Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1722/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-03-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Od roku 2010 prowadzi gospodarstwo rolne specjalizujące się w hodowli norek. Gospodarstwo prowadzi w obiektach stanowiących współwłasność małżeńską. Z tytułu prowadzonej działalności Zainteresowany osiąga w roku 2015 przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla norek). Wnioskodawca płaci zryczałtowany podatek dochodowy ustalany według zasad określonych w art. 24 ust. 4 oraz norm szacunkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca opłaca normy szacunkowe od hodowli norek, nr działu 73. Działalność produkcyjna polega na produkcji skór norczych oraz hodowla norek – mięso norek podlega utylizacji. Samice norek rodzą norki, które są hodowane, a po osiągnięciu dorosłości są ubijane (samce ubijane są już około marca, natomiast samice tj. stado reprodukcyjne oraz samce na potrzeby kopulacji po zakończeniu cyklu hodowlanego w danym roku nie są ubijane). Samice norek rodzą kolejne norki w następnym cyklu produkcyjnym i są ubijane z końcem następnego cyklu produkcyjnego. Działalność w zakresie hodowli norek jest sezonowa, co wynika z rocznego cyklu rozrodczego norek. Cykl wygląda tak, że samica po 60-dniowej ciąży rodzi 2-8 młodych (najczęściej 2-3). Okres godowy (krycie samic) przypada na okres od lutego do początku marca a narodziny młodych na koniec kwietnia lub maj, a nawet czerwiec –uzależnienie od warunków pogodowych i koloru skóry zwierząt). Po ok. 6 tygodniach młode są częściowo samodzielne, zaś na jesieni matka je opuszcza. Na koniec każdego okresu pozostaje tzw. stado podstawowe tj. samice i samce, które są wykorzystywane do rozrodu w następnym cyklu rozrodczym. W związku z tym, samce wchodzące w skład stada podstawowego, które pochodzą z produkcji z danego roku (tj. np. urodzone w 2015 r.) są ubijane dopiero w marcu następnego roku np. w marcu 2016 – zadanie krycie norek w następnym cyklu. Norki urodzone w danym cyklu są ubijane pod koniec roku (listopad). Norka po uśpieniu wraz ze skórą jest składowana w chłodni, a samo oddzielenie tuszki od skóry następuje nawet kilka miesięcy później po ubiciu. Produkcja norki kończy się w momencie ubicia norki.

Na zlecenie firma zewnętrzna obrabia skóry i kończy się ten proces około lutego, marca. Skóra otrzymuje kod kreskowy pozwalający na identyfikację producenta skóry przez dom aukcyjny oraz określenie daty dostarczenia do magazynu domu aukcyjnego. Skóry przekraczają granice w okresie od listopada do marca następnego roku. Wyprodukowane skóry norek są wysyłane na podstawie umowy komisu do domu aukcyjnego w A. Według umowy komisu skóry są własnością hodowcy dopóki nie zostaną sprzedane na aukcji. Do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wyprodukuje określoną ilość skór norczych i zostaną wysłane na aukcje częściowo, reszta dopiero w roku 2016. Aukcje odbywają się 3-4 razy do roku. W roku 2015 zostaną poniesione wszystkie koszty związane z produkcją skór norek. W roku 2016 dochody przekroczą równowartość 1.200.000,00 euro i Wnioskodawca będzie prowadzić księgi rachunkowe według zasad określonych w art. 14. Podatek dochodowy będzie opodatkowany według skali podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku skóry z produkcji 2015 r. wyprodukowane w roku 2015 opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2015 r. tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w podatku dochodowym a sprzedane przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2015 r. (na podstawie umowy komisu z domem aukcyjnym) – nie będą po raz drugi opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku, w którym dokonano jej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku skóry z produkcji 2015 r. wyprodukowane w roku 2015 opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2015 r. tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu w podatku dochodowym, a sprzedana przez Wnioskodawcę po dniu 31 grudnia 2015 r. (na podstawie umowy komisu z domem aukcyjnym) – nie będzie po raz drugi opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku, w którym dokonano jej sprzedaży.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof jednym ze źródeł przychodów w pdof są działy produkcji rolnej.

Działami produkcji rolnej (art. 2 ust. 3) są m.in. hodowla i chów zwierząt futerkowych. Nie stanowią działów produkcji rolnej hodowla i chów zwierząt futerkowych w rozmiarach nie przekraczających wielkości w załączniku nr 2 do ustawy o pdof (art. 2 ust. 3a).

W myśl art. 15 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy o pdof, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby faktycznie nie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o pdof w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 i 2016 u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o pdof dochodem lub stratą z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na koniec roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochody z określonej liczby chowu produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy.

Art. 24 ust. 7 ustawy o pdof stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem do spraw rolnictwa, poczynając od roku 2002 ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa GUS w Dzienniku Urzędowym RP.

