Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.104.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: w zakresie ustalenia czy: przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej.
Słowa kluczowe: fundusz-Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych; przychód; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 9 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie otrzymanego zezwolenia (dalej: „Zezwolenie”), w zakresie towarów i usług o PKWiU określonym w zezwoleniu (dalej: „wyroby strefowe”).

W 2020 roku, w związku z pandemią Covid-19 wywoływaną koronawirusem SARS-CoV-2 Wnioskodawca doświadczył poważnych ekonomicznych konsekwencji, które polegały na znaczącym spadku obrotów gospodarczych, a to z kolei spowodowało zmniejszenie przychodów.

W związku ze znaczącym spadkiem obrotów gospodarczych Spółka zdecydowała się na obniżenie wymiaru czasu pracy pracowników produkcyjnych zaangażowanych wyłącznie w produkcję wyrobów strefowych.

Celem ograniczenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania jak największej liczby stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca skorzystał z formy wsparcia przewidzianej w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacjami kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm., dalej: „ustawa o Covid-19”).

Spółka skorzystała z:

*   przewidzianego w art. 15g ustawy o Covid-19 dofinansowania wynagrodzeń pracowników oraz
*   dofinansowania przewidzianego w art. 15gg ustawy o Covid-19,

\-ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).

Wyżej wymienione dofinansowania do wynagrodzeń pracowników zostały przyznane Spółce w trzech transzach (04.2020-06.2020) w zakresie dofinansowania z art. 15g ustawy o Covid-19 oraz w trzech transzach (08.2020-10.2020) w zakresie dofinansowania z art. 15gg ustawy o Covid-19.

Dofinansowanie ze środków FGŚP, określone w art. 15g i art. 15gg ustawy o Covid-19 obejmowało wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy w ramach swoich obowiązków wykonują wyłącznie zadania związane z działalnością gospodarczą, określoną w Zezwoleniu strefowym prowadzoną na terenie SSE, polegającą na produkcji wyrobów strefowych. Dofinansowanie ze środków FGŚP nie obejmowało wynagrodzeń pracowników innych działów, którzy w ramach swoich obowiązków służbowych wykonywali zadania związane zarówno z działalnością strefową jak również z działalnością poza strefową.

Spółka otrzymała przedmiotowe dofinansowanie, a następnie złożyła oświadczenie do Dyrektora Wojewódzkiego Urzędu Pracy, że uzyskane przez nią środki otrzymane na rzecz ochrony miejsc pracy ze środków FGŚP zostały przez nią wykorzystane zgodnie z celem i na warunkach, na jakich zostały uzyskane, tj. na opłacenie wynagrodzeń pracowników oraz składek na ubezpieczenia społeczne pracowników. Przyznane środki zostały już w całości wykorzystane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, powinien być alokowany do działalności strefowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki otrzymane z FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 jako dofinansowanie wynagrodzeń pracowników powinny być alokowane do działalności strefowej.

Uzasadnienie

1\. Praca świadczona przez pracowników produkcji jest częścią działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę na terenie SSE objętej zezwoleniem.

Podmioty mogą prowadzić na terenie SSE działalność gospodarczą rozumianą jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE o określonych pozycjami PKWIU wskazanych w zezwoleniu. Katalog działalności jest zatem szeroki.

W tym miejscu należy wskazać, że działalność produkcyjna, jest procesem, na który składa się wiele różnych czynności zmierzających do realizacji zamówienia, jakim Jest końcowy wyrób.

Na proces produkcji składa się np.:

*   przygotowanie produkcji, wdrożenie odpowiednich procesów,
*   badanie jakości.

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że nie tylko przychód związany ze sprzedażą wyrobów strefowych jest przychodem alokowanym do działalności strefowej, ale inne przychody generowane przez czynności związane z procesem produkcyjnym także mogą być przychodem strefowym. Przykładowo:

