Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.23.2019.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-28
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego oraz opodatkowanie/stawka podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: gmina; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego (pyt. nr 1 wniosku) – **jest nieprawidłowe**;
*   opodatkowania/stawki podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego (pyt. nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, opodatkowania/stawki podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste, oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków jako działki nr 1 oraz 2 w obrębie \`(...)\`, o łącznej powierzchni \`(...)\` m2. Przedmiotowe działki objęte są jedną księgą wieczystą. Działka nr 1 zabudowana jest budynkiem stanowiącym własność użytkownika wieczystego. Prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 zostało ustanowione umową użytkowania wieczystego gruntu i nieodpłatnego przekazania budynku z dnia … 1995 r. Natomiast prawo użytkowania wieczystego działki 2 zostało ustanowione umową wieczystego użytkowania z dnia … 2009 r. Dla wyżej wymienionej nieruchomości gruntowej tj. działki nr 1 i 2 oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło do dnia 31 stycznia 2094 roku.

Oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dn. 11 marca 2014 r. o podatku od towarów usług (Dz.U.2018.2174 tj.) zwanej dalej „ustawą o podatku VAT”, stanowi dostawę towarów i opodatkowane jest podatkiem od towarów i usług. Natomiast zgodnie z tezą uchwały 7 sędziów NSA sygn. I FPS 1/06 z dnia 08.01.2007 r. „Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlegała podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w sprawie podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy.”

Tak więc do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym opłaty dotyczące czynności niepodlegającej opodatkowaniu również nie mogą być objęte podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów usług. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego dotyczącego działki nr 1 nie podlegają więc opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ustanowienie tego prawa miało miejsce przed 01.05.2004 r. Natomiast opłaty roczne dotyczące działki nr 2 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22% (oddanie tego gruntu w użytkowanie wieczyste miało miejsce w roku 2009, w tym czasie obowiązywała podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 22%).

Aktualny użytkownik wieczysty złożył do Gminy wniosek o nabycie prawa własności nieruchomości składającej się z opisanych wyżej działek. Gmina planuje sprzedać na rzecz użytkownika wieczystego, w trybie bezprzetargowym nieruchomość opisaną powyżej. Przyszły nabywca jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowych nieruchomości do dnia … 2094 r. Prawo użytkowania wieczystego nabył na podstawie umowy sprzedaży z dnia … 2002 r. (działka 1) oraz umowy wieczystego użytkowania z dnia … 2009 r. (działka 2). Planowana sprzedaż nastąpi na podstawie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2018.2204.). Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości, wygaśnie prawo użytkowania wieczystego, jednakże przepis art. 241 Kodeksu cywilnego nie będzie miał zastosowania.

Na podstawie art. 32 ust 1 i 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z kolei z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Zgodnie z treścią art. 241 Kodeksu cywilnego (Dz.U.2018.1025tj.) wraz z wygaśnięciem użytkowania wieczystego wygasają ustanowione na nim obciążenia.

Stosowanie do art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży. Zgodnie art. 67 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości. Wartość tą określa rzeczoznawca majątkowy w operacie szacunkowym określając wartość rynkową prawa własności i prawa użytkowania wieczystego dla nieruchomości wieczystoksięgowej (składającej się w tym przypadku z dwóch działek tj. 1 i 2). Należy jednak podkreślić, że w oparciu o art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami przy sprzedaży nieruchomości w drodze bezprzetargowej, na rzecz jej użytkownika wieczystego, cenę nieruchomości ustala się w wysokości nie niższej niż jej wartość. Zatem cena nieruchomości może być ustalona w wysokości wyższej niż wartość określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Dodatkowo na podstawie art. 70 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami w sytuacji m.in. sprzedaży nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.

