Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.469.2021.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: Usługi floatingu wykonywane przez fizjoterapeutów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: ochrona-ochrona zdrowia; usługi-usługi fizjoterapeutyczne; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2021 r. (data wpływu 25 czerwca 2021 r.) uzupełniony 16 sierpnia 2021 r. (data wpływu 20 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług floatingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

25 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług floatingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem wniosku jest wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług floatingu. Wnioskodawca prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą (\`(...)\`). W ramach Hotelu prowadzone są zabiegi przez zatrudnionych fizjoterapeutów. Wnioskodawca zakupił tzw. kapsułę floatacyjną i zamierza przez zatrudnionych fizjoterapeutów wykonywać w niej zabiegi. Floating to inaczej Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej. Technikę tę nazywa się również terapią R.E.S.T., czy po prostu unoszeniem na wodzie w specjalnej kabinie deprywacyjnej. Pod tą nazwą nie kryje się nic innego niż przypominająca wannę, ale zamykana od góry, kapsuła, wypełniona do 24 cm głębokości wodą, w której rozpuszczone zostało 500 kg soli Epsom (siarczanu magnezu). Wysokie stężenie roztworu sprawia, że osoba uczestnicząca w sesji floatingu utrzymuje się na powierzchni wody i nie działa na nią siła przyciągania ziemskiego. Terapia R.E.S.T. jest metodą coraz częściej stosowaną w rehabilitacji medycznej. Niezwykłą cechą floatingu jest wprowadzenie pacjenta w stan głębokiej relaksacji psychicznej i fizycznej. Najgłębszy relaks możemy osiągnąć wyłącznie poprzez uwolnienie ciała od kortyzolu, a naszego mózgu z przetwarzania informacji. Przeprowadzone badania pokazują wyraźne efekty terapeutyczne w leczeniu chorób psychologicznych i psychosomatycznych. Wytyczne dotyczące metod leczenia bólów pleców wskazują fizjoterapię i terapię fizyczną, włączając w to terapię manualną i terapię ciepłem, jako preferencyjne metody leczenia. Floatacyjna Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej może być z powodzeniem stosowana przy leczeniu i bólu pleców bez ryzyka ewentualnych neurologicznych uszkodzeń podczas zabiegów chirurgicznych.

Korzyści dla ciała i umysłu: głęboka relaksacja, uwolnienie od stresu i napięcia, eliminacja zmęczenia, redukcja i eliminacja objawów depresji, nerwicy, lęków, natręctw i uzależnień, obniżenie napięcia i niepokoju, osiągnięcie stanu alfa, theta, a nawet (delta, które przyspieszają zdrowienie i wyzwalają stany medytacyjne, zwiększenie kreatywności i umiejętności rozwiązywania problemów, zwiększenie koncentracji, pamięci i jasności umysłu, przyspieszenie nauki, zmniejszenie trudności w uczeniu się, uwolnienie od negatywnych przekonań i emocji, poprawa jakości snu i redukcja bezsenności, synchronizacja półkul (mózgowych), łagodzenie i eliminacja różnego rodzaju bólów: pleców, karku, mięśni, bólów reumatycznych, znacząca redukcja (objawów przewlekłego bólu migrenowego, łagodzenie i eliminacja stanów zapalnych stawów i ścięgien, kontuzji i stłuczeń, przyśpieszona rehabilitacja i rekonwalescencja, wzrost poziomu energii, wzmocnienie układu odpornościowego, redukcja wysokiego ciśnienia krwi, spowolnienie tętna, poprawa krążenia, zmniejszenie ryzyka chorób układu krążenia, łagodzenie objawów chorób układu oddechowego, wspomaganie leczenia artretyzmu, reumatyzmu, obrzęków kończyn, poprawa wyników (wydajności, sprawności, koordynacji), wzmożona produkcja endorfin, leczenie przeziębień oraz wspomaganie leczenia chorób górnych dróg oddechowych, poprawa przemiany materii, oczyszczenie organizmu z toksyn, poprawa kondycji \[włosów i skóry (np. redukcja trądziku, cellulitu). Obsługa kapsuły nie wymaga aby wykonywała ją osoba posiadająca kwalifikacje medyczne. Wizyta rozpoczyna się od opłaty za wstęp. Osoba chętna do skorzystania z floatingu, najpierw umawia się na konkretny dzień i godzinę. Musi zabrać ze sobą ręcznik i klapki. Przychodzi, opłaca wizytę (przeważnie na godzinną (sesje, ma wtedy do dyspozycji dodatkowe 30 minut na prysznic przed i po). Wchodzi do pomieszczenia, w którym znajduje się kabina lub kapsuła. Tam ma zapewnioną prywatność. Bierze prysznic i zamyka się w kabinie lub kapsule. Po godzinie sygnał \[dźwiękowy i światło\] daje znak, że czas minął. Wychodzi, spłukuje się, ubiera i wychodzi.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że floating stosowany jest podczas rehabilitacji medycznej. Usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są szeroko rozumianymi korzyściami prozdrowotymi i przejawiają się one przez:

