Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.930.2016.1.JBB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-08
Teza: W ocenie organu przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako niepozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016r., jak i od tej daty.
Słowa kluczowe: fundusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości-nabycie nieruchomości; opłata; składki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2016r. uzupełnionym w dniu 11.10.201r. o nowe informacje w zakresie stanu faktycznego oraz dodatkowe pytanie, w sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, mającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł tych przychodów (tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych. W 2015 r. Spółka zawarła z bankiem krajowym (dalej „bank", „kredytodawca”) umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup nieruchomości w postaci budynku biurowego. Nieruchomość stanowi własność Spółki, zaś czynsze osiągane z tytułu najmu powierzchni tego budynku są podstawowym źródłem przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z zawartą z bankiem umową kredytową, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz banku różnorakich koszów kredytu, na które składają się:

1.  odsetki liczone na warunkach wskazanych w umowie,
2.  koszty instrumentu zabezpieczającego oraz
3.  szereg opłat dodatkowych związanych z otrzymanym kredytem, takich jak: opłata przygotowawcza, opłaty za wcześniejszą spłatę, a także,
4.  opłaty, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

Składki wymienione w pkt 4 powyżej, w tym również opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 711 z późn. zm.; dalej „ustawa o BFG”), bank zobowiązany był ponosić zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października br. jak i po wejściu w życie nowej ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 996; dalej „ustawa o BFG 2”), która to ustawa z kolei wspomina o konieczności uiszczania przez określone podmioty m.in. tzw. składek na fundusz gwarancyjny banków, składek na fundusz gwarancyjny kas oraz składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas. W dalszej części niniejszego wniosku, składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ponoszone przez właściwe prawem podmioty, zarówno w stanie prawnym do 9 października 2016 r. jak i po tej dacie, będą określane jako „składki BFG”.

Z kolei opłaty ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz banku, określone w pkt 4 powyżej, zarówno do daty 9 października 2016r. jak i po tej dacie będą określone jako „Opłaty dodatkowe”. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, iż niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie opłat określonych w pkt 4 powyżej, a nie jakichkolwiek innych opłat wnoszonych na rzecz banku tytułem zawartej z nim umowy kredytu.

Umowa kredytowa wskazuje, że jeżeli kredytodawca wykonując swoje obowiązki z umowy kredytowej jest zobligowany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Kredytobiorca zapłaci tę kwotę, jako dodatkowe wynagrodzenie, na żądanie Kredytodawcy w terminie 5 (pięciu) Dni Roboczych od otrzymania żądania w celu pełnego wyrównania kredytodawcy powyższej płatności.

Jak wynika z powyższego, jednym z elementów składowych / kalkulacyjnych kosztu kredytu są Opłaty dodatkowe ponoszone w związku z zaciągniętym kredytem a kalkulowane przez bank kredytujący m.in. w oparciu o wcześniej opisane składki BFG. Wnioskodawca, korzystając z kredytu udzielonego przez bank zagraniczny, dokonał nabycia nieruchomości. Nieruchomość ta, jako środek trwały, została oddana do używania. Po oddaniu do używania wskazanej nieruchomości, Wnioskodawca ponosi koszty otrzymanego kredytu refinansowego, w tym koszty Opłat dodatkowych, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśla, że sama nie płaci składek BFG na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (nie będąc do tego zobligowanym), a tylko zgodnie z zawartą umową kredytową dokonuje wpłat określonych kwot (Opłat dodatkowych) na rachunek banku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zwracane przez niego na rzecz banku koszty składek BFG nie wynikają z jakichś dowolnych składek BFG, ponoszonych przez bank kredytujący w związku z prowadzoną przez ten bank działalnością kredytową ale wynikają bezpośrednio z zobowiązań powstałych na gruncie zawartej z Wnioskodawcą umowy, zaś ich kwota jest ściśle powiązana z wielkością udzielonego Spółce kredytu. Także można powiedzieć, że refundowane bankowi składki BFG zostały wygenerowane przez łączący bank i Wnioskodawcę stosunek umowny. Jest to więc typowy element kalkulacyjny / składowy kosztu otrzymania tego konkretnego kredytu bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 27 czerwca 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT"), w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października 2016 r., Wnioskodawca posiadał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez ten bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego?
2.  Czy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 27 czerwca 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT"), w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r., Wnioskodawca posiada prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych ponoszonych w związku z zaciągniętym kredytem na zakup nieruchomości, po oddaniu tej nieruchomości jako środka trwałego do używania, a kalkulowanych przez bank kredytujący w oparciu o składki BFG, ponoszone przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym koszty Opłat dodatkowych, którymi Spółka rekompensuje bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, składek BFG:

1.  stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, w stanie prawnych obowiązującym do 9 października 2016r., oraz,
2.  stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016r.

