Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-07
Teza: uznanie za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, ustalenie podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji
Słowa kluczowe: aport; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji,

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności,

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, określenia stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 grudnia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina i Miasto \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Gmina składa deklaracje VAT z podaniem NIP Gminy. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne.

Na terenie Gminy funkcjonuje \`(...)\` Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub ZUK). Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy. Spółka zadanie te wykonuje od 2011 r., tj. od momentu jej powstania.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej położonej na obszarze Gminy.

Inwestycja objęta wnioskiem

Niniejszy wniosek dotyczy realizacji inwestycji pn. „\`(...)\`” (dalej: Inwestycja).

Gmina otrzymuje faktury od wykonawców Inwestycji z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych.

Inwestycja finansowana jest częściowo ze środków własnych Gminy, a częściowo z w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020 w formie dotacji do kwoty netto (tj. VAT nie stanowi wydatku kwalifikowalnego). Inwestycja planowo zostanie zakończona w ostatnim kwartale 2020 r.

Infrastruktura będzie przebiegać przez nieruchomości będące własnością Gminy lub podmiotów trzecich (prace związane z Inwestycją nie będą natomiast stanowić nakładów na środki trwałe Spółki).

Planowane przeznaczenie efektów Inwestycji

Ponieważ to Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za bieżącą obsługę gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy, Gmina od początku realizacji Inwestycji zamierzała ww. elementy Infrastruktury przekazać Spółce. Potwierdza to m.in. fakt, że już na etapie składania wniosku o dofinansowanie inwestycji Gmina w aneksie do studium wykonalności wskazała, że po zakończeniu projektu podmiotem eksploatującym Infrastrukturę będzie Spółka; Gmina uzyskała już także zgodę instytucji finansującej na aport. Zgodnie z dotychczasowym modelem zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno- prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem odcinki Infrastruktury powstałe w wyniku realizacji Inwestycji (jako wkład niepieniężny).

Gmina wskazuje, że czynność aportowania Infrastruktury do ZUK wpisuje się w cel realizowanych przez Gminę działań w zakresie gospodarowania jej mieniem. Celem Gminy jest bowiem skoncentrowanie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w jednym podmiocie, który odpowiada za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że nie ma w swojej strukturze jednostki organizacyjnej zdolnej do zarządzania Infrastrukturą, a zatem nie ma możliwości zarządzać nią samodzielnie (brak odpowiedniego personelu, sprzętu, wiedzy technicznej itd.). Co więcej, to dla ZUK została zatwierdzona przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej …. taryfa dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, obowiązująca przez najbliższe 3 lata na terenie Gminy. Zatem w konkretnej sytuacji, w jakiej znajduje się JST, jest ona wręcz zmuszona udostępnić Spółce Infrastrukturę.

W zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie nowo powstałych odcinków Infrastruktury zgodnie z założeniami Gminy ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji. Mając to na uwadze, zgodnie z intencjami Gminy i Spółki, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Wnioskodawcy przez ZUK w formie pieniężnej (udziały mają stanowić zapłatę netto).

Gmina planuje, że aport ww. składników majątku zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych (w szczególności, aport zostanie dokonany przed upływem 2 lat od zakończenia Inwestycji).

Na pytania zawarte w wezwaniu o treści:

1.  Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał odcinki Infrastruktury powstałe w ramach realizacji inwestycji, o których mowa we wniosku, tj. czy do czynności:
    1.  opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    2.  zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    3.  niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy infrastruktura dotycząca sieci kanalizacji sanitarnej objęta zakresem postawionych we wniosku pytań stanowi budynki, budowle bądź urządzenia budowlane, w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333)?
3.  Czy odcinki Infrastruktury powstałe w ramach realizacji inwestycji będą udostępniane Spółce przed transakcją aportu odpłatnie czy nieodpłatnie, należy wskazać szczegółowo na jakich warunkach nastąpi udostępnienie ww. mienia.
4.  Co będzie przedmiotem aportu w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej (jakie elementy infrastruktury?), czy w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej przedmiotem aportu będzie również grunt?
5.  Czy wybudowana kanalizacja sanitarna zostanie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia aportem do Spółki?
6.  Czy po oddaniu do użytkowania, a przed wniesieniem aportem, wybudowana kanalizacja sanitarna zacznie być wykorzystywane zgodnie z jej przeznaczeniem do odbierania nieczystości płynnych?
7.  Czy przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji sanitarnej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania?
8.  Czy przekazanie aportem do spółki Infrastruktury będzie udokumentowane aktem notarialnym?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad 1

