Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.311.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-24
Teza: Czy na gruncie zmian w PDOP wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku Spółka postępuje prawidłowo, alokując Wydatki akwizycyjne jako koszty pośrednie związane z innym źródłem przychodów?
Słowa kluczowe: akcja; koszt-koszty pośrednie; przychód-źródła przychodu; usługi-usługi doradcze; wydatek; zbycie; źródło
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wydatki akwizycyjne będą:

*   stanowiły koszty pośrednie – **jest prawidłowe**,
*   związane z innym źródłem przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na gruncie zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wydatki akwizycyjne będą stanowiły koszty pośrednie związane z innym źródłem przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody kwalifikowane zarówno do źródła z zysków kapitałowych, jak również podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego mu finansowania (kredytu).

Na potrzeby przedmiotowego wniosku, w dalszej jego części ww. wydatki będą łącznie określane mianem „Wydatków akwizycyjnych”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane nabycia udziałów/akcji mają posłużyć realizacji długoterminowej strategii Spółki sprowadzającej się do konsolidacji podmiotów działających w sektorze. W integracji tych aktywów Spółka upatruje uzyskania efektu synergii pozwalającego przede wszystkim na zwiększenie wolumenów sprzedaży produktów rafineryjnych. Innymi słowy, działania konsolidacyjne mają przełożyć się na wzrost przychodów z działalności operacyjnej, które są kwalifikowane do „innego źródła przychodów”. W konsekwencji, ww. wydatki towarzyszące nabyciu tychże udziałów/akcji nie mają związku z jakąkolwiek działalnością spekulacyjną nakierunkowaną na sprzedaż pozyskiwanych udziałów/akcji z zyskiem w skutek przewidywanych zmian cen tych aktywów.

Spółka zaznacza, że przedmiotowy wniosek dotyczy jedynie wymienionych wydatków pośrednio związanych z nabyciem udziałów/akcji. Nie jest intencją Wnioskodawcy rozstrzyganie kwestii wydatków bezpośrednio ponoszonych na nabycie udziałów/akcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie zmian w PDOP wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku Spółka postępuje prawidłowo, alokując Wydatki akwizycyjne jako koszty pośrednie związane z innym źródłem przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy, skoro Wydatki akwizycyjne nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży udziałów/akcji, to zasadnym jest zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów w innym źródle przychodów, który obejmuje przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa (sprzedaż produktów rafineryjnych). Za takim podejściem przemawia fakt, że nabycie udziałów/akcji nie jest ukierunkowane na osiągnięcie dochodów z tytułu sprzedaży tych udziałów/akcji, a jedynie stanowi realizację strategii Spółki dążącej do konsolidacji aktywów w danym sektorze i maksymalizację przychodów operacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami \[ art. 15 ust. 2b PDOP\].

Za art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z kolei, w art. 7b ust. 1 PDOP ustawodawca przewidział zamknięty katalog przychodów z zysków kapitałowych. Wśród nich, wymienia m.in. przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału \[pkt 1\] oraz przychody z papierów wartościowych \[pkt 6 lit. b, d, e\]. W pkt 3 lit. a PDOP wymienia się również przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. weryfikacja podatkowa wydatków ponoszonych przez podatników rozszerzyła się o dodatkowe czynności. Dotychczasowa analiza danego wydatku sprowadzała się do jego oceny w kontekście art. 15 ust. 1 PDOP warunkującego kluczową kwestię tj. czy dany wydatek w ogóle może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Aby ten warunek mógł zostać uznany za spełniony, podatnik zobligowany jest wykazać, że wydatek ponoszony jest w celu osiągnięcia przychodów, bądź w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, analizowany wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów ustawowo wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 PDOP). Kolejną kwestią rozstrzyganą przez podatnika pozostaje ustalenie momentu uwzględnienia wydatku jako koszt podatkowy. Ustawodawca różnicuje ten moment w zależności od tego, czy dany wydatek stanowi koszt o charakterze bezpośrednim, czy też pośrednim.

