Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-603/11-5/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-03
Teza: określenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez organizację zbiorowego zarządzania.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; prawa-prawa autorskie; termin-termin płatności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19.04.2011r. (data wpływu 22.04.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-603/11-2/KC z dnia 06.07.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** w zakresie określenia obowiązku podatkowego w odniesieniudo usług świadczonych na podstawie umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18.07.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług świadczonych przez organizację zbiorowego zarządzania.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 18.07.2011 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr IPPP3/443-603/11-2/KC z dnia 06.07.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Stowarzyszenie „Z” jest polską organizacją zbiorowego zarządzania prawami autorskimi twórców, która działa w oparciu o ustawę Prawo o stowarzyszeniach i własny statut oraz uchwały władz Stowarzyszenia. Zadania statutowe wykonuje na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i aktów wykonawczych. Podstawę prawną funkcjonowania Z. jako organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi zezwolenie ministra kultury z dnia 23 października 1998 roku, z którego wynika, iż Stowarzyszenie wykonuje zbiorowy zarząd prawami autorskimi do utworów słownych, muzycznych, słowno — muzycznych, choreograficznych, pantomimicznych, słownych, muzycznych, słowno — muzycznych i choreograficznych w utworze audiowizualnym na wskazanych w przedmiotowym zezwoleniu polach eksploatacji. Z działa jako podmiot pośredniczący w usługach, świadczonych przez na rzecz użytkowników. Innymi słowy Z działa jako zastępca (w ramach pośrednictwa zarządczego) na rzecz reprezentowanych przez siebie twórców, w ich interesie i na ich rachunek. Przeniesienie powiernicze praw nie może być utożsamiane z przeniesieniem prawa, gdyż jedynie polega na możności występowania powiernika na zewnątrz, wobec użytkowników, we własnym imieniu jako zarządzającego prawami. Z nie działa jak właściciel praw, ale jest zobowiązany do wykonywania czynności na rzecz twórców. W ramach stosunków wewnętrznych powiernictwo jest wykonywaniem czynności na rzecz powierzającego w odniesieniu do jego praw. Z w istotnym zakresie działa na rzecz twórców, czerpiąc po temu tytuł wprost z umocowania ustawowego, w ramach przymusowej reprezentacji wynikającej z woli ustawodawcy (w połączeniu z instytucją negotiorum gestio tj. z działaniem w cudzym imieniu, bez pełnomocnictwa, w interesie reprezentowanego mocodawcy). Dzieje się tak w zakresie uregulowań zawartych w art. 21 ustawy o Prawie autorskim i prawach pokrewnych dotyczących nadań radiowych lub telewizyjnych, art. 21 (1) dotyczących reemisji, art. 70 ust. 2 (1) dotyczących wynagrodzeń za korzystanie z utworów wkładowych w utworach audiowizualnych. Z kolei powierzenie praw Z-owi na zasadzie powiernictwa zarządczego w zakresie, w którym umocowanie Z nie wynika z ustawy, stanowi powierzenie wykonywania ochrony na rzecz twórcy w ramach zbiorowego zarządzania prawami autorskimi, w zakresie objętym zezwoleniem Ministra Kultury na zbiorowe zarządzanie i na zasadach określonych w ustawie o Prawie autorskim i prawach pokrewnych w art. 104 do 110.

Jednakże w związku z nowelizacją ustawy o VAT oraz nowym brzmieniem art. 8 ust. 2a obowiązującym od 1 kwietnia 2011 roku, „Z” zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W nowym stanie prawnym Z obowiązany jest, działając w imieniu własnym na rzecz autorsko uprawnionych przyjąć, że bierze udział w świadczeniu usług w taki sposób, że sam je od autorsko uprawnionych otrzymał i wyświadczył te usługi na rzecz użytkowników praw należących do twórców. Jest to konstrukcja prawno — podatkowa przyjęta na potrzeby objęcia opodatkowaniem podatkiem VAT sfery działalności wykonywanej przez Stowarzyszenia wyłącznie na rzecz autorsko uprawnionych, zakładającą swoistą fikcję prawno - podatkową, w której Z nabywa od autorsko uprawnionych ich prawa i „odsprzedaje” je użytkownikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca w odniesieniu do przedstawionego powyżej stanu faktycznego powziął wątpliwość w jaki sposób poprawnie określić moment powstania obowiązku podatkowego przy inkasowaniu kwot dla transakcji dokonywanych z użytkownikami praw autorskich (w zakresie korzystania z tych praw). Wnioskodawca w związku z tym zwraca się z pytaniem czy uzasadnione jest założenie, że moment ten powstaje zasadniczo zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT w związku z art. 28l ust. 1 pkt 1 tj. z chwilą otrzymania całości bądź części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, który został przewidziany w umowie lub fakturze, przy czym w sytuacjach, gdy termin płatności nie został określony umownie zaś faktura zostaje wystawiona w dacie wpływu płatności na rachunek Z, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie dzień wystawienia faktury potwierdzającej wpłatę. Innymi słowy Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług może, w przypadku braku terminu płatności określonego w treści umowy może stosować metodę kasową ustalając jako dzień powstania obowiązku podatkowego datę w jakiej wpływ znajdzie się na jego rachunku, potwierdzając jednocześnie ten wpływ wystawieniem faktury VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz użytkowników praw przynależnych twórcom stanowią umowy zawierane przez Dyrekcje Okręgów Stowarzyszenia „Z” z użytkownikiem. Spośród 19 typów umów, którymi posługuje się Wnioskodawca w 17 przypadkach umowa w sposób wyraźny określa termin płatności. Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie tych umów powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z ich tytułu, najpóźniej jednak z upływem terminu, który został określony w umowie. Według Wnioskodawcy, podstawę do przyjęcia tego typu założenia stanowi art. 19 ust. 13 pkt 9 w zw. z art. 28l pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto, wśród przywołanych powyżej 19 typów umów, którymi posługuje się Wnioskodawca, istnieje tzw. umowa jednorazowa w zakresie wykonania i odtworzenia publicznego mająca zastosowanie do szczególnych przypadków kontrahentów, którzy często zmieniają miejsce realizacji praw wynikających z umowy, działają sezonowo na określonym obszarze etc. Przedmiotowy typ umowy nie zawiera określonego terminu płatności, a rozliczenie z jej tytułu następuje poprzez wpłatę gotówkową uiszczaną przez kontrahenta osobiście do rąk inspektora dyrekcji okręgowej Wnioskodawcy właściwej dla miejsca realizacji umowy. W opinii Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w zakresie tego typu umowy jednorazowej powstaje zgodnie z metodą „kasową” z datą pobrania zapłaty, potwierdzoną wystawioną w tej dacie fakturą VAT. Z kolei przez metodę „kasową” Wnioskodawca rozumie jeden ze sposobów rozliczania podatku od towarów i usług oraz określania momentu powstania obowiązku podatkowego. Przy zastosowaniu metody kasowej obowiązek podatkowy — w sytuacji, gdy umowa będąca podstawą danej transakcji nie określa terminu płatności — powstaje w dacie wpływu całości bądź części - zapłaty kwoty należności na konto podatnika.

