Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-565a/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy wycena sporządzona wyłącznie dla celów bilansowych (Wycena Bilansowa) ma wpływ na wartość początkową Znaku Towarowego, która została określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. równa jest cenie nabycia określonej w umowie?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego w ramach nabytego przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Znaku Towarowego w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zajmującą się produkcją okien, drzwi, profili, parapetów PCV oraz ich dystrybucją do dealerów i odbiorców sieciowych. Działalność w tym zakresie Spółka prowadzi od 1 stycznia 2013 r. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie 31 grudnia 2012 r. Spółka (jako nabywca) zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży przedsiębiorstwa ze spółką X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Sprzedawca”).

W skład zakupionego przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

*   prawa ochronne na znaki towarowe oraz
*   prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów, w tym umów leasingowych.

Zakup przedsiębiorstwa wiązał się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. cena nabycia przewyższała wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla celów podatkowych Spółka amortyzuje powyższą Dodatnią wartość firmy stawką 20% (okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy tj. 5 lat), zgodnie z art. 16b ust 2 pkt 2 lit a) w zw. z art. 16m ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

1.  Znak Towarowy

Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca nabył własność zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHTM) prawa ochronnego na znak towarowy „X.” (dalej: „Znak Towarowy”). W ramach nabycia przedsiębiorstwa Wnioskodawca nabył także prawa ochronne do innych znaków towarowych zarejestrowanych przez OHIM, będących oznaczeniami poszczególnych linii produktowych (dalej: „Znaki Towarowe Linii Produktowych”).

Znak Towarowy był wykorzystywany do celów działalności podstawowej Sprzedawcy, a używanie go wynikało z przyjętej strategii polegającej na firmowaniu Znakiem Towarowym (jako tzw. znakiem „parasolowym”) flagowych towarów produkowanych w zakładzie Sprzedawcy. Mając to na uwadze, rynkowa wartość Znaku Towarowego została określona na podstawie formalnej wyceny (dalej: „Wycena”) sporządzonej przez podmiot zewnętrzny w październiku 2012 r. (tj. tuż przed sprzedażą przedsiębiorstwa). Wycena Znaku Towarowego została uwzględniona na potrzeby kalkulacji ceny przedsiębiorstwa oraz została wyodrębniona w umowie sprzedaży.

Spółka wprowadziła Znak Towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym Znak Towarowy został zakupiony, zaś wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o cenę nabycia wskazaną w akcie notarialnym, równą wartości wskazanej w Wycenie. Znaki Towarowe Linii Produktowych nie były przez Wnioskodawcę wprowadzane do ewidencji odrębnie i zostały ujęte pod tą samą pozycją co Znak Towarowy. Na tej podstawie, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia Znaku Towarowego do używania, zgodnie z art. 16h ust 1 pkt 1. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości ponieważ Znak Towarowy jest nadal wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dla celów bilansowych Znak Towarowy (ujmowany łącznie ze Znakami Towarowymi Linii Produktowych) jest amortyzowany. Po zakupie Wnioskodawca przeprowadził analizę rentowności poszczególnych linii produktowych, w konsekwencji czego zdecydował się na długoterminową zmianę strategii gospodarczej i zwiększenie eksploatacji wybranych linii produktowych, dla których uzyskano odrębne prawa ochronne na znaki towarowe (Znaki Towarowe Linii Produktowych), które są nimi firmowane, np. S., A., O. (prawa na znaki towarowe, które formalnie nie zostały uwzględnione w Wycenie, o których była mowa powyżej).

Z uwagi na powyższe, na potrzeby bilansowe, w styczniu 2013 r. (zatem po zakupie przedsiębiorstwa) sporządzono odrębną wycenę wyłącznie dla celów bilansowych (dalej: „Wycena Bilansowa”) odnoszącą się do Znaków Towarowych Linii Produktowych i tym samym pośrednio do Znaku Towarowego będącego znakiem „parasolowym”, która różniła się wartością od Wyceny (in minus). Wycena Bilansowa zawiera także podział łącznej wartości wyceny pomiędzy prawa ochronne przyznane dla poszczególnych linii produktowych.

Spółka obecnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych obliczonych na podstawie wartości początkowej wynikającej z Wyceny.

