Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.536.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-27
Teza: Prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, kosztów inspektora nadzoru oraz wykonanie portalu internetowego OZE, ustalenia czy przekazanie mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ustalenia czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, braku obowiązku rozliczenia podatku VAT związanego z realizowanym Projektem z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy, określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych przekraczających powierzchnię 300 m², na gruncie oraz budynkach gospodarczych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r.
Słowa kluczowe: dotacja; instalacja; korekta; odliczenia; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 20 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 25 sierpnia 2020 r.), pismem z dnia 25 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.) oraz pismem z dnia 12 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, kosztów inspektora nadzoru oraz wykonanie portalu internetowego OZE – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy przekazanie mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT– **jest prawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku rozliczenia podatku VAT związanego z realizowanym Projektem z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy – **jest prawidłowe;**
*   określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych przekraczających powierzchnię 300 m2, na gruncie oraz budynkach gospodarczych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony w dniu 25 sierpnia 2020 r., w dniu 25 września 2020 r. oraz w dniu 12 października 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej także Gmina lub Wnioskodawca). Jest beneficjentem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE z którego uzyskała dofinansowania na realizację projektu pn.: „\`(...)\`..”.

Całkowita wartość projektu wynosi 2 072 660,11 zł, w tym w ramach umowy o dofinansowanie (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 1 883 650,01 zł. Całkowite dofinansowanie wyniosło (…) zł, tj. 74,28% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, ustalone ostatecznie w dniu xx czerwca 2020 r. na podstawie Aneksu z dnia xx lipca 2018 r. Przyznane dofinansowanie w wysokości 74,28% jest obliczone od wartości netto projektu. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Wkład własny Gminy w realizację projektu wynosi nie mniej niż 484 564,14 zł, tj. 25,72% całkowitych wydatków kwalifikowalnych.

Dofinansowanie przyznane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 obejmuje koszty ogólne i inwestycyjne, tj.:

*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych ((…) zestawów) – 1 984 525,92 zł
*   studium wykonalności projektu – 8 950,00 zł
*   koszty osobowe – 10 000,00 zł
*   serwis (…) – 18 450,00 zł
*   nadzór inwestorski – 14 760,00 zł
*   promocja projektu – 2 275,00 zł.

Dofinansowanie nie obejmuje kosztów dokumentacji technicznej w wysokości 12 700,00 zł, kosztów wizji lokalnych 15 094,31 zł, kosztów doradztwa w zakresie zamówień publicznych 5 535,00 zł oraz kosztów osobowych w wysokości 369,88 zł.

Wartość projektu ustalono na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Procentowa wysokość dofinansowania kształtowała się na poziomie od 65% do ostatecznej wysokości 74,28% kosztów kwalifikowanych projektu przy stałej ilości montowanych instalacji.

Zatem wysokość otrzymanego dofinansowania w ujęciu procentowym nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Całkowita wartość projektu jest uzależniona od ilości gospodarstw biorących udział w projekcie. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych – ilość ta musiała zostać i została osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik projektu. W przypadku losowej rezygnacji mieszkańca z projektu były rekrutowane osoby z listy rezerwowej.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu kierując się koniecznością osiągnięcia celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego, które w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będą ściśle monitorowane. Zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie Projektu w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności posiadania Instalacji fotowoltaicznej bez zgody Instytucji dofinansowującej. Gmina, planując przystąpienie do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r. poz. 1396, z późn. zm.), w szczególności art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22, do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Projekt przewiduje wspomaganie procesu zapotrzebowania gospodarstwa domowego w energię elektryczną za pośrednictwem instalacji fotowoltaicznej, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych energią odnawialną.

W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców gminy. Panele fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ścianach budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania paneli fotowoltaicznych na dachu lub ścianach budynku mieszkalnego będą zamontowane na terenie (gruncie) przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.).

W związku z realizacją przez Wnioskodawcę projektu, w tym wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane panele fotowoltaiczne reguluje Umowa użyczenia i Umowa o warunkach organizacyjno-finansowych montażu instalacji fotowoltaicznych. Jak wynika z ich postanowień Gmina zabezpieczyła realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579, z późn. zm.) wyłoniła wykonawcę instalacji fotowoltaicznych, ustaliła harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiory końcowe oraz rozliczania finansowe Projektu. Właściciel w umowie oświadczył, że wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji wyłonionym przez Gminę. Wykonawca instalacji dokonał montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznej. Nadzór inwestorski pełnił wykonawca także wyłoniony przez Gminę. W odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy – właściciele nieruchomości) występowała w charakterze Inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą na montaż instalacji zawarta zostanie przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została przez wykonawcę tylko na Gminę i jedynie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Klasyfikacja statystyczna:

*   dla czynności nabywanych przez Wnioskodawcę:
    1.  panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0;
    2.  panele fotowoltaiczne zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0.
    3.  panele fotowoltaiczne zainstalowane w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i budynkach gospodarczych – PKWiU 43.22.12.0
    4.  w przypadku Instalacji zlokalizowanej częściowo w budynku mieszkalnym (falownik, wewnętrzna Instalacja, urządzania sterujące) i częściowo na budynku gospodarczym (np. montaż paneli fotowoltaicznych na budynku gospodarczym) – PKWIU 43.22.12.

Gmina podpisała umowę z właścicielem nieruchomości zobowiązując się w niej, iż zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów Instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac Instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Zaś mieszkaniec Gminy oświadczy, że wytworzoną energię elektryczną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na teranie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Umowa użyczenia stanowić również będzie, iż mieszkaniec przekaże Gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania instalacji i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Użyczający wyrazi zgodę na udostępnianie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzania niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu. Umowa została zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu okresu trwałości projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na rzecz Gminy w ramach projektu.