W protokole rokowań strony ustaliły, iż należna Gminie kwota z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości zapłacona zostanie w pięciu ratach rocznych. Zgodnie z art. 70 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami rozłożenie na raty niespłaconej części należności podlegać będzie oprocentowaniu przy zastosowaniu 100% stopy redyskonta weksli stosowanej przez Narodowy Bank Polski. Oprocentowanie kwoty dłużnej liczone będzie odpowiednio od dnia następującego po dniu zawarcia umowy sprzedaży i od dnia następującego po terminie płatności raty poprzedzającej ratę bieżącą do dnia ustalonego terminu płatności raty bieżącej. Pierwsza rata podlegać będzie zapłacie przed zawarciem umowy sprzedaży. Natomiast kolejne cztery raty płatne będą co roku do dnia 31 marca każdego kolejnego roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego, zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości składającej się z dwóch działek o numerach 1 i 2 oraz należna Gminie z tego tytułu cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W sytuacji, gdy stanowisko podatnika uznane będzie za nieprawidłowe to jak należy opodatkować przedmiotową transakcję oraz kiedy powstanie obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Wobec tego w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Potwierdzone jest to zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Natomiast czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości nie wpływa na „władztwo rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa wieczystego użytkowania i nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru. Powyższe wskazuje, że zmiana prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności tego samego gruntu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – pogląd ten był wielokrotnie potwierdzany przez Sądy Administracyjne i organy podatkowe (np. w wyrokach: WSA w Krakowie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 575/17, z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 605/10, WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1430/10, WSA w Łodzi z dnia 23 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 158/11, WSA w Lublinie z dnia 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 134/07). Z podstawowych zasad funkcjonowania podatku od towarów usług wynika, że w sytuacji gdy czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to opłaty należne z tytułu realizacji takiej czynności również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zasady dotyczące wnoszenia opłat z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste uregulowane są w dwóch ustawach tj. w Kodeksie Cywilnym (art. 238) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami (art. 71). Zgodnie z powyższymi przepisami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

Dodatkowo w art. 71 ust. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami uregulowano, iż w razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego za rok, w którym prawo wygasło, podlega zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania użytkowania wieczystego w tym roku.

Natomiast zasady dotyczące cen nieruchomości przy sprzedaży określają art. 67 – 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 69 tejże ustawy dotyczy w szczególności ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu. Zgodnie z art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

W chwili ustanawiania prawa użytkowania wieczystego gruntu strony transakcji jako wynagrodzenie za tę czynności określają jedynie pierwszą opłatę oraz opłaty roczne. Pierwsza opłata płatna jest jednorazowo, a opłaty roczne – do 31 marca każdego roku z góry za dany rok. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten mówi o zapłacie, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży, a więc podstawa opodatkowania odnosi się do konkretnej zapłaty, którą sprzedawca ma otrzymać, a więc musi być ona określona w jakiś sposób już w momencie zawierania umowy. Przy czynności ustanowienia użytkowania wieczystego gruntu strony transakcji umawiają się na wnoszenie przez nabywcę pierwszej opłaty oraz opłat rocznych, zgodnie z Kodeksem Cywilnym oraz ustawą o gospodarce nieruchomościami. Dodatkowo zgodnie z art. 238 Kodeksu Cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną, a więc opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należne są wyłącznie w czasie trwania prawa użytkowania wieczystego, natomiast w momencie nabycia przez użytkownika wieczystego gruntu prawa własności tego gruntu, użytkowanie wieczyste wygasa. Z kolei przeniesienie własności nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego oraz konieczność poniesienia opłaty z tego tytułu nie jest następstwem ustaleń poczynionych przy ustanawianiu użytkowania wieczystego, lecz dokonywana jest na podstawie odrębnej umowy. Wobec tego cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie może stanowić pozostającej do zapłaty reszty ceny dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa (Kodeksu Cywilnego).

Cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczy czynności nabycia prawa własności gruntu i nie może w żaden sposób być utożsamiona z opłatą za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Potwierdzeniem tego stanowiska jest fakt, że nabycie prawa własności gruntu przez jego użytkownika wieczystego prowadzi do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego.

