Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-504/10-2/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-09
Teza: Czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; grupa-grupa kapitałowa; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; rachunki-rachunek bankowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 06.12.2010 r. (data wpływu 10.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10.12.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie umowy cash pooling.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z siedzibą w Polsce jest częścią grupy kapitałowej I. (dalej: I.), działającej w ramach koncernu B., do której należy kilkadziesiąt spółek zlokalizowanych na całym świecie. W związku z prowadzeniem bieżącej działalności gospodarczej, podmioty z Grupy uzyskują przychody (w tym przede wszystkim wynagrodzenia z tytułu realizacji kontraktów) jak i koszty (w tym głównie wynagrodzenia pracownicze) w wielu krajach i w wielu walutach stąd konieczne jest zapewnienie w Grupie efektywnych instrumentów zarządzania zasobami gotówkowymi. Instrumenty takie powinny zabezpieczać w sposób maksymalnie elastyczny dostęp do środków gotówkowych przy jednoczesnym zabezpieczeniu efektywności ekonomicznej (ceny pozyskania pieniądza) danego instrumentu. Innymi słowy korzystanie z rozważanego zaawansowanego instrumentu zarządzania środkami pieniężnymi typu cash pool (dalej: „Cash Pool”) umożliwia Spółce oraz pozostałym stronom zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi i dostępnymi kredytami poprzez optymalizację zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, maksymalizację przychodów i minimalizację kosztów odsetkowych.

Spółka zawarła z bankiem niemieckim (zwanym dalej: Bankiem) umowę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - tzw. umowę Agreement on the Accession to db-Cash Sweep (dalej Umowa db-Cash Sweep). W ramach tej umowy Spółka otworzyła rachunek w Banku z siedzibą w Niemczech. Również pozostałe spółki z Grupy uczestniczące w systemie cash pooling, otworzyły rachunki bezpośrednio w Banku z siedzibą w Niemczech. Ponadto, w Banku znajduje się rachunek główny (dalej: Rachunek Główny) utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep obsługiwany przez tzw. cash pool leadera (dalej: Posiadacz Główny) - jeden z podmiotów uczestniczącym w systemie cash pool - spółka z siedzibą w Niemczech. Oprocentowanie sald dodatnich i ujemnych na rachunkach rozliczeniowych oraz na Rachunku Głównym zostało ustalone w Umowie db-Cash Sweep. Warunki finansowania w ramach systemu Cash pooling będą co najmniej tak korzystne jak poza nim tzn. wysokość oprocentowania rachunków, będzie uzależniona od przeprowadzonej przez Posiadacza Głównego oceny indywidualnej kondycji finansowej każdego posiadacza rachunku rozliczeniowego.

Transakcje w ramach systemu cash pooling wykonywane są w ten sposób, iż na koniec danego dnia z rachunku Spółki w Banku dokonywany jest transfer salda na rachunek Posiadacza Głównego tak, aby wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki wykazuje saldo dodatnie kwota ta zostaje przelana z tego rachunku na rachunek Posiadacza Głównego w celu „wyzerowania” jej konta. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki wykazuje saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta bank przelewa środki z rachunku głównego założonego przez Posiadacza Głównego. W analogiczny sposób przebiegają transfery dla wszystkich spółek z Grupy. Oznacza to, że w przypadku gdy rachunek Spółki w Banku wykazuje saldo dodatnie, kwota ta zostaje przelana przez Bank (poprzez Rachunek Główny) na rachunek prowadzony dla innego uczestnika cash pooling, tak aby saldo zamknięcia na rachunku Spółki równe było zero.

Natomiast w przypadku, gdy rachunek Spółki w Banku wykazuje saldo ujemne, Bank przelewa środki (z wykorzystaniem Rachunku Głównego) z rachunku w tym banku prowadzonego dla innego uczestnika cash pooling, tak aby saldo zamknięcia rachunku Spółki było równe zeru.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep powoduje, iż w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Głównym i rachunkami uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Posiadacza Głównego względem innych posiadaczy rachunków oraz wierzytelności posiadaczy rachunków względem Posiadacza Głównego. Ze względu na przyjęty mechanizm rozliczeń nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych posiadaczy rachunków względem innych posiadaczy rachunków. Istota opisanej powyżej Umowy db-Cash Sweep polega na tym, iż wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane są na Rachunek Główny, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych podmiotów są pokrywane z Rachunku Głównego.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash pooling, Bank będzie pobierał od posiadaczy rachunków opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych takich jak przelewy, czeki itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep, jak również jakichkolwiek w jej ramach wykonywanych czynności, na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy odsetki płatne w ramach transakcji przez podatnika w związku z potencjalnym saldem ujemnym są - w świetle postanowień art. 11 ust. 3 lit. c) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec (DTT) - zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1?