Przewidywalny termin upływu okresu trwałości projektu i obowiązywania umowy przypada na xx sierpnia 2025 r. Termin ten może ulec wydłużeniu lub skróceniu w przypadku zmiany harmonogramu realizacji projektu z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. Termin montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej u mieszkańców zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą robót planowany był do xx maja 2020 r. Termin ten mógł ulec zmianie w przypadku zmiany harmonogramu realizacji projektu. Po zakończaniu prac montażowych zamontowane na Nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na rzecz Gminy. Na czas trwania umowy Gmina nieodpłatnie udostępnia właścicielowi do korzystania wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej zamontowanego na Nieruchomości. Po upływie okresu, trwałości projektu, bez dodatkowych opłat własność zastawu Instalacji fotowoltaicznej przechodzi na rzecz Właściciela nieruchomości na mocy zawartej umowy, chyba że przepisy w tym zakresie na dzień zakończenia obowiązywania umowy będą stanowiły inaczej, Właściciel ma obowiązek przejęcia zestawu Instalacji fotowoltaicznej i dalsze jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem przez okres minimum 10 lat od daty przejęcia. Po upływie okresu, trwałości projektu Umowy Strony zobowiązują się do sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania zestawu instalacji fotowoltaicznej. W trakcie trwania umowy właściciel zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu Instalacji fotowoltaicznej zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Wykonanie przez Gminę świadczenia usług instalacji fotowoltaicznych mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Właściciele nieruchomości ostatecznie w Umowie o warunkach organizacyjno-finansowych montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczone usługi w wysokości 25,72% kosztów kwalifikowanych, 100% kosztów niekwalifikowalnych, podatku VAT od dotacji oraz wartości dodatkowych kosztów niekwalifikowalnych powiększonych o obowiązującą stawkę podatku VAT.

Wynagrodzenia/zaliczki właścicieli nieruchomości wpłacane na rachunek bankowy gminy, opodatkowane zostały, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.:

*   8% VAT w przypadku budowy Instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2 oraz na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach – od dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 18 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., 2166);
*   23% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznych na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach do dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., 2166)
*   23% VAT od pozostałych kosztów wspólnych.

Gmina uzależniła wykonanie instalacji fotowoltaicznej (realizację Inwestycji) na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców od dokonania przez nich ww. wpłat.

Z tytułu otrzymanej zaliczki Gmina wystawiła faktury w dacie otrzymania poszczególnych zaliczek, zgodnie z zawartymi umowami.

Montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych został dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o pow. do 300 m2, spełniały definicję budownictwa objętego społecznym, programem, mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), natomiast budynki pozostałe nie będą spełniały definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Klasyfikacja budynków, na których będą zamontowane Instalacje fotowoltaiczne według PKOB:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – PKOB 1110,
*   budynki mieszkalne wielorodzinne – PKOB 1122,
*   garaże – PKOB 1242,
*   obory, stodoły (budynki gospodarstw rolnych) – PKOB 1271.

Jak wskazano wcześniej, po zakończaniu prac Instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję zarządzającą na rzecz Gminy w ramach projektu.

Po upływie tego okresu bez dodatkowych opłat na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, własność zestawu Instalacji fotowoltaicznej przechodzi na rzecz właściciela nieruchomości na mocy zawartej Umowy o warunkach organizacyjno-finansowych montażu Instalacji fotowoltaicznych a Właściciel ma obowiązek przejęcia zestawu i dalsze Jego użytkowanie przez okres minimum 10 lat od daty przejęcia.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” zostały wystawione przez Wykonawców na Gminę, NIP … w miesiącu maju 2020 r. i również w miesiącu maju 2020 r. zostały opłacone w ramach mechanizmu podzielonej płatności, tj. w dacie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., 2186), dlatego: stawka podatku VAT dla dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych wyniosła 8%, bez względu na miejsce lokalizacji Instalacji fotowoltaicznej, natomiast stawka podatku VAT za pełnienie funkcji inspektora nadzoru wyniosła 23% i stawka podatku VAT za portal internetowy wyniosła 23%.

Gmina w zakresie realizacji zamówienia na dostawę i montaż Instalacji fotowoltaicznych jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 z późn.zm.).

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przeprowadziła postępowania przetargowe wg procedur odpowiadających wartości szacunkowej zamówienia w celu uniknięcia ewentualnych korekt finansowych za naruszenie przepisów dotyczących publikacji ogłoszeń o zamówieniu we właściwym publikatorze. Instytucja Zarządzająca Programem poinformowała Gminę, że zakres zamówienia na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych kwalifikują się do kategorii dostaw.

W związku z zakończeniem realizacji projektu „\`(...)\`..” ilość i wartość poszczególnych zestawów instalacji fotowoltaicznych przedstawia się następująco:

1.  Instalacja 3,135 KWP b. mieszkalny – (…) szt. – wart. 14 049,37 zł,
2.  Instalacja 3,135 KWP b. gospodarczy – (…) szt. – wart. 14 049,37 zł,
3.  Instalacja 3,135 KWP grunt – (…) szt. – wart. 15 107,37 zł,
4.  Instalacja 5,415 KWP b. mieszkalny – (…) szt. – wart. 22 182,37 zł,
5.  Instalacja 5,415 KWP grunt – (…) szt. – wart. 23 017,98 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, ostateczne wpłaty właścicieli ustalono na poniższym poziomie:

1.  Instalacja 3,135 KWP – netto 4 465,91 zł,
2.  Instalacja 3,135 KWP b. gospodarczy – netto 4 465,91 zł,
3.  Instalacja 3,135 KWP grunt – netto 4 796,17 zł,
4.  Instalacja 5,415 KWP b. mieszkalny – netto 6 998,54 zł,
5.  Instalacja 5,415 KWP grunt – netto 7 265,44 zł.

Stawki podatku VAT przyjęto w wysokościach obowiązujących w dacie wnoszenia wpłat wynagrodzenia/zaliczek, zgodnie z zawartą Umową o warunkach organizacyjno-finansowych montażu Instalacji fotowoltaicznych.

