Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-143/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-13
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu oraz obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-pobór podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; płatnik; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest prawidłowe,**
*   obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej,
*   obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca, Spółka kapitałowa lub Spółka przejmująca). Spółka kapitałowa zostanie głównym udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która również ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Spółka dzielona). Oprócz Spółki kapitałowej udziałowcem Spółki dzielonej będzie jeszcze przynajmniej jeden inny podmiot (dalej: Wspólnik Mniejszościowy).

W związku z planowanym rozdzieleniem dwóch różnych rodzajów działalności prowadzonych dotychczas w ramach Spółki dzielonej przeprowadzony zostanie podział Spółki dzielonej. Podział ten nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. W ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. W efekcie planowanego podziału Wspólnik Mniejszościowy obejmie co najmniej jeden udział w Spółce przejmującej. Natomiast Spółka przejmująca, jako wspólnik Spółki dzielonej nie obejmie żadnych udziałów, z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie stanowił na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań (dalej „Dział”), przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw. W skład Działu będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu działalności gospodarczej Działu i wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu przyporządkowany będzie także personel dedykowany głównie do wykonywania zadań związanych z prowadzeniem usług spedycyjnych oraz logistycznych, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się udostępnianiem, zarządzaniem oraz zbywaniem posiadanych przez Spółkę dzieloną nieruchomości (dalej „Dział Nieruchomości”), ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu, jak i Działu Nieruchomości odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Nieruchomości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Nieruchomości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu księgowego do Działu Nieruchomości przypisywany jest „wewnętrzny” przychód w związku z usługami świadczonymi przez Dział Nieruchomości. Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział oraz na Dział Nieruchomości. Dodatkowo zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości, funkcjonuje w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone temu działu zadania. Budżet danego działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu oraz Działu Nieruchomości.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Nieruchomości. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (niezwiązane z Działem Nieruchomości),
*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne (niezwiązane z Działem Nieruchomości);
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne (niezwiązane z Działem Nieruchomości),
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) − dla pracowników niezwiązanych z Działem Nieruchomości,
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty (niezwiązane z Działem Nieruchomości),
*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (niezwiązane z Działem Nieruchomości).

Działalność Spółki dzielonej po wydzieleniu Działu będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Nieruchomości jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. utrzymywanie, udostępnianie oraz zarządzanie posiadanymi nieruchomościami, jak również poszukiwanie kupców zainteresowanych nabyciem wybranych nieruchomości oraz ich przygotowywanie do sprzedaży. Nie jest wykluczone, że nieruchomości będą udostępniane nie tylko podmiotom powiązanym ze Spółką dzieloną, lecz także podmiotom niepowiązanym.

Zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu zostaną przeniesione do Spółki przejmującej w takim zakresie, w jakim będzie to możliwe od strony prawnej (przykładowo jedynie w odpowiednim zakresie zobowiązania publicznoprawne Spółki dzielonej zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą), natomiast zobowiązania związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w ramach Działu Nieruchomości nie zostaną przeniesione do Spółki przejmującej. Z perspektywy biznesowej Dział, podobnie jak Dział Nieruchomości będzie mógł funkcjonować niezależnie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany wyżej zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych do Spółki przejmującej, jak również pozostający w Spółce dzielonej, będzie stanowił na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Nieruchomości.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, w ramach Działu, będzie mógł posłużyć − po dokonaniu planowanej transakcji podziału do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą − Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy i kontakty handlowe oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu. Należy też zaznaczyć, że Spółka przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych poprzez podział.

Podobnie Dział Nieruchomości pozostający w Spółce dzielonej będzie mógł posłużyć − po dokonaniu planowanego wydzielenia − do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią dotychczas w zakresie Działu Nieruchomości (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów np. usług zewnętrznych). W związku z powyższym Spółka dzielona w oparciu o pozostawiony w Spółce dzielonej dział będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji Działu Nieruchomości.

Planowany podział wynika ze strategii międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami własnymi. Wskazany model jest zgodny z przyjętą przez grupę kapitałową polityką wdrożoną już w siostrzanych spółkach Spółki dzielonej i Spółki przejmującej funkcjonujących w innych państwach.

