Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.589.2023.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-22
Teza: Możliwość nie zaliczania do przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wartości usług mentoringowych, świadczonych nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego.
Słowa kluczowe: agencja-agencja rządowa; programy-program pomocowy; spółki-spółka kapitałowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, prawa, świadczenia w ramach rządowych programów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości nie zaliczania do przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, wartości usług mentoringowych, świadczonych nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego przez spółkę kapitałową, powołaną przez C.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, której przedmiotem przeważającej działalności jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Spółka rozważa wzięcie udziału w programie rozwojowym z obszaru B+R (dalej: „Program”) realizowanym przez Y. Sp. z o.o. (dalej: „Y.”), tj. spółkę kapitałową powołaną przez (…) (dalej: „C”).

Zgodnie z treścią przepisu (…) C. stanowi agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.). Y. jako spółka kapitałowa powołana przez C. nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej.

Program, w którym Spółka ma zamiar uczestniczyć będzie obejmował identyfikację rozwiązań z obszaru B+R o potencjale komercjalizacyjnym, ich selekcję, a następnie wsparcie doradczo-mentorskie i finansowe wyselekcjonowanych projektów. Celem programu jest wsparcie beneficjentów w procesie komercjalizacji projektów z obszaru B+R w taki sposób, aby pozyskali oni nowych inwestorów, którzy zapewnią im finansowanie na kolejne projekty z obszaru B+R.

Beneficjenci Programu będą nieodpłatnie korzystać z usług mentoringowych obejmujących swoim zakresem wyspecjalizowane usługi doradcze, których celem jest komercyjny rozwój produktu oferowanego przez beneficjenta, przygotowanie i wdrożenie koncepcji rozwoju i przygotowanie beneficjenta do pozyskania kapitału na dalszy rozwój projektu z obszaru B+R. Usługi mentoringowe są świadczone przez Y. na podstawie odrębnej umowy zawartej z beneficjentem o nieodpłatne świadczenie usług mentoringowych i realizowane przez ekspertów powołanych przez Y.

Koszty świadczenia usług mentoringowych będą ponoszone przez Y. w ramach realizacji zadań ustawowych C. Y. w celu finansowania świadczenia usług mentoringowych będzie w pierwszej kolejności wykorzystywał środki zgromadzone na swoim kapitale zapasowym (agio), a pochodzące z dokapitalizowania Y. przez C.

Jeżeli Spółka zakwalifikuje się do Programu i zostanie jego beneficjentem, to podpisze z Y. umowę mentoringową. Na jej podstawie Y. będzie świadczył na rzecz Spółki usługi mentoringowe.

W związku z powyższym Spółka zastanawia się, czy wartości usług mentoringowych zapewnianych przez Y. będzie stanowić dla niej przychód lub czy usługi te będą mogły korzystać z wyłączenia z przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

**Pytanie**

Czy usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego Y. nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Spółki usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego Y. nie będą stanowiły dla niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Usługi mentoringowe świadczone przez ekspertów współpracujących z Y. będą miały charakter usług doradczo-eksperckich i należy ja kwalifikować jako „świadczenie” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wynika z przytoczonego przepisu świadczenia otrzymane nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie stanowią co do zasady przychód podatkowym dla podatnika podatku CIT.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

W konsekwencji, dana usługa nie będzie stanowiła dla jej usługobiorcy przychodu w rozumieniu ustawy o CIT, jeżeli spełnione będą łącznie trzy poniższe warunki:

1) usługa jest świadczona w sposób nieodpłatny lub częściowo odpłatny;

2) usługa będzie sfinansowana ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, w tym m.in. środków budżetu państwa lub środków agencji rządowej oraz

3) do finansowania usługi ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT dochodzi w ramach programu rządowego.

Ad 1)

Zgodnie z umową usługi mentoringu świadczone przez Y. na rzecz beneficjentów w ramach programu akceleracyjnego będą miały charakter nieodpłatny. Istotą każdego świadczenia nieodpłatnego jest to, że jego beneficjent nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Zgodnie natomiast z zasadami realizacji programu akceleracyjnego Y. jego beneficjenci korzystają z usług mentoringowych nieodpłatnie.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Zgodnie jednak z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt. FPS 9/02 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć „(\`(...)\`) wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. akt. II FSK 135/17, w wyroku z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2217/15 oraz w wyroku z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15.

W związku z powyższym, otrzymane w ramach programu akceleracyjnego świadczenia opisane w zdarzeniu przyszłym, stanowić będą nieodpłatne świadczenie.

Ad 2)

Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT jest sfinansowanie otrzymanego nieodpłatnie świadczenia ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego C. jest agencją wykonawczą powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa i finansuje swoją działalność ze środku budżetu państwa.