Otrzymana przez Gminę dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE na realizację przedmiotowego Projektu pn.: „\`(...)\`..” z przeznaczeniem na refundację poniesionych wydatków oraz zaliczki na wydatki kwalifikowalne – została opodatkowana podatkiem VAT odpowiednio w stawce 23% dla dotowanych kosztów kwalifikowalnych projektu opodatkowanych stawką 23% oraz w stawce 8% dla dotowanych kosztów kwalifikowalnych projektu opodatkowanych stawką 8% i proporcjonalnie w stawce 23% i 8% w odniesieniu do dotowanych kosztów kwalifikowalnych wynagrodzeń pracowników realizujących projekt – zgodnie ze składanymi wnioskami o zaliczkę lub refundację, w dacie otrzymywania poszczególnych transz dotacji.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści:

1.  „Czy wskazane we wniosku instalacje fotowoltaiczne – stanowią mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261), tj. czy stanowi instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW?” – Zainteresowany wskazał, że tak, w ramach projektu wykonano (…) mikroinstalacji fotowoltaicznych u mieszkańców Gminy – w tym (…) instalacji o mocy 3,135 kW i (…) instalacje o mocy 5,415 kW – o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261).
2.  „Czy montaż Instalacji, tj. instalacji fotowoltaicznych, będzie dokonany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?” – Zainteresowany wskazał, że montaż instalacji fotowoltaicznych został wykonany w budynkach mieszkalnych i gospodarczych, w tym w części instalacji na gruncie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1, tj. dostawy, budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
3.  „Czy powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, budynków gospodarczych, na których są montowane panele fotowoltaiczne nie przekraczają 300 m2 ?” – Zainteresowany wskazał, że tak.
4.  „Czy instalacje montowane na konstrukcjach wolnostojących bądź na budynku gospodarczym są funkcjonalnie związane z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym (tj. czy będą służyły wyłącznie budynkom mieszkalnym, z którymi będą funkcjonalnie związane czy również innym – jeśli tak, należy wskazać jakim)?” – Zainteresowany wskazał, że instalacje OZE objęte zakresem pytania są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, stanowiącymi własność (współwłasność, inny tytuł prawny) mieszkańców Gminy. Ze względów technicznych, Wnioskodawca dopuszczał także możliwość montażu instalacji OZE na/w budynkach gospodarczych lub na gruncie z zastrzeżeniem, że produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych).
5.  „Czy energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne służy wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym?” – Zainteresowany wskazał, że tak.
6.  „Kiedy Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków europejskich, o którym mowa we wniosku – tj. przed wykonaniem montażu OZE, czy też może po wykonaniu całego projektu (należy wskazać daty)?” – Zainteresowany wskazał, że otrzymał dofinansowanie ze środków europejskich, o którym mowa we wniosku w następujących datach:
    1.  xx marca 2019 r. – 4 729,67 zł – refundacja
    2.  xx maja 2020 r. – 1 170 641,50 zł – zaliczka
    3.  xx czerwca 2020 r. – 645,04 zł – refundacja
    4.  xx lipca 2020 r. – 1 640,07 zł – refundacja
    5.  xx lipca 2020 r. – 4 925,41 zł – refundacja
    6.  xx lipca 2020 r. – 216 504,18 zł – refundacja.
7.  „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn.: „\`(...)\`..” w ramach którego Wnioskodawca zapewni mieszkańcom indywidualnych instalacji odnawialnych źródeł energii, tj. montaż paneli fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych, na budynkach gospodarczych bądź na konstrukcjach wolnostojących czy też środki te pozostaną w dowolnej dyspozycji Gminy, tzn. Gmina może wykorzystać je na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy?” – Zainteresowany wskazał, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków zewnętrznych może być wykorzystane tylko i wyłącznie w celu realizacji projektu pn.: „\`(...)\`..” i w całości jest przeznaczone na realizację projektu. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie mogło być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.
8.  „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?” – Zainteresowany wskazał, że wysokość dofinansowania w ramach wnioskowanego projektu mogła stanowić max. 85% wysokości kosztów kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.
9.  „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od liczby instalacji?” – Zainteresowany wskazał, że wysokość dofinansowania w ramach wnioskowanego projektu mogła stanowić max. 85% wysokości kosztów kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania (w zakresie, w jakim jest ono przeznaczone na realizację projektu) uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.
10.  „Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?” – Zainteresowany wskazał, że jest on zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych w formie dotacji środków finansowych z Województwem w związku z zawartą umową o dofinansowanie Projektu (…).
11.  „Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?” – Zainteresowany wskazał, że tak.
12.  „Czy warunki umowy na zakup i montaż paneli fotowoltaicznych są jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeśli nie, to od czego są uzależnione?” – Zainteresowany wskazał, że nie zawarł z Mieszkańcami umów na zakup i montaż instalacji. Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi dostawy, montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na moc instalacji, a także miejsce ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).
13.  „W jaki sposób w umowie zostały określone kwestie ustalenia należnych wpłat od mieszkańców?” – Zainteresowany wskazał, że wynagrodzenie zostało określone jako wyrażona w PLN kwota netto powiększona o podatek VAT według właściwej stawki. Kwota ta jest ustalana indywidualnie i zależy od mocy instalacji oraz miejsca ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT). Zgodnie z Umową o warunkach organizacyjno-finansowych montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych kwestie ustalenia należnych wpłat od mieszkańców ustalono następująco: „ § 6.
    1.  Warunkiem uczestnictwa Właściciela w Projekcie i wykonania zobowiązań Gminy wynikających z niniejszej Umowy jest zapłata wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczenie usługi, o której mowa w § 1, którego równowartość stanowi 25,72% kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznej objętego dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, 100% kosztów niekwalifikowalnych w projekcie oraz dodatkowych kosztów niekwalifikowanych a także wartości podatku VAT w kwocie dotacji przypadającej na przedmiotową instalację – powiększonego o obowiązujące stawki podatku VAT.
    2.  Właściciel z tytułu montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej o mocy 3,135 KWP dokona wpłaty wynagrodzenia w kwocie (…) zł brutto.
    3.  Należność o której mowa w ust. 2 należy uregulować w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury VAT na rachunek bankowy wskazany w fakturze VAT podając w tytule przelewu „Wpłata fotowoltaika”.
    4.  Nie dokonanie przez Właściciela wpłaty w terminie i wysokości wskazanej w ust. 1 i 2 bez podania uzasadnionej przyczyny jest równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkuje rozwiązaniem niniejszej umowy.
    5.  W przypadku wystąpienia kosztów nieobjętych dofinansowaniem w ramach projektu w związku z montażem zestawu instalacji fotowoltaicznej, Właściciel zobowiązuje się do sfinansowania tych kosztów we własnym zakresie”.
