Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.505.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-12
Teza: Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży budynku i nieruchomości niezabudowanej oraz prawa do rezygnacji ze zwolnienia.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; decyzja; działki; obiekt; sprzedaż; teren-teren niezabudowany; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 września 2018 r. (data wpływu 28 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest**:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku biurowego wraz z gruntem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego oraz nieruchomości powstałej po połączeniu trzech działek.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższych zakresach. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 września 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest czynnym zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT.

Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje takie czynności jak: zarządzanie, zagospodarowanie i wynajem nieruchomości, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie i inną działalność – zgodnie z KRS. Większość przychodów Wnioskodawca osiąga z wykonywania czynności zarządzania nieruchomościami komunalnymi Gminy. W przeważającej części czynności realizowanych na rzecz Gminy, Wnioskodawca realizuje czynności w obrębie lokali mieszkalnych, które są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wnioskodawca jest właścicielem trzech nieruchomości zabudowanych budynkami użytkowymi i pięciu nieruchomości lokalowych użytkowych, znajdujących się w budynkach wielolokalowych. Nieruchomości te aktualnie są wykorzystywane na pomieszczenia biurowe dla pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych do prowadzenia działalności.

Wnioskodawca podjął działania mające na celu dokonanie zmian organizacyjnych polegających na przeniesieniu pracowników z czterech lokalizacji do jednej. Należy zwrócić uwagę, że powierzchnie w nieruchomości, do której Wnioskodawca zamierza przenieść pracowników, wymagają dostosowania do użytkowania na cele biurowe. Na sfinansowanie prac adaptacyjnych w przyszłej siedzibie, Wnioskodawca zamierza uzyskać wpływy ze zbycia części aktualnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności nieruchomości.

Wśród nieruchomości przeznaczonych do zbycia znajduje się prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym dwubryłowym o powierzchni użytkowej 1019 m2, częściowo podpiwniczonym wraz z dwoma wiatami. Na tę nieruchomość składają się dwie działki nr 21/1 i nr 29/5, stanowiące jedną nieruchomość o powierzchni 1326 m22, posiadającą księgę wieczystą nr 1. Budynek został wybudowany w latach 60. XX wieku. Ostatni remont z elementami modernizacji budynku miał miejsce w roku 2010, od wykonania tego remontu budynek jest wykorzystywany na siedzibę Spółki.

W celu poprawienia warunków zagospodarowania ww. nieruchomości aportem do Spółki została wniesiona część nieruchomości, działki nr 21/2, o powierzchni 87 m2, bezpośrednio przylegającej do opisanej powyżej nieruchomości zabudowanej, posiadająca księgę wieczystą nr 2. Na działce tej znajduje się ogrodzenie, rośnie drzewo oraz przechodzą przez nią sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, elektroenergetyczna i telekomunikacyjna.

Teren, na którym położone są ww. nieruchomości (budynkowa i gruntowa) nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 maja 2010 r. są to tereny oznaczone jako „Zespoły urbanistyczne (…)”.

Opisane wyżej nieruchomości zostały przez Wnioskodawcę przeznaczone do sprzedaży. W wyniku ogłoszenia zamiaru sprzedaży dwa spośród podmiotów zainteresowanych nabyciem przedmiotowych nieruchomości złożyły do Wydziału Architektury i Budownictwa Urzędu Miejskiego wnioski o ustalenie warunków zabudowy. Należy podkreślić, że we wniosku ujęte zostały wszystkie trzy ww. działki, na których będzie projektowana nowa inwestycja związana z budową budynku mieszkalnego z garażem podziemnym i funkcją usługową na parterze, po uprzednim wyburzeniu aktualnie istniejącej zabudowy. Ponadto należy nadmienić, że dopiero po podpisaniu umowy sprzedaży nieruchomości (model sprzedaży nieruchomości zakłada, że w roku bieżącym nastąpi podpisanie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, a po zapłacie całości środków finansowych w roku 2019 nastąpi podpisanie ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości i jej wydanie) nowy właściciel rozpocznie realizację prac rozbiórkowych, a następnie prac inwestycyjnych, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy oraz dokumentacji projektowej. Do czasu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości nie rozpoczną się prace rozbiórkowe oraz realizacja przedmiotowej inwestycji, a przedmiotem transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie nadal budynek biurowy.

