Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-331/15-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz przekracza 45 dni.
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; termin; wyroby-wyroby cukiernicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych **jest:**

*   **prawidłowe** – wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz
*   **nieprawidłowe** – wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz przekracza 45 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest producentem różnego rodzaju wyrobów spożywczych.

W przyszłości Spółka planuje wprowadzić do swojej oferty dwa nowe produkty, które kwalifikowane będą zgodnie z PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” (na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.;

Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.; dalej: PKWiU z 2008 r.). Produkty te będą do siebie podobne składem oraz recepturą.

Nowe produkty, które chce wprowadzić Wnioskodawca, kwalifikowane do pozycji 10.71.12.0 będą odpowiadać pozycji 1905 90 60 nomenklatury scalonej.

Data ważności lub termin przydatności do spożycia pierwszego produktu nie będzie przekraczać 45 dni, natomiast data ważności lub termin przydatności do spożycia drugiego produktu będzie przekraczać 45 dni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może zastosować obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% dla dostaw towarów klasyfikowanych do grupowania PKWiU z 2008 r. – 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże” (1905 90 60 nomenklatury scalonej) zarówno w przypadku, gdy data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (pierwszy produkt) oraz przekracza 45 dni (drugi produkt)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych kwalifikowanych do kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. i odpowiednio 1905 90 60 nomenklatury scalonej powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8% dla produktów, których data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, ale również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., poprzez zmiany z dnia 1 kwietnia 2011 r. wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u. i wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W szczególności, w załączniku nr 3 do u.p.t.u. zmieniono numerację opisy kodów PKWiU z 2008 r.: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. – „Pieczywo, wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże” została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11 PKWiU z 2008 r. „Pieczywo świeże” oraz pozycją 32, obejmującą grupowanie 10.71.12 PKWiU z 2008 r. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”. Dodatkowo opis z PKWiU z grupowania 10.71.12 PKWiU z 2008 r. uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostaw w kraju. Taką stawką, zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zostały objęte wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, nie przekracza 45 dni w okresie od 1 kwietnia 2011 r. Towary z dłuższą niż 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

Powyższe zmiany nie zostały w szczególny sposób uzasadnione. Ze stenogramów sejmowych z prac nad ustawami nowelizującymi u.p.t.u. oraz wypowiedzi Ministerstwa Finansów wynika, że jednym z celów była promocja spożycia produktów świeżych. Wg Wnioskodawcy, samo kryterium świeżości zostało wprowadzone do u.p.t.u. subiektywnie – na etapie prac bez głębszego uzasadnienia, modyfikowany.

Ponadto treść stenogramów z prac w Komisji Sejmowej zajmującej się projektem wskazuje, że bez względu na kryterium świeżości w obu kategoriach produktowych występują dokładnie te same towary (tj. identyczne produkty będą klasyfikowane jako „świeże” objęte niższym VAT, bądź jako „nieświeże” objęte wyższym VAT wyłącznie na podstawie terminów przydatności do spożycia wskazanych w Załączniku nr 3 do u.p.t.u).

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na porównaniu brzmienia przepisów krajowych i odpowiednich uregulowań unijnych normujących reguły używania stawek obniżonych w przypadku dostawy krajowej produktów spożywczych. Przepisy unijne nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Należy zatem interpretować je w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.

W celu harmonizacji VAT na terenie Unii Europejskiej wprowadzono powszechny podatek od wartości dodanej sprzyjający rozwojowi konkurencji i swobodzie przepływu towarów (punkt 4 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie unijnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa VAT). Jest to jedną z podstawowych wskazówek interpretacyjnych w ocenie konkretnych rozwiązań przepisów prawa krajowego przyjętych w u.p.t.u. Zgodnie z art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług określonych w załączniku III Dyrektywy VAT. Załącznik III w pkt 1 wymienia środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Jednocześnie, jeśli państwa członkowskie wprowadzą dla danych środków spożywczych stawki obniżone, mogą wyznaczyć granice w stosowaniu tych stawek odwołując się do kodów nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT).