14.  „Czy poza wpłatami mieszkańców przedmiotowe umowy przewidują pobieranie jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi montażu paneli?” – Zainteresowany wskazał, że nie.
15.  „W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość wpłat mieszkańca w projekcie? Czy kalkulacja wysokości wpłat uwzględnia również otrzymane dofinasowanie?” – Zainteresowany wskazał, że przedmiotowa inwestycja finansowana jest z dwóch źródeł – ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Środki unijne pokrywają 74,28 % kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Reszta inwestycji została finansowana ze środków własnych Gminy, które również pochodzą z wpłat mieszkańców tytułem zapłaty wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczenie usługi, o której mowa w § 1, którego równowartość stanowi 25,72% kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznej objętego dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, 100% kosztów niekwalifikowalnych w projekcie oraz dodatkowych kosztów niekwalifikowanych, a także wartości podatku VAT w kwocie dotacji przypadającej na przedmiotową instalację – powiększonego o obowiązujące stawki podatku VAT”. Należy tu jednocześnie wskazać, że środki własne Gminy (jej dochody) uzyskiwane są z różnych tytułów, w tym także jako wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi. W przypadku przedmiotowej inwestycji, z uwagi na to, że za pomocą powstałych w jej efekcie środków trwałych Gmina będzie wyłącznie świadczyć odpłatne usługi termomodernizacji i elektromodernizacji na rzecz Mieszkańców, uzyskane z ww. usług dochody (wynagrodzenie od Mieszkańców) Gmina przeznaczyła w całości na pokrycie kosztów przedmiotowej inwestycji.
16.  „Kiedy mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat na poczet wykonania przez Gminę usługi montażu instalacji paneli fotowoltaicznych objętych zakresem pytania, tj. do dnia xx listopada 2019 r. czy od dnia xx listopada 2019 r.?” – Zainteresowany wskazał, że mieszkańcy w znacznej części dokonywali wpłat do dnia xx listopada 2019 r. Nieliczne osoby dokonały wpłaty po xx listopada 2019 r.
17.  „Czy wpłaty mieszkańców miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywanych przez Gminę?” – Zainteresowany wskazał, że zgodnie z zawartą umową wpłaty od mieszkańców pobrane zostały w formie zaliczki na poczet przyszłego wykonania usługi i w większości miały miejsce przed realizacją usługi montażu Instalacji wykonywanych przez Gminę.
18.  „W przypadku wskazania, że wpłaty mieszkańców będą miały miejsce również po realizacji usługi montażu Instalacji, należy wskazać, czy wszystkie wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu usługi montażu Instalacji będą miały miejsce przed przekazaniem na własność mieszkańcom ww. Urządzeń?” – Zainteresowany wskazał, że wszystkie wpłaty z pewnością będą dokonane przez mieszkańców przed przekazaniem na własność ww. Urządzeń.
19.  „Czy usługi dotyczące kosztów nadzoru inspektora oraz wykonania portalu internetowego OZE stanowią usługi odrębne od montażu instalacji paneli fotowoltaicznych?” – Zainteresowany wskazał, że usługi dotyczące kosztów nadzoru inspektora oraz wykonania portalu internetowego OZE stanowią usługi odrębne od montażu instalacji paneli fotowoltaicznych, jednakże stanowią podstawowe elementy/ składowe realizowanego projektu w ramach umowy o dofinansowanie.
20.  „Czy towary i usługi (w szczególności dotyczące kosztów nadzoru inspektora i wykonanie portalu internetowego OZE) nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT? Jeżeli nie, to wskazać należy do jakich?” – Zainteresowany wskazał, że tak.
21.  „Czy nieodpłatne przekazanie instalacji fotowoltaicznej nastąpi na podstawie protokołu przekazania i zostanie on podpisany przez obie strony, tj. osobę przekazującą (Gminę) oraz osobę przejmującą (mieszkańca)?” – Zainteresowany wskazał, że tak. Zgodnie z Umową o warunkach organizacyjno-finansowych montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych: „ § 5. Po zakończeniu prac montażowych zamontowane na Nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na rzecz Gminy w ramach projektu o którym mowa w § 1. 2. Na czas trwania umowy Gmina nieodpłatnie udostępnia Właścicielowi do korzystania wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej zamontowanego na Nieruchomości. 3. Po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1 Umowy bez dodatkowych opłat własność zestawu instalacji fotowoltaicznej przechodzi na rzecz Właściciela nieruchomości na mocy niniejszej umowy, chyba że przepisy w tym zakresie na dzień zakończenia obowiązywania umowy będą stanowiły inaczej. 4. Właściciel ma obowiązek przejęcia zestawu instalacji fotowoltaicznej i dalsze jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem przez okres minimum 10 lat od daty przejęcia. 5. Po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1 Umowy Strony zobowiązują się do sporządzenia protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania zestawu instalacji fotowoltaicznej. 6. W trakcie trwania umowy Właściciel zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu instalacji fotowoltaicznej zgodnie z wytycznymi w tym zakresie. 7. Gmina w okresie obowiązywania gwarancji udzielonej przez Wykonawcę robót zapewni serwis i naprawę zestawów instalacji fotowoltaicznej w zakresie objętym gwarancją, Właściciel zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją zestawu instalacji fotowoltaicznej określonych w instrukcji eksploatacji, oraz ponoszenia kosztów związanych z naprawą/wymianą elementów zestawu fotowoltaicznego nie objętych gwarancją. 8. W przypadku uszkodzenia zestawu instalacji fotowoltaicznej nie objętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) Właściciel zobowiązany jest do pokrycia kosztów jego naprawy. 9. Przez cały okres trwania umowy Właściciel zobowiązuje się do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych zestawów instalacji fotowoltaicznej. Po uprzednim zawiadomieniu przez Gminę”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, koszty inspektora nadzoru oraz za wykonanie portalu internetowego OZE w pełnej wysokości?
2.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kwota dofinansowania, tj. dotacja otrzymana przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE na realizację przedmiotowego projektu pn.: „\`(...)\`..”?
4.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem, przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, w tym po 5 latach od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, Gmina będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ustawy o VAT do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych.
5.  Jaka stawka VAT winna być zastosowana do wpłat wynagrodzenia/zaliczki wniesionej przez właścicieli nieruchomości przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., 2166), z przeznaczeniem na:
    1.  instalacje fotowoltaiczne w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 ,
    2.  instalacje fotowoltaiczne w systemie wolnostojącym na gruncie (poza budynkiem) i budynkach gospodarczych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina miała prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących dostawę i montaż instalacji, koszty inspektora nadzoru oraz za wykonanie portalu internetowego OZE w pełnej wysokości, z uwagi na fakt wykorzystania zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałe w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Treść art. 19a ust. 8 pkt 4 lit. b tiret trzecie stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Art. 86 ust. 10b pkt 1 stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę i dokument celny.

