Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.218.2020.3.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej
Słowa kluczowe: niepełnosprawność; odliczenia-odliczenie od dochodu; rehabilitacja; ulga-ulga rehabilitacyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.218.2020.1.MP, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 4 maja 2020 r.

W ww. wezwaniu wskazano, iż zgodnie z art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.) bieg wyznaczonego w wystosowanym wezwaniu, 7-dniowego terminu na udzielenie odpowiedzi nie rozpoczął się do czasu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii. Treść ww. przepisu ustawy uprawniała do udzielenia odpowiedzi w terminie po odwołaniu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii z powodu COVID-19.

Na podstawie art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. poz. 875), która weszła w życie z dniem 16 maja 2020 r., przepis art. 15zzs został uchylony. Jednocześnie w treści art. 68 ust. 6 i 8 tej ustawy, wprowadzono rozpoczęcie biegu terminów albo dalszy bieg terminów zawieszonych.

Mając na uwadze powyższe tutejszy Organ wezwaniem II, z dnia 16 czerwca 2020 r. Nr 0113-KDIPT2-2.4011.218.2020.2.MP, poinformował o możliwości udzielenia odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 kwietnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.218.2020.1.MP, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania II. Wezwanie II zostało wysłane w dniu 16 czerwca 2020 r.

W dniu 16 czerwca 2020 r. złożono uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W wieku 3 lat u dwojga dzieci Wnioskodawcy (syn i córka) zdiagnozowano bardzo rzadką chorobę o nazwie … (choroba …), która jest chorobą …, atakującą komórki nerwowe w organiźmie. Ze względu na tą chorobę, zarówno syn, jak i córka Wnioskodawcy, posiadają orzeczenie lekarskie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego ciągłego leczenia i rehabilitacji, stan zdrowia dzieci Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia, zatrzymujących postępowanie choroby. Wnioskodawca poszukiwał innych metod leczenia i dowiedział się o skutecznej metodzie leczenia, poprzez przeszczep komórek macierzystych wraz z odpowiednią rehabilitacją.

W 2015 r. w ramach leczenia dokonano u dzieci Wnioskodawcy przeszczepu komórek macierzystych. Zabieg ten dał możliwość dalszej rehabilitacji, bez której nie można było przywrócić ograniczonych funkcji organizmu oraz zmniejszyć następstwo nieodwracalnych zmian lub w pewnym stopniu przywrócić ograniczone funkcje organizmu. Zabieg przeszczepu komórek macierzystych był bardzo kosztowny, Wnioskodawca wydał na ten cel 60 000 zł. Dzięki ww. zabiegowi dzieci Wnioskodawcy przez okres tylu lat mogą być stale rehabilitowane.

W uzupełnieniu wniosku dodano:

Wnioskodawca skorzystał z ulgi rehabilitacyjnej w 2015 r. Wydatki na przeszczep komórek macierzystych Wnioskodawca poniósł w 2015 r., posiadając na nie odpowiednie faktury. W 2015 r. dzieci były na utrzymaniu Wnioskodawcy ze względu na wiek, jak i stan zdrowia. Dzieci A. i O. nie otrzymały w 2015 r. żadnych dochodów.

Syn O., data urodzenia x marca 2007 r., posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane dnia 5 października 2015 r., do dnia 31 października 2015 r., z adnotacją, że niepełnosprawność datuje się od listopada 2010 r., wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z siedzibą w …oraz orzeczenie wydane dnia 9 listopada 2015 r., do dnia 30 listopada 2020 r., nr\`(...)\`.

Córka A., data urodzenia 7 stycznia 2010 r., posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane dnia 5 grudnia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z adnotacją, że niepełnosprawność datuje się od urodzenia, wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności z siedzibą w….

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przeszczep komórek macierzystych nie zostały Jemu w żaden sposób zwrócone, w całości lub też w części.

Wnioskodawca posiada następujące faktury VAT:

*   faktura nr…, data wystawienia 21 stycznia 2015 r.; sprzedawca: … S.A., ul….; odbiorca S.G, …; nazwa towaru i usługi – usługa zgodnie z zamówieniem nr 08/2015, dotyczy A., na kwotę brutto 26 000 zł, która została uregulowana w całości;

*   faktura nr…, data wystawienia 21 stycznia 2015 r., sprzedawca: …S.A., ul….; odbiorca: S.G….; nazwa towaru i usługi – usługa zgodnie z zamówieniem nr 11/2015, dotyczy O., na kwotę brutto 34 000 zł, która została uregulowana w całości.