Spółka przejmująca na moment podziału będzie posiadała na podstawie tytułu własności ponad 10% udziałów w Spółce dzielonej.

Zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej prowadzić będzie do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy?
2.  Czy Spółka przejmująca zobowiązana będzie do pobrania jako płatnik, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanego powyżej podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Wnioskodawcy (Spółki przejmującej) będącego jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie prowadzić do powstania dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy.

Kwalifikacja potencjalnych przychodów związanych z podziałem jako przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwość powstania przychodu (dochodu) do opodatkowania dla Spółki przejmującej, jako dla spółki przejmującej oraz jako dla udziałowca Spółki dzielonej, regulują, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku następujące przepisy ustawy o PDOP:

Art. 10 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

pkt 5) w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

pkt 6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o PDOP w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania, gdyż w ramach planowanego podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają dopłat w gotówce.

Regulacja art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP ściśle łączy się z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o PDOP, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się „w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną”. Jednakże w związku z planowanym podziałem Spółce przejmującej jako wspólnikowi Spółki dzielonej nie zostaną przydzielone udziały w Spółce przejmującej, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 200 § 1 KSH, tj. zakaz obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Co więcej zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP (art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż Spółka przejmująca posiada ponad 10% udziałów Spółki dzielonej) „przy połączeniu lub podziale spółek: 1) dla spółki przejmującej lub nowo zawianej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej”.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PDOP „przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Biorąc pod uwagę okoliczności planowanego podziału opisane w opisanym zdarzeniu przyszłym, na potrzeby niniejszej odpowiedzi należy przyjąć, że podział ten zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym konieczności opodatkowania przychodu po stronie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie nie można wywieść z treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP.

Możliwość powstania przychodu w związku z podziałem Spółki dzielonej przewiduje także art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP. Jednakże przepis ten jest adresowany wyłącznie do spółki dzielonej i nie znajdzie zastosowania do Spółki przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP potencjalnie stanowiłby jedyną podstawę do ustalenia potencjalnego przychodu (dochodu) Spółki przejmującej w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie. Tym samym ewentualny dochód, związany z planowanym podziałem przez wydzielenie, powinien zostać zakwalifikowany jako przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z ww. przepisem przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W kontekście powyższego, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
*   zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak, aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu zarówno do Działu, jak i Działu Nieruchomości, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

Dział oraz Dział Nieruchomości jako zorganizowane zespoły składników majątkowych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawa do wyodrębnienia w ramach Działu oraz Działu Nieruchomości składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej m.in. w zakresie usług związanych ze świadczeniem usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw (w przypadku Działu), jak również w zakresie udostępniania i zarządzania posiadanymi nieruchomościami (w przypadku Działu Nieruchomości). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział oraz Dział Nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu oraz Działu Nieruchomości następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział oraz Dział Nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu oraz Działu Nieruchomości będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym − na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym − z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu oraz Działu Nieruchomości i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu oraz Działu Nieruchomości poszczególnych składników majątku. Tym samym zarówno na Dział, jak również na Dział Nieruchomości będą składać się zespół kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań z zakresu usług związanych ze świadczeniem usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw (w przypadku Działu), jak również w zakresie udostępniania i zarządzania posiadanymi nieruchomościami, a także ich zbywania (w przypadku Działu Nieruchomości). Należy zatem uznać, że składniki Działu oraz Działu Nieruchomości będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu oraz Działu Nieruchomości będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział oraz Dział Nieruchomości na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

Wyodrębnienie finansowe.

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego, by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. ITPB3/423-251a/14/DK. Jednocześnie organy podatkowe potwierdzają, iż „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej (\`(...)\`)” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r. ILPB3/423-840/10-4/EK).

