Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-367/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; ryczałt; stawka; usługi
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług:

*   w części dotyczącej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 47.00 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 czerwca 1995 r. Głównym przedmiotem działalności jest zakup oraz sprzedaż detaliczna art. spożywczych i napojów w pociągach (PKD 56.10.A, 56.10.B, 47.19.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 56.30.Z). Z tytułu prowadzenia działalności Wnioskodawca opłaca składki ZUS i rozlicza się z Urzędem Skarbowym z przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego w wysokości 3% podatku.

W dniu 12 grudnia 2014 roku Wnioskodawca podpisał z firmą „A” Spółka Akcyjna , umowę zwaną „umową franczyzową”. Przedmiotem tej umowy jest udostępnienie Wnioskodawcy jako franczyzobiorcy pakietu franczyzowego, który jest podstawą systemu franczyzowego. Umowa ta zobowiązuje między innymi do stosowania znaku graficznego „A”, określonego przepisami „A” ubioru i menu oraz odpowiedniego sprzętu dostarczonego przez firmę udzielającą licencji franczyzy na ściśle określonych trasach. Do obowiązków Wnioskodawcy zgodnie z umową należy przesyłanie kopii szczegółowych miesięcznych raportów fiskalnych (wysokości przychodu z działalności gospodarczej), posiadanie, wypełnianie i przekazywanie co miesiąc firmie „A” arkuszy drogowych potwierdzonych przez pracownika z drużyny konduktorskiej że Wnioskodawca wykonywał na wyznaczonych trasach swoją sprzedaż, przygotowywanie napojów gorących zgodnie ze standardami systemu franczyzowego, obowiązek uczestnictwa w programach lojalnościowych, akcjach reklamowych i medialnych organizowanych przez „A”.

Podsumowując, nadal Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie sprzedaży zakupionych przez siebie artykułów spożywczych i napojów różnych marek i uzyskuje z tego tytułu przychód z działalności. Zgodnie jednak z umową franczyzy sprzedaje te artykuły tylko na wyznaczonych przez „A” trasach i w wyznaczonych pociągach, oraz przestrzegając wymogów pakietu i standardów „A”. Z tytułu przystąpienia do systemu „A” otrzymuje wynagrodzenie zwane „franczyzowe” płatne przez „A” na podstawie wystawionej co miesiąc faktury. Pierwszą fakturę Wnioskodawca wystawił dnia 19 stycznia 2015 roku za okres grudzień 2014. Kolejne wystawiane są na początku każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

W dniu 11 lutego 2015 r. Wnioskodawca wysłał wniosek do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego o nadanie numeru PKWiU do usługi wykonywanej dla firmy „A” na podstawie ww. umowy. W odpowiedzi Zainteresowany otrzymał informacje, że ww. usługi świadczone na rzecz firmy „A” na podstawie umowy franczyzowej zobowiązującej m.in. do stosowania znaku graficznego „A”, przestrzegania wymogów pakietu i standardów „A” mieszczą się w grupowaniach:

*   w przypadku przygotowywania i sprzedaży napojów w pociągach PKWIU 56.30.10.0 „usługi przygotowywania i podawania napojów”,
*   w przypadku sprzedaży zakupionych artykułów spożywczych w pociągach PKWIU 47.00 „sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi”.

W związku z uzyskaną informacją, Wnioskodawca nadal rozlicza się w formie ryczałtu, przychód ze sprzedaży art. spożywczych w pociągach opodatkowuje stawką w wysokości 3%, natomiast przychód ze świadczenia usług na rzecz firmy „A” na podstawie umowy franczyzowej opodatkowuje stawką ryczałtu w wysokości 8,5%. Do przychodów danego miesiąca zalicza wartość za dany miesiąc, mimo że fakturę wystawia na początku miesiąca następnego (np. fa za usługi styczniowe 2015 r. wystawiona 3 lutego 2015 r. jest przychodem w styczniu i podatek obliczony za m-c styczeń).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychody ze świadczenia usług na rzecz firmy „A” na podstawie umowy franczyzowej pozwalają na rozliczanie podatku w formie ryczałtu ewidencjonowanego, a ryczałt od tych przychodów wynosi 8,5%, oraz czy przychód ze świadczenia ww. usług opodatkowany jest w miesiącu w którym Wnioskodawca świadczy usługi, bez względu na datę wystawienia faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, poprawnie rozlicza swoje przychody ze świadczenia usług na rzecz firmy „A” na podstawie umowy franczyzowej ryczałtem ewidencjonowanym w wysokości 8,5%, oraz ujmuje przychód z tej usługi w miesiącu w którym świadczy usługi bez względu na datę wystawienia faktury, (usługa wykonana w grudniu 2014 r., faktura wystawiona w styczniu 2015 r., przychód do opodatkowania w m-cu grudniu 2014 r.).

