Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.585.2018.3.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-16
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności na rzecz Banku.
Słowa kluczowe: banki; cesja; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wierzytelność; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności na rzecz Banku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku transakcji przelewu wierzytelności na rzecz Banku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SA – Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: „PB”). Ustawa Prawo Bankowe zawiera katalog czynności zastrzeżonych wyłącznie dla instytucji bankowych (np. udzielanie kredytów, przyjmowanie wkładów pieniężnych) – czynności te zostały zawarte w art. 5 ust. 1 Prawa Bankowego, jak również zawiera katalog czynności bankowych, które to czynności, pomimo iż nie są czynnościami zastrzeżonymi (mogą być także realizowane przez inne instytucje), to ze względu na ich charakter są czynnościami przypisanymi dla instytucji bankowych (art. 5 ust. 2 PB). W ramach takich czynności przypisanych bankom zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 5 PB jest między innymi nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych.

Obecnie Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych. Jednakże oprócz oferowania produktów kredytowych Bank zamierza od współpracujących z Bankiem Partnerów nabywać istniejące niewymagalne lub/i przyszłe wierzytelności pieniężne (wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami), wynikające z obrotu gospodarczego – umowy sprzedaży towaru lub umowy świadczenia usług pomiędzy Partnerem (Zbywcą) a konsumentem (klientem Partnera). Transakcja sprzedaży wierzytelności skutkuje przeniesieniem ciężaru finansowania na Bank, a w konsekwencji stanowi usługę finansowania dostarczaną Partnerowi przez Bank.

Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest z jednej strony zapewnienie Zbywcy wierzytelności finansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych, a z drugiej strony udzielenie finansowania dłużnikowi (klientowi Partnera). Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Na skutek nabycia wierzytelności od Zbywcy, Bank stanie się wierzycielem w stosunku do dłużników – klientów Partnera.

Z momentem nabycia przez Bank wierzytelności zarówno Zbywca, jak i klient Partnera uzyskują finansowanie od Banku. Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny. Bankowi nie przysługuje prawo regresu wobec Zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez klienta Partnera nabytej przez Bank wierzytelności. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności w sporadycznych przypadkach możliwa jest jednak zmiana wysokości zakupionej wierzytelności/roszczenia, która wynikać może tylko i wyłącznie ze zmiany stosunku podstawowego łączącego Partnera ze swoim klientem (np. reklamacja klienta obniżająca cenę towaru, zakupionej usługi).

Transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank z podmiotami krajowymi mają być dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności).

Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, czynność stanowiąca podstawę cesji wierzytelności może być umową sprzedaży, darowizny lub inną umową zobowiązującą do przeniesienia wierzytelności. W opisanym przypadku umowy cesji wierzytelności z jednej strony będą skutkowały przeniesieniem własności wierzytelności, a z drugiej strony umowy te będą przewidywały odpłatność z tego tytułu. Tym samym, w ocenie Banku umowy cesji będą miały cechy umowy sprzedaży i jako takie przybiorą postać czynności wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Cena za wierzytelność stanowi równowartość 100% wartości sprzedawanej wierzytelności – a jednocześnie Zbywca wierzytelności płaci kwotę prowizji należną Bankowi za udzielone finansowanie. Zapłata prowizji za udzielone finansowanie następuje po zapłacie przez Bank ceny za wierzytelność i stanowi wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Cena nabycia wierzytelności odzwierciedla natomiast 100% wartości wierzytelności wskazanej w Umowie łączącej Partnera (Zbywcę wierzytelności) i klienta Partnera.

Umowy będą zawierane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, również prawa majątkowe będą wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, transakcja przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności na rzecz Banku (opisanych we wniosku), których istota polega na udzieleniu finansowania, jest usługą finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (dalej „Ustawa o VAT”) jako usługa dotycząca długów i nie podlega wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, umowa przelewu (cesji) niewymagalnych istniejących i/lub przyszłych wierzytelności pieniężnych na rzecz Banku (Cesjonariusza), na podstawie umowy sprzedaży ze Zbywcą (Cedentem), których istota polega na udzieleniu finansowania Partnerowi i dłużnikowi, jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT jako usługa dotycząca długu. W ocenie Banku taka czynność nie jest wyłączona z katalogu czynności zwolnionych z VAT, gdyż nie stanowi czynności ściągania długu, tj. Bank nie wykonuje na rzecz Partnera żadnych czynności administracyjnych związanych z zarządzaniem długiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ocenie Banku świadczenie polegające na zapewnieniu finansowania Partnerowi i Klientowi opisane powyżej stanowić będzie usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż jest ono świadczeniem na rzecz zbywcy i Klienta usługi polegającej na zapewnieniu im finansowania, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej Banku, i nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa między innymi w ust. 1 pkt 40, nie ma zastosowania do czynności ściągania długów, w tym faktoringu.