Porównując regulacje polskie i unijne możemy zauważyć daleko posunięte niezgodności pomiędzy tymi przepisami. U.p.t.u w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 oraz pozycji 23 Załącznika nr 10 do u.p.t.u. wprowadza kryterium stosowania stawki obniżonej (data trwałości, termin przydatności do spożycia), które nie wynika z Dyrektywy VAT. Tymczasem, system unijny nie różnicuje wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże”. W tym systemie wszystkie towary klasyfikowane jako towary piekarskie i ciastkarskie powinny zostać objęte obniżonymi stawkami VAT bez względu na datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Co więcej, system unijny nie różnicuje stawek VAT w zależności od klasyfikacji statystycznej, czy celnej towaru. Wszystkie towary pozostające względem siebie w stosunku konkurencyjnym powinny być objęte identyczną stawką VAT niezależnie od ich klasyfikacji statystycznej lub celnej. Kluczowe z perspektywy uznania polskich przepisów za sprzeczne z prawem unijnym w zakresie regulacji dotyczącej stawek obniżonych jest zatem stwierdzenie, że mechanizm wprowadzony do u.p.t.u. różnicuje stawki VAT w sposób prowadzący do pogwałcenia konkurencji. Stawki VAT obniżone powinny obejmować wszystkie produkty, które pozostają względem siebie w stosunku konkurencyjności. Z perspektywy stawki VAT obniżonej bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna i celna towarów, czy „świeżość” towarów, decydująca jest natomiast perspektywa konsumentów. Produkty należące w ocenie konsumentów do tej samej grupy produktowej (np. wyroby piekarskie) powinny być objęte identyczną stawką VAT.

Sztuczność kryterium „świeżości” zastosowanego w u.p.t.u. dobrze obrazuje następujący przykład: W sklepie oferowane są dwa wyroby ciastkarskie (A i B), które mają bardzo zbliżony skład, smak i wygląd. Wyrób A ma termin przydatności do spożycia 44 dni podczas gdy wyrób B ma termin przydatności do spożycia 46 dni. Z punktu widzenia konsumenta jest to różnica niezauważalna i nieistotna. Z punktu widzenia załącznika do u.p.t.u. różnica ta powoduje, że wyrób A będzie opodatkowany stawką obniżoną a wyrób B stawką podstawową.

Zgodnie z Dyrektywą VAT, przy wprowadzaniu obniżonych stawek VAT ustawodawca krajowy powinien posługiwać się nomenklaturą scaloną. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia pozwalająca ustawodawcy krajowemu na selektywne różnicowanie stawki VAT w odniesieniu do asortymentu produktowego objętego tym samym kodem nomenklatury scalonej. Prowadzi to bowiem do zróżnicowania pozycji podatkowej wytwórców tych towarów oraz do zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, a w konsekwencji, produkty, które wytwarza Wnioskodawca, nie powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT. Jedyna różnica pomiędzy nimi, a towarami wskazanymi w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy VAT polegać będzie na odmiennej dacie ich minimalnej trwałości lub odmiennym terminie przydatności do spożycia. Wyroby te będą klasyfikowane wg tego samego kodu nomenklatury scalonej, co za tym idzie będą również klasyfikowane wg tego samego kodu PKWiU. Zróżnicowanie, które narzucił ustawodawca krajowy stanowi naruszenie zasady neutralności podatkowej i zaburza konkurencję pomiędzy poszczególnymi producentami.

Dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej wprowadzone w pozycji 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. uzależniające stosowanie stawki obniżonej od terminu przydatności lub daty minimalnej trwałości nie występują ani w Dyrektywie VAT, ani w nomenklaturze scalonej i jako niezgodne z prawem unijnym nie może być stosowane na niekorzyść podatnika w ten sposób, że prowadziłoby to do stosowania wyższej – podstawowej – stawki VAT wobec części produktów przynależnych do tego samego kodu nomenklatury scalonej i do tego samego kodu PKWiU. Możliwość odstąpienia przez państwa członkowskie UE od stosowania stawki podstawowej wobec określonych grup produktów nie oznacza bowiem dowolności wprowadzania dodatkowych kryteriów nieprzewidzianych w prawie unijnym.

