Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-527/14-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.
Słowa kluczowe: konfuzja; likwidacja; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zobowiązanie; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 30 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („CIT”) od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych („SKA”). Rok obrotowy niektórych SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zaś rok obrotowy pozostałych SKA różni się od roku kalendarzowego. W związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej „ustawa nowelizująca”) SKA, których rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikami CIT. Pozostałe SKA, których rok obrotowy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym, staną się podatnikami CIT po zakończeniu ich obecnego roku obrotowego.

Ponadto niektóre SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, są komandytariuszami w spółkach komandytowych, które powstały z przekształcenia innych SKA. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe, bowiem zarówno te spółki, jak i SKA, które zajmują w tych spółkach pozycję komandytariusza, nie są podatnikami CIT.

Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostaną przekształcone w spółki komandytowe. W przekształconych spółkach komandytowych Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. Na potrzeby niniejszego wniosku spółki komandytowe, które powstały z przekształcenia SKA, jak również spółki komandytowe, które w przyszłości powstaną z przekształcenia SKA określane są łącznie jako „spółki komandytowe”.

W przyszłości, aż z zakończeniem przedsięwzięć, do realizacji których zostały powołane spółki komandytowe, spółki te zostaną zlikwidowane. Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

Na dzień likwidacji w spółkach komandytowych może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi. Zysk ten może pochodzić zarówno z działalności spółki komandytowej, jak i z działalności SKA przed jej przekształceniem.

Jedynym składnikiem majątku likwidowanych spółek komandytowych będą wierzytelności wobec ich wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy). W przeważającej mierze wierzytelności pochodzić będą z pożyczek udzielonych wspólnikom likwidowanej spółki, aczkolwiek nie jest wykluczone, że część wierzytelności będzie miała charakter handlowy (np. z tytułu umów sprzedaży zawartych przez spółkę z jej wspólnikami).

W rezultacie likwidacji spółek komandytowych, w Spółce zostaną skupione prawa (wierzytelności spółek komandytowych wobec Spółki) i sprzężone z nimi obowiązki (zobowiązania Spółki wobec spółek komandytowych). W efekcie tego zdarzenia dojdzie do tzw. konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych ze względu na połączenie się w ramach jednego podmiotu (tj. w ramach Spółki) dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie.

1\. Ogólne zasady opodatkowania likwidacji spółek osobowych.

Ustawa o CIT przewiduje neutralność podatkową likwidacji spółki osobowej. Mianowicie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a oraz pkt 3b ustawy o CIT do przychodów wspólnika likwidowanej spółki osobowej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych w wyniku likwidacji jak również jakichkolwiek innych (tj. niepieniężnych) składników majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki. Przychód podatkowy należy wykazać dopiero w dacie zbycia otrzymanych składników niepieniężnych, w wysokości wynikającej z ceny, po której składniki te są zbywane (art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT).

W sytuacji, gdy majątek likwidacyjny spółki osobowej składać się będzie wyłącznie ze środków pieniężnych, zastosowanie powyższych zasad sprowadza się do wyłączenia z opodatkowania czynności likwidacji spółki. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu.

2\. Opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.

W ocenie Wnioskodawcy opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej powinno przebiegać z uwzględnieniem zasad, którym podlegało opodatkowanie bieżącego dochodu spółki komandytowo-akcyjnej.

Do dnia wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej, dochód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej opodatkowany był w dacie wypłaty dywidendy akcjonariuszowi, co zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn. DD5/033/1/13/KSM/RD122180/13). Na tej podstawie ewentualny dochód wygenerowany w spółce komandytowo-akcyjnej do dnia wypłaty dywidendy nie podlegał opodatkowaniu na poziomie akcjonariusza. Podstawę opodatkowania po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowiła kwota otrzymanej dywidendy, którą ustalano w oparciu o wartość zysku księgowego spółki.

Zastosowanie powyższych reguł do przedstawionego zdarzeniu przyszłego prowadzi do wniosku, że pomimo istnienia na gruncie ustawy o CIT regulacji, które w sposób wyraźny i bezpośredni wyłączają opodatkowanie likwidacji spółki komandytowej (art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b), należy przyjąć, iż likwidacja tej spółki powinna w określonych sytuacjach prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólnika. Dotyczy to w szczególności likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej w swoim majątku środki pieniężne bądź inne składniki majątkowe (zwłaszcza majątek trwały), które mają zostać wydane wspólnikom likwidowanej spółki. Likwidacja tego rodzaju spółki komandytowej powinna rodzić obowiązek podatkowy po stronie wspólnika, który to obowiązek winien powstać w dniu wydania wspólnikowi środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych (np. majątku trwałego). Zastosowanie w tym przypadku w sposób bezpośredni przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3a i 3b ustawy o CIT skutkowałoby trwałym nieopodatkowaniem przysporzenia wspólnika w postaci otrzymania przez niego majątku likwidowanej spółki.

3\. Likwidacja spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej a wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji.

