Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-51/15-6/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-27
Teza: Zaliczenie do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku wydatków związanych z nakładami służącymi wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszonymi do momentu oddania budynku sądu do użytkowania, ustalenie czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały amortyzacji, oraz moment powstania przychodu z tytułu opłat za dostępność do budynku na etapie jego utrzymania i zarządzania.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; koszt-koszty uzyskania przychodów; partnerstwo-partnerstwo publiczno-prywatne; umowa; wyposażenie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data nadania 19 sierpnia 2015 r., data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-51/15-2/AZ (data nadania 10 sierpnia 2015 r., data odbioru 12 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku wydatków związanych z nakładami służącymi wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszonymi do momentu oddania budynku sądu do użytkowania – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały amortyzacji – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu z tytułu opłat za dostępność do budynku na etapie jego utrzymania i zarządzania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku wydatków związanych z nakładami służącymi wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszonymi do momentu oddania budynku sądu do użytkowania,

*   ustalenia, czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały amortyzacji,

*   momentu powstania przychodu z tytułu opłat za dostępność do budynku na etapie jego utrzymania i zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) został wybrany do budowy nowej siedziby Sądu Okręgowego w formule partnerstwa publiczno-prywatnego. Wnioskodawca, jako Partner Prywatny, podpisał z Sądem Okręgowym, jako Podmiotem Publicznym, umowę o partnerstwie publiczno-prawnym (dalej: „Umowa PPP”) na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prawnym (Dz. U. z 2009 r., Nr 19, poz. 100 ze zm., dalej: „ustawa o PPP”).

W Umowie PPP Wnioskodawca zobowiązał się do zapewnienia Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku Sądu Okręgowego (dalej: „Obiekt” lub „budynek sądu”) przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu (dalej „Przedsięwzięcie”).

W celu wykonania Umowy PPP Partner Prywatny zobowiązany jest w szczególności do:

1.  zapewnienia finansowania Przedsięwzięcia (Partner Prywatny sfinansuje realizację Przedsięwzięcia z kredytu bankowego lub innych źródeł finansowania dłużnego oraz z kapitału własnego),
2.  poniesienia w całości wydatków na realizację Przedsięwzięcia lub zapewnienia ich poniesienia przez osobę trzecią,
3.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń,
4.  wykonania robót budowlanych w zakresie określonym Umową PPP oraz zgodnie z dokumentacją projektową,
5.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego, w tym pozwolenia na użytkowanie,
6.  utrzymania i zarządzania Obiektem w celu umożliwienia Podmiotowi Publicznemu prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu na Etapie utrzymania i zarządzania, w tym:
    *   wyznaczenia administratora i zarządzania Obiektem,
    *   dokonywania wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z utrzymaniem technicznym Obiektu, obejmujących konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujących zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiających korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem,
    *   utrzymania czystości na terenie Obiektu,
    *   ubezpieczenia majątkowego Obiektu,
    *   dokonywania przeglądów technicznych Obiektu wynikających z prawa budowlanego oraz innych przepisów prawa, oraz przeglądów wynikających z zaleceń producenta,
    *   ochrony osób i Obiektu.

Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach:

1.  etapie przygotowawczym,
2.  etapie inwestycyjnym oraz
3.  etapie utrzymania i zarządzania.

Maksymalny okres realizacji Przedsięwzięcia ma wynosić 288 miesięcy (24 lata).

1.  etap przygotowawczy będzie obejmował przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zapewnienie finansowania przedsięwzięcia przez Partnera Prywatnego lub instytucję finansującą. Etap ten rozpoczyna się z momentem zawarcia Umowy PPP i ma wynosić nie więcej niż 6 miesięcy (dalej: „Etap przygotowawczy”).
2.  etap inwestycyjny będzie obejmował wykonanie robót budowlanych i zakończy się z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Etap ten ma wynosić nie więcej niż 42 miesiące (dalej: „Etap inwestycyjny”).
3.  etap utrzymania i zarządzania obejmuje okres od zakończenia Etapu inwestycyjnego do dnia zakończenia Umowy PPP. Etap ten będzie wynosić 240 miesięcy (dalej: „Etap utrzymania i zarządzania”).

Partner Prywatny planuje podzielić wykonanie usług budowlanych oraz usług utrzymania w ramach Przedsięwzięcia innym podmiotom.

