Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-548/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-17
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; pracownik; prawa-prawa autorskie; przychód; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2015 r. (data wpływu 8 września 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 3 listopada 2015 r., Nr IPTPB2/4511-548/15-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawcy o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 10 listopada 2015 r., natomiast w dniu 16 listopada 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 13 listopada 2015 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu opisano następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwraca się z prośbą o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych pracownikowi w ramach stosunku pracy.

Przedmiotem działalności Spółki, w której Wnioskodawca pracuje jest obrót, obsługa, doradztwo i pośrednictwo w handlu nieruchomościami. Spółka zatrudnia Wnioskodawcę w Dziale x. na podstawie umowy o pracę, na stanowisku Zastępcy Dyrektora Działu.

Do zakresu obowiązków Wnioskodawcy należą czynności dotyczące:

*   tworzenia różnego rodzaju opinii technicznych,

*   świadczenia usług doradztwa technicznego,

*   organizacja pracy osób podwładnych Wnioskodawcy,

*   ustalenie priorytetów poszczególnych zadań,

*   weryfikacja i właściwe dokumentowanie wykonanych prac,

*   rozwiązywanie problemów zaistniałych podczas wykonywania obowiązków jak wymieniono powyżej,

*   marketingu - pozyskiwanie nowych klientów.

Wszystkie obowiązki Wnioskodawcy są ściśle wykorzystywane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Głównym efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o prawie autorskim”. Są to w szczególności opinie techniczne, jak również doraźna pomoc i krótkie opracowania dotyczące konkretnych problemów z jakimi zwracają się do Wnioskodawcy klienci Spółki. Opinie i opracowania dotyczą oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, w szeroko rozumianym budownictwie o tematyce zależnej od konkretnie zadanego zagadnienia. Opinie te, choć tworzone na szablonach narzuconych przez Spółkę, są przygotowywane indywidualnie i zawierają treści o niepowtarzalnym charakterze, stosownie do okoliczności przygotowywanej pracy. Opracowania te, są każdorazowo podpisywane imieniem i nazwiskiem Wnioskodawcy, jest On ich twórcą lub współtwórcą. Wnioskodawca swoje powyższe twierdzenie, popiera opinią wydaną przez Krajową Komisję Kwalifikacyjną Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, która jest całkowicie zbieżna z twierdzeniem Wnioskodawcy. Dlatego według Wnioskodawcy, wyżej wymienione opinie techniczne, jak również krótkie opracowania dotyczące konkretnych problemów stanowią utwór w rozumieniu definicji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Celem uregulowania tej sytuacji, Spółka (pracodawca Wnioskodawcy, zwany dalej „Spółka”) zawrze z Wnioskodawcą, aneks do umowy o pracę zawierający zapis o przeniesieniu na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy oraz wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Na podstawie zmienionej aneksem umowy o pracę Wnioskodawca zobowiąże się, w zamian za określone wynagrodzenie do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy, utworów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę, z chwilą przyjęcia utworu majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę, bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. W szczególności, Spółka oraz Wnioskodawca jako pracownik tejże Spółki, złoży oświadczenie, że prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do opinii i krótkich opracowań, stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku lub przy okazji wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie nabywała Spółka z chwilą przyjęcia utworu, bez ograniczenia czasu i terytorium i na wszystkich znanych w chwili ich uzyskania polach eksploatacji. Oświadczenie to, będzie mieć formę załącznika do zmienionej umowy o pracę. Tryb przyjęcia utworów przez Spółkę zostanie określony w „Procedurze odbioru i rejestracji utworów”, zwanej dalej „Procedurą” stanowiącej załącznik do aneksu do umowy o pracę. Zgodnie z Procedurą, Wnioskodawca zobowiążę się do wykonywania miesięcznych raportów odbioru i rejestracji utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy.

Raporty te będą zawierać następujące informacje:

1.  imię i nazwisko pracownika;
2.  datę sporządzenia raportu;
3.  miesiąc, za który sporządzono raport;
4.  wyszczególnienie stworzonych przez pracownika w danym miesiącu utworów oraz ich krótki opis;
5.  wskazanie współautora utworów (w przypadku współautorstwa);
6.  wskazanie miejsca przechowywania utworu (wskazanie nośnika, na którym utwór został zapisany wraz z miejscem jego przechowywania);
7.  podpis pracownika.

Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracownika prawami autorskimi (zwane dalej „honorarium autorskim”), a jaka będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Czas pracy twórczej i czas pracy w innym charakterze wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie rejestrowany przez pracodawcę na podstawie comiesięcznych zestawień godzinowych (opisanych przez Wnioskodawcę), zweryfikowanych i zatwierdzonych przez pracodawcę. Jeśli w danym miesiącu Wnioskodawca nie przekaże Spółce utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu dłuższej nieobecności w pracy), wówczas nie będzie uprawiony do otrzymania honorarium autorskiego, o którym mowa powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Ostateczna kwota podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawcy za 2015 r., zostanie obliczona na podstawie sporządzonego przez Wnioskodawcę podsumowania rocznego wyszczególniającego czas pracy twórczej i czas pracy w innym charakterze a następnie zatwierdzonego przez pracodawcę.

Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków (czyli wspomnianych przez Wnioskodawcę rocznego podsumowania i comiesięcznych zestawień godzinowych), które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie ze zmienioną umową o pracę, Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie miesięczne, zwane dalej „całkowitym miesięcznym wynagrodzeniem Pracownika”, które będzie składać się z dwóch części:

1.  zryczałtowanego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy.

Honorarium autorskie wyliczane jest według następującego wzoru:

H = Wm x T

gdzie:

H - honorarium autorskie;

Wm - całkowite miesięczne wynagrodzenie Pracownika;

T - przeciętny, uśredniony, weryfikowany na bazie okresowej czas pracy twórczej Pracownika w miesiącu (procentowy udział czasu pracy twórczej do całkowitego czasu pracy Pracownika w miesiącu);

1.  wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Wynagrodzenie, o którym mowa w pkt 2, wyliczane jest według następującego wzoru:

Wp = Wm - H

gdzie:

Wp - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim;

Wm - całkowite wynagrodzenie miesięczne Pracownika;

H - honorarium autorskie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy Wnioskodawca, dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, może zastosować do honorariów autorskich Jemu wypłacanych, 50% koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.), w roku podatkowym 2015 i w latach kolejnych, jako że okoliczności dla takiego odliczenia będą zachodziły nadal?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), warunki skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z pózn. zm.) są spełnione gdyż:

1.  wykonywane przez Wnioskodawcę obowiązki, a konkretnie sporządzanie opinii technicznych i świadczenie usług doradztwa technicznego są pracą twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jest twórcą tj. tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Prace Wnioskodawcy są podpisywane Jego imieniem i nazwiskiem, Wnioskodawca jest ich twórcą lub współtwórcą. Choć praca Wnioskodawcy jest tworzona na szablonach narzuconych przez Spółkę, to każda z tych prac jest przygotowywana indywidualnie i zawiera treści o niepowtarzalnym charakterze, stosownie do zagadnienia i okoliczności przygotowywanej pracy. Wnioskodawca swoje twierdzenie popiera opinią otrzymaną od Krajowej Komisji Kwalifikacyjnej Polskiej Izby Inżynierów Budownictwa, która jest całkowicie zbieżna z twierdzeniem Wnioskodawcy;
2.  Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W przypadku natomiast korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 10 cyt. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jej części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Poza tym, stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Tym samym ww. podwyższone 50% koszty uzyskania przychodów nie znajdują zastosowania do wynagrodzenia, np. za czas niezdolności do pracy lub za czas urlopu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję

\- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce, w Dziale x. na stanowisku Zastępcy Dyrektora Działu. Przedmiotem działalności Spółki (pracodawcy) jest obrót, obsługa, doradztwo i pośrednictwo w handlu nieruchomościami. Przeważającym efektem pracy Wnioskodawcy jest powstawanie utworów w rozumieniu w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Są to opinie techniczne, jak również krótkie opracowania dotyczące problemów, z jakimi zwracają się do Wnioskodawcy klienci Spółki. Opinie i opracowania dotyczą oceny zjawisk technicznych lub samodzielnego rozwiązania zagadnień architektonicznych i technicznych oraz techniczno-organizacyjnych, w szeroko rozumianym budownictwie o tematyce zależnej od konkretnie zadanego zagadnienia.

