Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-5/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-27
Teza: Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje darowizna przedsiębiorstwa dla obdarowanego?
Słowa kluczowe: darowizna; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 02 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych otrzymania w drodze darowizny przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Ojciec Wnioskodawcy na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu wyrobami z tworzyw sztucznych. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje wyłącznie czynności dające prawo do całkowitego odliczania podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego dochody opodatkowuje 19% „podatkiem liniowym”. Ojciec Wnioskodawcy zamierza dokonać darowizny całego przedsiębiorstwa na rzecz syna (Wnioskodawcy), sporządzonej w formie aktu notarialnego. W skład darowanego przedsiębiorstwa wchodzić będą: wyposażenie, środki trwałe (w tym środki trwałe zamortyzowane jednorazowo w ramach pomocy de minimis), pracownicy itd. Darowizna obejmuje również stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym oraz umowy z kontrahentami. Dodatkowo w akcie notarialnym znajdzie się wzmianka, że przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Do dnia darowizny zostaną uregulowane wszystkie zobowiązania. Po przekazaniu (darowiźnie) przedsiębiorstwa ojciec Wnioskodawcy zakończy działalność. Po przejęciu Wnioskodawca będzie kontynuował dotychczasową działalność będąc aktywnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje darowizna przedsiębiorstwa dla obdarowanego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, u obdarowanego nabycie własności rzeczy w drodze darowizny nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Wartość otrzymanych towarów handlowych i materiałów zostanie ujęta w spisie z natury (par. 27-29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów), jednak ich wartość nie będzie uwzględniona przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ponieważ obdarowany nie poniósł faktycznie wydatków na ich nabycie. Obdarowany nie będzie również mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości otrzymanego w drodze darowizny wyposażenia. Natomiast otrzymane w drodze darowizny środki trwałe zostaną wycenione i przyjęte na stan środków trwałych zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy wycenie środków trwałych podatnik będzie miał na uwadze przepisy art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. W myśl art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów; może więc nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż każda darowizna (w której obdarowanym jest osoba fizyczna), bez względu na przedmiot darowizny, a zatem również darowizna składników materialnych stanowiących przedsiębiorstwo, dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, co wyklucza możliwość jej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, wynika, iż oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei w myśl art. 889 Kodeksu cywilnego, nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

*   gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
*   gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (por. § 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawca powinien ująć otrzymane w drodze darowizny towary handlowe i materiały w remanencie początkowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przy czym, stosownie do treści § 3 pkt 1 lit. a-c ww. rozporządzenia,

1.  towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi,
3.  materiałami pomocniczymi są materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Natomiast w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Pomimo zatem ciążącego na podatniku obowiązku ujęcia towarów handlowych i materiałów w remanencie początkowym, ich wartość wynikająca z wyceny tego remanentu, nie może być brana pod uwagę, przy ustaleniu dochodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie wyposażenia zauważyć należy, iż skoro jego nabycie nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), to jego wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sposobu wyceny otrzymanych w drodze darowizny środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa zauważyć należy, iż zgodnie natomiast z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest uzależniona m.in. od sposobu nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przy czym w myśl art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma od swojego ojca w drodze darowizny przedsiębiorstwo. W skład przedsiębiorstwa będą wchodziły m.in. wyposażenie, środki trwałe (w tym środki trwałe zamortyzowane jednorazowo w ramach pomocy de minimis), pracownicy itd. Darowizna obejmuje również stan środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym oraz umowy z kontrahentami. W akcie notarialnym na podstawie którego zostanie dokonana darowizna, znajdzie się wzmianka, że przedmiotem darowizny jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ K.C. Po przekazaniu (darowiźnie) przedsiębiorstwa ojciec Wnioskodawcy zakończy działalność.

Zatem mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż Wnioskodawca powinien otrzymane w drodze darowizny towary handlowe i materiały, ująć w remanencie początkowym i wartość tego remanentu wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wartość w jakiej ujął towary handlowe i materiały w remanencie początkowym nie może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu z działalności gospodarczej. Ponadto mając na względzie, iż nabycie wyposażenia nastąpiło w drodze darowizny (nieodpłatnie), jego wartość nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast przy ustaleniu wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze umowy darowizny zastosowanie znajdzie przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przewidujący możliwość określenia ich wartości początkowej wg wartości rynkowej z dnia nabycia, o ile umowa darowizny nie określa ich wartości w niższej wysokości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.