*   w wyroku NSA z 15 lutego 2018 r. o sygn. II FSK 245/16 wskazano, że rekompensata uzyskana przez spółkę od kontrahenta dotycząca poniesionych wydatków na przygotowanie produkcji zamówionych towarów strefowych, których to pierwotne zamówienie musiało zostać zmniejszone przez kontrahenta ze względów biznesowych, Jest ściśle związana z działalnością strefową, dzięki czemu stanowi przychód strefowy 1 powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”): „(\`(...)\`) za dochód z działalności gospodarczej należy uznać wszelki efekt ekonomiczny (finansowy) zarobkowej działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej (\`(...)\`) nie ma uzasadnionych podstaw, aby twierdzić, że przez dochód taki należy rozumieć tylko takie świadczenie, które stanowi bezpośrednio cenę za konkretny towar lub usługę, z kategorycznym wyłączeniem jakichkolwiek innych świadczeń (\`(...)\`) rekompensata pozostaje w ścisłym, bezpośrednim i racjonalnym związku z przedmiotem działalności gospodarczej określonym w zezwoleniu i prowadzonej przez Spółkę na obszarze SSE to nie ma przeszkód aby uznać, że rekompensata ta powinna być rozliczona w ramach dochodu strefowego”
*   w wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r. o sygn. II FSK 312/18 wskazano, że mimo iż w zezwoleniu nie było ujęte „prowadzenie prac inżynieryjnych (badawczo - rozwojowych)”, to wynagrodzenie za przeprowadzenie takich prac będzie przychodem strefowym objętym zwolnieniem: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba zatem przyjąć, że produkcja obejmuje nie tylko wytworzenie produktu finalnego, ale także te działania, które w sposób bezpośredni do wytworzenie produktu finalnego zmierzają. Zatem nie można wyłączyć prac inżynieryjnych, w znaczeniu nadanym we wniosku o wydanie interpretacji, z procesu produkcji części samochodowych. Prace inżynieryjne niejako konstytuują przedmiot działalności gospodarczej Spółki, przy czym należy podkreślić, że w kontekście określonym we wniosku o wydanie Interpretacji Indywidualnej, nie stanowią one samodzielnego, autonomicznego przedmiotu działalności gospodarczej kreującego dochód, ale stanowią cześć procesu produkcyjnego, którego granice wyznaczone zostały zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE” oraz „Dochód czyniący zadość wymogom art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w strefie, albo też stanowi nieodłączne (nie dojące się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem zezwolenia”.

Z wyroków tych jednoznacznie wynika, że na proces produkcji wyrobu strefowego mogą składać się różne elementy, które mogą generować przychód alokowany do działalności strefowej. Podkreślić jednak należy, że aby efekt działalności gospodarczej mógł być zaliczany do przychodu strefowego - między działaniem przedsiębiorcy generującym ten efekt, a przedmiotem działalności strefowej musi istnieć „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek”.

W tym miejscu wskazujemy, że przedmiotem działalności Spółki jest przede wszystkim działalność produkcyjna w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE określonych konkretnymi pozycjami PKWIU.

Nie ma wątpliwości, że:

1.  do wyprodukowania wyrobów strefowych konieczne jest zaangażowanie odpowiedniego personelu posiadającego specyficzne kompetencje wymagane przez proces produkcyjny wyrobów strefowych,
2.  koszt związany z zatrudnieniem pracowników strefowych jest kosztem alokowanym do działalności strefowej (zwolnionej).

Powyższe wynika z faktu, że bez zatrudnienia pracowników produkcyjnych:

1.  produkcja wyrobu strefowego nie była by możliwa, a co za tym idzie
2.  niemożliwe byłoby osiągnięcie dochodu z działalności objętej Zezwoleniem, tj. z tytułu produkcji wyrobów strefowych.

Generalnie zatrudnienie pracowników wiąże się wyłącznie z kosztami. Jednak w związku z pandemią Covid-19, ustawodawca przewidział różnorakie programy wsparcia dla przedsiębiorców, którzy w związku z samym faktem utrzymania zatrudnienia mogą otrzymywać świadczenia stanowiące przychód.

Zgodnie z art. 15g ustawy o Covid-19, przedsiębiorca może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Natomiast, zgodnie z art. 15gg ustawy o Covld-19, podmioty, o których mowo w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu no swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r.- Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Z powyższego wynika, że świadczenia na rzecz ochrony miejsc pracy polegające na dofinansowaniu wynagrodzenia pracowników są ściśle związane z zatrudnianiem pracowników, co potwierdza również art. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 669), zgodnie z którym: przedsiębiorca, który no podstawie umowy o wypłatę świadczeń otrzymał z Funduszu środki na wypłatę świadczeń (\`(...)\`) nie może wypowiedzieć umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika:

1) w okresie lub w okresach pobierania przez pracownika świadczeń(\`(...)\`).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z ochroną miejsc pracy świadczenia z FGŚP są wypłacane pracownikom: świadczenia (\`(...)\`) przedsiębiorca niezwłocznie wypłaca pracownikom po potrąceniu składek na ubezpieczenia społeczne finansowanych ze środków ubezpieczonego, składek no ubezpieczenie zdrowotne, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także należności alimentacyjnych na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, dotyczących potrącania tych należności z wynagrodzenia za pracę.