Innym szczególnym przypadkiem są tzw. „umowy procentowe”, gdzie należne wynagrodzenie za korzystanie z utworów ustalane jest na podstawie informacji użytkownika o wartości przychodu jaki osiągnął z eksploatacji praw. W umowach takich podobnie jak w umowach jednorazowych nie określa się terminu płatności przez wskazanie daty. Użytkownik ma obowiązek przekazać Z informację na temat osiągniętego przychodu i dokonać płatności. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku takich umów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług także powstaje „kasowo” tj. w dacie wpłaty należności na rachunek bankowy Z, dokumentowanej jednocześnie fakturą VAT wskazującą jako termin płatności datę wpływu środków na rachunek bankowy. Podobne rozwiązania funkcjonują w systemach prawnych państw członkowskich Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

\- **nieprawidłowe** w zakresie określenia obowiązku podatkowego w odniesieniudo usług świadczonych na podstawie umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy zauważyć należy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). W myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

W art. 28l pkt 1 ustawy zostały wymienione usługi sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) stanowi, że w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1 – 4 i 7 – 11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego(§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wskazuje, iż spośród 19 typów umów, którymi się posługuje istnieje, tzw. umowa jednorazowa w zakresie wykonania i odtworzenia publicznego, mająca zastosowanie do szczególnych przypadków kontrahentów, którzy często zmieniają miejsce realizacji praw wynikających z umowy, działają sezonowo na określonym obszarze, etc. Przedmiotowy typ umów nie zawiera określonego terminu płatności, a rozliczenie z ich tytułu następuje poprzez wpłatę gotówkową uiszczaną przez kontrahenta osobiście do rąk inspektora dyrekcji okręgowej Wnioskodawcy, właściwej dla miejsca realizacji umowy. Innym szczególnym przypadkiem wskazanym przez Wnioskodawcę są tzw. „umowy procentowe”, gdzie należne wynagrodzenie za korzystanie z utworów ustalane jest na podstawie informacji użytkownika o wartości przychodu jaki osiągnął z eksploatacji praw. W umowach takich podobnie jak w umowach jednorazowych wg Wnioskodawcy nie określa się terminu płatności przez wskazanie daty.

Zgodnie z cytowanym art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, w stosunku do usług wymienionych w art. 28l ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, pod warunkiem, iż moment ten nie jest późniejszy niż termin płatności wynikający z faktury bądź umowy. W przypadku zapłaty po terminie płatności podanym na fakturze lub w umowie, moment powstania obowiązku podatkowego wyznacza termin płatności podany na fakturze lub w umowie.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz wskazane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług, o których mowa w art. 28l ustawy, gdy w umowie lub fakturze nie został określony termin płatności obowiązek podatkowy nie może powstać na zasadach szczególnych, gdyż brak jest określonego terminu, o którym mowa w cytowanym artykule. Brak wskazania terminu płatności uniemożliwia zastosowanie do tych usług szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku zastosowanie znajdzie zasada ogólna wyrażona w art. 19 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4 ustawy.

W związku z powyższym nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w niniejszym przypadku obowiązek podatkowy nie powstaje w dacie wpływu całości lub części zapłaty kwoty należności zaś, zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, ale nie później niż 7-go dnia od wyświadczenia usługi. Uznając za nieprawidłowe w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy przypomnieć jedynie należy,że Minister Finansów interpretując przepisy w tym zakresie opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, w szczególności na stwierdzeniu, że zawarte umowy nie zawierają terminu płatności wymaganego świadczenia. Można w tym miejscu tylko wskazać, że terminem takim może być również upływ określonej liczby dni od zaistniałego określonego zdarzenia (np. przedstawienia informacji o wartości przychodu z eksploatacji praw). Terminem tym nie musi być, jak to określono w stanowisku Wnioskodawcy „data”.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo nadmienia się, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie określenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umów, które nie zawierają określonego terminu płatności, a ich rozliczenie następuje poprzez wpłatę gotówkową bądź przelew na konto Wnioskodawcy. Natomiast w zakresie zastosowania właściwej stawki dla świadczonych usług oraz określenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umów, które określają termin płatności zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.