Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-248/14-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.
Słowa kluczowe: dług; kwota; likwidacja; majątek; majątek-podział majątku; majątek-składniki majątku; opodatkowanie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; przychód; przychód-powstanie przychodu; skutki podatkowe; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wierzytelność; wspólnik; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 20 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanej w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej wierzytelności (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   opodatkowania otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej środków pieniężnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   powstania przychodu w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej z innych tytułów (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów PDOP w Polsce. Spółka rozważa zostanie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). W przyszłości nie jest wykluczona likwidacja Spółki Komandytowej.

Przedmiotem działalności Spółki Komandytowej będzie m.in. udzielanie pożyczek.

Przewiduje się, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Komandytowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelność wobec Spółki z tytułu udzielonej Spółce pożyczki (obejmująca również wierzytelność z tytułu odsetek należnych od pożyczki) oraz środki pieniężne. Niemniej jednak Spółka nie wyklucza, iż do momentu likwidacji Spółki Komandytowej pożyczka udzielona Spółce zostanie przez nią spłacona.

Sposób podziału majątku Spółki Komandytowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji zostanie określony w umowie spółki Spółki Komandytowej.

Dodatkowo należy wskazać, że w związku z likwidacją, w sytuacji gdyby pożyczka udzielona na rzecz Spółki nie została przez Spółkę spłacona, wygaśnięcie zobowiązania wspólnika (Spółki) wobec Spółki Komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) – instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej) \[por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne – część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105\]. W ramach likwidacji Spółki Komandytowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki Komandytowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Komandytowej w sprawie podziału majątku Spółki Komandytowej pozostałego po jej likwidacji), tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Spółce po likwidacji Spółki Komandytowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Spółce jako wspólnikowi wierzytelność Spółki Komandytowej przysługującą wobec jej wspólnika (Spółki) z tytułu umowy pożyczki. Skutkiem tego w osobie Spółki dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu już Spółce z zobowiązaniem Spółki wobec samej siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Komandytową przedmiotowej wierzytelności wspólnikowi (Spółce) w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego – podziału majątku Spółki Komandytowej pozostałego po jej likwidacji pomiędzy wspólników Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do zasad opodatkowania likwidacji Spółki Komandytowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP), ze względu na możliwość różnego ukształtowania majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Komandytowej (środki pieniężne i/lub wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki), Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki Komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym otrzymanie przez Spółkę w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki Spółki Komandytowej) środków pieniężnych w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOP?
3.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) wobec Spółki Komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki?
4.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym likwidacja Spółki Komandytowej nie będzie dla Spółki skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP w żadnym innym zakresie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi 20 sierpnia 2014 r. nr ILPB4/423-248/14-2/MC, ILPB4/423-248/14-3/MC, ILPB4/423-248/14-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) wobec Spółki Komandytowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOP.

W związku z powyższym należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony) „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli, uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOP na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, wierzytelność Spółki Komandytowej z tytułu pożyczki zostanie przeniesiona na Spółkę, wskutek czego Spółka stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki Komandytowej wobec Spółki oraz dług Spółki wobec Spółki Komandytowej z tytułu przedmiotowej pożyczki.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Spółki z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) wobec Spółki Komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez Spółkę Komandytową z tytułu pożyczki, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi w stanowisku Spółki dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOP, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PDOP są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego. Stąd wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi – w oparciu o przepisy ustawy o PDOP).

W związku z powyższym w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę Komandytową odsetek od pożyczek, po stronie Spółki – zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOP – nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP.

Reasumując, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) wobec Spółki Komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Spółki Komandytowej wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Spółki Komandytowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki.

Powyższe podejście zostało również przedstawione w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. I tak, np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 20 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-236/13-2/KJ) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przypadku, gdy w wyniku likwidacji SPJ lub rozwiązania SPJ bez przeprowadzania likwidacji, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje SPJ wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do tzw. konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie spowoduje to powstania u Wnioskodawcy przychodu/dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, innymi słowy opisane zdarzenie przyszłe będzie dla Niego neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-299/13/AK) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „wygaśnięcie jej zobowiązań nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu (Spółki) praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika czyli w drodze konfuzji, a nie w wyniku zwolnienia jej z długu przez wierzyciela (Spółki Jawnej). Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone. W konsekwencji zatem, zdaniem Spółki, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Spółki wobec Spółki Jawnej z tytułu zobowiązań handlowych, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w świetle Ustawy CIT po stronie Spółki również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 29 marca 2013 r. (sygn. ILPB4/423-450/l2-6/ŁM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „konfuzja jest inną instytucją prawa cywilnego od instytucji zwolnienia z długu przewidzianej art. 508 KC, która ma miejsce z mocy prawa. Konfuzja wierzytelności i długu prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. połączenia, likwidacji spółek, czy też otrzymania przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jest neutralna podatkowo i nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy, gdyż nie uzyskuje on żadnego przysporzenia majątkowego”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji przepisów ustawy o PDOF wydanej dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPB1/415-494/12-2/AG) uznał, że „prawidłowym jest również podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK), w żadnym razie nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „w przedmiotowych okolicznościach zobowiązanie wygaśnie z mocy prawa, poprzez połączenie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Spółce przejmującej. W konsekwencji konfuzja nie może zostać uznana za umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastosowania w opisanych okolicznościach nie znajdzie również art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem jest »wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`)« (\`(...)\`) zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 13 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-240/12-2/DP) potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „wygaśnięcie zobowiązania Spółki (Wspólnika Sp. Osob.) wobec Sp. Osob. z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Sp. Osob., na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności Sp. Osob. wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec Sp. Osob.), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP po stronie Spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.