W tym miejscu należy podkreślić, że świadczenie na rzecz ochrony miejsc pracy polegające na dofinansowaniu wynagrodzenia pracowników:

*   jest ściśle związane z zatrudnianiem pracowników,
*   w przypadku braku zatrudnienia pracowników zaangażowanych w wytwarzanie wyrobów strefowych dofinansowanie nie byłoby uzyskane,
*   w przypadku zwolnienia pracowników zaangażowanych w wytwarzanie wyrobów strefowych nastąpiłaby utrata prawa do uzyskania dofinansowania i obowiązek jego zwrotu (korekta przychodu),

w związku z czym dofinansowanie stanowi specyficzny przykład przychodu, który należy alokować do działalności strefowej (w zakresie w jakim dofinansowania dotyczą pracowników zaangażowanych w wytwarzanie wyrobów strefowych) - ze względu na jego ścisły związek z działalnością strefową.

2\. Dofinansowanie wynagrodzeń z FGŚP jest ściśle związane z pracownikami bezpośrednio związanymi z działalnością strefową.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że:

*   w związku z otrzymanym dofinansowaniem do wynagrodzeń pracowników powstał przychód z tytułu uzyskanego wsparcia z FGŚP,
*   równocześnie wydatek poniesiony na wynagrodzenia pracowników sfinansowany z dofinansowania z FGŚP stanowi koszt Spółki.

Stanowisko takie prezentowane jest aktualnie przez organy podatkowe - przykładowo przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.503.2020.1.MBD, w której wskazane zostało, że:

*   w analizowanej sprawie przesłanki zastosowania przywołanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop nie wystąpiły, gdyż, jak podaje Wnioskodawca, argumentem zastosowania ww. regulacji jest fakt, że, wydatki na przedmiotowe wynagrodzenia zostały w istocie pokryte ze środków FGŚP, nie zaś z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że wydatek w postaci zapłaty wynagrodzeń dla pracowników, obiektywnie nie jest kosztem. Co istotne, zarówno przepisy ustaw podatkowych jak i ustawy COVID nie przewidują przepisów szczególnych, na podstawie których otrzymanie wskazanych wcześniej instrumentów wsparcia nie generowałoby przychodu z działalności gospodarczej, bądź przychód ten byłby wolny od podatku dochodowego. Wobec powyższego należy uznać, że wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania z art. 15g ustawy o COVID co do zasady będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników jest bezpośrednio związane z działalnością strefową (a więc powinno stanowić przychód strefowy), ponieważ:

1.  zostało przyznane na pokrycie kosztów wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych wyłącznie w wytworzenie wyrobu strefowego,
2.  koszty wynagrodzeń pracowników strefowych są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów alokowanych do działalności strefowej i wchodzą w kalkulację dochodów uzyskiwanych na terenie SSE - a te z kolei dochody są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,
3.  sfinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników strefowych z dofinansowania z FGŚP nie zmienia alokacji kosztu wynagrodzeń tych pracowników do działalności poza strefowe).

Należy podkreślić, że otrzymane z FGŚP dofinansowanie wynagrodzeń pracowników obejmowało:

*   wyłącznie wynagrodzenia pracowników produkcyjnych, którzy zatrudnieni są w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w SSE i którzy są bezpośrednio zaangażowani w produkcję wyrobów strefowych,
*   nie obejmowało pracowników innych działów, którzy w ramach stosunku pracy są angażowani również w działalność poza strefową.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że w opinii wnioskodawcy gdyby wsparcie było udzielone również na wynagrodzenia pracowników, którzy w ramach stosunku pracy angażowani są nie tylko w działalność strefową (a więc zwolnioną z opodatkowania), ale również z działalnością poza strefową (opodatkowaną) to generowany dofinansowaniem przychód, jako niezwiązany wyłącznie z działalnością strefową, należałoby alokować do działalności poza strefowej (opodatkowanej). Należy wyraźnie zaznaczyć, że taka sytuacja nie ma miejsca w Spółce.

