Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.403.2024.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-05
Teza: Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej momentu dokonania korekty in plus.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; rozliczanie (rozliczenia)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi częściowo wykonane; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, w którym Spółka powinna ująć dla celów podatku VAT faktury korygujące.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca należy do Grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) i prowadzi działalność w sektorze (…). Specjalizuje się m.in. w wykonywaniu usług (…) związanych z poszukiwaniem i udostępnianiem (…) oraz (…). W swoich zasobach posiada również specjalistyczne usługi serwisów (…) oraz usługi budowlane, co przekłada się na pełną kompleksowość realizacji zadań. Dominującą spółką w Grupie jest Koncern (…)

W ramach swojej podstawowej działalności, Wnioskodawca stale współpracuje z Koncernem (…), zawierając z tym podmiotem umowy współpracy dotyczące różnorodnych prac związanych z realizacją (…). Prace każdorazowo wykonywane są na podstawie i w zakresie określonym umową, stosownie do wymagań określonych przez Koncern (…) (dalej również: Zamawiający) oraz obowiązujących przepisów prawa.

Po wykonaniu powierzonych prac, Zamawiający dokonuje odbioru tych prac, zgodnie z postanowieniami danej umowy. W oparciu o standardowe zapisy umów, Spółka jako wykonawca zgłasza Koncernowi (…) gotowość do odbioru prac. Na potwierdzenie odbioru prac jest podpisany protokół odbioru bez zastrzeżeń, przez osoby do tego upoważnione reprezentujące obydwie strony. Strony dopuszczają możliwość częściowego odbioru prac, niezależnie od końcowego odbioru, np. w ustalonych okresach rozliczeniowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie momentu wykazywania zwiększeń podstaw opodatkowania oraz podatku należnego w JPK\_V7 na podstawie faktur korygujących wystawianych przez Wnioskodawcę w toku współpracy z Kontrahentem (…) w przypadku wskazanych poniżej standardowych uregulowań umownych, określających zasady rozliczeń między stronami.

W umowach będących przedmiotem niniejszego wniosku ostateczne wynagrodzenie przysługujące Spółce jest obliczane z wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto (dalej również: „MTN”) na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów oraz ustalonego rynkowego poziomu narzutu na te koszty. W przypadku, gdy rozliczenie oparte jest na metodzie MTN, rozliczenie między stronami umowy następuje w dwóch etapach.

Wstępne rozliczenie za wykonane prace oparte jest na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych. Wstępna kalkulacja bazy kosztowej z wyszczególnieniem budżetowanych kosztów bezpośrednich i uzasadnionych kosztów pośrednich związanych z wykonaniem usługi, wraz z odpowiednio ustalonym narzutem na koszty, jest określana w ofertach przedstawianych przez Spółkę Koncernowi (…). Kalkulacje tego rodzaju stanowią integralny załącznik do zawieranych umów i umożliwiają ustalenie wstępnego wynagrodzenia na podstawie obmiaru robót.

Zgodnie z zapisami umów, rozliczenie między Stronami za wykonane przez Spółkę i odebrane przez Koncern (…) prace przebiega w kilku etapach, zawsze na podstawie protokołu odbioru częściowego z zakończenia poszczególnych etapów wykonania przedmiotu umowy oraz/lub końcowego protokołu odbioru, podpisanego bez zastrzeżeń przez obie strony, na podstawie budżetowanych stawek jednostkowych. W oparciu o wynagrodzenie ustalone na podstawie wartości wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych, skalkulowanych na podstawie stawek o których mowa powyżej po dokonanych odbiorach częściowych lub końcowych prac, Wnioskodawca wystawia faktury sprzedażowe na rzecz Zamawiającego za wykonane czynności. Na podstawie wystawionych faktur VAT Wnioskodawca otrzymuje zapłatę wynagrodzenia odpowiednio za częściowe lub całościowe wykonanie przedmiotu umowy od Koncernu (…) na wskazany w umowie rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, do wynagrodzenia doliczany jest podatek od towarów i usług.

W momencie wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej, Wnioskodawca nie posiada pełnej informacji o rzeczywistej wartości wszystkich ponoszonych kosztów związanych z realizowanymi usługami. W konsekwencji, w pierwszej kolejności wynagrodzenie udokumentowane fakturami wyznaczane jest na podstawie kosztów planowanych/budżetowych, których urzeczywistnienie następuje dopiero w późniejszym czasie, kiedy znana jest rzeczywista wysokość wszystkich elementów bazy kosztowej.