Należy wskazać, że Spółka dzielona będzie posiadała i wykorzystywała narzędzia rachunkowe pozwalające na przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów zarówno do Działu, jak również Działu Nieruchomości. Jednakże z uwagi na fakt, iż Dział Nieruchomości obecnie nie funkcjonuje jako odrębny podmiot, lecz jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej świadcząca usługi na wewnętrzne potrzeby Spółki dzielonej, przychody Działu Nieruchomości nie mają charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Obecnie przychody przyporządkowywane do Działu Nieruchomości stanowią jedynie wewnętrzne rozrachunki pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki dzielonej ujawniane w ramach prowadzonego przez nią systemu księgowego. Nie zmienia to faktu, iż możliwe jest dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu oraz Działu Nieruchomości, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających zarówno na Dział, jak również na Dział Nieruchomości. Co więcej wskazana specyfika wewnętrznych strumieni pieniężnych przyporządkowanych do Działu Nieruchomości nie zmienia faktu, iż Dział Nieruchomości posiada potencjał do generowania zewnętrznych przychodów, które zgodnie z planami Spółki dzielonej pojawią się po przeprowadzeniu planowanego podziału.

Warto także podkreślić, iż Dział oraz Dział Nieruchomości na moment podziału będą działać w oparciu o zaplanowany i odrębnie przewidziany budżet przeznaczony na realizację zadań przypisanych do tych działów. Budżet ten planowany będzie każdorazowo na podstawie przewidywanych wydatków związanych z poszczególnymi zadaniami przypisanymi do Działu oraz do Działu Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki dzielonej oddzielenie finansów Działu oraz Działu Nieruchomości, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Nieruchomości.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt, iż przedmiot działalności Działu oraz Działu Nieruchomości będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu oraz Działu Nieruchomości zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw (w przypadku Działu), jak również w zakresie udostępniania i zarządzania posiadanymi nieruchomościami, a także ich zbywania (w przypadku Działu Nieruchomości).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział oraz Dział Nieruchomości jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział oraz Dział Nieruchomości będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości czy outsourcingu usług administracyjnych − są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca chciałby wskazać, iż wydzielony Dział będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw. Podobnie Dział Nieruchomości będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Nieruchomości umożliwią Spółce dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na udostępnianiu i zarządzaniu nieruchomościami (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów analogicznych do wspomnianych powyżej), a także poszukiwania dla nich nabywców oraz przygotowywania wybranych nieruchomości do sprzedaży.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, iż zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, iż do Działu oraz Działu Nieruchomości na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym podmiot otrzymujący Dział w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki dzielonej Dział Nieruchomości pozostający w strukturach Spółki dzielonej w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie i kontakty handlowe będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka przejmująca oraz Spółka dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych dochodów.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie.

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział, jak również Dział Nieruchomości na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań z zakresu usług spedycyjnych oraz logistycznych, w tym zarządzania sieciami dostaw (w przypadku Działu), jak również w zakresie udostępniania, zarządzania i przygotowywania do sprzedaży posiadanych nieruchomości (w przypadku Działu Nieruchomości), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji należy stwierdzić, że Dział oraz Dział Nieruchomości będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

