Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-67/14-6/ISZ/KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 21 maja 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu 21 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 9 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 kwietnia 2014 r. (skutecznie doręczone 8 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej. Wniosek uzupełniony został pismem z 9 maja 2014 r., złożonym w dniu 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 kwietnia 2014 r.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 2 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-315/14-4/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 czerwca 2014 r. znak: IPPP1/443-315/14-4/ISZ złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pismem z 17 lipca 2014 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w powyższym zakresie. Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę w dniu 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3007/14 (data wpływu 6 maja 2016 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 czerwca 2014 r. znak: IPPP1/443-315/14-4/ISZ.

Na rozstrzygnięcie Sądu została złożona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 9 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1436/16 (data wpływu 18 września 2020 r.), na skargę kasacyjną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3007/14 z 3 czerwca 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/20 (data wpływu 21 maja 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 2 czerwca 2014 r. znak: IPPP1/443-315/14-4/ISZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z budową sieci kanalizacyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) jest czynnym podatnikiem VAT. Od 2006 r. - 2012 r. Gmina (…) realizowała inwestycję: budowa kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej, data oddania do użytkowania: 28 maj 2012 r. Umową z dnia 28 maja 2012 r. Gmina (…) powierzyła nieodpłatnie sieć kanalizacji ciśnieniowej Miastu (…), Miasto zaś zobowiązało się na podstawie ww. umowy przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji (…) Sp. z o.o., zwanym w umowie z dnia 28 maja 2012 r. Eksploatatorem.

Eksploatator na mocy umowy z dnia 28 maja 2012 r. zobowiązał się m.in. do: zapewnienia odbioru ścieków w sposób ciągły i niezawodny, ponoszenia kosztów z tym związanych, zawierania umów oraz rozliczania odbiorców, jak również do administrowania i bieżącej konserwacji obiektu.

Spółka od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystuje je do czynności opodatkowanych, pobiera od mieszkańców opłaty za wodę, odbiór ścieków, wystawia faktury VAT.

W 2014 r. Gmina zamierza dokonać zmiany umowy dotyczącej przedmiotowej inwestycji z nieodpłatnej na odpłatną. Gmina zamierza przekazać ww. nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o. Spółka z o.o. płacić będzie Gminie czynsz dzierżawny.

Gmina (…) nie odliczała wcześniej podatku VAT naliczonego od ww. inwestycji ani w części ani w całości.

W uzupełnieniu dodano, że:

Ad 1:

Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy wyraźnie podkreślić, że usługi, które świadczone są przy pomocy przedmiotowych inwestycji, tj. związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowane są stawką 7% (teraz: 8%), w związku z tym Gmina de facto musiała związać wykorzystanie przedmiotowych inwestycji ze świadczeniem czynności opodatkowanych.

Ad. 2:

Z uwagi na podzielone zdania Organów podatkowych dot. odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycje, które przekazane zostały przez Gminę nieodpłatnie ale wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przez spółkę, Gmina nie odliczyła wcześniej podatku VAT. Zauważyć należy, że powszechnie stosowaną praktyką przez Gminy jest przekazywanie infrastruktury kanalizacyjnej w użytkowanie spółkom, które wykorzystują dane mienie do czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że brak prawa do odliczenia podatku VAT powodowałby zakłócenie konkurencji, gdyż Gmina w tym przypadku występuje jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę kanalizacji ciśnieniowej zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT, w zakresie w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze czy Gmina, która w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej ciśnieniowej najpierw nieodpłatnie przekazała przedmiotową infrastrukturę, a następnie zamierza przekazać w 2014 r. ww. majątek odpłatnie, nabędzie w momencie tego odpłatnego przekazania ww. majątku, choćby w części prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem tego majątku w trybie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli nie upłynęło jeszcze 10 lat od zakończenia danej inwestycji i wpisania jej w środki trwałe Gminy? Czy Gmina (…) będzie miała prawo rozpocząć odliczenie podatku VAT począwszy od deklaracji VAT-7 za styczeń 2015; poprzez składanie poszczególnych deklaracji za okresy: styczeń 2016 r., styczeń 2017 r., styczeń 2018 r., styczeń 2019 r.; styczeń 2020 r. do styczeń 2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 \[\`(...)\`\].

