Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.6.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-25
Teza: Zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; grunty-grunt niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**
*   braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 roku o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 2195, ze zm.), oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm.) z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi (PKD 68.32.Z). Spółka osiąga również dodatkowe przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości lub ich części innym podmiotom gospodarczym. Założycielem Spółki i właścicielem 100% udziałów jest Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W 2021 roku Spółka planuje sprzedaż, w trybie przetargu nieograniczonego:

1.  nieruchomości gruntowej niezabudowanej położonej przy ul. (…) w B, obr. (…) działka nr 1 o powierzchni (…) m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr KW (…);
2.  części nieruchomości położonej przy ul. (…) w B, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o nr KW (…) tj. działki niezabudowanej oznaczonej nr 2 obr. (…) o powierzchni (…) m2.

Przedmiot transakcji

Ad. 1

W roku 2016 Spółka otrzymała od Gminy aport rzeczowy w postaci własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej (Akt Notarialny – Rep. A z dnia (…) grudnia 2016 r.) w celu przeprowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na budowie na pozyskanym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem pod wynajem w ramach systemu społecznego budownictwa mieszkaniowego. W zamian za wniesiony aport Gmina objęła nowe udziały w Spółce.

Działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 obręb (…) położona jest na terenie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W momencie przekazania nieruchomości Spółce obowiązywał „Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego B, ul. (…)", zatwierdzony uchwałą Rady Miasta z dnia (…) września 2006 r., zgodnie z którym nieruchomość znajdowała się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 6MW – przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe.

Zgodnie z zapisem Aktu Notarialnego (par. 8 pkt 4), na działce numer 1 znajdują się pozostałości po dawnej stacji paliw w koszarach artylerii (podziemne zbiorniki paliw, kanały samochodowe, itp.). Z opinii geotechnicznej wynikało, że stopień zanieczyszczenia gruntu nie przekracza dopuszczalnych przepisami norm.

Stosownie do treści par. 8 pkt 1 Aktu Notarialnego przez teren działki przebiega liczna infrastruktura w postaci przyłączy: wodociągowego, kabla elektroenergetycznego, odcinki sieci deszczowej oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej.

Przedmiotowa działka wchodzi w skład zespołu dawnych koszar artylerii, które zostały wpisane do Rejestru Zabytków Województwa pod numerem (…) na podstawie decyzji z dnia 20 lutego 2012 r. (…) Wojewódzki Konserwator Zabytków pismem z dnia 1 lipca 2016 r. udzielił pozwolenia na wniesienie aportem do Sp. z o.o. ww. działki. W celu realizacji zadań statutowych na przekazanym gruncie Spółka miała wybudować budynek mieszkalny.

Wniesiony aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto była równa wartości nominalnej objętych przez Gminę (…) udziałów, a podatek VAT w stawce 23% został wskazany do zapłaty przez Sp. z o.o.

W stosunku do nabytej w roku 2016 nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość została nabyta w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. budowy lokali mieszkalnych pod wynajem – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Spółka po otrzymaniu aportu zleciła wykonanie koncepcji architektonicznej planowanego budynku mieszkalnego, jednak zmiany wprowadzone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Uchwałą Rady Miasta z dnia (…) kwietnia 2018 r., w zakresie ograniczenia gabarytów budynku oraz ilości kondygnacji, uniemożliwiły realizację ww. inwestycji w systemie społecznego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z treścią zmienionego planu nieruchomość znajduje się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 3MW – przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe.

Dodatkowo, decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska z dnia (…) marca 2019 r. znak (…) do rejestru historycznych zanieczyszczeń powierzchni ziemi, wpisana została informacja o potencjalnym historycznym zanieczyszczeniu występującym na ww. nieruchomości.

W związku z powyższym Spółka, za zgodą Zgromadzenia Wspólników zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość, a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na przyszłe inwestycje mieszkaniowe. Obecnie Spółka wykonała wycenę nieruchomości oraz uzyskała zgodę właściciela Spółki na jej sprzedaż.

Ad. 2

W roku 2008 Spółka otrzymała od Gminy aport rzeczowy (Akt Notarialny z dnia (…) sierpnia 2008 r.) w postaci nieruchomości gruntowej przy ul. (…) w B. Celem wniesienia do Spółki ww. nieruchomości było przeprowadzenie inwestycji polegającej na modernizacji posadowionych na nieruchomości budynków, z przeznaczeniem pod wynajem w ramach systemu społecznego budownictwa mieszkaniowego oraz zapewnienie obsługi komunikacyjnej planowanej inwestycji mieszkaniowej. Gmina w zamian za wniesienie aportu objęła nowe udziały w Spółce.

Działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2 obręb (…), położona jest na terenie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W momencie przekazania nieruchomości Spółce obowiązywał „Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego B, ul. (…)”, zatwierdzony uchwałą Rady Miasta z dnia (…) września 2006 r., zgodnie z którym nieruchomość znajdowała się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 1KP – teren przeznaczony pod komunikację pieszą i kołową (parkingi, garaże).

Decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (decyzja z dnia (…) lutego 2012 r., znak: (…) nieruchomość została wpisana do Rejestru Zabytków Województwa.

Wniesiony aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto była równa wartości nominalnej objętych przez Gminę (…) udziałów. W stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka po otrzymaniu aportu planowała zagospodarować przedmiotową działkę pod budowę wielostanowiskowego parkingu podziemnego do obsługi planowanej inwestycji mieszkaniowej na działkach przyległych, stanowiących własność Spółki. Jednak ze względu na zabytkowy charakter terenu nie uzyskano pozwolenia na budowę wnioskowanego obiektu. Również zmiany dokonane w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego Uchwałą Rady Miasta B z dnia (…) kwietnia 2018 r. wprowadziły ograniczenia w zakresie możliwości zagospodarowania terenu. Obecnie nieruchomość znajduje się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 18KP - przeznaczenie terenu: plac przestrzeni publicznej. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wprowadził zakaz zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz prowadzenia innych robót budowlanych z wyjątkiem określonych w planie elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej.

Z dniem 29 listopada 2011 r. ww. nieruchomość została wydzierżawiona przedsiębiorcy w celu prowadzenia szkoły nauki jazdy z przeznaczeniem na plac manewrowy – umowa jest kontynuowana z przerwami do dnia dzisiejszego. W okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r. część nieruchomości – (…) m 2 wydzierżawiona była dla stowarzyszenia z przeznaczeniem na obsługę działalności polegającej na prowadzeniu specjalistycznego domu pomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

Z uwagi na lokalizację nieruchomości gruntowych będących własnością (…) przy ul. (…) w B w obszarze wpisanym do rejestru zabytków oraz ze względu na zmiany w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, a także na fakt wpisania przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska w B w dnia 6 marca 2019 r. nieruchomości nr 1 obręb (…) do Rejestru historycznych zanieczyszczeń powierzchni ziemi, Spółka odstąpiła od realizacji inwestycji mieszkaniowej na działkach będących przedmiotem wniosku.

Nieruchomości te planuje się sprzedać w najbliższej przyszłości. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży zostaną przeznaczone na realizację przyszłych inwestycji mieszkaniowych (…). Obecnie Spółka wykonała wycenę nieruchomości oraz uzyskała zgodę Zgromadzenia Wspólników Spółki na ich sprzedaż.

