Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-753/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-10
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towaru za pośrednictwem przewoźnika/kuriera oraz w przypadku transportu towaru przez Wnioskodawcę - sprzedawcę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; towar-wydanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku dostawy towaru za pośrednictwem przewoźnika/kuriera oraz w przypadku transportu towaru przez Wnioskodawcę - sprzedawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 23 lipca 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku dostawy towaru za pośrednictwem przewoźnika/kuriera oraz w przypadku transportu towaru przez Wnioskodawcę.

Wniosek uzupełniono pismem z 27 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 października 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży ściernic. Na okoliczność sprzedaży na terenie kraju Spółka wystawia faktury, na których stosuje różne formy dostawy (transport dostawcy – sprzedawcy, odbiór własny, za pośrednictwem firmy przewozowej) oraz stosuje warunki dostawy Incoterms określające zakres odpowiedzialności sprzedawcy oraz moment przejścia ryzyka ze sprzedawcy na nabywcę. Dodatkowych postanowień/uzgodnień odnośnie momentu przeniesienia na kupującego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel Spółka nie czyni.

I tak:

Przypadek a): za pośrednictwem przewoźnika/kuriera na zlecenie Spółki – sprzedawcy; Spółka zamawia odpłatną usługę transportową/spedycyjną we własnym imieniu (spedytor wystawia fakturę na Spółkę) i to ona jest stroną w przypadku ewentualnego postępowania reklamacyjnego/odszkodowawczego, z punktu widzenia samego przewoźnika przewoźnik odpowiada za prawidłowe (bezszkodowe, terminowe) dostarczenie przesyłki do adresata (odpowiada za transport – przedmiot świadczonej usługi) i dla niego Spółka – sprzedawca jest właścicielem towaru do momentu dostarczenia go adresatowi. Faktury są wystawiane w dniu wydania przez Spółkę towaru przewoźnikowi celem jego dostawy na terenie kraju.

Na fakturach tych Spółka wskazuje:

*   warunek dostawy Incoterms DAP + miejsce przeznaczenia,
*   forma zapłaty: przelew lub opcjonalnie „pobranie przy odbiorze” (pobranie należności od kupującego przez kuriera w momencie doręczenia),
*   planowaną datę dokonania dostawy/wykonania usługi, którą jest następny dzień roboczy po dniu wydania towaru przewoźnikowi celem doręczenia (data dokonania dostawy na fakturze to przewidywana data doręczenia towaru przez przewoźnika),
*   w zależności od ustaleń z konkretnym kupującym oraz polityki sprzedaży Spółka obciąża bądź też nie kupującego kosztami transportu (odrębna obok towaru pozycja na fakturze).

Przypadek b): transport dostawcy – sprzedawcy; Spółka – sprzedawca dostarcza towar nabywcy własnym środkiem transportu (będącym składnikiem majątku Spółki lub użytkowanym w ramach umowy leasingu). Faktury są wystawiane w dniu wydania przez Spółkę towaru swojemu pracownikowi celem jego dostawy kupującemu na terenie kraju.

Na fakturach Spółka wskazuje:

*   warunek dostawy Incoterms DAP + miejsce przeznaczenia,
*   forma zapłaty: przelew lub opcjonalnie gotówka,
*   planowaną datę dokonania dostawy/wykonania usługi, którą jest przewidywana data dostarczenia towaru kupującemu przez pracownika Spółki,
*   w zależności od ustaleń z konkretnym kupującym oraz polityki sprzedaży Spółka obciąża bądź też nie kupującego kosztami transportu (odrębna obok towaru pozycja na fakturze).

W uzupełnieniu wniosku z 27 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Przypadek A.

1.Wnioskodawca i kupujący nie dokonują ustaleń/zastrzeżeń co do momentu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, moment ów nie jest nigdzie określony (regulaminu sprzedaży Wnioskodawca nie posiada); kupujący określa dane adresowe, jakie mają widnieć na fakturze i adres, pod jaki ma nastąpić dostawa. Jedynie w takim zakresie kupujący ma możliwość „decydowania” o nabywanym towarze. Ponadto z punktu widzenia przewoźnika/kuriera towar należy do Wnioskodawcy (zlecającego usługę transportową) do momentu jego dostarczenia kupującemu pod wskazany adres - kupujący staje się właścicielem towaru w momencie jego odbioru. Po owym doręczeniu kupujący (kontrahent Wnioskodawcy) posiada pełnię władztwa nad towarem, może go sprzedać, przekazać w formie darowizny itp. - zdecydować o dalszych jego losach/przeznaczeniu. Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia towaru kupującemu za pośrednictwem przewoźnika.

