Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.1032.2016.1.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-27
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; twórcy; utwory
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 5 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą . W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy dwojakiego rodzaju usługi:

1.  Inicjacja REIKI – usługa polegająca na przeprowadzeniu szkolenia, warsztatów i zajęć dla osób zainteresowanych zgłębieniem wiedzy w zakresie sztuki REIKI, których ukończenie zwieńczone jest sprawdzeniem wiedzy adepta z zakresu sztuki REIKI oraz nadaniem stopnia 1 – czeladnika REIKI.
2.  Zabieg bioenergoterapeutyczny – usługa na którą składa się przeprowadzenie szkolenia w zakresie metod medytacji, pracy z energią oraz samoleczenia metodą REIKI oraz przeprowadzenia zabiegu energoterapeutycznego metodą REIKI.

Metoda leczenia REIKI jest znana dzięki twórcy metody leczenia, która nazywa się Usui-reiki-ryōhō (jap. 臼井靈氣療法). Jest to system – metoda leczenia za pomocą energii życiowej. Usui to nazwisko twórcy tej metody Mikao Usui. Znak rei 霊 oznacza w języku japońskim ducha lub duszę, natomiast znak ki 気 jest pojęciem znacznie szerszym. Może oznaczać m.in.: ducha, duszę, serce jako uczucie, umysł, nastrój, energię. Słowo reiki jest odpowiednikiem chińskiego qi, czyli energii życiowej przenikającej wszechświat. W systemie leczenia REIKI postrzegana jest jako przenikająca wszystko i wszystkich energia. Przeciętny człowiek ma ograniczone możliwości posługiwania się nią, w większości przypadków nawet nie jest w stanie jej odczuć. Aby nabyć możliwość świadomego korzystania z energii REIKI trzeba zostać inicjowanym przez mistrza REIKI. Podczas seminariów towarzyszących inicjacji, mistrz przekazuje techniki uzdrawiania tą energią.

W celu wykonywania powyższych usług Wnioskodawca przez wiele lat zdobywał wiedzę za granicą m.in. w Japonii. W 1994 roku uzyskał dyplom od mistrza REIKI, który to z kolei uprawniał go do prac z energią i metodami REIKI, a także przeprowadzania inicjacji REIKI – usług polegających na przeprowadzaniu seminariów, szkoleń których ukończenie zwieńczone jest sprawdzeniem wiedzy adepta z zakresu sztuki REIKI oraz nadaniem stopnia 1 – czeladnika REIKI, który po uzyskaniu tego tytułu jest uprawniony do wykonywania zabiegów bioenergoterapeutycznych metodą REIKI.

W tym miejscu należy wskazać, iż Wnioskodawca posiada równocześnie dyplomy ukończenia szkoleń i uprawniające do wykonywania zabiegów psychoenergoterapeutycznych (2013 rok) oraz wykonywania zawodu naturopaty oraz hipnozy energetycznej. Trzeba ponadto zaznaczyć, iż ugruntowana wiedza i doświadczenie w zakresie wschodnich metod leczenia i medytacji w tym metod REIKI, znalazła swe odzwierciedlenie w publikacjach używanych również w celu przeprowadzenia szkoleń, „Duch REIKI – śmierć i narodziny” wyd. Astre 1998, „Spirit REIKI” wyd. Astre 1999, „Jasnowidzenie człowieka współczesnego” wyd. Astre 2014.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa Inicjacja REIKI jest zwolniona od podatku od towarów i usług?
2.  Czy usługa zabiegu bioenergoterapeutycznego metodą REIKI jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnosząc się do pytania numer 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez niego usługa Inicjacji REIKI jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z dyspozycją art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.”

Z kolei artykuł 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, podobnie jak art. 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/20052 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Na podstawie tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13(A)(1)(i) VI Dyrektywy (analogicznie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Przechodząc na grunt ustawodawstwa krajowego, zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 29 usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

W tym miejscu należy wskazać, iż zakres regulacji „unijnej” oraz krajowej winien być rozumiany w sposób spójny uniemożliwiając tym samym rozbieżności interpretacyjne, zwrócił bowiem na powyższy fakt uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 września 2014 roku (I FSK 1372/13) wskazując, na nieprawidłowości w implementacji dyrektywy unijnej „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis wspólnotowy nie zezwala bowiem na wprowadzenie przesłanki uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w odrębnych przepisach prawa.”