Procedura wyznaczania wysokości wynagrodzenia jest zgodna z przyjętą i obowiązującą w Grupie wewnętrzną polityką cen transferowych oraz zapisami umów. Wynagrodzenie za poprawne wykonanie przedmiotu umowy jest ustalone przez strony umowy na poziomie rynkowym. W tym celu, Wnioskodawca według swojej najlepszej wiedzy i woli kalkuluje oraz weryfikuje swoje wynagrodzenie. Podstawą kalkulacji wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu umowy jest planowana baza kosztowa wraz z odpowiednim narzutem, która w późniejszym czasie przy zastosowaniu metody MTN jest weryfikowana i korygowana z uwzględnieniem kosztów rzeczywiście poniesionych i rynkowego poziomu narzutu, którego wysokość mieszcząca się w przedziale międzykwartałowym wskazanym w analizie porównawczej rynku jest określana przez Wnioskodawcę na etapie oferty.

Przyjęty schemat rozliczeń przewiduje, że ustalone „wstępne rozliczenie umowy oparte na budżetowanych stawkach jednostkowych”, w dalszej kolejności podlega weryfikacji przez Zamawiającego na podstawie przesłanego przez Wnioskodawcę rozliczenia sporządzonego w oparciu o koszty rzeczywiste oraz przedstawionej dokumentacji. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy jest więc znana Wnioskodawcy po zaakceptowaniu rozliczenia końcowego przez Koncern (…).

W zależności od długości trwania kontraktu, rozliczenie umowy sporządzone i oparte na rzeczywistych kosztach, polegające na porównaniu bazy kosztów budżetowanych do ich wielkości rzeczywistych, może być sporządzane albo:

· w odniesieniu do całego przedmiotu umowy po podpisaniu przez obie strony protokołu odbioru końcowego prac, w terminie przewidzianym w umowie albo

· może następować w kilku etapach: cyklicznie na jedno zadanie w przypadku, gdy umowa dot. np. wielu otworów albo/i w określonych w umowach okresach rozliczeniowych (rozliczenie etapu umowy) w przypadku, gdy realizacja Umowy trwa dłużej niż (…) dni kalendarzowych oraz w dalszej kolejności po ostatecznym zakończeniu prac (rozliczenie końcowe).

W przypadku, gdy dochodzi do rozliczenia etapu umowy, po zakończeniu każdego ustalonego okresu Spółka przekazuje w określonych terminach Koncernowi (…) kalkulację stanowiącą podstawę rozliczenia poniesionych kosztów do wartości rzeczywistych, która może stanowić podstawę do skorygowania wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu. Ostateczna korekta przysługującego Wnioskodawcy wynagrodzenia jest dokonywana po całkowitym wykonaniu i ukończeniu prac objętych umową, usunięciu wszelkich wad i usterek oraz przekazaniu Zamawiającemu kompletnej dokumentacji. Końcowe rozliczenie następuje na podstawie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac, podpisanego przez obie strony po zaakceptowaniu przez Zamawiającego przedłożonej przez Wykonawcę ostatecznej bazy kosztowej z wykonanych prac, wraz ze wskazaniem rodzajów kosztów rzeczywistych składających się na techniczny koszt wytworzenia (TKW), kluczy alokacji oraz zastosowanych narzutów kosztów pośrednich oraz oświadczenia o rynkowym charakterze wynagrodzenia za zrealizowane prace. W przypadku, w którym w trakcie umowy dochodziłoby także do rozliczeń częściowych danych etapów/okresów, zgodnie z powyższym, rozliczenie przebiega w analogiczny sposób jak przy ostatecznej korekcie wynagrodzenia (Wykonawca przedkłada do akceptacji Zamawiającego ostateczną bazę kosztową wraz ze wskazaniem rodzajów kosztów rzeczywistych składających się na techniczny koszt wytworzenia (TKW), kluczy alokacji oraz zastosowanych narzutów kosztów pośrednich; dopiero do akceptacji Zamawiającego możliwe jest wystawienie faktury korygującej rozliczenia).

