Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.139.2023.3.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-23
Teza: 1. Czy Spółka w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (komandytowe) wówczas powinna uzyskać też certyfikaty rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi? 2. Czy Spółka powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej? 3. Czy Spółka powinna przesyłać informację IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika?
Słowa kluczowe: Niemcy; rezydencja-certyfikat rezydencji; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

7 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy Spółka:

1\. w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (komandytowe) wówczas powinna uzyskać też certyfikaty rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi;

2\. powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej;

3\. powinna przesyłać informację IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest producentem (…). Spółka posiada siedzibę w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce (dalej: „CIT”) oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka należy do koncernu międzynarodowego (dalej: „Koncern”). Spółka dokonuje w ciągu roku podatkowego płatności na rzecz podmiotu powiązanego z Koncernu, który prowadzi działalność gospodarczą na terenie Niemiec – płatności dokonywane są do niemieckiej spółki osobowej, która ma miejsce faktycznego zarządu w Niemczech (w Niemczech podejmowane są kluczowe decyzje dotyczące codziennej działalności spółki osobowej) (dalej jako: „Spółka Osobowa”) i są to przede wszystkim następujące płatności (dalej: „Należności”): opłaty licencyjne (przedmiotem umowy licencyjnej jest: „nieujawniona wiedza techniczna, wiadomości i umiejętności techniczno-produkcyjne umożliwiające właściwe wytworzenie produktu w zakresie (…) pod marką (…) zwana dalej: „Rozwiązaniem technicznym”).

Płatności te podlegają w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu, tj. tzw. podatkowi u źródła (dalej: „WHT”).

Zastosowanie wobec tych płatności znajduje przepis art. 26 ust. 1 ustawy o CIT zgodnie z którym: „Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem”.

Spółka Osobowa prowadzi działalność w formie spółki komandytowej utworzonej zgodnie z prawem niemieckim – jest to spółka transparentna podatkowo, co oznacza, że dochód osiągany przez tę spółkę opodatkowany jest na poziomie jej wspólników bowiem niemiecka spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech. Dochód Spółki Osobowej pochodzący z Należności podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Struktura własności niemieckiej Spółki Osobowej, do której Spółka wypłaca Należności przedstawia się następująco – wspólnikami niemieckiej Spółki Osobowej są:

‒ niemiecka spółka GmbH (osoba prawna, odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będąca komplementariuszem Spółki Osobowej,

‒ oraz dwie inne niemieckie spółki komandytowe (KG) będące komandytariuszami Spółki Osobowej (przy czym wspólnikami każdej z wspomnianych dwóch spółek komandytowych są wyłącznie osoby fizyczne. Wszystkie wspomniane osoby fizyczne mieszkają na terenie Niemiec i tam podlegają obowiązkowi podatkowemu (dalej łącznie jako: „Wspólnicy Spółki Osobowej”).

Biorąc pod uwagę transparentność podatkową niemieckich spółek komandytowych należy stwierdzić, że dochód osiągany przez Spółkę Osobową opodatkowany będzie na poziomie:

‒ osoby prawnej (niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej),

‒ jak i osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej; (z uwagi na fakt, iż komandytariusze Spółki Osobowej również są spółkami osobowymi, a zatem spółkami transparentnymi podatkowo, to dochód osiągany przez te spółki opodatkowany będzie na poziomie ich wspólników – w tym przypadku osób fizycznych), bowiem niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech.

Nie jest możliwe korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT bowiem nie jest spełniony jeden z warunków stosowania zwolnienia, a mianowicie warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT: „uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania” – bowiem Spółka Osobowa nie spełnia definicji „spółki” w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 21 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Spółka zastanawia się:

‒ w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka powinna być w posiadaniu certyfikatów rezydencji których podmiotów?

‒ kogo weryfikować w zakresie rzeczywistego właściciela należności?