W piśmie z dnia 8 marca 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

*   Pytanie DKIS nr 1: Wnioskodawca w przedmiotowym wniosku wskazał, że: „(…) na działce 1 znajdują się pozostałości po dawnej stacji paliw w koszarach artylerii (podziemne zbiorniki paliw, kanały samochodowe, itp.)”, zatem należy wskazać czy naniesienia znajdujące się na działce 1 stanowią budynki/budowle lub ich część, bądź urządzenia budowlane – w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)? Wskazać należy odrębnie do każdego obiektu. Odpowiedź: W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na nieruchomości naniesienia nie stanowią budynków ani budowli, są to jedynie pozostałości po wcześniejszych budowlach i urządzeniach budowlanych. Ponadto, Spółka zgodnie z aktem notarialnym przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, nabyła nieruchomość niezabudowaną. Na dzień przeniesienia własności nieruchomości na terenie nieruchomości znajdowały się jedynie pozostałości po wcześniejszych budowlach i urządzeniach budowlanych i ten stan nie uległ zmianie.
*   Pytanie DKIS nr 2: W dalszej części wniosku Wnioskodawca wskazał: „(…) przez teren działki przebiega infrastruktura w postaci przyłączy: wodociągowego, kabla elektroenergetycznego, odcinki sieci deszczowej oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej”, zatem należy wskazać czy infrastruktura ta jest własnością Wnioskodawcy i czy będzie ona przedmiotem sprzedaży? Jeżeli tak, a nie jest ona własnością Zainteresowanego to czy z właścicielem zostały/do czasu sprzedaży zostaną rozliczone nakłady? Odpowiedź: Znajdująca się na nieruchomości infrastruktura nie jest własnością Wnioskodawcy i nie będzie stanowiła przedmiotu sprzedaży. Spółka nie ponosiła w związku z tą infrastrukturą jakichkolwiek nakładów.
*   Pytanie DKIS nr 3: Jeśli sprzedawana działka nr 1 stanowi działkę zabudowaną należy wskazać (…) Odpowiedź: Spółka otrzymała aport rzeczowy w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej w dnia (…) grudnia 2016 r. i dotychczas nie użytkowała w żaden sposób nieruchomości. Od czasu nabycia własności nieruchomości stan faktyczny nie uległ zmianie, nadal jest to nieruchomość niezabudowana, na której znajdują się pozostałości po wcześniejszych budowlach i urządzeniach budowlanych.
*   Pytanie DKIS nr 4: Jeśli działka nr 1 stanowi działkę niezabudowaną to czy na moment zbycia dla tej działki będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego 3MW – przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe? Odpowiedź: Dla planowanej sprzedaży obowiązują zapisy aktualnego planu, wprowadzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia (…) kwietnia 2018 r. – 3MW: przeznaczenie podstawowe zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe.
*   Pytanie DKIS nr 5: Czy działka nr 1 mająca być przedmiotem sprzedaży przez cały okres użytkowania przez Wnioskodawcę była/jest/będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT? Jeżeli tak, należy wskazać jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT Sprzedający wykonywał/wykonuje wraz z podaniem podstawy prawnej zwolnienia. Odpowiedź: Spółka z uwagi na przedmiot działalności (budownictwo mieszkaniowe) nieruchomość pozyskała na cele działalności zwolnionej: wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe – postawa zwolnienia art. 43. ust. 1 pkt 36. Wskazać przy tym należy, iż nieruchomość nie była wykorzystywana na powyższy cel, gdyż Spółka nie przeprowadziła na tej nieruchomości jakichkolwiek inwestycji.
*   Pytanie DKIS nr 6: Czy działka nr 2 jest/będzie na moment zbycia działką niezabudowaną? Odpowiedź: Nieruchomość na moment zbycia nie zmieni swojego statusu – nieruchomości niezabudowanej.
*   Pytanie DKIS nr 7: Czy dla działki nr 2 na moment zbycia będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego 18KP – przeznaczenie terenu plac przestrzeni publicznej? Odpowiedź: Dla planowanej sprzedaży obowiązują zapisy aktualnego planu – 18KP: przeznaczenie terenu plac przestrzeni publicznej.
*   Pytanie DKIS nr 8: Wnioskodawca wskazał: „Miejscowy plan Zagospodarowania Przestrzennego wprowadził zakaz zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz prowadzenia innych robót budowlanych z wyjątkiem określonych w planie elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej” – należy jednoznacznie wskazać czy na działce nr 2 dopuszczalna jest jakakolwiek zabudowa terenu budynkami, budowlami lub innymi obiektami budowlanymi? Co należy rozumień pod sformułowaniem „prowadzenia innych robót budowlanych z wyjątkiem określonych w planie elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej”? Odpowiedź: W oparciu o zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego wprowadzonego Uchwałą Rady Miasta z dnia (…) kwietnia 2018 r. – rozdział (…), wprowadza się zakaz zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz prowadzenie innych robót budowlanych z wyjątkiem: elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej, w tym małej architektury; ciągów pieszych i rowerowych; ciągów komunikacji kołowej, w tym dróg pożarowych; miejsc postojowych; terenowych urządzeń sportu i rekreacji; zewnętrznych sieci uzbrojenia i urządzeń infrastruktury technicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych przy ul. (…) o nr 1 obręb (…) i 2 obręb (…) powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowych niezabudowanych przy ul. (…) o nr działek:

1.  1 obręb (…) powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;
2.  2 obręb (…) powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa opodatkowana podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie

W rozumieniu przepisów ustawy o VAT, grunt jest towarem, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Sprzedaż gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika VAT, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Jeśli jednak teren niezabudowany nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, wówczas jego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Tereny budowlane to, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dostawa gruntu niezabudowanego może ponadto korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Konieczne jest zatem spełnienie dwóch warunków:

1.  towary będące przedmiotem dostawy, od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia, muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej z podatku i w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;
2.  podatnik nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (art. 136) podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego gdy:

1.  nie są spełnione warunki określone w art. 86 ustawy o VAT, tj. nabyty towar miał być od dnia nabycia wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.
2.  ustawa wprowadza wyraźny zakaz takiego odliczenia (przypadki takie określone są w art. 88 ustawy o VAT). W świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Prounijna wykładnia przepisów wskazuje, że objęcie dostawy towarów zwolnieniem jest wykluczone, gdy brak odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, np. przez wzgląd na fakt, że towary nabyte zostały od podmiotu niebędącego podatnikiem VAT lub ze względu na fakt, że podatek taki w ogóle nie istniał (dotyczy to transakcji zawartych przed dniem 5 lipca 1993 r.). Przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. Akt I FSK 627/12) stwierdzono, iż zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Analogiczne jest stanowisko WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. Akt III SA/Wa 3061/16.