Podstawą dokonywania rozliczeń są dokumenty księgowe, które potwierdzają dokonanie określonych czynności – dostawy towarów czy wykonania usługi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy Gmina dokonała sprzedaży (wystawiła faktury VAT) z tytułu wpłat wynagrodzenia/zaliczek na montaż Instalacji zestawów fotowoltaicznych na rzecz Właścicieli nieruchomości a następnie otrzymała (i dokonała zapłaty), od kontrahenta realizującego Inwestycję, faktury VAT z tytułu dostawy i montażu Instalacji fotowoltaicznych, pełnienia funkcji Inspektora nadzoru oraz uruchomienia portalu Internetowego na potrzeby projektu – będzie w tym okresie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tych faktur. Rozbieżność w czasie tych czynności nie ma znaczenia, w przypadku kiedy każda z nich w odpowiednim okresie została ujęta w deklaracji VAT-7.

Ad. 2.

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończania realizacji projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt świadczenia przez Gminę na rzecz Właścicieli kompleksowej usługi dostawy i montażu Instalacji fotowoltaicznych na podstawie dokonanych przez Właścicieli wpłat/zaliczek. Przekazanie Instalacji fotowoltaicznych po upływie trwałości projektu, tj. 5 latach związane jest nierozerwalnie z pozostałymi/wcześniejszymi świadczeniami realizowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli nieruchomości i stanowi ostatni etap realizacji zawartej Umowy o warunkach organizacyjno-finansowych montażu instalacji fotowoltaicznych.

Ad. 3.

Nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT kwota dofinansowania, tj. dotacja otrzymana przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE na realizację przedmiotowego projektu pn.: „\`(...)\`..” w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. I FSK 74/18) z dnia 24 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania dotacji. Wnioskodawca mimo opodatkowania kwot otrzymanych dotacji podziela stanowisko NSA w zakresie charakteru otrzymanego przez gminę dofinansowania: otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego dostawie i montażu instalacji fotowoltaicznych przez Gminę, co oznacza, że występuje tu dotacja o charakterze zakupowym, a nie dopłata do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. Otrzymana dotacja nie jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i nie stanowi bezwzględnego i bezpośredniego związku z samą usługą realizowaną przez gminę na rzecz konkretnych mieszkańców. Kalkulacja wpłaty mieszkańca tytułem dostawy i montażu zestawu fotowoltaicznego jest związana tylko pośrednio, w sensie ekonomicznym, z otrzymaną dotacją, stąd dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 4.

W związku z nieodpłatnym przekazaniem, przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, w tym po 5 latach od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, Gmina nie będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ustawy o VAT do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych. Dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych na podstawie wpłat wynagrodzenia/zaliczek, a następnie przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Właścicieli powyższych zestawów fotowoltaicznych, jest czynnością opodatkowaną stąd nie ulega zmianie przeznaczenie Instalacji fotowoltaicznych i nie ma obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem prawa własności instalacji po 5 latach od zakończenia realizacji projektu.

Ad. 5.

Zdaniem wnioskodawcy 8% stawka VAT winna być zastosowana do wpłat wynagrodzenia/ zaliczki wniesionej przez Właścicieli nieruchomości przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., 2166), z przeznaczeniem na:

*   instalacje fotowoltaiczne w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 :
*   instalacje fotowoltaiczne w systemie wolnostojącym na gruncie (poza budynkiem) i budynkach gospodarczych z uwagi na fakt dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych już w dacie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., 2166), co zostało potwierdzone protokołem odbioru robót a następnie wystawioną fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, kosztów inspektora nadzoru oraz wykonanie portalu internetowego OZE;

*   **jest prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy przekazanie mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwałości Umów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy otrzymana dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   **jest prawidłowe** – braku obowiązku rozliczenia podatku VAT związanego z realizowanym Projektem z uwzględnieniem przepisów art. 91 ustawy;

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie określenia stawki podatku VAT dla wpłat mieszkańców z tytułu wykonania na ich rzecz czynności polegających na instalacji paneli fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych przekraczających powierzchnię 300 m2 , na gruncie oraz budynkach gospodarczych w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 cyt. ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei, jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 cyt. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest beneficjentem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE z którego uzyskała dofinansowania na realizację projektu pn.: „\`(...)\`”.

W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych. Panele fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ścianach budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania paneli fotowoltaicznych na dachu lub ścianach budynku mieszkalnego będą zamontowane na terenie (gruncie) przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.).

W związku z realizacją przez Wnioskodawcę projektu, w tym wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane panele fotowoltaiczne reguluje Umowa użyczenia i Umowa o warunkach organizacyjno-finansowych montażu instalacji fotowoltaicznych. Jak wynika z ich postanowień Gmina zabezpieczyła realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wyłoniła wykonawcę instalacji fotowoltaicznych, ustaliła harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowała bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadziła odbiory końcowe oraz rozliczania finansowe Projektu. Właściciel w umowie oświadczył, że wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych oraz na przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji wyłonionym przez Gminę. Wykonawca instalacji dokonał montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznej. Nadzór inwestorski pełnił wykonawca także wyłoniony przez Gminę. W odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy – właściciele nieruchomości) występowała w charakterze Inwestora (usługobiorcy). W szczególności umowa z firmą na montaż instalacji zawarta zostanie przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona została przez wykonawcę tylko na Gminę i jedynie Gmina była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu.