‒ dla którego podmiotu składać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (IFT-2R) i analogicznie informację, o której mowa w art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (IFT-1R)?

**Pytania**

1\. Czy w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe (spółki komandytowe) wówczas powinna uzyskać też certyfikaty rezydencji wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi, tj. Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji osoby prawnej, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej (…) będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej?

(pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych)

2\. Czy Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej?

(pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)

3\. Czy Spółka powinna przesyłać informację, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, tj. informację o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „IFT-2R”) do spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej i wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika?

(pierwsza część pytania nr 3 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO Spółka powinna uzyskać certyfikaty rezydencji wspólnika Spółki Osobowej będącego osobą prawną, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej oraz wspólników tych wspólników Spółki Osobowej, którzy są spółkami komandytowymi (wspólników komandytariuszy Spółki Osobowej), tj. wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej.

Ad. 2

Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

(stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.)

Ad. 3

Spółka powinna przesyłać IFT-2R do spółki GmbH (komplementariusza Spółki Osobowej) i powinna wykazywać spółkę GmbH w IFT-2R jako podatnika. Spółka powinna też przesyłać IFT-1R do wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej i powinna wykazywać te osoby fizyczne w IFT-1R jako podatników.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

‒ Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

‒ Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Analogiczny przepis dotyczący certyfikatu rezydencji znajduje się w art. 29 ust. 2 ustawy o PIT.

Art. 22a ustawy o CIT stanowi natomiast: przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Należności wypłacane przez Spółkę do Spółki Osobowej podlegają opodatkowaniu WHT przy zastosowaniu stawki 20%. Biorąc jednak pod uwagę przepis art. 22a ustawy o CIT w powiązaniu z przepisem art. 26 ustawy o CIT – zgodnie z tymi przepisami możliwe jest korzystanie z preferencji podatkowych przewidzianych w poszczególnych UPO (niższa stawka, niepodleganie podatkowi) pod warunkiem posiadania certyfikatu rezydencji podatnika. Powyższe oznacza, że z przywilejów wynikających z UPO korzystać mogą wyłącznie podmioty uprawnione. UPO, oparte na Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Konwencja Modelowa), dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z UPO korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej UPO (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy. UPO Polska-Niemcy (umowa zawarta pomiędzy Polską, a krajem, w którym działalność gospodarczą prowadzi Spółka Osobowa) dotyczy „osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach” (art. 1 UPO Polska-Niemcy).

Przez „osobę”, na podstawie art. 3 ust. 1 lit. b UPO Polska-Niemcy, rozumie się: „określenie "osoba" oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób”. Spółka osobowa nie jest „spółką” w rozumieniu przepisów UPO, bowiem nie jest osobą prawną, ani dla celów podatkowych nie traktuje się jej jak osoby prawnej.

Niemniej, bez wątpienia spółka osobowa jest zatem „osobą” w rozumieniu przepisów UPO Polska-Niemcy, ponieważ jest „innym zrzeszeniem osób”. Z art. 4 ust. 4 UPO zawartej pomiędzy Polską a Niemcami wynika natomiast, że przepisy art. 6-23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę: „Uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę”.

Jednakże, jak wcześniej wskazano, niemieckie spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, podatnikami są ich wspólnicy z uwagi na transparentność niemieckich spółek komandytowych.

