Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.345.2024.1.PT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Likwidacja spółki i sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 1f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem w spółce komandytowej, podlegającej opodatkowaniu PIT od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: „SPK” lub Spółka). SPK stała się podatnikiem PIT od maja 2021 r. Wnioskodawca wraz z córką są jedynymi wspólnikami SPK. SPK powstała z przekształcenia jej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpiło w 2017 r.

Wnioskodawca pierwotnie nabył udziały Spółki (wówczas działającej jeszcze w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w ramach transakcji kupna udziałów od jej poprzednich wspólników.

Następnie Wnioskodawca dokonał podwyższenia kapitału Spółki (wciąż będącej w formie sp. z o.o.). W celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny w postaci części udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka zbywana”), w której posiadał 100% praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (części udziałów w Spółce zbywanej) Spółka uzyskała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. Wnioskodawca w zamian za aport otrzymał wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Wnioskodawca nie otrzymał od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wkład do Spółki (w postaci udziałów Spółki zbywanej) został w całości przeznaczony na kapitał zakładowy Spółki (nie występowało agio przekazywane na kapitał zapasowy). Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „ustawa PIT’).

Spółka/ SPK obecnie zajmuje się głównie działalnością finansową - udziela pożyczek i uzyskuje przychody z odsetek od udzielanych pożyczek.

Wnioskodawca obecnie rozważa podjęcie decyzji o likwidacji SPK na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Wnioskodawca otrzyma przypadającą mu zgodnie z umową spółki oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych (dalej: „KSH”) część majątku likwidacyjnego Spółki/SPK.

### Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji SPK koszt objęcia udziałów tej Spółki, dla potrzeb opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, będzie stanowiła wartość wniesionego do Spółki wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej?

### Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej (Spółce/ SPK), będzie wartość dokonanego wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej określona w umowie Spółki, odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej.

Pytanie Wnioskodawcy odnosi się do kwestii skutków podatkowych związanych z likwidacją Spółki działającej w formie spółki komandytowej.

W tym zakresie należy zauważyć, że status podatkowy spółek komandytowych uległ zasadniczej zmianie począwszy od 2021 r. Zgodnie z nowelizacją ustawy o CIT - dokonaną ustawą z dnia 28 listopad 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm.; dalej: ustawa nowelizująca) - spółki komandytowe stały się podatnikami CIT (począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r., według decyzji danej spółki).

Powyższa zmiana - niezależnie od wprowadzenia opodatkowania CIT osiąganych na bieżąco zysków na poziomie samej spółki komandytowej - wprowadziła również istotne zmiany dotyczące opodatkowania transferu tych zysków do wspólników (w różnych formach tej dystrybucji - m.in. w razie zbycia udziałów, umorzenia udziałów czy też w razie likwidacji i wydania majątku likwidacyjnego). Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany definicyjne do ustawy o PIT (oraz ustawy o CIT) m.in. w takich zakresach jak pojęcia:

*   spółki - która obejmuje obecnie również spółkę komandytową (art. 5 pkt. 28 lit. c ustawy o PIT),
*   udziału (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowej, o której mowa w pkt 28 lit. c (art. 5 pkt. 29 ustawy o PIT),
*   udziału w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółki komandytowej o której mowa w pkt 28 lit. c (art. 5 pkt. 31 ustawy o PIT).

Analogiczne przepisy w zakresie stosowanych pojęć zostały wprowadzone również na gruncie ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że dotychczasowe (obowiązujące przed 2021 r.) zasady dotyczące opodatkowania udziałów w zyskach osób prawnych obecnie analogicznie dotyczą również (z pewnymi określonymi wyjątkami i modyfikacjami) opodatkowania po stronie wspólników zysków pochodzących ze spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. W szczególności, w myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego, w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (w rozumieniu art. 5 pkt. 28 lit. c ustawy o PIT).

Zgodnie z powyższymi uwagami - powyższe przepisy odnoszą się na równi również do przychodów wspólników pochodzących z majątku likwidacyjnego spółki komandytowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Powyższy przepis odnosi się do kosztu nabycia lub objęcia udziałów spółki likwidowanej. W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce likwidowanej. Zasada ta ma analogiczne zastosowanie do likwidacji spółek komandytowych.