Wkładem własnym Podmiotu Publicznego będzie nieruchomość (dalej: „Nieruchomość”), na której zostanie pobudowany budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawrze z Partnerem Prywatnym umowę dzierżawy Nieruchomości. Partner Prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie Nieruchomości wraz z wybudowanym na niej Obiektem Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu Umowy PPP.

Obowiązki Podmiotu Publicznego w ramach Umowy PPP obejmują:

1.  wniesienie wkładu własnego w postaci Nieruchomości,
2.  udostępnienie Partnerowi Prywatnemu Nieruchomości w celu wybudowania na niej budynku sądu,
3.  zapłatę comiesięcznego wynagrodzenia na rzecz Partnera Prywatnego od momentu rozpoczęcia Etapu utrzymania i zarządzania,
4.  ponoszenie kosztów operacyjnych, na które składają się koszty związane z utrzymaniem i zarządzeniem, w zakresie w jakim nie będzie ponosił ich Partner Prywatny.

Wynagrodzeniem za realizację Przedsięwzięcia należnym Partnerowi Prywatnemu będzie opłata za dostępność płatna przez Podmiot Publiczny wyłącznie w Etapie utrzymania i zarządzania, w miesięcznych okresach rozliczeniowych (dalej: „opłata za dostępność”).

Zgodnie z Umową PPP, wynagrodzenie Partnera Prywatnego ma postać miesięcznych równych opłat za dostępność, płatnych miesięcznie po oddaniu budynku sądu do użytkowania. Całkowita wartość wynagrodzenia otrzymana przez Partnera Prywatnego ma pokryć:

1.  nakłady służące wytworzeniu budynku sądu poniesione przez Partnera Prywatnego na Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, obejmujące:
    *   koszty prac projektowych i budowlanych,
    *   koszty wyposażenia,
    *   koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem,
    *   koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,
    *   koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego,
    *   koszty zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania,
2.  odsetki od finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym, w tym odsetki od zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym, płatne przez Partnera Prywatnego na Etapie utrzymania i zarządzania,
3.  koszty utrzymania i zarządzania Obiektem na Etapie utrzymania i zarządzania, zgodnie z wymogami Umowy PPP,
4.  marżę Partnera Prywatnego.

Miesięczna opłata za dostępność będzie zawierała następujące składniki:

1.  część inwestycyjna - obejmująca koszty Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego, czyli wszystkie koszty poniesione przez Partnera Prywatnego od momentu podpisania Umowy PPP do momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, w tym przede wszystkim koszty projektu i wykonania usług budowlanych, koszty wyposażenia, koszty zarządzania Przedsięwzięciem i doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem, koszty zapewnienia finansowania Etapu inwestycyjnego wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego, koszt zapewnienia finansowania podatku VAT od kosztów inwestycyjnych wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego;
2.  część finansowa - obejmująca koszty odsetek od finansowania zaciągniętego celem realizacji Etapu Inwestycyjnego ponoszone w Etapie utrzymania i zarządzania oraz koszt odsetek od finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym płatnych w trakcie Etapu utrzymania i zarządzania;
3.  część utrzymaniowa - obejmująca koszty Etapu utrzymania i zarządzania związane bezpośrednio z utrzymaniem i zarządzaniem budynkiem sądu, w tym koszty zarządcy, konserwacji, napraw i remontów, mediów (w zakresie w jakim takich kosztów nie ponosi Podmiot Publiczny), koszty sprzątania, ubezpieczenia, dokonywania przeglądów technicznych oraz innych wymaganych przepisami prawa przeglądów, koszty ochrony osób i Obiektu.

Zgodnie z Umową PPP, Wnioskodawca ma wystawiać Podmiotowi Publicznemu dwie comiesięczne faktury na opłaty za dostępność w trakcie 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania. Faktura na część inwestycyjną i finansową, będzie wystawiana z góry na początku miesiąca z terminem płatności na przedostatni dzień miesiąca. Część utrzymaniowa będzie fakturowana po zakończeniu miesiąca z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Umowa PPP stanowi, że wynagrodzenie należne Partnerowi Prywatnemu będzie powiększone o należny podatek VAT i będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez Partnera Prywatnego za dany miesiąc rozliczeniowy przez 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania.

