Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.1121.2016.1.SK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-18
Teza: m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania środka trwałego do używania będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego (Biurowca A) (pytanie oznaczone nr 6)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 20 października 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 27 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania środka trwałego do używania będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego (Biurowca A) (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2016 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy odsetki naliczone, ale nie zapłacone do dnia oddania środka trwałego do używania będą stanowiły koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne wytworzonego środka trwałego (Biurowca A).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową, której gospodarczym celem jest przeprowadzenie inwestycji budowlanej polegającej na wzniesieniu dwóch budynków biurowych klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako: „Inwestycja”). Oba planowane budynki biurowe będą posadowione na jednej działce. Według założeń, jeden z biurowców wraz z określoną infrastrukturą po zakończeniu Inwestycji będzie stanowić mienie Wnioskodawcy i w konsekwencji zostanie rozpoznany jako środek trwały (Biurowiec A). Drugi z wytwarzanych biurowców wraz z jego infrastrukturą zostanie zbyty przed zakończeniem Inwestycji tj. przed oddaniem budynku do użytkowania. W odniesieniu do drugiego z wytwarzanych biurowców, Spółka planuje sklasyfikować go jako wyrób (półprodukt) przeznaczony do sprzedaży (Biurowiec B). Prawo wieczystego użytkowania nieruchomości na której planowana jest realizacja Inwestycji stanowić będzie wartość niematerialną i prawną odrębną od wytworzonych przez Wnioskodawcę biurowców tj. środka trwałego i wyrobu. W związku z planowaną sprzedażą Biurowca B, nastąpi podział działki na dwie tj. na jednej działce będzie posadowiony Biurowiec A, a na drugiej Biurowiec B.

Na poczet realizacji Inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę oraz nakłady poniesione przez inny podmiot w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji.

Do kategorii nakładów poniesionych w związku z przygotowaniem i prowadzeniem Inwestycji zaliczają się wydatki na następujące materiały i usługi:

*   usługi rozbiórki budynków istniejących oraz usługi nadzoru nad rozbiórką,
*   usługi projektowe, w tym m.in. projekty rozbiórki, projekty przekładki sieci,
*   usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne,
*   usługi z zakresu Public Relations i marketingowe,
*   usługi wycinki i nasadzenia drzew,
*   usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania Inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla związek wymienionych powyżej nakładów z prowadzoną Inwestycją. Nakłady nabyte przez Wnioskodawcę zostały przeniesione pomiędzy stronami na podstawie porozumień dotyczących przeniesienia inwestycji budowlanej. Nabyte przez Wnioskodawcę nakłady nie podnoszą wartości prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Nabycie przez Wnioskodawcę całości nakładów poniesionych na rzecz Inwestycji przez inny podmiot warunkowało możliwość realizacji Inwestycji.

Na Wnioskodawcę zostały przeniesione decyzje administracyjne warunkujące rozpoczęcie prac budowlanych m.in. pozwolenie na budowę kompleksu budynków biurowych klasy A wraz z parkingiem podziemnym i infrastrukturą towarzyszącą.

Do dnia sporządzenia niniejszego wniosku realizacja Inwestycji była finansowana przez udziałowca większościowego (pożyczki) oraz ze środków własnych Wnioskodawcy. W przyszłości, Wnioskodawca planuje skorzystać z dodatkowych zewnętrznych źródeł finansowania, w tym kredytów bankowych.

Wydatki ponoszone w okresie wytwarzania planowanego środka trwałego (Biurowiec A) oraz wyrobu (Biurowiec B), Wnioskodawca klasyfikuje w następujący sposób:

*   wydatki związane z wytworzeniem środka trwałego/wyrobu - kategoria ta obejmują szereg rozmaitych kosztów, w tym: wydatki poniesione w związku z uzyskaniem niezbędnych decyzji i pozwoleń administracyjnych, wyborem technologii związanych z budową, opracowaniem projektów budowlanych i technologicznych, przygotowaniem terenu pod budowę, koszty związane z identyfikacją źródeł i pozyskaniem finansowania.
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z bieżącym funkcjonowaniem Spółki obejmujące m.in. koszty zarządu, najmu biura, prowadzenia ksiąg rachunkowych, czy utrzymaniem strony internetowej.

Szczegółowy podział wydatków ponoszonych przez Spółkę został przedstawiony poniżej.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego/wyrobu.