W omawianej sytuacji bez wątpienia mamy do czynienia z dwoma czynnościami pomimo, iż dotyczą tej samej rzeczy (gruntu) tj. z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste oraz z nabyciem prawa własności gruntu na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Natomiast konsekwencją uznania oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towarów jest fakt, iż sprzedaż tego samego gruntu na rzecz jego użytkownika wieczystego nie może stanowić ponownej dostawy tego samego towaru, co wielokrotnie było już potwierdzane przez organy podatkowe. Następnie, z uwagi na określenie przez ustawodawcę odrębnych opłat dla każdej z tych czynności, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że cena nieruchomości, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami uiszczana będzie w konsekwencji oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. W związku z powyższym cena należna Gminie z tytułu sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego tego gruntu jako należność z tytułu dokonania przez Gminę czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT również nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy niezależnie od daty oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (również gdy oddanie miało miejsce po dniu 01 maja 2004 r.) cena należna Gminie z tytułu sprzedaży na rzecz użytkowania wieczystego zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości składającej się z dwóch działek o numerach 1 i 2 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczy czynności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Ad. 2

W sytuacji, gdy stanowisko Podatnika uznane będzie za nieprawidłowe i cena, o której mowa we wniosku w ocenie Organu stanowić będzie resztę zapłaty dotyczącej oddania gruntu w użytkowanie wieczyste należałoby uznać, iż zastosowanie będą miały zasady opodatkowania obowiązujące w dniu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z tym, iż nieruchomość która ma być przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego składa się z dwóch działek gruntu dla celów opodatkowania podatkiem VAT należy traktować je odrębnie.

Wobec tego cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotycząca działki 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 ustanowiono umową użytkowania wieczystego gruntu i nieodpłatnego przekazania budynku z dnia … 1995 r. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast cena, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami dotycząca działki 2 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, gdyż prawo użytkowania wieczystego działki nr 2 ustanowiono umową użytkowania wieczystego z dnia … 2009 r. i czynność ta podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wydział merytoryczny w celu właściwego opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyodrębni ceny przedmiotowych działek.

W konsekwencji uznania ceny, o której mowa we wniosku, za resztę zapłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał będzie na takich samych zasadach jak dla opłat za ustanowienie prawa użytkowania wieczystego.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy o podatku VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy o podatku VAT – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.35) stanowi, że w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Zaś ust. 2 ww. artykułu stanowi, że czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Obowiązek podatkowy powstawał będzie wyłącznie w odniesieniu do części ceny, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, dotyczącej działki 2, gdyż tylko ta cześć podlegać będzie ewentualnemu opodatkowaniu.

Wobec tego w odniesieniu do części ceny dotyczącej działki 2 obowiązek podatkowy będzie powstawał w oparciu o art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku VAT, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed końcem danego okresu podatnik otrzyma całość lub część opłaty obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku VAT.

W planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na rzecz jej użytkownika wieczystego ustalono, że należna Gminie kwota zapłacona zostanie w pięciu ratach rocznych. Pierwsza rata roczna podlegać będzie zapłacie przed zawarciem umowy sprzedaży. Raty od drugiej do piątej płatne będą do dnia 31 marca każdego kolejnego roku. Wobec tego obowiązek podatkowy będzie powstawał z końcem każdego z pięciu lat (tj. w rozliczeniu za miesiąc grudzień każdego roku w którym przypada płatność danej raty), jeśli jednak przed końcem roku podatnik otrzyma całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   **opodatkowania sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego (pyt. nr 1 wniosku) – jest nieprawidłowe,**
*   **opodatkowania/stawki podatku dla czynności sprzedaży nieruchomości oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla tej czynności (pyt. nr 2 wniosku) – jest prawidłowe.**

****

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jak również oddanie gruntu w użytkowanie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy.

Należy wskazać, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1.  podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2.  wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może – w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste – korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Powyższy przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204, z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cyt. ustawy, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4 (art. 71 ust. 3 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 71 ust. 4. tej ustawy, opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

W myśl art. 32 ust. 2 cyt. ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

Według art. 37 ust. 2 pkt 5 cyt. ustawy, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Jednocześnie na podstawie art. 67 ust. 1 powołanej ustawy, cenę nieruchomości ustala się na podstawie jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 tej ustawy, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości gruntowej nie stanowi ponownej dostawy tego samego towaru, bowiem nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 1 ustawy. Stanowi ona jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał.

Dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy jest objęcie prawa użytkownika wieczystego nieruchomości przez użytkownika wieczystego. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymuje już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem.

W związku z tym, że nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste, wskazana we wniosku, składała się z 2 działek (nr 1 i 2), kwestię ich opodatkowania należy rozpatrywać odrębnie.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego. Bez znaczenia w analizowanej sytuacji pozostaje fakt, iż obecny wieczysty użytkownik nabył prawo wieczystego użytkowania (działki nr 1) od poprzedniego użytkownika, na podstawie umowy sprzedaży z 2002 roku, bowiem sprzedaż nieruchomości gruntowej obecnemu wieczystemu użytkownikowi stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości.

Tym samym sprzedaż tej nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, gdzie prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r. nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że wprawdzie także w przypadku zbycia nieruchomości (działki nr 2), będącej wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla której prawo to ustanowiono po dniu 30 kwietnia 2004 r., czynność ta nie podlega opodatkowaniu jako ponowna dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to jednak kwota należna za sprzedaż prawa własności działki będzie podlegać opodatkowaniu jako element ceny za dostawę tej działki.

W tym przypadku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W konsekwencji, z uwagi na przywołane przepisy, w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości (przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności) będzie podlegać pozostała do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu, wyłącznie gdy ustanowienie prawa użytkowania wieczystego zostało dokonane po dniu 30 kwietnia 2004 r., tj. tylko w przypadku działki nr 2, natomiast sprzedaż działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 wniosku, należy podnieść, że jak wyżej rozstrzygnięto, opodatkowaniu z tytułu sprzedaży nieruchomości będzie podlegać pozostała do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu tylko w przypadku działki nr 2, natomiast sprzedaż działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc z kolei do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia stawki podatku od opłat pobieranych z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności od użytkownika wieczystego, na rzecz którego ustanowiono użytkowanie wieczyste od dnia 1 maja 2004 r. wskazać należy, że ww. opłata jest częścią należności z tytułu dostawy jaka miała miejsce w momencie ustanowienia prawa użytkowania wieczystego. Opodatkowanie winno być zrealizowane na zasadach obowiązujących w momencie powstania obowiązku podatkowego dla dokonanej już dostawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35, późn. zm.), w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności.

Przekształcenie w prawo własności gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego na rzecz użytkownika wieczystego zobowiązuje do jednorazowej (bądź w ratach) zapłaty pozostałej kwoty należnej. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, bądź art. 4 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Odnośnie opłat rocznych, wnoszonych przez cały okres użytkowania wieczystego obowiązek podatkowy powstaje, w oparciu o art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy, tj. z końcem okresu do którego odnoszą się płatności. Jeżeli jednak przed dniem 31 grudnia Wnioskodawca otrzyma całość lub część opłaty rocznej, obowiązek podatkowy należy rozpoznać z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z kontynuacją dokonanej już dostawy towarów, zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać z końcem okresu do którego odnoszą się płatności bądź w przypadku wcześniejszego otrzymania płatności przed upływem ww. okresu – z chwilą otrzymania płatności, stosownie do art. 19a ust. 3 i ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 41 ust. 14a ustawy – w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta jest opodatkowana według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Z powyższych przepisów wynika, że opłata wnoszona w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast w przypadku przekształcenia w prawo własności prawa użytkowania wieczystego ustanowionego od 1 stycznia 2011 r. – stawką 23%.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż działki nr 2 na rzecz użytkownika wieczystego będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%. W przypadku opłat wnoszonych w pięciu rocznych ratach, obowiązek podatkowy będzie powstawał – stosownie do art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy – z końcem okresu, do którego odnoszą się płatności, tj. w przedmiotowej sprawie z dniem 31 grudnia danego roku. Przy czym, jeżeli przed dniem 31 grudnia Gmina otrzyma całość lub część opłaty, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****