Wykonanie przez Gminę świadczenia usług instalacji fotowoltaicznych mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Właściciele nieruchomości ostatecznie w Umowie o warunkach organizacyjno-finansowych montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczone usługi w wysokości 25,72% kosztów kwalifikowanych, 100% kosztów niekwalifikowalnych, podatku VAT od dotacji oraz wartości dodatkowych kosztów niekwalifikowalnych powiększonych o obowiązującą stawkę podatku VAT.

Wynagrodzenia/zaliczki właścicieli nieruchomości wpłacane na rachunek bankowy gminy, opodatkowane zostały, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj.:

*   8% VAT w przypadku budowy Instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2 oraz na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach – od dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 18 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw;
*   23% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznych na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach do dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw;
*   23% VAT od pozostałych kosztów wspólnych. Regionalnego Programu Operacyjnego

Gmina uzależniła wykonanie instalacji fotowoltaicznej (realizację Inwestycji) na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców od dokonania przez nich ww. wpłat.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” zostały wystawione przez Wykonawców na Gminę w miesiącu maju 2020 r. i również w miesiącu maju 2020 r. zostały opłacone w ramach mechanizmu podzielonej płatności, tj. w dacie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, dlatego: stawka podatku VAT dla dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych wyniosła 8%, bez względu na miejsce lokalizacji Instalacji fotowoltaicznej, natomiast stawka podatku VAT za pełnienie funkcji inspektora nadzoru wyniosła 23% i stawka podatku VAT za portal internetowy wyniosła 23%. Ponadto, towary i usługi (w szczególności dotyczące kosztów nadzoru inspektora i wykonanie portalu internetowego OZE) nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy m.in. dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych, koszty inspektora nadzoru oraz za wykonanie portalu internetowego OZE w pełnej wysokości.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu został spełniony. Jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane przez Gminę, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, w związku z realizacją opisanego projektu są przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Bowiem jak wskazano wyżej usługi montażu paneli fotowoltaicznych świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców są opodatkowane stawką 8% i 23%, natomiast stawka podatku VAT za pełnienie funkcji inspektora nadzoru wyniosła 23% i stawka podatku VAT za portal internetowy wyniosła 23%. Ponadto, faktury dokumentujące poniesione ww. wydatki są wystawione na Gminę.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT związanego z poniesionymi wydatkami w ramach przedmiotowego projektu, ponieważ wszystkie wydatki, poniesione w związku z jego realizacją, jak i koszty inspektora nadzoru oraz wykonanie portalu internetowego OZE są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostaną zamontowane instalacje fotowoltaiczne, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Użyczający wyrazi zgodę na udostępnianie Gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzania niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu. Umowa została zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu okresu trwałości projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na rzecz Gminy w ramach projektu.

Przewidywalny termin upływu okresu trwałości projektu i obowiązywania umowy przypada na xx sierpnia 2025 r. Termin ten może ulec wydłużeniu lub skróceniu w przypadku zmiany harmonogramu realizacji projektu z Instytucją Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020. Termin montażu zestawu instalacji fotowoltaicznej u mieszkańców zgodnie z umową zawartą z Wykonawcą robót planowany był do xx maja 2020 r. Termin ten mógł ulec zmianie w przypadku zmiany harmonogramu realizacji projektu. Po zakończaniu prac montażowych zamontowane na Nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu Instalacji fotowoltaicznej pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję Zarządzającą Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa na rzecz Gminy. Na czas trwania umowy Gmina nieodpłatnie udostępnia właścicielowi do korzystania wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu instalacji fotowoltaicznej zamontowanego na Nieruchomości. Po upływie okresu, trwałości projektu, bez dodatkowych opłat własność zastawu Instalacji fotowoltaicznej przechodzi na rzecz Właściciela nieruchomości na mocy zawartej umowy, chyba że przepisy w tym zakresie na dzień zakończenia obowiązywania umowy będą stanowiły inaczej. Właściciel ma obowiązek przejęcia zestawu Instalacji fotowoltaicznej i dalsze jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem przez okres minimum 10 lat od daty przejęcia. Po upływie okresu, trwałości projektu Umowy Strony zobowiązują się do sporządzania protokołu zdawczo-odbiorczego przekazania zestawu instalacji fotowoltaicznej. W trakcie trwania umowy właściciel zobowiązuje się do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład kompletnego zestawu Instalacji fotowoltaicznej zgodnie z wytycznymi w tym zakresie.

Wykonanie przez Gminę świadczenia usług instalacji fotowoltaicznych mają charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT.

Właściciele nieruchomości – jak już wcześniej wskazano – ostatecznie w Umowie o warunkach organizacyjno-finansowych montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczone usługi w wysokości 25,72% kosztów kwalifikowanych, 100% kosztów niekwalifikowalnych, podatku VAT od dotacji oraz wartości dodatkowych kosztów niekwalifikowalnych powiększonych o obowiązującą stawkę podatku VAT.

Po zakończaniu prac Instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji fotowoltaicznej pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu, który wynosi 5 lat i jest liczony od daty przekazania ostatniej płatności przez Instytucję zarządzającą na rzecz Gminy w ramach projektu.

Po upływie tego okresu bez dodatkowych opłat na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, własność zestawu Instalacji fotowoltaicznej przechodzi na rzecz właściciela nieruchomości na mocy zawartej Umowy o warunkach organizacyjno-finansowych montażu Instalacji fotowoltaicznych a Właściciel ma obowiązek przejęcia zestawu i dalsze Jego użytkowanie przez okres minimum 10 lat od daty przejęcia. Nieodpłatne przekazanie instalacji fotowoltaicznej nastąpi na podstawie protokołu przekazania i zostanie on podpisany przez obie strony, tj. osobę przekazującą (Gminę) oraz osobę przejmującą (mieszkańca).

