Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-631/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Uznanie dostaw towarów za eksport pośredni oraz zasadność zastosowania 0% stawki podatku do tych dostaw.
Słowa kluczowe: eksport; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 13 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za eksport pośredni oraz zasadności zastosowania 0% stawki podatku do tych dostaw – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów za eksport pośredni oraz zasadności zastosowania 0% stawki podatku do tych dostaw.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) sprzedaje towary Klientom z innych państw członkowskich Unii Europejskiej (tj. podatnikom podatku od wartości dodanej, niezarejestrowanym w Polsce jako podatnicy VAT, dalej jako: „Klienci z UE”).

Dostawy są realizowane w ramach schematu A albo schematu B.

Schemat A.

Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar ze względów logistycznych, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA – miejscowość, w której znajduje się magazyn/chłodnia. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres chłodni w Polsce.

Schemat B.

Klient odbiera towar z magazynu Spółki, warunki dostawy FCA – magazyn Spółki i wywozi go od razu do kraju trzeciego. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres poza granicami Unii Europejskiej np. Rosja, Korea. Następnie towar z chłodni/lub odpowiednio z portu wywożony jest przez Klienta z UE poza granice Unii Europejskiej, do kraju trzeciego. Odprawy celnej dokonuje agencja celna w imieniu Klienta z UE, który na komunikacie IE-599 figuruje jako nadawca towaru. Wnioskodawca otrzymuje od Klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę Klientowi z UE oraz towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego.

W przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona Klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599.

Warunki dostaw CPT lub FCA stosowane w powyższych schematach wynikają z reguł Incoterms 2010 (Międzynarodowe Reguły Handlu).

Zgodnie z warunkami dostawy CPT, dostawa zostaje uznana za zrealizowaną w momencie załadunku towaru przez przewoźnika. Jak wynika natomiast z warunków FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane przez Spółkę dostawy towarów w ramach schematu A oraz schematu B stanowią eksport pośredni podlegający opodatkowaniu 0% stawką VAT?

Zdaniem Spółki, zarówno w przypadku dostaw towarów w ramach schematu A, jak i w ramach schematu B, dostawy te stanowią eksport pośredni podlegający opodatkowaniu stawką VAT 0%.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Istotne, z punktu widzenia ustawy o VAT, jest kto dokonuje wywozu – dostawca (lub inny podmiot na jego rzecz), czy też nabywca, który nie ma siedziby na terytorium kraju (lub inny podmiot na jego rzecz). Przedstawiony we wniosku opis okoliczności (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy wywozu dokonuje nabywca, czyli tzw. eksport pośredni \[lit. b) wskazanego wyżej przepisu\].

W przypadku, gdy towar przechodzi na własność zagranicznego nabywcy jeszcze w kraju – np. po wydaniu towaru z magazynu dostawcy, również ma miejsce eksport pośredni. Przejście własności w znaczeniu cywilistycznym nie wyklucza bowiem możliwości uznania danej czynności za eksport pośredni. Zasadą bowiem jest, że podmiot wywożący towary poza granice UE jest ich właścicielem.

Ważne jest też to, aby wywóz towarów następował w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a więc, aby miała miejsce dostawa towarów, które są wysyłane bądź transportowane w określone miejsce (art. 22 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Wywóz nie musi następować bezpośrednio po dostawie. Może on nastąpić po pewnym czasie po dokonaniu dostawy. Jeśli pomiędzy dostawą a wywozem upłynął nawet kilkumiesięczny okres, to czynność pozostanie eksportem towarów, jeśli pomiędzy wywozem a wcześniejszą dostawą zachodzi funkcjonalny związek. Oczywiście z uwagi na terminy powstania obowiązku podatkowego i konieczność posiadania stosownej dokumentacji dostawca może być zobowiązany do wykazania dostawy eksportowej ze stawką krajową, jednakże późniejszy wywóz towaru będzie go uprawniał do korekty podatku należnego od tej dostawy.

