Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-333/12-2/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-17
Teza: utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej
Słowa kluczowe: akcja; dopłata; dotacja; działalność-działalność rolnicza; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt; pomoc-pomoc finansowa; strata; subwencja; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.04.2012 r. (data wpływu 30.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej (pytania oznaczone numerami 1-7) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Mając na względzie korzyści płynące z możliwości wspólnego opodatkowania spółek powiązanych kapitałowo, D. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) oraz cztery spółki zależne wchodzące w skład jej grupy kapitałowej rozważają podpisanie w formie aktu notarialnego umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej: Grupa lub PGK.). Aktualnie wszystkie podmioty zainteresowane powstaniem Grupy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadają siedziby na terytorium Polski i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W opinii Spółki posiada ona co najmniej 95% udziałów w kapitale zakładowym pozostałych uczestników Grupy, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Spółka zaznacza, że limit 95% bezpośredniego udziału Wnioskodawcy w całości kapitału zakładowego spółek zależnych wchodzących w skład PGK ustala się z wyłączeniem części kapitału, która została nabyta w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji. Dodatkowo nie można wykluczyć, że okres dwuletniego posiadania udziałów Spółki w jej podmiotach zależnych może upłynąć w trakcie trwania PGK

Przywołana umowa powołania PGK zostanie zawarta na lata podatkowe 2013-2015 i należycie zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na mocy decyzji. W rezultacie Grupa uzyska statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o których mowa w art. la ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: ustawą). Należy zaznaczyć, że Spółka zostanie wskazana jako spółka reprezentująca Grupę w zakresie obowiązków wynikających z ustawy oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W okresie funkcjonowania Grupy:

*   Spółka może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie dotacji, subwencji i dopłat określonych w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy;

*   Spółka zamierza nadal prowadzić - w ramach swojej aktywności gospodarczej - działalność rolną, w zakresie której będzie otrzymywać wsparcie finansowe;

*   będzie dochodziło do transakcji zarówno między podmiotami zainteresowanymi jej utworzeniem, jak i pozostałymi członkami struktury kapitałowej D. w Polsce, które pozostały poza obrębem Grupy;

*   każda ze spółek wchodząca w skład PGK. będzie określać samodzielnie przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, a co za tym idzie w celu ustalenia własnego wyniku podatkowego będzie zobowiązana samodzielnie prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywać odpisów amortyzacyjnych oraz rozpoznawać, jako przychody lub koszty uzyskania przychodów odpowiednio tzw. dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstałe w związku z transakcjami walutowymi.

Spółka zaznacza, że wszystkie spółki planujące wejść w skład Grupy sporządzają sprawozdania finansowe. Dodatkowo Spółka jako jednostka dominująca w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości. Sprawozdania te oprócz danych spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej obejmują również dane innych spółek zależnych należących do grupy kapitałowej.

Jednocześnie spółka dominująca nie zamierza sporządzać jakichkolwiek sprawozdań finansowych obejmujących dane wyłącznie spółek tworzących Grupę, gdyż ustawa o rachunkowości nie nakłada na podatkowe grupy kapitałowe obowiązku sporządzania sprawozdań a w związku z tym nie zawiera przepisów, które określały sposób sporządzania takich sprawozdań.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka korzystająca (obecnie i w przyszłości) ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych może wejść w skład planowanej do utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej nie łamiąc tym samym warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w sytuacji kiedy Spółka w ramach szeroko pojętej aktywności gospodarczej, oprócz działalności podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, prowadzi również działalność rolną i w jej zakresie otrzymuje:
    *   dotacje w ramach systemów wsparcia bezpośredniego,
    *   pomoc finansową w ramach wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania,
    *   pomoc finansową z tytułu realizacji przedsięwzięć rolnośrodowiskowych, może wejść w skład planowanej do utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej nie łamiąc tym samym warunku wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy?
3.  Czy w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK. przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych PGK, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK. oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK?
4.  Czy w przypadku, gdy część udziałów została nabyta przez uprawnionych pracowników akcji (udziałów) spółek zależnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz.U. z 2002 r., Nr 171, poz. 1397; dalej: Ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji), limit 95% bezpośredniego udziału Wnioskodawcy w całości kapitału zakładowego spółek zależnych wchodzących w skład PGK ustala się z wyłączeniem tej części kapitału, która została nabyta w oparciu o przepisy Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji?
5.  Czy stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3% powinien być wyliczany w sposób wskazany przez Spółkę jedynie na koniec każdego roku podatkowego?
6.  Czy sformułowanie użyte w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, zawierającym jeden z warunków jaki winny spełniać podatkowe grupy kapitałowe - to jest niepozostawania w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy, z podatnikami tego podatku niewchadzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej - oznacza niewystępowanie w kontaktach gospodarczych z podmiotami nieprzynależnymi do podatkowej grupy kapitałowej, wszystkich trzech warunków, wynikających z normy prawnej zawartej w art. 11 ustawy, łącznie, czyli:
    *   realizacji działalności gospodarczej w ramach powiązań opisanych w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy,
    *   ustalenia lub narzucenia, w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne,
    *   w wyniku zaistnienia takich warunków niewykazania, lub wykazania dochodów niższych od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały?
7.  Czy warunek konieczny do zaistnienia podatkowej grupy kapitałowej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. d) ustaw, uważa się za spełniony, jeżeli spółki tworzące przedmiotową grupę posiadają zaległości we wpłatach na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, rentowe, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny, podatek od czynności cywilno-prawnych, opłacie za korzystanie ze środowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż korzystanie przez nią ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie powoduje naruszenia warunku istnienia planowanej do utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zaprezentowała poniższe argumenty:

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż zgodnie z art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, podatkowa grupa kapitałowa maże być podatnikiem, jeśli po jej utworzeniu spółki tworzące tę grupę nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

Przywołana regulacja wskazuje, iż spółka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej nie może korzystać ze zwolnień w podatku dochodowym przewidzianych na podstawie innych, niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, ustaw. Literalna wykładania nakazuje zatem uznać, iż korzystanie przez uczestnika podatkowej grupy kapitałowej ze zwolnień podatkowych przewidzianych w samej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie skutkuje naruszeniem warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny wskazał bowiem, iż tylko korzystanie ze zwolnień w podatku dochodowym na podstawie innych ustaw niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych skutkuje utratą prawa do bycia podatnikiem przez podatkową grupę kapitałową.

Spółka podkreśla, iż zwolnienie z podatku dochodowego otrzymanych dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, wynika wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - z art. 17 ust. 1 pkt 21 przedmiotowego aktu. Innymi słowy, omawiana ustawa jest jedynym źródłem dla przedmiotowego zwolnienia, z którego mogą korzystać podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym korzystanie przez spółkę wchodzącą w skład podatkowej grupy kapitałowej ze zwolnienia zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie wyłącza tej spółki z możliwości uczestniczenia w podatkowej grupie kapitałowej.

Powyższe uwagi znajdują akceptację zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2011 roku (sygn. akt I SA/Gd 1311/10) czytamy, iż: „należy zwrócić uwagę, że podatkowa grupa kapitałowa jest uważana za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile spółki tworzące tę grupę nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, które to zwolnienie wynika z innych ustaw. Innymi słowy zwolnienie z podatku nie może mieć swojego źródła w przepisach odrębnych ustaw tj. w ustawach innych niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Ponadto, potwierdzenie, iż tylko korzystanie ze zwolnień w podatku dochodowym, które wynikają z innej ustawy niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość dla beneficjenta tychże zwolnień z bycia uczestnikiem podatkowej grupy kapitałowej znajduje się także w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 roku (sygn. ILPB3/423-423/11-2/MM) oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2011 roku (sygn. IPPB5/423-835/11-2/AM).

W świetle powyższych argumentów Spółka wskazuje, iż korzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego (zarówno obecnie, jak i najprawdopodobniej w przyszłości, w czasie, gdy będzie już uczestnikiem Podatkowej Grupy Kapitałowej) zawartego w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy nie eliminuje jej z uczestnictwa w podatkowej grupie kapitałowej ani nie skutkuje utratą statusu podatnika przez Podatkową Grupę Kapitałową.

Ad. 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż prowadząc działalność rolniczą, w odniesieniu do której - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy - nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym, nie narusza warunku istnienia planowanej do utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej wskazanego w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka zaprezentowała poniższe argumenty:

Spółka w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej, poza działalnością podlegającą regulacją ustawy o podatku dochodowym, prowadzi działalność rolniczą, w zakresie której otrzymuje wsparcie finansowe. Dotychczas przybierała ona następująca formę:

*   płatności obszarowych w ramach systemów wsparcia bezpośredniego,

*   pomoc finansową w ramach wspierania gospodarowania na obszarach górskich i innych obszarach o niekorzystnych warunkach gospodarowania,

*   pomoc finansową z tytułu realizacji przedsięwzięć rolnośrodowiskowych.