1.  Umowy leasingu

Na gruncie umowy sprzedaży, z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z umów leasingowych. W rezultacie cesji, która odbyła się za zgodą leasingodawców, Spółka stała się stroną umów leasingu.

Dla celów podatkowych umowy leasingowe traktowane były przez Sprzedającego jako leasing operacyjny (art. 17b ustawy), a dla celów bilansowych jako leasing finansowy (art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dalej: „UoR”).

Na chwilę obecną, zobowiązania z tytułu leasingu zwiększają wartość początkową Dodatniej wartości firmy, natomiast środki trwałe w leasingu (leasing finansowy na gruncie UoR) zostały wyłączone z kalkulacji Dodatniej wartości firmy.

1.  Środki trwałe

Z uwagi na prowadzenie działalności produkcyjnej Wnioskodawca posiada dużą ilość środków trwałych (w szczególności maszyn) służących do produkcji okien, profili, drzwi oraz parapetów PCV, które podlegają normalnemu zużyciu w procesie produkcyjnym. W przypadku gdy część komponentów konkretnej maszyny uległo znacznemu zużyciu, Wnioskodawca nie zaprzestaje wykorzystywania ich w działalności gospodarczej — zmienia jedynie ich przeznaczenie. Sprawne komponenty maszyn pełną rolę „banku części zamiennych”, co pozwala na naprawę maszyn bez konieczności nabywania nowego urządzenia oraz ponoszenia dodatkowych kosztów części zamiennych.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem powyższych napraw jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego zepsutej maszyny polegającego na wymianie zużytych składników technicznych, nie zmieniając charakteru maszyny i funkcji. W takim przypadku, wartość użytkowa maszyny nie ulega zwiększeniu z uwagi na to, iż powyższych napraw nie można uznać za modernizację lub ulepszenie i środka trwałego zaś jego wartość techniczna i użytkowa nie ulega zwiększeniu.

Ponadto, zdarzają się przypadki, w których na skutek zmiany strategii gospodarczej (tj. położenie nacisku na inne niż dotychczas linie produktowe), część z maszyn zostaje zastąpiona innymi modelami. W takim przypadku, maszyny te pełnią rolę urządzeń zapasowych i są wykorzystywane do produkcji w przypadku awarii nowych urządzeń, za pomocą których produkowane są aktualnie produkty. Pozwala to zaoszczędzić koszty związane z ew. wynajmowaniem dodatkowych maszyn oraz wpływają na poprawę płynności produkcji (uniknięcie ew. przestojów związanych ze sprowadzeniem nowej maszyny lub naprawą obecnej).

W obydwu wskazanych przypadkach Spółka nie dokonuje likwidacji maszyn z uwagi na to, iż w dalszym ciągu są / mogą być wykorzystywane w celu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej.

Powyższe maszyny na chwilę obecną nie są amortyzowane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wycena sporządzona wyłącznie dla celów bilansowych (Wycena Bilansowa) ma wpływ na wartość początkową Znaku Towarowego, która została określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. równa jest cenie nabycia określonej w umowie?
2.  Czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy uwzględnia się wartość rynkową przejętych urządzeń będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego oraz zobowiązań z nimi związanych, które zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Wnioskodawcy?
3.  Czy w razie czasowego wyłączenia środków trwałych z użytkowania oraz traktowania ich (lub ich części) jako maszyn zapasowych, Spółka jest uprawniona do kontynuowania amortyzacji dla celów podatkowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na to iż wartość początkowa Znaku Towarowego została ustalona zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. według ceny nabycia) i jednocześnie ustawa nie przewiduje możliwości dowolnego zmieniania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, Spółka po sporządzeniu Wyceny Bilansowej nie jest zobowiązana do dokonania korekty wysokości wartości początkowej Znaku Towarowego dla celów podatkowych a co za tym idzie, odpisów amortyzacyjnych które zostały odniesione w koszty podatkowe. Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają m.in. nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w Prawie własności przemysłowej - (np. znaków towarowych) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Amortyzacji podlegają nie tylko prawa ochronne do znaków towarowych zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP, ale także prawa zarejestrowane w OHIM (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. znak: IBPBI/2/423-660/14/MO; Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 25 czerwca 2014 r. znak: ITPB1/415-387/14/WM).