2.Incoterms (International Commercial Terms) - międzynarodowe reguły handlu - reguły określające warunki sprzedaży, dzielące koszty i odpowiedzialność pomiędzy sprzedawcę i nabywcę, odzwierciedlające rodzaj uzgodnionego transportu, wyznaczające moment przejścia odpowiedzialności/ryzyka utraty towaru ze sprzedawcy na nabywcę. Mogą być stosowane także w obrocie krajowym.

DAP (Delivered at Place) - oznacza: dostarczone do miejsca, sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca.

Na fakturze: DAP + lokalizacja będąca miejscem, pod jaki należy dostarczyć towar.

3.Gdy potencjalny nabywca zwraca się do Wnioskodawcy z prośbą o przedstawienie oferty na dany towar (ceny towaru będącego przedmiotem zainteresowania ze strony pytającego, termin realizacji zamówienia - czas produkcji plus czas, jaki zajmie dostawa towaru), Wnioskodawca przedstawia ofertę cenowo - terminową oraz proponuje sposób dostarczenia towaru - zwykle za pośrednictwem przewoźnika. Wszystkie te elementy muszą zostać zaakceptowane przez pytającego. Generalnie są one uzgadniane przez obie strony - Wnioskodawcę oraz nabywcę. Wnioskodawca proponuje sposób dostarczenia towaru, ale równie dobrze nabywca może zadeklarować, że sam odbierze towar w siedzibie Wnioskodawcy albo że zrobi to w jego imieniu i na jego koszt zorganizowany przez nabywcę kurier. Strony mogą także uzgodnić, że dostawy towaru dokona pracownik Wnioskodawcy udając się w podróż służbową, albo że Wnioskodawca zorganizuje transport towaru za pośrednictwem kuriera.

W stanie faktycznym - przypadku A - Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru za pośrednictwem profesjonalnego przewoźnika, z którym ma podpisaną umowę na świadczenie usług, co w momencie uzgadniania szczegółów realizacji zamówienia zostało zaproponowane nabywcy przez Wnioskodawcę i ostatecznie zaakceptowane przez nabywcę.

4.Generalnie towar winien zostać doręczony nabywcy przez przewoźnika w następnym dniu roboczym następującym po dniu, w którym towar został przekazany przewoźnikowi przez Wnioskodawcę.

Jeżeli ustalono, że sposób zapłaty za towar to przelew bankowy we wskazanym terminie, to przewoźnik pozostawia towar u nabywcy, jeśli tylko ten będzie obecny (jeśli tylko możliwe było faktyczne jego doręczenie pod wskazany adres). Jeśli ustalony sposób zapłaty to „pobranie przy odbiorze”, przewoźnik nie ma prawa pozostawić towaru u nabywcy, jeśli ten odmówi uregulowania należności w momencie doręczenia - w takim przypadku warunkiem doręczenia towaru (pozostawienia go u nabywcy przez przewoźnika) jest natychmiastowa zapłata w gotówce do rąk przewoźnika, który to przewoźnik przekaże następnie pobraną należność za towar Wnioskodawcy.

5.To Wnioskodawca ma prawo dochodzić ewentualnych roszczeń od przewoźnika/kuriera w przypadku zniszczenia/uszkodzenia czy utraty towaru. Przewoźnik odpowiada za stan techniczny towaru w trakcie transportu, jego zadaniem jest dostarczenie towaru bez uszczerbku oraz w odpowiednim terminie. Podstawą prawną jest umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a przewoźnikiem. W razie nieprawidłowości w wykonaniu usługi Wnioskodawca ma prawo złożyć reklamację oraz dochodzić odszkodowania/rekompensaty od przewoźnika. W razie zaginięcia przesyłki bądź jej uszkodzenia w trakcie transportu (wskutek czego nabywca odmówi przyjęcia uszkodzonej przesyłki od przewoźnika), Wnioskodawca dostarcza nabywcy taki sam towar – bez uszczerbku - raz jeszcze (ponosi tego koszt), ewentualnie wystawia fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury sprzedaży w sytuacji gdy nabywca rozmyśli się i zrezygnuje w ogóle z zakupu.

6.W razie zaginięcia/uszkodzenia towaru Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia nabywcy brakującego/wolnego od wad towaru za tą samą zapłatą.