Powyższe sprawia, zdaniem Wnioskodawcy, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO, certyfikatem rezydencji, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, nie jest certyfikat rezydencji Spółki Osobowej, bowiem nie ona jest podatnikiem podatku dochodowego – nie może zarazem korzystać z przywilejów wynikających z UPO.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie przywilejów wynikających z UPO jest możliwe, jeśli Spółka będzie posiadać certyfikaty rezydencji wspólników Spółki Osobowej, a w przypadku gdy wspólnikami Spółki Osobowej są inne spółki osobowe, tj. spółki komandytowe – należy uzyskać certyfikaty wspólników tych spółek komandytowych. Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż wspólnikami Spółki Osobowej, oprócz spółki GmbH (będącej komplementariuszem), są jeszcze dwie spółki komandytowe, a więc spółki osobowe (będące komandytariuszami), to w przypadku tych spółek osobowych będących komandytariuszami Spółki Osobowej również znajdzie dla nich zastosowanie zasada, zgodnie z którą z uwagi na transparentność podatkową tych spółek, dochód osiągany przez te spółki opodatkowany będzie na poziomie ich wspólników – osób fizycznych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO powinna uzyskać certyfikaty rezydencji od:

‒ osoby prawnej, tj. niemieckiej spółki GmbH będącej komplementariuszem Spółki Osobowej (zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT),

‒ wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej (zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT).

Ad. 2

Wniosek w zakresie pytania nr 2 oraz stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tego pytania dotyczy przepisu danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, która zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w przypadku przedstawionym we wniosku. Wniosek w tym zakresie nie dotyczy zatem wprost przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”), a przepisu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazał:

‒ „W UPO Polska-Niemcy, która zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej, odniesienie do "rzeczywistego właściciela" znajduje się w art. 12, w którym to jest mowa o "osobie uprawnionej do należności licencyjnych"”.

W związku z powyższym oraz w związku z tym, że Spółka powinna weryfikować status „osoby uprawnionej”/rzeczywistego właściciela w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „UPO Polska-Niemcy”), pytanie nr 2 zostało doprecyzowane.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało również doprecyzowane oraz jest następujące:

‒ Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

Tzw. „klauzula beneficial owner” znajduje się w wielu UPO właśnie poprzez odniesienie się w nich do m.in. „osoby uprawnionej” – tak jak ma to miejsce w przypadku UPO Polska-Niemcy, która zdaniem Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej. W UPO Polska-Niemcy o „osobie uprawnionej” jest mowa m.in. w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy, który zdaniem Spółki znajdzie zastosowanie w przypadku wypłat Należności do Spółki Osobowej: „Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych”.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane do Spółki Osobowej Należności są należnościami, o których mowa w art. 12 UPO Polska-Niemcy i w celu zastosowania obniżonej stawki 5%, o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy konieczne jest spełnienie warunku posiadania statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”.

Wnioskodawca, w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 2 wskazał, że w UPO brak jest definicji „osoby uprawnionej”, dlatego Spółka w ramach dochowania należytej staranności weryfikuje status rzeczywistego właściciela w oparciu o przepisy art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Powyższe nie oznacza, że Spółka zadała pytanie w zakresie podatku CIT (ani analogicznie PIT), tylko w celu zobrazowania przesłanek, które weryfikuje w przypadku badania „osoby uprawnionej” posłużyła się przykładem art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, który zawiera definicję „rzeczywistego właściciela”, który zdaniem Wnioskodawcy jest odpowiednikiem „osoby uprawnionej”, o której mowa w UPO Polska-Niemcy. Pytanie nr 2 dotyczy zatem przepisów odpowiedniej UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka powinna weryfikować „osobę uprawnioną”, o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy (a z uwagi na brak definicji legalnej w UPO Polska-Niemcy, Spółka może wspomagać się definicją „rzeczywistego właściciela”, o której mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, która zdaniem Spółki jest adekwatna, ponieważ zawiera katalog przesłanek, które zdaniem Spółki powinny być weryfikowane w przypadku „osoby uprawnionej”), ponieważ w przypadku Spółki zastosowanie znajdą właśnie przepisy tej umowy.