Uzasadnienie stanowiska dla obu stanów prawnych, tj. dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 9 października 2016 r., oraz dla stanu prawnego obowiązującego od 9 października 2016 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest więc wyłącznie taki wydatek poniesiony przez podatnika, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika z jego zasobów finansowych,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesienie wydatku miało na celu uzyskanie przychodów !ub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
6.  został właściwie udokumentowany.

Zdaniem Spółki, wymienione wyżej warunki: ponoszenie bezzwrotnych wydatków, z własnych zasobów finansowych, przyczyniających się do uzyskiwania dochodów i właściwie udokumentowanych są spełniane. Wnioskodawca ponosi wydatki, które są racjonalnie uzasadnione - przyczyniają się do osiągania dochodów. Zachodzi tutaj bezpośredni związek przyczynowo skutkowy między ponoszeniem koszów a uzyskiwaniem przychodów. Zaciągniecie kredytu przez Spółkę, na zakup nieruchomości, miało na celu stworzenie źródła przychodów, co zostało osiągnięte. Spółka uzyskuje przychody z najmu powierzchni biurowych znajdujących się w zakupionej nieruchomości ponosząc przy tym z drugiej strony koszty dostępu do finansowania w postaci odsetek i różnego rodzaju opłat dodatkowych niezbędnych do otrzymania kredytu. Wypełniana jest więc dyspozycja art. 15 ust. 1. ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dla stanu prawnego obowiązującego do 9 października 2016 r.

Przechodząc do analizy negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r. odnajdujemy regulację art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, wskazującego, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, opłata ostrożnościowa, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 84, poz. 711, z późn. zm.)

Stosownie zaś do art. 14a wyżej wskazanej ustawy o BFG podmioty objęte systemem gwarantowania wnosiły na rzecz Funduszu, opłatę ostrożnościową w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,05% i podstawy naliczania opłaty na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1a.

W art. 2 pkt 3 ustawy o BFG zawarto definicję legalną podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

1.  banki krajowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe,
2.  oddziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, o ile nie są uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania, w którym uczestniczą, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie”.

Należy więc podkreślić, że Wnioskodawca nie spełniał powyższej definicji legalnej podmiotu zobowiązanego do wnoszenia opłaty ostrożnościowej w rozumieniu ustawy o BFG, gdyż Spółka nie była i nie jest bankiem ani oddziałem banku zagranicznego.

Uzasadnienie dla stanu prawnego obowiązującego od 9 października 2016 r.

Z kolei zaś, przechodząc do analizy negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r., odnajdujemy regulację art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT wskazującego, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, koszty składek na fundusz gwarancyjny banków i składek na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 nowej ustawy o BFG oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust. 1 i 3 nowej ustawy o BFG.

W art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 ustawy o BFG zawarto definicje legalne podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

1.  bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe
2.  oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy - Prawo bankowe, o ile nie jest uczestnikiem systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania środków pieniężnych, w którym uczestniczy, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie,
3.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

W art. 295 ust. 1 i 3 ustawy BFG określono podmioty zobowiązane do wnoszenia składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składki na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas.

Należy więc podkreślić, że Wnioskodawca nie spełnia powyższej definicji legalnej podmiotu zobowiązanego do wnoszenia składki na fundusze gwarancyjne oraz składki na fundusze przymusowej restrukturyzacji również w rozumieniu nowej ustawy o BFG, gdyż Spółka nie jest bankiem, oddziałem banku zagranicznego ani spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową.

Cd. uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy dla obu stanów prawnych, tj. dla stanu prawnego obowiązującego do dnia 9 października 2016 r., oraz dla stanu prawnego obowiązującego od 9 października 2016 r.