Przy tym powyższa zasada z art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT w zakresie kwoty wolnej od przychodu z likwidacji spółki, w części kosztu nabycia lub objęcia, modyfikowana jest w odniesieniu do przychodów wspólników części spółek komandytowych, co wynika z przepisów przejściowych z ustawy nowelizującej). Ustawa nowelizującą wprowadziła szczególne zasady opodatkowania m.in. majątku likwidacyjnego pochodzącego ze spółek komandytowych dla wspólnika, który nabył/ objął jej udziały przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT. W tym zakresie zgodnie z przepisem przejściowym z art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

4) likwidacji spółki

\- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.”

Zatem, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, w przypadku wspólników spółek komandytowych, który byli wspólnikami tych spółek przed ich objęciem opodatkowaniem CIT (przed 2021 r.), przychód określony na podstawie wskazanego art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o PIT z likwidacji takiej spółki komandytowej ulega pomniejszeniu o:

a) wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce, oraz

b) określoną zgodnie z art. 8 ustawy o PIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika (przed objęciem spółki komandytowej podatkiem CIT) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, dodatkowo pomniejszoną o:

i. wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i

ii. wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zakres zastosowania tego przepisu w odniesieniu do użytych pojęć wskazanych powyżej pod lit. b), tj.

*   nadwyżki przychodów nad kosztami uzyskanej przed objęciem spółki komandytowej, w części przypadającej/ uzyskanej przez wspólnika,
*   wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce,
*   wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wzbudza zasadniczych wątpliwości i nie wymaga dalszej analizy.

Jednocześnie, w kontekście powyżej wskazywanych przepisów - dla ostatecznego ustalenia wyniku podatkowego u wspólnika z tytułu likwidacji spółki niezbędne jest zatem określenie kosztu nabycia lub objęcia udziałów. W zakresie spółki będącej osobą prawną czy spółki komandytowej powstałej po 2021 r. - konieczność ustalenia kosztu objęcia udziałów likwidowanej spółki reguluje przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy PIT; w zakresie spółki komandytowej powstałej przed 2021 r. determinuje to wskazany przepis art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej. Kwestia określenia tego kosztu nabycia lub objęcia udziałów jest zatem wspólna dla określenia skutków podatkowych w PIT likwidacji podmiotu/ spółki będącej podatnikiem CIT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, w celu przeprowadzenia pełnej analizy, co w przedstawionym stanie faktycznym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej, tj. Spółce/ SPK, w pierwszej kolejności należy odnieść się do art. 24 ust. 8a oraz 23 ust 1 pkt 38c ustawy PIT. Przepisy te regulują kwestię ustalenia przychodów i kosztów przy wymianie udziałów oraz przy późniejszym odpłatnym zbyciu / umorzeniu udziałów (akcji) objętych w drodze takiej wymiany.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy PIT, określa przypadki, w których wniesienie akcji/udzialów do spółki kapitałowej w formie aportu w zamian za akcje/udzialy nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Jak wynika z art. 24 ust. 8a ustawy PIT, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objecie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W ocenie Wnioskodawcy, szczególne uregulowanie dotyczące określenia kosztów, zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, odnoszone do wymiany udziałów, najpierw wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów - tj. tzw. koszt historyczny, następnie, w części po średniku, przywraca jego stosowanie. Przy tym, przywrócenie zastosowania tego kosztu historycznego zostało w tym przepisie wyraźnie ograniczone wyłącznie do przypadków wskazanych (wyraźnie wymienionych) w tym przepisie odnoszących się do odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych udziałów (akcji) spółki nabywającej.

Innymi słowy, regulacja zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, w której dochodzi do likwidacji spółki nabywającej. W rezultacie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT nie może mieć zastosowania do określenia kosztów w przypadku likwidacji Spółki/ SPK.