Brak przychodu (dochodu) określonego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze, iż w ramach planowanego podziału zarówno majątek przejmowany na skutek podziału (tj. Dział), jak i majątek pozostający w spółce (tj. Dział Nieruchomości), będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, zdaniem Wnioskodawcy, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w zakresie ustalenia ewentualnego przychodu (dochodu) Spółki przejmującej z udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto, niezależnie od ustaleń Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji podatkowej Działu oraz Działu Nieruchomości, Spółka przejmująca nie uzyska przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP, a to z uwagi na fakt, iż Spółka przejmująca jako wspólnik Spółki dzielonej w związku z planowanym podziałem nie obejmie żadnych udziałów w Spółce przejmującej. Powyższe wynika z ograniczeń przewidzianych w art. 200 § 1 KSH, tj. zakazu obejmowania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością własnych udziałów. Tym samym nie będzie mogła powstać „nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej”, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PDOP.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dla Spółki przejmującej nie powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w konsekwencji powyższego, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP „Osoby prawne (\`(...)\`), które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych (\`(...)\`) w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (…) w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (\`(...)\`)”.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o PDOP „W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że obowiązki płatnika w przypadku dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają charakter wtórny w stosunku do powstania obowiązku podatkowego po stronie podatnika, tzn. aby powstał obowiązek płatnika do pobrania podatku i jego wpłaty rachunek właściwego urzędu skarbowego najpierw musi powstać obowiązek podatkowy podatnika. Jak wskazano powyżej − w przypadku podziału przez wydzielenie − dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje jedynie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i/lub majątek pozostający w spółce dzielonej po jej podziale nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa lub gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Uwzględniając okoliczności wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach opisanego podziału przez wydzielenie powyższe okoliczności nie wystąpią.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie, jak i majątek pozostający w Spółce dzielonej po jej podziale, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto w związku z ograniczeniami wynikającymi z art. 200 § 1 KSH Spółka przejmująca w związku z planowanym podziałem nie obejmie jakichkolwiek własnych udziałów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP. Dlatego też na Spółce przejmującej (jako płatniku) nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   powstania przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest prawidłowe**,
*   obowiązków płatnika w związku z podziałem przez wydzielenie spółki kapitałowej − **jest prawidłowe**.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka przejmująca) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przejmująca będzie większościowym udziałowcem innej spółki kapitałowej będącej również polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). W przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na Spółkę przejmującą. Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału ponad 10% udziałów Spółki dzielonej. Zarówno Spółka przejmująca, jak również Spółka dzielona nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zarówno majątek podlegający wydzieleniu (dalej „Dział”), jak również majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej (dalej „Dział Nieruchomości”), będą spełniały warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 528 § 1 ww. ustawy: spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 529 § 1 pkt 4 tej ustawy: podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek − dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Na podstawie zaś art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa − ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W odniesieniu do art. 10 ust. 1 pkt 5 tej ustawy należy wskazać na art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym: wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Natomiast stosownie do treści § 4 powyższego przepisu: każda ze spółek przejmujących lub spółek nowo zawiązanych może wydanie swoich udziałów albo akcji wspólnikom spółki dzielonej uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 3.

Z powyższych przepisów wynika, że uiszczającym dopłatę może być spółka przejmująca/nowozawiązana (wówczas dopłata uiszczona jest na rzecz wspólników spółki dzielonej) lub wspólnik spółki dzielonej (wówczas odbiorcą dopłaty jest spółka przejmująca/nowozawiązana).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach podziału wspólnicy Spółki dzielonej nie otrzymają jakichkolwiek dopłat w gotówce. A to oznacza, że art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w niniejszej sprawie zastosowania.

Przechodząc do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy należy stwierdzić, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej lub nowozawiązanej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej, jeżeli majątek, który pozostał w spółce dzielonej lub majątek, który podlega wydzieleniu nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Podatnikiem powyższego obowiązku jest wspólnik Spółki dzielonej, natomiast płatnikiem – zgodnie z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – spółka przejmująca lub nowozawiązana.

Jednakże należy zauważyć, że zarówno majątek podlegający wydzieleniu (dalej „Dział”), jak również majątek, który pozostanie w Spółce dzielonej (dalej „Dział Nieruchomości”), będą spełniały warunki do uznania ich za zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że Spółka przejmująca oprócz bycia udziałowcem Spółki dzielonej, w procesie podziału Spółki dzielonej posiada także status spółki przejmującej. A taki status powoduje, że Spółka przejmująca, mimo faktu przejęcia części majątku Spółki dzielonej, nie ma możliwości objęcia własnych udziałów. Zatem również ta regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Wnioskodawca (Spółka przejmująca) przedstawiając własne stanowisko w sprawie odwołał się także do przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy: do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ponadto stosownie do treści art. 10 ust. 4 omawianej ustawy: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak już wcześniej Organ wskazał – nie ma możliwości, aby Spółka przejmująca objęła w wyniku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie własne udziały. Tym samym pierwsza z ww. regulacji nie znajdzie zastosowania.

Natomiast w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą podział spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku podziału spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki dzielonej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między spółkami na dzień podziału istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział mniejszy niż 10%.