Wskazać należy, że do ww. zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane w trakcie realizacji projektu polegające na przekazaniu mieszkańcom własności instalacji fotowoltaicznych po okresie trwałości nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie samo przekazanie przez Gminę instalacji fotowoltaicznej do korzystania z niej po okresie trwałości projektu, lecz świadczenie przez Gminę usług montażowych ww. instalacji.

Opisane we wniosku usługi montażu instalacji fotowoltaicznych świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców mają na celu wykonanie instalacji, a finalnym ich efektem jest przekazanie (po upływie okresu trwałości projektu) instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzymała należne wynagrodzenie.

Nieodpłatne przekazanie własności instalacji (po upływie okresu trwałości projektu) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami projektu.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia Projektu odrębną umową i protokołem przekazania nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy opodatkowaniu podatkiem VAT podlega kwota dofinansowania, tj. dotacja otrzymana przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE na realizację przedmiotowego projektu pn.: „\`(...)\`..”.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z wniosku wynika, że Gmina jest beneficjentem dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE z którego uzyskała dofinansowania na realizację projektu pn.: „\`(...)\`..”.

Całkowita wartość projektu wynosi 2 072 660,11 zł, w tym w ramach umowy o dofinansowanie (…) zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 1 883 650,01 zł. Całkowite dofinansowanie wyniosło (…) zł, tj. 74,28% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych, ustalone ostatecznie w dniu xx czerwca 2020 r. na podstawie Aneksu z dnia xx lipca 2018 r. Przyznane dofinansowanie w wysokości 74,28% jest obliczone od wartości netto projektu. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Wkład własny Gminy w realizację projektu wynosi nie mniej niż 484 564,14 zł, tj. 25,72% całkowitych wydatków kwalifikowalnych.

Dofinansowanie przyznane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 obejmuje koszty ogólne i inwestycyjne, tj.:

*   zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych ((…) zestawów) – 1 984 525,92 zł
*   studium wykonalności projektu – 8 950,00 zł
*   koszty osobowe – 10 000,00 zł
*   serwis (…) – 18 450,00 zł
*   nadzór inwestorski – 14 760,00 zł
*   promocja projektu – 2 275,00 zł.

Dofinansowanie nie obejmuje kosztów dokumentacji technicznej w wysokości 12 700,00 zł, kosztów wizji lokalnych 15 094,31 zł, kosztów doradztwa w zakresie zamówień publicznych 5 535,00 zł oraz kosztów osobowych w wysokości 369,88 zł.

Wartość projektu ustalono na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Procentowa wysokość dofinansowania kształtowała się na poziomie od 65% do ostatecznej wysokości 74,28% kosztów kwalifikowanych projektu przy stałej ilości montowanych instalacji.

Zatem wysokość otrzymanego dofinansowania w ujęciu procentowym nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Całkowita wartość projektu jest uzależniona od ilości gospodarstw biorących udział w projekcie. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie (…) instalacji fotowoltaicznych – ilość ta musiała zostać została osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik projektu.

Wysokość dofinansowania w ramach wnioskowanego projektu mogła stanowić max. 85% wysokości kosztów kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. Biorąc powyższe pod uwagę, można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby nieruchomości na których instalacje będą montowane oraz ilości montowanych instalacji. W przypadku niezrealizowania projektu, Gmina jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi – ale nie wyłącznie – od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi dostawy, montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznych. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na moc instalacji, a także miejsce ich montażu (które może mieć wpływ na stawkę VAT).

Przedmiotowa inwestycja finansowana jest z dwóch źródeł – ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Środki unijne pokrywają 74,28% kosztów kwalifikowalnych inwestycji. Reszta inwestycji została finansowana ze środków własnych Gminy, które również pochodzą z wpłat mieszkańców tytułem zapłaty wynagrodzenia (wkładu własnego) za świadczenie usługi, o której mowa w § 1, którego równowartość stanowi 25,72% kosztów kwalifikowanych, przez które rozumie się wartość netto indywidualnego zestawu instalacji fotowoltaicznej objętego dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej, 100% kosztów niekwalifikowalnych w projekcie oraz dodatkowych kosztów niekwalifikowanych, a także wartości podatku VAT w kwocie dotacji przypadającej na przedmiotową instalację – powiększonego o obowiązujące stawki podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, otrzymane dofinansowanie będzie wykorzystywane na określone działanie, tj. zaprojektowanie i wykonanie usługi polegającej na zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców. Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji paneli fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że dofinansowanie na realizację ww. Projektu wypłacane jest/będzie podmiotowi dotowanemu czyli Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej dotacją (dofinansowaniem).

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację projektu pn.: „\`(...)\`” stanowi część podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy. Zatem otrzymane dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem, przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, w tym po 5 latach od roku, w którym zostały oddane do użytkowania, prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem na których zostały zamontowane instalacje fotowoltaiczne, Gmina będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ustawy do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych instalacji fotowoltaicznych.

Powtórzyć należy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Opisane we wniosku usługi montażu instalacji fotowoltaicznych świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców mają na celu wykonanie instalacji, a finalnym ich efektem jest przekazanie (po upływie okresu trwałości projektu) instalacji na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z tytułu realizowanych usług Gmina otrzymała należne wynagrodzenie.

Nieodpłatne przekazanie własności instalacji (po upływie okresu trwałości projektu) jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez Gminę z użytkownikami projektu.

Zatem, skoro przekazanie instalacji fotowoltaicznych po okresie trwałości projektu (po 5 latach) nie stanowi odrębnej czynności, ale jest elementem wyświadczonej i opodatkowanej usługi przez Gminę na rzecz mieszkańców, to nie nastąpi zmiana przeznaczenia i w konsekwencji nie ma podstawy do dokonania korekty w oparciu o art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 4 we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, jaka stawka VAT winna być zastosowana do wpłat wynagrodzenia/zaliczki wniesionej przez właścicieli nieruchomości przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, z przeznaczeniem na:

1.  instalacje fotowoltaiczne w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2,
2.  instalacje fotowoltaiczne w systemie wolnostojącym na gruncie (poza budynkiem) i budynkach gospodarczych.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańca – właściciela nieruchomości biorącego udział w Projekcie, jest wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznych, na poczet której Gmina pobierze określoną w umowie wpłatę – wkładu własnego, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (25,72% kosztów kwalifikowanych Instalacji OZE).