W następstwie powyższego, nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca:

1.  nie był adresatem normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT, gdyż nie był podmiotem objętym systemem gwarantowania regulowanym zapisami poprzedniej „ustawy o BFG”, a tym samym, nie był płatnikiem wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT składek:
2.  nie jest również adresatem normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT, gdyż nie jest podmiotem objętym systemem gwarantowania regulowanym zapisami ustawy o BFG, a tym samym, nie jest płatnikiem wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT składek.

W związku z powyższym wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 9 października 2016r.) oraz z art. 16 ust. 1 pkt 71 ustawy o CIT (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 października 2016r.) wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów składki na BFG, odnoszą się jedynie w stosunku do banku, a nie do Spółki.

Tak jak podano w stanie faktycznym, Spółka refunduje (oraz refundowała w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r.), bankowi zgodnie z zawartą umową kredytową składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (składki BFG). Razem z odsetkami i innymi opłatami wynikającymi z umowy kredytowej stanowią one dla Wnioskodawcy łączny koszt otrzymanego kredytu. Funkcja jaką spełniają wszystkie przytoczone wyżej koszty jest dla Spółki jednolita - finansowanie źródła przychodów.

Fakt, iż Wnioskodawca refunduje (oraz refundował w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r.) bankowi finansującemu te koszty nie świadczy zaś, iż powyższe przepisy ustawy o CIT tj. art. 16 ust. 1 pkt 68 (w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016r.) oraz art. 16 ust. 1 pkt 71 (w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r.) obejmują (obejmowały) również Wnioskodawcę. Wynika to przede wszystkim ze sfery podmiotowej powyższego wyłączenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, które w świetle obu ustaw o BFG, obejmują (obejmowały) tylko podmioty w ustawie tam wymienione. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, iż w zasadzie każdy podatnik ponoszący w ramach swojej działalności koszty uzyskania przychodów, musiałby ustalać jak skalkulowana została wartość tego kosztu (w tym zwłaszcza z tytułu świadczonych na jego rzecz usług) przez drugą stronę (np. świadczącego usługę) i czy przypadkiem elementem kalkulacyjnym tego kosztu nie są wydatki uznane przez drugą stronę za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przeczyłoby to przede wszystkim istocie przedsiębiorczości.

Także Wnioskodawca nie widzi uzasadnienia dla traktowania finansowanych przez niego bankowi składek BFG, które bank ponosi na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, podatkowo odrębnie od pozostałych kosztów ponoszonych w związku z otrzymanym finansowaniem. Wszystkie ponoszone koszty kredytowania są bezpośrednio związane ze środkami otrzymanymi na prowadzenie działalności Spółki. Tak jak już podano powyżej zwracane przez Wnioskodawcę na rzecz banku koszty składek BFG wynikają wprost z zobowiązań powstałych na gruncie zawartej z bankiem umowy, zaś ich kwota jest ściśle powiązana z wielkością otrzymanego przez Spółkę kredytu. Co więcej, bez Opłat dodatkowych ponoszonych na rzecz banku kredytującego, nie byłoby możliwe uzyskanie kredytowania w banku krajowym.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, iż prawidłowym jest stanowisko zgodnie z którym:

1.  w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016 r., był on uprawniony na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych, którymi Spółka rekompensowała bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank kwot składek BFG na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz,
2.  w stanie prawnym obowiązującym od 9 października 2016 r. w dalszym ciągu będzie on uprawniony, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów Opłat dodatkowych, którymi Spółka rekompensuje bankowi kredytującemu koszty wpłacanych przez bank kwot składek BFG na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 – nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy – nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dla spełnienia przesłanki poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów decydujące znaczenie ma celowość poniesienia danego wydatku, ale oceniana nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Dokonując oceny spełnienia obiektywnego kryterium przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zwrócić należy szczególną uwagę na ocenę całokształtu okoliczności faktycznych dotyczących danego wydatku i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej podatnika (por. t. 1.2. do art. 15 w M. Wilk, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. baza LEX).

Bliżej zasadę tę opisuje także wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: ”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z bankiem krajowym umowę kredytową na refinansowanie kredytu zaciągniętego pierwotnie w banku zagranicznym, a przeznaczonego na zakup nieruchomości. Zawarta umowa przewiduje między innymi zapłatę przez Spółkę odsetek na warunkach wskazanych w umowie, opłacenia instrumentu zabezpieczającego, a także szeregu opłat dodatkowych związanych z udzieleniem kredytu, tj. opłaty przygotowawczej, opłaty za wcześniejszą spłatę, oraz opłat, które rekompensują bankowi kredytującemu wnoszone przez niego składki na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości budzi możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu Spółki równowartości wydatków poniesionych przez bank na Bankowy Fundusz Gwarancyjny, do zapłacenia których Spółka została zobowiązana na podstawie zawartej umowy kredytowej.