*   Relaks dla umysłu - przebywanie w wodzie o temperaturze zbliżonej do tej jaką ma ciało człowieka, w wyciszonym i ciemnym miejscu powoduje rozluźnienie mięśni i uwolnienie do krwiobiegu endorfin, nazywanych hormonami szczęścia oraz zmniejszenie w organizmie hormonu stresu - kortyzolu. Osoba korzystająca z floatingu początkowo może nie potrafić skoncentrować swoich myśli, później jednak polepsza się jej zdolność skupienia na konkretnym zadaniu. Wszystko dzięki synchronizacji półkul mózgowych. Osoby korzystające z sesji floatingu mają również mniejsze problemy ze snem.

*   Poprawa koncentracji - floating poprawia koncentrację, sprawia że człowiek uważniej obserwuje rzeczywistość. Towarzyszy mu tzw. ,,głód stymulacji”, większa kreatywność i łatwość rozwiązywania problemów. Poprawa koncentracji opisana została przez Petera Suedfeld - profesora psychologii z Uniwersytetu Princeton, który poświęcił część swojej pracy na badanie izolacji sensorycznej, jakiej jest poddawana osoba podczas sesji floatingu.

*   Regeneracja - podczas floatingu z mózgu uwalniają się endorfiny co wpływa również na zmniejszenie odczuwanego przez pacjenta bólu. Podczas unoszenia się na wodzie człowiek nie rusza się, nie obciąża mięśni, a wysokie stężenie soli Epsom oczyszcza organizm z toksyn i przyspiesza gojenie ran. Poprawia się także kondycja stawów, zmniejszają obrzęki i zastoje w tkankach. Floating usprawnia więc regenerację organizmu, dlatego polecany jest szczególnie po intensywnym wysiłku fizycznym. Z sesji floatingu mogą korzystać również kobiety w ciąży zwłaszcza ze względu na redukcję bólów pleców jednak zawsze decyzję o zapisaniu się na zabieg należy skonsultować z lekarzem prowadzącym ciążę.

*   Wzmocnienie organizmu - sesje w zamkniętej kabinie wypełnionej wodą z rozpuszczoną solą angielską (tak również nazywa się sól Epsom) wzmacniają układ oddechowy, układ odpornościowy, a także układ krążenia - serce lepiej funkcjonuje, obniża się ciśnienie krwi. Podczas sesji uzupełniony zostaje poziom magnezu w organizmie, kąpiel w solance zwiększa też poziom energii. Sesja floatingu zwiększa przepływ tlenu, przez co dana osoba zaczyna lepiej przyswajać substancje odżywcze. Te z kolei ulepszają tworzenie tkanki mózgowej, przez co umysł sprawniej funkcjonuje. Floating pozytywnie działa również na gospodarkę elektrolitami i funkcjonowanie układu nerwowego. Długotrwałe korzystanie z floatingu może wspomóc walkę z migreną.