Jeżeli, zgodnie z protokołem końcowego/częściowego finansowego rozliczenia prac zaistnieją przesłanki do zmiany wysokości wynagrodzenia, które zostało wypłacone Spółce na podstawie wystawionych wcześniej faktur, w których wynagrodzenie zostało określone na podstawie budżetowanych stawek jednostkowych, dojdzie do korekty wcześniejszych rozliczeń, tak, aby ostateczne wynagrodzenie uwzględniało wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, powiększonych o procentową wartość wskaźników kosztów pośrednich, wynikających z obowiązującej procedury bazy kosztów pośrednich (dane oparte na danych historycznych z ostatnich trzech lat) i narzut wskazany w ofercie, zgodnie z przyjętą metodą rozliczeniową MTN. Po podpisaniu protokołu, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia Zamawiającemu stosownej faktury korygującej („in minus” lub „in plus”), w zależności od treści tego protokołu.

Należy wskazać, że na etapie przedstawienia Koncernowi (…) ostatecznej kalkulacji bazy kosztowej z uwzględnieniem kosztów rzeczywistych, pomimo znajomości określonych parametrów kosztowych, przed uzyskaniem akceptacji rozliczenia końcowego/częściowego od Zamawiającego, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić ostatecznej wartości korekty zafakturowanego wcześniej wynagrodzenia, którą powinien dokonać.

Podkreślenia wymaga fakt, że zgodnie z zapisami zawartych umów, w przypadku, gdy koszty rzeczywiste określone w rozliczeniu końcowym odbiegają od rozliczenia dokonanego w oparciu o rozliczenia częściowe o więcej niż zakładany próg punktów procentowych, strony dokonają wspólnej weryfikacji przedstawionej przez Wnioskodawcę kalkulacji kosztów rzeczywistych, która wymaga czasu. Analiza ta ma na celu określenie, która część dodatkowych kosztów związanych ze świadczeniem usługi może być uznana za uzasadnioną.

Zawierając umowy strony każdorazowo ustalają w ich treści między innymi, że wzrost kosztów nie może wynikać z nieefektywności działań Wnioskodawcy, w konsekwencji czego ostatecznie ustalony kształt bazy kosztowej na podstawie kosztów rzeczywistych wymaga pisemnej akceptacji ze strony Koncernu (…) jako podmiotu zamawiającego. Jeżeli rzeczywiste koszty pośrednie za całość kontraktu będą wyższe w stosunku do wskazanych w ofercie budżetowanych kosztów pośrednich o więcej niż zakładany próg procentowy, nadwyżka od wyżej wskazanej wartości tych kosztów może zostać uznana za nadwyżkę nieuzasadnioną i w konsekwencji – nie będzie uwzględniona w ostatecznym rozliczeniu wynagrodzenia na podstawie bazy kosztowej.

Niezależnie od powyższego, na żądanie Zamawiającego Wnioskodawca zobowiązany jest również do przedstawienia dokumentów dotyczących poniesionych kosztów, w tym faktur, zamówień, umów oraz not obciążeniowych. Ostateczna korekta rozliczeń w formie korekty faktur częściowych i faktury końcowej (in plus lub in minus) ma miejsce dopiero po akceptacji rozliczenia przez Zamawiającego. Umowy zawierają klauzule, które określają, że wystawienie faktury korygującej jest traktowane jako ostateczne uzgodnienie i spełnienie warunków korekty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Spółka wystawia faktury korygujące uwzględniające różnicę między wstępnym rozliczeniem opartym na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych a rozliczeniem opartym na bazie kosztowej skalkulowanej w oparciu o bezpośrednie koszty rzeczywiste powiększone o:

\- % wskaźniki kosztów pośrednich, których wysokość % wynika z aktualnie obowiązującej procedury bazy kosztowej

\- rynkowy poziom narzutu

po ostatecznej akceptacji rozliczenia przez Koncern (…).

Wnioskodawca powziął wątpliwości, w jaki sposób powinien prawidłowo rozliczać wystawione faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego z tytułu świadczonych usług, tzn. w którym okresie rozliczeniowym powinien ujmować zwiększenie podstawy opodatkowania.

Wniosek dotyczy zarówno sytuacji, w których wynagrodzenie jest dostosowywane na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów w trakcie realizacji prac (korygowane okresowo – rozliczenia częściowe), jak i podczas końcowego rozliczenia kontraktu.

