Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-38/11/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-04-18
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: kształcenie; oświata; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 13 stycznia 2011 r.) uzupełnionym w dniach 23 lutego, 29 marca i 18 kwietnia 2011 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych czynności - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniach 23 lutego, 29 marca i 18 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku wykonywanych czynności.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zajęć dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym (szkoła podstawowa, gimnazjum, liceum), które odbywają się w blokach 1,5-2 godzinnych. Tematyką zajęć są techniki pamięciowe wspomagające nauczanie, strategie czytania ze zrozumieniem, autoprezentacja, szybkie czytanie. Kursy prowadzone przez Spółkę bazują na podstawie programowej obowiązującej na danym etapie nauczania i są prowadzone przez wykwalifikowanych nauczycieli, zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy zlecenia. Za usługi świadczone przez Spółkę płacą rodzice kursantów.

Do nauczania na poziomie szkolnym i gimnazjalnym w zakresie szybkiego czytania, pisania itp. Spółka zatrudnia zawodowych nauczycieli, natomiast w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli, zatrudnia wykwalifikowanych trenerów. W myśl przepisów podatku od towaru i usług obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. działalność Spółki była objęta zwolnieniem.

Podstawowa działalność Spółki zakwalifikowana została pod nr PKD 2007 8559B „pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nie sklasyfikowane” oraz PKD 2004 8042B „kształcenie ustawiczne dorosłych i pozostałe formy kształcenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Według PKWiU sklasyfikowana jest pod symbolem 85.59.1 „usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Spółka działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wszystkie szkolenia przeprowadzane dla dzieci i młodzieży wykonywane są w ramach zaświadczenia wydanego przez Starostwo Powiatowe o wpisie do rejestru niepublicznych placówek oświatowych. Wszystkie szkolenia w zakresie doskonalenia nauczycieli prowadzone są w ramach zaświadczenia wydanego przez Kuratora Oświaty o wpisie do rejestru niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli zarejestrowane w dniu 30 lipca 2009 r., na podstawie art. 77a, ust. 3 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz par. 21, ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu (Dz. U. Nr 84, poz.779), oraz zaświadczenia z dnia 15 marca 2010 r. o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli wydanego przez Marszałka Wojewódzkiego – które zostało wydane z uwagi na zmianę przepisów.

Szkolenia dla nauczycieli wykonywane są w ramach projektu statutu Ośrodka Doskonalenia Nauczycieli, zgodnie z rozdziałem II „cele i zadania placówki” i obejmują m. in.:

*   przygotowanie, organizowanie i prowadzenie szkoleń, warsztatów, kursów doskonalących, szkoleniowych rad pedagogicznych,
*   upowszechnianie wiedzy pedagogiczno-psychologicznej oraz inspirowanie ruchu nowatorstwa pedagogicznego,
*   przygotowanie i publikowanie materiałów dydaktycznych związanych z doskonaleniem warsztatu pracy nauczycieli.

Wspólnicy Spółki są nauczycielami świadczącymi osobiście usługi prywatnego nauczania dla dzieci (prowadzenie zajęć z dziećmi) oraz że usługi te wykonują na własny rachunek i własną odpowiedzialność (stosunek zobowiązaniowy zawarty jest pomiędzy wspólnikami Spółki a rodzicami).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od 1 stycznia 2011 r. Spółce nadal przysługuje zwolnienie od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, nadal przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ustawy, wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.

W opinii Spółki, art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), w którym mowa jest o „jednostkach objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania" jak i wpis do rejestru niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli, pozwala Spółce na stosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług w tym zakresie.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 27, w którym mowa o usługach prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez nauczycieli, wskazuje, że usługi polegające na prowadzeniu kursów oferowanych przez Spółkę, świadczonych przez zatrudnionych nauczycieli, również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, przy czym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 257, poz. 1726) zostało zmienione zdanie wstępne ww. art. 146a, które otrzymało następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f”.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 tej ustawy, który na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) został uchylony z dniem 1 stycznia 2011 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Natomiast w myśl § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) – dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.).

Należy zauważyć, że usługi, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług sklasyfikowane zostały w PKWiU 80, do dnia 31 grudnia 2010 r. – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy – korzystały z przewidzianego tam zwolnienia.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 wskazanej ustawy z dnia 29 października 2010 r., do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza się art. 5a w następującym brzmieniu:

„Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Stosownie zaś do art. 1 pkt 8 lit. a) nowelizacji z dnia 29 października 2010 r., uchyla się – z dniem 1 stycznia 2011 r. – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dodaje pkt 17-41.

Tym samym załącznik nr 4 do ustawy, który zawierał wykaz usług zwolnionych od podatku poprzez ich odwołanie do odpowiedniego symbolu PKWiU, został zastąpiony przez ustawodawcę ujęciem opisowym, którego zakres określono wykorzystując przepisy prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ww. ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Regulacje art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy stanowią implementacje prawa unijnego.

W świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Natomiast w myśl ust. 1 lit. j) powyższego artykułu, zwolnione jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika„(wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Według art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. Nr 256, poz. 2572), system oświaty obejmuje m. in.: placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych (pkt 3a) oraz zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (pkt 9).

Z art. 77a ust. 1 powyższej ustawy wynika, że w celu doskonalenia zawodowego nauczycieli mogą być tworzone placówki doskonalenia nauczycieli, zwane dalej „placówkami doskonalenia".

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, doskonalenie zawodowe nauczycieli prowadzą również nauczyciele, którym powierzono zadania doradców metodycznych.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zajęć dla dzieci i młodzieży w wieku szkolnym (techniki pamięciowe wspomagające nauczanie, strategie czytania ze zrozumieniem, autoprezentacja, szybkie czytanie). Za usługi świadczone przez Spółkę płacą rodzice kursantów. Do nauczania na poziomie szkolnym i gimnazjalnym Spółka zatrudnia zawodowych nauczycieli, natomiast w zakresie doskonalenia zawodowego nauczycieli, zatrudnia wykwalifikowanych trenerów. Ponadto wspólnicy Spółki są nauczycielami i osobiście prowadzą ww. zajęcia z dziećmi, przy czym usługi te wykonują na własny rachunek i własną odpowiedzialność (stosunek zobowiązaniowy zawarty jest pomiędzy wspólnikami Spółki a rodzicami).

Spółka działa jako jednostka objęta systemem oświaty i wszystkie szkolenia przeprowadza w ramach zaświadczenia wydanego przez Starostwo Powiatowe o wpisie do rejestru niepublicznych placówek oświatowych oraz zaświadczenia o wpisie do ewidencji niepublicznych placówek doskonalenia nauczycieli wydanego przez Marszałka Wojewódzkiego (pierwotnie wydanego przez Kuratora Oświaty).

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w zakresie świadczenia opisanych we wniosku czynności Spółka może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ czynności te mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej regulacji, tj. dotyczą kształcenia i odbywają się na podstawie wpisów do ewidencji prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie należy wskazać, że Spółka błędnie uznała, iż zwolnienie od podatku przysługuje również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, bowiem przepis ten zwalnia od podatku jedynie usługi prywatnego nauczania na określonym poziomie, w przypadku, gdy są świadczone we własnym imieniu i na własny rachunek przez nauczycieli, a nie przez inny podmiot (np. spółkę cywilną). Wobec powyższego argumentację Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłową.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.