Zgodnie z zamierzeniami, Wnioskodawca zamierza odcinki Infrastruktury w całości wnieść aportem do Spółki komunalnej. Zdaniem Gminy, powyższa czynność będzie czynnością opodatkowaną VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających opodatkowaniu.

Ad. 2

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, obiektami liniowymi są m.in. kanały i wodociągi. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, obiekty liniowe zaliczane są do budowli. Skoro zatem:

*   Infrastruktura będąca przedmiotem wniosku jest obiektem liniowym (odcinkiem kanalizacji sanitarnej),

*   obiekty liniowe są budowlami

\- to, w ocenie Gminy, również Infrastruktura jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane.

Ad. 3

Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem wniesienia jej efektów aportem do Spółki - zakłada się jednocześnie, że aport nastąpi w możliwie najkrótszym terminie po wybudowaniu Infrastruktury. Gmina nie przewiduje, by Infrastruktura miała być formalnie udostępniona Spółce wcześniej (odpłatnie lub nieodpłatnie).

Ad. 4

Mając na uwadze, że kanalizacja sanitarna przebiega przez grunty w większej części niebędące własnością Gminy, przedmiotem aportu zasadniczo, zgodnie z zamiarami Gminy, będzie sama infrastruktura (w szczególności rurociągi, pompownie). Gmina na ten moment nie wyklucza jednocześnie, że przedmiotem aportu mogą być również działki należące do niej samej, przez które przebiegać będzie kanalizacja objęta niniejszym wnioskiem.

Ad. 5

Kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania jeszcze przed transakcją wniesienia aportem. Gmina zakłada jednak, że aport nastąpi w możliwie najkrótszym terminie (ewentualne przesunięcie czasowe będzie wynikać z przyczyn organizacyjnych tj. konieczności umówienia terminu u notariusza, przygotowania dokumentacji itp.)

Ad. 6

Ze względów organizacyjnych, Gmina nie może wykluczyć, że kanalizacja będzie wykorzystywana - przynajmniej częściowo - do odbierania ścieków jeszcze przed formalnym wniesieniem aportu. W takiej sytuacji Spółka będzie pobierać opłaty za ścieki (jako jedyny podmiot uprawniony do tego na terenie Gminy), a zarządzającym Infrastrukturą będzie tymczasowo - do czasu aportu - Gmina. Ten odstęp czasowy, jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie 5 jest obiektywnie niemożliwy do uniknięcia biorąc pod uwagę duży zakres inwestycji i konieczność odpowiedniego formalnego przygotowania do przekazania infrastruktury.

Ad. 7

Przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji sanitarnej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania.

Ad. 8

Przekazanie aportem do spółki Infrastruktury będzie udokumentowane aktem notarialnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki, opodatkowaną VAT według stawki 23% VAT?
2.  Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. dostawy towarów (w postaci aportu odcinków Infrastruktury powstałych w wyniku realizacji Inwestycji) będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?
3.  Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku),

1.  Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki przez Gminę aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT.
2.  Wnioskodawca uważa, że podstawa opodatkowana VAT dla ww. dostawy towarów będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.
3.  W ocenie Gminy przysługuje / będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją Inwestycji, gdyż wydatki te zostały poniesione z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę, tj. odpłatnej dostawy towarów opodatkowanej VAT.