Takie stanowisko wielokrotnie zajmował także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) – m.in. w wyroku TSUE z 23 października 2003 r. nr C-109/02 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Federalną Niemiec, w wyroku TSUE 267/99 Christiane Urbing-Adam a Administration de lenregistrement et des domains, w wyroku TSUE z 3 maja 2001 r. C-481/98 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską, czy w treści opinii Adwokata Generalnego Yvesa Bota wydanej w sprawie C-41/09.

Stanowisko powyższe zostało również wprost potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 28 stycznia 2013 r. (sygn. I FSK 697/12), dotyczącym analogicznej kwestii w zakresie wyrobów z grupowania 10.71.12.0 PKWiU. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał m.in., że: „Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny”, podczas gdy „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Zdaniem sądu odwoławczego, taką regulacją ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy VAT dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od nomenklatury scalonej i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`)”.

NSA w wyroku zwrócił też uwagę (odwołując się przy tym do przebiegu prac parlamentarnych nad projektem zmian do u.p.t.u. i wypowiedzi podsekretarza stanu w MF Macieja Grabowskiego), że przyjęty w u.p.t.u. dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej nie ma charakteru obiektywnego, tj. nie powoduje, że towary o dłuższym okresie przydatności do spożycia są rodzajowo innymi towarami, niż te o krótszym terminie, a modyfikacje terminu przydatności do spożycia (daty minimalnej trwałości) na etapie prac parlamentarnych potwierdzają, że terminy te (14 i 45 dni) mają charakter dowolny, a nie poparty jakimiś obiektywnymi przesłankami decydującymi o konieczności zróżnicowania obu grup towarowych.

Ostatecznie, NSA wskazał, że: „Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2006 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia. Szczególności 8% stawka VAT dotyczy dostaw towarów, dla których powyższe terminy przekraczają 14 (w okresie 1 stycznia – 31 marca 2001 r.) albo 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.)”. Innymi słowy ten dodatkowy warunek stosowania stawki obniżonej należy uznać za niebyły – z obniżonej stawki VAT mogą korzystać wszystkie produkty bez względu na to, czy należą do kategorii produktów świeżych z poz. 31 i 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Identyczny wyrok NSA zapadł w sprawie I FSK 827/12 (wyrok z 16 maja 2013 r.) dotyczącej produktów mrożonych, mieszczących się w grupowaniu 10.71.12.0 PKWiU. NSA w pełni podzielając stanowisko przedstawione w wyroku I FSK 697/12 orzekł, że: „(…) towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego. Zróżnicowanie stawek VAT dla dostawy tych samych towarów (tego samego kodu) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. (…) Z powyższych powodów dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania VAT dostaw krajowych obejmujących wskazane towary konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia”.

Stanowisko prezentowane przez NSA aprobuje również Minister Finansów – przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2013 r. (Nr IPPP3/443-1207/12-2/SM) – odwołując się do orzecznictwa TSUE – organ podatkowy wskazał m.in.: „Odnosząc się także do wskazanej zasady neutralności podatkowej, wielokrotnie przywoływanej przez Trybunał Sprawiedliwości UE, należy zauważyć, iż na jej podstawie podobne (zbliżone) usługi lub towary, które są względem siebie konkurencyjne, powinny być opodatkowane tą samą stawką VAT. Zdaniem Trybunału, państwo członkowskie, które korzysta z uprawnienia do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza zwłaszcza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji”. Powyższe potwierdza także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2013 r. sygn. ITPP1/443-665/11/13-S/IK: „Podsumowując zatem dostawa towarów, sklasyfikowanych w grupowaniu 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia”.

