Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-264/14-4/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-06
Teza: Wnioskodawca słusznie zauważa, że zwiększenie wartości udziału kapitałowego oraz udziału w zysku spółki jawnej nie spowoduje powstania po Jego stronie zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie dla Niego neutralne podatkowo. W konsekwencji, jednak w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; udział-udział kapitałowy; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki; wartość-zwiększenie wartości; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data nadania 20 maja 2014 r., data wpływu 26 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 9 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-264/14-2/IF (data nadania 12 maja 2014 r., data odbioru 14 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia wartości udziału kapitałowego oraz udziału w zysku spółki jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwiększenia wartości udziału kapitałowego oraz udziału w zysku spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej Wnioskodawca albo Podatnik) jest obywatelem polskim i posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Brat Podatnika wraz z osobą trzecią są jedynymi wspólnikami spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej SPJ). Wobec zachęt ze strony brata do zrealizowania wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego i niechęci dotychczasowego wspólnika brata Podatnika do kontynuowania współpracy w ramach SPJ planowana jest transakcja nabycia przez Podatnika od osoby trzeciej posiadanego przez niego ogółu praw i obowiązków w SPJ (i efektywnego wystąpienia osoby trzeciej ze SPJ).

Wspólnikami SPJ nie będą żadne inne osoby poza Wnioskodawcą i jego bratem. W tym miejscu należy wskazać, że w spółce jawnej funkcjonuje pojęcie udziału kapitałowego, jako udziału wspólnika w majątku spółki, który co do zasady jest równy wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może to zupełnie dowolnie określać. Zatem można w umowie spółki określić udziały kapitałowe wspólników niezależnie od wartości ich wkładów na rzecz spółki. W przypadku likwidacji Spółki podział majątku Spółki następowałby proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych.

W momencie gdy wspólnikami w spółce jawnej byłby Podatnik i jego brat to wówczas doszłoby do zwiększenia wartości udziału kapitałowego Podatnika w SPJ i odpowiadającego mu zmniejszenia wartości udziału kapitałowego w SPJ brata Podatnika. Udział kapitałowy Podatnika zostałby określony w wysokości znacząco wyższej do wartości wkładu w SPJ posiadanego przez Podatnika czyli wkładu osoby trzeciej do którego prawa przejąłby Podatnik w związku z nabyciem udziału w SPJ od osoby trzeciej. Zwiększenie wartości udziału kapitałowego Podatnika w SPJ nastąpiłoby nieodpłatnie to jest bez dokonania przez Podatnika jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu na rzecz swego brata. Przykładowo jeśli wysokość wkładu do którego prawa przejąłby Podatnik wynosiłaby 50 zł to wartość udziału kapitałowego Podatnika może zostać zwiększona do kilku milionów złotych. Podobnie jak w przypadku udziału kapitałowego nastąpiłoby zwiększenie udziału Podatnika w zysku SPJ i odpowiednie zmniejszenie udziału brata Podatnika w zysku SPJ. W przypadku likwidacji Spółki podział majątku Spółki następowałby proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych.

Pismem z dnia 20 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że zwiększenie Jego udziału kapitałowego w spółce jawnej i zwiększenie udziału w zysku nastąpi poprzez zmianę dotychczasowej umowy spółki jawnej, zaś nie nastąpi poprzez umowę darowizny ani jakąkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zwiększenie wartości udziału kapitałowego Podatnika w SPJ do wysokości znacząco wyższej od wartości posiadanego przez niego w SPJ wkładu połączone z odpowiednim obniżeniem wysokości udziału kapitałowego w SPJ jego brata opisane w stanie faktycznym spowoduje powstanie po stronie Podatnika zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czy też będzie neutralne podatkowo dla Podatnika ?
2.  Czy zwiększenie udziału Podatnika w zysku SPJ do wysokości niewspółmiernie wysokiej do posiadanego przez niego w SPJ wkładu połączone z odpowiednim obniżeniem wysokości udziału jego brata w zysku SPJ opisane w stanie faktycznym spowoduje powstanie po stronie Podatnika zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych czy też będzie neutralne podatkowo dla Podatnika?
3.  Czy opisane w stanie faktycznym zwiększenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SPJ albo udziału Wnioskodawcy w zysku SPJ podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tj w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Natomiast odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. w zakresie pytania trzeciego, została rozpatrzona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwiększenie udziału kapitałowego Podatnika w SPJ do wysokości niewspółmiernie wysokiej do posiadanego przez niego w SPJ wkładu połączone z odpowiednim obniżeniem wysokości udziału kapitałowego w SPJ jego brata opisane w stanie faktycznym, zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT), nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy i będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