Zgodnie z powyższym, podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znaki towarowe, zaliczonych do wartości niematerialnych i prawnych, gdy spełnione zostaną następujące warunki:

*   zostały nabyte przez podatnika,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania,
*   przewidywany okres ekonomicznej użyteczności wynosi co najmniej rok,
*   są przeznaczone do używania na potrzeby podatnika.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż dla skutecznego przeniesienia prawa z rejestracji znaku towarowego wystarczy tylko zachowanie formy pisemnej, a Spółka nabyła prawo ochronne do Znaku Towarowego na podstawie zawartej przed notariuszem umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, Wnioskodawca może na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy, dokonywać amortyzacji podatkowej Znaku Towarowego. Amortyzacja ta powinna rozpocząć się pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Znak Towarowy wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 16h ust 1 pkt 1 ustawy).

Wartość początkowa Znaku Towarowego została określona zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 1, tj. jako cena nabycia, wskazana w akcie notarialnym na podstawie którego Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo, która była równa wartości określonej w Wycenie.

W opinii Spółki, katalog ujęty w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczący sposobów ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest katalogiem zamkniętym i nie przewiduje możliwości ustalenia oraz zmiany wartości początkowej ustalonej na podstawie ceny zakupu w oparciu o późniejszą wycenę (pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2011 r., znak ITPB3/423-78b/11/AW i z dnia 11 października 2010 r., znak ITPB3/423-392/10/AW). Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, iż organy podatkowe stwierdziły (co prawda na gruncie stanu faktycznego dotyczącego wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych), iż art. 16g ust. 2 oraz 16g ust. 4 nie przewidują możliwości ustalenia wartości początkowej na podstawie wyceny. Dlatego też organ uznał, iż nieprawidłowe jest stwierdzenie jakoby: „za wartość początkową środka trwałego uznać należałoby: wartość rynkową z dnia nabycia (wg wyceny rzeczoznawcy z datą zawarcia aktu notarialnego) (\`(...)\`) skorygowaną o różnice pomiędzy wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia pierwotnego aktu notarialnego nabycia (przeniesienia własności) a wyceną rzeczoznawcy z dnia zawarcia ugody / umowy spłaty zobowiązania z osobą trzecią” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2014 r., znak ITPB3/423-79a/14/PS). Spółka zwraca uwagę, iż w przypadku gdyby przyjąć odmienne rozumowanie, podatnicy byliby uprawnieni do dowolnego (lecz teoretycznie zgodnego z wyceną bilansową) manipulowania wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy mieć także na uwadze, iż kategoria wyceny jest kategorią czysto bilansową z uwagi na to, iż wyceny przeprowadza się zasadniczo na gruncie UoR i na tej właśnie podstawie, mają one wpływ na wyniki finansowe spółek. Z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednak, wyceny nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych pozwalających na odmienne ich traktowanie oraz na odmienne zasady ustalania wartości początkowej dla celów podatkowych i dla celów bilansowych.

Wnioskodawca przy tym wskazuje, iż art. 15 ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera upoważnienie ustawowe do wydania przez Ministra wł. ds. finansów publicznych rozporządzenia określającego tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych. Rozporządzenie wydane na tej podstawie obowiązywało do 1 stycznia 2001 r. Zatem mając na uwadze racjonalność ustawodawcy należy stwierdzić, iż brak takich regulacji stanowi celowy zabieg legislacyjny z uwagi na to, że gdyby ustawodawca zmierzał uwzględnić wyceny przy określaniu wartości początkowej, wprowadziłby odpowiednie regulacje. Inne rozumienie powyższego stanowiłoby zdaniem Wnioskodawcy nieuprawnioną w prawie podatkowym, wykładnię rozszerzającą.

Na końcu Wnioskodawca wskazuje, iż Znak Towarowy, zgodnie z art. 16m ust 1 pkt 4 amortyzowany jest przez 60 miesięcy. Taki sam okres przewidziany jest dla amortyzacji Dodatniej wartości firmy. Zatem, w przypadku gdyby uznać że wartość początkowa Znaku Towarowego powinna być zmieniona (na podstawie Wyceny Bilansowej) a podatkowe odpisy amortyzacyjne odpowiednio zmniejszone, automatycznemu zwiększeniu w takim przypadku ulegnie Dodatnia wartość firmy. Skutek ekonomiczny zatem, czyli wysokość kosztów podatkowych, pozostanie bez zmian (ponieważ ewentualne zmniejszenie wartości początkowej Znaku Towarowego będzie skutkować automatycznym zwiększeniem wartości początkowej Dodatniej wartości firmy i tym samym zmniejszone odpisy amortyzacyjne od Znaku zostaną skompensowane zwiększonymi odpisami amortyzacyjnymi od Dodatniej wartości firmy).