Obok powyższych czynności, obecnie podatnik zobowiązany jest m.in. do przyporządkowania danego wydatku uznanego za koszt uzyskania przychodów do właściwego źródła przychodów. W tym aspekcie ma 3 możliwości: (1) alokować koszt podatkowy w całości do źródła zysków kapitałowych, bądź (2) do innego źródła przychodów (związanego generalnie z działalnością operacyjną). Ostatnim z wariantów (3) jest uznanie kosztów za związane z oboma źródłami przychodów, przy czym podatnik nie jest w stanie odpowiednio przyporządkować w jakiej części dokładnie alokować koszt do każdego ze źródeł. W takim przypadku zastosowanie znajduje proporcja wyznaczana kluczem przychodowym.

Wydatki akwizycyjne a koszty bezpośrednie nabycia udziałów/akcji

Zdaniem Spółki, w celu właściwej oceny charakteru Wydatków okołoakwizycyjnych warto odwołać się do treści przywołanego na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP oraz dotychczasowego dorobku interpretacyjnego i orzeczniczego w tym zakresie.

Z treści tego przepisu wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie powstania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Przepisy PDOP nie definiują jednak pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”. W ocenie Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP dotyczy jedynie takich wydatków, które pozostają w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów/akcji, tzn. wydatków bez poniesienia których objęcie lub nabycie udziałów/akcji w spółce nie byłoby możliwe. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP, a w szczególności posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów/akcji”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów/akcji”.

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 8 PDOP prowadzi do wniosku, że przepis ten obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące objęcie lub nabycie udziałów (akcji), np. cenę nabycia, opłaty notarialne czy podatek od czynności cywilnoprawnych. Nie obejmuje on natomiast wydatków na finansowanie nabycia udziałów, w tym odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup udziałów/akcji, czy też wydatków na wsparcie doradcze, prawne związane z taką transakcją nabycia.

Takie podejście podzielane jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w tym m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11.02.2016 r. sygn. IPPB3/4510-1063/15-2/MC: „wydatki te \[Usługi związane z przygotowaniem i przeprowadzeniem nabycia akcji Spółki - przypis. Wnioskodawcy\] będą więc stanowiły koszty uzyskania przychodów rozliczane na zasadach ogólnych. Ponadto, należy uznać, iż przedmiotowe wydatki, z uwagi na ich naturę, stanowią koszty pośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji z dnia 10.07.2017 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.121.2017.1.JBB w odpowiedzi na pierwsze z pytań, w pełni podzielił argumentację wnioskodawcy, w tym stwierdzenie, że: „Odsetki związane z pozyskaniem Kredytu Terminowego na zakup akcji oraz pokrycia kosztów powiązanych z takim zakupem nie są bezpośrednimi wydatkami na nabycie akcji, tj. ceną za akcje należną sprzedającym. (\`(...)\`) W konsekwencji, odsetki od Kredytu Terminowego pozyskanego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia akcji w polskiej spółce akcyjnej (Spółce Nabytej) będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, potrącenia lub kapitalizacji”.
*   NSA w wyroku z dnia 13.01.2006 r., sygn. akt II FSK 229/05 stwierdził, że „przez wydatki, o których mowa w jej art. 16 ust. 1 pkt 8, należy rozumieć wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Przy takim rozumieniu pojęcia wydatków, nie można do nich zaliczyć odsetek od kredytów zaciągniętych przez podatników na nabycie akcji, ponieważ wydatki z tego tytułu nie pozostają w bezpośrednim związku z ich nabyciem”.

Na podstawie powyższej argumentacji należy uznać, że niewątpliwie do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinny być alokowane wydatki związane z samym nabyciem udziałów/akcji. Natomiast z uwagi na charakter kosztów, nieuzasadnionym byłoby alokowanie bezpośrednio do tego źródła przychodów również Wydatków akwizycyjnych, o których mowa we wniosku.