7.Zapłata za towar następuje w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (pobranie należności w momencie odbioru towaru) lub później (przelew bankowy - „kredyt kupiecki”).

8.Wnioskodawca dokonuje jednego świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru. Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towaru, jest niezbędna do dokonania dostawy, gdyż na taką właśnie formę dostawy - szybką i wygodną za pośrednictwem przewoźnika/kuriera - umówiły się strony transakcji. Być może gdyby takiej opcji/formy dostawy Wnioskodawca nie oferował - nabywca nie zdecydowałby się na zakup, jako że przyjazd do siedziby Wnioskodawcy byłby dla niego uciążliwy/czasochłonny i bardziej kosztowny\`(...)\`

9.Wnioskodawca nie zawiera z nabywcą odrębnych umów: odrębną na dostawę towaru oraz odrębną na usługę transportu. Wnioskodawca świadczy dostawę towarów i usługę transportu na podstawie jednej umowy (ustnej/pisemnej) jako kompleksową czynność dostawy towarów.

10.Miejsce dostawy jest wyraźnie wskazywane przez nabywcę, jeśli różni się od jego adresu siedziby. Jeśli nie ma o nim mowy przyjmuje się, że miejsce dostawy = adres siedziby nabywcy (wskazany na fakturze).

11.Strony transakcji (strony umowy) nie dokonują wprost określenia miejsca spełnienia dostawy, nie określa też tego regulamin sprzedaży u Wnioskodawcy, jako że takowy w ogóle nie istnieje. Domniemywa się, że miejscem spełnienia dostawy jest wskazane miejsce ich dostawy.

12.W ofercie Wnioskodawca podaje jednostkowe ceny netto zamawianych asortymentów towaru oraz przewidywany koszt dostawy całości zamówionego towaru. Na fakturze jednostkowa cena towaru nie obejmuje usługi transportu, usługa transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze.

Przypadek B.

1.Wnioskodawca i kupujący nie dokonują ustaleń ani żadnych zastrzeżeń co do momentu przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, moment ów nie jest nigdzie określony (regulaminu sprzedaży Wnioskodawca nie posiada); kupujący określa dane adresowe, jakie mają widnieć na fakturze oraz adres, pod jaki ma nastąpić dostawa. Jedynie w takim zakresie kupujący ma możliwość „decydowania” o nabywanym towarze. Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia towaru kupującemu.

2.Incoterms (International Commercial Terms) - międzynarodowe reguły handlu - reguły określające warunki sprzedaży, dzielące koszty i odpowiedzialność pomiędzy sprzedawcę i nabywcę, odzwierciedlające rodzaj uzgodnionego transportu, wyznaczające moment przejścia odpowiedzialności/ryzyka utraty towaru ze sprzedawcy na nabywcę. Mogą być stosowane także w obrocie krajowym.

DAP (Delivered at Place) - oznacza: dostarczone do miejsca, sprzedający odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca.

Na fakturze: DAP + lokalizacja będąca miejscem, pod jaki należy dostarczyć towar.

3.Gdy potencjalny nabywca zwraca się do Wnioskodawcy z prośbą o przedstawienie oferty na dany towar (ceny towaru będącego przedmiotem zainteresowania ze strony pytającego, termin realizacji zamówienia - czas produkcji plus czas, jaki zajmie dostawa towaru), Wnioskodawca przedstawia ofertę cenowo - terminową oraz proponuje sposób dostarczenia towaru - zwykle za pośrednictwem przewoźnika. Wszystkie te elementy muszą zostać zaakceptowane przez pytającego. Generalnie są one uzgadniane przez obie strony -Wnioskodawcę oraz nabywcę. Wnioskodawca proponuje sposób dostarczenia towaru, ale równie dobrze nabywca może zadeklarować, że sam odbierze towar w siedzibie Wnioskodawcy albo że zrobi to w jego imieniu i na jego koszt zorganizowany przez nabywcę kurier. Strony mogą także uzgodnić, że dostawy towaru dokona pracownik Wnioskodawcy udając się w podróż służbową, albo że Wnioskodawca zorganizuje transport towaru za pośrednictwem kuriera.

