Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-433/14-3/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki organizacyjne tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, samorządowe instytucje kultury oraz spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 6 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za podatnika z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki organizacyjne tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, samorządowe instytucje kultury oraz spółki prawa handlowego,

*   niewykazywania przez Gminę podatku należnego i podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez ww. jednostki w deklaracji dla celów rozliczeń podatku VAT

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania Gminy za podatnika z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki organizacyjne tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, samorządowe instytucje kultury oraz spółki prawa handlowego,

*   niewykazywania przez Gminę podatku należnego i podatku naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi przez ww. jednostki w deklaracji dla celów rozliczeń podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 lipca 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP i art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zwaną dalej u.s.g. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć w ustawie jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz w uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g. w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych”.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 u.s.g.).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 595), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina.

Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), zwaną dalej u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240) zwaną dalej u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą:

*   pkt 2) jednostki samorządu terytorialnego i ich związki (a więc gminy, powiaty i województwa),

*   pkt 3) jednostki budżetowe,

*   pkt 4) samorządowe zakłady budżetowe,

*   pkt 10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

*   pkt 13) państwowe i samorządowe instytucje kultury.

Tak więc z ww. przepisów wynika zarówno szeroki zakres zadań jednostek samorządu terytorialnego, jak i różnorodność form prawno-organizacyjnych (w tym w ramach spółek prawa handlowego), w ramach których te zadania są realizowane. Obecnie Gmina oprócz Urzędu Miasta, z którym to de facto Minister Finansów i organa podatkowe utożsamiały i utożsamiają pojęcie Gminy jako podatnika realizuje ona swoje zadania ustawowe poprzez:

1.  190 jednostek budżetowych,
2.  1 samorządowy zakład budżetowy,
3.  1 samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej (Ośrodek Leczenia Uzależnień),
4.  1 samorządowych instytucji kultury (Dzielnicowy Dom Kultury „\`(...)\`”, Dzielnicowy Dom Kultury „\`(...)\`”, Centrum Kultury, Galeria, Miejska Biblioteka Publiczna, Ośrodek „\`(...)\`”, Teatr, Zespół Pieśni i Tańca „\`(...)\`”, Ośrodek \`(...)\`, Teatr \`(...)\`, Warsztaty Kultury,
5.  6 spółek prawa handlowego, w których Gmina jest wyłącznym wspólnikiem (Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji sp. z o.o., Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o., Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne sp. z o.o., Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej S.A, \`(...)\` sp. z o.o., Towarzystwo Budownictwa Społecznego „\`(...)\`” sp. z o.o.)

Ww. podmioty mają odrębne numery identyfikacji podatkowej i odrębny od Gminy status podatnika VAT, rozliczają się z danin publicznych odrębnie, prowadzą odrębne księgi zarówno rachunkowe i podatkowe, są pracodawcami dla zatrudnianych przez siebie pracowników oraz - w związku z powyższym - płatnikami zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W związku z ciągle pogłębiającymi się i trwającymi już 10 lat trudnościami w rozliczeniach podatkowych i to związanych z podstawową kategorią niezbędną dla prawidłowego wywiązywania się z obowiązków tj. kategorią samego podatnika i jego zakresu podmiotowego w 2013 r. Gmina wystąpiła dwukrotnie do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi celem uzyskania interpretacji indywidualnych w tych kwestiach. W sprawie zakresu podmiotowego Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług Minister Finansów wydał dwie interpretacje - z dnia 09 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG oraz z dnia 22 listopada 2013 r. znak: IPTPP1/443-650/13-2/MW w których uznał, iż Gmina nie jest podatnikiem z tytułu czynności dokonywanej przez gminne jednostki budżetowe oraz dokonywanych przez samorządowy zakład budżetowy, które są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Ww. wnioski zostały spowodowane postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 311/12 w sprawie przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości składowi siedmiu sędziów NSA, zaś później uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz pierwszymi orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych nieuznających również samorządowych zakładów budżetowych za odrębnych podatników podatku VAT. W dniu 10 grudnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pomimo swojej wcześniejszej uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. nie wydał wyroku w sprawie, lecz postanowieniem sygn. I FSK 311/12 postanowił wystąpić z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o następującej treści: „czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE C 83 z dnia 30 marca 2010 r., s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?” Po ww. postanowieniu Minister Finansów zamieścił w dniu 12 grudnia 2013 r. na stronie internetowej resortu komunikat następującej treści: „W związku ze skierowaniem pytania prejudycjalnego Ministerstwo Finansów uprzejmie informuje, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym, zwłaszcza że wskazana przez sąd w pytaniu kwestia nie była badana w cytowanej uchwale NSA. Mając na uwadze utrwaloną praktykę interpretacyjną, znaczenie przedmiotowej kwestii dla wszystkich jednostek samorządowych oraz konieczność zapewnienia pewności stosowania prawa, do momentu wydania orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pozostaje aktualne dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w wydawanych interpretacjach indywidualnych, uznające samorządowe jednostki budżetowe za odrębnych podatników podatku od towarów i usług.”