1.  Nakłady nabyte od sprzedawcy, w tym m.in.:
    1.  usługi rozbiórki budynków istniejących;
    2.  usługi nadzoru nad procesem rozbiórki istniejących budynków;
    3.  dokumenty niezbędne dla prowadzenia Inwestycji, w tym m.in. projekty rozbiórki, wypis z rejestru gruntów, operat szacunkowy, prace projektowe, projekty przekładki sieci;
    4.  usługi doradcze, w tym m.in. ekspertyzy geologiczno-górnicze, pomiary akustyczne;
    5.  usługi z zakresu Public Relations i marketingowe;
    6.  usługi wycinki i nasadzenia drzew;
    7.  usługi prawne, w tym m.in. przygotowanie projektu finansowania.
2.  Usługi doradcze:
    1.  usługi zarządzania projektem inwestycyjnym;
    2.  usługi doradcze w związku z przygotowaniem założeń koncepcyjnych Inwestycji oraz specyfikacją wymogów technicznych;
    3.  usługi doradztwa technicznego w związku z przygotowaniem do realizacji oraz oceny efektywności ekonomicznej Inwestycji; doradztwo to obejmuje m.in. analizy i oceny ryzyka powodzi i podtopień; doradztwo w zakresie odnawialnych i niskoemisyjnych źródeł energii, komfortu cieplnego i kosztów cyklu życia projektu; doradztwo dot. przyjazności budynku dla środowiska naturalnego etc.;
    4.  usługi doradztwa geologicznego w zakresie robót geologicznych oraz badań hydrogeologicznych oraz związane z nimi projekty dokumentacji geologicznych; nabywane usługi dotyczą również badań i pomiarów geologicznych i geodezyjnych związanych z wytyczaniem granic działek;
    5.  usługi wyceny nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę;
    6.  opracowanie projektu budowlanego w zakresie zasilania elektroenergetycznego budynku.
3.  Wydatki na projektowanie i wykonanie zmian w instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej (m.in. przekładka sieci elektrycznej), która to infrastruktura jest własnością podmiotów trzecich, w celu przygotowania instalacji elektrycznej i telekomunikacyjnej wytwarzanych biurowców;
4.  Usługi Generalnego Wykonawcy, który przy pomocy współpracujących z nim podwykonawców realizuje wszystkie roboty budowlane niezbędnych do ukończenia zaplanowanych obiektów, wchodzących w skład Inwestycji. Do obowiązków generalnego wykonawcy należy także zawarcie bezpośrednich umów z podwykonawcami poszczególnych rodzajów robót budowlanych, koordynacja działań podejmowanych przez podwykonawców w czasie budowy oraz kontrola kompletnego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót realizowanych przez podwykonawców;
5.  Usługi organizacji przetargu na wybór generalnego wykonawcy Inwestycji (strona techniczna);
6.  Usługi prawne:
    1.  związane z przeniesieniem niezbędnych decyzji administracyjnych warunkujących realizację Inwestycji;
    2.  organizacja prawna przetargu na wybór generalnego wykonawcy Inwestycji;
    3.  przygotowanie i analiza umów związanych z nabyciem nakładów inwestycyjnych poniesionych przez inną spółkę;
    4.  przygotowanie i analiza umów związanych z pozyskaniem finansowania na potrzeby Inwestycji; dotyczy zarówno finansowania udzielanego przez Banki jak również przez udziałowca;
    5.  przygotowanie i analiza umów związanych z wykonaniem Inwestycji m.in. usług konsultingowych;
    6.  w zakresie zawieranych umów z dostawcami lub ich podwykonawcami oraz potencjalnymi dostawcami usług i materiałów dotyczących usług wymienionych powyżej;
7.  Koszty sporządzenia aktów notarialnych dokumentujących nabycie dodatkowych nieruchomości;
8.  Koszty finansowe, w tym odsetki i zrealizowane różnice kursowe od pożyczek, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania lub naliczone do dnia zbycia Biurowca B;
9.  Usługi marketingowe i związane z nimi usług cateringowe:
    1.  organizacja konferencji promującej Inwestycję;
    2.  usługi public relations;
    3.  wydruk broszur, ulotek, materiałów promocyjnych, reklamowych itd.;
    4.  produkcja banerów reklamowych;
    5.  obsługa video i fotograficzna konferencji;
    6.  organizacja stoiska promującego Inwestycję podczas Europejskiego Kongresu Gospodarczego;
    7.  usługi fotograficzne;
    8.  prowadzenie kampanii promocyjnej Inwestycji m.in. bilbordy, reklama w prasie;
    9.  przygotowanie makiety Inwestycji;
    10.  przygotowanie filmu promującego Inwestycję;
10.  Wydatki na ochronę fizyczną Inwestycji;
11.  Wydatki na polisę ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy i ubezpieczenie niewypracowanego zysku brutto wskutek szkody rzeczowej na placu budowy na warunkach określonych w zawartej umowie ubezpieczenia.