Brak spekulacyjnego charakteru nabywanych udziałów/akcji

W ocenie Spółki, przy kwalifikacji przedmiotowych wydatków do odpowiedniego źródła przychodów nie bez znaczenia pozostaje również intencja z jaką Spółka zamierza dokonać nabycia udziałów/akcji. Co istotne, gdy zestawimy łącznie treść regulacji art. 15 ust. 1 z treścią art. 7b ust. 1 PDOP w brzmieniu obowiązującym po zmianach, dojdziemy do następujących wniosków. Otóż pierwsza z przywołanych norm prawnych kładzie szczególny nacisk na związek ponoszonego kosztu z przychodem z danego źródła przychodów. Można z tego wnioskować, że aby móc uznać dany koszt za koszt podatkowy alokowany do źródła zysków kapitałowych, musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy między tym kosztem a pojawiającym się/mającym się pojawić przychodem właśnie z tego źródła przychodów.

W tym miejscu warto odwołać się do katalogu przychodów z zysków kapitałowych, wyszczególnionych przez ustawodawcę w art. 7b ust. 1 PDOP. Wymienia w nim przychody osiągane z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, zbycia udziałów czy też przychody z papierów wartościowych, w tym ich najmu, sprzedaży. Patrząc na ten katalog przychodów nie sposób jest dostrzec bezpośredniego związku ponoszonych Wydatków akwizycyjnych z tymi przychodami. Aby tak stwierdzić musiałby zaistnieć stan faktyczny, w którym Spółka poprzez ponoszone wydatki faktycznie realizowałaby lub co najmniej spodziewałaby się osiągnięcia przychodów ze sprzedaży udziałów/akcji. Wtedy moglibyśmy łączyć przyczynę (poniesiony wydatek) z skutkiem w postaci powstania/oczekiwania powstania przychodu wymienionego konkretnie w katalogu zysków kapitałowych.

Jednakże, co Spółka uwydatniła w stanie faktycznym, celem nabycia udziałów/akcji nie jest ani ich sprzedaż, ani też ich też ich odpłatny najem itp. Zakup wpisuje się w realizację długoterminowej strategii przedsiębiorstwa i jest obliczony na konsolidację w segmencie sprzedaży produktów rafineryjnych, które z kolei generują przychody z działalności operacyjnej.

Nie wystąpi zatem przychód kwalifikowany do zysków kapitałowych, nie można zatem Wydatków akwizycyjnych alokować do tego źródła.

Powyższe rozważania utwierdzają Spółkę w przekonaniu, że rozpatrywane wydatki nie powinny być alokowane do źródła zysków kapitałowych, tylko do innego źródła przychodów.

Związek Wydatków akwizycyjnych z przychodami z dywidendy

W konsekwencji powyższych ustaleń ostatnim zagadnieniem, które pozostało do rozstrzygnięcia jest ewentualna alokacja Wydatków akwizycyjnych jako kosztów pośrednich proporcjonalnie do obu źródeł przychodów (kluczem przychodowym). Pomimo braku wyraźnego, bezpośredniego powiązania z przychodami z zysków kapitałowych nie może uciec z pola widzenia fakt, że Spółka może czerpać przychody z dywidendy wypłacanej przez podmioty, których udziały/akcje planuje nabyć.

Niemniej jednak przychody dywidendowe na gruncie PDOP stanowią szczególny rodzaj przychodów, z którymi ustawodawca nie łączy kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z pasywnego charakteru tych przychodów tj. wszelkie działania skutkujące przeznaczeniem wypracowanego zysku na wypłatę dywidendy dla udziałowców/akcjonariuszy zlokalizowane są po stronie podmiotu wypłacającego. Oznacza to, że ustawodawca postanowił nie łączyć pośrednich kosztów uzyskania przychodów po stronie udziałowców/akcjonariuszy z przychodami z dywidendy (zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej). Co do zasady, dla tego rodzaju przychodów przewidziane są szczególne zasady opodatkowania. Podmiotem zobowiązanym do potrącenia i odprowadzenia potencjalnego podatku jest podmiot wypłacający dywidendę. Działa on w charakterze płatnika. Co istotne, podstawą opodatkowania w takim przypadku jest przychód odpowiadający wysokości wypłacanej dywidendy. Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział dla takich sytuacji możliwości pomniejszenia kwoty przychodu o związane z nimi koszty uzyskania przychodów. Stanowi to odejście od powszechnej konstrukcji podstawy opodatkowania tj. dochodu, rozumianej jako przychód pomniejszony o koszty podatkowe.