Ponadto Wnioskodawca w dniu 17 lipca 2018 r. wystąpił z wnioskiem o odłączenie z księgi wieczystej nr 2 działki gruntu nr 21/2 o powierzchni 87 m2 i włączenie jej do księgi wieczystej nr 1 prowadzonej przez Sąd Rejonowy, aby sprzedać jedną nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowym. Jest to w głównej mierze spowodowane oczekiwaniami potencjalnych nabywców nieruchomości, którzy w trakcie prowadzonych negocjacji wskazywali na konieczność łącznego traktowania przedmiotowych nieruchomości w planowanej transakcji, w szczególności ze względu na objęcie ich jednym wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, jak również proponowanie w trakcie prowadzonych negocjacji jednej ceny za te nieruchomości.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Działki nr 21/1 i nr 29/5, które objęte są księgą wieczystą nr 1 są zabudowane budynkiem dwubryłowym z wiatami. Jednocześnie wskazane działki (zwane dalej nieruchomością) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętego uchwałą z dnia 20 maja 2010 r. nieruchomość położona jest na terenie należacym do zespołów urbanistycznych śródmiejskich. W związku z tym, podmioty zainteresowane zakupem nieruchomości wystąpiły o wydanie decyzji o warunkach zabudowy.
2.  Przedmiot zbycia będzie stanowił jeden budynek dwubryłowy.
3.  W odpowiedzi na pytanie „Czy wiaty, o których mowa w opisie sprawy, stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.)?”, Wnioskodawca poinformował „Jedna z wiat jest wiatą murowaną i stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), natomiast druga jest stalowa i w myśl powołanego przepisu nie stanowi obiektu budowlanego”.
4.  Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku biurowego dwubryłowego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Wydatki ponoszone były dla całości jako jednego budynku.
5.  Budynek został oddany do użytkowania poza czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Upłynął okres dłuższy niż dwa lata.
6.  Budynek usytuowany na działkach nr 21/1 i nr 29/5 wykorzystywany jest na siedzibę Spółki. Spółka wykonuje w ramach swojej działalności czynności zwolnione i opodatkowane podatkiem VAT przez ponad 5 lat.
7.  Budynek został wniesiony przez Gminę poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej w formie oświadczenia o objęciu udziałów oraz umowy przeniesienia prawa własności – akt notarialny z dnia 20 lipca 2012 r.
8.  Spółce przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.
9.  Budynek został wniesiony aportem, czynność ta nie była opodatkowana podatkiem VAT.
10.  Budynek jest wykorzystywany na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT.
11.  Spółka jest w trakcie prowadzenia negocjacji z potencjalnymi nabywcami, w związku z powyższym kwestie związane ze złożeniem oświadczenia zostaną rozstrzygnięte podczas negocjacji i zapisane w protokole z negocjacji, o ile osoba ustalona jako Nabywca złoży oświadczenie, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i zadeklaruje, że wybiera opodatkowanie dostawy podatkiem VAT. Następnie najpóźniej na 7 dni przed podpisaniem umowy notarialnej złoży wraz ze Sp. z o. o., właściwemu dla Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania podatkiem VAT.
12.  Jak wynika z dotychczas prowadzonych negocjacji potencjalny nabywca będzie podatnikiem VAT.
13.  Odpowiadając na pytanie „Czy działka nr 21/2 na moment sprzedaży będzie posiadała administracyjną decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym i co będzie z niej wynikało?”, Wnioskodawca wskazał, że „Potencjalni nabywcy wystąpili o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której jest mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przewidywany termin wydania decyzji – II połowa października 2018 r. Zgodnie ze złożonym przez potencjalnych nabywców wnioskiem przedmiot został określony jako: budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą”.
14.  W rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ogrodzenie nie stanowi budowli, w świetle powołanego przepisu jest to obiekt małej architektury (mniejsze niż 2,2 m).
15.  Sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, elektryczna i telekomunikacyjna nie są własnością Wnioskodawcy.
16.  Działka nr 21/2 została wniesiona przez Gminę poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności niezabudowanej działki gruntu, w formie umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości oraz oświadczenia o objęciu udziałów – akt notarialny z dnia 20 marca 2018 r. Czynność ta nie była udokumentowana fakturą z naliczonym podatkiem VAT.
17.  Przy nabyciu działki nr 21/2 Spółce nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego.
18.  Spółka wykorzystuje powyższą działkę na cele działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w aktualnie istniejącym stanie prawnym prawidłowym jest przyjęcie, że Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku biurowego wraz z gruntem, objętych jedną księgą wieczystą nr 1, wraz z możliwością ewentualnego skorzystania z przepisu art. 43 ust. 10 poprzez rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania i zastosowanie stawki podatku w wysokości 23%?
2.  Czy w aktualnie istniejącym stanie prawnym prawidłowym jest przyjęcie, że Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy do dostawy gruntu niezabudowanego innego niż tereny budowlane, objętego księgą wieczystą nr 2?
3.  Czy w przyszłym stanie prawnym, tj. po dokonaniu przyłączenia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2 do księgi wieczystej nr 1 i wydaniu decyzji o warunkach zabudowy, prawidłowym będzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budynku biurowego wraz z gruntem obejmującym trzy działki z możliwością ewentualnego skorzystania z przepisu art. 43 ust. 10 poprzez rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania i zastosowanie stawki podatku w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją ustawową w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek przeznaczony do sprzedaży spełnia warunki do zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pierwsze jego zasiedlenie, po wykonaniu ulepszeń, miało miejsce w roku 2010 i od tego czasu jest on wykorzystywany przez Wnioskodawcę na siedzibę.

