Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.292.2016.1.JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-25
Teza: Podatek dochodowY od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spadek; udział; zbycie
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 5 grudnia 2014 r. zmarł brat Wnioskodawczyni, po którym wraz z rodzeństwem oraz innymi zstępnymi Zainteresowana odziedziczyła spadek.

Na masę spadkową składały się między innymi udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, działającą pod firmą X Sp. z o. o., w której zmarły brat posiadał 100% udziałów.

17 stycznia 2015 r. spadkobiercy przyjęli spadek podpisując akt poświadczenia dziedziczenia u notariusz w Kancelarii Notarialnej.

Udział w spadku Zainteresowanej wynosił 1/5 części. Większość masy spadkowej została zbyta bez działu spadku, a uzyskane pieniądze podzielone proporcjonalnie do udziału w spadku.

Zostały też sprzedane udziały w Spółce działającej pod firmą X” Sp. z o. o.

Zapis w Umowie spółki z 12 stycznia 2006 r. w § 9 jest następujący: „Ogranicza się wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika do osób wskazanych przez wspólnika w testamencie, albo rodzeństwa wspólnika. Inni spadkobiercy wspólnika zostaną spłaceni według wartości udziałów ustalonej na podstawie ostatniego bilansu przed otwarciem spadku, w terminie sześciu miesięcy od przedłożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub działu spadku”.

W myśl tych zapisów i z powodu braku testamentu, udziały w Spółce Zainteresowana objęła wspólnie z dwojgiem rodzeństwa. Pozostali spadkobiercy ze względu na zapis nie mogli wstąpić do Spółki. Dopuszczalność takiej regulacji wynika wprost z art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że „Umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki na miejsce zmarłego wspólnika”.

Należy w tym miejscu podkreślić, że Umowa przedmiotowej spółki zawierała szczegółowe regulacje w przedmiocie spłaty pozostałych spadkobierców i w związku z tym wyłączenie, o którym mowa jest w pełni skuteczne, co więcej wyłączenie lub ograniczenie wstąpienia spadkobierców w trybie powołanego wyżej art. 183 § 1 ksh nie wymaga przeprowadzenia działu spadku albowiem jak wspomniano na wstępie, następuje to z mocy samego prawa na podstawie odpowiednich postanowień Umowy spółki.

Ograniczenie lub wyłączenie wstąpienia do spółki spadkobierców ma to znaczenie, że wyłącza stosowanie przepisów prawa spadkowego co do przejścia praw i obowiązków udziałowych.

W związku z powyższym mając na uwadze wprowadzone w Umowie spółki ograniczenie, wynikające ze stopnia pokrewieństwa status wspólników Spółki uzyskało wyłącznie troje rodzeństwa, obejmując wspólnie wszystkie udziały na zasadzie współwłasności.

Wszyscy spadkobiercy zgodnie ustalili, że podstawę do wyliczenia wartości bilansowej udziałów w Spółce będzie stanowiło sprawozdanie finansowe sporządzone na dzień 31 grudnia 2013 r. (Brat zmarł w grudniu 2014 r.), gdyż zgodnie z dyspozycją § 9 Umowy Spółki, był to ostatni bilans przed otwarciem spadku.

Ponadto ustalono, że z powodu braku środków finansowych, spłata spadkobierców nie obejmujących udziałów, nastąpi po sprzedaży Spółki.

Ocenę wartości jednego udziału zlecono „A” (wpisanej na listę KIBR pod nr 000) z Kancelarii (wpisanej na listę KIBR jako podmiot uprawniony do badania sprawozdań finansowych pod poz. 0000), która wyceniła wartość bilansową jednego udziału X Sp. z o. o. na 4.751,02 zł.

Ta wycena stanowiła podstawę do wzajemnych rozliczeń między spadkobiercami zgodnie z § 9 Umowy spółki.

Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50.000,00 zł i był podzielony na 500 udziałów po 100,00 zł każdy.

Spadkobiercą nie obejmującym udziałów w Spółce, zgodnie z § 9 Umowy spółki, przysługiwała spłata o wartości 2/5 udziałów, czyli 200 udziałów o łącznej wartości 950.204,00 zł. Zobowiązanie to dotyczyło trójki rodzeństwa. Wysokość spłaty przypadająca na Wnioskodawczynię wynosiła 316.734,68 zł.

W styczniu 2016 r. Zainteresowana sprzedała swoje udziały w Spółce. Ze środków otrzymanych ze sprzedaży udziałów w Spółce spłaciła na zasadzie wykupu części udziałów od spadkobierców, którzy nie mogli objąć udziałów z powodu zapisanych ograniczeń (zgodnie § 9 Umowy spółki). Spłata/zakup udziałów spowodowała, że dochód uzyskany ze sprzedaży udziałów został pomniejszony o 316.734,68 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłata/zakup udziałów dokonany przez Zainteresowana na kwotę 316.734,68 zł, od spadkobierców nie obejmujących udziałów w Spółce (zgodnie z § 9 Umowy spółki), stanowi dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami określonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonywanych od zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem przyjąć językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku.

Ustalanie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawa majątkowe nabyto odpłatnie czy nieodpłatnie.

