Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.536.2020.3.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez nierezydenta, sprzedaż nieruchomości i samochodu znajdujących się na terytorium Ukrainy.
Słowa kluczowe: dodatki-dodatek zagraniczny; działalność-działalność gospodarcza; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; podatek-podatek liniowy; samochód-sprzedaż samochodu; Ukraina; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniach 21 września i 15 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej w 2021 r., opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 w związku z działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce - **jest nieprawidłowe,** oraz **jest prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Ukrainy i z tytułu sprzedaży mieszkania i samochodu znajdujących się na terytorium Ukrainy.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 21 września i 15 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej, opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 w związku z działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Ukrainy oraz z tytułu sprzedaży mieszkania i samochodu znajdującego się na terytorium Ukrainy.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Białorusi oraz rezydentem podatkowym Ukrainy – gdzie posiada kartę czasowego pobytu i prowadzi działalność gospodarczą. W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na pobyt stały na terytorium RP. Obecnie Wnioskodawca załatwia formalności związane z zamknięciem działalności gospodarczej na Ukrainie i w dniu 15 lipca 2020 r. zamierza przenieść się na stałe do Polski i rozpocząć tu prowadzenie działalności gospodarczej, którą aktualnie rejestruje. W 2020 r. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w dwóch krajach, na Ukrainie i w Polsce.

W 2020 r. do 15 lipca 2020 r. i od 16 września 2020 r. (data pisma stanowiącego uzupełnienie) centrum życiowych interesów Wnioskodawcy znajduje się na Ukrainie. Żona i dziecko mieszkają na Ukrainie i są rezydentami podatkowymi Ukrainy.

Od 15 lipca 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany i prowadzi aktywną działalność jako indywidualny przedsiębiorca na Ukrainie, a także jest założycielem i dyrektorem ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ten status jest aktualny w dniu sporządzenia odpowiedzi na wezwanie.

Powiązania gospodarcze z Polską: od 15 lipca 2020 r. jest zarejestrowanym indywidualnym przedsiębiorcą w Polsce.

W 2020 r. stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się tylko na Ukrainie. Od początku 2020 r i od 16 września 2020 r. Wnioskodawca przebywał głównie na Ukrainie. W 2020 r. Wnioskodawca nie będzie miał innych dochodów w Polsce, z wyjątkiem dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona w Polsce będzie pozarolniczą działalnością gospodarczą zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W 2020 r. Wnioskodawca w Polsce nie będzie miał innych dochodów, poza przychodami z prowadzenia działalności gospodarczej.

W 2020 r. okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Polski wyniósł mniej niż 183 dni a centrum życiowych interesów i rodzina znajdują się na Ukrainie. Pod koniec 2020 r. Wnioskodawca planuje zakończyć działalność gospodarczą na Ukrainie. Ponadto na początku 2021 r. Wnioskodawca planuje przenieść się z rodziną do Polski (żona, dziecko).

Jednocześnie na Ukrainie pozostanie mieszkanie i samochód, które nie są związane z działalnością handlową i zakupione zostały mniej niż 5 lat temu. Sprzedaż tych obiektów nastąpi po tym, jak już Wnioskodawca przeniesie się do Polski.

Odpowiadając na pytanie „Czy Wnioskodawca posiada / będzie posiadał w Polsce placówkę działalności gospodarczej, tj. miejsce produkcyjne, pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biuro, warsztat, filię”, Wnioskodawca wyjaśnił, że „Nie, nie posiada zakładów produkcyjnych, lokali, wyposażenia, biura, warsztatu, oddziału w Polsce i obecnie nie planuje posiadać”. W Polsce Wnioskodawca jest tylko zarejestrowany jako Indywidualny Przedsiębiorca oraz prowadzi działalność Online.

Rejestrując się jako indywidualny przedsiębiorca Wnioskodawca wybrał liniową formę opodatkowania na formularzu CEIDG. Pisemnego wniosku o wyborze sposobu opodatkowania na podstawach określonych w art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie składał, gdyż wybierając liniową formę opodatkowania w momencie rejestracji dodatkowo nie trzeba składać takiego wniosku.