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca w ramach usługi inicjacyjnej świadczy usługi szkoleniowe w ramach których zapewnia dostęp do materiałów szkoleniowych, trenera posiadającego stosowne uprawnienia nadane przez mistrza lub wielkiego mistrza , nabyte w związku z odbytymi zagranicznymi szkoleniami (m.in. w Japonii), uprawniające do przeprowadzania szkoleń zawodowych oraz nadawania stopni zawodowych i wydawania dyplomów ukończenia tychże szkoleń uprawniających do wykonywania zabiegów leczniczych metodą REIKI. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż celem usługi Inicjacji REIKI wykonywanej przez Wnioskodawcę jest zwiększanie kwalifikacji zawodowych uczniów oraz przygotowanie ich do samodzielnego wykonywania zawodu oraz wykonywania zabiegów metodą REIKI.

W odniesieniu do kompetencji zawodowych i zwolnienia od podatku VAT głos zabrał TS wskazując w uzasadnieniu orzeczenia z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05, Werner Haderer, że działalność osoby fizycznej polegająca na udzielaniu lekcji wyrównawczych, a także na prowadzeniu kursów może być objęta zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, jeśli jest to działalność prowadzona na własny rachunek i własną odpowiedzialność. W ocenie TSUE należy też uwzględnić szerokie rozumienie, nie dotyczy ona bowiem jedynie sytuacji, gdy nauka kończy się egzaminem, zaś uczeń, kursant nabywa określone uprawnienia. Granicą tej szerokiej definicji byłaby sytuacja, kiedy to dany kurs (nauczanie) miałby właściwości wyłącznie rekreacyjne.

Mając na uwadze powyższą interpelację, należy stwierdzić, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa winna korzystać ze zwolnienia z VAT albowiem nie posiada ona właściwości wyłącznie rekreacyjnych. Przechodząc na grunt regulacji krajowej warto zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 roku, Minister wskazał, że „zastosowanie powyższego zwolnienia może obejmować jedynie takie usługi, które pozostają w bezpośrednim związku z daną branżą lub zawodem, a także nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.” Stanowisko powyższe koresponduje również z poglądami prezentowanymi przez judykaturę, w szczególności wskazać tu należy stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Gliwicach, z dnia 25 lutego 2015 roku (III SA/Gl 1620/14) „Wolne od podatku są określone usługi (kształcenia zawodowego), świadczone przez podmioty prawa publicznego oraz przez inne podmioty, których cele uznane są za podobne do publicznych.”, podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 roku (I FSK 970/13) „Kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie obejmuje zarówno nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.”

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż niniejsze stanowisko jest w pełni uzasadnione.

Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż świadczona przez niego usługa zabiegu bioenergoterapeutycznego metodą REIKI pozostaje zwolniona z podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „państwa członkowskie zwalniają takie transakcje jak opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.” Z kolei w myśl art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.”

Przechodząc na grunt prawa krajowego, należy zwrócić uwagę na fakt, iż zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 1 pkt 18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza; 19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa

*   zwolnione są od podatków od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem powyższych przepisów i odwołując się do definicji podmiotów leczniczych należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku „O Działalności leczniczej” podmiotami leczniczymi są: przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.”

Reasumując powyższe wywody, należy stwierdzić, iż na gruncie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego ze zwolnienia z podatku od towarów i usług korzystają podmioty lecznicze w ramach prowadzonej działalności leczniczej. Idąc dalej należy stwierdzić, iż działalność lecznicza to taka działalność, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż wykonywanie zabiegu bioenergoterapeutycznego, połączonego z metodami medytacji oraz samoleczenia metodą REIKI spełnia wszystkie wymienione przesłanki albowiem wykonuje je podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, działa w celu polepszenia zdrowia, uzdrowienia i polepszenia przepływu energii oraz odblokowania kanałów energetycznych.