W przypadku Zainteresowanej, w odniesieniu do Spółki, w której odziedziczyła 1/5 udziałów w wyniku otrzymanego spadku, znajduje zastosowanie art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Natomiast co do udziałów nabytych w wyniku zapisów umowy spółki ograniczającym wstąpienie do Spółki zstępnych nie będących rodzeństwem ma zastosowanie art. 22 ust. 6c ww. ustawy mówiący o odpłatnym nabyciu udziałów.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, w czasie ich posiadania.

Kwestią bezsporną jest, że w chwili podpisania aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni objęła 115 udziałów w Spółce – nieodpłatnie, oraz odpłatnie część udziałów zstępnych, których wstąpienie do Spółki ograniczył zapis § 9 umowy spółki. Spłata spadkobierców, po których Zainteresowana objęła udziały, jest zatem niejako ceną nabycia udziałów w Spółce.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w wyniku ograniczenia dziedziczenia zapisanych w umowie spółki, kosztem uzyskania przychodu może być kwota faktycznej spłaty na rzecz zstępnych nie obejmujących udziałów, ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pamiętać jednocześnie należy, że kwota spłaty została wymuszona na spadkobiercach obejmujących udziały na rzecz zstępnych pozbawionych prawa objęcia udziałów zapisem w § 9 umowie spółki.

Innymi słowy, kwota spłaty w wysokości 316.734,68 zł, zdaniem Zainteresowanej, jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż jest ona kosztem nabycia dodatkowych udziałów, ponad udziały przysługujące wprost z majątku spadkowego.

Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że spłaty udokumentowane są przelewami bankowymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w styczniu 2016 roku Wnioskodawczyni sprzedała udziały w Spółce z o. o., które nabyła w dniu 5 grudnia 2014 roku w drodze spadku. Z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży spłaciła innych spadkobierców, którzy zgodnie z umową spółki nie mogli do niej wstąpić.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W świetle powyższego, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych mogą być wydatki faktycznie poniesione na nabycie (objęcie) tych udziałów.

Jednakże, na mocy art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych albo odkupienia (umorzenia) tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a także zwrotu wkładów albo udziałów w spółdzielni, nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów w spółce kapitałowej oraz papierów wartościowych, udziałów albo wkładów w spółdzielni, a także na nabycie tych tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 czytany łącznie z art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej mogą zostać uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych udziałów przez spadkobiercę.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (tzw. podatek liniowy).

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578) umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia.

W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce na podstawie § 9 umowy spółki, zgodnie z którym „Ogranicza się wstąpienie spadkobierców w miejsce zmarłego wspólnika do osób wskazanych przez wspólnika w testamencie, albo rodzeństwa wspólnika. Inni spadkobiercy wspólnika zostaną spłaceni według wartości udziałów ustalonej na podstawie ostatniego bilansu przed otwarciem spadku, w terminie sześciu miesięcy od przedłożenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub działu spadku”.

Dokonując subsumpcji opisanego stanu faktycznego należy wskazać, że Wnioskodawczyni nie wykupiła udziałów od spadkobierców nieobejmujących udziałów, gdyż na mocy § 9 umowy spółki w związku z art. 183 Kodeksu spółek handlowych udziały te tym osobom nie przysługiwały. Udziały te bowiem na podstawie powyższych ograniczeń przysługiwały jedynie Zainteresowanej i dwojgu jej rodzeństwa (co podkreśla również sama Wnioskodawczyni stwierdzając w stanie faktycznym, że status wspólników Spółki uzyskało jedynie troje rodzeństwa, obejmując wszystkie udziały na zasadzie współwłasności.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dokonując spłaty wskazanych we wniosku osób Zainteresowana nie nabyła żadnych udziałów w spółce, gdyż udziały te nabyła (wraz z dwojgiem rodzeństwa) w drodze spadkobrania w dniu śmierci spadkodawcy, a więc omawiana spłata nie stanowiła warunku sine qua non ich nabycia.

Biorąc powyższe pod uwagę, na gruncie analizowanej sprawy spłata poczyniona przez Zainteresowaną na rzecz spadkobierców nieobejmujących udziałów (zgodnie z zapisami umowy spółki) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z sprzedaży udziałów w spółce z o. o., których własność Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku. Jest to spowodowane tym, że nie przewiduje tego art. 22 ust. 1m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, traktujący m.in. o kosztach uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce z o. o. i określający jednocześnie co może być za taki koszt uznane. Skoro więc przedmiotowe udziały zostały nabyte przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, to – zgodnie z przywołanym art. 22 ust. 1m ww. ustawy – za koszt uzyskania przychodu z ich zbycia mogą zostać uznane jedynie wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia tych udziałów.

W konsekwencji powyższego nie sposób zaaprobować stanowiska Wnioskodawczyni, zgodnie z którym kwota spłaty w wysokości 316.734,68 zł jest kosztem uzyskania przychodu, gdyż jest ona kosztem nabycia dodatkowych udziałów, ponad udziały przysługujące wprost z majątku spadkowego.

Końcowo należy wskazać, że argumentacja przedstawiona przez Zainteresowaną we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest całkowicie nietrafna. Zauważyć bowiem należy, że dokonując odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej, uzyskuje się przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wywodzi Wnioskodawczyni przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. W konsekwencji powyższego nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodu w oparciu o wskazywane przez Zainteresowaną przepisy art. 22 ust. 6c i 6d cyt. ustawy lecz na podstawie powołanego w treści uzasadnienia interpretacji – z uwagi na fakt nabycia przedmiotowych udziałów w drodze spadku – art. 22 ust. 1m.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.