Na podstawie (…), do zadań C. należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność naukową, w szczególności przez:

1) współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce;

2) wspieranie pozyskiwania przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, środków na działalność naukową pochodzących z innych źródeł niż budżet państwa;

3) wspieranie komercjalizacji wyników badań naukowych lub prac rozwojowych oraz innych form ich transferu do gospodarki;

4) inicjowanie i realizacja programów obejmujących finansowanie badań naukowych lub prac rozwojowych oraz działań przygotowujących do wdrożenia tych badań i prac.

Zgodnie z (…), w celu realizacji swoich zadań C. może m.in. utworzyć spółki.

Y. został utworzony przez C. właśnie na podstawie (…) w celu realizacji zadań C. m.in. z zakresu:

1) finansowania działań przygotowujących do wdrożenia wyników badań naukowych i prac rozwojowych;

2) wspierania komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Y. jako spółka kapitałowa nie posiada statusu agencji wykonawczej ani agencji rządowej.

Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z (…), C. jako agencja wykonawcza może do realizacji swoich zadań ustawowych powołać spółkę kapitałową, to oznacza to, że taka spółka przy realizacji zadań ustawowych C powinna być traktowana tak jak gdyby zadania te realizowało samo C. Wynika to z faktu, że zasadniczym źródłem finansowania Y. są i będą również w przyszłości środki finansowe przekazywane przez C. Fakt, że Y. zajmuje się zapewnieniem świadczenia usług mentoringowych na rzecz beneficjentów programu akceleracyjnego nie wpływa na to, że środki konieczne na sfinansowanie tych świadczeń pochodzą z budżetu agencji wykonawczej (C), a pośrednio z budżetu państwa.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w znanych nam rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w których prezentowane jest liberalne stanowisko w kwestii źródeł finansowania nieodpłatnych świadczeń, który umożliwia wyłączenie tego rodzaju świadczeń z katalogu przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 8 czerwca 2022 r. o sygn. I SA/Łd 134/22 (wyrok nieprawomocny) uznano, że sfinansowanie świadczenia nieodpłatnego ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) należy traktować jako ich faktyczne sfinansowanie ze „środków budżetu państwa”:

„Sąd zauważa, że jedną z podstaw prawnych funkcjonowania PFRON jest ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 573). Artykuł 46 ww. ustawy stanowi, że przychodami Funduszu są m.in.; dotacje z budżetu państwa oraz inne dotacje i subwencje (pkt 2).

Tym samym dofinansowanie wynagrodzeń z PFRON może być uznane za „nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. (\`(...)\`)

Sąd zwraca uwagę, że PFRON jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy (tj. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w celu realizacji zadań państwa (art. 18), zasady działania PFRON określa ustawa, o której mowa wyżej oraz statut (art. 19), a podstawą gospodarki finansowej PFRON jest roczny plan finansowy (art. 20). W konsekwencji wykładnia celowościowa ww. przepisów przemawia za uznanie dofinansowania z PFRON za wartość niezaliczaną do przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym nieprawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, co do konieczności uznania dofinansowania do wynagrodzeń otrzymanych ze strony PFRON przez skarżącą za przychody podlegające opodatkowaniu”.

Takie liberalne stanowisko w niniejszej kwestii zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.46.2017.1.AG). W tej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał, że nieodpłatne usługi z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej świadczone za pośrednictwem spółki kapitałowej powołanej w tym celu przez (\`(...)\`) (dalej: „Z”) będący organem Unii Europejskiej korzystają u ich beneficjenta z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT jako „finansowane ze środków organizacji międzynarodowych”.

W tym zakresie Dyrektor KIS potwierdził stanowisko podatnika, który uzasadniając swoje stanowisko w sprawie argumentował, że z perspektywy zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT kluczowe jest faktyczne źródło pochodzenia środków, a nie to kto jest dysponentem tych środków.

Zaznaczenia wymaga, że stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS jest analogiczny do sytuacji związanej z Y. Mianowicie, tak jak w przytoczonej interpretacji indywidualnej, Z. zlecał i finansował świadczenie usług przez spółkę kapitałową do tego powołaną, tak C. założyło Y. i finansuje jej działalność akceleracyjną, w tym w zakresie świadczenia usług mentoringowych.

W związku z powyższym, otrzymana w ramach programu akceleracyjnego usługa będzie sfinansowana ze środków wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Ad 3)

Podobnie jak w przypadku „świadczeń nieodpłatnych”, ustawa o CIT nie zwiera definicji legalnej zwrotu „program rządowy”. W związku z powyższym w naszej ocenie „programem rządowym” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT będzie każdy program przyjęty przez Radę Ministrów. Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 października 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-285/13-2/MF), w której uznano, że „programem rządowym” jest Program Operacyjny Kapitał Ludzki jako uwzględniony w przyjętym przez Radę Ministrów programie pn. Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia (NSRO).