W stanie faktycznym - przypadku B - Wnioskodawca dokonuje dostawy towaru transportem własnym, co w momencie uzgadniania szczegółów realizacji zamówienia mogło zostać zaproponowane nabywcy przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca chce złożyć osobistą wizytę nabywcy celem utrwalenia więzi, przeprowadzenia dodatkowych konsultacji albo akurat pracownik Wnioskodawcy będzie przebywać w podróży służbowej w rejonie siedziby nabywcy i może przy okazji dostarczyć zamówiony towar). Inicjatywa dostarczenia towaru przez Wnioskodawcę jego środkiem transportu może być także inicjatywą samego zamawiającego z różnych względów (chęć spotkania się, oszczędność czasu).

4.Generalnie towar winien zostać doręczony nabywcy przez Wnioskodawcę jego własnym transportem w umówionym przez strony dniu - strony umawiają się tak, by możliwe było faktyczne jego doręczenie - wymagana obecność przedstawiciela nabywcy pod wskazanym adresem). Forma i fakt zapłaty nie mają tu znaczenia. Dzień ten jest przywołany na fakturze jako „planowana data dokonania dostawy”.

5.Wnioskodawca podejmując się dostawy towaru nabywcy własnym transportem przyjmuje równocześnie na siebie zobowiązanie dostarczenia towaru wolnego od wad, pełnowartościowego, Wnioskodawca odpowiada za stan techniczny towaru w trakcie transportu, jego zadaniem jest dostarczenie towaru bez uszczerbku oraz w odpowiednim terminie. W razie uszkodzenia towaru z winy Wnioskodawcy w trakcie transportu nabywca ma prawo rozmyślić się i zrezygnować w ogóle z zakupu albo przyjąć towar z prawem zadośćuczynienia np. w formie obniżki ceny. Koszt wadliwej dostawy towaru ponosi Wnioskodawca. Postępowanie takie wynika z zasad współżycia społecznego, chęci utrzymania pozytywnych relacji z klientami, Kodeksu Cywilnego, rękojmi. Trudno wymagać od nabywcy ponoszenia kosztów wadliwego działania Wnioskodawcy\`(...)\`

6.W razie zaginięcia/uszkodzenia towaru nabywca nie ma obowiązku zapłacić za towar ani przyjąć towar uszkodzony. W razie dalszego zainteresowania towarem ze strony nabywcy Wnioskodawca dostarcza nabywcy brakujący/wolny od wad towar za tą samą zapłatą.

7.Przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie następuje zapłata za towar.

8.Wnioskodawca dokonuje jednego świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym jest dostawa towaru. Usługa transportu jest ściśle związana z dostawą towaru, jest niezbędna do dokonania dostawy, gdyż na taką właśnie formę dostawy - szybką i wygodną transportem Wnioskodawcy - umówiły się strony transakcji. Być może gdyby takiej opcji/formy dostawy Wnioskodawca nie oferował - nabywca nie zdecydowałby się na zakup, jako że przyjazd do siedziby Wnioskodawcy bądź organizowanie transportu byłoby dla niego uciążliwe/czasochłonne.

9.Wnioskodawca nie zawiera z nabywcą odrębnych umów: odrębną na dostawę towaru oraz odrębną na usługę transportu. Wnioskodawca świadczy dostawę towarów i usługę transportu na podstawie jednej umowy (ustnej/pisemnej) jako kompleksową czynność dostawy towarów.

10.Miejsce dostawy jest wyraźnie wskazywane przez nabywcę, jeśli różni się od jego adresu siedziby. Jeśli nie ma o nim mowy przyjmuje się, że miejsce dostawy = adres siedziby nabywcy (wskazany na fakturze).

11.Strony transakcji (strony umowy) nie dokonują wprost określenia miejsca spełnienia dostawy, nie określa też tego regulamin sprzedaży u Wnioskodawcy, jako że takowy w ogóle nie istnieje. Domniemywa się, że miejscem spełnienia dostawy jest wskazane miejsce ich dostawy.