Stanowi to również dowód na to, że ustawodawca świadomie postanowił nie łączyć tego rodzaju przychodów z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów powstającymi po stronie udziałowców/akcjonariuszy. W przeciwnym razie regulacje pozwalałyby na ustalenie podstawy opodatkowania zgodnie z ogólną zasadą, pozwalającą uwzględnić koszty podatkowe.

Co za tym idzie, niezasadnym byłoby łączenie kosztów pośrednich jakie stanowią Wydatki akwizycyjne z przychodami z dywidendy lokowanymi w źródle zysków kapitałowych.

Takie stanowisko potwierdzają aktualne interpretacje podatkowe na przykład DKIS z dnia 16.05.2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.89.2018.1.MC w pełni podzielająca pogląd prezentowany przez wnioskodawcę we wniosku. DKIS zgodził się ze stwierdzeniem, że „(\`(...)\`) w przypadku otrzymania dywidendy zwolnionej z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT Spółka nie będzie musiała alokować części kosztów pośrednich do przychodów z dywidendy zwolnionej z opodatkowania, a przez to nie będzie także musiała ich wyłączać z kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) skoro przychodu z tytułu otrzymanej dywidendy nie uwzględnia się w kalkulacji dla potrzeb alokacji kosztów pośrednich do poszczególnych źródeł, to do tego źródła \[źródła zysków kapitałowych - przyp. Spółki\] nie zostaną także alokowane żadne koszty pośrednie, które mogłyby zostać uznane za wydatki niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów i wyłączone z kalkulacji podatku dochodowego”.

Podsumowując, przedmiotowe Wydatki akwizycyjne nie stanowią kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami ze źródła zysków kapitałowych, ani również kosztów pośrednich, które należałoby alokować do tego źródła przychodów. W rezultacie rozpatrywane Wydatki będą stanowiły koszty pośrednie, alokowane do „innego źródła przychodów”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy na gruncie zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wydatki akwizycyjne będą:

*   stanowiły koszty pośrednie – **jest prawidłowe**,
*   związane z innym źródłem przychodów – **jest nieprawidłowe.**

W ramach nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), prawodawca ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) wprowadził szereg zmian. Jedną z nich jest wyodrębnienie nowego źródła przychodów – przychodów z zysków kapitałowych.

Jak wynika z uzasadnienia ustawy nowelizującej, podział źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób prawnych miał na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych. Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych jest sztuczne kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie podstawowej działalności (działalności operacyjnej). Ograniczenie optymalizacji polega na uniemożliwieniu pomniejszania dochodu z jednego źródła przychodów o stratę z drugiego źródła przychodów (art. 7 ust. 5 updop).

Obowiązkowi wyodrębniania źródeł przychodów nie podlegają banki i inne instytucje finansowe. Zgodnie z art. 7b ust. 2 updop, w przypadku ubezpieczycieli, banków, podmiotów, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 3 i 4, oraz instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe przychody wymienione w ust. 1, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a i f, zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła (art. 7b updop).

Zgodnie z art. 7b ust. 1 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami ze źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów lub wydatków, których wysokość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych została ustawowo ograniczona.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z opisu wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody kwalifikowane zarówno do źródła z zysków kapitałowych, jak również podstawowej działalności operacyjnej (inne źródło przychodów). W związku z tym ponosi różnego rodzaju wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich kosztów są wydatki związane z nabyciem usług wsparcia w zakresie doradztwa prawnego, due dilligence, consultingu dotyczących realizacji projektów akwizycyjnych (zakupu). Innymi słowy, Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług w związku z planowanymi transakcjami nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach. Obok ww. usług Spółka rozważa również możliwość pozyskania zewnętrznego finansowania na zrealizowanie wspomnianych nabyć udziałów/akcji wobec czego może ponosić wydatki związane z regulowaniem odsetek i innych opłat od udzielonego mu finansowania (kredytu).