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego ze następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z odbiorem ścieków jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia Infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

(…) Sp. z o.o. wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, prawo do odliczenia od podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie.

Gmina ponosiła wydatki na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która wykorzystywana jest do czynności opodatkowanych przez spółkę z o.o.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 54/13) dotyczy co prawda kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci wodno-kanalizacyjnej polegającej na budowie kanalizacji i przepompowni, które to inwestycje przekazywane były przez Gminę w użytkowanie jednostce budżetowej Gminy odpowiedzialnej za prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Należy jednak wyraźnie zauważyć, że WSA stwierdził, z uwagi na to, że „zgubiony” jest jeden etap obrotu, podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla gminy, pozostaje nieodliczany. To stanowi naruszenie zasady neutralności.

Powyższe uzasadnia, jak stwierdził WSA w uzasadnieniu do wyroku, przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek, zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Pozbawienie Gminy prawa do odliczenia VAT naliczonego w danym przypadku stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji, gdyż w opisanym stanie faktycznym występuje ona nie jako organ władzy publicznej, lecz inwestor podejmujący aktywność gospodarczą. Stanowisko organu prowadziłoby zaś niechybnie do upośledzenia pozycji Gminy względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć inwestycyjnych.

Należy jednak zauważyć, że spółka z o.o., która wykorzystuje przekazany majątek do czynności opodatkowanych jest obowiązana do odprowadzania podatku należnego związanego ze świadczonymi usługami: odbiór ścieków od mieszkańców. Brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę od poniesionych wydatków wyraźnie naruszałby zasadę neutralności VAT, gdyż ów majątek związany jest z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Faktyczny koszt podatku VAT powinien zostać poniesiony przez ostatecznego konsumenta, a nie przez Gminę, która realizowała daną inwestycję, i która działa w charakterze przedsiębiorcy.

A. Bartosiewicz w Komentarzu do ustawy o VAT (Bartosiewicz A., VAT Komentarz., LEX, 2013, Nr 140704) stwierdza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Za trafny należy uznać pogląd WSA we Wrocławiu wyrażony w wyroku z dnia 15 czerwca 2009 r. (I SA/Wr 1368/08, LEX nr 511430), że „prawo do odliczenia podatku istnieje nawet wtedy, gdy nie można ustalić bezpośredniego związku pomiędzy zakupem a opodatkowaną transakcją, czyli w niektórych sytuacjach prawo do odliczenia może przysługiwać podatnikowi nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która, co do zasady, podlega opodatkowaniu (lub daje prawo do odliczenia podatku mimo zwolnienia), a brak związku z konkretną transakcją opodatkowaną wynika z czynników obiektywnych”.

Sposób realizacji prawa do odliczenia:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym, przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych” (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W uzupełnieniu Gmina przedstawiła własne stanowisko w sprawie pytania nr 2:

Sposób realizacji prawa do odliczania:

W przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych będących nieruchomościami podlegającymi amortyzacji, których wartość początkowa przekroczyła 15 000 zł i których wykorzystanie dla różnego typu działalności (jak w przedmiotowej sprawie: oddanie w nieodpłatne użytkowanie a następnie w odpłatne użytkowanie), prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT realizowane jest w sposób szczególny. Prawo to podatnik VAT ma możliwość zrealizować w przeciągu 10 lat, liczonych od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT). Odliczenie nie jest dokonywane bezpośrednio z faktur zakupowych, lecz w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Jeśli w momencie czasu obejmującym 10 lat, liczonym od roku, w którym środki trwałe będące nieruchomościami zostały oddane do użytkowania, nastąpiła zmiana rodzaju tego użytkowania, tj. z nieodpłatnego na odpłatne, to łączy się to z uzyskaniem przez przekazującego nieruchomości w odpłatne użytkowanie prawa do odliczeń. Podatnik, w tym przypadku Gmina (…), nabędzie zatem prawo do rozpoczęcia dokonywania odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków trwałych począwszy od roku następnego po roku, w którym nastąpiła ta zmiana, tj. rodzaju użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT), tj. przekazanie nieruchomości w odpłatną dzierżawę spółce z o.o.