Usługa w zakresie długów nie została zdefiniowana w ustawie o podatku VAT, zatem dla ustalenia, co można rozumieć przez usługę w zakresie długu należy się posiłkować znaczeniem słownikowym pojęcia długu. Dług to suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić. Dług rozumiany jest jako obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia. W takim znaczeniu przedmiotowe transakcje jako transakcje nabycia wierzytelności mieszczą się pod pojęciem usług w zakresie długów (czynności nabycia wierzytelności wynikających z określonego świadczenia).

Przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności jest nabycie wierzytelności od dotychczasowego wierzyciela. Z momentem przelewu wierzytelności na nowego wierzyciela przechodzi możliwość domagania się od dłużnika spełnienia świadczenia pieniężnego lub rzeczowego. Zatem, skoro wierzytelność przechodząca na nowego wierzyciela jest skorelowana z powinnością dłużnika do spełnienia świadczenia (spłaty długu) to transakcję nabycia wierzytelności należy potraktować jako usługę w zakresie długów.

Ustawa o VAT nie zawiera także definicji legalnej pojęcia „ściągania długów”, jednakże zgodnie z definicją językową jest to „wymuszenie uregulowania zobowiązań finansowych”. Tym samym ściąganie długów zgodnie z definicją językową zawiera element przymusowego odzyskiwania długu w przypadku braku dobrowolnej spłaty. Istotą zawieranej umowy sprzedaży nie jest zaś działanie zmierzające do przymusowego ściągnięcia należności, gdyż na moment zawarcia transakcji żadna ze stron nie zakłada, iż dłużnik nie będzie się wywiązywał z regulowania swojego zadłużenia, gdyż przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Bankiem a Partnerem będą istniejące niewymagalne lub przyszłe wierzytelności pieniężne. Jest to stanowisko zgodne z powszechnie obowiązującą wykładnią definicji ściągania długów na gruncie Ustawy o VAT (klasyczny model ściągania długów), gdzie przyjmuje się, iż taka usługa polega na ściąganiu długu innego podmiotu na zlecenie tego podmiotu i na jego rachunek za wynagrodzeniem. Przy ściąganiu długów wierzytelność co do zasady pozostaje przy dotychczasowym wierzycielu, natomiast dług egzekwuje inny podmiot na rachunek dotychczasowego wierzyciela.

Zgodnie z wykładnią celowościową (wykładnia prezentowana przez władzę sądowniczą), decydujące znaczenie czy mamy do czynienia z transakcją dotyczącą usług w zakresie długów czy też ze ściąganiem długów należy rozpatrywać przez pryzmat zasadniczego celu jaki przyświecał zawarciu umowy (przyczyn i skutków ekonomicznych transakcji). W ocenie sądów powszechnych należy odpowiedzieć na pytanie, czy usługi takie przede wszystkim zmierzają w istocie do ściągnięcia długu (jego egzekucji, windykacji), czy też zasadniczym elementem jest udzielenie finansowania.

Zdaniem Banku, w przypadku przedstawionego schematu sprzedaży wierzytelności nie występuje usługa ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. Z momentem sprzedaży wierzytelności Zbywca uzyskuje bowiem finansowanie od Banku, a więc transakcja w swej istocie polega na udzieleniu finansowania wierzytelności. W konsekwencji, zdaniem Banku taka konstrukcja transakcji oznacza możliwość zaklasyfikowania opisanej usługi jako usługi w zakresie długów zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie przedmiotowe transakcje mają na celu udzielenie finansowania klientowi Partnera, gdyż już w momencie zawierania transakcji pomiędzy Partnerem a jego klientem, przewidziano usługę instytucji finansowej polegającą na finansowaniu transakcji jako istotny element umowy z klientem Partnera. Bank zawierając z Partnerem umowę sprzedaży uwzględnia w niej od początku wysokość swojego wynagrodzenia z tytułu usługi finansowania transakcji na poziomie satysfakcjonującym Bank. Od samego początku Bank jest angażowany w proces kształtowania transakcji gospodarczej i Zbywca wierzytelności z góry przewiduje, iż to Bank będzie podmiotem finansującym transakcje poprzez zawarte umowy cesji wierzytelności.