Wnioskodawca podkreśla, że planowane nabycia udziałów/akcji mają posłużyć realizacji długoterminowej strategii Spółki sprowadzającej się do konsolidacji podmiotów działających w sektorze.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi ustalenie, czy na gruncie zmian w updop wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku Spółka postępuje prawidłowo, alokując Wydatki akwizycyjne jako koszty pośrednie związane z innym źródłem przychodów.

Przedmiot wątpliwości stanowi zatem alokacja Wydatków akwizycyjnych do odpowiedniego źródła przychodów.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów – ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe. Takimi wydatkami są np. cena zakupu udziałów (akcji), opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych, związane z ich zakupem. Zatem, zasada ta nie odnosi się do innych wydatków, które nie były wydatkami na nabycie udziałów/akcji.

Zatem, przez wydatki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, należy rozumieć wydatki, których poniesienie jest integralnie powiązane z nabyciem udziałów/akcji, tj. wydatki dokonane przez podatnika, bezpośrednio związane z nabyciem udziałów/akcji bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów/akcji.

Tym samym Wnioskodawca prawidłowo zakwalifikował Wydatki akwizycyjne do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.

W opinii Wnioskodawcy, skoro Wydatki akwizycyjne nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży udziałów/akcji, to zasadnym jest zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów w innym źródle przychodów, który obejmuje przychody i koszty podstawowej działalności operacyjnej przedsiębiorstwa (sprzedaż produktów rafineryjnych). Zdaniem Wnioskodawcy, za takim podejściem przemawia fakt, że nabycie udziałów/akcji nie jest ukierunkowane na osiągnięcie dochodów z tytułu sprzedaży tych udziałów/akcji, a jedynie stanowi realizację strategii Spółki dążącej do konsolidacji aktywów w danym sektorze i maksymalizację przychodów operacyjnych.

Zdaniem organu podatkowego, w związku z istnieniem dwóch źródeł przychodów, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

Wydatki akwizycyjne związane z nabyciem udziałów/akcji mają związek z przychodami, kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r. jako przychody z zysków kapitałowych.

Zatem koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Wydatki akwizycyjne powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop. W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to wyłącznie, jak wskazuje Spółka, przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów przychodów związanych z udziałami (akcjami), w zależności od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji).

W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

W świetle powyższego, argumentacja Wnioskodawcy dotycząca intencji nabycia udziałów/akcji nie zasługuje na uwzględnienie.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów/akcji powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Raz jeszcze podkreślić należy, że updop nie uzależnia kwalifikacji wydatków na nabycie udziałów/akcji do źródła przychodów od celu nabycia/przeznaczenia udziałów/akcji.

Tym samym Wydatki akwizycyjne ponoszone w celu nabycia udziałów/akcji w innych podmiotach powinny być rozpoznawane jako koszty pośrednie poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na gruncie zmian wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2018 roku, Wydatki akwizycyjne będą:

*   stanowiły koszty pośrednie – jest prawidłowe,
*   związane z innym źródłem przychodów – jest nieprawidłowe.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiot wątpliwości Wnioskodawcy zakreślony w zadanym pytaniu stanowi alokacja kosztów pośrednich (Wydatków akwizycyjnych) do odpowiedniego źródła przychodów. Treść pytania wyznacza zatem granice tematyczne wydanej interpretacji. Organ zatem w niniejszej interpretacji nie odniósł się do ograniczeń zawartych w updop w zakresie zaliczenia wydatków (w tym zwłaszcza odsetek) do kosztów uzyskania przychodów, oraz do kwalifikacji do źródła przychodów wydatków i kosztów związanych z wypłatą dywidendy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.