Wpłaty wnoszone przez mieszkańców – właścicieli nieruchomości biorących udział w Projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców – zachodzi bowiem związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców (tj. montażu instalacji fotowoltaicznych). Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą na montaż instalacji fotowoltaicznych oraz umowy z uczestnikami Projektu (mieszkańcami), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od poszczególnych mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty na poczet wkładu własnego z tytułu uczestnictwa w Projekcie dotyczą świadczenia usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 41 ust. 14f ustawy, zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy do dnia 30 czerwca 2020 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 2 ustawy od 1 lipca 2020 r., dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym w brzmieniu obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r., przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego – rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (art. 2 pkt 12 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 12b cyt. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

Budowa, modernizacja, przebudowa, a także inne wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast, z art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r., poz. 261, z późn. zm.) wynika, że mikroinstalacja to instalacja odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Zatem w stanie prawnym obowiązującym do dnia 22 listopada 2019 r. obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżona stawka podatku nie znajdzie natomiast zastosowania do ww. czynności, gdy nie są one wykonywane w/na obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. na gruncie, budynkach znajdujących się poza bryłą ww. obiektów).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od dnia 23 listopada 2019 r. obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Przy czym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o OZE funkcjonalnie z nimi związaną.

W przedmiotowej sprawie w ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją paneli fotowoltaicznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców gminy. Panele fotowoltaiczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ścianach budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania paneli fotowoltaicznych na dachu lub ścianach budynku mieszkalnego będą zamontowane na terenie (gruncie) przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub na budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.).

Klasyfikacja statystyczna:

*   dla czynności nabywanych przez Wnioskodawcę:
    1.  panele fotowoltaiczne zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0;
    2.  panele fotowoltaiczne zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0.
    3.  panele fotowoltaiczne zainstalowane w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i budynkach gospodarczych – PKWiU 43.22.12.0
    4.  w przypadku Instalacji zlokalizowanej częściowo w budynku mieszkalnym (falownik, wewnętrzna Instalacja, urządzania sterujące) i częściowo na budynku gospodarczym (np. montaż paneli fotowoltaicznych na budynku gospodarczym) – PKWIU 43.22.12.

Wynagrodzenia/zaliczki właścicieli nieruchomości wpłacane na rachunek bankowy Gminy, opodatkowane zostały, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, tj.:

*   8% VAT w przypadku budowy Instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekraczała 300 m2 oraz na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach – od dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 18 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 r., 2166);
*   23% VAT w przypadku budowy instalacji fotowoltaicznych na budynkach innych niż mieszkalne i gruntach do dnia 23 listopada 2019 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., 2166)
*   23% VAT od pozostałych kosztów wspólnych.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o pow. do 300 m2, spełniały definicję budownictwa objętego społecznym, programem, mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), natomiast budynki pozostałe nie będą spełniały definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Klasyfikacja budynków, na których będą zamontowane Instalacje fotowoltaiczne według PKOB:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – PKOB 1110,
*   budynki mieszkalne wielorodzinne – PKOB 1122,
*   garaże – PKOB 1242,
*   obory, stodoły (budynki gospodarstw rolnych) – PKOB 1271.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn.: „\`(...)\`” zostały wystawione przez Wykonawców na Gminę, w miesiącu maju 2020 r. i również w miesiącu maju 2020 r. zostały opłacone w ramach mechanizmu podzielonej płatności, tj. w dacie obowiązywania przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, dlatego: stawka podatku VAT dla dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych wyniosła 8%, bez względu na miejsce lokalizacji Instalacji fotowoltaicznej, natomiast stawka podatku VAT za pełnienie funkcji inspektora nadzoru wyniosła 23% i stawka podatku VAT za portal internetowy wyniosła 23%.

Stawki podatku VAT przyjęto w wysokościach obowiązujących w dacie wnoszenia wpłat wynagrodzenia/zaliczek, zgodnie z zawartą Umową o warunkach organizacyjno-finansowych montażu Instalacji fotowoltaicznych.

W ramach projektu wykonano (…) mikroinstalacji fotowoltaicznych u mieszkańców Gminy – w tym (…) instalacji o mocy 3,135 kW i (…) instalacje o mocy 5,415 kW – o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Montaż instalacji fotowoltaicznych został wykonany w budynkach mieszkalnych i gospodarczych, w tym w części instalacji na gruncie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1, tj. dostawy, budowy remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Instalacje OZE objęte zakresem pytania są związane funkcjonalnie z budynkami objętymi społecznym programem mieszkaniowym, stanowiącymi własność (współwłasność, inny tytuł prawny) mieszkańców Gminy. Ze względów technicznych, Wnioskodawca dopuszczał także możliwość montażu instalacji OZE na/w budynkach gospodarczych lub na gruncie z zastrzeżeniem, że produkowana energia elektryczna jest wykorzystywana wyłącznie dla potrzeb gospodarstw domowych (budynków mieszkalnych jednorodzinnych). Energia wytworzona przez panele fotowoltaiczne służy wyłącznie budynkom objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że do wpłat otrzymanych przed wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw, w przypadku montażu instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni przekraczającej 300 m2, stawkę 8% Gmina powinna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (300 m2) w całkowitej powierzchni, natomiast w pozostałej części należy zastosować stawkę 23%.

W przypadku zaś wpłat dokonanych w tym samym czasie przez mieszkańców na poczet montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego (tj. na budynkach gospodarczych oraz na gruncie), zastosowania nie znajduje 8% stawka podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, gdyż w stanie prawnym wówczas obowiązującym montaż przedmiotowych instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego podlegał opodatkowaniu według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.