Dla uznania dostawy za eksport pośredni istotne jest bowiem, że dokonywana jest na rzecz podmiotu nieposiadającego siedziby w kraju oraz, że nabywca lub działający na jego rzecz przewoźnik dokona wywozu tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, co będzie wynikało z dokumentów celnych – będzie potwierdzone przez urząd celny określony w przepisach celnych. Potwierdzenie wywozu stanowi komunikat elektroniczny IE-599, który jest wysłany w systemie (System Kontroli Eksportu – ECS) natychmiast po opuszczeniu przez towary obszaru Unii Europejskiej.

Aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski i do transakcji miała zastosowanie ustawa o VAT (dana transakcja mogła być uznana za eksport – bezpośredni lub pośredni) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy o VAT, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jeśli chodzi natomiast o pojęcie dokonania wywozu towarów, należy przez to rozumieć objęcie towarów odpowiednią procedurą celną, stosowaną przy eksporcie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, tj. procedurą wywozu.

Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero w momencie zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Niemniej jednak ze wskazanego wyżej art. 2 pkt 8 ustawy o VAT wynika, że jednym z warunków koniecznych do wypełnienia definicji eksportu jest dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 161 ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Zatem zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski.

Stawkę podatku 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem tym jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny

*   co wynika z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i dotyczy sytuacji, w której wywozu dokonuje dostawca.

W przypadku natomiast eksportu pośredniego, gdy wywozu dokonuje nabywca – stawkę 0% stosuje się pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem podatnik, dla celów udokumentowania eksportu pośredniego, może posłużyć się kopią wydruku komunikatu IE-599, przesłanego przez urząd celny wywozu, lub tym dokumentem w formie elektronicznej.

W przedstawionych przez Spółkę okolicznościach (stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe):

*   schemat A – Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA – miejscowość, w której znajduje się magazyn chłodni. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres chłodni w Polsce;
*   schemat B – Klient z UE odbiera towar z magazynu Spółki, warunki dostawy FCA – magazyn Spółki i wywozi go od razu do kraju trzeciego. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres poza granicami Unii Europejskiej, np. Rosja, Korea.

Następnie towar z chłodni/lub odpowiednio z portu wywożony jest przez Klienta z UE poza granice Unii Europejskiej do kraju trzeciego. Odprawy celnej dokonuje agencja celna w imieniu Klienta z UE, który na komunikacie IE-599 figuruje jako nadawca towaru. Wnioskodawca otrzymuje od Klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego. W przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona Klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599.

Biorąc powyższe pod uwagę, wszystkie elementy pozwalające na uznanie, że Spółka ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT, bowiem ma miejsce eksport pośredni, są zachowane.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odniosła się do stanu prawnego obowiązującego w 2010 r. Był on przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) odnośnie do sytuacji, w której pytająca spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej transportowała produkty z terytorium Polski do dzierżawionego magazynu znajdującego się na terytorium Litwy, w celu dokonania ich eksportu do Rosji w terminie do 90 dni. W momencie transportowania do magazynu na Litwie towary były własnością tej spółki. Przeniesienie ich własności na nabywcę nastąpiło na Litwie, z chwilą odbioru z magazynu. Wywóz towaru z magazynu do Rosji został dokonany przez nabywcę własnymi środkami transportu, na warunkach ex works (magazyn).

Procedura celna wywozu była rozpoczynana na terytorium Litwy, przy czym na dokumencie SAD jako eksporter wskazywana była spółka. Faktury wystawiane były odbiorcom w dniu wydawania produktów z dzierżawionego magazynu. Pierwotnie na potrzeby podatku od towarów i usług spółka rozpoznawała powyższe transakcje jako eksport towarów w miesiącu, w którym produkty były transportowane do Rosji. Spółka zwróciła się do litewskich organów podatkowych z prośbą o wydanie interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej konieczności zarejestrowania na potrzeby transakcji wspólnotowych na Litwie. W wydanej interpretacji litewskie organy podatkowe stwierdziły, że w związku z powyższą transakcją spółka nie ma obowiązku rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej na Litwie. W konsekwencji spółka nie dokonała takiej rejestracji. Pytający podmiot chciał wiedzieć, czy ma prawo uznać wywóz towarów z terytorium Litwy do Rosji jako eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 Ustawy VAT. W jego ocenie mógł taki wywóz uznać za eksport, pod warunkiem posiadania dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego.