Opisane w punkcie 1 oraz 2 powyżej zasady opodatkowania likwidacji spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, stosowane z uwzględnieniem specyfiki zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego w efekcie likwidacji spółek komandytowych dojdzie do konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki) z tytułu istniejącego pomiędzy stronami stosunku zobowiązaniowego. W związku z zaistnieniem konfuzji Wnioskodawca jako wspólnik likwidowanych spółek nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego (odmiennie niż ma to miejsce w sytuacji, w której likwidacja wiąże się z wydaniem wspólnikowi środków pieniężnych lub składników majątkowych).

3.1. Ogólny charakter przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

W ocenie Spółki rozważając kwestię kwalifikacji podatkowej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost instytucji konfuzji zobowiązań, skutki podatkowe zdarzenia przyszłego powinny zostać ustalone w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa podatkowego.

Ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji przychodu, zaś katalog przychodów umieszczony w art. 12 ust. 1 ustawy ma charakter jedynie przykładowy. Ze względu na brak wytycznych ustawowych, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę i orzecznictwo.

Przykładowo w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym”, a także że „Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej”.

Na temat sytuacji skutkujących powstaniem przychodu wielokrotnie wypowiadały się również sądy administracyjne, przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) w wyroku z 24 października 2012 r. wskazał, że „\[…\] przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołalny, które nie podlega już zwrotowi”. Również w wyroku z 27 listopada 2003 r. NSA zauważył, że „Powyżej zaprezentowane uwagi są zgodne z zapisem art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 20 lipca 2011 r. „Co do zasady za przychód podatników podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, rzeczywiście otrzymane w danym roku podatkowym”.

Z powyższego wynika, że przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w CIT musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy przychodem podatkowym może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe (o określonej wartości pieniężnej) po stronie podatnika. W ocenie Wnioskodawcy konfuzja zobowiązań nie może być postrzegana jako zdarzenie skutkujące otrzymaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. Istota konfuzji powoduje bowiem, że podmiot zobowiązany nie przejmuje własnej wierzytelności (którą mógłby następnie zbyć, ściągnąć bądź spieniężyć w inny sposób), lecz wierzytelność ta wygasa nie pozostawiając po stronie zobowiązanego wyraźnego przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym nie można twierdzić, że likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

3.2. Konfuzja a przepisy szczególne ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy skutki podatkowe likwidacji spółek komandytowych i wynikającej z niej konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone w oparciu o wskazaną powyżej regułę ogólną. Niemniej jednak, w ocenie Spółki należy dodatkowo rozważyć możliwość zastosowania do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku przepisów szczególnych ustawy o CIT. W tym zakresie przedmiotem analizy powinny być przede wszystkim przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (które przewidują opodatkowanie nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń), a także art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a (który stanowi, iż przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań).

W przypadku pierwszego z wyżej wymienionych przepisów – tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, zaś przepisy ustawy o CIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot „nieodpłatny” znaczy tyle co „niewymagający opłaty”. W ocenie Spółki nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Mając na uwadze powyższe nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka otrzyma nieodpłatne świadczenie. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba – będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym – dojdzie bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności). Wskutek konfuzji Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt iż, po pierwsze – między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji). W rezultacie nie można, zdaniem Wnioskodawcy, traktować jako nieodpłatnego świadczenia przysporzenia, które następuje niejako „samemu sobie”.

Ponadto, w ocenie Spółki, likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu). O zwolnieniu z długu, uregulowanym w art. 508 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, można natomiast mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych). W konsekwencji w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

4\. Podsumowanie.

W świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie będzie wiązała się z otrzymaniem przez Wnioskodawcę jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W efekcie w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT po stronie Wnioskodawcy.

Punkt widzenia tożsamy ze stanowiskiem Wnioskodawcy został potwierdzony w wielu indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych z upoważnienia Ministra Finansów, m.in. w:

1.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:
    *   z dnia 9 lipca 2014 r. (sygn. ILPB1/415-403/142/IM),
    *   z dnia 16 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB2/415-467/14-2/WM),
    *   z dnia 26 maja 2014 r. (sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM),
2.  interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy:
    *   z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-505/14/PSZ),
    *   z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-503/14/MP),
    *   z dnia 14 lipca 2014 r. (sygn. ITPB1/415-560b/14/WM),
    *   z dnia 27 maja 2014 r. (sygn. ITPB1/415-236b/14/DP),
    *   z dnia 22 maja 2014 r. (sygn. ITPB1/415-220/14/DP),
3.  interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
    *   z dnia 11 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-256/14-4/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu precyzując przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 rodzaje przychodów (katalog otwarty), a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy: do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku:

1.  odpłatnego zbycia tych składników majątku – ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,
2.  spłaty otrzymanej wierzytelności – przychód uzyskany z tej spłaty.