W ww. sytuacji od jakichkolwiek oddanych do odpłatnego użytkowania środków trwałych (nieruchomości), od których nie minął jeszcze 10-letni okres liczony od roku, w którym nieruchomości te zostały oddane do użytkowania (wpisane do ewidencji środków trwałych), podatnik VAT może dokonać częściowych odliczeń podatku naliczonego od nabycia lub wytworzenia tych środków. Odliczenia podatnik - Gmina (…), dokonywać będzie w wysokości po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Odliczenia tego (jego korekty) podatnik VAT dokonuje począwszy od deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. za styczeń) roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła zmiana rodzaju ich użytkowania z nieodpłatnego na odpłatne (art. 91 ust. 3 i ust. 7a Ustawy o VAT). Przy czym kończy on odliczenia dokonywane przez cały czas po jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości - w dziesiątym roku liczonym od roku, w którym nieruchomości te zostały wpisane przez niego do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/20.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - mocą art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną nieodpłatnie przekazała na podstawie zawartej umowy Miastu, które to w tej umowie zobowiązało się przekazać ww. nieruchomość Eksploatatorowi (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazuje, że zamierzała ona od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy wyraźnie podkreślić, że usługi, które świadczone są przy pomocy przedmiotowych inwestycji, tj. związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków opodatkowane są stawką 7% (teraz: 8%), w związku z tym Gmina de facto musiała związać wykorzystanie przedmiotowych inwestycji ze świadczeniem czynności opodatkowanych.

Jednakże z całokształtu opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że to Eksploatator wykonuje czynności opodatkowane, a nie Wnioskodawca. Gmina natomiast przekazała na mocy zawartej umowy, nieodpłatnie infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na rzecz Miasta, które to (na mocy zawartej umowy pomiędzy Gminą, Miastem, a Eksploatatorem) przekazało finalnie ww. inwestycję do użytkowania przez Eksploatatora (tj. spółkę prawa handlowego). Zatem czynności opodatkowane, polegające na wykonywaniu usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonuje nie Gmina, lecz inny podmiot gospodarczy - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Gmina natomiast, jak wynika z opisu sprawy takich usług w swoim zakresie nigdy nie zamierzała świadczyć, a co za tym podąża -- na etapie budowy ww. inwestycji nie zamierzała wykorzystywać ww. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w swojej działalności gospodarczej i z tego tytułu nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia na podstawie zawartej umowy Miastu, które to zobowiązało się przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości, na podstawie zawartej umowy, Miastu, które to zobowiązało się przekazać wskazaną nieruchomość do eksploatacji Eksploatatorowi (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania infrastruktury kanalizacyjnej w dzierżawę wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

W świetle powyższych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2, a mianowicie prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy wskazać co następuje.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast zgodnie z ust. 2 art. 91 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast art. 91 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy przyjąć, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zdaniem WSA odnosząc powyżej przytoczone przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego należy zgodzić się ze skarżącą, że wykorzystywanie przez Gminę infrastruktury do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna dzierżawa), stanowi o tym, że zmieniło się przeznaczenie środka trwałego. Zmiana ta z kolei wpływa na możliwość dokonania przez Gminę korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT. Mamy tu bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie - wskutek zawarcia umowy cywilnoprawnej - to prawo nabyła.

Zasadnie podniesiono w skardze, że - jak wynika z powyższych przepisów - w przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywania środka trwałego, Gmina uprawniona będzie do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w związku z budową infrastruktury w drodze korekty dotyczącej danego środka trwałego, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Powyższy przepis dotyczy bowiem sytuacji, gdy w trakcie prowadzenia inwestycji lub po jej zakończeniu, zmieniły się czynniki wpływające na prawo do odliczeń, co związane jest ze zmianą czynności - z niedającej prawa do odliczenia, na taka, która prawo do odliczenia daje, lub odwrotnie. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni dyrektyw VAT w orzecznictwie TSUE.