Drugi warunek pozwalający na objęcie dostawy towarów zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy wykorzystania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a nie na przykład pozostającej poza zakresem podatku VAT.

Reasumując, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z subiektywnej decyzji podatnika. Dla zastosowania zwolnienia od podatku spełnione muszą być łącznie wymienione powyżej warunki, a towar wykorzystywany do celów zwolnionych z VAT w żadnym momencie jego posiadania nie mógł zmienić sposobu wykorzystywania.

W świetle przytoczonych regulacji prawnych możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku powinna być rozpatrywana dla każdej nieruchomości odrębnie.

Zdaniem wnioskodawcy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej przy ul. (…) o nr 1 obręb (…) powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W stosunku do nabytej w roku 2016 nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość została nabyta w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, nieruchomość od momentu nabycia nie była wykorzystywana do innych celów, poza działaniami podejmowanymi w celu budowy budynku mieszkalnego na wynajem. Spełnione zostaną zatem oba warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odmiennie przedstawia się kwestia opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości nabytej w 2008 r. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało wówczas zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, przedmiotowa nieruchomość od 2011 roku była wykorzystywana do czynności opodatkowanych – m.in. wydzierżawienie działki z przeznaczeniem na plac manewrowy. W związku z powyższym nie zostaną spełnione warunki zastosowania zwolnienia z podatku VAT sprzedaży wskazanej nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej przy ul. (…) o nr 2 obręb (…) powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy;
*   **jest prawidłowe** w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2016 Spółka otrzymała od Gminy aport rzeczowy w postaci własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej w celu przeprowadzenia działalności inwestycyjnej polegającej na budowie na pozyskanym gruncie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem pod wynajem w ramach systemu społecznego budownictwa mieszkaniowego. W zamian za wniesiony aport Gmina objęła nowe udziały w Spółce. Działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1 obręb (…) położona jest na terenie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. W momencie przekazania nieruchomości Spółce obowiązywał „Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego B, ul. (…)”, zgodnie z którym nieruchomość znajdowała się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 6MW – przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe. Na działce numer 1 znajdują się pozostałości po dawnej stacji paliw w koszarach artylerii (podziemne zbiorniki paliw, kanały samochodowe, itp.). Wnioskodawca wskazał, że w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, znajdujące się na nieruchomości naniesienia nie stanowią budynków ani budowli, są to jedynie pozostałości po wcześniejszych budowlach i urządzeniach budowlanych. Przez teren działki przebiega liczna infrastruktura w postaci przyłączy: wodociągowego, kabla elektroenergetycznego, odcinki sieci deszczowej oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej. Infrastruktura ta nie jest własnością Wnioskodawcy i nie będzie stanowiła przedmiotu sprzedaży. Spółka nie ponosiła w związku z tą infrastrukturą jakichkolwiek nakładów. Przedmiotowa działka wchodzi w skład zespołu dawnych koszar artylerii, które zostały wpisane do Rejestru Zabytków Województwa. Konserwator Zabytków udzielił pozwolenia na wniesienie aportem do Sp. z o.o. ww. działki. Spółka po otrzymaniu aportu zleciła wykonanie koncepcji architektonicznej planowanego budynku mieszkalnego, jednak zmiany wprowadzone w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, w zakresie ograniczenia gabarytów budynku oraz ilości kondygnacji, uniemożliwiły realizację ww. inwestycji w systemie społecznego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z treścią zmienionego planu nieruchomość znajduje się w obszarze planistycznym oznaczonym symbolem 3MW – przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna, przeznaczenie dopuszczalne – usługi nieuciążliwe. Dodatkowo, decyzją Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska do rejestru historycznych zanieczyszczeń powierzchni ziemi, wpisana została informacja o potencjalnym historycznym zanieczyszczeniu występującym na ww. nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości (nr 1 oraz nr 2) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury (wodociągowej, kabla elektroenergetycznego, odcinki sieci deszczowej oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej) są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, elektroenergetyczne, kanalizacyjne to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Wnioskodawcę gruntu działki nr 1, na której znajdują się naniesienia w postaci przyłączy: wodociągowego, kabla elektroenergetycznego, odcinki sieci deszczowej oraz przyłącze kanalizacji sanitarnej niebędącej własnością Wnioskodawcy, lecz podmiotu trzeciego – operatora. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to operator, a nie Wnioskodawca jako sprzedający znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Tak więc, w przypadku planowanej dostawy działki 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budowle będące własnością podmiotu trzeciego (operatora).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działki przy ul. (…) nr 1 obręb (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany infrastrukturą (wodociągową, kanalizacyjną, teletechniczną).