Wnioskodawca wskazuje, że art. 23 ustawy PIT ma charakter wyjątkowy i należy interpretować go w sposób ścisły. Tak należy postąpić również w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT stanowi jedynie, kiedy określone w nim kategorie kosztów stają się kosztem uzyskania przychodów. Dodatkowo określa on moment uznania za koszt podatkowy danych wydatków - tym momentem według przepisu są odpłatne zbycie albo umorzenie udziałów spółki nabywającej udziały w ramach tzw. wymiany udziałów. Przepis w żaden sposób nie odnosi się do zdarzenia, jakim jest likwidacja spółki. Należy zaznaczyć, że odpłatne zbycie udziałów, umorzenie udziałów oraz likwidacja spółki, są zupełnie innymi zdarzeniami prawnymi. Skoro zatem art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT, określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, to nie należy rozciągać działania tego przepisu do zdarzenia jakim jest likwidacja takiej spółki nabywającej (Spółki/ SPK).

Należy zatem uznać, że brak jest bezpośredniego uregulowania zasad ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w drodze wymiany w sytuacji likwidacji tej spółki. Nie ulega zatem wątpliwości, że w rozpatrywanej sytuacji mamy do czynienia z luką konstrukcyjną w prawie spowodowaną brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym w przypadku likwidacji Spółki.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, w obliczu braku takiego uregulowania, w celu ustalenia, co w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie stanowić koszt nabycia/objęcia udziałów w spółce likwidowanej (Spółce/ SPK), wobec braku bezpośredniego uregulowania zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów w drodze ich wymiany, należy odwołać się do zasad ogólnych, tj. do przepisu art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Wobec tego, w przypadku, kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej, należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT.

Art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy PIT odwołuje się jednocześnie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Art. 17 ust. 1 ust. 9 ustawy o PIT odwołuje się natomiast - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego - do wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartości wkładu określonej w innym dokumencie o podobnym charakterze (o ile odpowiadają one wartości rynkowej tego wkładu). Tym samym kosztem nabycia udziałów w tym przypadku będzie wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki likwidowanej (Spółki/ SPK).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kosztem objęcia udziałów w spółce likwidowanej, (Spółce/ SPK) będzie wartość dokonanego wkładu, tj. wartość wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej określona w umowie Spółki, odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności np. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3173/18, wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 532/17 oraz z dnia 25 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3238/18 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 326/15, z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 520/21, z dnia 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 521/21.

W tym zakresie przytoczyć można w szczególności treść uzasadnienia wyrok NSA z 1 września 2021 r., sygn. akt II FSK 521/21 (które odwołuje się jednocześnie do wcześniejszych wyroków NSA sygn. akt II FSK 3173/18 oraz sygn. akt II FSK 3238/18) w którym Sąd stwierdza w szczególności:

„(\`(...)\`) należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w stanie prawnym, w którym zadano pytanie we wniosku o wydanie interpretacji, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób ustalania kosztu nabycia lub objęcia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów."

„Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. można uznać za przepis regulujący sytuacje podobne do nieunormowanej przepisami sytuaqi ustalania kosztów objęcia udziałów (objętych w drodze wymiany udziałów) w przypadku likwidacji Spółki nabywającej i uzyskania z tego tytułu przychodu przez stronę.”

„W związku z tym, w przypadku kiedy objęcie udziałów w Spółce nabywającej nastąpiło za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1fpkt 1 u.p.d.o.f.”

„Warto zauważyć, że przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie wprowadza jakiegokolwiek rozróżnienia co do sposobu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, zatem w odniesieniu do każdego wkładu niepieniężnego, w zamian za który nastąpiło objęcie udziałów w likwidowanej spółce (także poprzez wymianę udziałów), do wyliczenia kosztu objęcia udziału w likwidowanej Spółce nabywającej należy odpowiednio stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Odpowiednie stosowanie tej regulacji oznacza, że kosztem objęcia udziałów w likwidowanej Spółce nabywającej będzie nominalna wartość udziałów Spółki nabywającej z dnia ich objęcia przez skarżącego.”

Takie podejście potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2022 r. Nr 0113-KDIPT2-3.4011.603.2020.9.KS.

Podsumowując, jak zostało wskazane powyżej - art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy PIT określa jak należy postąpić w przypadku umorzenia bądź odpłatnego zbycia udziałów w spółce, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. Powołany artykuł nie wskazuje jak należy postąpić przypadku likwidacji spółki, która nabyła udziały w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów. W związku z tym koszt nabycia udziałów w przypadku likwidacji Spółki nabywającej należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT, odwołującymi się jednocześnie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku likwidacji Spółki/ SPK, dla potrzeb opodatkowania otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku likwidacyjnego, koszt objęcia udziałów w tej Spółce/ SPK będzie stanowiła wartość wniesionego do tej Spółki wkładu w postaci udziałów Spółki zbywanej, odpowiadająca nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za aport udziałów Spółki zbywanej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.),

Spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 102 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona..