Spółka zastanawia się, czy badanie (weryfikacja) statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), o której mowa w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna odbyć się w odniesieniu do Spółki Osobowej czy Wspólników Spółki Osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy w art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy jest mowa o „osobie uprawnionej”, a nie o podatniku z tego tytułu. Osoba uprawniona nie może być przy tym utożsamiana z podatnikiem – o podatniku jest bowiem mowa w art. 29 UPO Polska-Niemcy. Podobne stanowisko zostało również przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2021 r. sygn. II FSK 101/21: „Ponadto, w art. 10, 11, czy 12 UPO jest mowa o preferencyjnym opodatkowaniu dywidend, odsetek i należności licencyjnych w odniesieniu do "osoby uprawnionej" do tychże dywidend, odsetek i należności licencyjnych, a nie o podatniku z tego tytułu. Pojęcia "osoby uprawnionej" nie można utożsamiać z podatnikiem, bo strony umowy używają go w innym jej miejscu (art. 29). Jest oczywiste, że nie można go utożsamiać także z płatnikiem (zresztą, ten podmiot także _expressis verbis_ jest w umowie tak określany – por. art. 11 pkt 6 i 7; art. 12 pkt 5 i 6). Nadanie różnym pojęciom używanym w teście prawnym tego samego znaczenia byłoby sprzeczne z zakazem wykładni synonimicznej, stanowiącym kanon wśród dyrektyw wykładni językowej”.

Dodatkowo, dla zobrazowania – nawet w przepisach polskiej ustawy o CIT i ustawy o PIT w przypadku „rzeczywistego właściciela” ustawodawca posługuje się pojęciem „podmiotu”, a nie „podatnika”:

‒ „rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności” (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT);

‒ „rzeczywistym właścicielu – oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju miejsca zamieszkania, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności” (art. 5a pkt 33d ustawy o PIT).

Art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy określa „rzeczywistego właściciela” jako „osobę uprawnioną”, natomiast przepisy ustawy o CIT i PIT wskazują, że „rzeczywistym właścicielem” jest podmiot spełniający określone warunki.

Zdaniem Wnioskodawcy taka redakcja przepisów wprost wskazuje, że pojęcie „rzeczywistego właściciela”/„osoby uprawnionej” nie jest pojęciem tożsamym z pojęciem podatnika. Dla porównania, przepisy dotyczące certyfikatów rezydencji i IFT-2R/IFT-1R wprost odnoszą się do „podatnika”:

‒ „(…) Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji” (art. 26 ust. 1 ustawy o CIT);

‒ „(…) Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (…) 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru” (art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT);

‒ „Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji” (art. 29 ust. 2 ustawy o PIT);

‒ „Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: (…) 2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, (…)” (art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT).

Gdyby celem ustawodawcy było, by „rzeczywisty właściciel” był każdorazowo podatnikiem, to w treści przepisu ustawodawca posłużyłby się pojęciem „podatnik” (tak jak zrobił to w przypadku przepisów o certyfikatach rezydencji i informacjach IFT-2R/IFT-1R) zamiast „podmiot”. Literalne brzmienie przepisu art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy również nie przewiduje konieczności, by podmiot będący „osobą uprawnioną” był podatnikiem (o podatniku jest bowiem mowa w art. 29 UPO Polska-Niemcy).

Biorąc zatem pod uwagę:

‒ fakt, że przepisy UPO Polska-Niemcy dotyczące należności licencyjnych (w szczególności art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy) nie wprowadziły wymogu, by podmiotem uprawnionym do tych należności był podatnik, tylko posłużono się określeniem „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”,

‒ również polska ustawa o CIT i ustawa o PIT dopuszcza możliwość, aby „rzeczywistym właścicielem” był podmiot inny niż podatnik (w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz art. 5a pkt 33d ustawy o PIT również jest mowa o „podmiocie” a nie o „podatniku”),

‒ to nawet fakt, że Spółka Osobowa nie jest podatnikiem (podatnikami są jej wspólnicy)

nie wyklucza jej, zdaniem Wnioskodawcy, z posiadania statusu „osoby uprawnionej do należności licencyjnych”, tj. rzeczywistego właściciela należności („beneficial owner”).

