Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-22
Teza: Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji kiedy Wnioskodawca świadczy ww. usługi osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców. Przy czym należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia w stosunku do świadczonych usług kształcenia / przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność prawniczą w formie kancelarii radcy prawnego i zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: kształcenie; kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 30 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, kursów na prawo jazdy kategorii „B” - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, kursów na prawo jazdy kategorii „B”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

1.  Zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi wyłącznie kategorii „B” - w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Wnioskodawca określił PKD działalności na 85.53.Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu.

Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności:

*   osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci wchodzący po raz pierwszy na rynek pracy;
*   osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo się przekwalifikować;
*   osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez niego świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji o której mowa w przepisach o systemie oświaty. A szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych.

Prowadzenie tych szkoleń jest uregulowane przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2014 r. poz. 600 - tekst jednolity z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 - tekst jednolity z późn. zm.), a Wnioskodawca prowadzi kursy kategorii B na podstawie tych przepisów.

W ocenie Wnioskodawcy, szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia są zgodne z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. W sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Nabytych uprawnień nie można zakwalifikować do konkretnej branży czy zawodu. Ponieważ prawo jazdy kat. B jest w obecnych czasach jednym z podstawowych wymagań stawianych pracownikom.

Zdaniem Wnioskodawcy jest on podmiotem świadczącym usługi w zakresie kursów prawa jazdy kat. B, które korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

*   posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu i nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;

*   odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;

*   zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. Ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

*   osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;

*   uzyskała orzeczenie:
    *   lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
    *   psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;

*   odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;

*   zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. Ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

*   kursu;

*   zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, z wyłączeniem uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2 i A.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

*   część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
    *   podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
    *   obowiązków i praw kierującego pojazdem;

*   część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy ”, przeprowadzaną:
    *   na placu manewrowym,
    *   w ruchu miejskim oraz
    *   w ruchu poza obszarem zabudowanym;

*   naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;

*   kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1 mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza

wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4. w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3 przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

*   pojazdem:
    *   odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem.
    *   oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,
    *   przystosowanym do nauki jazdy zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym,
    *   posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. A-C, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
    *   pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. A i B - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. Ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez

*   ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących Ośrodek szkolenia kierowców.

*   jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;

*   jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

1.  Zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi wyłącznie kategorii „B” - w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Wnioskodawca określił PKD działalności na 85.53.Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu - jak w opisie nr 1 zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawca podpisał umowy cywilnoprawne, w których zobowiązał się do szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B. Umowy te zostały zawarte z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. „podwykonawca” wykonuje usługę szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B zgodnie i na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2014 r. poz. 600 - tekst jednolity z późn. zm.) oraz w przepisów wykonawczych do tej Ustawy, m.in. Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców (Dz. U. z 2018 r. poz. 1885 - tekst jednolity z późn. zm.)

Z przedsiębiorcami tymi Wnioskodawca rozlicza się na podstawie faktury.

1.  Zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi wyłącznie kategorii „B” - w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Wnioskodawca określił PKD działalności na 85.53.Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu - jak w opisie nr 1 zaistniałego stanu faktycznego.

Dodatkowo Wnioskodawca podpisał umowy cywilnoprawne, w których zobowiązał się do szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B. Umowy te zostały zawarte z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

Wnioskodawca nadal zamierza wykonywać te umowy jako tzw. „podwykonawca” - jak w opisie nr 2 zaistniałego stanu faktycznego.

Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego dodając do danych w centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej w PKD działalności kod 69.10.Z - działalność prawnicza.

Prowadzenie kancelarii oparte jest o treść ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 75 - tekst jednolity z późn. zm.). Działalność prawnicza, zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 - tekst jednolity z późn. zm.) nie korzysta ze zwolnienia zarówno przedmiotowego, jak i podmiotowego.

Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza naliczać podatek od towarów i usług z części działalności o charakterze prawniczym, jednak do przychodów z prowadzenia kursów kategorii B w ramach ośrodka szkolenia kierowców oraz świadczenia usług szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B w ramach umowy cywilnoprawnej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców, Wnioskodawca zamierza stosować zwolnienie przedmiotowe określone treścią art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r„ poz. 2174. z późn. zm.)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kursy na prawo jazdy kategorii „B” są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
2.  Czy usługa - czynności szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B - wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców i prowadzącymi kursy - szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
3.  Czy w przypadku jednoczesnego prowadzenia działalności prawniczej w formie kancelarii radcy prawnego i zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - kursy na prawo jazdy kategorii „B” oraz czynności szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B - wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców i prowadzącymi kursy - szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Kursy na prawo jazdy kategorii „B” zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r.. poz. 2174. z późn. zm.)
2.  Świadczenie usług szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B jako tożsame z prowadzeniem kursów kat. „B” zwolnione jest z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).
3.  W przypadku jednoczesnego prowadzenia działalności prawniczej w formie kancelarii radcy prawnego i zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r„ poz. 2174, z późn. zm.) za świadczone usługi w ramach kursów na prawo jazdy kategorii „B” oraz umowy cywilnoprawnej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 z poźn. zm.), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 113, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej Ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, uznać należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

\- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Świadczenie usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w której Wnioskodawca zobowiązał się do szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B, a umowy te zostały zawarte z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi tożsame jest z prowadzeniem kursów - szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B.

Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) także w przypadku wykonywania tych czynności jako tzw. „podwykonawca”.

W przypadku rozszerzenia działalności gospodarczej o prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, zarejestrowanie jako czynny podatnik podatku od towarów i usług pozostaje bez związku:

1.  ze zwolnieniem przedmiotowym w zakresie prowadzenia kursów prawa jazdy kategorii „B” w ramach ośrodka szkolenia kierowców oraz
2.  świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w której Wnioskodawca zobowiązał się do szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B, a umowy te zostały zawarte z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi

\- i korzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi wyłącznie kategorii „B” - w ramach ośrodka szkolenia kierowców. Odbiorcami świadczonych usług są w szczególności: osoby fizyczne, ubiegające się o prawo jazdy kat. B - szczególnie ci wchodzący po raz pierwszy na rynek pracy, osoby fizyczne, które chcą nowe uprawnienia albo się przekwalifikować, osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów prawo oświatowe i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez niego świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty. Wnioskodawca nie posiada akredytacji o której mowa w przepisach o systemie oświaty. A szkolenia nie są finansowane ze środków publicznych. Prowadzenie tych szkoleń jest uregulowane przepisami ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. m.in. Rozporządzeniu ministra infrastruktury i Budownictwa z dnia 4 marca 2016 r. w sprawie szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami, instruktorów i wykładowców, a Wnioskodawca prowadzi kursy kategorii B na podstawie tych przepisów. Wnioskodawca podpisał także umowy cywilnoprawne, w których zobowiązał się do szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B. Umowy te zostały zawarte z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, którzy prowadzą szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. „podwykonawca” wykonuje usługę szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B. Ponadto Wnioskodawca zamierza rozszerzyć działalność gospodarczą o prowadzenie indywidualnej kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca zamierza zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy kursy na prawo jazdy kategorii „B” są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy zarówno w sytuacji kiedy Wnioskodawca świadczy je osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców, a także czy w przypadku jednoczesnego prowadzenia działalności prawniczej w formie kancelarii radcy prawnego i zarejestrowania jako czynny podatnik podatku od towarów i usług - kursy na prawo jazdy kategorii „B” oraz czynności szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B - wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej o świadczenie usług z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodek szkolenia kierowców i prowadzącymi kursy - szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi kat. B są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania, a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez niego świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają / będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że nie posiada akredytacji na ww. kursy będące przedmiotem wniosku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę korzystają / będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż usługi, objęte zakresem pytań, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019., poz. 341, z późn. zm.), kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1.  osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;
2.  uzyskała orzeczenie:
    1.  lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
    2.  psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
3.  odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
4.  zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1.  kursu;
2.  zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1.  część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
    1.  podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
    2.  obowiązków i praw kierującego pojazdem;
2.  część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:
    1.  na placu manewrowym,
    2.  w ruchu miejskim oraz
    3.  w ruchu poza obszarem zabudowanym;
3.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;
4.  kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 5 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem obejmuje:

1.  część teoretyczną w zakresie podstaw kierowania tramwajem, uczestnictwa w ruchu drogowym i obsługi technicznej tramwaju, przeprowadzaną w formie wykładów;
2.  część praktyczną w zakresie obsługi technicznej i kierowania tramwajem;
3.  ćwiczenia sprawdzające wiedzę i umiejętności z zakresu, o którym mowa w pkt 1 i 2;
4.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych.

Czas poświęcony na przeprowadzenie zajęć, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 i 5, powinien być dostosowany do umiejętności i predyspozycji osoby szkolonej, nie krótszy jednak od minimalnych wymagań określonych dla uprawnień danej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem (art. 23 ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

1.  pojazdem:
    1.  odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,
    2.  oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,
    3.  przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,
    4.  posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
2.  pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1.  ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
2.  jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż kursy na prawo jazdy kategorii „B”, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Zatem, prowadzone przez Wnioskodawcę kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji kiedy Wnioskodawca świadczy ww. usługi osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców. Przy czym należy wskazać, że dla zastosowania zwolnienia w stosunku do świadczonych usług kształcenia / przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność prawniczą w formie kancelarii radcy prawnego i zarejestrować się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.