Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1146/13/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-13
Teza: opodatkowanie opłat pobieranych przez gminę z tytułu realizacji dodatkowych zadań nałożonych ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach
Słowa kluczowe: gmina; kontenery; odpady (śmieci); umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismami z 12 marca 2014r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminę z tytułu realizacji dodatkowych zadań nałożonych ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 12 marca 2014r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez gminę z tytułu realizacji dodatkowych zadań nałożonych ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 września 1996 roku o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez: wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym. Na podstawie art. 6r ust. 4 ww. ustawy rada gminy może jednakże określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi. W związku z powyższym Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie określenia rodzaju dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości. Miasto na podstawie podjętej uchwały i w oparciu o umowy cywilno-prawne z właścicielami nieruchomości zobowiązało się świadczyć właścicielom nieruchomości, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie, dodatkową usługę polegającą na wyposażeniu nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych, na konserwacji tych pojemników, ich myciu i dezynfekcji. W zamian właściciel nieruchomości jest zobowiązany przez okres obowiązywania umowy użytkować pojemniki zgodnie z ich przeznaczeniem i wymaganiami prawidłowej eksploatacji oraz potwierdzać wykonanie usługi podpisując stosowne protokoły. Ponadto właściciel nieruchomości zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Miasta opłaty za świadczenie usługi. Usługę dostarczenia pojemników na nieruchomość oraz pozostałe usługi, tj. mycie, dezynfekcję i naprawy pojemników wykonywać będzie przedsiębiorca, który został wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zorganizowanego na odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie gminy, ponieważ z punktu technicznego jest zasadne by opróżnianie i mycie pojemników było ze sobą sprzężone i wykonywane przez jednego przedsiębiorcę. W umowie z przedsiębiorcą zapisano ceny jednostkowe brutto za dzierżawę, mycie i dezynfekcję oraz naprawy pojemników, które Miasto zobowiązało się uiszczać z tytułu świadczonej usługi. W cenie uwzględniono 8% podatek VAT, ponieważ świadczona usługa główna związana jest z odbieraniem i zagospodarowaniem odpadów, sklasyfikowana w grupowaniu 38.11.1 oraz 38.11.2, opodatkowana jest stawką podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku i poz. 143, 144 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 146a pkt 2. Realizowana w ramach tej samej umowy czynność wyposażenia nieruchomości w pojemniki, ich mycie, konserwacja i dezynfekcja, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Założono, iż pojedyncza usługa traktowana będzie jako element kompleksowej usługi wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonywać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. A co za tym idzie, świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również powinno podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek informując, że dzierżawa pojemników do gromadzenia odpadów sklasyfikowana jest według PKWiU do nr 77.39.12.

Natomiast wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych, ich mycie i dezynfekcja (usługa dodatkowa) następuje w drodze umowy cywilno-prawnej zawieranej pomiędzy Miastem a właścicielami nieruchomości. Odbiór odpadów komunalnych w ramach zorganizowanego systemu odpadów komunalnych przez gminę następuje w przypadku tych właścicieli nieruchomości z pojemników przez nich dzierżawionych w ramach usługi dodatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest naliczanie w umowie cywilno-prawnej zawieranej pomiędzy Miastem, a właścicielem nieruchomości stawki podatku VAT w wysokości 8% za świadczenie przez Miasto usługi dodatkowej polegającej na wyposażeniu właściciela nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych oraz ich konserwacji, myciu i dezynfekcji przy założeniu, iż usługę świadczy ten sam przedsiębiorca, który dla Miasta wykonuje usługę na terenie gminy polegającą na odbieraniu odpadów komunalnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Miasto stoi na stanowisku, iż wysokość stawki podatku VAT jaką należy doliczyć do ceny usługi dodatkowej polegającej na wyposażeniu nieruchomości w pojemniki, ich myciu, konserwacji i dezynfekcji powinna wynosić 8%, a nie 23% ponieważ istnieje powiązanie między świadczeniem usługi dodatkowej z usługą na odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych świadczoną przez tego samego przedsiębiorcę, a do której przypisano 8% podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r., jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważy, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Istota problemu sprowadza się zatem do ustalenia, czy Wnioskodawca pobierając opłatę za gospodarowanie odpadami, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010r., w sprawie o sygn. I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