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do obciążenia własnych kosztów podatkowych wydatkami, które rekompensują bankowi wnoszone przez niego składki do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, z uwagi na fakt, że jest to jeden z elementów kosztowych wynagrodzenia należnego bankom za udzielony kredyt.

Z treści zawartej umowy kredytowej wynika bowiem, że: „(\`(...)\`) jeżeli kredytodawca wykonując swoje obowiązki z umowy kredytowej jest zobligowany do dokonania płatności na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, Kredytobiorca zapłaci tę kwotę, jako dodatkowe wynagrodzenie, na żądanie Kredytodawcy w terminie 5 (pięciu) Dni Roboczych od otrzymania żądania w celu pełnego wyrównania kredytodawcy powyższej płatności”.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że wydatki wskazane przez Spółkę spełniają dwa kryteria kosztów podatkowych tzn. są poniesione przez podatnika oraz nie mieszczą się w katalogu wyłączeń zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 updop, w tym – we wskazanym przez Spółkę we wniosku:

*   wyłączeniu z art. 16.ust.1 pkt 68 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym.

*   wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu składek na fundusz gwarancyjny banków i składek na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust.2 i 3 ustawy z dnia 10.06.2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji, oraz składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków i składek na fundusz przymusowej restrukturyzacji kas, o których mowa w art. 295 ust.1 i 3 tej ustawy.

Wskazany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 updop obowiązuje od dnia 9 października 2016r. , został dodany przez art. 345 pkt 5 lit. c) ustawy z dnia ustawy z dnia 10.06.2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r. Poz.996), jednocześnie przepisem art. 345 pkt 5 lit.b) uchylono dotychczas obowiązujący art. 16 ust. 1 pkt 68 updop.

Znowelizowane przepisy ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym implementują do krajowego porządku prawnego dwie unijne dyrektywy: dyrektywę PE i Rady 2014/59/UE z dnia 15 maja 2014 r. ustanawiającą ramy na potrzeby prowadzenia działań naprawczych oraz restrukturyzacji i uporządkowanej likwidacji w odniesieniu do instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych oraz dyrektywę PE i Rady 2014/49/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie systemów gwarancji depozytów. Celem ich wprowadzenia jest ochrona stabilności sektora finansowego bez konieczności korzystania ze środków publicznych w przypadku zagrożenia upadłością. W efekcie nowe przepisy ustawy nakładają na banki krajowe, oddziały banków zagranicznych, firmy inwestycyjne oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe obowiązek wnoszenia przez te podmioty składek na finansowanie systemu gwarantowania depozytów oraz finansowanie przymusowej restrukturyzacji. Z kolei pobierana dotychczas od banków opłata ostrożnościowa zasilająca fundusz stabilizacyjny została zlikwidowana i zastąpiona składką przeznaczoną na fundusz przymusowej restrukturyzacji banków.

Natomiast na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadal została podtrzymana zasada, zgodnie z którą wpłaty banków na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, czy to w postaci opłaty ostrożnościowej na podstawie uchylonego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop, czy w postaci składek na fundusz gwarancyjny oraz fundusz przymusowej restrukturyzacji na podstawie obowiązującego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop.

Nie ulega wątpliwości, na co wskazuje sama Spółka, że nie jest ona podmiotem, który objęty jest obowiązkiem dokonywania wpłat na rzecz Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, tym podmiotem jest bank, któremu Spółka przekazuje środki w wysokości dodatkowych opłat kalkulowanych przez bank w oparciu o płacone przez niego składki do BFG na fundusz gwarantowania/przymusowej restrukturyzacji banków.

Dla kwalifikacji prawnej przedmiotowych wydatków kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są one poniesione w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła.

W art. 2 pkt 3 ustawy o BFG obowiązującej do dnia 9 października 2016r. zawarto definicję legalną podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

1.  banki krajowe w rozumieniu ustawy Prawo bankowe,
2.  oddziały banków zagranicznych w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, o ile nie są uczestnikami systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania, w którym uczestniczą, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie”.