Niezależnie od powyższych ustaleń zróżnicowanie stawek VAT dla dostaw tych samych towarów (towarów ujętych w grupowaniach 10.71.12.0, czy nawet w 10.71.11.0 PKWiU) oznacza wprowadzenie ograniczeń ilościowych w dostawach towarów objętych gorszymi warunkami podatkowymi (opodatkowanych 23% stawką VAT) z art. 34 i 11 o Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Takie ograniczenia, w świetle art. 34 Traktatu są dopuszczalne tylko wówczas, gdy ich wprowadzenie uzasadniają względy moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. Zakazy te i ograniczenia nie powinny jednak stanowić środka arbitralnej dyskryminacji ani ukrytych ograniczeń w handlu między państwami członkowskimi. Żaden z tych warunków nie wypełnił się w omawianej sprawie; w szczególności – promowanie spożycia produktów świeżych nie mieści się w warunku ochrony zdrowia i życia ludzi. Kryterium „świeżości” towarów z kodu 10.71.12 i 10.71.11 PKWiU stoi zatem w bezpośredniej sprzeczności z normą art. 34 – por. wyrok ETS C-126/06.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w uzasadnieniu, tj.: sygn. I FSK 827/12 z 16 maja 2013 r. oraz sygn. I FSK 697/12 z 28 stycznia 2013 r.

Stanowisko to jest również poparte w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

1.  WSA w Krakowie sygn. I SA/Kr 1867/14 z 28 stycznia 2015 r.: „Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. (. .) w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu UE, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego”;
2.  WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 130/14 z 23 lipca 2014 r.: „Porównując zatem krajowe regulacje z zapisami prawa unijnego należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku z 28 stycznia 2013 r., że istnieją daleko idące sprzeczności w regulacjach polskich i unijnych dotyczących zakresu stosowania stawek obniżonych. (\`(...)\`) Ponadto obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (\`(...)\`). W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.11.0 PKWiU jako „pieczywo świeże”, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN i PKWiU opodatkowane są stawką podstawową. Taką regulacją, ustawodawca polski przekroczył zakres dyspozycji przewidzianej w przepisach Dyrektywy 112 dla wprowadzenia stawek obniżonych. Przy zakreśleniu granic stosowania tych stawek odstąpił bowiem od CN i wprowadził własny wzorzec klasyfikacji. W rezultacie, sens regulacji z art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 został utracony, a polskie przepisy pozostają w bezpośredniej sprzeczności z przepisami unijnymi (\`(...)\`). Należy się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r., że przedmiotowa regulacja narusza podstawową i najważniejszą zasadę podatku VAT tj. zasadę neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. W konsekwencji powyższego, w przypadku, gdy zachodzi niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a w toku wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy bezpośrednio zastosować przepisy unijne, pomijając przepisy prawa krajowego”;
3.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3053/13 z 9 kwietnia 2014 r.: „Na tym tle nie można twierdzić, że prawo krajowe respektuje zasadę neutralności fiskalnej. Źródłem niezgodności prawa krajowego ze wspólnotowym jest natomiast selektywne objęcie niektórych tylko wyrobów z jednego kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU stawką obniżoną, zamiast objęcie tą stawką wszystkich takich wyrobów albo objęcia – także ich wszystkich stawką podstawową. Nie można zgodzić się zatem z Ministrem Finansów, że możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, iż stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle”;
4.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2933/13 z 13 marca 2014 r.: „konieczne jest bezpośrednie oparcie się na unijnym porządku prawnym z pominięciem warunku 14 i 45 dni przydatności do spożycia. Konsekwentnie, dostawy towarów objętych grupowaniem 1905 90 60 nomenklatury scalonej i 10.71.12 PKWiU z 2008 r. są zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy uwzględnieniu kontekstu unijnego sprawy, opodatkowane 8% stawka VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia”;
5.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2805/13 z 10 lutego 2014 r.: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu wskazanych terminów ważności. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3”;
6.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 2372/13 z 23 stycznia 2014 r.: „obniżona stawka podatku powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN. (\`(...)\`) Organ bowiem błędnie utożsamił samą możliwość wprowadzenia stawek obniżonych przez państwo członkowskie z prawem do różnicowania stawek dla tego samego asortymentu towarowego poprzez ustalanie ich daty minimalnej trwałości czy terminu przydatności do spożycia. Państwo członkowskie wprawdzie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, jednak granice stosowania tych stawek wyznacza nomenklatura scalona, a przepisy nie mogą naruszać konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego”;
7.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3309/12 z 18 lipca 2013 r.: „Należy przyjąć, że towary z kodu CN i jego odpowiednika w ramach PKWiU winny korzystać ze stawki obniżonej również po przekroczeniu tych terminów. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU ujętych w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej lub kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego”;
8.  WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 3166/12 z 18 kwietnia 2013 r.: „w przypadku każdego z produktów spożywczych objętych stawką obniżoną (\`(...)\`) organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy spełnione zostały wskazane kryteria w szczególności, czy stosowanie obniżonej stawki zostało ustanowione z poszanowaniem zasady neutralności podatku rozumianej w sposób podany we wskazanych wyrokach TSUE. W przypadku stwierdzenia, że w stosunku do danego produktu (towaru) zasada ta została naruszona, konieczne jest oparcie się na unijnym porządku prawnym”.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca uważa, że dostawa produkowanych przez niego wyrobów objętych grupowaniem 10.71.12 PKWiU odpowiednio 1905 90 60 nomenklatury scalonej, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT i pozycją 32 Załącznika nr 3 do ustawy VAT powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub przydatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni oraz
*   **nieprawidłowe** – zakresie stawki podatku dla dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych wtedy, gdy data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22% – z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” – PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy – przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (producent różnego rodzaju wyrobów spożywczych) planuje wprowadzić do swojej oferty dwa nowe produkty, które kwalifikowane będą zgodnie z PKWiU z 2008 r. do pozycji 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” (odpowiednik pozycji 1905 90 60 nomenklatury scalonej). Produkty te będą do siebie podobne składem oraz recepturą. Data ważności lub termin przydatności do spożycia pierwszego produktu nie będzie przekraczać 45 dni, natomiast data ważności lub termin przydatności do spożycia drugiego produktu będzie przekraczać 45 dni.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość stosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych kwalifikowanych do kodu 10.71.12 PKWiU stawki obniżonej w wysokości 8%, zarówno dla produktów, których data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, ale również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

Preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3, bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Jak stanowi art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 – państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W myśl art. 98 ust. 3 Dyrektywy 112 – przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Według zaś art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) – ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji – przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Na podstawie art. 98 Dyrektywy 112 – państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy 112 w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. – Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie – przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy 112 wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy 112 oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy 112 jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy 112, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że: „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji” – pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że: „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). „(…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta – jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu natomiast do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy 112, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od 1 kwietnia 2011 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L Nr 31, s. 1; z późn. zm.) – podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, s. 29, z późn. zm.).

Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914, z późn. zm.);
2.  w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 669);
3.  w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. z 2014 r., poz. 774).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 cyt. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym – jak już wskazano – posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym,
*   mikrobiologicznym,
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Natomiast, w kwestii opodatkowania wyrobów piekarskich różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty piekarskie jako produkty mączne posiadają zbliżony smak i zbliżony wygląd, a tym samym nie są rozróżniane przez konsumenta. Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące, czy też nie.

Wyroby ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem tut. Organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł – powołany przez Wnioskodawcę – wyrok TSUE z 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów, bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Tymczasem w opisanej sprawie mamy do czynienia z różnymi towarami skierowanymi do szerokiej grupy konsumentów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności, czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku zostały wymienione w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca ma możliwości zastosowania obniżonej stawki do 8% do dostawy tych wyrobów. Natomiast w sytuacji, gdy wyroby ciastkarskie i ciastka będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, Spółka nie ma możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% dla dostawy tych wyrobów.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, których termin lub data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, nie przekracza 45 dni (pierwszy produkt), będzie korzystała z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT. W konsekwencji, dostawa przez Spółkę tych towarów w okresie do 31 grudnia 2016 r. będzie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy oraz w powiązaniu z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Zainteresowanego za prawidłowe.

Natomiast dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”, których termin lub data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni (drugi produkt), nie będzie korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniająca ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów przez Wnioskodawcę w okresie do 31 grudnia 2016 r. będzie podlegała opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z 31 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd: „podziela wprawdzie stanowisko strony, że zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.