Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-410/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-09-16
Teza: 1. Czy skutki przeszacowania wierzytelności (nabytej wcześniej jako roszczenie za cenę ułamka wartości nominalnej) do wartości nominalnej orzeczonej nakazem zapłaty oraz przeszacowaniem do poziomu wraz z należnymi odsetkami, rodzą powstanie przychodu podatkowego (pozostałe przychody operacyjne)? 2. Czy umorzenie wierzytelności, wobec dłużnika jest przychodem w rozumieniu powołanego powyżej art. 12 ustawy uopdop? 3. Czy przyjęcie przez Spółkę w poczet aktywów trwałych wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za umorzoną wierzytelność stanowi przychód podatkowy na mocy art. 12 powołanej powyżej ustawy?
Słowa kluczowe: dłużnik; odsetki; przychód-powstanie przychodu; umorzenie; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.05.2013r. (data wpływu 03.06.2013r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 14.08.2013r. (data doręczenia 19.08.2013r.) pismem z dnia 26.08.2013r. (data nadania 26.08.2013r., data wpływu 28.08.2013r.) - w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie przychodów w zakresie:

*   pytania numer 1 – **jest prawidłowe;**

*   pytania numer 2 i 3 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w roku 2011 nabył od innego podmiotu wierzytelności w celu ich windykacji w imieniu własnym i na własny rachunek. Cena nabycia była ułamkiem wartości nominalnej nabytych wierzytelności (wartość nominalna bez odsetek i zasądzonych później kosztów sądowych, w tym zastępstwa procesowego). Nabyte wierzytelności (roszczenia) Spółka wykazuje w pozostałych należnościach długoterminowych – Wn „Pozostałe należności długoterminowe” w wartości nominalnej w przypadku nabycia orzeczeń sądowych – w wartości powiększonej o zasądzony zwrot kosztów procesu i ewentualnie kosztów zastępstwa procesowego. Drugostronnie wartość tak nabytych wierzytelności zaksięgowano Ma- „Przychody przyszłych okresów” (pomniejszone o cenę zbycia płatną dla zbywcy wierzytelności). W wyniku prowadzonych rozmów z jednym z dłużników, który nie jest w stanie spłacić wierzytelności w gotówce może dojść do umorzenia długu w zamian za przejęcie od dłużnika gruntu w wieczystym użytkowaniu (wierzytelność ta jest już określona prawomocnym nakazem zapłaty a nakaz opatrzony klauzulą wykonalności). Wartość gruntu, który ma zostać przejęty w zamian za umorzenie długu, ustalona została na poziomie równym wartości nominalnej długu wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi. W wyniku przeprowadzenia takiej transakcji, Spółka (wierzyciel) zamierza wprowadzić wartość przejętego gruntu do ewidencji własnych środków trwałych.

Według wnioskodawcy transakcja będzie zaksięgowana w następujący sposób;

1.  Wn - grunty - wprowadzenie do ewidencji gruntu wartości odpowiadającej umówionej wartości gruntu = wartości długu
2.  Ma - Pozostałe należności długoterminowe - analityka z Dłużnikiem - Wyksięgowanie roszczenia (długu) z Pozostałych należności długoterminowych - przeksięgowanie składnika majątkowego.

Spółka zamierza amortyzować prawo wieczystego użytkowania gruntu. Równolegle, Spółka będzie rozksięgowywać „Przychody przyszłych okresów” odpowiadające wartości pozyskanego prawa w „Pozostałe przychody operacyjne”. Zarówno amortyzacja jak i pozostały przychód operacyjny nie będą rozpoznane podatkowo.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała w piśmie z dnia 26.08.2013r. następujące pytania.

1.  Czy skutki przeszacowania wierzytelności (nabytej wcześniej jako roszczenie za cenę ułamka wartości nominalnej) do wartości nominalnej orzeczonej nakazem zapłaty oraz przeszacowaniem do poziomu wraz z należnymi odsetkami, rodzą powstanie przychodu podatkowego (pozostałe przychody operacyjne)?
2.  Czy umorzenie wierzytelności, wobec dłużnika jest przychodem w rozumieniu powołanego powyżej art. 12 ustawy uopdop?
3.  Czy przyjęcie przez Spółkę w poczet aktywów trwałych wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu w zamian za umorzoną wierzytelność stanowi przychód podatkowy na mocy art. 12 powołanej powyżej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określana dalej skrótem: ustawa o pdop) nie zawiera definicji przychodu jako takiej, precyzując poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o pdop). Przychodem zatem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych wypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o pdop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wnioskodawca dokonał przeszacowania wartości posiadanego roszczenia w związku z tym że uprawdopodobniła się szansa jego realizacji poprzez zamianę na inne aktywo. Do czasu zamiany na wartość gruntu Spółka wykazała w pozostałych przychodach operacyjnych wartość aktualizacji wierzytelności nominalnej a przychodach przyszłych okresów wartość przysługujących odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy zarówno aktualizacja jak i naliczenie i zarachowanie odsetek nie powodują powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o pdop .

W chwili gdy dojdzie do zawarcia porozumienia z dłużnikiem, nastąpi umorzenie wierzytelności Wnioskodawcy w wprowadzenie do ewidencji rzeczowych aktywów trwałych prawa wieczystego użytkowania gruntu jakie Wnioskodawca otrzyma w zamian za umorzenie długu,

W ocenie Wnioskodawcy, umorzenie wierzytelności i otrzymanie w zamian innego aktywa nie spowoduje w tym momencie powstania przychodu podatkowego, do czasu zbycia za wynagrodzeniem tegoż aktywa a zatem wystąpienia transakcji kwalifikowanej przez art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności. Zbycie wierzytelności następuje w drodze przelewu wierzytelności. Umowa przelewu (cesji) wierzytelności nie jest odrębna umową nazwaną, lecz sposobem na dokonanie zmian podmiotowych w ramach łączących strony stosunków zobowiązaniowych.