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy w roku 2016 Spółka otrzymała od Gminy aport rzeczowy w postaci własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej (nr 1). Aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto była równa wartości nominalnej objętych przez Gminę (…) udziałów, a podatek VAT w stawce 23% został wskazany do zapłaty przez Sp. z o.o. W stosunku do nabytej nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nieruchomość została nabyta w celu wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, tj. budowy lokali mieszkalnych pod wynajem – zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż nieruchomość nie była wykorzystywana na powyższy cel, gdyż Spółka nie przeprowadziła na tej nieruchomości jakichkolwiek inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. Z tego zwolnienia nie może skorzystać zatem dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Bowiem jak wynika z opisu sprawy ww. działka nie była/nie będzie wykorzystywane przez Spółkę do działalności wyłącznie zwolnionej z VAT. Sam Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość nie była wykorzystywana na powyższy cel, gdyż Spółka nie przeprowadziła na tej nieruchomości jakichkolwiek inwestycji.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę nieruchomości przy ul. (…) nr 1 obręb (…) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 2. Nieruchomość nr 2 na moment zbycia będzie nieruchomością niezabudowaną. Dla przedmiotowej działki obowiązują zapisy aktualnego planu – 18KP: przeznaczenie terenu plac przestrzeni publicznej. W oparciu o zapisy Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego – rozdział (…), wprowadza się zakaz zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz prowadzenie innych robót budowlanych z wyjątkiem: elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej, w tym małej architektury; ciągów pieszych i rowerowych; ciągów komunikacji kołowej, w tym dróg pożarowych; miejsc postojowych; terenowych urządzeń sportu i rekreacji; zewnętrznych sieci uzbrojenia i urządzeń infrastruktury technicznej.

Tak jak wskazano powyżej analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że sprzedaż nieruchomości gruntowej – działki nr 2 nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy przewidziane zostało dla gruntów, dla których brak jest możliwości dokonania jakiejkolwiek zabudowy (tzn. nie można na nich posadowić budynków, budowli, urządzeń budowlanych). Z racji tego, że wskazana we wniosku działka nr 2 stanowi grunt z możliwością jej zabudowania (na co wskazuje charakter gruntu określony w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego) – Wnioskodawca wskazał, że Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego wprowadza zakaz zabudowy terenu obiektami budowlanymi oraz prowadzenie innych robót budowlanych z wyjątkiem: elementów zagospodarowania placu przestrzeni publicznej, w tym małej architektury; ciągów pieszych i rowerowych; ciągów komunikacji kołowej, w tym dróg pożarowych; miejsc postojowych; terenowych urządzeń sportu i rekreacji; zewnętrznych sieci uzbrojenia i urządzeń infrastruktury technicznej.

Tym samym działka przy ul. (…) nr 2 obręb (…) jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy i transakcja sprzedaży tej działki nie może podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika, z opisu sprawy w roku 2008 Spółka otrzymała od Gminy aport rzeczowy w postaci nieruchomości gruntowej nr 2 przy ul. (…) w B. Wniesiony aport został udokumentowany fakturą VAT, w której wartość netto była równa wartości nominalnej objętych przez Gminę (…) udziałów. W stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 29 listopada 2011 r. ww. nieruchomość została wydzierżawiona przedsiębiorcy w celu prowadzenia szkoły nauki jazdy z przeznaczeniem na plac manewrowy – umowa jest kontynuowana z przerwami do dnia dzisiejszego. W okresie od dnia 1 kwietnia 2016 r. do dnia 31 lipca 2017 r. część nieruchomości – (…) m 2 wydzierżawiona była dla stowarzyszenia z przeznaczeniem na obsługę działalności polegającej na prowadzeniu specjalistycznego domu pomocy dla osób z zaburzeniami psychicznymi.

W rozpatrywanej sprawie należy mieć na uwadze – jak wskazano powyżej – przy nabyciu działki nr 2 nie wystąpił podatek VAT podlegający odliczeniu. Dodatkowo przedmiotowa działka nie była/nie jest wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Tym samym dla sprzedaży przedmiotowej działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, dostawa przedmiotowej działki przy ulicy (…) nr 2 obręb (…) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości nr 2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.