Jak wskazano w art. la ust. 2 pkt 3 lit. a) ustawy, podatkowa grupa kapitałowa może być podatnikiem, jeśli po jej utworzeniu spółki tworzące tę grupę nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw.

W omawianej sytuacji mamy do czynienia z działalnością rolniczą, która nie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym, a co za tym idzie w ogóle nie można mówić o korzystaniu ze zwolnienia od tego podatku. W rezultacie, jeżeli po utworzeniu PGK. Spółka nadal będzie prowadzić działalność rolniczą, w ramach której będzie otrzymywać wsparcie finansowe, nie będzie to miało wpływu na istnienie i funkcjonowanie PGK.

Ad. 3.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego PGK, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę grupę (tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tę grupę). W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania PGK.

Zgodnie z art. 1 ustawy, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Ponadto, na podstawie art. la ustawy podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przyjęto, że - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,

*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

W oparciu o powyższe stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę).

W oparciu o przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tę grupę.

Należy zatem stwierdzić, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ustawy, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez PGK. (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu PGK lub w którym PGK utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W celu zobrazowania swojego stanowiska, Spółka przedstawia następujący przykład:

*   rok podatkowy podatnika jest równy rokowi kalendarzowemu,

*   w roku podatkowym 2011 podatnik poniósł stratę podatkową,

*   od 1 stycznia 2013 r. podatnik utworzył z innymi spółkami PGK na okres 3 lat podatkowych, przy czym rok podatkowy PGK jest równy rokowi kalendarzowemu, a więc okres funkcjonowania PGK to okres 1 stycznia 2013 r. - 31 grudnia 2015 r.,

*   z dniem 31 grudnia 2015 r. upłynie okres, na jaki zawarto umowę o utworzeniu PGK, a więc 1 stycznia 2016 r. będzie dniem rozpoczynającym nowy rok podatkowy podatnika.

W przedstawionym w przykładzie stanie faktycznym, pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych podatnika po poniesieniu straty w 2011 r. to lata: 2012, 2016, 2017, 2018, 2019. Ostatnim rokiem podatkowym, w którym podatnik będzie uprawniony do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w 2011 r. będzie zatem rok podatkowy kończący się 31 grudnia 2019 r.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 września 2011 roku (sygn. ILPB3/423-293/11-4/JG) oraz

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 października 2011 roku (sygn. IPTPB3/423-144/11-4/KJ) a także

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 roku (sygn. IPPB5/423- 917/11-2/AS).

Podsumowując, zdaniem Spółki w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w przypadku utworzenia przez Spółkę PGK przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych PGK, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy PGK oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym PGK

Ad. 4.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą do obliczenia jego udziału w kapitale spółek zależnych, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, jest tylko ta część kapitału, która nie została objęta przez akcjonariuszy (udziałowców) w oparciu o przepisy Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji lub nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji.

Stosownie bowiem do przywołanych przepisów art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, „Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: jedna ze spółek, zwana dalej ‚„spółką dominującą” posiada bezpośredni 95 % udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji”.

Ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji wskazuje w art. 36 ust. 1, że uprawnionym pracownikom przysługuje prawo do nieodpłatnego nabycia akcji objętych przez Skarb Państwa w dniu wpisania spółki do rejestru.

Stosownie do art. 68 ust. 1 Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przepisy ustawy oraz przepisy wydane na jej podstawie stosuje się odpowiednio do komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw komunalnych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w skład PGK wchodzić będą również spółki, w których Spółka nie posiada udziału powyżej 95% w całości kapitału zakładowego. Wynika to z faktu, iż część akcji (udziałów) została lub jest w trakcie nabywania przez uprawnionych pracowników, stosownie do przepisów art. 36 Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, co stanowi wykonanie umów dotyczących sprzedaży akcji (udziałów) między Spółką i Skarbem Państwa lub właściwym organem jednostki samorządu terytorialnego będących posiadaczami akcji (udziałów) zbywanego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że na potrzeby określenia udziału, o którym mowa w art. la ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy, należy ustalić udział Spółki w kapitale spółki zależnej, zmniejszonym o wartość nominalną akcji (udziałów) faktycznie nabytych przez uprawnionych pracowników do dnia zawarcia umowy o utworzeniu PGK, na podstawie Ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji.