Numery PKWIU 56.30.10.0 i 47.00 nadane przez Urząd Statystyczny nie występują w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, tzn. nie wyłączają z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych ze świadczenia wskazanych we wniosku usług:

*   w części dotyczącej usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 47.00 **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, w ramach której podpisał umowę fraczyzową. Z tytułu przystąpienia do systemu „A” Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zwane franczyzowe, płatne przez „A” na podstawie wystawionej faktury. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone na rzecz firmy „A” na podstawie umowy franczyzowej zobowiązującej m.in. do stosowania znaku graficznego „A”, przestrzegania wymogów pakietu i standardów „A” mieszczą się w grupowaniach 47.00 – sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi - oraz symbolu 56.30.10.0 – usługi przygotowywania i podawania napojów.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez działalność usługową należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z późn. zm.), z zastrzeżeniem pkt 2 definiującego działalność gastronomiczną i 3 definiującego działalność usługową w zakresie handlu. Przy czym, działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż, w stanie nieprzetworzonym, nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników (art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, tzn. usługi dla celów produkcji nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych,
*   wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Przychodem z działalności usługowej jest kwota należna za wykonanie usługi, która obejmuje wartość robocizny, materiałów, części i innych składników kalkulacyjnych ceny usługi.

Podkreślić należy, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest m.in. od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. W załączniku tym, tj. Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie wymieniono wskazanych przez Wnioskodawcę symboli PKWiU 47.00 – sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi oraz symbolu 56.30.10.0 – usługi przygotowywania i podawania napojów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogących być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazana przez Wnioskodawcę działalność jest sklasyfikowana pod ww. symbolami PKWiU, to działalność ta będzie mogła podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że Wnioskodawca prowadzi zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy działalność usługową w zakresie handlu, ponieważ jak wynika wniosku sprzedaje towary stanowiące jego własność.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. b) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% przychodów z działalności usługowej w zakresie handlu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W razie gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 20% albo 17%, w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przychody uzyskiwane ze świadczenia usług na rzecz firmy „A”, na podstawie umowy franczyzowej, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 47.00, tj. sprzedaż detaliczna z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi (tu: sprzedaż towarów będących własnością Wnioskodawcy) podlegają opodatkowaniu wg 3% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jako działalność usługowa w zakresie handlu. Zatem w odniesieniu do tej części należności od firmy „A”, która jest wynagrodzeniem za czynności oznaczone symbolem PKWiU 47.00 stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Natomiast przychody uzyskiwane ze świadczenia usług przygotowywania i podawania napojów, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 56.30.10.0, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy, podlegają opodatkowaniu wg 8,5% stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do ustalenia momentu powstania przychodu wskazać należy na treść art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym także ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wyjątek od skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy, które to przepisy nie mają jednak zastosowania na gruncie przedmiotowej sprawy.

W związku z powyższym, datę powstania przychodów dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy określić zgodnie z cytowanym powyżej art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem takiego stanu faktycznego jak wydanie rzeczy (towaru). Jednak w przypadku wystawienia faktury bądź uregulowania należności - przed dniem wydania towarów - przychód powstaje w dniu wystawienia tej faktury lub otrzymania zapłaty. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy (towaru), bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas w dniu wydania towaru powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że przychód ze świadczenia usług opisanych we wniosku powstaje w miesiącu wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.