UZASADNIENIE

Ad 1

Analiza przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu w zależności od jego przedmiotu spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

*   istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

*   istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W ocenie Gminy, środki trwałe w postaci nowych odcinków Infrastruktury (powstałe w wyniku realizacji Inwestycji) posiadają zdolność aportową i mogą być przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

Aport, w zależności od jego przedmiotu, może stanowić na gruncie VAT odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług. W ocenie Gminy przedmiot aportu - Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji - spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którą „towary" to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym aport tego składnika majątku w ocenie Gminy będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż efektem tej czynności będzie przeniesienie na inny podmiot (tj. Spółkę) prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Z kolei wynagrodzeniem za dokonywaną dostawę towarów są udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Zatem aport Infrastruktury będzie stanowił odpłatną dostawę towarów dokonywaną przez Gminę na rzecz Spółki.

W celu ustalenia, jaką stawką powinna być opodatkowana ww. dostawa, należy w pierwszej kolejności przeanalizować czy aport Infrastruktury do Spółki może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jednakże w ww. ustawie brak jest definicji „budowli”. W tym miejscu, w ocenie Gminy, można sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm., dalej: „Prawo budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Uwzględniając powyższe, w ocenie Gminy należy uznać, że wybudowane przez Gminę elementy Infrastruktury powinny być uznane za budowle, gdyż mieszczą się one w ww. katalogu budowli (jako obiekty liniowe, do których zgodnie z art. 3 pkt 2a Prawa budowlanego zalicza się m.in. kanały).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl obecnego brzmienia art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W konsekwencji w ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie w stosunku Infrastruktury nastąpi w chwili oddania tych składników majątku do użytkowania. Oddanie do użytkowania spowoduje bowiem, że ww. składniki majątku zaczną być wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem do odprowadzania ścieków. Z tego wynika, że pierwsze zasiedlenie Infrastruktury dopiero nastąpi, a przyszły aport tych składników majątku będzie dokonany już po pierwszym zasiedleniu. Ponadto planowany aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, a więc dostawa nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; ponadto, jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy, tego warunku nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W ocenie Gminy przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż zdaniem Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu ponoszenia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dostawa w formie aportu do Spółki).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W ocenie Gminy brak jest innego przepisu, który przewidywałby dla dostawy Infrastruktury inne zwolnienie z VAT lub obniżoną stawkę opodatkowania. Dlatego też zdaniem Gminy dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (23%).

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił m.in. w wydanej na rzecz Gminy, w analogicznej sprawie, interpretacji z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.619.2018.2.AZ, w której wskazano, że „czynność wniesienia aportem nakładów w postaci budowli posadowionych na gruncie będącym własnością Gminy (wniesienia infrastruktury wraz z działkami gruntu 971, 975, 976), podlega opodatkowaniu stawką 23%, jako odpłatna dostawa towarów".

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania (z wyjątkami które nie znajdują zastosowania w sprawie), jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.”

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście już jednolicie, wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienia przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA, np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r. sygn. I FSK 225/13, w którym uznano, iż „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku".

Kwestię możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C- 249/12) i Călin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku WAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek WAT.”

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto) podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowej dostawy będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Infrastruktury. Wynika to z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Należy wskazać, że wydatki związane z Infrastrukturą są ponoszone z intencją wytworzenia danego składniku majątku, który następnie zostanie odpłatnie udostępniony Spółce do wykorzystywania w działalności gospodarczej z zakresu gospodarki ściekowej. Cel ten zostanie zrealizowany niezwłocznie po doprowadzeniu niezbędnych formalności do końca, w formie wniesienia Infrastruktury do Spółki. Czynność ta zostanie dokonana w czasie krótszym niż 2 lata po wybudowaniu Infrastruktury. W efekcie czynność ta będzie na gruncie VAT stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną stawką 23% VAT, co Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Podsumowując, w ocenie Gminy zarówno nakłady na Inwestycję są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istnieje już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizuje opisaną Inwestycję w celu odpłatnego przeniesienia jej „efektów" na Spółkę. Tym samym Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - w tym wydana na rzecz Gminy, w analogicznej sprawie (dotyczącej jednak innej inwestycji), interpretacja z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ, w której wprost wskazano, że „w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%. Zatem Gminie - zgodnie z art. 86 ustawy - będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy." Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyraził m.in. w interpretacji z dnia 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.28.2020.2.IG oraz z dnia 30 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.95.2019.2.BS.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wskazała jednocześnie, że jej pytania, jak również własne stanowisko w sprawie pozostają aktualne. Wnioskodawca pragnie jedynie dodać, że sam fakt, iż aport nastąpi już po formalnym oddaniu infrastruktury do użytkowania, a potencjalnie - także po częściowym rozpoczęciu jej wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem, nie wpływa na fakt, iż Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. W tym zakresie podkreślić należy, że Gmina od początku realizacji zadania miała zamiar wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki; sam aport ma nastąpić także w najkrótszym możliwym terminie po ukończeniu Inwestycji (konieczne jest jedynie dokonanie w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych).