Pogląd przedstawiony w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez upoważnione organy podatkowe oraz w orzeczeniach Sądów Administracyjnych, w tym zwłaszcza w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1922/13) w którym Sąd jednoznacznie uznał, że nabycie wierzytelności i powiązana z nim usługa finansowania dłużnika są zwolnione z VAT. Opisany w ww. wyroku Sądu stan faktyczny odpowiada przedstawionemu przez Bank opisowi. Naczelny Sąd Administracyjny (jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny) po przeanalizowaniu sprawy uznał, iż przedmiotowa transakcja jest czynnością mieszczącą się w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług i jest to czynność finansowania w zakresie długów, oraz iż takie czynności nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia jako czynności ściągania długów: „Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?”.

Z treści umów, opisanych w niniejszym wniosku o udzielenie Interpretacji wynika, że już w momencie zawierania transakcji pomiędzy Partnerem a jego klientem przewidziano usługę banku, jako element umowy z klientem. Nie sposób więc uznać, że celem zawieranych umów było ściąganie długów od klientów Partnerów Banku.

Analiza zapisów tych umów doprowadza do wniosku, że beneficjentem tego stosunku zobowiązaniowego jest z jednej strony Zbywca – otrzymuje on bowiem bezpośrednio po zawarciu umowy z klientem całą kwotę za wykonaną usługę lub dostarczony towar. Z drugiej strony beneficjentem jest również klient Partnera – zyskuje bowiem możliwość sfinansowania płatności za zakupione towary bądź też usługi.

Reasumując, należy stwierdzić, że podstawowym celem tych umów oraz ich zasadniczym skutkiem ekonomicznym było sfinansowanie płatności wynikającej z zawartej pomiędzy Zbywcą a jego klientem umowy. W żadnej zaś mierze tym celem nie było ściągnięcie długów, czy też windykacja należności.

Usługi finansowe, których zasadniczym celem i ekonomicznym skutkiem jest zapewnienie finansowania, a nie ściągnięcie długu, nie podlegają wyłączeniu spod zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT”.

Analogiczne stanowisko zostało zawarte w interpretacji podatkowej z dnia 28 grudnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1034/12-2/IG). Podatnik pytał się między innymi o zastosowanie zwolnienia z VAT czynności nabycia niewymagalnych wierzytelności w drodze cesji, w sytuacji, gdy charakter transakcji wskazywał, iż zasadniczym elementem jest finansowanie transakcji.

W kontekście powyższych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, który wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z VAT w zakresie czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przede wszystkim należy zaznaczyć, iż poprzez użycie sformułowania: „w tym factoringu” ustawodawca uznaje, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w sformułowaniu „czynności ściągania długów”. Oznacza to zatem, iż opodatkowanie VAT przewidziano jedynie dla zdarzeń, z którymi wiąże się podejmowanie czynności mających na celu ściągnięcie długu.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym cesja wierzytelności służy innemu celowi, tj. przeniesieniu części przyszłych ryzyk i pożytków wynikających z umowy zawartej pomiędzy Partnerem a Klientem. Celem tej umowy nie jest transfer ciężarów związanych z windykacją należności (ściąganiem długów) ze Zbywcy wierzytelności na Bank, o czym świadczy m.in. fakt, iż przedmiotowe prawa majątkowe nie są wymagalne w dacie ich przeniesienia. Oznacza to, iż na dzień zawarcia cesji wierzytelności nie jest konieczne podejmowanie czynności windykacyjnych względem klienta Partnera. Co więcej, na ten dzień nie istnieją także żadne obiektywne przesłanki, które uprawniałyby do twierdzenia, iż konieczność prowadzenia działań windykacyjnych wystąpi w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