Z przytoczonych regulacji wynika, że otrzymanie przez podatnika (wspólnika) środków pieniężnych likwidowanej spółki osobowej będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo na moment jej likwidacji. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, ponieważ były uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych. W stosunku zaś do likwidacji spółki, w wyniku której dochodzi do wydania niepieniężnych składników majątkowych, ustawa przewiduje odroczenie opodatkowania do momentu, w którym otrzymane składniki niepieniężne zostaną zbyte podmiotowi trzeciemu, bądź zostanie otrzymana spłata wierzytelności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej również „Spółka”) jest spółką akcyjną będącą akcjonariuszem spółek komandytowo-akcyjnych (dalej „SKA”). Rok obrotowy niektórych SKA pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zaś rok obrotowy pozostałych SKA różni się od roku kalendarzowego. SKA, których rok obrotowy pokrywał się z rokiem kalendarzowym, stały się z dniem 1 stycznia 2014 r. podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Pozostałe SKA staną się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych po zakończeniu ich obecnego roku obrotowego. Ponadto niektóre SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, są komandytariuszami w spółkach komandytowych, które powstały z przekształcenia innych SKA. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do dochodu osiąganego przez te spółki komandytowe. Zgodnie z planowanym scenariuszem restrukturyzacji SKA zostaną przekształcone w spółki komandytowe. W przekształconych spółkach komandytowych Wnioskodawca obejmie pozycję komandytariusza. W przyszłości spółki te zostaną zlikwidowane. Zarówno przekształcenie, jak i likwidacja spółek zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Na dzień likwidacji w spółkach komandytowych może wystąpić zysk księgowy pochodzący zarówno z działalności spółki komandytowej, jak i z działalności SKA przed jej przekształceniem. Jedynym składnikiem majątku likwidowanych spółek komandytowych będą wierzytelności wobec ich wspólników (w tym wobec Wnioskodawcy). W przeważającej mierze wierzytelności pochodzić będą z pożyczek udzielonych wspólnikom likwidowanej spółki, jednak nie jest wykluczone, że część wierzytelności będzie miała charakter handlowy. W rezultacie likwidacji spółek komandytowych, w Spółce zostaną skupione prawa (wierzytelności spółek komandytowych wobec Spółki) i sprzężone z nimi obowiązki (zobowiązania Spółki wobec spółek komandytowych). W efekcie tego zdarzenia dojdzie do tzw. konfuzji istniejących zobowiązań Spółki względem spółek komandytowych ze względu na połączenie się w ramach jednego podmiotu (tj. w ramach Spółki) dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego. Konfuzja będzie skutkować jednoczesnym wygaśnięciem wierzytelności (po stronie spółek komandytowych) i zobowiązania (po stronie Spółki).

Wobec powyższego opisu należy mieć na uwadze, że skutki podatkowe likwidacji spółek komandytowych i wynikającej z niej konfuzji zobowiązań powinny zostać ustalone również w oparciu o ogólną regulację dotyczącą przychodu podatkowego wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jako własną.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń. Zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu, zwrot „nieodpłatny” znaczy tyle co „niewymagający opłaty”. Zatem nieodpłatne świadczenie jest związane ze zdarzeniami, których skutkiem jest zwiększenie stanu majątkowego określonego podmiotu (mające konkretny wymiar finansowy) bez konieczności poniesienia przez ten podmiot jakichkolwiek kosztów.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego znajdzie się ta sama osoba – będąca jednocześnie uprawnionym i zobowiązanym – dojdzie do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania (i powiązanej z nim wierzytelności). Wskutek konfuzji Spółka nie otrzyma żadnego świadczenia (w tym świadczenia nieodpłatnego) ze względu na fakt że, po pierwsze – między stronami stosunku zobowiązaniowego nie dojdzie do jakichkolwiek rozliczeń (zapłaty), po drugie – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do wyegzekwowania tej wierzytelności w przyszłości (w związku z jej wygaśnięciem w momencie konfuzji). W rezultacie nie można traktować jako nieodpłatnego świadczenia przysporzenia, które następuje niejako „samemu sobie”.

W myśl omawianej regulacji katalog przychodów obejmuje również przychody w naturze (za taki przychód uważa się również wartość rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych w naturze). Taka sytuacja również w niniejszej sprawie nie będzie mała miejsca.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Na podstawie tej regulacji przychodem podatkowym jest wartość umorzonych zobowiązań. Natomiast umorzeniem zobowiązania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania (tzw. zwolnienie z długu). Natomiast o zwolnieniu z długu, uregulowanym w art. 508 ustawy z dnia 26 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), można natomiast mówić jedynie w przypadku złożenia zgodnych oświadczeń woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz dłużnika o przyjęciu takiego zwolnienia.

Zatem likwidacja spółek komandytowych i związana z nią konfuzja zobowiązań nie powinna być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania, które to zdarzenie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powoduje dla zobowiązanego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy mieć na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia Spółki z długu (w szczególności nie zostanie zawarta przez strony stosunku zobowiązaniowego czynność prawna, która przewidywałaby takie zwolnienie), lecz do samoistnego wygaśnięcia zobowiązania (w drodze konfuzji będącej skutkiem likwidacji spółek komandytowych). W konsekwencji dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując w opisanym zdarzeniu przyszłym likwidacja spółek komandytowych powstałych z przekształcenia spółek komandytowo-akcyjnych, wskutek której dojdzie do wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.