Jak wynika ponadto z ww. uchwały, „w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”.

W odniesieniu do tego stanu NSA stwierdził w uchwale, że „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

(\`(...)\`)

„Tylko zatem wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0% lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Oczywiście nie wynika z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski.

Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego”.

Jak wynika ponadto z ww. uchwały, „w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze.

Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”.

W okolicznościach opisanych we wniosku, dostawy realizowane są na warunkach Incoterms 2010, takich jak CPT lub FCA. Zgodnie z warunkami CPT, dostawa zostaje uznana za zrealizowaną w momencie załadunku towaru przez przewoźnika. Zgodnie natomiast z warunkami FCA, towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

W wyniku dostawy towar zostaje wywieziony z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, a Spółka jest w posiadaniu stosownych dokumentów potwierdzających ten fakt. Tym samym, warunki do zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu pośredniego są spełnione.

Prawidłowość stanowiska Spółki potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. ILPP4/443-718/11-4/ISN), odnosząca się m.in. do kwestii organizacji eksportu towarów. Jak stwierdził Organ podatkowy wydający ww. interpretację, „dla uznania danej transakcji za eksport towarów nie ma znaczenia jak strony transakcji podzielą między sobą gestię transportu. Dla zakwalifikowania dostaw wykonywanych przez nią na rzecz B jako eksportu towarów, nie stoi również na przeszkodzie fakt, iż klient B gromadzi towary od różnych dostawców i dopiero po skompletowaniu przesyłki zbiorowej ładunek jest transportowany poza UE. Nie wynika bowiem z definicji eksportu towarów, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany w wykonaniu dostawy. Fakt nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego i jego wywóz po jakimś czasie od jego nabycia, nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy tegoż towaru. Niewątpliwie bowiem wywóz taki jest bezpośrednią konsekwencją nabycia towaru z tytułu dostawy, która to właśnie umożliwia nabywcy swobodne nim zadysponowanie”.

Podsumowując, Spółka uważa, że dokonuje eksportu pośredniego, w związku z czym ma prawo do stosowania 0% stawki VAT.

Spółka nadmieniła, że w analogicznym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz spółki należącej do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-103/14-5/LK), potwierdzającą zaprezentowane przez nią stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej zwaną „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się – co do zasady – terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (pkt 3 ww. artykułu).

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W dniu 1 kwietnia 2013 r. definicja eksportu towarów uległa zmianie. Dotychczasowe przepisy określały, że dostawą towarów jest „wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu dostawy bądź czynności zrównanej z dostawą”. Obecnie zaś eksport jest określony jako „dostawa towarów wysyłanych bądź transportowych poza terytorium Unii Europejskiej”. W aktualnej definicji mocniej podkreślono zatem okoliczność, że eksport jest rodzajem dostawy towarów.

W tym miejscu podkreślić należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m. in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V (Miejsce świadczenia) ustawy.

W świetle art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy;
2.  (….);
3.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy;

(…).

Przy czym trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji gdy eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, jest wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Unii Europejskiej znajdują się na terytorium kraju, to wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do treści art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. Według tego przepisu przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest ten inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tego towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz ten kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

Zatem eksportowany towar nie musi opuścić terytorium Unii Europejskiej za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii Europejskiej, rozpoczął się na terytorium Polski oraz istotne jest aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, jak stanowi:

*   art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (eksport bezpośredni);
*   art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio (eksport pośredni).