W opisie sprawy Wnioskodawca (Bank) wskazał, że obecnie udziela kredytów i pożyczek pieniężnych. Jednakże oprócz oferowania produktów kredytowych zamierza od współpracujących z Bankiem Partnerów nabywać istniejące niewymagalne lub/i przyszłe wierzytelności pieniężne (wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami), wynikające z obrotu gospodarczego – umowy sprzedaży towaru lub umowy świadczenia usług pomiędzy Partnerem (Zbywcą) a konsumentem (klientem Partnera). Transakcja sprzedaży wierzytelności skutkuje przeniesieniem ciężaru finansowania na Bank, a w konsekwencji stanowi usługę finansowania dostarczaną Partnerowi przez Bank. Wyłącznym celem świadczonej przez Bank usługi jest z jednej strony zapewnienie Zbywcy wierzytelności finansowania poprzez wypłatę środków pieniężnych, a z drugiej strony udzielenie finansowania dłużnikowi (klientowi Partnera). Bank, oprócz dostarczenia środków pieniężnych, nie będzie wykonywał na rzecz Zbywcy jakichkolwiek innych czynności związanych z nabytymi wierzytelnościami, w tym czynności w zakresie administrowania wierzytelnościami. Na skutek nabycia wierzytelności od Zbywcy, Bank stanie się wierzycielem w stosunku do dłużników – klientów Partnera. Z momentem nabycia przez Bank wierzytelności zarówno Zbywca, jak i klient Partnera uzyskują finansowanie od Banku. Nabycie przez Bank wierzytelności ma charakter definitywny. Bankowi nie przysługuje prawo regresu wobec Zbywcy wierzytelności w przypadku niespłacenia przez klienta Partnera nabytej przez Bank wierzytelności. Zgodnie z umową sprzedaży wierzytelności w sporadycznych przypadkach możliwa jest jednak zmiana wysokości zakupionej wierzytelności/roszczenia, która wynikać może tylko i wyłącznie ze zmiany stosunku podstawowego łączącego Partnera ze swoim klientem (np. reklamacja klienta obniżająca cenę towaru, zakupionej usługi). Transakcje nabycia wierzytelności pieniężnych realizowane przez Bank z podmiotami krajowymi mają być dokonywane w oparciu o normę art. 509-518 Kodeksu cywilnego – tzw. instytucja przelewu wierzytelności (cesja wierzytelności). W opisanym przypadku umowy cesji wierzytelności z jednej strony będą skutkowały przeniesieniem własności wierzytelności, a z drugiej strony umowy te będą przewidywały odpłatność z tego tytułu. Cena za wierzytelność stanowi równowartość 100% wartości sprzedawanej wierzytelności – a jednocześnie Zbywca wierzytelności płaci kwotę prowizji należną Bankowi za udzielone finansowanie. Zapłata prowizji za udzielone finansowanie następuje po zapłacie przez Bank ceny za wierzytelność i stanowi wynagrodzenie Banku za udzielone finansowanie. Cena nabycia wierzytelności odzwierciedla natomiast 100% wartości wierzytelności wskazanej w Umowie łączącej Partnera (Zbywcę wierzytelności) i klienta Partnera.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą uznania ww. transakcji przelewu (cesji) niewymagalnych wierzytelności na rzecz Banku, za usługę finansową zwolnioną z podatku od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (jako usługę dotyczącą długów).

W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 K.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.

Jak stanowi art. 510 § 1 K.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

W niniejszej sprawie nabycie przez Bank wierzytelności od Partnerów wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanej transakcji za świadczenie usług: beneficjentem świadczenia Wnioskodawcy będzie Partner, od którego Bank nabędzie wierzytelności, pomiędzy stronami będzie istnieć stosunek prawny – zawierana będzie umowa sprzedaży wierzytelności, a ponadto Bank otrzyma wynagrodzenie z tyt. wykonywanych czynności (wynagrodzeniem tym będzie prowizja).

W konsekwencji cesja wierzytelności w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. d ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

W tym miejscu wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć wierzytelności od Partnera, przy czym będą to istniejące niewymagalne lub/i przyszłe wierzytelności pieniężne (wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami), wynikające z obrotu gospodarczego – umowy sprzedaży towaru lub umowy świadczenia usług pomiędzy Partnerem (Zbywcą) a konsumentem (klientem Partnera).

W niniejszej sprawie Bank stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT jako usługa „w zakresie długu”.

W myśl ww. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Ustawodawca konstruując normę prawną zawartą w pkt 40 przywołanego artykułu, posłużył się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wskazując na możliwie szerokie rozumienie takich transakcji, nie czyniąc przy tym konkretnych wyłączeń w tej kategorii czynności, pozostawiając je poza zwolnieniem od VAT. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z transakcjami płatniczymi, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37 41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Z powyższego przepisu wynika, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wspomnieć należy również, że stosownie do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepis art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym, należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp. Zaznacza się, że dla ustalenia opodatkowania, bądź też zastosowania zwolnienia od podatku w niniejszej sprawie, niezbędnym jest dokonanie analizy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności, z uwzględnieniem charakteru prawnego usług ściągania długów oraz factoringu.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

A zatem usługę świadczoną przez Wnioskodawcę polegającą na nabyciu na podstawie cesji wierzytelności przysługujących Partnerowi i uwolnieniu go od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności potraktować należy jako usługę ściągania długów, która została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty ani od tego, w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność nabywania przez Wnioskodawcę wierzytelności stanowić będzie usługę polegającą na uwolnieniu od długu Partnera przez nabywcę wierzytelności (Bank), a w konsekwencji transakcja ta nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, lecz będzie opodatkowana według podstawowej stawki podatku, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2012 r. nr IPPP3/443-1034/12-2/IG, należy podkreślić, że została ona potraktowana jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadło w odmiennej do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Również powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1922/13 nie może stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie – dotyczy bowiem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa w części wykorzystywanej do napędu samochodów osobowych, a także zaniżenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.