W przypadku bowiem, gdy tak obliczony udział, jest wyższy lub równy 95%, spełnione są przesłanki do utworzenia PGK.

Ad. 5.

Spółka stoi na stanowisku, że warunek osiągnięcia określonego udziału dochodu w przychodach powinien być ustalany jedynie na koniec każdego roku podatkowego PGK na podstawie danych zawartych w deklaracji podatkowej składanej przez PGK. Spełnienie lub niespełnienie powyższego warunku w trakcie trwającego roku podatkowego pozostaje bez wpływu na istnienie podatkowej grupy kapitałowej.

Ponadto Spółka uważa, że podstawą do ustalenia współczynnika, powinny być dochody obliczone zgodnie z przepisami art. 7a ustawy, tj. odpowiednio dochody oraz przychody spółek wchodzących w skład PGK ustalone zgodnie z art. 7 ustawy.

Jak wiadomo utworzenie PGK i uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest obwarowane wymogami zawartymi w art. la ustawy. Również po utworzeniu PGK, spółki tworzące tę grupę muszą spełniać warunki wymienione art. la ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. la ust. 2 pkt 4 ustawy, PGK jest uważana za podatnika podatku dochodowego, jeżeli spełniony jest m.in. warunek, iż PGK osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy, w wysokości co najmniej 3%.

Jeżeli w okresie obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego wówczas, zgodnie z art. la ust. 10 ustawy, dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków, zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.

Jednakże inaczej niż w przypadku pozostałych przesłanek warunkujących powstanie PGK, niezachowanie warunku określonego w art. la ust. 2 pkt 4 ustawy nie skutkuje natychmiastową utratą statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. Za dzień utraty statusu (zgodnie z art. la ust. 12 ustawy) uznaje się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który przypada termin złożenia tego zeznania.

Zdaniem Spółki powyższe przepisy wskazują wyraźnie, iż warunek dotyczący osiągnięcia przez PGK określonego poziomu dochodów i przychodów, mimo konieczności jego zachowania przez cały okres trwania umowy PGK, powinien podlegać weryfikacji dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Przepisy art. la ust. 2 pkt 4 ustawy odnoszą się bowiem do przychodów i dochodów osiągniętych za rok podatkowy. Co więcej jedynie kompletne dane uzyskane po zakończeniu roku podatkowego stanowią podstawę do sporządzenia deklaracji podatkowej, a w efekcie do obliczenia dochodu będącego podstawą opodatkowania. Zdaniem Spółki, inne podejście (tj. comiesięczna weryfikacja zachowania odpowiedniego poziomu dochodu do przychodu PGK) nie znajduje poparcia w przepisach ustawy. Ponadto, z uwagi na możliwość wystąpienia sezonowości przychodów i kosztów u niektórych grup podatników, powodowałoby to dyskryminowanie podatników, u których występuje sezonowość względem tych, u których ona nie istnieje. Takie stanowisko byłoby zatem sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości podmiotów wobec prawa.

Spółka podkreśla ponadto, że kalkulacja wskaźnika udziału dochodu PGK, może opierać się jedynie na przychodach i dochodach wykazanych przez PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy. Stosownie do tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym PGK, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3. Oznaczało, że do wyliczenia przedmiotowego wskaźnika dochodów, przyjąć należy dane wykazane przez PKG w deklaracji rocznej składanej zgodnie z przepisami ustawy.

Ad. 6.

Spółka stoi na stanowisku, iż przedmiotowy warunek pozwalający na istnienie podatkowej grupy kapitałowej zostanie spełniony w sytuacji, gdy pomimo występowania którejkolwiek z sytuacji przywołanej w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy, pomiędzy którąkolwiek ze Spółek wchodzących w skład Grupy, a podmiotem nieprzynależnym do takiej Grupy, nie zaistnieją okoliczności wskazujące na brak rynkowości transakcji pomiędzy takimi podmiotami, których skutkiem byłoby nie wykazanie lub wykazanie w niższej wysokości dochody od tych których należałoby oczekiwać, gdyby niniejsze powiązania nie istniały.