A zatem, w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto na podstawie podjętej uchwały w sprawie określenia rodzaju dodatkowych usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i w oparciu o umowy cywilno-prawne z właścicielami nieruchomości zobowiązało się świadczyć właścicielom nieruchomości, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie, dodatkową usługę polegającą na wyposażeniu nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych, na konserwacji tych pojemników, ich myciu i dezynfekcji. W zamian właściciel nieruchomości jest zobowiązany przez okres obowiązywania umowy użytkować pojemniki zgodnie z ich przeznaczeniem i wymaganiami prawidłowej eksploatacji oraz potwierdzać wykonanie usługi podpisując stosowne protokoły. Ponadto właściciel nieruchomości zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Miasta opłaty za świadczenie usługi. Usługę dostarczenia pojemników na nieruchomość oraz pozostałe usługi, tj. mycie, dezynfekcję i naprawy pojemników wykonywać będzie przedsiębiorca, który został wyłoniony w drodze postępowania przetargowego zorganizowanego na odbieranie i zagospodarowanie odpadów komunalnych na terenie gminy, ponieważ z punktu technicznego jest zasadne by opróżnianie i mycie pojemników było ze sobą sprzężone i wykonywane przez jednego przedsiębiorcę. W umowie z przedsiębiorcą zapisano ceny jednostkowe brutto za dzierżawę, mycie i dezynfekcję oraz naprawy pojemników, które Miasto zobowiązało się uiszczać z tytułu świadczonej usługi. W cenie uwzględniono 8% podatek VAT, ponieważ świadczona usługa główna związana jest z odbieraniem i zagospodarowaniem odpadów, sklasyfikowana w grupowaniu 38.11.1 oraz 38.11.2, opodatkowana jest stawką podatku VAT 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku i poz. 143, 144 załącznika nr 3 do ustawy w związku z art. 146 a pkt 2. Realizowana w ramach tej samej umowy czynność wyposażenia nieruchomości w pojemniki, ich mycie, konserwacja i dezynfekcja, jako wchodząca w skład tej kompleksowej usługi, również korzysta z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%. Założono, iż pojedyncza usługa traktowana będzie jako element kompleksowej usługi wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonywać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. A co za tym idzie, świadczenie pomocnicze, służące lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej, realizowane w ramach tej samej umowy, również powinno podlegać opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Natomiast dzierżawa pojemników do gromadzenia odpadów sklasyfikowana jest według PKWiU do nr 77.39.12.

Natomiast wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych, ich mycie i dezynfekcja (usługa dodatkowa) następuje w drodze umowy cywilno-prawnej zawieranej pomiędzy Miastem a właścicielami nieruchomości. Odbiór odpadów komunalnych w ramach zorganizowanego systemu odpadów komunalnych przez gminę następuje w przypadku tych właścicieli nieruchomości z pojemników przez nich dzierżawionych w ramach usługi dodatkowej.

Wskazać w tym miejscu należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Rozstrzygnięcie kwestii prawidłowości opodatkowania wskazanych we wniosku a świadczonych przez Wnioskodawcę usług wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych wymaga rozważenia problemu czy usługi te można uznać za usługi pomocnicze świadczone w ramach kompleksowej usługi odbioru przez Gminę odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W ustawie z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 391 ze zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, iż gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Na mocy art. 6d ust. 1 ww. ustawy wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest obowiązany zorganizować przetarg na odbieranie odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, o których mowa w art. 6c, albo przetarg na odbieranie i zagospodarowanie tych odpadów.

Z art. 6j ust. 1-3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wynika, że w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

\-oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, rada gminy może uchwalić jedną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi od gospodarstwa domowego.

Rada gminy może zróżnicować stawki opłaty w zależności od powierzchni lokalu mieszkalnego, liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, odbierania odpadów z terenów wiejskich lub miejskich, a także od rodzaju zabudowy.

W przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

Rada gminy, zgodnie z art. 6k ust. 1 ww. ustawy, w drodze uchwały:

1.  dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy;
2.  ustali stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności.

Ponadto art. 6r ust. 4 ustawy stanowi, że rada gminy może określić, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, rodzaje dodatkowych usług świadczonych przez gminę w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokość cen za te usługi.

W myśl art. 6l ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe. Rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (art. 6m ust. 2 ustawy).