W art. art. 2 pkt 1, pkt 28, pkt 35 i pkt 41 znowelizowanej ustawy o BFG obowiązującej od dnia 9 października 2016r. także zawarto definicje legalne podmiotów objętych systemem gwarantowania. Ustawa określiła zamknięty katalog takich podmiotów i wskazała, że są to:

1.  bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo bankowe
2.  oddział banku zagranicznego w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 20 ustawy - Prawo bankowe, o ile nie jest uczestnikiem systemu gwarantowania środków pieniężnych albo system gwarantowania środków pieniężnych, w którym uczestniczy, nie zapewnia gwarantowania środków pieniężnych co najmniej w zakresie i w wysokości określonych w ustawie,
3.  spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek wnoszenia poprzednio opłaty ostrożnościowej do BFG ciążył tylko na bankach, natomiast obowiązek wpłacania składek na fundusz gwarantowania oraz fundusz przymusowej restrukturyzacji ciąży na bankach i kasach i jest on nierozerwalnie związany z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą.

Skoro Spółka poniesie koszty związane z wykonaniem obowiązków ciążących na innym podatniku, to nie będzie uprawniona do zaliczenia ich w ciężar kosztów własnej działalności, ponieważ wydatki te w rzeczywistości przeznaczone będą na pokrycie (zrekompensowanie) zobowiązania banku, który udzielił jej kredytu. Wypłacane przez Spółkę na żądanie banku wynagrodzenie, w postaci równowartości składek (w ustawowo określonej wysokości), które bank musi wpłacić do Bankowego Funduszy Gwarancyjnego stanowi w istocie wydatek na uregulowanie zobowiązania innego podmiotu.

Zrekompensowanie bankowi równowartości składek na fundusz gwarantowania/przymusowej restrukturyzacji banków, nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia działalności Spółki, która realizując cel w postaci uzyskania finansowania na zakup nieruchomości, ponosi w z związku z tym koszty w postaci odsetek i innych opłat dodatkowych (m.in. opłaty przygotowawczej, opłaty za wcześniejszą spłatę, opłacenia instrumentu zabezpieczającego etc.) od zaciągniętego kredytu. Bank natomiast realizując własny cel gospodarczy w postaci udzielenia kredytu i uzyskania w związku z tym przychodów z tytułu odsetek i innych opłat dodatkowych ponosi koszty m.in. z tytułu opłat na rzecz BFG. Obciążenie Spółki tymi kosztami oznacza, że ponosi ona wydatki za bank, w sytuacji gdy koszty te są ustawowo związane z działalnością gospodarczą banku, a co za tym idzie z uzyskiwanym przez niego przychodem.

Dodatkowo, jak już zauważono, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że składki na fundusz gwarancyjny banków (przed 9 października 2016r. – opłaty ostrożnościowe) są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zaliczanie tych opłat do kosztów uzyskania przychodów przez podmioty (kredytobiorców), które bank zobowiązał do zapłaty (zwrotu), oznaczałoby, że w kosztach podatkowych znalazłaby się kwota, która ustawowo nie może być do nich zaliczona (art. 16 ust.1 pkt 71, poprzednio art. 16 ust. 1 pkt 68 updop), z tym że po stronie innego podatnika – tu Spółki kredytobiorcy, jako koszt udzielonego kredytu.

Braku związku powyższych wydatków z przychodem Spółki nie zmienia również okoliczność, iż poniesienie tych kosztów przez Spółkę jest wynikiem zawartej umowy kredytowej, na podstawie której Spółka jest zobowiązana do zapłaty na żądanie banku kosztów poniesionych przez bank, w związku z obowiązkiem wpłat do BFG. Ekonomiczny ich ciężar został co prawda przeniesiony na Spółkę na podstawie postanowień umów kredytowych, niemniej nie zmienia to faktu, iż to właśnie banki są de iure podmiotami, na których ciąży obowiązek poniesienia tych wydatków.