Zatem determinantą niespełnienia przywołanego w pytaniu warunku istnienia PGK jest wystąpienie łączne wszystkich trzech negatywnych przesłanek opisanych w art. 11 ustawy, wskazujących na brak rynkowych zasad w kontaktach biznesowych pomiędzy spółkami tworzącymi taką Grupę, a podmiotami do tej Grupy nieprzynależnymi.

Na wstępie Spółka podkreśla, iż racjonalny ustawodawca w sposób jednoznaczny wyeliminował, kwestię tzw. cen transferowych w stosunkach handlowych występujących pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK. Powyższe wynika wprost z samej normy prawnej zawartej w art. la ust. 2 pkt 3 lit. b) ustawy, gdzie prawodawca wskazuje, na konieczność dokonywania analizy rynkowej warunkującej istnienie przedmiotowej Grupy jedynie w odniesieniu do transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz nieprzynależącymi do Grupy. Powyższą tezę wspiera także regulacja wynikająca z art. 11 ust. 8 ustawy, wyłączająca stosowanie postanowień normujących kwestie cen transferowych w odniesieniu do świadczeń między spółkami tworzącymi PGK.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przepisie mowa jest o całości okoliczności, których efektem jest procedura szacowania dochodu, w kontaktach gospodarczych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową z podmiotami spoza takiej grupy. Aby więc stosować metody szacowania dochodów konieczne jest zatem aby łącznie zaistniały wszystkie trzy warunki, o których mowa w przepisie, co oznacza, że w wyniku wystąpienia określonych związków między podmiotami wywodzone są działania powodujące zmniejszenie dochodów do opodatkowania.

Zatem okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy to nie wyłącznie występowanie wymienionych powiązań, lecz także określone konsekwencje jakie wynikają z ustalonych lub narzuconych w wyniku takich powiązań warunków, różniących się od warunków jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Stanowisko takie prezentuje między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w postanowieniu z dnia 16 stycznia 2006 roku sygnatura PDD/423-28/05.

Ad. 7.

Zdaniem Wnioskodawcy żadne z przywołanych w pytaniu świadczeń nie stanowi dochodu budżetu państwa, zatem zaległości w ich opłacie, nie stanowią przesłanki negatywnej wynikającej z art. 1a ust. 2 pkt 1 lit. d) ustawy. Przywołana norma prawna bowiem odnosi się wyłącznie do zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a wymienione w pytaniu tytuły nie wypełniają przedmiotowego kryterium.

Dokonując analizy przywołanego warunku sankcjonującego istnienie PGK jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, niezbędnym jest zdefiniowanie podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Przyporządkowanie takie nie jest jednoznaczne, gdyż definicja przedmiotowych dochodów wynikająca z normy prawnej zawartej w art. 111 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 157, poz. 1240 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej „ustawą o finansach publicznych”) nie zawiera, a wręcz w oparciu o zasady legislacji, nie powinna zawierać, precyzyjnego wyróżnienia takich dochodów. Otwarta konstrukcja przepisu uniemożliwia więc proste przyporządkowanie poszczególnych tytułów płatności do konkretnego ich beneficjenta, jak i weryfikacji, ich podatkowego charakteru.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy więc w pierwszej kolejności poddać analizie podatkowy charakter tytułów zapłaty powołanych w pytaniu, gdyż tylko taki ma wpływ na spełnienie warunku pozwalającego na zaliczenie PGK jako podatnika. Nie dopuszczalne bowiem w opinii Spółki i sprzeczne z doktryną, byłoby zastąpienie przyjętej dla dekodowania niniejszej normy prawnej, wykładni literalnej inną, w wyniku zastosowania której nastąpiłoby rozszerzenie znaczenia przedmiotowego zapisu obejmującego swym zakresem podatek, na opłaty i parapodatki nałożone na podstawie odrębnych aktów prawnych.

Rozpoczynając zatem analizę niniejszego zagadnienia, punktem wyjścia uczynić należy normatywne pojęcie podatku zawarte w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami). „W tym ujęciu podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy, wynikające z ustawy podatkowej” (Cezary Kosikowski: Komentarz do art. 5 ustawy o finansach publicznych; Lexpolonica). Z wymienionych w pytaniu świadczeń definicję powyższą spełniają wyłącznie: podatek od nieruchomości, podatek od środków transportowych, podatek rolny oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy przedmiotowe podatki stanowią faktycznie dochód budżetu państwa. W myśl art. 111 pkt 1 ustawy o finansach publicznych nie stanowią dochodów budżetu państwa podatki, które zgodnie z odrębnymi ustawami stanowią dochód jednostek samorządu terytorialnego, przychód państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych.