Dochód Wnioskodawcy uzyskany w 2015 r., pochodzi ze stosunków pracy, działalności wykonywanej osobiście, z tytułu umów zleceń oraz najmu i opodatkowany jest na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatek, związany z zabiegiem przeszczepu komórek macierzystych wraz z odpowiednią rehabilitacją uprawniał Wnioskodawcę, jako osobę posiadającą na utrzymaniu niepełnosprawne dzieci ze znacznym stopniem niepełnosprawności, do odliczenia od dochodu w 2015 r., poniesionych kosztów (60 000 zł), w ramach ulgi na cele rehabilitacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), poniesiony wydatek na zabiegi polegające na przeszczepie komórek macierzystych wraz z odpowiednią rehabilitacją, podlegał odliczeniu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Stanowisko takie zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09, uznając, że: „Zasada ta nie może prowadzić do eliminowania z zabiegów rehabilitacyjnych, takich zabiegów operacyjnych, które de facto decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji i bez których nie jest możliwe jej podjęcie. Wyjaśniono, że jeżeli zabieg chirurgiczny stanowi niezbędny i konieczny element, zmierzający do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównania ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić społecznie przydatną sprawność, to taki zabieg stanowi część rehabilitacji, a ocena, jakie zabiegi wchodzą w zakres zabiegów rehabilitacyjnych lub leczniczo-rehabilitacyjnych należy do lekarza specjalisty”.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki na zabiegi polegające na przeszczepie komórek macierzystych były ściśle związane z rehabilitacją zgodnie z art. 26 ust. l pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędną do utrzymania dzieci przy życiu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1387, z późn. zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1.  orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
2.  decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
3.  orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

W myśl art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1.  I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
    2.  znaczny stopień niepełnosprawności;
2.  II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
    1.  całkowitą niezdolność do pracy albo
    2.  umiarkowany stopień niepełnosprawności.

Stosownie do treści art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ma na utrzymaniu dzieci, które ze względu na zdiagnozowaną u nich bardzo ciężką chorobę, posiadają orzeczenie lekarskie o znacznym stopniu niepełnosprawności. Syn (ur. w 2007) posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane dnia 5 października 2015 r., do dnia 31 października 2015 r., z adnotacją, że niepełnosprawność datuje się od listopada 2010 r., wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności oraz orzeczenie wydane dnia 9 listopada 2015 r., do dnia 30 listopada 2020 r. Córka (ur. w 2013 r.) posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane dnia 5 grudnia 2013 r., do dnia 31 grudnia 2016 r., z adnotacją, że niepełnosprawność datuje się od urodzenia, wydane przez Powiatowy Zespół ds. Orzekania o Niepełnosprawności. Pomimo prowadzonego ciągłego leczenia i rehabilitacji, stan zdrowia dzieci Wnioskodawcy systematycznie się pogarszał, z powodu braku na rynku polskim skutecznych leków i metod leczenia, zatrzymujących postępowanie choroby. Wnioskodawca poszukiwał innych metod leczenia i dowiedział się o skutecznej metodzie leczenia, poprzez przeszczep komórek macierzystych wraz z odpowiednią rehabilitacją. W 2015 r., w ramach leczenia, dokonano u syna i córki Wnioskodawcy, przeszczepu komórek macierzystych. Zabieg ten dał możliwość dalszej rehabilitacji, bez której nie można było przywrócić ograniczonych funkcji organizmu oraz zmniejszyć następstwo nieodwracalnych zmian lub w pewnym stopniu przywrócić ograniczone funkcje organizmu. Zabieg przeszczepu komórek macierzystych był bardzo kosztowny – Wnioskodawca wydał na ten cel 60 000 zł. Dzięki ww. zabiegowi dzieci Wnioskodawcy przez okres tylu lat mogą być stale rehabilitowane. Wnioskodawca skorzystał z ulgi rehabilitacyjnej w 2015 r. Wydatki na przeszczep komórek macierzystych Wnioskodawca poniósł w 2015 r., posiadając na nie odpowiednie faktury. W 2015 r. dzieci były na utrzymaniu Wnioskodawcy ze względu na wiek, jak i stan zdrowia Dzieci nie otrzymały w 2015 r., żadnych dochodów. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na przeszczep komórek macierzystych nie zostały Jemu w żaden sposób zwrócone, w całości lub też w części. Dochód Wnioskodawcy uzyskany w 2015 r., pochodzi ze stosunków pracy, działalności wykonywanej osobiście z tytułu umów zleceń oraz najmu i opodatkowany jest na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca posiada następujące faktury VAT:

*   faktura nr…, data wystawienia 21 stycznia 2015 r.; sprzedawca: …S.A., (…); odbiorca Wnioskodawca; nazwa towaru i usługi – usługa zgodnie z zamówieniem nr 08/2015, dotyczy A., na kwotę brutto 26 000 zł, która została uregulowana w całości;

*   faktura nr…, data wystawienia 21 stycznia 2015 r., sprzedawca: …S.A.,(…); odbiorca: Wnioskodawca; nazwa towaru i usługi – usługa zgodnie z zamówieniem nr 11/2015, dotyczy O., na kwotę brutto 34 000 zł, która została uregulowana w całości.