W opinii wielu ekspertów prawa nie tylko podatkowego gminy czeka okres pogłębiającego chaosu, niepewności i tymczasowości wykraczający zresztą poza sprawy czysto podatkowe, lecz rzutujący na funkcjonowanie całej samorządowej sfery finansów publicznych. W szczególności może być to związane z absorpcją i wykorzystaniem środków unijnych.

W tym miejscu należy zasygnalizować, iż po uchwale z 24 czerwca 2013 r. w dniu 7 lipca 2013 r. Minister Finansów umieścił na stronie internetowej resortu komunikat, w którym czytamy m.in. „W związku z podjętą uchwałą resort finansów zauważa, że nie będą kwestionowane dotychczasowe rozliczenia gminnych jednostek budżetowych jako podatników VAT, natomiast kwestia dalszego rozliczania podatku od towarów i usług w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami zostanie przedstawiona w koncepcji odnoszącej się do tej uchwały.”

Jednak rozesłane do instytucji wdrażających środki unijne pisma autorstwa innych organów administracji rządowej wskazywać mogą, iż mają one odmienny pogląd w ww. kwestiach niż wyrażony przez Ministra Finansów. Świadczą o tym pisma Ministerstwa Rozwoju Regionalnego z dnia 20 września 2013 r. znak: \`(...)\` i \`(...)\` z dnia 24 września 2013 r. pismo Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 4 października 2013 r. znak: \`(...)\`, pismo Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju (powstałe z połączenia dotychczasowych resortów rozwoju regionalnego oraz transportu, budownictwa i gospodarki morskiej) z dnia 12 maja 2014 r. znak: \`(...)\` kierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających stanowiące podstawę do wystąpień do gmin celem przeanalizowania przez nie uchwały NSA pod kątem ewentualnej konieczności zwrotu dotacji unijnych, w których podatek VAT uznany był za wydatek kwalifikowany ze względu na deklarowany brak prawa do odliczenia.

Co więcej, już po skierowaniu przez NSA pytania prejudycjalnego do TSUE Minister Finansów skierował do Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju pismo z dnia 13 grudnia 2013 r. znak: \`(...)\`,w którym czytamy, iż „(\`(...)\`) za niewłaściwe z całą pewnością za przedwczesne należy uznać skierowane do Dyrektorów Instytucji Zarządzających pismo (\`(...)\`) stanowiące wytyczne w zakresie zmiany sposobu rozliczania przyznanej pomocy w ramach projektów (\`(...)\`), oraz „(\`(...)\`) za przedwczesne uznaję konstruowanie wytycznych w sytuacji, gdy nie zostały jeszcze podjęte ostateczne decyzje w zakresie fundamentalnej dla sprawy kwestii, tj. sposobu i zakresu zastosowania się do wykładni wskazanej w omawianej uchwale, które to kwestie leżą w gestii resortu finansów.” Jednak z pisma Ministerstwa Infrastruktury i Rozwoju z dnia 12 maja 2014 r. znak: \`(...)\` skierowanego do jednej z instytucji wdrażających i rozesłanej do gmin, jak też pisma Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 23 maja 2014 r. znak: \`(...)\` również rozesłanego do wielu samorządów wysnuć można wniosek, iż trwają prace koncepcyjne zmierzające do ewentualnego kwestionowania kwalifikowalności podatku jako wydatku kwalifikowanego już nie tylko w kontekście relacji Gmina-jednostka budżetowa, ale nawet na linii Gmina-zakład budżetowy oraz Gmina-inne jednostki (samorządowe instytucje kultury, spółki komunalne). Gmina dysponując środkami publicznymi oraz wielomilionowym budżetem nie jest w stanie prawidłowo prowadzić gospodarki finansowej w sytuacji gdy inne organa niebędące organami podatkowymi w rozumieniu przepisów ustaw podatkowych oraz Ordynacji podatkowej rozpoczynają dokonywanie analiz w kwestiach zagadnień wstępnych i zasadniczych, a dotyczących praw i obowiązków podatkowych, które na gruncie przepisów podatkowych nie mają mocy prawnej i są zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organów podatkowych - literalnie wymienionych w art. 13 Ordynacji podatkowej. Tylko stanowisko organów podatkowych, w tym przede wszystkim Ministra Finansów takie skutki rodzi, zapewniając ochronę prawną (art. 14k Ordynacji podatkowej).