W ocenie Spółki do finansowania usług mentoringowych ze środków agencji wykonawczej (C) oraz pośrednio ze środków budżetu państwa będzie dochodziło w ramach programu rządowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że już same projekty ustaw powołujące do życia C. (projekt z 2007 r. oraz projekt z 2009 r.), a co za tym idzie, sama koncepcja prowadzenia przez C. działalności akceleracyjnej projektów z obszaru B+R za pośrednictwem powołanych w tym celu spółek kapitałowych (w tym Y) były projektami rządowymi, zatem zostały opracowane i zgłoszone przez Radę Ministrów. Zdaniem Spółki już z powyższych okoliczności należy wnioskować, że model prowadzenia działalności akceleracyjnej przez Y., w tym świadczenia i finansowania usług mentoringowych został opracowany przez Radę Ministrów w ramach „programu rządowego”.

Ponadto, kwestia doniosłości wspierania przez rząd przedsięwzięć z zakresu B+R, w tym poprzez działalność C oraz podmiotów wchodzących w skład całej Grupy C. znajduje odzwierciedlenie w szeregu dokumentów strategicznych przyjętych w ostatnich latach przez Radę Ministrów m.in.:

1) uchwale Rady Ministrów z 16 sierpnia 2011 r. w sprawie Krajowego Programu Badań, który formułuje strategiczne kierunki badań naukowych i prac rozwojowych, określające cele i założenia polityki naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa, które z kolei mają być podstawą dla opracowywania strategicznych programów badań naukowych i prac rozwojowych przez C.;

2) uchwale Rady Ministrów z 14 lutego 2017 r. w sprawie strategii na rzecz odpowiedzialnego rozwoju, w której podniesienie innowacyjności polskiej gospodarki oraz zwiększenie nakładów na projekty z obszaru B+R, w tym w ramach działalności C są jednymi z kluczowych wyzwań dla polskiej gospodarki w perspektywie do 2030 r.;

3) uchwale Rady Ministrów z 6 grudnia 2021 r. w sprawie przyjęcia projektu programu Fundusze Europejskie dla Nowoczesnej Gospodarki 2021 - 2027, w której C jest uwzględniane jako instytucja pośrednicząca przy realizacji m.in. usług z zakresu akceleracji projektów z zakresu B+R;

4) Rządowym Programie Strategicznym Hydrostrateg „Innowacje dla gospodarki wodnej i żeglugi śródlądowej” mającym na celu wdrożenie nowych rozwiązań poprawiających efektywność użytkowania i zarządzania zasobami wody w Polsce, w ramach którego C. odpowiada za m.in. prowadzenie naboru wniosków o dofinansowanie dla projektów innowacyjnych w tym obszarze.

Biorąc to pod uwagę, działalność C., w tym realizowana przez Y. działalność akceleracyjna związana ze świadczeniem usług mentoringowych wpisuje się w założenia wielu dokumentów strategicznych przyjętych przez Radę Ministrów, które należy uznać za „programy rządowe” w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Wyżej omówione przesłanki pozwalają na stwierdzenie, że usługi mentoringowe świadczone w ramach programu akceleracyjnego Y. nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT ze względu na fakt, że usługi te:

1) będą świadczone przez Y. w sposób nieodpłatny;

2) będą finansowane ze środków budżetu państwa lub środków agencji wykonawczej jaką jest C., które z kolei finansuje działalność Y.;

3) będą finansowane w ramach rządowych programów.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, że uzyskanie przez nią nieodpłatnych świadczeń w postaci usług mentoringowych realizowanych przez Y. nie będzie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Wskazuje, kiedy i w jakich sytuacjach, powstanie obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że przychód powstaje w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób, czy podmiotów.

Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny - nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego wynika, że rozważają Państwo udział w programie rozwojowym z obszaru B+R (dalej: „Program”), realizowanym przez Y. Sp. z o.o. (dalej: „Y.”), tj. spółkę kapitałową powołaną przez (…) (dalej: „C”).

Wyjaśnili Państwo, że zgodnie z (…) „C.” stanowi agencję wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej państwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.).

Wskazali Państwo, że Y. jako spółka kapitałowa powołana przez C. nie posiada statusu agencji wykonawczej, ani agencji rządowej.

