Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1090/09-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-09
Teza: VAT- w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; organ-organ władzy publicznej; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2009 r. (data wpływu 26.11.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego (dalej powoływany jako WORD) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. WORD został utworzony przez Wojewodę zarządzeniem z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Działalność swoją prowadzi w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz. U. nr 108, poz. 908 ze zm. — dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) oraz rozporządzenia wykonawcze do ww. ustawy. Do zadań WORD należy przeprowadzanie egzaminów państwowych dla kandydatów na kierowców w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy oraz prowadzenie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwo kwalifikacji (w tym kursy kwalifikacyjne na egzaminatorów). Ponadto, WORD prowadzi również działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym, a także przeprowadza szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy WORD z tytułu realizacji następujących zadań tj. organizowania:

1.  egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,
2.  szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów,
3.  szkoleń dla osob naruszających przepisy ruchu drogowego,
4.  szkoleń kierowania ruchem drogowym,

działała w charakterze podatnika VAT czy też w odniesieniu do powyższych czynności nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

WORD na podstawie art. 116 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. ustawy prawo o ruchu drogowym ( Dz. U. 2005, nr 106 poz. 908 ze zm.-dalej powoływana jako ustawa o ruchu drogowym) jest samorządową wojewódzką osobą prawną powołaną do realizacji zadań określonych w ustawie prawo o ruchu drogowym. Ponadto jako jednostka sektora finansów publicznych, WORD w „X” podlega przepisom ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104 ze zm.). Bowiem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Stosowanie do postanowień art. 117 ust.1 ustawy prawo o ruchu drogowym, WORD jest zobowiązany do organizowania i przeprowadzania egzaminów państwowych, sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Opłaty za ten egzamin normuje rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 11 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości opłat i stawek wynagrodzenia za sprawdzanie kwalifikacji oraz za wydanie dokumentów w tych sprawach (Dz. U. nr 219, poz. 2162 ze zm.). Dodatkowo na mocy art. 117 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym jest on obowiązany do wykonywania zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. W ramach tego zadania organizuje m.in. szkolenia:

1.  dla kandydatów na instruktorów nauki jazdy - obowiązek organizacji i przeprowadzenia tego szkolenia normuje art. 105 ust. 2 ustawy prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z tym przepisem kandydatem na instruktora może być osoba, która oprócz szeregu wymagań określonych przez ww. ustawę ukończyła kurs kwalifikacyjny w wojewódzkim ośrodku ruchu drogowego. Warunki oraz tryb szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych określa rozporządzenie ministra infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz.U.2005.217.1834 ze zm.).
2.  dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego - zgodnie z art. 130 ust. 3 ustawy prawo o ruchu drogowym, kierowca wpisany do ewidencji kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego może na własny koszt uczestniczyć w szkoleniu, którego odbycie powoduje zmniejszenie liczby punktów za naruszenie przepisów ruchu drogowego. Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie postępowania z kierowcami naruszającymi przepisy ruchu drogowego (Dz. U. 2002, nr 236, poz. 1998 ze zm.) szkolenie to organizuje dyrektor wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego, według programu, który stanowi załącznik nr 7 do rozporządzenia.
3.  kierowania ruchem drogowym — na podstawie art. 6 ust. 3a ustawy prawo o ruchu drogowym, osoby o których mowa w art. 6 ust 1 pkt 4-8 i ust. 4 pkt 2, mogą dawać polecenia lub sygnały uczestnikowi ruchu lub innej osobie znajdującej się na drodze pod warunkiem ukończenia szkolenia organizowanego przez wojewódzki ośrodek ruchu drogowego. W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia ministra spraw wewnętrznych i administracji z dnia 18 lipca 2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym (Dz. U. nr 132, poz. 839 ze zm.) szkolenie to organizuje odpłatnie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego.