Zgodnie z postanowieniami art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dz. U. z 1964 r. nr 16, poz. 83 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym – poniesienie wydatków z tytułu opłat na rzecz BFG) w taki sposób, że uzależnia uzyskanie kredytu przez Spółkę od zrekompensowania bankom, oprócz uzyskania przez nie odsetek i innych opłat, jeszcze pewnej kwoty dotyczącej pokrycia kosztów opłaty/składki wnoszonej przez banki do BFG. Z tego faktu nie można jednak wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić jeszcze raz należy, że bank z tytułu udzielonych kredytów otrzymuje wynagrodzenie (odsetki i inne opłaty), co skutkuje przyjęciem, iż składki na fundusz gwarancyjny/fundusz przymusowej restrukturyzacji banków (opłata ostrożnościowa) bezpośrednio związane są z usługą udzielenia kredytu i poniesione zostały w związku z działalnością gospodarczą banku wpływając na sposób kalkulacji jego rachunku podatkowego. Sam fakt przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tego wydatku na inny podmiot nie może wpływać na jego prawnopodatkową kwalifikację. W analizowanej sprawie trudno jest przyjąć, iż wydatki immanentnie związane z udzieleniem kredytu, dokonywane przez inny podmiot wyposażony w osobowość prawną, związane są z działalnością Spółki. Związek ten zachodzi w stosunku do działalności banków, nie zaś Spółki, co wyklucza możliwość uznania ich za podatkowe koszty uzyskania przychodów Spółki. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 updop, skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu interpretacyjnego podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

Podobne zagadnienie, w którym podatnik został obciążony zwrotem poniesionych przez banki wydatków, a które zamierzał uznać jako własne koszty uzyskania przychodów z uwagi na ich związek z pozyskaniem finansowania w postaci pożyczki, było rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 5 czerwca 2013r., sygn akt II FSK 2161/11. NSA nie podzielił tego poglądu, stwierdzając że: „(\`(...)\`) Banki inwestycyjne realizowały własny cel gospodarczy w postaci wynagrodzenia za zaoferowane A. usługi związane z emisją jej obligacji, ponosząc zarazem koszty wynikające z nabycia usług doradczych kancelarii prawnych. Rachunek podatkowy u każdego z tych podmiotów (pomijając, że nie każdy z nich podlega polskiemu systemowi prawa podatkowego) jest więc klarowny, tak po stronie przychodowej, jak i kosztowej. Jest przy tym oczywiste, że z ekonomicznego punktu widzenia ostateczny koszt operacji gospodarczej w postaci emisji obligacji ponieść musi jej ostateczny beneficjent, czyli skarżąca. Powinno temu jednak służyć odpowiednie skalkulowanie wynagrodzeń na każdym z etapów obrotu gospodarczego. Wynagrodzenie żądane przez banki inwestycyjne powinno uwzględniać konieczność kosztów zakupu usług kancelarii prawnych, a wynagrodzenie żądanego przez A. za udzielenie pożyczki powinno uwzględniać także koszt wynagrodzenia wypłaconego bankom inwestycyjnym. Ekonomiczne koszty opisywanej operacji gospodarczej mogą być także przeniesione na skarżącą mocą umów cywilnoprawnych ("cywilnoprawnych porozumień", jak określa to skarżąca), jednakże nie prowadzi to do uzyskania spodziewanych przez skarżącą efektów podatkowych. Ekonomiczna alokacja kosztów określonej operacji gospodarczej jest bowiem czym innym od prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów i kosztów każdego z podmiotów (podatników), w operacji tej biorących udział. Kwalifikacja ta opierać się musi wyłącznie na zasadach wynikających z przepisów prawa podatkowego, dokonując oceny skutków czynności cywilnoprawnych podatników z punktu widzenia prawa podatkowego. Jej istotą jest wyodrębnianie kosztów poniesionych przez każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie gospodarczym w powiązaniu z przychodami uzyskanymi (spodziewanymi) przez ten podmiot. Dopiero bowiem takie powiązanie kosztów z przychodami u każdego z podatników uczestniczących w wielostronnym kontrakcie o celu gospodarczym może doprowadzić do prawidłowego określenia uzyskanego przez każdego z nich dochodu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.), a w konsekwencji – do prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) każdego z tych podmiotów. Nierozróżnienie tych dwóch odrębnych porządków wydaje się leżeć u podstaw zaistniałego sporu.”

Podsumowując, w ocenie organu przedmiotowe wydatki, stanowiące równowartość wydatków innego podatnika, jako niepozostające w związku osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 9 października 2016r., jak i od tej daty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późń. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.