Ideą partnerstwa publiczno-prywatnego w opisanym zdarzeniu przyszłym jest doprowadzenie do sytuacji, w której nakłady dokonane przez Partnera Prywatnego w celu realizacji Przedsięwzięcia znajdą w całości pokrycie w otrzymywanych od Podmiotu Publicznego opłatach za dostępność przez Etap utrzymania i zarządzania.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 7 sierpnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-51/15-2/AZ do doprecyzowania stanu faktycznego – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie zostało doręczone w dniu 12 sierpnia 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 19 sierpnia 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. (data nadania 19 sierpnia 2015 r., data wpływu 21 sierpnia 2015 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że Spółka wybuduje na nieruchomości będącej własnością Podmiotu Publicznego budynek sądu. Na okres obowiązywania Umowy PPP Podmiot Publiczny zawrze z Partnerem Prywatnym (czyli Wnioskodawcą) umowę dzierżawy Nieruchomości. Wnioskodawca - Partner Prywatny będzie zobowiązany do zwrócenia nieodpłatnie nieruchomości wraz z wybudowanym na niej budynkiem sądu Podmiotowi Publicznemu po zakończeniu Umowy PPP. Budynek sądu z punktu widzenia prawa cywilnego nie będzie własnością Wnioskodawcy. Jednakże, zgodnie z treścią art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią środki trwałe u podatników, którzy je wybudowali (a więc u Wnioskodawcy).

Poza wytworzeniem (wybudowaniem) budynku sądu, w ramach Umowy PPP Spółka będzie zobowiązana do wyposażenia budynku sądu. Jak stanowi Umowa PPP, wyposażenie obiektu będzie obejmować wyposażenie stałe i ruchome, określone w Programie Funkcjonalno-Użytkowym. Wyposażenie to będzie obejmować meble i sprzęt niezbędne do zapewnienia dostępności budynku sądu. Meble i sprzęt będą obejmować m. in. meble biurowe, fotele dla sędziów i ławników na salach rozpraw, fotele dla protokolantów, ławki i stoły na salach rozpraw, biurka gabinetowe, krzesła i fotele obrotowe, wyposażenie łazienek (w tym armatura łazienkowa), szafy aktowe, gospodarcze, ubraniowe, komody, witryny, wieszaki na ubrania, wyposażenie pokoi socjalnych w szafki kuchenne, stoły kuchenne, krzesła, lodówki, kuchenki mikrofalowe, zlewozmywaki, itp. Spółka nabędzie te środki trwałe w ramach realizacji przedsięwzięcia.

Ponadto, zgodnie z Programem Funkcjonalno-Użytkowym i Umową PPP, budynek sądu powinien być wyposażony we wszystkie podstawowe instalacje i urządzenia przewidziane dla budynków użyteczności publicznej takie jak m. in.; windy, okna, balustrady i elementy ślusarskie, instalacja elektryczna, oświetleniowa łącznie z iluminacją obiektu (elewacja frontowa), nagłośniająca (we wszystkich salach konferencyjnych, salach rozpraw i innych właściwych dla obiektu sądu), wodno-kanalizacyjna, instalacja wody deszczowej, instalacja centralnego ogrzewania, instalacja wentylacji grawitacyjnej, instalacja wentylacji mechanicznej, instalacja klimatyzacji, instalacja przeciwpożarowa (hydrantów wewnętrznych, hydrantów zewnętrznych, zbiorników ppoż. - jeśli wymagane) wraz z przekazaniem informacji o zdarzeniu alarmowym do PSP, instalacja odgromowa, instalacja sieci komputerowej, instalacja telekomunikacyjna. Niektóre urządzenia, instalacje lub poszczególne elementy tych instalacji będą stanowić odrębne środki trwałe, zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymienione elementy wyposażenia, urządzenia i instalacje, które będą stanowić środki trwałe zgodnie z definicją środków trwałych zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do momentu nieodpłatnego zwrotu nieruchomości wraz z wybudowanym budynkiem sądu, będą stanowić własność Wnioskodawcy. Natomiast budynek sądu wraz z instalacjami i urządzeniami będącymi częściami składowymi budynku, które nie będą stanowić odrębnych środków trwałych w rozumieniu art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie stanowić własność Podmiotu Publicznego jako budynek wybudowany na gruncie Podmiotu Publicznego zgodnie z przepisami prawa cywilnego.