Stanowisko czy rozstrzygnięcia innych organów niebędących organami podatkowymi nie zapewnia Gminie ani jej władzom ochrony prawnej (w tym przed skutkami karno-skarbowymi) w przypadku błędnych rozliczeń podatkowych, nie jest też, ani nawet nie może być w jakiejkolwiek mierze wiążące dla terenowych organów podatkowych (naczelnicy urzędów skarbowych, dyrektorzy izb skarbowych, dyrektorzy urzędów kontroli skarbowych) podległych Ministerstwu Finansów.

Ponadto w opinii niektórych ekspertów, które się pojawiły po ww. zdarzeniach przedmiot wykładni dokonanej w przyszłości przez Trybunał Sprawiedliwości może być dużo szerszy niż przedmiot uchwały z 24 czerwca 2013 r. tj. obejmujący nie tylko kwestię podmiotowości prawno-podatkowej gminnych jednostek budżetowych, lecz innych jednostek (np. zakładów budżetowych). Za takim poglądem może, choć nie musi przemawiać fakt, iż w pytaniu prejudycjalnym nie znalazł się termin „gminna jednostka budżetowa” – jak miało to miejsce w uchwale z 24 czerwca 2013 r., lecz termin „jednostka organizacyjna gminy”, a więc dużo szerszy i nigdzie nie posiadający legalnej definicji.

Biorąc powyższe pod uwagę Gmina chcąc dochować jak najdalszej i należytej staranności w gospodarowaniu środkami publicznymi oraz będąc podatnikiem obowiązanym do ponoszenia ciężarów na rzecz Budżetu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług posiada szczególny interes prawny w uzyskaniu kolejnej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów w sprawie statusu prawno-podatkowego pozostałych jednostek, poprzez które realizuje swoje zadania ustawowe, a które nie były objęte interpretacjami indywidualnymi z dnia 9 maja 2013 r. znak: IPTPP1/443-130/13-3/MG i z dnia 22 listopada 2013 r. znak: IPTPP1/443-650/13-2/MW dotyczącymi jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jest/będzie podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych przez jednostki organizacyjne należące do sektora finansów publicznych, tj.
    *   samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej
    *   samorządowe instytucje kultury

dla którego jest ona podmiotem tworzącym?

1.  Czy Gmina jest/będzie podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych przez spółki prawa handlowego, w których jest jedynym wspólnikiem?
2.  Czy Gmina postępuje i będzie postępować prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej realizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje i wykazywać nie będzie podatku należnego ani podatku naliczonego, który przypisany jest i będzie czynnościom realizowanym przez jednostki, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest i nie będzie podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych przez:

*   jednostki organizacyjne należące do sektora finansów publicznych, tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, samorządowe instytucje kultury dla których jest ona podmiotem tworzącym,

*   spółki prawa handlowego, w których jest jedynym wspólnikiem.

Podmioty te posiadają i winny posiadać status odrębnych podatników, posiadają odrębny od Gminy numer identyfikacji podatkowej, prowadzą odrębne księgi rachunkowe i podatkowe, są odrębnymi pracodawcami na gruncie przepisów kodeksu pracy.

Spór toczony przez niektóre gminy (lecz nie Wnioskodawcę, tj. Gminę) i Ministra Finansów dotyczył do tej pory podmiotowości prawno-podatkowej - na gruncie podatku od towarów i usług - gminnych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej zaliczonych do sektora finansów publicznych, którymi są obecnie jednostki budżetowe (art. 9 pkt 3 u.f.p) i samorządowe zakłady budżetowe (art. 9 pkt 4 u.f.p).

Wymienione w pytaniu 1 jednostki organizacyjne tj. samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej jak i samorządowe instytucje kultury są również - tak jak ww. - jednostkami organizacyjnymi należącymi do sektora finansów publicznych jednak w przeciwieństwie do jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych posiadają one osobowość prawną.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 217), zwaną dalej u.d.l., samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są jednym z rodzajów podmiotów leczniczych. Ich funkcjonowanie uregulowane jest w art. 51-82. Posiadają one osobowość prawną - co wynika z art. 67 ust. 3 w związku z art. 204 ust. 1 ustawy oraz z przepisów wcześniej regulujących ww. kwestie ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89 ze zm.).