12.W ofercie Wnioskodawca podaje jednostkowe ceny netto zamawianych asortymentów towaru oraz przewidywany koszt dostawy całości zamówionego towaru. Na fakturze jednostkowa cena towaru nie obejmuje usługi transportu, usługa transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Biorąc pod uwagę okoliczności opisane w stanie faktycznym a) oraz b) i obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. stan prawny – kiedy następuje „dokonanie dostawy” wyznaczające moment powstania obowiązku podatkowego:

czy jest to:

w stanie faktycznym a): dzień wydania przez Spółkę towaru przewoźnikowi celem doręczenia czy też dzień doręczenia towaru kupującemu przez przewoźnika?

w stanie faktycznym b): dzień wydania przez Spółkę towaru z magazynu swojemu pracownikowi celem doręczenia kupującemu czy też dzień doręczenia towaru kupującemu przez pracownika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku a), jak i b) dokonanie dostawy następuje w dniu doręczenia towaru kupującemu (w przypadku a – przez kuriera, w przypadku b – przez pracownika Spółki).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące dwóch stanów faktycznych w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ww. ustawy obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy ściernic, w sytuacji, gdy przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem nie nastąpiła zapłata za towar ani w całości ani w części, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają dokonanie dostawy od przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (władztwo ekonomiczne).

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do przywołanych regulacji prawnych stwierdzić należy, że w przypadku A (tj. gdy dostarczenie towaru nabywcy następuje za pośrednictwem przewoźnika/kuriera na zlecenie Wnioskodawcy), jak wskazał Wnioskodawca, to on ma prawo dochodzić ewentualnych roszczeń od przewoźnika/kuriera w przypadku zniszczenia/uszkodzenia czy utraty towaru, zaś podstawą prawną jest umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a przewoźnikiem. W razie nieprawidłowości w wykonaniu usługi Wnioskodawca ma prawo złożyć reklamację oraz dochodzić odszkodowania/rekompensaty od przewoźnika. W razie zaginięcia przesyłki bądź jej uszkodzenia w trakcie transportu (wskutek czego nabywca odmówi przyjęcia uszkodzonej przesyłki od przewoźnika), Wnioskodawca dostarcza nabywcy taki sam towar – bez uszczerbku - raz jeszcze (ponosi tego koszt), ewentualnie wystawia fakturę korygującą do wystawionej wcześniej faktury sprzedaży w sytuacji gdy nabywca rozmyśli się i zrezygnuje w ogóle z zakupu. W razie zaginięcia/uszkodzenia towaru Wnioskodawca jest zobowiązany do dostarczenia nabywcy brakującego/wolnego od wad towaru za tą samą zapłatą.

Jeśli zatem w przedmiotowej sytuacji, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia towaru kupującemu za pośrednictwem przewoźnika, natomiast po owym doręczeniu kupujący (kontrahent Wnioskodawcy) posiada pełnię władztwa nad towarem, może go sprzedać, przekazać w formie darowizny itp. - zdecydować o dalszych jego losach/przeznaczeniu, to wówczas uznać należy, że z chwilą wydania tego towaru przez przewoźnika kontrahentowi (nabywcy), dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym więc momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 1 tej ustawy.

Z kolei w przypadku B, jak wskazał Wnioskodawca, podejmując się dostawy towaru nabywcy własnym transportem przyjmuje równocześnie na siebie zobowiązanie dostarczenia towaru wolnego od wad, pełnowartościowego, Wnioskodawca odpowiada za stan techniczny towaru w trakcie transportu, jego zadaniem jest dostarczenie towaru bez uszczerbku oraz w odpowiednim terminie. W razie uszkodzenia towaru z winy Wnioskodawcy w trakcie transportu nabywca ma prawo rozmyślić się i zrezygnować w ogóle z zakupu albo przyjąć towar z prawem zadośćuczynienia np. w formie obniżki ceny. Koszt wadliwej dostawy towaru ponosi Wnioskodawca. W razie zaginięcia/uszkodzenia towaru nabywca nie ma obowiązku zapłacić za towar ani przyjąć towar uszkodzony. W razie dalszego zainteresowania towarem ze strony nabywcy Wnioskodawca dostarcza nabywcy brakujący/wolny od wad towar za tą samą zapłatą.

Jeśli zatem w przedmiotowej sytuacji, jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, Wnioskodawca jest tym, który posiada władztwo nad towarem aż do momentu dostarczenia towaru kupującemu, wówczas należy stwierdzić, że z tym właśnie momentem tj. z chwilą doręczenia towaru kupującemu, dokonana zostaje dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tym więc momencie u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej transakcji, zgodnie z art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Na marginesie, w odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy, że usługa transportu stanowi odrębną pozycję na fakturze, należy zauważyć, że w przypadku świadczeń kompleksowych brak jest podstaw do wyszczególniania w części zasadniczej faktury świadczeń cząstkowych, które składają się na świadczenie główne. Kwestia prawidłowości fakturowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie była jednak przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania i nie przedstawił własnego stanowiska w tej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.