Program, w którym Spółka ma zamiar uczestniczyć będzie obejmował identyfikację rozwiązań z obszaru B+R o potencjale komercjalizacyjnym, ich selekcję, a następnie wsparcie doradczo-mentorskie i finansowe wyselekcjonowanych projektów. Celem programu jest wsparcie beneficjentów w procesie komercjalizacji projektów z obszaru B+R w taki sposób, aby pozyskali oni nowych inwestorów, którzy zapewnią im finansowanie na kolejne projekty z obszaru B+R. Beneficjenci Programu będą nieodpłatnie korzystać z usług mentoringowych obejmujących swoim zakresem wyspecjalizowane usługi doradcze, których celem jest komercyjny rozwój produktu oferowanego przez beneficjenta, przygotowanie i wdrożenie koncepcji rozwoju i przygotowanie beneficjenta do pozyskania kapitału na dalszy rozwój projektu z obszaru B+R.

Wskazali Państwo, że usługi mentoringowe są świadczone przez Y. na podstawie odrębnej umowy zawartej z beneficjentem o nieodpłatne świadczenie usług mentoringowych i realizowane przez ekspertów powołanych przez Y.

Koszty świadczenia usług mentoringowych będą ponoszone przez Y. w ramach realizacji zadań ustawowych C. Y. w celu finansowania świadczenia usług mentoringowych będzie w pierwszej kolejności wykorzystywał środki zgromadzone na swoim kapitale zapasowym (agio), a pochodzące z dokapitalizowania Y. przez C.

Jeżeli Spółka zakwalifikuje się do Programu i zostanie jego beneficjentem, to podpisze z Y. umowę mentoringową. Na jej podstawie Y. będzie świadczył na rzecz Spółki usługi mentoringowe.

W związku z opisaną sytuacją mają Państwo wątpliwości, czy wartości usług mentoringowych zapewnianych przez Y. będzie stanowić dla Państwa przychód lub czy usługi te będą mogły korzystać z wyłączenia z przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Państwa zdaniem usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego Y. nie będą stanowiły dla Państwa przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT w myśl art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić z poniższych względów.

Analiza opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że na skutek świadczenia nieodpłatnych usług mentoringowych przez Y. po Państwa stronie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W związku z tym, że na podstawie odrębnej umowy, jaką Państwo podpiszą z Y., odnosić będą Państwo korzyści z tego tytułu w postaci wyspecjalizowanych usług doradczych, których celem jest komercyjny rozwój produktu oferowanego przez Państwa jako beneficjenta Projektu z obszaru B+R, przygotowanie i wdrożenie koncepcji rozwoju i przygotowanie Państwa jako beneficjenta do pozyskania kapitału na dalszy rozwój projektu z obszaru B+R. Uzyskają zatem Państwo z tego tytułu wymierną korzyść finansową.

Tym samym stwierdzić należy, że w opisanej przez Państwa sytuacji wartości usług mentoringowych zapewnianych przez Y. stanowić będzie dla Państwa przychód z nieodpłatnych świadczeń, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt ustawy o CIT.

W celu odpowiedzi na Państwa wątpliwości należy zwrócić przy tym zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do przychodów nie zalicza się:

14) wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przepis ten określa wprost, jakich świadczeń nie zalicza się do przychodów.

Dla zastosowania wyłączenia określonego w powołanym art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wymagane jest, aby świadczenia były finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Przez „agencję wykonawczą”, o której mowa w powołanym wyżej przepisie, należy natomiast rozumieć - zgodnie z definicją formalnoprawną zawartą w Leksykonie budżetowym na stronie rządowej https://www.sejm.gov.pl) - państwową osobę prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Jak wynika z powołanych przez Państwa przepisów ustawy (…) status „agencji wykonawczej”, posiada m.in. C. Natomiast Y. jako spółka kapitałowa powołana przez C. - jak sami Państwo wskazali w opisie sprawy - nie posiada statusu agencji wykonawczej, ani agencji rządowej.

W związku z tym, że usługi mentoringowe będą świadczone przez Y. na podstawie odrębnej umowy zawartej z beneficjentem o nieodpłatne świadczenie usług mentoringowych i realizowane przez ekspertów powołanych przez Y., to w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że źródłem ich finansowania nie będzie „program rządowy”, ale środki zgromadzone na kapitale własnym Spółki.

Tym samym nie ma podstaw, by wartości usług mentoringowych świadczonych nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego przez spółkę kapitałową powołaną przez C. nie zaliczać do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Oznacza to, że usługi mentoringowe świadczone nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego Y, będą stanowiły dla Państwa przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie bowiem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości nie zaliczania do przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wartości usług mentoringowych świadczonych nieodpłatnie w ramach programu akceleracyjnego przez spółkę kapitałową powołaną przez C, **jest nieprawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnej i wyroków sądowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołana interpretacja indywidualna oraz wyrok sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).