Natomiast sprzedając trwale związane z gruntem budowle lub budynek z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, w związku z tym Wnioskodawca zastosuje art. 29a ust. 8 ustawy zwolnienie dla całej transakcji bez wyodrębnienia wartości gruntu.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje również możliwość rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynku od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrania opodatkowania, jeśli takie rozwiązanie byłoby korzystniejsze podatkowo dla stron transakcji pod warunkami, że Wnioskodawca i nabywca budynku:

*   będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku.

Ad 2

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jako grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dla części nieruchomości gruntowej, (działki nr 21/2, o powierzchni 87 m2, posiadającej księgę wieczystą nr 2) nie został sporządzony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Według Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego przyjętego uchwałą Rady Miejskiej z dnia 20 maja 2010 r. są to tereny oznaczone jako „Zespoły urbanistyczne (…)”. Przedmiotowa działka jest gruntem niezabudowanym, znajduje się na niej ogrodzenie, rośnie drzewo oraz przechodzą przez nią sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, elektroenergetyczna, i telekomunikacyjna. Urządzenia liniowe nie stanowią przedmiotu transakcji, ponieważ stanowią one własność innych podmiotów gospodarczych i wraz ze zbyciem nieruchomości nie przejdzie na nabywcę prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że znajdujące się na działce ogrodzenie zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowi obiekt małej architektury, a nie obiekt budowlany.

Ad 3

Również po dokonaniu przyłączenia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2 do księgi wieczystej nr 1 oraz wydaniu decyzji o warunkach zabudowy, sprzedaży podlegać będzie budynek biurowy posadowiony na większym obszarowo gruncie do którego nadal będzie mieć zastosowanie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tj. zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją ustawową w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Budynek przeznaczony do sprzedaży nadal będzie spełnić warunki do zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pierwsze jego zasiedlenie, po wykonaniu ulepszeń, miało miejsce w roku 2010 i od tego czasu jest on wykorzystywany przez Wnioskodawcę na siedzibę.