*   Działanie floatigu powoduje również - zmiękczanie i złuszczanie naskórka. Dzięki sesjom floatingowym siniaki i obrzęki na ciele stają się mniej widoczne. Wzmocnieniu ulegają paznokcie i włosy te ostatnie stają się również bardziej nawilżone. Po floatingu skóra jest oczyszczona. Jak stwierdził dr George Murphy - dermatolog z Uniwersytetu w Pensylwanii, stres powoduje aktywację komórek tucznych umiejscowionych pod skórą, co skutkuje zmniejszeniem jej elastyczności. Floating redukuje stres, zapobiegając utracie jędrności i pogłębianiu się zmarszczek mimicznych.

Zabieg redukuje stres i napięcie mięśni, zwalcza zakwasy, łagodzi dolegliwości bólowe, obniża ciśnienie krwi, wzmacnia odporność, poprawia pamięć i koncentrację, wspomaga leczenie depresji i nerwic, oczyszcza organizm z toksyn, poprawia przemianę materii, korzystnie wpływa na stan skóry i włosów.

Wskazuje również, iż usługi rehabilitacji w kapsule floatingowej wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej, przez którą rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Kabina i kapsuła FloatRest są urządzeniami medycznymi przeznaczonymi do fizykoterapii, w zakresie balneoterapii, hydroterapii, neuropsychohydroterapii, terapii przeciwbólowej oraz wykazują przydatność do celów rehabilitacji leczniczej w schorzeniach aparatu ruchu.

Niewątpliwie zatem usługi floatingu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Osoby korzystające z usług floatingu posiadają ku temu wskazania medyczne. Osoby takie kierowane są na zabiegi przez lekarzy specjalistów jak również korzystają z zabiegów bez takich skierowań. Po zapoznaniu się z właściwościami jakie posiada kapsuła floatingowa pacjenci podejmują decyzję o skorzystaniu z zabiegu.

Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. - o działalności leczniczej. Wskazać należy, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Zabiegi przeprowadzane są przez fizjoterapeutów, fizjoterapeuci wykonują wszelkie czynności w trakcie zabiegu .

Fizjoterapeuta jest obecny każdorazowo podczas zabiegu.

Fizjoterapeuta przeprowadza wywiad z pacjentem na temat przeciwskazań do wykonania zabiegu, wprowadza do pomieszczenia, tłumaczy proces zabiegu oraz procedury i przyciski awaryjne. Fizjoterapeuta przedstawia sposób przygotowania do zabiegu oraz planuje kolejne wizyty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługa floatingu może korzystać ze stawki zwolnionej VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że właściwości kapsuły flotacyjnej wyczerpują znamiona ochrony zdrowia i w związku z tym, że działalność jest prowadzona pod nadzorem fizjoterapeuty na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT ma prawo stosować stawkę zwolnioną. Świadczone przez Hotel usługi floatingowe korzystają z powyższego zwolnienia, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnego klienta i będą wykonywane przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykonywane usługi floatingowe mogą być m.in. stosowane przy leczeniu bólu pleców bez ryzyka ewentualnych neurologicznych uszkodzeń podczas zabiegów chirurgicznych czy leczeniu chorób psychologicznych i psychosomatycznych. Zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma w Polsce charakter podmiotowo - przedmiotowy. Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: zakłady opieki zdrowotnej, bądź w ramach wykonywania określonych zawodów medycznych. Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również aktualna (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu MPiPS z 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2010 r. Nr 82 poz. 537).

Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - ,,Inni specjaliści ochrony zdrowia” kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta. Wszystkie usługi rehabilitacyjne wykonywane przez fizjoterapeutów służą profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konkretnych pacjentów. W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Usługi rehabilitacji wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem usługi floatingu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wątpliwość budzi jednak poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 oraz z art. 146a pkt 2 ww. ustawy, gdyż umożliwienie korzystania z kapsuły floatacyjnej odbywa się po uiszczeniu opłaty za wstęp, w związku z czym właściwa wydaje się też stawka 8%, szczególnie, iż właściwości kapsuły wyczerpują znamiona relaksacji opisanej w definicji PWN. Z ostrożności na wypadek błędnej wykładni prawa rozważa się także konieczność stosowania stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Zatem jednym z warunków, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

W związku z powyższy należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z przytoczonych powyżej argumentów wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Ustawa zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, ale służące wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Przy czym termin „profilaktyka” oznacza wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Termin „zachowywanie” rozumiane jest z kolei, jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawienie się, polepszenie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej pod nazwą \`(...)\`. W ramach Hotelu prowadzone są zabiegi przez zatrudnionych fizjoterapeutów. Wnioskodawca zakupił tzw. kapsułę floatacyjną i zamierza przez zatrudnionych fizjoterapeutów wykonywać w niej zabiegi. Floating to inaczej Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej. Technikę tę nazywa się również terapią R.E.S.T., czy po prostu unoszeniem na wodzie w specjalnej kabinie deprywacyjnej. Pod tą nazwą nie kryje się nic innego niż przypominająca wannę, ale zamykana od góry, kapsuła, wypełniona do 24 cm głębokości wodą, w której rozpuszczone zostało 500 kg soli Epsom (siarczanu magnezu). Wysokie stężenie roztworu sprawia, że osoba uczestnicząca w sesji floatingu utrzymuje się na powierzchni wody i nie działa na nią siła przyciągania ziemskiego. Terapia R.E.S.T. jest metodą coraz częściej stosowaną w rehabilitacji medycznej. Niezwykłą cechą floatingu jest wprowadzenie pacjenta w stan głębokiej relaksacji psychicznej i fizycznej. Najgłębszy relaks możemy osiągnąć wyłącznie poprzez uwolnienie ciała od kortyzolu, a naszego mózgu z przetwarzania informacji. Przeprowadzone badania pokazują wyraźne efekty \[terapeutyczne w leczeniu chorób psychologicznych i psychosomatycznych\]. Wytyczne dotyczące metod leczenia bólów pleców wskazują fizjoterapię i terapię fizyczną, włączając w to terapię manualną i terapię ciepłem, jako preferencyjne metody leczenia. Floatacyjna Terapia Ograniczonej Stymulacji Środowiskowej może być z powodzeniem stosowana przy leczeniu i bólu pleców bez ryzyka ewentualnych neurologicznych uszkodzeń podczas zabiegów chirurgicznych.