O podziale dochodów publicznych między budżet państwa a budżety samorządu terytorialnego rozstrzygają przepisy ustawy z dnia 13 listopada 2003 roku o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku, Nr 80, poz. 526 z późniejszymi zmianami). Zgodnie zatem z postanowieniami art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, b, d i h przywołanego aktu prawnego, podatek od nieruchomości oraz podatek od środków transportowych ustanowiony mocą ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613 z późniejszymi zmianami), podatek rolny ustanowiony mocą ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku (tekst jednolity z 2006 roku, Nr 136, poz. 969 z późniejszymi zmianami), podatek od czynności cywilnoprawnych ustanowiony mocą ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity z 2010 roku, Nr 101, poz. 649 z późniejszymi zmianami), stanowią źródło dochodów własnych gminy, nie należy więc ich zaliczać do dochodów budżetu państwa.

W związku z powyższym przestaje istnieć przesłanka pozwalająca na zaliczenie tytułów podatkowych stanowiących podstawę pytania w niniejszej interpretacji do dochodów budżetowych, pomimo faktu, iż zalicza się je mocą art. 5 ustawy o finansach publicznych do środków publicznych.

Odnosząc się w dalszej kolejności do rozstrzygnięcia kwestii prawnego charakteru składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, rentowe, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, czy też w końcu opłaty za korzystanie ze środowiska, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć status prawny powyższych tytułów płatniczych.

Opierając się zatem na podziale środków publicznych dokonanym mocą art. 5 ustawy o finansach publicznych, składki oraz opłaty stanowiące podstawę niniejszego wniosku należy przyporządkować jako daniny publiczne stanowiące dochód państwowych funduszy celowych.

Biorąc zatem pod uwagę istotę utworzenia funduszy celowych - czyli jednostek gospodarki pozabudżetowej w sektorze publicznym - przejawiającą się w wyodrębnieniu z budżetu państwa fragmentu sektora publicznego, który ma na celu finansowanie określonych, przypisanych funduszowi zadań, wskazać należy, iż fundusz taki nie stanowi elementu składowego budżetu państwa. Fundusz ów natomiast dysponuje własnymi dochodami, które przeznaczone są na finansowanie wyodrębnionych zadań państwowych, określonych ustawowo, do których został powołany (Joanna Strzelecka: ,,Fundusze celowe” Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, Informacja Nr 555/1997).

W związku z powyższym, w opinii Spółki zarówno składki na tzw. ubezpieczenie społeczne, w tym w potocznym rozumieniu składki na fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, fundusz pracy, jak i opłaty za korzystanie ze środowiska naturalnego stanowią dochód funduszy celowych wyodrębnionych odpowiednio mocą:

*   Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - ustawa z dnia 13 lipca 2006 roku o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2006 roku, Nr 158, poz. 1121 z późniejszymi zmianami),
*   Fundusz Pracy - ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (tekst jednolity Dz. U. z 2008 roku, Nr 69, poz. 415 z późniejszymi zmianami),
*   Fundusz Ubezpieczeń Społecznych - ustawa z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jednolity Dz. U. z 2009 roku, Nr 205, poz. 1585 z późniejszymi zmianami) oraz rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 czerwca 2001 roku w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2001 roku, Nr 67, poz. 711),
*   Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (tekst jednolity Dz. U. z 2008 roku, Nr 25, poz. 150 z późniejszymi zmianami), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 listopada 2010 roku w sprawie gospodarki finansowej Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej (Dz. U. z 2010 roku, Nr 226, poz. 1479).

Powyższe wyodrębnienie stanowi drugą przesłankę sankcjonująca w sposób zasadniczy nie podatkowy oraz nie związany z budżetem państwa, charakter przedmiotowych składek.

Reasumując zarówno podatki, jak składki oraz opłata stanowiące podstawę niniejszego wniosku nie mogą zostać zaliczone do podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zatem ewentualne zaległości z przedmiotowych tytułów nie stanowią naruszenia warunku koniecznego uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe (pytania oznaczonych numerami 1-7).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy poinformować, iż w obwieszczeniu marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z 9 marca 2011 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 8 kwietnia 2011 r., Nr 74, poz. 397 - został ogłoszony jednolity tekst ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz pism organów podatkowych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.