### Pytania

1\. Czy w świetle art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien na podstawie wystawionych faktur korygujących in plus zwiększyć podstawy opodatkowania w stosunku do zafakturowanych wcześniej prac w rozliczeniu za okres, w którym doszło do pisemnej akceptacji ostatecznej wysokości wynagrodzenia za cały zakres prac przez Zamawiającego? Innymi słowy, czy moment pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu zysku przez Zamawiającego (podpisanie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac) można uznać za moment „zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania”, zgodnie z przywołanym przepisem ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku dokonywania korekt należnego wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu na podstawie ustalonej wartości kosztów rzeczywistych na moment okresowego rozliczenia, zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy o VAT, Wnioskodawca może rozliczyć zwiększenie podstawy opodatkowania w okresie, w którym Koncern (…) zaakceptuje kalkulację stanowiącą podstawę rozliczenia rzeczywistych kosztów prac powierzonych w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, korekty zwiększające wartość podstaw opodatkowania oraz podatku VAT należnego nie są spowodowane przyczynami istniejącymi pierwotnie, lecz są wynikiem zdarzeń o charakterze następczym i wobec tego powinny być ujmowane w rozliczeniach z tytułu VAT na bieżąco. Za moment, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać moment ostatecznej pisemnej akceptacji wysokości wynagrodzenia przez Zamawiającego. Uściślając, w ocenie Wnioskodawcy jest to moment uzyskania od Zamawiającego akceptacji ostatecznego kształtu bazy kosztowej i narzutu zysku wyznaczanych przez Wnioskodawcę poprzez podpis na protokole rozliczenia końcowego (podpisanie Protokołu Końcowego Finansowego Rozliczenia Prac), po zweryfikowaniu przez strony umowy bazy kosztowej w oparciu o rzeczywistą wartość poniesionych kosztów względem kosztów prognozowanych, wraz z ewentualnymi korektami bazy kosztowej o koszty zakwestionowane przez Zamawiającego, uznane za nieuzasadnione.

Ad. 2. Według Wnioskodawcy, korekty zwiększające wartość podstawy opodatkowania oraz podatku VAT należnego, odnoszące się do faktur częściowych, nie wynikają z pierwotnych przyczyn, lecz są konsekwencją zdarzeń o charakterze następczym. Z tego powodu powinny być one uwzględniane w bieżących rozliczeniach z tytułu VAT. Za moment, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania należy w ocenie Wnioskodawcy uznać moment akceptacji przez Koncern (…) kalkulacji stanowiącej podstawę rozliczenia kosztów rzeczywistych prac powierzonych w okresie podlegającym rozliczeniu (analogicznie jak w pkt 1).

II. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony artykuł określa ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT, czyli wartości, od której podatek ten jest naliczany według właściwej dla danej czynności stawki tego podatku. Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Sposób ujmowania zwiększenia podstawy opodatkowania na podstawie faktur korygujących in plus został uregulowany w art. 29a ust. 17 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

W Objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 r. w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419), Ministerstwo Finansów wyjaśniło, w jaki sposób należy interpretować powyższy przepis.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, korekta powinna być dokonywana na bieżąco, gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment), a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. Jak wskazano bowiem w Objaśnieniach podatkowych, cyt. „W tym zatem przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny”.

Odnosząc się natomiast do rozliczenia dokonywanego wstecz, Minister Finansów wyjaśnił, że korekta tego rodzaju ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku, gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, w ramach art. 29a ust. 17 ustawy o VAT można dokonać rozróżnienia ze względu na powód wystawienia danej faktury korygującej:

\- pierwszy rodzaj to faktury korygujące wystawione w celu skorygowania błędu, który polegał na podaniu nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej i który istniał już w chwili wystawienia tej faktury pierwotnej. Faktura korygująca wystawiona w przypadku „pierwotnej okoliczności”, dokumentuje prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego (podatku należnego) z tytułu sprzedaży, odnośnie której obowiązek podatkowy już powstał. Wówczas korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto transakcję na podstawie pierwotnie wystawionej faktury.

\- drugi rodzaj to faktury korygujące wystawione z przyczyn wtórnych, które nie istniały w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Jeśli korekta wynika z przyczyny „następczej”, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym występuje przyczyna korekty, kreująca nową sytuację, która nie była znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W takiej sytuacji podatnik nie rozlicza faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy, lecz w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty (poznana została ostateczna podstawa opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty zwiększające podstawy opodatkowania, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, odnoszące się do poszczególnych faktur dotyczących realizowanych kontraktów powinny być dokonywane na bieżąco w okresie, w którym Zamawiający zaakceptuje ustalone elementy składające się na bazę kosztową na podstawie kosztów rzeczywistych oraz narzut zysku Wnioskodawcy.