Zaznaczyć jednocześnie należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych Gminie interpretacjach indywidualnych, w tym wydanych na jej rzecz:

*   interpretacji z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT - gdzie potwierdzono pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy Gmina w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wprost wskazała, że „planuje, że aport ww. nakładów zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno- administracyjnych ”; w samej interpretacji podkreślono, że “Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone”;

*   interpretacji z dnia 12 listopada 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.421.2020.2.KM - gdzie również potwierdzono pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, podczas gdy Gmina w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że jej „zamiarem jest podpisanie umowy dzierżawy ze Spółką w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu Inwestycji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Przedmiotem ww. czynności będzie – jak wskazał Wnioskodawca – Infrastruktura kanalizacji sanitarnej. Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Ponadto, zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 ustawy Kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Gminy funkcjonuje \`(...)\` Sp. z o.o. (ZUK, Spółka). Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. gospodarka wodno-kanalizacyjna na terenie Gminy. Wnioskodawca realizuje inwestycję pn. „\`(...)\`”.

Zgodnie z dotychczasowym modelem zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną na terenie Gminy po dokonaniu niezbędnych formalności organizacyjno- prawnych po stronie Spółki i Gminy, Gmina zamierza wnieść do Spółki aportem odcinki Infrastruktury powstałe w wyniku realizacji Inwestycji (jako wkład niepieniężny).

W pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowaną VAT.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe i przedstawiony opis sprawy należy wskazać, iż w rozpatrywanym przypadku wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji stanowi/będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy przenalizować możliwość zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem wybudowanej kanalizacji sanitarnej w m. \`(...)\` i \`(...)\`.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zamierza Infrastrukturę powstałą w wyniku realizacji Inwestycji w całości wnieść aportem do Spółki komunalnej. Infrastruktura jest budowlą w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Przekazanie aportem wybudowanej kanalizacji sanitarnej nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania jej do użytkowania. Kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania jeszcze przed transakcją wniesienia aportem.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przed dokonaniem aportu Infrastruktury nastąpi jej pierwsze zasiedlenie, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy powtórzyć, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ponadto przystąpiła do budowy przedmiotowej Infrastruktury z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w rozpatrywanej sprawie nie są/nie zostaną spełnione, gdyż Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca przedmiotowa Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.

W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla powyższej transakcji.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport Gmina obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość przedmiotu wkładu w zakresie nowo powstałych odcinków Infrastruktury zgodnie z założeniami Gminy ma być ustalona po cenie netto, którą Gmina uiściła wykonawcom Inwestycji. Mając to na uwadze, zgodnie z intencjami Gminy i Spółki, kwota VAT ma być przekazana na rzecz Wnioskodawcy przez ZUK w formie pieniężnej, udziały mają stanowić zapłatę netto.

Wnioskodawca planuje, że aport Infrastruktury zostanie dokonany niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji i po dokonaniu w tym zakresie niezbędnych czynności formalno-administracyjnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy podstawa opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji będzie mogła zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli strony ustalą, że należna zbywcy – tu Gminie - kwota jest kwotą netto, to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony stan faktyczny i przedstawione zdarzenie przyszłe w zakresie uznania za odpłatną dostawę towarów czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, ustalenia podstawy opodatkowania dla tej czynności, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na budowę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji. W zakresie dotyczącym określenia stawki podatku VAT dla czynności wniesienia aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.