Środki trwałe będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w tym wybudowany na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy budynek sądu, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest bowiem zapewnienie Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu. Środki trwałe będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy będą wykorzystywane do zapewnienia dostępności budynku sądu, za co Wnioskodawca uzyska wynagrodzenie. Bez wybudowania budynku sądu i jego wyposażenia, Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia, które będzie należne wyłącznie pod warunkiem zapewnienia dostępności budynku wraz z wyposażeniem. Wysokość wynagrodzenia będzie pomniejszona m. in. w sytuacji ograniczonej dostępności budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) do momentu oddania budynku sądu do użytkowania, wszelkie nakłady służące wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego i inwestycyjnego, tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od tych nakładów wraz z odsetkami od tego finansowania naliczonymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego będą kapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku, które powstaną w wyniku budowy?
2.  Czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały u niego amortyzacji zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy przychód Wnioskodawcy w podatku CIT z tytułu opłat za dostępność na Etapie utrzymania i zarządzania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego przez strony jako okres miesięczny w części inwestycyjnej, finansowej i utrzymaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art . 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art . 16 ust. 1 ustawy o CIT. Art . 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT stanowi, m. in. że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych. Kosztem uzyskania przychodów są natomiast - zgodnie z art . 15 ust. 6 ustawy o CIT – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonane zgodnie z przepisami art . 16a-16m ustawy o CIT z uwzględnieniem art . 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16a ustawy o CIT, amortyzacji podlegają m. in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia maszyny, urządzenia, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto zgonie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT amortyzacji podlegają także budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu będą u niego odpisy amortyzacyjne od maszyn i urządzeń nabytych lub wytworzonych w ramach realizacji umowy PPP w zakresie budowy i wyposażenia budynku sądu od momentu oddania ich do używania, o ile przewidywany okres ich używania będzie dłuższy niż rok. Co więcej, kosztem uzyskania przychodu u Wnioskodawcy będą również odpisy amortyzacyjne od budynku sądu mimo, że będzie on wybudowany na gruncie należącym do partnera publicznego.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa powyżej, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. W takiej sytuacji wydatki poniesione na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania.

Wartość początkowa budynku sądu oraz środków trwałych nabytych oraz wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji przedmiotowej umowy PPP ustalona zostanie zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 16g ustawy o CIT. Oznacza to, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku zaliczone będą wszelkie koszty związane z budową sądu z Etapu przygotowawczego i inwestycyjnego, tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty i wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem, koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami naliczonymi od tego finansowania do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego oraz koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego, tj. oddania środków trwałych i budynku do użytkowania.

Ad. 3

Zgodnie z Umową PPP wynagrodzenie Partnera Prywatnego będzie miało postać miesięcznych równych opłat za dostępność płatnych od momentu oddania budynku sądu do użytkowania. Elementy wchodzące w skład opłat za dostępność zostały przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie momentu rozpoznania przychodu dla celów CIT zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którymi w sytuacji, w której strony ustalą, że usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych (tu: miesiąc) za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tu: miesiąca) określonego w umowie (tu: Umowa PPP) lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Podsumowując, przychód po stronie Wnioskodawcy z tytułu opłat za dostępność powstawać będzie na koniec każdego okresu rozliczeniowego, którym będzie miesiąc, w ciągu 20 lat Etapu utrzymania i zarządzania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku wydatków związanych z nakładami służącymi wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszonymi do momentu oddania budynku sądu do użytkowania – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia, czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały amortyzacji – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania przychodu z tytułu opłat za dostępność do budynku na etapie jego utrzymania i zarządzania – **jest prawidłowe.**

Tytułem wstępu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 ze zm.) przyjęto, że niniejsza ustawa określa zasady współpracy podmiotu publicznego i partnera prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. Co istotne, przedmiotem partnerstwa publiczno-prywatnego jest wspólna realizacja przedsięwzięcia oparta na podziale zadań i ryzyk pomiędzy podmiotem publicznym i partnerem prywatnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym przez umowę o partnerstwie publiczno-prywatnym partner prywatny zobowiązuje się do realizacji przedsięwzięcia za wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości albo w części wydatków na jego realizację lub poniesienia ich przez osobę trzecią, a podmiot publiczny zobowiązuje się do współdziałania w osiągnięciu celu przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie wkładu własnego.

„Wkładem własnym”, w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, jest świadczenie podmiotu publicznego lub partnera prywatnego polegające w szczególności na:

*   poniesieniu części wydatków na realizację przedsięwzięcia, w tym sfinansowaniu dopłat do usług świadczonych przez partnera prywatnego w ramach przedsięwzięcia,

*   wniesieniu składnika majątkowego.