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu podkreślam, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowej musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, od 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

Jak podaje art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan wspólnikiem - komandytariuszem w spółce z komandytowej, podlegającej opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka stałą się podatnikiem CIT w maju 2021 r. Spółka powstała z przekształcenia jej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które nastąpiło w 2017 r. Pierwotnie nabył Pan udziały Spółki (wówczas działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w ramach transakcji kupna udziałów od jej poprzednich wspólników. Następnie dokonał Pan podwyższenia kapitału Spółki (wciąż będącej w formie sp. z o.o.). W celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki wniósł Pan wkład niepieniężny w postaci części udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki zbywanej) w której posiadał 100% praw głosów. Na skutek nabycia przedmiotu aportu (części udziałów w Spółce zbywanej) Spółka uzyskała liczbę udziałów w Spółce zbywanej, dającą jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce zbywanej. W zamian za aport otrzymał Pan wyłącznie nowe udziały Spółki, wyemitowane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym nie otrzymał Pan od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce. Wkład do Spółki (w postaci udziałów Spółki zbywanej) został w całości przeznaczony na kapitał zakładowy Spółki (nie występowało agio przekazywane na kapitał zapasowy). Transakcja spełniała warunki przewidziane w art. 24 ust 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie rozważa Pan podjęcie decyzji o likwidacji spółki na skutek czego jej majątek zostanie wydany jej wspólnikom. Otrzyma Pan przypadającą Panu zgodnie z umową spółki oraz przepisami Kodeksu Spółek Handlowych część majątku likwidacyjnego Spółki.

Tryb likwidacji spółek z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 272 ww. ustawy:

Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru.

Przepisy art. 286 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowią że pozostały po zaspokojeniu wierzycieli majątek dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. Przepisy powyższe nie wskazują jak ustalić wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, a jedynie określają sposób podziału tego majątku.

Zasady ustalania wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki nie wyrażają wprost również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie prawa handlowego, podział majątku może nastąpić bądź przez wypłatę wspólnikom przypadających im z tytułu likwidacji kwot w pieniądzu, bądź przez przydzielenie poszczególnych przedmiotów majątkowych zlikwidowanej spółki.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie różnicuje sposobu opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z likwidacją majątku spółki kapitałowej w zależności od tego czy wypłacane są środki pieniężne, czy też zwrot następuje w formie niepieniężnej, np. w postaci rzeczowych składników majątku spółki.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jak podaje art. 30a ust. 6 ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku likwidacją osoby prawnej, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji).

Natomiast różnica pomiędzy wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a kosztem nabycia lub objęcia udziałów, którego wartość jest zwolniona z podatku – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności wymaga ustalenia, jak należy rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w spółce, ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejsza przychód otrzymany przez wspólnika spółki kapitałowej w związku z likwidacją spółki. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co było przedmiotem wkładu do spółki. W przypadku wkładów pieniężnych znajduje zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w sytuacji wnoszenia do spółek wkładów niepieniężnych (aportów) – art. 22 ust. 1f ww. ustawy.

W tym miejscu zwracam uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pan, ogół praw i obowiązków spółki komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o. (Spółce nabywającej).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Po myśli ust. 8b cyt. ustawy:

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Przepisy te jednoznacznie wskazują, że „do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki”. Zatem, objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, gdzie nie nastąpiło zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów – ustalenie kosztów nabycia/objęcia udziałów spółki likwidowanej objętych w ramach wymiany udziałów należy odnosić do wymienianych udziałów.

Kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce nabywającej, objętych w ramach wymiany udziałów są więc wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, której udziały zostały przekazane Spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku likwidacji Spółki komandytowej i otrzymania przez Pana majątku likwidacyjnego, koszt objęcia przez Pana udziałów w Spółce nabywającej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą stanowiły wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce zbywanej, wniesione aportem do Spółki nabywającej w ramach transakcji wymiany udziałów.

W związku z powyższym Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).