Z kolei działalność samorządowych instytucji kultury uregulowana jest ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406), zwaną dalej u.o.p.d.k. W myśl art. 9 ust. 1 jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Zgodnie z ust. 2 prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Instytucje kultury posiadają osobowość prawną co wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Działalność spółek prawa handlowego reguluje zaś ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Stanowisko Wnioskodawcy wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ww. przepis stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za przedstawionym więc przez Wnioskodawcę stanowiskiem przemawia wykładnia literalna jako wiodąca i podstawowa wykładnia przepisów prawa podatkowego. Podkreślić należy, iż ani wykładnia literalna, ani praktyka stosowania prawa podatkowego i głos doktryny nigdy nie dopuszczały za poprawny poglądu aby jednym podatnikiem na gruncie podatku od towarów i usług mogło być kilka jednostek posiadających osobowość prawną. Jedyną taką możliwość na zasadzie absolutnego wyjątku przewidują w specyficznej sytuacji jedynie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) w zakresie tzw. podatkowych grup kapitałowych, o których mowa w art. 1a tej ustawy, lecz nie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. dotycząca gminnych jednostek budżetowych i nieuznająca ich za podatników podatku od towarów i usług, a uznająca za podatnika z tytułu czynności przez nie wykonywanych gminy, kładzie nacisk i wyciąga ww. wniosek głównie z braku przymiotu ich samodzielności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Jednak w ocenie Wnioskodawcy - oprócz faktu posiadania osobowości prawnej - podmioty, które są przedmiotem wniosku posiadają znaczny stopień samodzielności wynikający z przepisów prawa, co oznacza że spełniają warunek uznania za podatnika VAT (nawet na gruncie argumentacji dokonanej przez w/w uchwałę 7 sędziów NSA), a tym samym nieuznania ich za podatkową (wewnętrzną) część składową Gminy. I tak np.:

*   samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej: pokrywają z posiadanych środków i uzyskiwanych przychodów koszty działalności i regulują zobowiązania - art. 52 u.d.l., decydują o podziale zysku - art. 58 u.d.l., pokrywają we własnym zakresie ujemny wynik finansowy - art. 59 u.d.I., podstawą gospodarki jest plan finansowy ustalany przez kierownika - art. 53 u.d.I., gospodarują samodzielnie przekazanymi w nieodpłatne użytkowanie nieruchomościami i majątkiem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz majątkiem własnym (otrzymanym lub zakupionym) – art. 54 u.d.l.,

*   samorządowe instytucje kultury: gospodarują samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzą samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania, mogą zbywać środki trwałe, przy zbywaniu środków trwałych stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przedsiębiorstw państwowych, podstawą gospodarki finansowej instytucji kultury jest plan finansowy ustalony przez dyrektora, z zachowaniem wysokości dotacji organizatora, sporządzają plan finansowy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm. 45) – art. 27 u.o.p.d.k., pokrywają koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów - art. 28 u.o.p.d.k.,

*   spółki prawa handlowego nie są zaliczone w ogóle do jednostek należących do sektora finansów publicznych, co jednoznacznie wynika z art. 9 ustawy o finansach publicznych, w której katalog podmiotów podlegających rygorom ww. ustawy ma charakter katalogu zamkniętego, zaś są to z definicji podmioty samodzielne podlegające rygorom ładu korporacyjnego. W tym miejscu wypada zwrócić uwagę chociażby na wyjątkową odpowiedzialność zarządu spółek – co wynika z rozdziału 7 kodeksu spółek handlowych.

W ocenie Wnioskodawcy, postępuje obecnie i postępować będzie prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje i wykazywać nie będzie podatku należnego ani podatku naliczonego, który będzie należało przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku. Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko jest naturalną konsekwencją uznania odpowiedzi na pytanie 1 i 2 za prawidłowe.

Skoro Gmina nie jest i nie będzie podatnikiem z tytułu czynności dokonywanych przez ww. jednostki, to brak jest podstaw do ujmowania zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupów czynności przynależnym tym jednostkom.

Wskazać należy, iż kluczową kategorią jest kategoria podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Powyższe kategorie definiuje art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Gdy następuje dostawa towarów lub usług, o której mowa w art. 5 u.p.t.u. jako przedmiot opodatkowania, to rodzi to w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a u.p.t.u. Także tylko podatnik w odniesieniu do swoich czynności rodzących obowiązek podatkowy może skorzystać z fundamentalnego prawa odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Także na podatniku spoczywa obowiązek prowadzenia ewidencji i złożenia deklaracji oraz uregulowania zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy takie wystąpi (art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u). Podkreślić także należy, iż zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W myśl zaś art. 7 podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Uznanie, iż Gmina (osoba prawna) nie jest podatnikiem z tytułu czynności innych osób prawnych oznacza, iż postępuje prawidłowo składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje i wykazywać nie będzie podatku należnego ani podatku naliczonego, który będzie należało przypisać czynnościom realizowanym przez jednostki, o których mowa w pkt 1 i 2 wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.