Warto wskazać, iż wschodnie sztuki leczenia, samoleczenia i polepszania przepływu energii były poddane weryfikacji w zakresie ich zwolnienia od podatku VAT. Zgodnie z interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2016 roku (ILPP3/4512-1-14/16-4/TK) zwolnieniu od towarów i usług podlegają usługi „usług z zakresu akupunktury, refleksoterapii i ziołolecznictwa służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.” Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z innymi interpretacjami, tj.: Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2016 roku (IBPP3/4512-894/15/ASz), stwierdzającą, iż usługi akupunktury są zwolnione od podatku od towarów i usług. Odnosząc się do samej definicji i istoty zabiegów akupunktury, należy stwierdzić, iż polegają one na „przywracaniu równowagi energii qi organizmu, będącej warunkiem jego sprawnego funkcjonowania co w efekcie ma dawać poprawę u pacjenta objawową taką jak np. redukcja bólu. Technika ta polega na nakłuwaniu ciała srebrnymi lub złotymi igłami w odpowiednich punktach, odpowiadających za największą aktywność narządów wewnętrznych. Punkty te zlokalizowane są wzdłuż tzw. meridianów (linii energetycznych), zgodnie z niepotwierdzoną przez oficjalną medycynę koncepcją wyrównywania potencjału energetycznego organizmu.”

Dokonując zatem porównania techniki akupunktury do metody REIKI, należy stwierdzić, iż cel zabiegu leczniczego jest niemalże identyczny i sprowadza się do odblokowania / stymulacji odpowiednich punktów ciała przez które przechodzą kanały energetyczne. W ten sposób – poprzez wykonanie zabiegu leczniczego dochodzi do polepszenia stanu zdrowia pacjenta, trzeba również w tym miejscu zaznaczyć, iż odpowiednikiem chińskiego słowa qi – którego leczeniem zajmuje się akupunktura – w języku japońskim jest REIKI.

Reasumując powyższe, należy stwierdzić, iż prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko korespondujące ze stanowiskiem dotychczas prezentowanym przez organy skarbowe, pozostaje z nim w zgodzie i jest w pełni zasadne. Przyjęcie zaś odmiennego stanowiska w rzeczywistości sprowadzać się będzie do arbitralności rozstrzygnięcia oraz wprowadzać będzie brak spójności w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty − wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

1.  formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
2.  na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
3.  szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy, stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z poźn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jednocześnie należy nadmienić, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, z późn. zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą . W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi Inicjacja REIKI – usługa polegająca na przeprowadzeniu szkolenia, warsztatów i zajęć dla osób zainteresowanych zgłębieniem wiedzy w zakresie sztuki REIKI, których ukończenie zwieńczone jest sprawdzeniem wiedzy adepta z zakresu sztuki REIKI oraz nadaniem stopnia 1 – czeladnika REIKI.

Metoda leczenia REIKI jest znana dzięki twórcy metody leczenia, która nazywa się Usui-reiki-ryōhō (jap. 臼井靈氣療法). Jest to system – metoda leczenia za pomocą energii życiowej. Usui to nazwisko twórcy tej metody Mikao Usui. Znak rei 霊 oznacza w języku japońskim ducha lub duszę, natomiast znak ki 気 jest pojęciem znacznie szerszym. Może oznaczać m.in.: ducha, duszę, serce jako uczucie, umysł, nastrój, energię. Słowo reiki jest odpowiednikiem chińskiego qi, czyli energii życiowej przenikającej wszechświat. W systemie leczenia REIKI postrzegana jest jako przenikająca wszystko i wszystkich energia. Przeciętny człowiek ma ograniczone możliwości posługiwania się nią, w większości przypadków nawet nie jest w stanie jej odczuć. Aby nabyć możliwość świadomego korzystania z energii REIKI trzeba zostać inicjowanym przez mistrza REIKI. Podczas seminariów towarzyszących inicjacji, mistrz przekazuje techniki uzdrawiania tą energią.