Pojęcie „składnik majątkowy” zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jako nieruchomość, część składowa nieruchomości, przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), rzecz ruchoma oraz prawo majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym wniesienie wkładu własnego w postaci składnika majątkowego może nastąpić w szczególności w drodze sprzedaży, użyczenia, użytkowania, najmu albo dzierżawy.

Art. 9 ust. 3 ustawy o partnerstwie stanowi, że jeżeli składnik majątkowy był własnością partnera prywatnego, partnerowi prywatnemu przysługuje zwrot wartości składnika majątkowego według stanu z chwili przekazania. W innym przypadku, partner prywatny może żądać zwrotu nakładów koniecznych o tyle, o ile nie mają pokrycia w korzyściach, które uzyskał ze składnika majątkowego. Zwrotu innych nakładów może żądać o tyle, o ile zwiększają wartość składnika w chwili przekazania podmiotowi publicznemu.

Przechodząc do meritum rozpatrywanej sprawy na gruncie podatkowoprawnym należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z powyższego wynika, że w odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie w czasie, poprzez dokonywanie – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych.

Ad. pytanie nr 1)

Aby prawidłowo ustalić podstawę odpisów amortyzacyjnych konieczne jest właściwe ustalenie wartości początkowej środka trwałego.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 – 14, uważa się:

*   w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia,

*   w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia, stosownie do treści art. 16g ust. 3 tej ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

Co prawda katalog kosztów składających się na „koszt wytworzenia” poprzez użycie sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” jest katalogiem otwartym, co oznacza, że mogą do niego wchodzić inne, nie wymienione wprost w tym przepisie koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego środka trwałego, podobnie jak otwarte jest pojęcie „wykorzystanych usług obcych”.

Nie oznacza to jednak, że do kosztów związanych z wytworzeniem w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy zaliczać można wszystkie koszty pozostające w jakimkolwiek związku przyczynowo-skutkowym ze skutkiem w postaci wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego. Z treści tego przepisu wynika, że do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem. Ustawodawca objął pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem zbadać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

*   wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

*   wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

*   koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, że decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie ustawodawca na podstawie art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – wyraźnie wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania, jako nie mające bezpośredniego związku z wytworzeniem środka trwałego i tym samym nie podwyższające jego wartości początkowej dla potrzeb amortyzacji. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. Należy jednak przyjąć, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

*   koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;

*   koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;

*   koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

W rozpatrywanej sprawie tego typu wydatki nie były jednak ponoszone w ramach nakładów służących na wytworzeniu budynku sądu z etapu przygotowawczego i inwestycyjnego.

Zgodnie bowiem z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka jako Partner Prywatny poniosła w ramach etapu przygotowawczego i inwestycyjnego określone we wniosku nakłady służące wybudowaniu i wyposażeniu budynku, obejmujące:

*   koszty prac projektowych i budowlanych,

*   koszty wyposażenia – w tym: meble i sprzęt niezbędne do zapewnienia dostępności budynku sądu; meble i sprzęt będą obejmować m. in. meble biurowe, fotele dla sędziów i ławników na salach rozpraw, fotele dla protokolantów, ławki i stoły na salach rozpraw, biurka gabinetowe, krzesła i fotele obrotowe, wyposażenie łazienek (w tym armatura łazienkowa), szafy aktowe, gospodarcze, ubraniowe, komody, witryny, wieszaki na ubrania, wyposażenie pokoi socjalnych w szafki kuchenne, stoły kuchenne, krzesła, lodówki, kuchenki mikrofalowe, zlewozmywaki, itp.,

*   koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem,

*   koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem,

*   koszty zapewnienia finansowania wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania poniesionymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego,

*   koszty zapewnienia finansowania podatku VAT na Etapie inwestycyjnym wraz z odsetkami od tego finansowania,

Należy zauważyć, że ww. wydatki są bezpośrednio związane z procesem wytworzenia środka trwałego i bez ich poniesienia inwestycja polegająca na wybudowaniu i wyposażeniu budynku sądu nie mogłaby być prowadzona.

Opisane we wniosku wydatki zostały poniesione w wyniku podjęcia i realizacji procesu wytworzenia środka trwałego, a ich ścisły związek z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składać się będą one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego.