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprawia, że Spółka w oparciu o przepis art. 12 ust. 2 UPO Polska-Niemcy powinna badać (weryfikować) status „osoby uprawnionej do należności licencyjnych” („beneficial owner”/rzeczywistego właściciela), tj. „osoby uprawnionej” do Należności w stosunku do Spółki Osobowej.

(stanowisko do pytania nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 15 maja 2023 r.).

Ad. 3

Na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT: (…) Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w: (…) 2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu – informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku – sporządzone według ustalonego wzoru.

Oraz odpowiednio na podstawie art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT: Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa: (…) 2) w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT: Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oraz odpowiednio na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy o PIT: Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Biorąc pod uwagę fakt, iż:

‒ płatnicy obowiązani są do przesłania IFT-2R/IFT-1R podatnikom,

‒ natomiast niemieckie spółki komandytowe nie są podatnikami podatku dochodowego w Niemczech – dochód osiągany przez te spółki opodatkowany jest na poziomie ich wspólników,

to, zdaniem Wnioskodawcy:

‒ Spółka powinna przesyłać IFT-2R do niemieckiej spółki GmbH (komplementariusza Spółki Osobowej) i powinna wykazywać ją w IFT-2R jako podatnika,

‒ oraz Spółka powinna też przesyłać IFT-1R do wszystkich osób fizycznych będących wspólnikami komandytariuszy Spółki Osobowej i powinna wykazywać te osoby fizyczne w IFT-1R jako podatników.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o CIT:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Na podstawie art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na uwadze brzmienie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT oraz art. 22a ustawy o CIT, zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „umowa polsko-niemiecka”, „UPO PL-DE”).

Zgodnie z art. 1 umowy polsko-niemieckiej:

Umowa dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt b i c umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej:

b) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób;

c) określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa (jaką jest spółka komandytowa) nie jest spółką w rozumieniu tej umowy, jeżeli zgodnie z regulacjami prawa wewnętrznego nie jest traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej:

Przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę”). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Niemiecka spółka komandytowa, co potwierdził również Wnioskodawca, na gruncie niemieckiego prawa podatkowego nie jest podatnikiem podatku dochodowego (jest transparentna podatkowa). W świetle powyższego, mając na uwadze treść cytowanego wyżej art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT niemiecka spółka komandytowa nie jest również podatnikiem na gruncie ustawy o CIT.

Jeżeli zatem spółka komandytowa nie jest podmiotem podatku dochodowego w Niemczech, to nie może korzystać z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego podatkowania. Osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tej spółki.

W odniesieniu do dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy niemieckiej spółki komandytowej i w stosunku do tych podmiotów należy zastosować umowę polsko-niemiecką.

Skoro spółka niemiecka jest spółką transparentną podatkowo zgodnie z przepisami prawa niemieckiego to podatnikami zamiast niemieckiej spółki komandytowej będą jej wspólnicy.

Celem zastosowania przepisów umowy polsko-niemieckiej Spółka, jako płatnik, powinna uzyskać certyfikat rezydencji od osób prawnych – wspólników spółki komandytowej. W sytuacji gdy wspólnikami spółki komandytowej są inne spółki komandytowe (osobowe) należy uzyskać także certyfikaty rezydencji wspólników (osób prawnych) tych spółek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 tej ustawy na rzecz niemieckich spółek komandytowych, Wnioskodawca powinien zastosować przepisy umowy polsko-niemieckiej w odniesieniu do wspólników niemieckich spółek komandytowych będących osobami prawnymi pod warunkiem dochowania należytej staranności i posiadania stosownych certyfikatów rezydencji podatkowej konkretnych wspólników spółek komandytowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 – należy uznać za **prawidłowe**.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 i 2 umowy polsko-niemieckiej:

(1) Należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Pomocnym w interpretacji zapisów UPO PL-DE jest tekst Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, który został wypracowany w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nim postanowień. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast jego postanowienia stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią pkt 6.4 Komentarza do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (wersja skrócona z 15 lipca 2014 r., Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r., dalej: „Komentarz OECD”): „Jeżeli, jak wskazano w punkcie 6.2, dochód "przepłynął" przez przejrzystą spółkę osobową ku wspólnikom, którzy podlegają opodatkowaniu od tego dochodu w państwie ich miejsca zamieszkania, wówczas słusznie należy uważać taki dochód jako "wypłacony" wspólnikom, ponieważ to im, a nie spółce osobowej dochód został przypisany na potrzeby określenia ich zobowiązań podatkowych w państwie zamieszkania”.

Zgodnie z treścią pkt 4 Komentarza OECD do art. 12 ust. 1: „Określenie osoby uprawnionej zostało wprowadzone do ustępu 1 artykułu 12 w celu wyjaśnienia sposobu stosowania artykułu do płatności dokonywanych na rzecz pośredników, aby wyraźnie podkreślić, że państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten uzyskała bezpośrednio osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. W związku z tym określenie "osoba uprawniona" nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu (…), lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu oraz celu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym”.

Ponadto zgodnie z pkt 4.3 Komentarza do ww. artykułu: „Gdy odbiorca należności licencyjnych ma prawo do korzystania z należności licencyjnych i rozporządzania nimi i nie będąc ograniczony zobowiązaniami umownymi lub ustawowymi do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej, to jest on "osobą uprawnioną" do tych należności. Należy podkreślić, że art. 12 odróżnia "osoby uprawnione" od właściciela prawa lub mienia, z którego tytułu należności są wypłacane, którymi w pewnych przypadkach mogą być odrębne osoby.”

Biorąc pod uwagę omówioną wyżej kwestię dotyczącą uznania, że w opisanej sytuacji podatnikami nie będą niemieckie spółki komandytowe lecz ich wspólnicy, weryfikacja rzeczywistego właściciela nie powinna odbywać się w stosunku do niemieckich spółek komandytowych (osobowych), lecz ich wspólników.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien badać status rzeczywistego właściciela należności w odniesieniu do wspólników Spółek Osobowych, a nie samych Spółek Osobowych.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w celu zastosowania i uwzględnienia przepisów UPO PL-DE, weryfikując status „beneficial owner” (rzeczywistego właścicielem należności), Spółka powinna badać status rzeczywistego właściciela Należności w stosunku do Spółki Osobowej. Otrzymana przez spółkę komandytową należność przypisana zostaje wspólnikom tej spółki, tym samym przebieg transakcji decyduje, że wspólnicy spółki osobowej (osoby fizyczne i osoby prawne) są rzeczywistymi właścicielami należności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 – należy uznać za **nieprawidłowe**.

Odnosząc się do obowiązku sporządzania informacji, o której mowa w art. 26 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT należy zauważyć, że formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o CIT:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,

2) art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\- sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Art. 26 ust. 3d ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika zatem, że gdy określony podmiot nie dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 ustawy o CIT, to nie ma obowiązku wypełniania formularza IFT-2/IFT-2R. Obowiązek taki natomiast istnieje gdy płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie jest obowiązany do poboru podatku. W takim przypadku pomimo niepobrania podatku jest on zobowiązany do wystawienia informacji IFT-2R, którą należy wysłać do odpowiedniego urzędu dla nierezydentów oraz do podatnika.

W niniejszej sprawie – jak wykazano – niemieckie spółki komandytowe (Spółki Osobowe) nie będą podatnikami, zatem Wnioskodawca nie powinien przesyłać informacji IFT-2R do Spółek Osobowych i nie powinien wykazywać ich w IFT-2R jako podatników. Informację IFT-2R Wnioskodawca jako płatnik powinien przesłać do wspólnika (komplementariusza) Spółki Osobowej (będącej osobą prawną) i ją wykazać w IFT-2R jako podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 – należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).