W ocenie Sądu dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego niezbędne jest również sięgnięcie do regulacji i wykładni przepisów unijnych, które to były przedmiotem implementacji do ustawy o VAT. Podstawowe znaczenie w tym zakresie ma art. 187 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), która w akapicie 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych (według nomenklatury ustawy o VAT środków trwałych) korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Z kolei akapit 2 zdanie 2 stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego i powiązania go z czynnościami opodatkowanymi Gminy po czasie realizacji inwestycji, znajduje także potwierdzenie orzecznictwie TSIIE oraz sądów krajowych.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), stwierdził, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z tezy 27 tego wyroku. Zatem, ani podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu.

NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 9 lipca 2020 r. nakazał sądowi ponownie rozpoznającemu tę sprawę uwzględnić wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. Trybunał w powołanej sprawie orzekł, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego niestanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej, jak rozpoznawana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W opisie przedstawionym we wniosku wskazano, że Gmina zamierzała od początku realizacji inwestycji wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT związanego z wydatkami poniesionymi na środek trwały, którego przeznaczenie zostało zmienione, należy też powołać się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych, które uznaje prawo Gminy do odliczenia podatku VAT.

I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w prawomocnym wyroku z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 211/12 uznał, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Powyższy wyrok został wydany w analogicznym stanie faktycznym do analizowanego w niniejszej sprawie, tj. Gmina będąca właścicielem infrastruktury służącej do realizacji zadań w zakresie wodociągów i kanalizacji oddała nieruchomości w trwały zarząd zakładowi budżetowemu, a następnie przedmiotowy majątek został wydzierżawiony przez Gminę na rzecz spółki z o.o. na podstawie umów cywilnoprawnych. WSA w danym przypadku zauważył, iż zasadniczą przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi w tej mierze, że przyjęte w art. 91 ust. 1 tej ustawy zasady korygowania wysokości podatku naliczonego mają odpowiednie zastosowanie w przypadku: po pierwsze, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo - po drugie, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. WSA przyznał Gminie, która świadczyła usługę dzierżawy sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o., które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, prawo odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 ustawy o VAT. Sąd stwierdził, że pozwoli to Gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę sieci wodnokanalizacyjnej.

W podobnym duchu wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 35/13, przyjmując, że jednostce samorządu terytorialnego (gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W uzasadnieniu do wyroku WSA wyjaśnił, że przepis art. 97 ust. 7 ustawy o VAT został prawidłowo wskazany, jako właściwy i umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Stanowi on, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że w odniesieniu do kanalizacji deszczowej, (\`(...)\`) zaczął działać w charakterze podatnika z chwilą rozpoczęcia czynności opodatkowanych, wykonywanych z użyciem tych środków trwałych.

Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W ocenie WSA niewątpliwie Gmina w zakresie czynności związanych z kanalizacją status podatnika nabyła w momencie przekazania kanalizacji w odpłatną dzierżawę (umowę cywilnoprawną).

Skarżąca zgodziła się z organem, że jednostce samorządu terytorialnego, wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Jednakże, jak zasadnie wywiedziono w skardze, od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

W prawomocnym wyroku WSA podkreślił, że trafnie też odwołano się w skardze do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 lutego 2012 r., sygn.: IPPP2/443-1249/11-2/JO, w której organ uznał, że status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Z powyższego można wywieść, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, ze zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

W ocenie Sądu w sprawie zatem należało przyjąć, że skarżąca jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywanych czynności związanych z poniesionymi wydatkami na kanalizację. Prawo do odliczenia podatku zaktualizowało się poprzez połączenie świadczonych przez Gminę usług z czynnościami opodatkowanymi, podpisaną umową cywilnoprawną, w zakresie której Gmina pozostaje podatnikiem VAT Status podatnika VAT i związanie świadczonych usług z czynnościami opodatkowanymi istotne jest w momencie odliczenia podatku VAT.

Uwzględniając zatem powyżej powołane orzeczenia sądów administracyjnych, należy stwierdzić że Gminie będzie przysługiwało prawo przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem metody korekty na podstawie art. 91 ust. 2 i ust. 7 i 7a ustawy o VAT w sposób wskazany w art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.