W celu wykonywania powyższych usług Wnioskodawca przez wiele lat zdobywał wiedzę za granicą m.in. w Japonii. W 1994 roku uzyskał dyplom od mistrza REIKI, który to z kolei uprawniał go do prac z energią i metodami REIKI, a także przeprowadzania inicjacji REIKI – usług polegających na przeprowadzaniu seminariów, szkoleń których ukończenie zwieńczone jest sprawdzeniem wiedzy adepta z zakresu sztuki REIKI oraz nadaniem stopnia 1 – czeladnika REIKI, który po uzyskaniu tego tytułu jest uprawniony do wykonywania zabiegów bioenergoterapeutycznych metodą REIKI.

Wnioskodawca posiada równocześnie dyplomy ukończenia szkoleń i uprawniające do wykonywania zabiegów psychoenergoterapeutycznych (2013 rok) oraz wykonywania zawodu naturopaty oraz hipnozy energetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy usługa Inicjacja REIKI jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Należy zauważyć, że w świetle powołanego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów (podmioty prawa publicznego).

Nie jest przy tym wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)” – wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35.

Istotną wskazówką, jak rozumieć sformułowanie „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Należy również przytoczyć fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majestyˈs Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych, co do zasady, przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Okoliczność, że zwolnienia zawarte obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią właściwą implementację potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 444/14 z którego wynika, że „przepisy art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 28 oraz pkt 29 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. h), i) oraz j) Dyrektywy 112. Przepisy te znajdują się w rozdziale 2 Dyrektywy 112, zatytułowanym »Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym«, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 112 podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki jakie ciążą na danym Państwie wobec jego obywateli”. (…) „Słusznie organ podatkowy zwrócił także uwagę, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 112 nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 112 stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady (…)”.

Sąd ten stwierdził zatem jednocześnie, że nie zachodzi niezgodność przepisów ustawy krajowej (odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz pkt 29 ustawy) z Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku ani na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, ani bezpośrednio na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Należy bowiem podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 jednoznacznie określa kryteria, jakimi należy się kierować przy ocenie prawa do zastosowania zwolnienia do wykonywanych usług, a okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca nie spełnia żadnego z nich (nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, usługi nie są świadczone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, nie są finansowane ze środków publicznych, z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika, że Wnioskodawca uzyskał dla nich akredytację). Co prawda opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale – w ocenie tut. organu – w świetle wyjaśnień zawartych we wcześniejszej części niniejszej interpretacji, Wnioskodawca, nie spełnia warunków do uznania go za odpowiedni podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie przedmiotowych szkoleń/warsztatów/zajęć pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, potwierdzają stanowisko organu zaprezentowane w niniejszej sprawie.

Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika ponadto, że Wnioskodawca świadczy również usługę na którą składa się przeprowadzenie szkolenia w zakresie metod medytacji, pracy z energią oraz samoleczenia metodą REIKI oraz przeprowadzenie zabiegu energoterapeutycznego metodą REIKI (zabieg bioenergoterapeutyczny).

W celu wykonywania powyższych usług Wnioskodawca przez wiele lat zdobywał wiedzę za granicą m.in. w Japonii. W 1994 roku uzyskał dyplom od mistrza REIKI, który to z kolei uprawniał go do prac z energią i metodami REIKI. Wnioskodawca posiada równocześnie dyplomy ukończenia szkoleń i uprawniające do wykonywania zabiegów psychoenergoterapeutycznych (2013 rok) oraz wykonywania zawodu naturopaty oraz hipnozy energetycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy usługa zabiegu bioenergoterapeutycznego metodą REIKI jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienia odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych świadczonych przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a).

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Powyższe zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2016 r. poz. 1638) osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast pod pojęciem świadczeń zdrowotnych – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej – rozumie się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Stosownie do art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy, składa organowi prowadzącemu rejestr, o którym mowa w art. 106 ust. 1, wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, zwanego dalej „rejestrem” (…).