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Dokument, jakim dany dostawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on, zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z treści złożonego wniosku wynika, że:

*   Spółka dostarcza towar do chłodni na terenie RP, wskazanej przez Klienta z UE, który gromadzi tam towar, kompletując go w wysyłki odpowiednich rozmiarów. Dostawy te realizowane są na warunkach CPT lub FCA – miejscowość, w której znajduje się magazyn chłodni. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres chłodni w Polsce (schemat A);
*   Klient z UE odbiera towar z magazynu Spółki, warunki dostawy FCA – magazyn Spółki i wywozi go od razu do kraju trzeciego. Na fakturze sprzedażowej Spółka jako miejsce dostawy wskazuje adres poza granicami Unii Europejskiej, np. Rosja, Korea (schemat B).

Następnie towar z chłodni/lub odpowiednio z portu wywożony jest przez Klienta z UE poza granice Unii Europejskiej do kraju trzeciego. Odprawy celnej dokonuje agencja celna w imieniu Klienta z UE, który na komunikacie IE-599 figuruje jako nadawca towaru. Wnioskodawca otrzymuje od Klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599. Z komunikatu tego wynika tożsamość towaru (nazwa, waga, kod taryfy celnej) sprzedanego przez Spółkę klientowi z UE towaru przez niego wywiezionego do kraju trzeciego. W przypadku, gdy jeden komunikat IE-599 obejmuje dostawy z kilku faktur Spółki, prosi ona Klienta z UE o oświadczenie, że zbyty mu towar na podstawie wskazanych przez Spółkę faktur objęty jest przesłanym Spółce komunikatem IE-599.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą uznania ww. dostaw towarów za eksport pośredni oraz zasadności zastosowania do tych dostaw 0% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy stanowisko Spółki, że zarówno w przypadku dostaw towarów w ramach schematu A, jak i w ramach schematu B, dostawy te stanowią eksport pośredni podlegający opodatkowaniu 0% stawką VAT .

Spółka bowiem sprzedaje (będzie sprzedawała) swoje towary, a w wyniku tej sprzedaży są one wysyłane (będą one wysłane) z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (np. do Rosji, Korei). Przy czym, jak wynika z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych przez dokonującego ich dostawy – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki (w analizowanym przypadku to Rzeczypospolita Polska) do nabywców. Zatem zostały (zostaną) spełnione wszystkie ustawowe przesłanki właściwe dla eksportu towarów w rozumieniu przepisów z zakresu podatku od towarów i usług, tj:

*   ma miejsce dostawa towarów (art. 7 ust. 1 ustawy);
*   miejscem tej dostawy jest terytorium Polski ( art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy);
*   w wyniku tej dostawy towary zostają wysłane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej \[ art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy\].

Aby jednak do takich dostaw eksportowych zastosować stawkę podatku w wysokości 0% eksporter powinien – w stosownych terminach – uzyskać dokument (dokumenty) potwierdzający (potwierdzające) wywóz jego towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy). W ustawie nie podano zamkniętego katalogu dokumentów, które potwierdzają wywiezienie towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest natomiast to, jaki charakter mają te dokumenty (ustawa wskazuje na sformalizowane dokumenty o charakterze urzędowym) oraz jakie istotne informacje – z punktu widzenia zastosowania preferencji podatkowej – z nich wynikają. Kluczowe jest potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Potwierdzenie to winno mieć – co do zasady – sformalizowaną postać dokumentu celnego. I tak jest w rozpatrywanym przypadku, gdyż Spółka otrzymuje od Klienta z UE kopię (forward) komunikatu IE-599.

Przy zasadności tezy Spółki, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z dostawami eksportowymi (eksport pośredni) podlegającymi opodatkowaniu 0% stawką VAT, zastrzec jednak trzeba, iż nie jest aktualny – na tle obecnego brzmienia przepisów z zakresu podatku od towarów i usług dotyczących eksportu (a szczególnie na tle zmiany z dniem 1 kwietnia 2011 r. treści art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy), pogląd Spółki zawarty w zdaniu: „Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia natomiast miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero w momencie zgłoszenia tegoż towaru do takiej procedury, nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Unii Europejskiej, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym)”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.