Podkreślić należy, że katalog wydatków wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele rehabilitacyjne uważa się wydatki poniesione na:

1.  adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
2.  przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
3.  zakup i naprawę indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi technicznych niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, z wyjątkiem sprzętu gospodarstwa domowego;
4.  zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
5.  odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
6.  odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne;
7.  opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
8.  utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
9.  opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
10.  opłacenie tłumacza języka migowego;
11.  kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25 roku życia;
12.  leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo);
13.  odpłatny, konieczny przewóz na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne:
14.  osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
15.  osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione w lit. a);
16.  używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16 roku życia - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
17.  odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
    1.  na turnusie rehabilitacyjnym,
    2.  w zakładach, o których mowa w pkt 6,
    3.  na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym – jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie – wykładnia przepisów regulujących ulgi podatkowe powinna być ścisła, a nie rozszerzająca, gdyż mogłaby doprowadzić do zastosowania ulg wobec osób, które zdaniem ustawodawcy nie spełniają ustanowionych przez niego warunków.

Tutejszy Organ podziela również stanowisko powszechnie reprezentowanie w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1395/10), że przepisy o ulgach podatkowych, jako przewidujące wyjątki od zasady powszechnego opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle. Szerokie rozumienie pojęcia „zabiegu rehabilitacyjnego” prowadziłoby do objęcia ulgą podatkową znakomitej części zabiegów operacyjnych, skoro pojęcie to spełnia kryteria definicji słownikowych pojęcia „rehabilitacja”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „rehabilitacja” oraz „rehabilitacja lecznicza”, zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w „Słowniku wyrazów obcych” (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz „Encyklopedii” PWN, rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Z powyższego wynika, że w zamkniętym katalogu zawierającym wydatki określone przez ustawodawcę jako możliwe do odliczenia, nie mieści się pojęcie zabiegu inwazyjnego, lecz jedynie zabieg rehabilitacyjny, a wobec tego poniesione przez Wnioskodawcę wydatki nie dają podstawy do zastosowania tej ulgi. Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawcy prowadziłoby do uznania, że praktycznie każdy zabieg inwazyjny jest swego rodzaju zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż każde działanie o charakterze medycznym (od tych najprostszych do najbardziej skomplikowanych) jest zabiegiem rehabilitacyjnym, gdyż jego nadrzędnym celem jest przywrócenie pełnej sprawności i wyeliminowanie schorzenia u osoby chorej. Innymi słowy, gdyby taki był zamiar ustawodawcy, redakcja omawianego przepisu byłaby inna, nie zawężano by kategorii wydatków jedynie do odpłatności za zabiegi rehabilitacyjne, lecz wskazano by ogólnie na odpłatności za wszelkiego rodzaju zabiegi medyczne.

Ponadto, w kwestii możliwości odliczenia od dochodu wydatków w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne wskazać należy, że podatnik musi spełnić kilka warunków (np. mieć na utrzymaniu osobę niepełnosprawną), w tym m.in. warunek udokumentowania wydatku stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli posiadania dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty.

Dokumentem potwierdzającym poniesione w 2015 r. wydatki, które Wnioskodawca chce odliczyć od dochodu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne są dwie faktury VAT (faktura nr …, i nr…), które jako wydatek dokumentują - usługa zgodnie z zamówieniem nr 08/2015 oraz usługa zgodnie z zamówieniem nr 11/2015, z których nie wynika, że jest to wydatek poniesiony w celach rehabilitacyjnych (syna i córki). Wnioskodawca nie wskazał innych dowodów (faktur), z których wynikałoby, że w 2015 r. poniósł wydatki związane z „odpowiednią rehabilitacją” syna i córki.

Należy zatem stwierdzić, że ze wskazanych przez Wnioskodawcę dowodów (ww. faktur) nie wynika, że poniósł On wydatek na zakup usługi (lub towaru) w celach rehabilitacyjnych, w tym zabieg rehabilitacyjny lub odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Wnioskodawcę, że wykonany u syna i córki zabieg przeszczepu komórek macierzystych dał możliwość dalszej rehabilitacji, bez której nie można było przywrócić ograniczonych funkcji organizmu oraz zmniejszyć następstwo nieodwracalnych zmian lub w pewnym stopniu przywrócić ograniczone funkcje organizmu, należy stwierdzić, że wskazane przez Wnioskodawcę ww. dokumenty (faktury), nie potwierdzają poniesienia wydatku za zabieg rehabilitacyjny, jak również wydatku wymienionego w art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, tego rodzaju wydatek jak „zabieg przeszczepu komórek macierzystych” nie został przez ustawodawcę wymieniony w pozostałych punktach zamkniętego katalogu określonego w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem nie uprawnia do dokonania odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca będąc podatnikiem, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (syn i córka), nie może dokonać odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej poniesionych w 2015 r. wydatków, określonych w wystawionym dowodzie (fakturze VAT) jako usługa zgodnie z zamówieniem nr 08/2015 oraz usługa zgodnie z zamówieniem nr 11/2015, bowiem nie posiada dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku za zabieg rehabilitacyjny, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 w zw. z ust. 7 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tego orzeczenia jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że obok wyroku korzystnego dla Wnioskodawcy, istnieją także orzeczenia odmienne, negujące prawidłowość Jego stanowiska, a prezentujące stanowisko zbieżne z poglądem tut. Organu, np. wyżej przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1395/10 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2691/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1414/12.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.