SPJ jest spółką nie będącą osobą prawną w rozumieniu definicji zawartej w art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. W takim stanie rzeczy, SPJ nie jest podatnikiem podatku dochodowego (co wynika z art. 1 ustawy o PIT oraz art. 1 ustawy o CIT), a podatek dochodowy jest rozliczany na poziomie wspólników - zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, w przypadku wspólników osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT stanowi, iż „wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i li grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20." Art. 21 ust. 20 ustawy o PIT stanowi, iż „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2. Przepis art. 21 ust. 20 ustawy o PIT zawiera jedyne wyłączenie ze zwolnienia od podatku PIT, które nie stosuje się w tym przypadku. Rozumienie pojęcia nieodpłatne świadczenie na gruncie ustawy o CIT (jednakże względu na analogiczne uregulowanie, rozważenia te mają znaczenie również na gruncie ustawy o PIT) zostało przedstawione w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. (sygn. akt FPS 9/02).

NSA uznał w tej uchwale, iż „pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. niepubl., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. sygn. akt , OSNA-PiUS 2000, nr 13, poz. 496).

Jeśli w przypadku osoby fizycznej wspólnika spółki osobowej takiej jak spółka jawna mógłby powstać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w wyniku niewspółmiernego do wysokości wniesionego wkładu zwiększenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w SPJ to ze względu na okoliczność, że następuje to kosztem jego brata, który jest pozostałym wspólnikiem w SPJ i odpowiednio do zwiększenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy zmniejsza się wysokość jego udziału kapitałowego co oznacza, że świadczenie Wnioskodawca uzyskuje ze strony swego brata, to zdarzenie to nie powoduje powstania obowiązku do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę ze względu na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Zwiększenie udziału Podatnika w zysku SPJ do wysokości niewspółmiernie wysokiej w stosunku do posiadanego przez niego w SPJ wkładu połączone z odpowiednim obniżeniem wysokości udziału jego brata w zysku SPJ opisane w stanie faktycznym nie spowoduje powstanie po stronie Podatnika zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie neutralne podatkowo dla Podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupi od wspólnika spółki jawnej ogół praw i obowiązków w tej spółce (efektywne wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej). Wspólnikami spółki jawnej nie będą żadne inne osoby poza Wnioskodawcą i jego bratem. W momencie gdy wspólnikami w spółce jawnej będzie Wnioskodawca i jego brat to wówczas dojdzie do zwiększenia wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce i odpowiadającego mu zmniejszenia wartości udziału kapitałowego brata Wnioskodawcy. Udział kapitałowy Wnioskodawcy zostanie określony w wysokości znacząco wyższej do wartości wkładu w spółce jawnej posiadanego przez Wnioskodawcę, czyli wkładu osoby trzeciej do którego prawa przejmie Wnioskodawca w związku z nabyciem udziału w spółce jawnej od osoby trzeciej. Zwiększenie wartości udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej nastąpi nieodpłatnie - to jest bez dokonania przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek zapłaty z tego tytułu na rzecz swego brata. Podobnie jak w przypadku udziału kapitałowego nastąpi zwiększenie udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej i odpowiednie zmniejszenie udziału brata w zysku spółki. W przypadku likwidacji spółki podział majątku nastąpi proporcjonalnie do posiadanych udziałów kapitałowych. Zwiększenie udziału w zysku oraz udziału kapitałowego w spółce jawnej nastąpi poprzez zmianę umowy spółki.