Natomiast z podstawy opodatkowania – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – Wnioskodawca nie będzie wyodrębniał wartości gruntu. Należy nadmienić, że dopiero po podpisaniu umowy sprzedaży nieruchomości i jej wydaniu nowy właściciel rozpocznie realizację prac rozbiórkowych, a następnie prac inwestycyjnych, zgodnie z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy oraz dokumentacji projektowej. Do czasu podpisania umowy przeniesienia własności nieruchomości nie rozpoczną się prace rozbiórkowe oraz realizacja przedmiotowej inwestycji, a przedmiotem transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę będzie budynek biurowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje również możliwość rezygnacji ze zwolnienia dostawy budynku od VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy (po pierwszym zasiedleniu) i wybrania opodatkowania, jeśli takie rozwiązanie byłoby korzystniejsze podatkowo dla stron transakcji pod warunkami, że Wnioskodawca i nabywca budynku:

*   będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy obiektu, właściwemu dla jego nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynku biurowego wraz z gruntem,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy gruntu niezabudowanego oraz nieruchomości powstałej po połączeniu trzech działek.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach działalności wykorzystuje nieruchomości stanowiące trzy wyodrębnione ewidencyjnie działki.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż ww. nieruchomości i w związku z tym faktem powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy – dla przedmiotowej transakcji.

Wobec powyższego, przyszła sprzedaż przez Wnioskodawcę działek zabudowanych nr 21/1 i nr 29/5, jak i działki niezabudowanej nr 21/2, jako towarów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W PKOB obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: „Budynki” i „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w PKOB obiektami inżynierii lądowej i wodnej są wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki.

Należy mieć na uwadze, że Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych obejmuje obiekty budowlane, przez które rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT prowadzi działalność gospodarczą wykorzystując budynki użytkowe na pomieszczenia biurowe dla pracowników zatrudnionych do prowadzenia działalności. Obecnie Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży budynku biurowego wraz z dwoma wiatami usytuowanych na działkach nr 21/1 i nr 29/5. Wnioskodawca ww. obiekty nabył na własność w drodze aportu w roku 2012. Jednakże wcześniej wykorzystywał je na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej i w tym celu poniósł nakłady na ulepszenie ww. budynku, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej.

W związku z planowaną sprzedażą ww. nieruchomości należy przeanalizować czy w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę budynku i budowli położonych na dwóch działkach, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, że pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Co się tyczy, zaś, możliwości określenia przez państwa członkowskie, zgodnie z art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT, zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia”, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tegoż artykułu, do przebudowy budynków, należy zauważyć, że nałożenie wymogu ilościowego, zgodnie z którym koszty takiej przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 69 opinii z dnia 4 lipca 2017 r. do sprawy C-308/16, należy w rezultacie sprecyzować treść pojęcia „przebudowy” zawartego w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT z jakościowego punktu widzenia. W tym zakresie należy zauważyć, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowy”. Jakkolwiek termin ten nie jest jednoznaczny, co potwierdzają różne wersje językowe, w tym wersja angielska: „conversions”, wersja niemiecka: „Umbauten”, wersja rumuńska: „transformări”, oraz wersja polska: „przebudowa”, to jednak sugeruje on, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Pojęcie „przebudowy” obejmuje zatem w szczególności przypadek, w którym zostały przeprowadzone pełne lub dostatecznie zaawansowane prace, po zakończeniu których odnośny budynek zostanie przeznaczony do innych celów.