Reasumując, Wycena Bilansowa znaków odnoszących się do poszczególnych linii produktowych dokonana po zakupie Znaku Towarowego wraz z przedsiębiorstwem nie może mieć wpływu na przyjętą wartość początkową Znaku Towarowego dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Składniki majątku stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16a – 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, wskazać należy, iż pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W konsekwencji znaki towarowe, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym czy też w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego i które na moment sprzedaży nie będą objęte prawem ochronnym, nie można uznać za prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, które stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 6 stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z kolei art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Powołany na wstępie przepis art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie. Jak wynika z literalnej treści tego przepisu wartość składników majątkowych otrzymanych odpłatnie ustala się co do zasady w cenie ich nabycia z uwzględnieniem między innymi ust. 10, który ma charakter przepisu szczególnego stosowanego do składników majątku nabytych między innymi w drodze kupna w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych odpłatnie - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy. Jako przepis szczególny – w myśl zasady lex specialis derogat legi generali – ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy podatkowej, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka (jako nabywca) zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży przedsiębiorstwa ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Sprzedawca”). W skład zakupionego przedsiębiorstwa wchodziły m.in. prawa ochronne na znaki towarowe, a zakup przedsiębiorstwa wiązał się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. cena nabycia przewyższała wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Rynkowa wartość Znaku Towarowego została określona na podstawie formalnej wyceny (dalej: „Wycena”) sporządzonej przez podmiot zewnętrzny w październiku 2012 r. (tj. tuż przed sprzedażą przedsiębiorstwa). Wycena Znaku Towarowego została uwzględniona na potrzeby kalkulacji ceny przedsiębiorstwa oraz została wyodrębniona w umowie sprzedaży.

Po zakupie Wnioskodawca przeprowadził analizę rentowności poszczególnych linii produktowych, w konsekwencji czego zdecydował się na długoterminową zmianę strategii gospodarczej i zwiększenie eksploatacji wybranych linii produktowych, dla których uzyskano odrębne prawa ochronne na znaki towarowe (Znaki Towarowe Linii Produktowych), które są nimi firmowane, np. S., A., O. (prawa na znaki towarowe, które formalnie nie zostały uwzględnione w Wycenie, o których była mowa powyżej).

Z uwagi na powyższe, na potrzeby bilansowe, w styczniu 2013 r. (zatem po zakupie przedsiębiorstwa) sporządzono odrębną wycenę wyłącznie dla celów bilansowych (dalej: „Wycena Bilansowa”) odnoszącą się do Znaków Towarowych Linii Produktowych i tym samym pośrednio do Znaku Towarowego będącego znakiem „parasolowym”, która różniła się wartością od Wyceny (in minus).

Biorąc pod uwagę treść art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, łączną wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w ramach przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym wskazać należy, że w tak określonym stanie faktycznym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych nabytych odpłatnie w ramach przedsiębiorstwa w innej wysokości, jak w ich wartości rynkowej. Skoro więc na potrzeby kalkulacji ceny przedsiębiorstwa została wyodrębniona w umowie sprzedaży wartość rynkowa Znaku Towarowego, to późniejsza wycena bilansowa nie może mieć wpływu na zmianę jego wartości początkowej.

Należy przy tym zastrzec, że tut. organ nie neguje swobody zawierania umów cywilnoprawnych przez Spółkę, gdyż przedsiębiorcy w granicach prawa mogą bowiem swobodnie zawierać umowy cywilnoprawne, które kształtować będą ich uprawnienia lub zobowiązania w stosunku do innych uczestników obrotu gospodarczego. Swoboda ta nie może jednak być utożsamiana z dowolnym kształtowaniem stosunków obligacyjnych w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, czy też z pomijaniem skutków podatkowych z nich wynikających.

Wskazać należy również, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzaną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem ocenić stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.