Korzyści dla ciała i umysłu: głęboka relaksacja, uwolnienie od stresu i napięcia, eliminacja zmęczenia, redukcja i eliminacja objawów depresji, nerwicy, lęków, natręctw i uzależnień, obniżenie napięcia i niepokoju, osiągnięcie stanu alfa, theta, a nawet delta, które przyspieszają zdrowienie i wyzwalają stany medytacyjne, zwiększenie kreatywności i umiejętności rozwiązywania problemów, zwiększenie koncentracji, pamięci i jasności umysłu, przyspieszenie nauki, zmniejszenie trudności w uczeniu się, uwolnienie od negatywnych przekonań i emocji, poprawa jakości snu i redukcja bezsenności, synchronizacja półkul mózgowych, łagodzenie i eliminacja różnego rodzaju bólów: pleców, karku, mięśni, bólów reumatycznych, znacząca redukcja objawów przewlekłego bólu migrenowego, łagodzenie i eliminacja stanów zapalnych stawów i ścięgien, kontuzji i stłuczeń, przyśpieszona rehabilitacja i rekonwalescencja, wzrost poziomu energii, wzmocnienie układu odpornościowego, redukcja wysokiego ciśnienia krwi, spowolnienie tętna, poprawa krążenia, zmniejszenie ryzyka chorób układu krążenia, łagodzenie objawów chorób układu oddechowego, wspomaganie leczenia artretyzmu, reumatyzmu, obrzęków kończyn, poprawa wyników (wydajności, sprawności, koordynacji), wzmożona produkcja endorfin, leczenie przeziębień oraz wspomaganie leczenia chorób górnych dróg oddechowych, poprawa przemiany materii, oczyszczenie organizmu z toksyn, poprawa kondycji \[włosów i skóry (np. redukcja trądziku, cellulitu). Obsługa kapsuły nie wymaga aby wykonywała ją osoba posiadająca kwalifikacje medyczne. Wizyta rozpoczyna się od opłaty za wstęp. Osoba chętna do skorzystania z floatingu, najpierw umawia się na konkretny dzień i godzinę. Musi zabrać ze sobą ręcznik i klapki. Przychodzi, opłaca wizytę (przeważnie na godzinną (sesje, ma wtedy do dyspozycji dodatkowe 30 minut na prysznic przed i po). Wchodzi do pomieszczenia, w którym znajduje się kabina lub kapsuła. Tam ma zapewnioną prywatność. Bierze prysznic i zamyka się w kabinie lub kapsule. Po godzinie sygnał \[dźwiękowy i światło\] daje znak, że czas minął Wychodzi, spłukuje się, ubiera i wychodzi. Floating stosowany jest podczas rehabilitacji medycznej. Usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia są szeroko rozumianymi korzyściami prozdrowotymi i przejawiają się one przez:

*   Relaks dla umysłu - przebywanie w wodzie o temperaturze zbliżonej do tej jaką ma ciało człowieka, w wyciszonym i ciemnym miejscu powoduje rozluźnienie mięśni i uwolnienie do krwiobiegu endorfin, nazywanych hormonami szczęścia oraz zmniejszenie w organizmie hormonu stresu - kortyzolu. Osoba korzystająca z floatingu początkowo może nie potrafić skoncentrować swoich myśli, później jednak polepsza się jej zdolność skupienia na konkretnym zadaniu. Wszystko dzięki synchronizacji półkul mózgowych. Osoby korzystające z sesji floatingu mają również mniejsze problemy ze snem.

*   Poprawa koncentracji - floating poprawia koncentrację, sprawia że człowiek uważniej obserwuje rzeczywistość. Towarzyszy mu tzw. ,,głód stymulacji”, większa kreatywność i łatwość rozwiązywania problemów. Poprawa koncentracji opisana została przez Petera Suedfeld - profesora psychologii z Uniwersytetu Princeton, który poświęcił część swojej pracy na badanie izolacji sensorycznej, jakiej jest poddawana osoba podczas sesji floatingu.

*   Regeneracja - podczas floatingu z mózgu uwalniają się endorfiny co wpływa również na zmniejszenie odczuwanego przez pacjenta bólu. Podczas unoszenia się na wodzie człowiek nie rusza się, nie obciąża mięśni, a wysokie stężenie soli Epsom oczyszcza organizm z toksyn i przyspiesza gojenie ran. Poprawia się także kondycja stawów, zmniejszają obrzęki i zastoje w tkankach. Floating usprawnia więc regenerację organizmu, dlatego polecany jest szczególnie po intensywnym wysiłku fizycznym. Z sesji floatingu mogą korzystać również kobiety w ciąży zwłaszcza ze względu na redukcję bólów pleców jednak zawsze decyzję o zapisaniu się na zabieg należy skonsultować z lekarzem prowadzącym ciążę.