Po analizie treści wniosku złożonego dnia 9 lipca 2020 r., mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytania:

1.  Czy biorąc pod uwagę fakt, że w 2020 r. okres pobytu na terytorium Polski będzie wynosił mniej niż 183 dni, status polskiego rezydenta podatkowego Wnioskodawca uzyska po 183 dniach przebywania na terytorium RP w ciągu danego roku podatkowego, czyli w lipcu 2021 r.?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego dochody uzyskane w 2020 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na Ukrainie nie podlegają wykazaniu i opodatkowaniu w Polsce?
3.  Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę – jako polskiego rezydenta podatkowego – ze sprzedaży nieruchomości niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, położonej na Ukrainie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Ukrainą?
4.  Czy w związku z faktem, że samochód nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej i został nabyty ponad pół roku temu, dochód z jego sprzedaży nie będzie stanowił źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
5.  Czy Wnioskodawca będzie musiał złożyć deklaracje podatkowe za 2020 r. w związku z uzyskaniem dochodów jako osoba fizyczna, ze źródeł znajdujących się na terytorium RP, w tym deklarację PIT-37?
6.  Czy dochodów uzyskanych na terytorium Ukrainy nie należy wykazywać w deklaracji podatkowej, ponieważ w 2020 r. Wnioskodawca nie będzie miał statusu polskiego rezydenta?
7.  Czy w przypadku zarejestrowania na terytorium RP w lipcu 2020 r. jednoosobowej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem liniowym, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca będzie płacił podatek liniowy, i wg jakiej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) rezydentem podatkowym w Polsce jest osoba fizyczna, która:

1.  posiada centrum interesów osobistych lub gospodarczych (centrum interesów życiowych) na terenie Polski lub
2.  przebywa na terenie Polski ponad 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie przepisów art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status rezydenta podatkowego w Polsce Wnioskodawca otrzyma po pobycie dłuższym niż 183 dni lub dłużej na terenie Polski w odpowiednim roku podatkowym, co w sytuacji Wnioskodawcy oznacza 2021 r.

W związku z tym dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w 2020 r. poza granicami Polski nie podlega rozliczeniu i opodatkowaniu w Polsce.

Ponieważ od dnia 3 lipca 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako przedsiębiorca jednoosobowy, będzie zobowiązany złożyć za 2020 r. zeznanie podatkowe przedsiębiorcy jednoosobowego, w którym przedstawi dochody z prowadzenia działalności gospodarczej, na formularzu PIT-36L, termin złożenia do 30 kwietnia 2021 r.

Innych raportów/deklaracji za rok 2020 w Polsce nie należy składać.

Odnośnie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na Ukrainie, zastosowanie znajduje art. 13 ust. 1 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania między Ukrainą a Polską, zgodnie z którym dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego znajdującego się w innym państwie może być opodatkowany w tym innym państwie.

W związku z tym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę jako polskiego rezydenta podatkowego ze sprzedaży nieruchomości położonej na Ukrainie będzie opodatkowany zgodnie z prawem Ukrainy i zwolniony z podatku dochodowego w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Ukrainą.

Odnośnie dochodu ze sprzedaży samochodu przez podatnika zamieszkałego w Polsce ma zastosowanie § 8 art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), zgodnie z którym źródłem przychodów są przedmioty, jeżeli ich sprzedaż za wynagrodzeniem nie następuje w toku działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży majątku i praw majątkowych, których sprzedaż nastąpiła przed upływem sześciu miesięcy od końca miesiąca, w którym dokonano zakupu. Ponieważ samochód nie był używany w prowadzonej działalności gospodarczej i został zakupiony ponad sześć miesięcy temu, jego sprzedaż nie jest źródłem dochodu i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe** w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej w 2021 r., opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 w związku z działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, oraz **jest prawidłowe** w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Ukrainy i z tytułu sprzedaży mieszkania i samochodu znajdującego się na terytorium Ukrainy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
8.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obywatelem Republiki Białorusi oraz rezydentem podatkowym Ukrainy – gdzie posiada kartę czasowego pobytu i prowadzi działalność gospodarczą. W 2019 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na pobyt stały na terytorium RP. Obecnie Wnioskodawca załatwia formalności związane z zamknięciem działalności gospodarczej na Ukrainie i w dniu 15 lipca 2020 r. zamierza przenieść się na stałe do Polski i rozpocząć tu prowadzenie działalności gospodarczej, którą aktualnie rejestruje. W 2020 r. Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w dwóch krajach, na Ukrainie i w Polsce.

W 2020 r. do 15 lipca 2020 r. i od 16 września 2020 r. (data pisma) centrum życiowych interesów Wnioskodawcy znajduje się na Ukrainie. Żona i dziecko mieszkają w Ukrainie i są rezydentami podatkowymi Ukrainy.

Od 15 lipca 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany i prowadzi aktywną działalność jako indywidualny przedsiębiorca na Ukrainie, a także jest założycielem i dyrektorem ukraińskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ten status jest aktualny w dniu sporządzenia odpowiedzi na wezwanie.