W myśl art. 103 ustawy o działalności leczniczej działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Natomiast zgodnie z art. 106. ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej w odniesieniu do podmiotów leczniczych organem prowadzącym rejestr jest wojewoda właściwy dla siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu leczniczego.

Zgodnie z art. 106. ust. 1 a. ustawy o działalności leczniczej Rejestr jest jawny.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, który powołując się na brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej dochodzi do wniosku, że jest podmiotem leczniczym, ponieważ jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i prowadzi działalność leczniczą w postaci wykonywania usługi na którą składa się przeprowadzenie szkolenia w zakresie metod medytacji, pracy z energią oraz samoleczenia metodą REIKI a także przeprowadzenie zabiegu energoterapeutycznego metodą REIKI. Natomiast z powołanych powyżej przepisów ustawy o działalności leczniczej jednoznacznie wynika, że podmiot, który zamierza wykonywać działalność leczniczą jako podmiot leczniczy musi wypełnić szereg dodatkowych warunków.

Sama okoliczność że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą nie oznacza, że jest podmiotem leczniczym.

Jednocześnie z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, że Wnioskodawca świadczy ww. usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie znajdzie zastosowania zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy.

Należy zatem dokonać analizy, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Ww. zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo–przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Tak więc, możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki zwolnienia.

Przewidziany ustawą o VAT warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących, tj. świadczeń wykonywanych przez lekarza, lekarza dentystę, pielęgniarkę, położną, psychologa lub osobę wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej (art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy).

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach, jednakże zawody te wymienione zostały na równi z innymi zawodami medycznymi w przepisach związanych z ochroną zdrowia. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

Zakwalifikowanie danej osoby do grupy osób wykonujących zawód medyczny uzależniono więc od posiadania fachowych kwalifikacji. Kwalifikacje te muszą być odpowiednie do udzielanych świadczeń zdrowotnych. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomocniczo przy ustalaniu kręgu osób wykonujących zawód medyczny posiłkować się można rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), które w załączniku zawiera taryfikator kwalifikacyjny pracowników działalności podstawowej. Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia przez wykształcenie wyższe medyczne należy rozumieć posiadanie tytułu zawodowego nadawanego absolwentom uczelni medycznych i podstawowych jednostek organizacyjnych innych uczelni, działających w dziedzinie nauk medycznych, natomiast przez średnie wykształcenie medyczne – tytuł inny niż tytuł zawodowy, nadawany absolwentom publicznych szkół medycznych i niepublicznych szkół medycznych o uprawnieniach szkół publicznych. Przy czym, przy stosowaniu wspomnianego taryfikatora jednak zaliczenie każdego wyodrębnionego stanowiska do grupy osób wykonujących zawód medyczny podlegać musi weryfikacji pod kątem zarówno posiadania kwalifikacji, jak i udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ponadto po analizie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) należy zauważyć, że bioenergoterapeuta oraz naturopata nie zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, dentystów, pielęgniarki i innych specjalistów w ochronie zdrowia – z opisu sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca był osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie spełniać przesłanek podmiotowych odnoszących się do usługodawcy zawartych w treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje zawodu medycznego uregulowanego w odrębnych aktach prawnych ani też innego zawodu, który w przepisach związanych z ochroną zdrowia traktowany jest na równi z ustawowymi zawodami medycznymi.

W konsekwencji, ze względu na wykazane wyżej niespełnienie przez Wnioskodawcę przesłanki podmiotowej uprawniającej do zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w zakresie świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku VAT zbędna jest analiza spełnienia przesłanki przedmiotowej, tj. świadczenia usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Dla możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie usług paramedycznych konieczne jest łączne spełnienie przesłanek, o których mowa w ww. przepisach. Zatem w związku z brakiem zaistnienia przesłanki podmiotowej, w analizowanych okolicznościach, świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług paramedycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy dotyczą innych stanów faktycznych nie mogą zatem mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.