Podatnikami podatku od towarów i usług — zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.- dalej powoływana jako uptu) - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług jest każdy przedsiębiorca, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej i bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z art. 15 ust. 2 uptu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, innych usługodawców, podmiotów pozyskujących zasoby naturalne, rolników, osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Art. 15 ust. 6 uptu wyłącza z zakresu opodatkowania VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organy władzy publicznej co do zasady nie są podatnikami VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak w pewnych okolicznościach organy władzy publicznej działają w charakterze podatników VAT, następuje to w sytuacji gdy:

*   wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
*   wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy”. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym — ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Zaś w pojęciu władzy publicznej mieszczą się także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki. W świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego można przyjmować, że wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Dyrektywa 112/2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w art. 13 stanowi, iż wyłączeniem z opodatkowania VAT zostały objęte m.in.:

*   krajowe, regionalne i lokalne organy władzy,
*   inne podmioty prawa publicznego,

w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Tym samym według przepisów wspólnotowych wyłączenie z opodatkowania VAT wymaga spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze czynność musi być realizowana przez organ władzy publicznej lub inny podmiot prawa publicznego. Po drugie organ władzy publicznej lub też podmiot prawa publicznego powinien działać w charakterze organu władzy publicznej. Działanie w charakterze organu władzy publicznej następuje - jak podkreślał Europejski Trybunał Wspólnot Europejskich (np. wyrok ETS w połączonych sprawach C-231/87 i C-129/88) - gdy podmioty prawa publicznego działają w ramach szczególnej regulacji prawa publicznego. Przy czym nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te podmioty na tym samych warunkach prawnych, co prywatne podmioty gospodarcze.

Oznacza to, że wyłączenie organów władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 uptu ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Dochodzi do niego przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: dotyczy jedynie organów władzy publicznej oraz odnosi się ono jedynie do tych czynności, które organy władzy publicznej (lub urzędy obsługujące) wykonują w ramach zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa i do realizacji których organy te zostały powołane. WORD jest podmiotem niewątpliwie zaspokajającym potrzeby o charakterze powszechnym, nie nastawionym na zysk w swojej podstawowej działalności, do której został powołany. Tym samym WORD jest instytucją prawa publicznego, która realizuje zadania nałożone na nią przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym. Wobec tego odpłatne czynności wykonywane przez WORD, o których mowa w art. 117 ust. 1, 2 ustawy prawo o ruchu drogowym, a w szczególności polegające na organizowaniu: egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami; szkoleń dla kandydatów na egzaminatorów; szkoleń dla osób naruszających przepisy ruchu drogowego; szkoleń kierowania ruchem drogowym, spełniają przesłanki do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż WORD spełnia wszystkie znamiona wynikające z art. 15 ust. 6 uptu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, iż czynności, wykonywane przez organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) w ramach realizacji swoich zadań, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak czynności te wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. W sytuacji zatem gdy podstawą działań organu władzy publicznej (urzędu obsługującego te organy) nie jest umowa cywilnoprawna ale przepisy prawa, to działania takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku Nr 77/388/EWG – Dz. U. Nr UE. L. Nr 145 ze zm. (art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Powyższy przepis Dyrektywy został odzwierciedlony w ww. art. 15 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 oraz art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.) zarząd województwa tworzy, po uzgodnieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego na obszarze województwa, a do zadań ośrodka należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami.

Z przedstawionego w przedmiotowym wniosku opisu wynika, iż WORD w „X” został utworzony przez Wojewodę zarządzeniem nr 72 z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie utworzenia Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego. Podstawą działania WORD są przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy. Do zadań WORD w należy przeprowadzanie egzaminów państwowych dla kandydatów na kierowców w zakresie wszystkich kategorii prawa jazdy oraz prowadzenie kursów dla kierowców ubiegających się o świadectwo kwalifikacji (w tym kursy kwalifikacyjne na egzaminatorów). Ponadto, WORD prowadzi również działalność na rzecz poprawy bezpieczeństwa ruchu drogowego i popularyzacji przepisów prawa o ruchu drogowym a także przeprowadza szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, szkolenia w zakresie kierowania ruchem drogowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w przypadku gdy do czynności wykonywanych przez WORD mają zastosowanie przepisy ustawy – Prawo o ruchu drogowym i obowiązek ich wykonania wynika bezpośrednio z przepisów ustawy, a nie zawartych umów cywilnoprawnych to zastosowanie mają odpowiednio przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i WORD z tytułu wykonywania tych czynności nie będzie podatnikiem podatku VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.