Powiązania gospodarcze z Polską: od 15 lipca 2020 r. Wnioskodawca jest zarejestrowanym indywidualnym przedsiębiorcą w Polsce.

W 2020 r. stałe miejsce zamieszkania Wnioskodawcy znajduje się tylko na Ukrainie. Od początku 2020 r i od 16 września 2020 r. Wnioskodawca przebywał głównie na Ukrainie. W 2020 r. Wnioskodawca nie będzie miał innych dochodów w Polsce, z wyjątkiem dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej.

Działalność prowadzona w Polsce będzie pozarolniczą działalnością gospodarczą zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W 2020 r. Wnioskodawca w Polsce nie będzie miał innych dochodów, poza przychodami z prowadzenia działalności gospodarczej.

W 2020 roku okres pobytu Wnioskodawcy na terenie Polski wyniósł mniej niż 183 dni a centrum życiowych interesów i rodzina znajdują się na Ukrainie. Pod koniec 2020 r. Wnioskodawca planuje zakończyć działalność gospodarczą na Ukrainie. Ponadto na początku 2021 r. Wnioskodawca planuje przenieść się z rodziną do Polski (żona, dziecko).

Jednocześnie w Ukrainie pozostanie mieszkanie i samochód, które nie są związane z działalnością handlową i zakupione zostały mniej niż 5 lat temu. Sprzedaż tych obiektów nastąpi po tym, jak już przeniesie się do Polski.

Odpowiadając na pytanie „Czy Wnioskodawca posiada / będzie posiadał w Polsce placówkę działalności gospodarczej, tj. miejsce produkcyjne, pomieszczenia, maszyny, urządzenia, biuro, warsztat, filię”, Wnioskodawca wyjaśnił, że „Nie, nie posiada zakładów produkcyjnych, lokali, wyposażenia, biura, warsztatu, oddziału w Polsce i obecnie nie planuje posiadać”. W Polsce Wnioskodawca jest tylko zarejestrowany jako Indywidualny Przedsiębiorca oraz prowadzi działalność Online.

Rejestrując się jako indywidualny przedsiębiorca Wnioskodawca wybrał liniową formę opodatkowania na formularzu CEIDG. Pisemnego wniosku o wyborze sposobu opodatkowania na podstawach określonych w art. 30c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie składał, gdyż wybierając liniową formę opodatkowania w momencie rejestracji dodatkowo nie trzeba składać takiego wniosku.

Mając zatem na uwadze, że – jak wyjaśnił Wnioskodawca – jest rezydentem podatkowym Ukrainy, który w 2020 r. przebywa na terytorium Polski mniej 183 dni, jak również w tym roku centrum interesów życiowych i rodzina znajdują się na Ukrainie uznać należy, że w roku 2020 Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W sytuacji natomiast gdy Wnioskodawca na początku 2021 r., przeniesie się wraz z żoną i dzieckiem do Polski, zakończywszy uprzednio działalność gospodarczą prowadzoną na Ukrainie, uznać należy, że od momentu przeprowadzki Wnioskodawca będzie w Polsce posiadał centrum interesów życiowych i w konsekwencji od tego momentu będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W konsekwencji, w przedstawionej we wniosku sytuacji, w której Wnioskodawca zamierza przenieść się do Polski razem z rodziną, uzyska On – z chwilą przeniesienia do Polski centrum interesów życiowych - status osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, bez względu na ilość dni spędzonych w Polsce w 2021 r.

Odnosząc się do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzenia działalności gospodarczej, należy dokonać analizy art. 7 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz.U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. g) konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji, jeżeli z jej kontekstu nie wynika inaczej określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 konwencji, w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Analiza zapisu art. 7 ust. 1 ww. konwencji wskazuje zatem, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zatem, na gruncie postanowień umowy polsko-ukraińskiej, okolicznością istotną dla określenia miejsca opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskanych w 2020 r. w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie, oraz działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, która jest prowadzona online z Ukrainy jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

Wskazać należy, że w rozumieniu ww. konwencji określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne (art. 5 ust. 1 ww. konwencji).

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Mając zatem na uwadze, fakt, że jak wskazał Wnioskodawca – w Polsce nie posiada i nie zamierza posiadać zakładów produkcyjnych, lokali, wyposażenia, biura, warsztatu, oddziału w Polsce, jak również że działalność w ramach zarejestrowanej w Polsce firmy prowadzi online, uznać należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2020 r., tj. w okresie, w którym nie posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski – osiągnięte zarówno z prowadzenia działalności gospodarczej na Ukrainie, jak i działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, która jest prowadzona online, bez pośrednictwa zakładu położonego w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. na Ukrainie.