Za moment ten w ocenie Wnioskodawcy należy uznać odpowiednio akceptację kalkulacji stanowiącej podstawę rozliczenia kosztów rzeczywistych prac powierzonych w okresie podlegającym rozliczeniu (w przypadku rozliczeń częściowych) oraz moment podpisania protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac (w przypadku ostatecznego rozliczenia końcowego).

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, że w sytuacji będącej przedmiotem zapytania różnica między pierwotnie zafakturowanym wynagrodzeniem a wynagrodzeniem ostatecznym nie jest wynikiem błędu lub pomyłki ze strony Spółki jako wystawcy faktury, ale wynika z przyjętego przez strony sposobu rozliczenia opartego na metodzie marży transakcyjnej netto, wynikającego z zawartych kontraktów.

W tym przypadku, zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą oraz Koncernem (…) od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie kosztów planowanych, a następnie korygowana w oparciu o koszty rzeczywiste świadczonych usług.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia znana jest dopiero w okresie późniejszym niż moment wystawienia faktur sprzedażowych, w tym w szczególności po otrzymaniu faktur kosztowych od kontrahentów i podwykonawców Spółki, przeprowadzeniu kalkulacji i weryfikacji wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych oraz ostatecznej akceptacji rozliczenia przedmiotu umowy przez Zamawiającego.

Z powyższych powodów konieczne jest pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie kosztów zabudżetowanych (prognozowanych). Powodem wystawienia faktur korygujących są więc przyczyny o charakterze wtórnym (ostateczne uzgodnienie wartości elementów bazy kosztowej kształtującej wysokość wynagrodzenia), a nie błąd lub pomyłka w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia.

Jak wskazano w dalszej części Objaśnień podatkowych, „Korekta wsteczna nie dotyczy sytuacji, gdy mechanizm transakcji od początku przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków ustalonych przez strony. W takim przypadku, tj. jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie sprzedaży, ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku – należy przyjąć, że korekta następuje w rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta na bieżąco)”.

W ocenie Wnioskodawcy, przytoczony komentarz dotyczy również analizowanego stanu faktycznego, gdyż w istocie, mechanizm transakcji przyjęty przez strony w umowach przewiduje możliwość korekty, ale fakt jej wystąpienia jest uzależnionych od zaistnienia dodatkowych okoliczności określonych przez strony, tj. wystąpienia różnicy między kosztami budżetowanymi a kosztami rzeczywiście poniesionymi, która po akceptacji Zamawiającego powoduje zmianę wysokości wynagrodzenia należnego Spółce. W momencie wystawienia faktur pierwotnych, Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy cena ostatecznie ulegnie zmianie. Nie można też wykluczyć, że opierając się na kosztach prognozowanych, wynagrodzenie będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej i nie będzie wymagało korekty.

Per analogiam, za rozliczeniem faktur korygujących w okresie bieżącym przemawiać może uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 501/21. W wyroku tym, Sąd pierwszej instancji odnosząc się do sprawy ujęcia korekt zwiększających podstawę opodatkowania ze względu na zmianę bazy kosztowej uznał, że jest to okoliczność wtórna, argumentując, że cyt. „W momencie wystawiania faktury dokumentującej dostawę samochodów, jak podkreślała skarżąca, nie będzie znała rzeczywistej (ostatecznej) kwoty kosztów poniesionych w związku z produkcją i dystrybucją samochodów. Rzeczywista wartość kosztów poniesionych w danym kwartale jak wskazała skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego będzie możliwa do zweryfikowania dopiero po jego zakończeniu. To wtedy właśnie zaistnieją przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania i w tym okresie powinna być rozliczona zmiana podstawy opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że wystawienie faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego będzie dokonywane w oparciu o nowe, nieznane i niemożliwe do oszacowania po stronie skarżącej na moment wystawienia faktury pierwotnej dane (m.in. koszty związane z produkcją i dystrybucją samochodów, które będą znane dopiero po zakończeniu kwartału). Wystawiona faktura korygująca w takim przypadku powinna być co do zasady rozliczana na bieżąco”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.745.2021.1.KO, w której organ wskazał, co następuje: „Mając na uwadze opisane we wniosku okoliczności sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że we wskazanych przez Wnioskodawcę okolicznościach, których wystąpienie spowoduje konieczność dokonania korekty «in plus» w zakresie podstawy opodatkowania, tj. w przypadku, gdy po wystawieniu faktury, Spółka ustali wszystkie elementy składające się na bazę kosztową (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), które na moment wystawienia faktury pierwotnej nie będą możliwe do ustalenia należy uznać za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktury dokumentującej świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej.