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W myśl ww. przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy),
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust 1 pkt 2 omawianej ustawy).

Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter określony co do wysokości, definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem. Immanentną cechą uznania przysporzenia za przychód jest fakt powiększenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć postać zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.

Natomiast na mocy art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do przepisu art. 12 ust 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż samo nabycie wierzytelności przez podmiot gospodarczy nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której otrzymuje on pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Nie dojdzie również w tym momencie do zbycia prawa majątkowego. Tym samym, samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki (Wnioskodawcy), w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. Przychód podatkowy po stronie Spółki powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji nabytej wierzytelności, tj. windykacji przez Spółkę lub jej dalszej odsprzedaży.

Jak wskazano wyżej dopiero w chwili spłaty (całości lub części) nabytej wierzytelności (oraz odsetek od tej wierzytelności, czy innych należności z nią związanych) podatnik osiąga przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia otrzymanych kwot z przychodów podatkowych. Jednocześnie podatnik w momencie uzyskania wyżej wskazanego przychodu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności (w całości lub odpowiadającej spłacie części, gdy spłacana jest tylko część wierzytelności).

Skutki podatkowe opisane powyżej będą miały miejsce także w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, a mianowicie gdy Spółka nie wyegzekwuje przejętej wierzytelności w formie pieniężnej (gotówka, przelew czy inna), ale w wyniku prowadzonych rozmów z tym dłużnikiem dojdzie do umorzenia długu w zamian za przejęcie od dłużnika gruntu w wieczystym użytkowaniu. Jak wskazała Spółka wartość przejętego gruntu będzie odpowiadać wartości nominalnej długu (wierzytelności) wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi.

Organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu wskazanego we wniosku umorzenia długu w zamian za przejęcie od dłużnika gruntu w wieczystym użytkowaniu, do czasu zbycia za wynagrodzeniem tego gruntu. Analogicznie jak w przypadku pieniężnej spłaty wierzytelności, w momencie nabycia gruntu w wieczystym użytkowaniu, które będzie zastępować spłatę wierzytelności, Spółka będzie miała bowiem obowiązek wykazania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy, w wysokości spłaconej w ten sposób wierzytelności wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi – odpowiadającej wartości gruntu w wieczystym użytkowaniu.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks Cywilny stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu zasady swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela. W myśl bowiem art. 453 ustawy k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

W analizowanym przypadku, w wyniku zawarcia wskazanego we wniosku porozumienia z dłużnikiem, rozliczenie pomiędzy Spółką a dłużnikiem z tytułu wierzytelności pieniężnej odbędzie się bezgotówkowo. Skutkiem dokonanego przez dłużnika przeniesienia własności gruntu w użytkowaniu wieczystym będzie zwolnienie go, za zgodą Spółki, z jego długu wobec Spółki, poprzez spełnienie innego świadczenia. Należy zauważyć, iż tego typu forma stanowi swoistego rodzaju formę rozliczenia bezgotówkowego, zastosowaną wyłącznie w celu zwolnienia się dłużnika z długu wobec wierzyciela. Przesłanką dokonania przedmiotowego przelewu wierzytelności będzie zwolnienie dłużnika Spółki z długu - przeniesienia na Spółkę własności gruntu w użytkowaniu wieczystym stanowić ma spłatę bezspornego długu. Przeniesienie własności gruntu spowoduje wygaśnięcie zobowiązań i żadna ze stron nie będzie już wobec siebie zobowiązana ani uprawniona. W konsekwencji dojdzie w ten sposób do spłaty przedmiotowej wierzytelności wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi, co spowoduje obowiązek wykazania przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Powyższych wniosków nie zmienia okoliczność, że w przypadku dalszej sprzedaży przez Spółkę nabytego gruntu w użytkowaniu wieczystym będzie ona zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego z tytułu transakcji zbycia na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Jednocześnie zauważyć należy, iż w przedmiotowej interpretacji tutejszy organ nie dokonał interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości, tj. w przedmiotowej sprawie prawidłowości rachunkowego rozliczenia wskazanych we wniosku trasnakcji. W myśl bowiem art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podsumowując, samo „przeszacowanie wierzytelności (nabytej wcześniej jako roszczenie za cenę ułamka wartości nominalnej) do wartości nominalnej orzeczonej nakazem zapłaty oraz przeszacowaniem do poziomu wraz z należnymi odsetkami” w związku z tym, że uprawdopodobniła się szansa jego realizacji poprzez zamianę na inne aktywo (grunt w użytkowaniu wieczystym) – jest jedynie operację księgową i nie stanowi jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Spółki, a więc nie powoduje powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie numer 1). Natomiast umorzenie długu w zamian za przejęcie od dłużnika gruntu w wieczystym użytkowaniu (pytania numer 2 i 3) spowoduje obowiązek wykazania przez Spółkę przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy, w wysokości spłaconej w ten sposób wierzytelności wraz z odsetkami oraz kosztami sądowymi – odpowiadającej wartości gruntu w wieczystym użytkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się w zakresie:

*   pytania numer 1 - za prawidłowe;
*   pytania numer 2 i 3 - za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.