W wyroku stwierdzono, że wykładnia pojęcia „przebudowy” zawarta w pkt 52 wyroku TSUE w sprawie C-308/16, jest zgodna z celem dyrektywy VAT, w szczególności w zakresie opodatkowania czynności zmierzającej do zwiększenia wartości danego towaru. Jeżeli chodzi o nowe budynki, jak zauważył w istocie rzecznik generalny w pkt 71 i pkt 72 opinii, ta wartość dodana wynika z prac budowlanych prowadzących do zasadniczej zmiany rzeczywistości materialnej z uwagi na przejście ze stanu niezabudowanej nieruchomości, czy nawet nieuzbrojonej działki, do budynku mieszkalnego. W odniesieniu do starych budynków rzeczona wartość dodana występuje, jeżeli doszło do zasadniczej przebudowy, tak że dany stary budynek może zostać przyrównany do nowego budynku.

TSUE stwierdził, że pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 Dyrektywy VAT zostało transponowane do prawa polskiego w art. 2 pkt 14 ustawy poprzez odniesienie się do pojęcia „ulepszenia”.

Zdaniem TSUE, wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej Dyrektywie prowadzi do jednoznacznej konkluzji – Dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich.

Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Określenie w ustawie o VAT, że koszty przebudowy muszą osiągnąć określoną procentową wielkość początkowej wartości odnośnego budynku, w niniejszym przypadku, co najmniej 30% tej wartości, aby miało miejsce opodatkowanie VAT, stanowi wyraz skorzystania z tej możliwości.

Podsumowując ww. orzeczenie z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 należy wskazać, że TSUE uznał, iż pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE wyjaśnił w szczególności, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia od VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w Dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z treścią ww. orzeczenia TSUE art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy VAT sprzeciwia się uregulowaniom krajowym, które uzależniają zwolnienie od podatku VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zatem w ślad za TSUE należałoby zatem uznać, że użytkowanie budynku przez właściciela przez co najmniej dwa lata powinno być zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż powinna być zwolniona od VAT.

Mając zatem na uwadze ww. analizę pojęcia pierwszego zasiedlenia w kontekście orzeczenia z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa budynku biurowego dwubryłowego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Powyższe wynika z faktu, że ww. budynek Wnioskodawca od momentu nabycia w roku 2012 wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również wcześniej kiedy dokonał ulepszeń powyżej 30% jego wartości początkowej.

Ponadto przedmiotem sprzedaży będą również wiaty. Jak wskazał Wnioskodawca jedna z nich jest wiatą murowaną i stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, natomiast druga jest stalowa i w myśl powołanego przepisu nie stanowi obiektu budowlanego. Wnioskodawca obiekty te również wykorzystuje na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Z wniosku nie wynika aby Wnioskodawca ww. wiaty nie ponosił wydatków na ulepszenie powyżej 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wiata, która stanowi obiekt budowlany zdefiniowany w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, będzie zaliczona do budowli, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, a jej sprzedaż będzie podlegała regulacjom ustawy. Zatem dostawa przedmiotowej wiaty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Z kolei odnośnie wiaty, która nie stanowi budowli, należy wskazać, że w tej sytuacji jej dostawa nie podlega przepisom ustawy i pozostaje bez wpływu na ww. transakcję.

Podsumowując, dostawa budynku biurowego, jak i wiaty będącej budowlą, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem dostawa gruntu, stanowiącego działki nr 21/1 i nr 29/5, na których są posadowione ww. obiekty, także będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy m.in. budynków i budowli spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Wobec powyższego Wnioskodawca dokonując sprzedaży ww. budynku oraz wiaty – objętych księgą wieczystą nr 1 – będzie mógł zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Tym samym – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, stanowiącego działki nr 21/1 i nr 29/5, na których są posadowione ww. obiekty, również będzie opodatkowana tym podatkiem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zamierza również dokonać zbycia działki nr 21/2, która stanowi grunt niezabudowany. W związku z tym faktem, ustalenia wymaga czy planowana sprzedaż będzie – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – korzystała ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT.