3\. Prowadzenie działalności strefowej w niezmienionym trybie.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482, z późn. zm.), zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarcze oraz warunki dotyczące w szczególności(…)

Zarówno w procesie wnioskowania o uzyskanie zezwolenia strefowego, jak również w trakcie jego wydania przedmiot działalności gospodarczej określany jest pozycjami PKWIU. Natomiast, zezwolenie posiadane przez Spółkę odwołuje się do PKWIU określonego przez Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że Spółka może prowadzić jedynie:

*   działalność gospodarczą (produkcyjną, handlową, usługową) w zakresie określonym w Zezwoleniu, zdefiniowaną przedmiotowo konkretnymi pozycjami PKWIU,
*   pozostałą działalność nieokreśloną w zezwoleniu.

Oczywistym jest, że w PKWIU nie została wymieniona pozycja, która polegałaby na uzyskiwaniu „świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.” Bowiem pozyskiwanie takiego świadczenia nie jest samo w sobie rodzajem działalności gospodarczej, ale odbywa się w ramach i w ścisłym związku z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą.

Jak zostało wskazane na wstępie:

*   dofinansowanie zostało uzyskane w ramach działalności produkcyjnej (w której zatrudniani są pracownicy) dotychczas prowadzonej przez Spółkę,
*   w związku z uzyskaniem dofinansowania Spółka nie rozpoczęła żadnego nowego przedmiotowo rodzaju działalności.

Wsparcie finansowe z FGŚP stanowi dla Spółki przychód incydentalny, związany z zatrudnieniem pracowników w ramach działalności polegającej na produkcji wyrobów strefowych. Samym motywem oraz warunkiem uzyskania wsparcia było:

*   kontynuowanie prowadzonej dotychczas działalność gospodarczej (produkcyjnej),
*   zachowanie miejsc pracy pracowników produkcyjnych zaangażowanych w wytwarzanie wyrobów strefowych (działalność gospodarczą Spółki na terenie SSE)

\-pomimo i z powodu spadku przychodów.

Wysunięcie wniosku, że uzyskiwanie dofinansowania z FGŚP jest rodzajem działalności nieobjętym Zezwoleniem jest absurdalne, bowiem:

1.  zakłada że uzyskiwanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, samo w sobie jest działalnością gospodarcza, a
2.  przecież nie jest możliwe wskazanie podmiotów, które utrzymują swoją działalność wyłącznie na podstawie uzyskiwania „świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19.

Jak zostało wskazane w przytoczonych wcześniej wyrokach, nie każda czynność generująca przychód musi być wskazana wprost w zezwoleniu, aby przychód przez nią generowany był przychodem alokowanym do działalności strefowej. Wystarczające jest, aby w związku z nietypowymi incydentalnymi przychodami istniał „ścisły, bezpośredni i racjonalny związek” z działalnością strefową, a ten bez wątpienia ma miejsce w przedstawionym przypadku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy dla alokacji dofinansowania wynagrodzeń pracowników jako przychodu strefowego, a więc zwolnionego z opodatkowania, ma znaczenie to, że:

*   bez pracowników produkcyjnych, na których zostało przyznane dofinansowanie, nie byłoby możliwe wyprodukowanie wyrobu strefowego (a co za tym idzie osiągnięcie dochodu z działalności objętej Zezwoleniem, tj. z tytułu produkcji wyrobów strefowych),
*   dofinansowanie zostało przyznane tylko i wyłącznie w związku z zatrudnieniem pracowników strefowych zaangażowanych w produkcję wyrobu strefowego,
*   pracownicy produkcyjni, na których przyznane zostało dofinansowanie są zorientowani wyłącznie na wytworzenie wyrobów strefowych (dofinansowanie nie zostało przyznane na wynagrodzenie innych pracowników np. niezaangażowanych w działalność strefową),
*   dofinansowanie jest ściśle związane z kosztem ponoszonym na wynagrodzenia pracowników strefowych,
*   dofinansowanie nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest podporządkowane działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę
    *   celem Spółki jest wyprodukowanie wyrobu strefowego, który powstaje w ramach działalności strefowej,
    *   dofinansowanie jest incydentalnym wsparciem dla Spółki, mającym zapobiegać redukcji miejsc pracy personelu zaangażowanego w produkcję wyrób strefowy,
*   w związku z otrzymaniem wsparcia Spółka nie rozpoczęła nowej działalności gospodarczej, ale otrzymała je w ramach dotychczas prowadzonej działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przychód z dofinansowania z FGŚP powinien być alokowany do działalności strefowej, który następnie składa się na dochód strefowy, a ten z kolei powinien być zwolniony z podatku na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop).