Zatem, Wnioskodawca postąpi prawidłowo rozpoznając dla celów VAT korekty zwiększającej podstawę opodatkowania (korekty in plus) wystawione w miesiącu, w którym ustalone zostały wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych Usług za dany miesiąc (w tym koszty premii pracowniczych, koszty około osobowe, koszty usług dodatkowych), w miesiącu, w którym nastąpiło ustalenie rzeczywistych wartości tych elementów bazy kosztowej”.

Analiza stanu faktycznego wskazuje, że okoliczności skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku należnego zaistniały po sprzedaży (wykonaniu usługi), w związku z czym korekta podstawy opodatkowania powinna być rozliczana na bieżąco.

Jednocześnie, art. 29a ust. 17 ustawy o VAT uzależnia moment rozliczenia korekty podstawy opodatkowania od momentu, w którym powstała przyczyna dokonania korekty, a nie okresu, w którym została wystawiona faktura korygująca. Zdaniem Wnioskodawcy, za moment ten należy uznać moment uzyskania ostatecznej akceptacji wysokości wynagrodzenia przez Zamawiającego, wyrażonej poprzez podpisanie ostatecznego protokołu rozliczeniowego usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero to zdarzenie stanowi podstawę do podwyższenia ceny, wystawienia faktury korygującej (Spółka nie jest uprawniona samowolnie do zwiększenia wynagrodzenia w związku z rozliczeniem do kosztów rzeczywistych przed otrzymaniem akceptacji tego rozliczenia od Zamawiającego), a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku.

Należy bowiem wskazać, że w momencie, w którym zostaną ustalone wszystkie elementy składające się na bazę kosztową z tytułu świadczonych usług, tzn. w chwili, w której zostaną oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usług, Wnioskodawca nie zna jeszcze ostatecznego kształtu korekty, gdyż zgodnie z postanowieniami umów jest on zobligowany do przesłania Zamawiającemu rozliczenia kosztów rzeczywistych prac powierzonych w celu weryfikacji, wniesienia zastrzeżeń i ostatecznego ich uznania przez Zamawiającego.

Wysokość ustalonej przez Wnioskodawcę bazy kosztowej po przedstawieniu Zamawiającemu jest przez strony wspólnie weryfikowana, w szczególności w przypadku znacznych odchyleń między kosztami prognozowanymi a rzeczywiście poniesionymi. Analiza ta ma na celu ustalenie, jaka część z dodatkowych kosztów była uzasadniona przy uwzględnieniu racjonalności ich poniesienia. Działanie to ma na celu ochronę interesu Zamawiającego i zabezpieczenie jego stabilności ekonomicznej. Zgodnie z zapisami umowy nie jest wykluczone, że część kosztów włączonych przez Wnioskodawcę do bazy kosztowej zostanie uznana za niezasadne, co wpłynie na wysokość ostatecznej kwoty należnego wynagrodzenia za realizację kontraktu.

W związku z powyższym, dopiero po poznaniu przez Spółkę pełnej bazy kosztowej związanej z realizacją danej usługi oraz uzyskania akceptacji rozliczenia od Zamawiającego jest ona w stanie określić to, o jaką kwotę zmieni się jej wynagrodzenie, a co za tym idzie, dopiero wtedy Spółka ma możliwość prawidłowego wystawienia faktury korygującej zwiększającej, jeżeli zaistnieje taka konieczność w trakcie trwania prac objętych kontraktem i po ich zakończeniu.

Ocena stanowiska
----------------

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z treści art. 19a ust. 3 ustawy wynika, że:

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Stosownie do art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 17 ustawy:

W przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

*   jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna;
*   w sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji skutkujące zwiększeniem podstawy opodatkowania), korekta powinna być dokonana w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy w fakturze pierwotnej podatek należny został wykazany w prawidłowej wysokości, natomiast przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej;
*   późniejsze wykrycie błędu w fakturze pierwotnej stanowi przyczynę zwiększenia podstawy opodatkowania rozliczanej w deklaracji podatkowej za okres, w którym została wykazana faktura pierwotna.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury, wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Przedmiotem Państwa wątpliwości, jest kwestia uznania pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu zysku przez Zamawiającego (podpisanie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac), za moment określenia okresu rozliczeniowego, w którym Spółka powinna ująć dla celów podatku VAT faktury korygujące.

W zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Zasadniczo, zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub świadczenia usług.

Korekta na bieżąco będzie miała miejsce gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej, podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji – dokonania korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego podwyższeniem ceny.

Natomiast korekta wsteczna gdy, odnosząc się do rozliczenia dokonywanego wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej) wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.

W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego – w świetle ogólnej zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego – sam fakt wystawienia faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w rozliczeniu za ten okres.

Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej. Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka stale współpracuje z Koncernem (…), zawierając z tym podmiotem umowy współpracy dotyczące różnorodnych prac związanych z realizacją (…). Prace każdorazowo wykonywane są na podstawie i w zakresie określonym umową, stosownie do wymagań określonych przez Koncern (…) (dalej również: Zamawiający) oraz obowiązujących przepisów prawa. Po wykonaniu powierzonych prac, Zamawiający dokonuje odbioru tych prac, zgodnie z postanowieniami danej umowy. Na potwierdzenie odbioru prac jest podpisany protokół odbioru bez zastrzeżeń, przez osoby do tego upoważnione reprezentujące obydwie strony. Strony dopuszczają możliwość częściowego odbioru prac, niezależnie od końcowego odbioru, np. w ustalonych okresach rozliczeniowych. W umowach będących przedmiotem niniejszego wniosku ostateczne wynagrodzenie przysługujące Spółce jest obliczane z wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto (dalej również: „MTN”) na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów oraz ustalonego rynkowego poziomu narzutu na te koszty. W przypadku, gdy rozliczenie oparte jest na metodzie MTN, rozliczenie między stronami umowy następuje w dwóch etapach. Wstępne rozliczenie za wykonane prace oparte jest na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych. Wstępna kalkulacja bazy kosztowej z wyszczególnieniem budżetowanych kosztów bezpośrednich i uzasadnionych kosztów pośrednich związanych z wykonaniem usługi, wraz z odpowiednio ustalonym narzutem na koszty, jest określana w ofertach przedstawianych przez Spółkę Koncernowi (…). Kalkulacje tego rodzaju stanowią integralny załącznik do zawieranych umów i umożliwiają ustalenie wstępnego wynagrodzenia na podstawie obmiaru robót. W oparciu o wynagrodzenie ustalone na podstawie wartości wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych, skalkulowanych na podstawie stawek o których mowa powyżej po dokonanych odbiorach częściowych lub końcowych prac, Spółka wystawia faktury sprzedażowe na rzecz Zamawiającego za wykonane czynności. Na podstawie wystawionych faktur VAT Spółka otrzymuje zapłatę wynagrodzenia odpowiednio za częściowe lub całościowe wykonanie przedmiotu umowy od Koncernu (…) na wskazany w umowie rachunek bankowy Wnioskodawcy. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, do wynagrodzenia doliczany jest podatek od towarów i usług. W momencie wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej, nie posiadają Państwo pełnej informacji o rzeczywistej wartości wszystkich ponoszonych kosztów związanych z realizowanymi usługami. W konsekwencji, w pierwszej kolejności wynagrodzenie udokumentowane fakturami wyznaczane jest na podstawie kosztów planowanych/budżetowych, których urzeczywistnienie następuje dopiero w późniejszym czasie, kiedy znana jest rzeczywista wysokość wszystkich elementów bazy kosztowej. Przyjęty schemat rozliczeń przewiduje, że ustalone „wstępne rozliczenie umowy oparte na budżetowanych stawkach jednostkowych”, w dalszej kolejności podlega weryfikacji przez Zamawiającego na podstawie przesłanego przez Spółkę rozliczenia sporządzonego w oparciu o koszty rzeczywiste oraz przedstawionej dokumentacji. Ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce jest więc znana po zaakceptowaniu rozliczenia końcowego przez Koncern (…).