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Wniosek w zakresie podatku od dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki zawarcie umowy „cash poolingu” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki wymienionej w tym katalogu. Tym samym czynności dokonywane w ramach umowy cash pooling nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).

Zdaniem Spółki, kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej (cash pooling), świadczona przez Bank na podstawie Umowy db-CashSweep zawartej pomiędzy Bankiem a spółkami z Grupy nie stanowi żadnej z czynności wymienionych w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC - tj. katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PCC podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki,
*   umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki;

Dodatkowo opodatkowaniu PCC podlegają zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne. Ustawodawca w powołanym przepisie enumeratywnie wskazał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, opodatkowaniu tym podatkiem podlega zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że czynność polegająca na zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej na podstawie Umowy db-Cash Sweep, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy tworzącego opisaną normę prawną w takiej właśnie postaci było precyzyjne określenie czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu. Treść Umowy db-Cash Sweep wskazuje, że jest to rozbudowany, wielostopniowy system rozliczeń finansowych w obrębie danej grupy kapitałowej. Nie jest to zatem żadna z umów wymienionych w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych pod legających opodatkowaniu PCC.

Ponadto, Spółka pragnie zauważyć, iż organy statystyczne już wielokrotnie klasyfikowały czynności polegające na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową grupy kapitałowej (cash pooling) jako usługę pośrednictwa finansowego świadczoną przez banki. W opinii Spółki, jest to dodatkowe potwierdzenie, iż usługa świadczona przez Bank w ramach Umowy db-Cash Sweep nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

Należy podkreślić, iż w operacjach cash pooling biorą udział podmioty, które posiadają wolne środki finansowe, jak i takie, które posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash pooling posiadający wolne środki nie posiada bowiem wiedzy, czy środki te zostaną w ogóle wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy banku, na którym bank gromadzi wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash pooling, dokonując następnie odpowiednich przelewów.

Zdaniem Spółki przedmiotowa usługa cash poolingu nie wyczerpuje także znamion żadnej z pozostałych czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Reasumując, brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji dokonywanych w ramach operacji cash pooling jako umów pożyczek, mimo że umowy te zawierają pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez inne. Ponadto, Umowa db-Cash Sweep, która nie znajduje odpowiednika w kodeksie cywilnym, pozostając umową nienazwaną, nie mieści się w zamkniętym katalogu art. 1 ustawy o PCC.

W odniesieniu do opodatkowania PCC operacji dokonywanych w ramach cash pooling, Spółka pragnie zwrócić uwagę na przykładowe wiążące interpretacje (w tym niektóre dotyczące bezpośrednio umów (Cash Sweep), które potwierdzają stanowisko Spółki:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. IPPB2/436-439/08-2/AF,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. IBPBII/1/436-28/08/MZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. IPPB2/436-89/08-2/MZ,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2008 r., sygn. ILPB2/436-36/08-2/AJ.

W świetle wskazanych wyżej argumentów Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot opodatkowania PCC nie obejmuje czynności wykonywanych w związku z umową kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep. W związku z powyższym zdaniem Spółki, usługa cash pooling świadczona przez Bank na podstawie Umowy db-Cash Sweep zawartej przez Spółkę (jako jednym z wielu uczestników) a Bankiem nie podlega opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne ( art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i lit. j) ww. ustawy przedmiotem opodatkowania są umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku i umowy depozytu nieprawidłowego.

W myśl art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Depozyt nieprawidłowy został natomiast uregulowany w art. 845 Kodeksu cywilnego. Uznaje się również, że depozyt nieprawidłowy (przechowanie nieprawidłowe) jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego, analogicznie do umowy pożyczki, ma obowiązek zwrócić tę sama ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Należy podkreślić, iż umowa cash pooling pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Ustawa Kodeks cywilny - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash pooling, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. „Cash pooling” polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej.

Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto.

W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Uczestnik „cash poolingu” posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników „cash poolingu”.

Należy stwierdzić, iż zawarcie umowy dotyczącej kompleksowego zarządzania płynnością finansową „cash pooling” nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynności tego typu nie można również zakwalifikować jako umowy sprzedaży lub depozytu nieprawidłowego. Tym samym wszelkie czynności dokonywane w ramach umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując, należy stwierdzić, iż czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu nie zostały wymienione w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu ww. podatkiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.