W powyższej kwestii treść wniosku wskazuje, że wyodrębniona ewidencyjnie przedmiotowa działka nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jednakże potencjalny nabywca wystąpił o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, którą ma uzyskać w październiku 2018 r. Zgodnie ze złożonym wnioskiem przedmiot został określony jako: budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami, garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą. Jak wskazał Wnioskodawca na działce nr 21/2 występują sieci: kanalizacyjna, wodociągowa, elektroenergetyczna i telekomunikacyjna, które nie są jego własnością oraz ogrodzenie będące obiektem małej architektury, jednakże nie stanowi ono obiektu budowlanego.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy wskazać, że posadowiony na działce obiekt małej architektury, który nie stanowi obiektu budowlanego – nie będzie zgodnie z ustawą Prawo budowlane i PKOB obiektem uznanym za budowlę, o której mowa w ustawie. Tym samym, dostawa obiektu małej architektury pozostaje bez wpływu na opodatkowanie dostawy działki.

Natomiast odnośnie ww. sieci stanowiących odrębną własność podmiotów trzecich, tut. organ informuje, że zgodnie z art. 49 § 1 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że sieci usytuowane na działce nr 21/2 nie będą stanowiły części składowej nieruchomości i nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu ustawy. Wnioskodawca nie będzie bowiem dysponował tymi urządzeniami jak właściciel w momencie sprzedaży i również w wyniku sprzedaży nabywca nie nabędzie takiego prawa, co wyklucza ich dostawę w rozumieniu ustawy w zakresie planowanej transakcji.

W konsekwencji powyższego przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży będzie grunt niezabudowany, dla którego na moment sprzedaży najprawdopodobniej zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wskazująca o przeznaczeniu działki pod zabudowę budynkiem mieszkalnym wielorodzinnym z usługami, garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż działki nr 21/2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jeżeli na moment sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, to będzie stanowiła ona tereny budowlane w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy.

Wobec tego sprzedaż działki nr 21/2 – objętej księgą wieczystą nr 2 – będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy trzech wyodrębnionych ewidencyjnie działek, w sytuacji dokonania przyłączenia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2 (działka niezabudowana nr 21/2) do nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr 1 (działki zabudowane nr 21/1 i nr 29/5).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Wobec tego należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek. Jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku przyłączenia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr 2 (działka niezabudowana nr 21/2) do nieruchomości zapisanej w księdze wieczystej nr 1 (działki zabudowane nr 21/1 i nr 29/5), przedmiotem dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT będzie oddzielnie każda z ww. trzech wyodrębnionych ewidencyjnie działek, dla których prowadzone są księgi wieczyste.

W konsekwencji – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – po dokonaniu przyłączenia nieruchomości nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku VAT – zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – dla transakcji dostawy budynku oraz gruntu – na mocy art. 29a ust. 8 ustawy i uznania, że mamy do czynienia ze zbyciem jednej nieruchomości w postaci zabudowanej działki jako całości.

W związku z tym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży trzech działek, nawet po ich połączeniu, będzie zobowiązany do zastosowania przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię zastosowania zwolnienia w zależności art. 43 ust. 1 pkt 10 dla budynku z wiatą usytuowanych na działce nr 21/1 i nr 29/5 oraz m.in. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla działki nr 21/2 stanowiącej tereny niezabudowane. Zatem w tej sytuacji właściwe rozstrzygnięcie dla sprzedaży ww. działek będzie zgodne ze stanowiskiem wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 1 i nr 2 w analizowanej sprawie.

Podsumowując, po połączeniu działek przedmiotem dostawy będzie budynek biurowy, jak i wiata będąca budowlą, objęte księgą wieczystą nr 1, która będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i Wnioskodawca będzie mógł wybrać opodatkowanie tej dostawy, jednakże pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy. Również sprzedaż gruntu, stanowiącego działki nr 21/1 i nr 29/5, na których są posadowione ww. obiekty, będzie opodatkowana tym podatkiem.

Z kolei sprzedaż działki nr 21/2 – objętej księgą wieczystą nr 2 – jeżeli na moment sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.