W związku z tym, że Spółka przejmująca będzie posiadać na moment podziału Spółki dzielonej ponad 10% udziałów Spółki dzielonej, to opodatkowanie po stronie Spółki przejmującej nie wystąpi.

Wnioskodawca wskazał także, że planowany podział wynika ze strategii międzynarodowej grupy kapitałowej, do której należą Spółka dzielona i Spółka przejmująca, zakładającej zwiększenie efektywności wykorzystania składników majątkowych w spółkach z grupy m.in. poprzez oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem nieruchomościami własnymi.

Należy jednak mieć na uwadze, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że podział Spółki dzielonej został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Reasumując − realizacja opisanego podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki przejmującej będącej jednocześnie udziałowcem w Spółce dzielonej nie będzie prowadzić do powstania przychodu (dochodu) dla Spółki przejmującej (Wnioskodawcy).

Obowiązki płatnika reguluje art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do kwestii technicznych związanych z poborem oraz wpłatą przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego, należnego od podatnika z tytułu uzyskania dochodów (przychodów) określonych m.in. w art. 22 ww. ustawy. Można zatem uznać, że art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przez ustalenie metody poboru zryczałtowanego podatku dochodowego – stanowi uzupełnienie regulacji zawartej m.in. w art. 22 i art. 10 tej ustawy określających przedmiot opodatkowania, podatników oraz stawkę tego podatku.

I tak − w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie Organ wskazuje, że katalog przychodów, o których mowa w powyższej regulacji określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W związku z tym, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podziałem przez wydzielenie części majątku ze Spółki dzielonej na Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą), to po stronie Spółki przejmującej mogą wystąpić obowiązki płatnika tylko z dwóch tytułów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zostały już powołane w odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6.

W kontekście pierwszej z tych regulacji należy wskazać, że obowiązek płatnika po stronie Spółki przejmującej może wystąpić wówczas, gdyby Wnioskodawca w związku z podziałem przez wydzielenie Spółki dzielonej dokonywał wypłat na rzecz pozostałych wspólników (tu: Wspólnika Mniejszościowego) z tytułu należnych im dopłat. Jednakże z opisu sprawy wynika, że takie dopłaty nie wystąpią. Tym samym art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania, a to oznacza, że w tym zakresie obowiązki płatnika po stronie Spółki przejmującej nie wystąpią.

Co do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy należy stwierdzić, że z przedstawionego zdarzenia wynika, że Spółka dzielona posiada dwóch udziałowców, tj. Spółkę przejmującą (Wnioskodawca) oraz Wspólnika Mniejszościowego. O ile przepis ten nie ma zastosowania do Spółki przejmującej jako podatnika, to jednak, aby zbadać, czy wystąpią po stronie Spółki przejmującej obowiązki płatnika, należy rozpatrzyć, czy taki dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstanie w przypadku Wspólnika Mniejszościowego, ponieważ to on obejmie w Spółce przejmującej co najmniej jeden udział. Regulacja ta stanowi bowiem, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce przejmującej ponad koszty nabycia/objęcia udziałów (akcji) spółki dzielonej.

Jednocześnie dochód (przychód) ten powstaje tylko wówczas, gdy – w przypadku podziału przez wydzielenie – majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że wydzieleniu do Spółki przejmującej podlegać będzie Dział, natomiast w Spółce dzielonej pozostanie Dział Nieruchomości. Zatem do zbadania pozostaje, czy oba wskazane działy stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych wymogów jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Innymi słowy podatnik winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami. Zatem chodzi tu o konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku, ponieważ wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza − co prawda − pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wskazany we wniosku Dział podlegający wydzieleniu do Spółki przejmującej oraz Dział Nieruchomości pozostający w Spółce dzielonej są wydzielone w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny oraz stanowią zespół składników majątkowych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ściśle określonego zadania gospodarczego.

Tym samym opisane we wniosku Dział oraz Dział Nieruchomości odpowiadają definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa określonej w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To oznacza, że po stronie Wspólnika Mniejszościowego nie powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy.

Reasumując – Spółka przejmująca (Wnioskodawca) w odniesieniu do podziału Spółki dzielonej nie będzie zobowiązana do pobrania − jako płatnik − zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.