Nawiązując do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i przywołanych powyżej przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że wszelkie nakłady służące wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszone do momentu oddania budynku sądu do użytkowania, tj. koszty prac projektowych i budowlanych, koszty wyposażenia, koszty organizacji i zarządzania Przedsięwzięciem, koszty doradztwa prawnego i finansowego związanego bezpośrednio z realizowanym Przedsięwzięciem oraz koszty zapewnienia finansowania zarówno wszelkich nakładów poniesionych w Etapie przygotowawczym i inwestycyjnym służących wytworzeniu budynku sądu, jak również koszty zapewnienia finansowania podatku VAT od tych nakładów wraz z odsetkami od tego finansowania naliczonymi do momentu zakończenia Etapu inwestycyjnego będą kapitalizowane do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku, które powstaną w wyniku budowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych oraz budynku wydatków związanych z nakładami służącymi wytworzeniu budynku sądu z Etapu przygotowawczego oraz inwestycyjnego ponoszonymi do momentu oddania budynku sądu do użytkowania (pytanie nr 1) należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie 2)

W sprawie ustalenia, czy wytworzone środki trwałe oraz budynek podlegają amortyzacji wskazać należy na art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z cytowanymi wcześniej przepisami środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika – amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania – ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – o tym, jak długo będzie używany dany składnik decyduje sam podatnik,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Należy zauważyć, że budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony) na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi odrębną kategorię środka trwałego. Po spełnieniu ustawowych przesłanek budynek wybudowany na cudzym gruncie może być amortyzowany przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym składniki majątku będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, w tym wybudowany na gruncie niebędącym własnością Wnioskodawcy budynek sądu, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest bowiem zapewnienie Podmiotowi Publicznemu dostępności budynku sądu przez okres 20 lat, w zamian za miesięczne opłaty za dostępność należne od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku sądu.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wybudowany i wykorzystywany przez Wnioskodawcę budynek sądu nie będzie stanowił co prawda jego własności, lecz będzie stanowił środek trwały, podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. W konsekwencji, na podstawie ww. przepisów, budynek ten będzie mógł być przedmiotem amortyzacji podatkowej.

Również kosztem uzyskania uzyskania przychodu będą u Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od składników majątku nabytych lub wytworzonych w ramach realizacji umowy w zakresie budowy i wyposażenia budynku sądu (elementy wyposażenia, urządzenia i instalacje), które zgodnie z art. 16a spełniają definicję środka trwałego.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do nie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa powyżej, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. W takiej sytuacji wydatki poniesione na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania.

W przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wytworzone przez Wnioskodawcę środki trwałe oraz budynek wybudowany na cudzym gruncie będą podlegały amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wytworzone środki trwałe oraz budynek będą podlegały amortyzacji, należy uznać za prawidłowe.

Ad. pytanie 3)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przytoczony przepis w odniesieniu do podmiotów uzyskujących przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustanawia generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają zapisy art. 12 ust. 3c-3e ustawy.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zapis art. 12 ust. 3d tejże ustawy, wskazuje, że przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Ustawodawca nie zdefiniował terminu „usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych”. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) termin „okres” jest rozumiany jako „wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś”, a także „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”. Z kolei pojęcie „rozliczeniowy” jest definiowane jako „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”. W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Ponadto, w praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zweryfikować czy zachodzą następujące przesłanki:

*   strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,

*   okres rozliczeniowy wynika z umowy lub wystawionej faktury,

*   okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok.

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umową o partnerstwie publiczno-prawnym wynagrodzenie Wnioskodawcy (Partnera Prywatnego) będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez Partnera Prywatnego za dany miesiąc rozliczeniowy przez 240 miesięcy trwania Etapu utrzymania i zarządzania. Faktura za część inwestycyjną i finansową, będzie wystawiona z góry na początku miesiąca z terminem płatności na przedostatni dzień miesiąca. Część utrzymaniowa będzie fakturowana po zakończeniu miesiąca z terminem płatności 30 dni od dnia doręczenia faktury.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że usługa realizowana w sposób ciągły rozliczana jest w okresach miesięcznych, zatem obowiązek podatkowy powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca będącego okresem rozliczeniowym, bez względu na ustaloną datę płatności.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przychód Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu opłat za dostępność na Etapie utrzymania i zarządzania będzie powstawał w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego przez strony jako okres miesięczny w części inwestycyjnej, finansowej i utrzymaniowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu opłat za dostępność do budynku na etapie jego utrzymania i zarządzania, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.