W konsekwencji, mając na uwadze, że w 2020 r. w Polsce Wnioskodawca jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym, co oznacza, że w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) uznać należy, że dochody Wnioskodawcy uzyskane w 2020 r. w związku z prowadzeniem działalności na Ukrainie nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto, mając na uwadze powyższe oraz fakt, że w 2020 r. działalność gospodarcza zarejestrowana w Polsce, jest prowadzona online, bez pośrednictwa zakładu położonego w Polsce, uznać należy, że dochody uzyskane z tej działalności nie mieszczą się w zakresie art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym, tj. nie mogą być uznane za dochody osiągane na terytorium Polski, co oznacza, że nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ponieważ zatem z treści wniosku wynika, że w 2020 r. Wnioskodawca w Polsce nie będzie miał innych dochodów, uznać należy, że w Polsce nie będzie zobowiązany do składania zeznania podatkowego za ten rok.

Opodatkowaniu w Polsce – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą natomiast podlegały dochody uzyskane w związku z prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce osiągnięte w 2021 r., od momentu uzyskania przez Wnioskodawcę statusu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Rejestrując się jako indywidualny przedsiębiorca Wnioskodawca wybrał bowiem liniową formę opodatkowania na formularzu CEIDG.

Jak wynika z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 9a ust. 2b ww. ustawy, dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym pisemny wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej albo oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9a ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 2-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał wyboru liniowej formy opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o CEIDG, i będąc polskim rezydentem podatkowym uzyska dochody z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, wówczas do dochodów tych zastosowanie znajdzie art. 30c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Określając natomiast skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę – jako polskiego rezydenta podatkowego sprzedaży na terytorium Ukrainy mieszkania odwołać należy się do art. 13 ww. konwencji dotyczącego zysków ze sprzedaży majątku.

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przy czym sformułowanie „dochód z przeniesienia własności majątku może być opodatkowany w drugim państwie” oznacza, że drugie państwo (w rozpatrywanym przypadku Państwo, w którym położona jest zbywana nieruchomość) ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód ze sprzedaży nieruchomości podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez Państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży majątku nieruchomego położonego na Ukrainie może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i na Ukrainie, zgodnie z prawem tego państwa.

W myśl natomiast, art. 24 ust. 2 konwencji, z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochody, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej konwencji mogą być opodatkowane w Ukrainie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Ukrainie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie (art. 24 ust. 3 konwencji).

Ponadto, na podstawie art. 24 ust. 4 konwencji, jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

Powyższe oznacza to, że dochód ze zbycia nieruchomości położonej na Ukrainie, który może być w tym państwie opodatkowany zgodnie z prawem tego państwa - w Polsce będzie zwolniony od opodatkowania. Natomiast w Polsce do obliczenia stawki podatkowej, wg której opodatkowany jest pozostały dochód osiągnięty w Polsce, można uwzględnić dochód osiągnięty na Ukrainie.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Natomiast w myśl art. 30e ust. 5 ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Ponieważ dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia mieszkania położonego na Ukrainie – w sytuacji gdy sprzedaż zostanie dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - podlega opodatkowaniu zarówno na Ukrainie jak i w Polsce, zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w powołanym art. 24 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

W konsekwencji dochód uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej na terenie Ukrainy będzie w Polsce zwolniony z opodatkowania.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w Polsce dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości położonej na Ukrainie nie będzie miał wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w Polsce, i nie będzie podlegał wykazaniu w zeznaniu podatkowym.

Natomiast w przypadku odpłatnego zbycia znajdującego się na Ukrainie samochodu zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 konwencji, zgodnie z którym dochody z przeniesienia tytułu własności jakiegokolwiek majątku innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 tego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym osoba przenosząca tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę i w którym podlega ona opodatkowaniu od tych dochodów.

Zgodnie z tym przepisem, dochód z tytułu odpłatnego zbycia samochodu znajdującego się na Ukrainie, dokonanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Mając jednakże na uwadze, brzmienie powołanego powyżej art. 10 ust. 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, że odpłatne zbycie samochodu, który nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej dokonane po upływie pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło jego nabycie nie będzie stanowiło źródła przychodu w rozumieniu tej ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej w 2021 r., opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 w związku z działalnością gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, oraz za prawidłowe – w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2020 r. w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną na terytorium Ukrainy i z tytułu sprzedaży mieszkania i samochodu znajdujących się na terytorium Ukrainy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.