Wnioskodawca podaje, że kontrahenci Ci bardzo często nie wywiązują się z obowiązku potwierdzenia odbioru faktur korygujących lub czynią to ze znacznym opóźnieniem.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy). Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie Wnioskodawcy, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Jednakże oczywistym jest, iż przepis ww. dotyczy również sytuacji, gdy faktura korygująca zmniejszająca podatek należny wystawiona została dla nabywców, wykonujących czynności zwolnione od podatku oraz nabywców nie działających w charakterze podatnika podatku VAT (np. osoba fizyczna). Fakt, iż nabywcy ci nie dokonują odliczenia podatku naliczonego nie ma wpływu na uzyskanie od nich potwierdzenia odbioru faktury korygującej i na tej podstawie obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Zainteresowanemu obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. Wnioskodawca formułując stanowisko stwierdził, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający na podatnika wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jego otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 i 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z powyższym przy interpretacji ww. przepisu art. 29 ust. 4a należy odwoływać się do interpretacji pro-unijnej.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną. Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Trudno zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy stanowiącym o niezgodności obowiązku otrzymania potwierdzenia odbioru korekty faktury z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Wskazane przepisy określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, tym bardziej dotyczących korygowania tej podstawy. Zatem regulacja zawarta w art. 29 ustawy o VAT nie narusza postanowień Dyrektywy gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Uregulowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku VAT, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. Wskazać należy, iż zasada neutralności dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony na poprzednim etapie obrotu gospodarczego.

Wymóg otrzymania przez sprzedającego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi niezbędny element zabezpieczający system podatku VAT przed nadużyciami. Brak przedmiotowego wymogu umożliwiałby sytuację, w której sprzedawca po wystawieniu faktury korygującej i wysłaniu jej do nabywcy mógłby natychmiast dokonać obniżenia podatku VAT należnego, zaś nabywca mógłby otrzymaną fakturę korygującą przetrzymywać dowolnie długo, bez konieczności rozliczenia jej i tym samym obniżenia wcześniej odliczonego podatku VAT (bez obawy, iż kontrola przeprowadzona u sprzedawcy wykaże prawdziwy termin otrzymania przez nabywcę faktury). Regulacje zawarte w przepisach art. 29 ust. 4a-4c ustawy, mają na celu zapewnienie prawidłowości w rozliczaniu podatku VAT, a jednocześnie zapewnienie obniżenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę w tym samym miesiącu, w którym nabywający obniży podatek VAT naliczony. W nawiązaniu zaś do zasady proporcjonalności, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, nie może być uznany za naruszający ową zasadę. Należy zwrócić uwagę na fakt, że pojęcie "potwierdzenia" otrzymania faktury korygującej od nabywcy towaru lub usługi nie jest obwarowane żadnymi warunkami formalnymi wynikającymi z przepisów obowiązującego prawa, od spełnienia których uzależniona jest realizacja uprawnienia, o którym mowa w art. 29 ust. 4a w związku z ust. 4c ustawy. W związku z tym zasadnie przyjąć należy, że zadość warunkowi (wymogowi) legitymowania się przedmiotowym potwierdzeniem, czynić będzie: potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki wysłanej listem poleconym (co obejmuje również sytuację odesłania przez nabywcę faktur, które odebrał w przesyłce poleconej); pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej; zwrotnie przesłana kopia podpisanej faktury korygującej; fax potwierdzający odbiór faktury korygującej; czy też, w dobie masowych, powszechnie dostępnych elektronicznych środków komunikowania się na odległość, e-mail potwierdzający odbiór faktury korygującej, w tym odbiór faktury korygującej przesłanej drogą elektroniczną.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. A zatem zacytowane orzeczenie dotyczy innych kwestii, co powoduje fakt, że w niniejszej sprawie nie znajduje bezpośredniego zastosowania.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się również do kilku wyroków: wyroku NSA z dnia 15.07.2009r., sygn. akt I FSK 1166/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 12.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/09, wyroku WSA w Warszawie z dnia 05.10.2009r., sygn. akt III SA/Wa 851/09 oraz wyroku WSA w Warszawie z dnia 31.03.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2100/00. Jeżeli chodzi o wyrok o sygn. akt I FSK 1166/08, należy stwierdzić, iż nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż został rozstrzygnięty w oparciu o nieobowiązujące już przepisy rozporządzenia i nieuwzględnienie tego faktu skutkowałoby brakiem rzetelności dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej. Ponadto należy wskazać, iż w obecnym stanie prawnym nie można powoływać się na orzecznictwo sądów wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 grudnia 2008 r., gdyż w obecnym stanie prawnym jest ono nieaktualne. Tak wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 9 września 2009 r., sygn. akt I SA/Po 632/09.

Wnioskodawca powołał również trzy inne wyroki. Między innymi wyrok z 31 marca 2010r. (sygn. III SA/Wa 2100/00), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę na interpretację wydaną przez organy podatkowe uznał, że przepisy polskiej ustawy o VAT (art. 29 ust. 4a) jest sprzeczny z przepisami unijnymi. Sąd uznał, że obecne brzmienie ustawy o VAT jest zbyt uciążliwe i może prowadzić do sytuacji, gdy podatnik płaciłby VAT od obrotu, którego nie osiągnął. Natomiast wyrok WSA w Warszawie z 5 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 851/09, wskazuje, iż warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.

Należy jednak zauważyć, iż orzecznictwo Sądów Administracyjnych – nawet w stanie prawnym obowiązującym obecnie (mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) – nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile strona powołała korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji. I tak, w wyroku sygn. I SA/Po 632/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4 a ustawy o VAT”. W tym samym wyroku Sąd podniósł także, że „Regulacja prawna przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym powołany art. 90 § 1 w.w Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika- sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Brak więc podstaw do uznania, że przepis ten narusza jak podnosi strona skarżąca art. 90 bądź art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE skoro państwo członkowskie upoważnione jest do stosowania we własnym zakresie zasad korygowania przez podatnika podstawy opodatkowania. Nie narusza on również zasady neutralności podatku VAT i Art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE”.

W wyroku z 12 listopada 2009r., sygn. III SA/Wa 1255/09, kolejnym powołanym przez Wnioskodawcę, WSA w Warszawie podkreślił, że prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienie faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. Jednakże odnosząc się do ww. wyroku, należy przywołać również rozbieżny w tej kwestii wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 241/07, gdzie sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej: „Stąd regulacja ta oznacza, że dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma dowód potwierdzający, iż skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą, może dokonać zmniejszenia podatku należnego”. Podobnie wypowiedział się również WSA w Poznaniu w wyroku o sygn. akt I SA/Po 632/09 i o sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie - sygn. akt I SA/LU 798/09.

Mając na uwadze powyższe rozważania, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.