Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.77.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy planowane umorzenie udziałów będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego
Słowa kluczowe: udział; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowane umorzenie udziałów będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowane umorzenie udziałów będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zarząd Wnioskodawcy – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), planuje doprowadzić do zmian w strukturze udziałowej Spółki poprzez umorzenie pewnej ilości udziałów jednego ze wspólników. Wspomniane umorzenie udziałów będzie miało następujące cechy. Zgodnie z umową Spółki każdy wspólnik może mieć wiele udziałów. Umorzenie będzie miało charakter dobrowolny. Umorzenie zostanie dokonane za zgodą tego wspólnika, którego udziały będą umarzane. Wspólnik ten będzie osobą fizyczną. Należy podkreślić, iż zostanie umorzona znaczna część udziałów tego wspólnika, jednak nie będą to wszystkie udziały. Umorzenie wszystkich udziałów będzie wiązać się z obniżeniem kapitału zakładowego i jego przyczynami będą z jednej strony pokrycie starty bilansowej w części oraz w części zmniejszenie zaangażowania wspólnika w Spółce (którego udziały będą umarzane). Cześć udziałów będzie umarzana za wynagrodzeniem. Część udziałów za zgodą wspólnika będzie umarzana bez wynagrodzenia.

W praktyce na opisaną procedurę umorzenia udziałów wspólnika będą się składały następujące czynności:

1.  Podjęcie przez Zgromadzenie Wspólników Spółki tzw. uchwały kierunkowej, określającej zasady umorzenia udziałów,
2.  Złożenie przez wspólnika oświadczenia woli o wyrażeniu zgody na umorzenie udziałów na warunkach określonych w uchwale wspólników, w tym wyrażeniu zgody na nabycie części udziałów przez Spółkę w celu umorzenia za wynagrodzeniem, określonym w ww. uchwale oraz wyrażeniu zgody na nabycie przez Spółkę części udziałów (w ilości określonej w uchwale) bez wynagrodzenia,
3.  Zawarcie między Spółką a wspólnikiem dwóch umów:
    *   Umowy nabycia określonej ilości udziałów przez Spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, na warunkach określonych w kierunkowej uchwale Zgromadzenia Wspólników,
    *   Umowy nabycia określonej ilości udziałów przez Spółkę od wspólnika bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, na warunkach określonych w kierunkowej uchwale Zgromadzenia Wspólników,
4.  Przeprowadzenie procedury obniżenia kapitału zakładowego Spółki poprzez umorzenie nabytych przez Spółkę udziałów (za wynagrodzeniem i bez wynagrodzenia).

Należy podkreślić, iż za udziały nabywane przez Spółkę za wynagrodzeniem, wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika będzie wypłacone w pieniądzu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym umorzenie udziałów będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie związane z powstaniem dla Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia udziałów, czy to za wynagrodzeniem, czy to bez wynagrodzenia, nie będzie związane z powstaniem przychodu po stronie Spółki, w szczególności w postaci świadczenia nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego.

Kwestię obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym należy rozpatrzyć wyłącznie w odniesieniu do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia oraz w odniesieniu do sytuacji, kiedy udziały w celu umorzenia będą przez Spółkę nabywane poniżej ich wartości rynkowej. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości sytuacja, w której za nabywane w celu umorzenia udziały zostanie zapłacone wynagrodzenie i wynagrodzenie to zostanie zapłacone według wartości rynkowej. Taka sytuacja jest niewątpliwie neutralna podatkowo. Takie nabycie nie spowoduje żadnego przysporzenia po stronie Spółki. Jest to oczywiste w przypadku nabycia udziałów za wynagrodzeniem. Wartość jej aktywów i pasywów pozostanie bez zmian. Nabyciu udziałów towarzyszy ekwiwalentny wydatek.

Wątpliwości mogą się pojawić jedynie w odniesieniu do dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej.

Umorzenie udziałów nie zostało wprost wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa CIT”) jako zdarzenie, z którym wiąże się powstanie przychodu po stronie spółki umarzającej udziały. Oczywiście katalog wymieniony w tym przepisie nie jest katalogiem zamkniętym, jednak umorzenie udziałów jako takie nie może samo w sobie spowodować powstania przychodu po stronie Spółki. Procedura dobrowolnego umorzenia udziałów wymaga nabycia udziałów podlegających umorzeniu przez Spółkę.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Należy zatem rozważyć, czy umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest świadczeniem nieodpłatnym, a umorzenie za wynagrodzeniem poniżej wartości rynkowej świadczeniem częściowo odpłatnym.

Przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnych świadczeń obejmuje zarówno te wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, jak i zdarzenia prawne bądź gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, a zatem niezwiązane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, nie zawarto ustawowej definicji świadczenia nieodpłatnego, w przepisie art. 12 ust. 6 ustawy CIT określono jedynie metody ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia). Za świadczenia nieodpłatne w rozumieniu przepisów ustawy CIT należy zatem uznać te świadczenia, które przynoszą wymierną korzyść finansową dla podatnika (korzyść ta nie powinna być dostępna w sposób powszechny dla innych podmiotów) i jednocześnie nie wiążą się z koniecznością poniesienia świadczenia wzajemnego, bądź innego wydatku.

Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia, nawet jeżeli następuje bez wynagrodzenia (albo częściowo odpłatnie), nie prowadzi do uzyskania realnego przysporzenia, w wyniku którego następuje powiększenie majątku spółki, której udziały są umarzane. Należy podkreślić, że pomimo, iż w całej procedurze umorzenia udziałów można wyróżnić czynność nabycia udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia oraz czynność umorzenia udziałów, to tych czynności nie można sztucznie traktować jako dwóch odrębnych czynności. Są one bowiem częściami jednej procedury prowadzącej do umorzenia udziałów. Należy zwrócić uwagę, iż spółka nabywająca udziały w celu umorzenia nie cieszy się swobodą w ich dysponowaniu. Wprost przeciwnie, udziały te są nabywane wyłącznie w celu ich unicestwienia, a co za tym idzie, nie mogą przynieść spółce żadnych korzyści, a sama spółka nabywając udziały w celu umorzenia realizuje wyłącznie swoje zobowiązanie wynikające z podjętej uchwały zgromadzenia wspólników, do nabycia udziałów, jak i następnie ich unicestwienia. Spółka nie ma zatem swobody ani w nabyciu udziałów, ani w ich dysponowaniu po nabyciu. Wyklucza to przyjęcie, iż otrzymała w związku z nabyciem swoich udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem niższym niż rynkowe jakiekolwiek przysporzenie. Pogląd ten został przyjęty w orzecznictwie sadów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 28 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 874/13, LEX nr 1401133, wyrok NSA z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z 11 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/12, wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11, wyrok WSA w Białymstoku z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 393/12, wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10). Niektóre z cytowanych wyroków zostały wdane w stanie faktycznym, w którym wynagrodzenie za nabywane w celu umorzenia udziały miały charakter rzeczowy a nie pieniężny, a rozpatrywanym zagadnieniem była odpowiedź na pytanie, czy spółka otrzymała przychód z odpłatnego zbycia swojego majątku rzeczowego. W opisanych orzeczeniach przyjęto pogląd, iż nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem majątku spółki w zamian za własne udziały w celu umorzenia, bo spółka nie otrzymała żadnego przysporzenia – nabyte w celu umorzenia własne udziały nie były przysporzeniem.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie zaistnieje żadna z podstaw do ustalania między Spółką a wspólnikiem w celach podatkowych innych warunków, niż wskazane w umowie.

W odniesieniu do umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT. Przepisy dotyczą ustalania przychodu ze zbycia praw majątkowych. Zatem dotyczą one ustalania przychodu po stronie podmiotu zbywającego udział czyli wspólnika, a nie nabywcy nabywającego udział. Zatem przepisy te dotyczyłyby wspólnika, gdyby wspólnik nie był osobą fizyczną, a osobą prawną, np. spółką kapitałową. Oczywiście przedmiotem wniosku nie są zasady opodatkowania wspólnika, którego udziały będą umarzane.

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 6 ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym począwszy od bieżącego roku. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisy ust. 1-3 stosuje się również do nieodpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych na rzecz podmiotu, w którym podatnik lub podatnik wraz z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11, posiada udział w wysokości co najmniej 95%.

Przepis ten daje od początku bieżącego roku narzędzie organom podatkowym do ustalania przychodu również wtedy, kiedy rzecz albo prawo majątkowe zostały zbyte przez podatnika nieodpłatnie bez uzasadnienia. Przed wejściem tego przepisu, tj. do końca ubiegłego roku organy podatkowe mogły tylko kwestionować wysokość przychodu ze zbycia rzeczy i praw majątkowych tylko wtedy jeśli cena odbiegała od wartości rynkowych. W przypadku nieodpłatnego zbycia ze względu na niewystępowanie ceny, taka możliwość nie występowała. Począwszy od bieżącego roku możliwość ustalania przychodu przez organy podatkowe rozciągnięto również na nieodpłatne zbycie, o ile takie zbycie następuje między wspólnikiem a spółką, w której ten wspólnik posiada co najmniej 95% udziałów. Przepis ten jednak dotyczy wyłącznie kwestii ustalania przychodu po stronie podmiotu zbywającego, którym będzie w opisanym zdarzeniu przyszłym wspólnik, którego udziały będą umarzane, a nie spółka nabywająca te udziały. Ponadto, dotyczy on wyłącznie podatników będących osobami prawnymi a nie fizycznymi, którą jest wspólnik.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż sama okoliczność, że nabycie udziałów przez spółkę w celu umorzenia czy to odpłatnie czy to nieodpłatnie, nie wiąże się z żadnym przysporzeniem po stronie spółki, ze względu na brak swobody w nabywaniu tych udziałów i w ich dysponowaniu po nabyciu, przesądza o tym, iż nie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabyciem prawa majątkowego po stronie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.