Według § 1 rozporządzenia MF z dnia 31 października 2014 r. podatek jest należny wyłącznie od ilości sztuk samic stada podstawowego na początek danego cyklu produkcyjnego, a nie od sprzedanych zwierząt lub ilości skór z ubitych zwierząt – urodzonych przez te samice w danym cyklu produkcyjnym lub dochodu z tego tytułu albo momentu uzyskania tego przychodu/dochodu.

Zgodnie z art. 1 ustawy nowelizującej w art. 15 ustawy o pdof została dokonana zmiana w ten sposób, iż do obecnej treści art. 15 ust. 1 został dodany ust. 2 „W przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania naczelnika właściwego urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych”. Według Wnioskodawcy tzw. przepisy przejściowe zawarte w art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej nie regulują zagadnień zawartych we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy wynika to stąd, że ze względu na sposób działania branży (sezonowość produkcji) brak było konieczności rozdzielenia pomiędzy produkcją skór norczych wyprodukowaną w cyklu produkcyjnym 2015 (skóry z produkcji 2015 r.) a produkcją skór norczych wyprodukowaną w cyklu produkcyjnym 2016 r. (skóry z produkcji 2016 r). Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca nie prowadzi ksiąg w 2015 r. według art. 15 ustawy o pdof.

Cała produkcja wyprodukowana przez Wnioskodawcę w roku 2015 zostanie opodatkowana według norm szacunkowych w pdof określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 24 ust. 7 ustawy. W ocenie Wnioskodawcy z analizy ustawy o pdof oraz ww. rozporządzenia do ustawy wynika, że podatek dochodowy według norm szacunkowych za dany rok podatkowy jest należny wyłącznie od ilości sztuk samic stada podstawowego na początek cyklu produkcyjnego, a nie od ilości sprzedanych zwierząt czy skór z ubitych zwierząt – urodzonych przez te samice w danym cyklu produkcyjnym lub przychodu/dochodu z tego tytułu albo momentu uzyskania tego przychodu/dochodu.

Nie jest zasadne, aby przychód z produkcji cyklu produkcyjnego 2015 r został po raz drugi opodatkowany pdof w roku sprzedaży skór norczych – tylko z tego powodu, iż wyprodukowane w 2015 r. skóry norek ubitych w 2015 r. (tj. skóry z produkcji 2015 r.) zostały sprzedane po dniu 31 grudnia 2015 r.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu sprzedaży produkcji wyprodukowanej przed dniem 1 stycznia 2016 r. (tj. skóry z produkcji 2015 r.), a sprzedane po dniu 31 grudnia 2015 r. będzie podlegał opodatkowaniu pdof wyłącznie jeden raz – tj. w roku podatkowym 2015 – zgodnie z brzmieniem ustawy o pdof obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – co do zasady – dotyczą opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Jednakże przepisów tej ustawy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, źródłami przychodów są działy specjalne produkcji rolnej.

Stosownie do art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Zgodnie z treścią art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (według brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r.), przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, że na mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm) z dniem 1 stycznia 2016 r. nastąpiła zmiana art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. – przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 24 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do art. 24 ust. 7 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa, poczynając od roku podatkowego 2002, ogłasza w drodze rozporządzenia normy szacunkowe, o których mowa w ust. 4, zmieniając je corocznie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarowej produkcji rolniczej, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Normy szacunkowe dla zwierząt futerkowych – norek zostały określone w Załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1558). Załącznik ten, tj. „Tabela rodzajów i rozmiarów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego” określa jakie uprawy, hodowla i chów zwierząt z uwagi na rozmiary stanowią działy specjalne produkcji rolnej. W związku z powyższym, podatek należny jest wyłączenie od ilości sztuk samic stada podstawowego.

W myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Ponadto, w myśl art. 24 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i w 2016 r., jeżeli rozmiary działów specjalnych produkcji rolnej przekraczają wielkości określone w załączniku nr 2, opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w roku podatkowym z całej powierzchni upraw lub wszystkich jednostek produkcji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od roku 2010 prowadzi gospodarstwo specjalizujące się w hodowli norek. Z tytułu prowadzonej działalności Zainteresowany osiąga w roku 2015 przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowla norek). Wnioskodawca płaci zryczałtowany podatek dochodowy ustalany według zasad określonych w art. 24 ust. 4 oraz norm szacunkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2015 zostaną poniesione wszystkie koszty związane z produkcją skór norek. W roku 2016 dochody przekroczą równowartość 1.200.000,00 euro i Wnioskodawca będzie prowadzić księgi rachunkowe według zasad określonych w art. 14.

Wobec powyższego – na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że dokonywanie sprzedaży skór norczych w 2016 roku pochodzących z norek, od których dochód z działów specjalnych produkcji rolnej został ustalony w 2015 r. na postawie norm szacunkowych dochodu – nie powoduje powstania ponownie w 2016 r. dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.