Pracodawca (Spółka) zamierza zawrzeć z Wnioskodawcą aneks do umowy o pracę zawierający zapis o przeniesieniu na rzecz Spółki, autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy oraz wyodrębnienie, jaka część wynagrodzenia ze stosunku pracy obejmie wynagrodzenie autorskie z tytułu rozporządzania prawami autorskimi. Na podstawie zmienionej aneksem umowy o pracę, Wnioskodawca zobowiąże się w zamian za określone wynagrodzenie, do przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę, z chwilą przyjęcia utworu, majątkowe prawa autorskie do przyjętego utworu zostaną przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. W szczególności, Spółka oraz Wnioskodawca jako pracownik tej Spółki, złożą oświadczenie, że prawa majątkowe do utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, w tym w szczególności do opinii i krótkich opracowań, stworzonych przez Wnioskodawcę w wyniku lub przy okazji wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, będzie nabywała Spółka z chwilą przyjęcia utworu. Oświadczenie to, będzie mieć formę załącznika do zmienionej umowy o pracę. Tryb przyjęcia utworów przez Spółkę zostanie określony w „Procedurze odbioru i rejestracji utworów”, stanowiącej załącznik do aneksu do umowy o pracę. Zgodnie z Procedurą, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania miesięcznych raportów odbioru i rejestracji utworów stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy. Raporty te będą zawierać następujące informacje: imię i nazwisko; datę sporządzenia raportu; miesiąc, za który sporządzono raport; wyszczególnienie stworzonych w danym miesiącu utworów oraz ich krótki opis; wskazanie współautora utworów (w przypadku współautorstwa); wskazanie miejsca przechowywania utworu (wskazanie nośnika, na którym utwór został zapisany wraz z miejscem jego przechowywania); podpis. Zmieniona umowa o pracę będzie określać, jaka część wynagrodzenia Wnioskodawcy będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Niego prawami autorskimi, zwane dalej „honorarium autorskim”, a jaka część wynagrodzenia będzie stanowić wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Czas pracy twórczej i czas pracy w innym charakterze wykonywanej przez Wnioskodawcę, będzie rejestrowany przez pracodawcę (Spółkę) na podstawie comiesięcznych zestawień godzinowych - zweryfikowanych i zatwierdzonych przez pracodawcę. Jeśli w danym miesiącu Wnioskodawca nie przekaże Spółce utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. z powodu dłuższej nieobecności w pracy), wówczas nie będzie uprawiony do otrzymania honorarium autorskiego. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu, będzie określona w umowie o pracę kwota całkowitego miesięcznego wynagrodzenia Wnioskodawcy, bez uwzględnienia jej podziału na honorarium autorskie i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia na honorarium autorskie oraz na pozostałą część, będzie dokonany w oparciu o kryterium czasu pracy poświęconego na wykonywanie obowiązków (tj. rocznego podsumowania i comiesięcznych zestawień godzinowych), które skutkują powstaniem utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, oraz pozostałych obowiązków pracowniczych. Zgodnie ze zmienioną umową o pracę, Spółka będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie miesięczne, które będzie składać się z dwóch części: zryczałtowanego honorarium autorskiego z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez Pracownika w ramach stosunku pracy oraz z wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, w efekcie których, nie dochodzi do powstawania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zastosowane przez Wnioskodawcę do przychodów, które uzyska w ramach umowy o pracę ze Spółką (pracodawcą). Koszty te będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, które będzie przysługiwało Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonaną przez Niego w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – praca wykonywana przez Niego jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sytuacji zatem, gdy na podstawie prowadzonych przez Wnioskodawcę ewidencji można wyliczyć, jaka część wynagrodzenia została wypłacona tytułem przeniesienia na pracodawcę praw autorskich, to do tej części wynagrodzenia ze stosunku pracy, będą mogły być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, czyli do wysokości nieprzekraczającej 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę ze Spółką (pracodawcą), należy stosować zryczałtowane koszty, wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; są to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W sytuacji opisanej we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Jednakże jak wskazano wyżej, uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca powinien mieć na uwadze obowiązującą od 1 stycznia 2013 r. normę prawną zawartą w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć 1-2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.