Jeśli, jak Państwo wskazali, zgodnie z protokołem końcowego/częściowego finansowego rozliczenia prac zaistnieją przesłanki do zmiany wysokości wynagrodzenia, które zostało wypłacone Spółce na podstawie wystawionych wcześniej faktur, w których wynagrodzenie zostało określone na podstawie budżetowanych stawek jednostkowych, dojdzie do korekty wcześniejszych rozliczeń, tak, aby ostateczne wynagrodzenie uwzględniało wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, powiększonych o procentową wartość wskaźników kosztów pośrednich, wynikających z obowiązującej procedury bazy kosztów pośrednich (dane oparte na danych historycznych z ostatnich trzech lat) i narzut wskazany w ofercie, zgodnie z przyjętą metodą rozliczeniową MTN. Po podpisaniu protokołu, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia Zamawiającemu stosownej faktury korygującej („in minus” lub „in plus”), w zależności od treści tego protokołu.

Zatem, w tym przypadku zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy Spółką a Koncernem od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie ogółu kosztów planowanych – opartych na budżetowanych stawkach jednostkowych wskazanych w kosztorysach/formularzach cenowych – a następnie korygowana w oparciu o koszty rzeczywiste – po weryfikacji przez Zamawiającego na podstawie przesłanego przez Spółkę rozliczenia sporządzonego w oparciu o koszty rzeczywiste oraz przedstawionej dokumentacji – świadczonych usług. Końcowe ustalenie wartości – uwzględniającej wysokość rzeczywiście poniesionych kosztów bezpośrednich, powiększonych o procentową wartość wskaźników kosztów pośrednich, wynikających z obowiązującej procedury bazy kosztów pośrednich (dane oparte na danych historycznych z ostatnich trzech lat) i narzut wskazany w ofercie, zgodnie z przyjętą metodą rozliczeniową MTN – wynagrodzenia w ramach cyklicznych rozliczeń wtórnych jest dokonywane w oparciu o koszty faktyczne poniesione przez Spółkę. Ostateczna cena za świadczone przez Spółkę usługi (ustalona na wyższym poziomie) jest zatem uzależniona od wzrostu wartości ww. kosztów, a więc okoliczności, które nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Okoliczności te należy rozpatrywać w kategorii dodatkowego warunku, którego spełnienie uzależnia możliwość dokonania korekty należnego Spółce wynagrodzenia.

Wystawione przez Spółkę faktury korygujące „in plus” powinny być zatem ujęte dla potrzeb podatku VAT „na bieżąco”. Korekta wystawionych faktur spowodowana jest bowiem przyczynami, które miały miejsce już po wykonaniu usługi i nie były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Ponadto, wystawienie faktury korygującej zwiększającej wartość podstawy opodatkowania w miesiącu późniejszym niż miesiąc, w którym nastąpiły ustalenia wskazujące na zwiększenie podstawy opodatkowania nie wpływa na moment rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania.

Obowiązek rozliczenia korekty zwiększającej podstawę opodatkowania dla Spółki powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, a nie w rozliczeniu za okres w którym została wystawiona faktura korygująca. Trudno uznać, że okresem rozliczenia podatku VAT będzie też moment, w którym Spółka otrzymała od Zamawiającego informację akceptującą rozliczenie wtórne (protokół końcowego finansowego rozliczenia prac).

Przepisy prawa odnoszą się do momentu powstania okoliczności powodujących korektę, a nie do momentu akceptacji tych okoliczności przez klienta (nabywcę) – Zamawiającego. W tej sprawie więc obowiązek ujęcia dla celów podatku VAT faktur korygujących powstaje w miesiącu, w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi.

**Podsumowując, powinni Państwo rozpoznać dla celów podatku VAT wystawione faktury korygujące „in plus” w miesiącu, w którym zostały ustalone wszystkie elementy składające się na ostateczną wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, tj. w miesiącu w którym zostały oszacowane poniesione rzeczywiste koszty świadczonej usługi.**

**Zwiększenia podstawy opodatkowania w stosunku do zafakturowanych wcześniej prac nie należy dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym doszło do pisemnej akceptacji ostatecznej wysokości wynagrodzenia za cały zakres prac przez Zamawiającego. Bowiem, momentu pisemnej akceptacji ostatecznego rozliczenia bazy kosztowej i narzutu zysku przez Zamawiającego (podpisanie protokołu końcowego finansowego rozliczenia prac) nie można uznać za moment „zaistnienia przyczyny zwiększenia podstawy opodatkowania”, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.**

**Ta sama zasada dotyczy przypadku dokonywania korekt należnego wynagrodzenia w trakcie trwania kontraktu.**

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).