Wskazać w tym miejscu należy, że od pojęcia udziału kapitałowego będącego ekwiwalentem wartości wkładu należy odróżnić pojęcie udziału wspólnika w zyskach.

I tak stosownie do art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych – udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W przepisach kodeksu spółek handlowych, dotyczących spółki jawnej, nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego. W myśl przeważającego poglądu doktryny ukształtowanego na tle przepisów Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub umowę spółki (S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Tom I Wydawnictwo C.H. Beck, s. 326).

Jednocześnie zgodnie z jednolitym stanowiskiem doktryny art. 50 ww. Kodeksu jest przepisem dyspozytywnym, co oznacza że umowa spółki może przewidywać, że udział kapitałowy wspólnika jest większy, równy lub mniejszy, niż wartość jego wkładu (tak. S. Sołtysiński. Kodeks spółek handlowych. (\`(...)\`) s. 326; M. Rodzynkiewicz. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wydawnictwo LexisNexis, s. 98; A. Kidyba. Komentarz do art. 50 KSH, wydawnictwo Lex).

Z kolei problematyka określenia tzw. udziału w zysku została uregulowana w art. 51 ww. Kodeksu.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Zatem powyższy przepis wprowadza zasadę równego udziału w zysku spółki, co jest cechą charakterystyczną spółek osobowych, gdzie nie kapitał (wkład) wnoszony przez wspólnika, ale jego przymioty osobiste odgrywają zasadniczą rolę dla uczestnictwa w spółce. Przepis ma charakter względnie obowiązujący, a co za tym idzie wspólnicy mogą zdecydować o innych zasadach podziału zysku („Kodeks spółek handlowych. Komentarz.” red. prof. dr hab. Janusz A. Strzępka, Rok wydania: 2013, C.H.Beck, Wyd. 6).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 37 § 1 ww. Kodeksu ww. przepisy - regulujące stosunki wewnętrzne - spółki mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej.

Zaznaczyć również należy, że w myśl art. 48 § 1 Kodeksu spółek handlowych – regulującego stosunki wewnętrzne w spółce jawnej – w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Cytowane powyżej przepisy art. 51 i art. 50 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają charakter dyspozytywny, co oznacza, że wspólnicy spółki jawnej mogą w umowie spółki wprowadzić rozwiązania odbiegające od wskazanego wzorca normatywnego (art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. określić prawo w udziale w zysku oraz w udziale kapitałowym w dowolnej proporcji, według których będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty z udziału w Spółce.

Tym samym, pierwszeństwo mają postanowienia umowy spółki.

Zatem w myśl powyższego, zwiększenie wartości udziału kapitałowego oraz udziału w zysku spółki jawnej Wnioskodawcy do wysokości niewspółmiernie wysokiej do posiadanego przez Niego w spółce wkładu, połączone z odpowiednim obniżeniem wysokości udziału w zysku i udziału kapitałowego jego brata w tej spółce, nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu.

W związku z powyższym Wnioskodawca słusznie zauważa, że zwiększenie wartości udziału kapitałowego oraz udziału w zysku spółki jawnej nie spowoduje powstania po Jego stronie zobowiązania do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i będzie dla Niego neutralne podatkowo.

W konsekwencji, jednak w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna Wnioskodawcy, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena wyłącznie podatkowoprawnych skutków planowanych przez Wnioskodawcę działań, co oznacza, że przedmiotem oceny nie są kwestie związane z dopuszczalnością (skutecznością) tych działań na gruncie przepisów Prawa handlowego. Ryzyko dokonania oceny prawidłowości postępowania w tym zakresie spoczywa na Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.