*   Wzmocnienie organizmu - sesje w zamkniętej kabinie wypełnionej wodą z rozpuszczoną solą angielską (tak również nazywa się sól Epsom) wzmacniają układ oddechowy, układ odpornościowy, a także układ krążenia - serce lepiej funkcjonuje, obniża się ciśnienie krwi. Podczas sesji uzupełniony zostaje poziom magnezu w organizmie, kąpiel w solance zwiększa też poziom energii. Sesja floatingu zwiększa przepływ tlenu, przez co dana osoba zaczyna lepiej przyswajać substancje odżywcze. Te z kolei ulepszają tworzenie tkanki mózgowej, przez co umysł sprawniej funkcjonuje. Floating pozytywnie działa również na gospodarkę elektrolitami i funkcjonowanie układu nerwowego. Długotrwałe korzystanie z floatingu może wspomóc walkę z migreną.

*   Działanie floatigu powoduje również - zmiękczanie i złuszczanie naskórka. Dzięki sesjom floatingowym siniaki i obrzęki na ciele stają się mniej widoczne. Wzmocnieniu ulegają paznokcie i włosy te ostatnie stają się również bardziej nawilżone. Po floatingu skóra jest oczyszczona. Jak stwierdził dr George Murphy - dermatolog z Uniwersytetu w Pensylwanii, stres powoduje aktywację komórek tucznych umiejscowionych pod skórą, co skutkuje zmniejszeniem jej elastyczności. Floating redukuje stres, zapobiegając utracie jędmości i pogłębianiu się zmarszczek mimicznych.

Zabieg redukuje stres i napięcie mięśni, zwalcza zakwasy, łagodzi dolegliwości bólowe, obniża ciśnienie krwi, wzmacnia odporność, poprawia pamięć i koncentrację, wspomaga leczenie depresji i nerwic, oczyszcza organizm z toksyn, poprawia przemianę materii, korzystnie wpływa na stan skóry i włosów.

Wskazuje również, iż usługi rehabilitacji w kapsule floatingowej wykonywane przez fizjoterapeutów są usługami mieszczącymi się w zakresie rehabilitacji leczniczej, przez którą rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Kabina i kapsuła FloatRest są urządzeniami medycznymi przeznaczonymi do fizykoterapii, w zakresie balneoterapii, hydroterapii, neuropsychohydroterapii, terapii przeciwbólowej oraz wykazują przydatność do celów rehabilitacji leczniczej w schorzeniach aparatu ruchu. Niewątpliwie zatem usługi floatingu służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Osoby korzystające z usług floatingu posiadają ku temu wskazania medyczne. Osoby takie kierowane są na zabiegi przez lekarzy specjalistów, jak również korzystają z zabiegów bez takich skierowań. Po zapoznaniu się z właściwościami jakie posiada kapsuła floatingowa pacjenci podejmują decyzję o skorzystaniu z zabiegu. Wnioskodawca jest podmiotem o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. - o działalności leczniczej. Zabiegi przeprowadzane są przez fizjoterapeutów, fizjoterapeuci wykonują wszelkie czynności w trakcie zabiegu. Fizjoterapeuta jest obecny każdorazowo podczas zabiegu. Fizjoterapeuta przeprowadza wywiad z pacjentem na temat przeciwskazań do wykonania zabiegu, wprowadza do pomieszczenia, tłumaczy proces zabiegu oraz procedury i przyciski awaryjne. Fizjoterapeuta przedstawia sposób przygotowania do zabiegu oraz planuje kolejne wizyty.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy usługa floatingu może korzystać ze stawki zwolnionej VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Opieka medyczna jest to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku jest spełniona, gdyż jak wprost wskazał Wnioskodawca usługi floatingu stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do określonego rodzaju usługodawcy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca wskazał osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach przedsiębiorstwa, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2021 r. poz. 553), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 523 ze zm.);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są podmiotami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Przenosząc powołane przepisy prawa, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że usługi floatingu wykonywane przez fizjoterapeutów (posiadających odpowiednie kwalifikacje), w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług floatingu wykonywanych pod nadzorem fizjoterapeuty jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.