Koszty pośrednie prowadzenia działalności.

I. Koszty zarządu, w tym:

1.  najmu przestrzeni biurowej;
2.  prowadzenia ksiąg rachunkowych;
3.  inne koszty;

II. Usługi prawne:

1.  analiza i przygotowanie umów z przyszłymi najemcami;
2.  przygotowywanie dokumentów korporacyjnych spółki np. projektów uchwał NWZ wspólników;
3.  analiza i przygotowanie umów związanych z nabycie oraz najmem ogrodzenia wokół terenu Inwestycji;
4.  przygotowanie i analiza umów związanych z usługami marketingowymi opisanymi w punkcie 9;

III. Utrzymanie strony internetowej, w tym nabycie praw do domeny internetowej oraz otrzymanie serwerów;

IV. Nabycie materiałów promocyjnych, w tym:

1.  sprzętu elektronicznego (pendrive, tablety);
2.  papierowych materiałów promocyjnych (torby);
3.  słodyczy reklamowych;

Wszystkie koszty pośrednio związane z działalnością Spółki oraz koszty zarządu odnoszone są w ciężar kosztów podatkowych w dacie poniesienia, czyli ujęcia ich w koszty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odpis amortyzacyjny od wartości początkowej środka trwałego, w skład której wchodzą odsetki naliczone ale nie zapłacone do dnia oddania tego środka do używania, będzie w całości stanowił koszt uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone Nr 6)

W uzasadnieniu stanowiska Spółka podkreśla treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zgodnie z którym wartościami uznawanymi za koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego (art 16g ust. 3 i 4 u.p.d.o.p.) są odsetki naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego; o ile z mocy tej ustawy nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów z innych przyczyn niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Takim wyłączeniem objęte są odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w zacytowanym orzeczeniu. Nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego wyłącznie odsetki nie uznawane za koszty uzyskania przychodu ze względu na regulację szczególną ustawy o CIT (m.in. dotyczącą tzw. cienkiej kapitalizacji). Bez znaczenia dla ustalenia wartości początkowej w zakresie odsetek pozostaje jednak moment zapłaty odsetek naliczonych z tytułu kredytów lub pożyczek przeznaczonych na finansowanie Inwestycji. Odsetki takie będą zwiększać wartość początkową inwestycji jeszcze przed momentem ich zapłaty. Oznacza to, iż odpis amortyzacyjny od wartości początkowej, uwzględniającej odsetki naliczone ale nie zapłacone do dnia przekazania do używania, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu z całości, niezależnie od terminu zapłatach tych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. l tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Tak więc, składnik majątkowy jako kompletny i zdatny do użytku może zostać zaliczony do środków trwałych podatnika i być amortyzowany w przypadku, gdy stanowić on będzie własność lub współwłasność podatnika, a przewidywany okres jego używania przekraczać będzie rok.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia.

Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na jego mocy, do kosztów wytworzenia środka trwałego, wpływających na jego wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 16g ust. 4 updop, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Dodatkowo – mocą art. 16 ust. 1 pkt 12 updop – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższych przepisów wynika, że koszt wytworzenia, przy ustaleniu wartości początkowej środka trwałego, zwiększają te odsetki związane z wytworzeniem środka trwałego, które zostały naliczone za okres do dnia przyjęcia go do używania. Zatem, istotny w tym zakresie jest okres, za jaki odsetki zostały naliczone (naliczone za okres do dnia przyjęcia do używania środka trwałego powiększają jego wartość początkową). Zauważyć należy, że użyte w art. 16g ust. 4 updop, określenie „naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania” w przypadku odsetek dotyczy zarówno odsetek zapłaconych przed tym dniem, jak i odsetek jedynie naliczonych do tego dnia, nawet jeśli nie zostały jeszcze faktycznie zapłacone.

Mając powyższe na względzie odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odsetki od pożyczek wykorzystywanych na wytworzenie środka trwałego (Biurowca A), naliczone do dnia przekazania tego środka trwałego do używania, powinny powiększać wartość początkową tego składnika majątku. Tym samym, Wnioskodawca wydatki te będzie mógł ujmować w kosztach podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z cyt. art. 15 ust. 6 updop.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-5 oraz 7 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. S. Prymasa Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.