Z art. 6o powołanej ustawy wynika, że w razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze.

Natomiast jak wynika z art. 6p ustawy w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zauważyć należy także, że zgodnie z art. 6q i 6qa cyt. ustawy w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta. Wójt, burmistrz lub prezydent miasta jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, z wyjątkiem egzekucji z nieruchomości, w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Mocą art. 6r ust. 1 cyt. ustawy opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak wynika z art. 6r ust. 2 ww. ustawy z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina pokrywa koszty funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, które obejmują koszty:

1.  odbierania, transportu, zbierania, odzysku i unieszkodliwiania odpadów komunalnych;
2.  tworzenia i utrzymania punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych;
3.  obsługi administracyjnej tego systemu.

Z pobranych opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi gmina może pokryć koszty wyposażenia nieruchomości w pojemniki lub worki do zbierania odpadów komunalnych oraz koszty utrzymywania pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym (art. 6r ust. 2a).

Rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, szczegółowy sposób i zakres świadczenia usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, w zamian za uiszczoną przez właściciela nieruchomości opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w szczególności ilość odpadów komunalnych odbieranych od właściciela nieruchomości, częstotliwość odbierania odpadów komunalnych od właściciela nieruchomości i sposób świadczenia usług przez punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych (art. 6r ust. 3 ww. ustawy).

Jednocześnie na mocy przepisów art. 6r ust. 4 tej ustawy, Gmina w drodze uchwały może przejąć za właścicieli nieruchomości obowiązki w zakresie wyposażenia nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz cytowany stan prawny należy stwierdzić, że na mocy powołanych przepisów ustawy z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach – Wnioskodawca (Miasto) jest zobowiązany do odbioru odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości.

Wobec powyższego usuwanie i wywóz odpadów komunalnych oraz pobieranie opłat z tego tytułu (podjętych na podstawie uchwały) jest realizacją zadań publicznych nałożonych ustawą z dnia 13 września 1996r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Nie stanowi zatem usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji usługa w zakresie wyposażania nieruchomości w pojemniki służące do gromadzenia odpadów komunalnych świadczona na podstawie umowy cywilno-prawnej, jako usługa dzierżawy, tylko na rzecz tych właścicieli nieruchomości, którzy zgłoszą takie zapotrzebowanie i za którą pobierana jest opłata, nie może być uznawana za część kompleksowej usługi, skoro służy czynnościom nie będącym usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W żadnym razie z faktu nabycia przez Wnioskodawcę od przedsiębiorcy realizującego faktycznie na rzecz Wnioskodawcy usługi wywozu odpadów komunalnych oraz wydzierżawiania pojemników jako usługi kompleksowej nie można wywodzić wniosku, że Wnioskodawca również świadczy usługi kompleksowe w tym zakresie na rzecz właścicieli nieruchomości.

Zatem wskazane we wniosku wyposażanie przez Gminę nieruchomości w pojemniki, stanowić będzie odrębną, od ciążącego na Wnioskodawcy zadania własnego w postaci odbierania i zagospodarowywania odpadów komunalnych, usługę wykonywaną na podstawie umowy cywilno-prawnej opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obok zwolnień podmiotowych (dotyczących podatnika) również zwolnienia przedmiotowe odnoszące się do niektórych czynności, a także obniżone stawki podatku.

Wskazać należy, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oznacza to, że stawkę podatku w wysokości 23% należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy.

Usługa dzierżawy pojemników do gromadzenia odpadów - jak wskazał Wnioskodawca - jest sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 77.39.12.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie usług polegających na udostępnianiu (dzierżawie) pojemników do gromadzenia odpadów komunalnych na podstawie indywidualnych umów zawartych z właścicielami nieruchomości (PKWiU 77.39.12.) podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%. Powyższe wynika z faktu, że towary i usługi sklasyfikowane pod ww. symbolami PKWiU nie zostały przez ustawodawcę wymienione ani wśród towarów/usług zwolnionych od podatku, ani też objętych preferencyjnymi stawkami VAT.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Podkreślić także należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności dokonanego przez Wnioskodawcę zaklasyfikowania wskazanej we wniosku usługi według PKWiU. Tut. organ nie jest bowiem właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej klasyfikacji towarów i usług według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. Tak więc to Wnioskodawcę obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania ww. usług według PKWiU.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.