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670, z późn. zm. dalej: „ustawa o SSE”).

Zgodnie z ww. przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zasady zwolnienia dotyczące osób prawnych określa art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego Zezwolenia.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z powyższych przepisów omawiane zwolnienie jest formą pomocy publicznej, której celem jest skłonienie przedsiębiorców do rozpoczęcia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepisy te wyznaczają jednocześnie granice korzystania z tej pomocy. Zarówno art. 12 ustawy o SSE, jak i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, odwołujący się w swej treści do art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, wiążą prawo do zwolnienia z posiadaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz respektowaniem warunków określonych w tym zezwoleniu.

Oznacza to, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, podlega tylko dochód z działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie strefy, stosownie do uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności w granicach strefy. Jeżeli zatem dany rodzaj działalności gospodarczej nie został wymieniony w zezwoleniu, to uzyskany z tej działalności dochód nie korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 15zzb ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm., zwana dalej: „ustawą o COVID”) o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), starosta może, na podstawie zawartej umowy, przyznać przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników w rozumieniu art. 15g ust. 4 zdanie pierwsze oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19.

W myśl art. 15g ust. 1 ustawy o COVID, przedsiębiorca w rozumieniu art. 4 ust. 1 lub 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, organizacja pozarządowa w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057) oraz podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19, państwowa lub prowadzona wspólnie z ministrem właściwym do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego instytucja kultury, w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194), u której wystąpił spadek przychodów w następstwie wystąpienia COVID-19, a także kościelna osoba prawna działająca na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, oraz jej jednostka organizacyjna, może zwrócić się z wnioskiem o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, o wypłatę ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych świadczeń na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym albo obniżonym wymiarem czasu pracy, w następstwie wystąpienia COVID-19, na zasadach określonych w ust. 7 i 10.

Podmiotom, o których mowa w ust. 1 i 1a, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695, 875 i 1291) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a (art. 15g ust. 2 ustawy o Covid-19).

Stosownie do art. 15gg ust. 1 ustawy o COVID, podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie z art. 31q ust. 1 ustawy o COVID, Koszty, o których mowa w art. 15zzb-15zze oraz art. 15zze2, oraz koszty ich obsługi są finansowane w roku 2020 ze środków Funduszu Pracy, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, w ramach kwot ujętych w planie finansowym Funduszu Pracy na rok 2020.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia. Z działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia Spółka osiąga dochody zwolnione z opodatkowania.

Wnioskodawca doświadczył istotnych ekonomicznych konsekwencji związanych z rozprzestrzenianiem się pandemii Covid-19. W celu ograniczenia negatywnych konwekcji ekonomicznych z związanych z pandemią Covid-19, w tym przede wszystkim w celu utrzymania stworzonych miejsc pracy, Wnioskodawca korzystał z dostępnych form wsparcia przewidzianych m.in. w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842). Dotyczy to przede wszystkim przewidzianych w art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19, dofinansowań wynagrodzeń pracowników ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej: „FGŚP”).

Pracownicy produkcyjni Wnioskodawcy, których wynagrodzenie objęte jest dofinansowaniem ze środków FGŚP określonym w art. 15g i art. 15gg ustawy o Covid-19, w ramach swoich obowiązków pracowniczych wykonują zadania związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE na podstawie Zezwolenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej

Analizując powyższe przepisy, wskazać należy, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że wydatki te zostały pokryte z innego źródła niż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z tym, dofinansowanie wynagrodzeń pracowników nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Potwierdzenie prezentowanego stanowiska znajduje się w odpowiedzi na zapytanie poselskie z 3 lipca 2020 r. nr PG7.054.2.2020, w którym Minister Finansów stwierdził: (…) dofinansowania do wynagrodzeń pracowników nie można uznać za przychód z działalności strefowej, gdyż nie jest to koszt kwalifikowany dla celów pomocy „strefowej”.

Tym samym, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy przychód z dofinasowania wynagrodzeń pracowników produkcyjnych ze środków FGŚP na podstawie art. 15g i 15gg ustawy o Covid-19 powinien być alokowany do działalności strefowej, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków oraz interpretacji wskazać należy, że dotyczą innego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego od przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.