Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.47.2022.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-09
Teza: w zakresie ustalenia: • czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box; • na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka powinna uwzględniać koszty Usług we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług powinny być zaliczone do lit. „b” wskaźnika Nexus w części dotyczącej Czynności IT stanowiących działalność badawczo-rozwojową Kontraktorów oraz Dostawców BL
Słowa kluczowe: IP Box; prace-prace badawczo-rozwojowe; umowa; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w zakresie określenia, czy koszty Usług nabywanych w ramach Umów w części dotyczącej nabycia wyników prac B+R, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

31 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

· czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box;

· na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka powinna uwzględniać koszty Usług we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług powinny być zaliczone do lit. „b” wskaźnika Nexus w części dotyczącej Czynności IT stanowiących działalność badawczo-rozwojową Kontraktorów oraz Dostawców BL.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 kwietnia 2022 r. (data wpływu 7 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca.

**Opis stanu faktycznego**

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka notowana jest na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja, dystrybucja oraz rozwijanie gier na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne (dalej: „Aplikacje”).

Ze strony konstrukcyjnej Aplikacje składają się z kilku warstw - warstwy programistycznej, tj. kodu źródłowego (przetwarzanego na kod wynikowy), warstwy graficznej oraz warstwy dźwiękowej. Całość stanowi kompletna Aplikacja z jej funkcjonalnościami (dalej: „Funkcje dodatkowe”), z których Spółka może osiągać przychody.

Spółka w zakresie tworzenia Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Spełnienie przez Spółkę warunków dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w uzyskanej przez Spółkę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.165.2017.2.APO z dnia 6 września 2017 r.

Spółka uzyskała również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS (Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.220.2019.2.MG, z dnia 23 września 2019 r.; dalej: „Interpretacja indywidualna IP Box”), w której Dyrektor KIS potwierdził, że Aplikacje (w tym Funkcje Dodatkowe) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Spółka z uwagi na osiąganie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej korzysta z preferencyjnego opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym w wysokości 5% na podstawie art. 24d ustawy o CIT (dalej: „Ulga IP Box”).

Działalność nakierowana na stworzenie lub ulepszenie Aplikacji jest prowadzona przez Spółkę - Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci Aplikacji i Funkcji dodatkowych, przy wykorzystaniu zasobów ludzkich należących do organizacji Spółki, jak również zasobów zewnętrznych. W celu tworzenia Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych Spółka zatrudnia m.in. kierowników projektów, programistów, grafików i testerów - na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub w oparciu o umowę o współpracy (świadczenie usług). Poszczególni pracownicy lub współpracownicy nie są zatrudnieni / nie współpracują w celu samodzielnego wytworzenia i sprzedaży Spółce całej Aplikacji lub Funkcji dodatkowych i nie dostarczają Spółce gotowych Aplikacji lub Funkcji dodatkowych. Całą Aplikację tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy w ramach wyznaczonych decyzjami oraz strategią zarządu Spółki.

W związku z tworzeniem i rozwijaniem Aplikacji i Funkcji dodatkowych Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Koszty B+R”), których największą grupę stanowią:

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa o SUS”),

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

\- wynagrodzenia współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Spółka na potrzeby tworzenia lub ulepszenia określonej Aplikacji lub Funkcji dodatkowych może nabywać utwory oraz majątkowe prawa autorskie do tych utworów na podstawie umowy łączącej ją z ich twórcą (umowa o pracę, umowa zlecenie i umowa o dzieło, umowa o współpracy).

Co istotne, nabywane utwory nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Aplikacji lub Funkcji dodatkowych. Aplikacje oraz Funkcje dodatkowa są tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie. Utwory nabywane w toku prac nad daną Aplikacją / Funkcjami dodatkowymi stanowią ich elementy - są jedynie wykorzystywane do ich produkcji.

Spółka uwzględnia Koszty B+R przy kalkulacji wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, w sposób wskazany w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji indywidualnej IP Box.

Z uwagi na brak wystarczającej ilości pracowników / współpracowników w stosunku do potrzeb Spółki, braki kompetencyjne w zakresie wąskich specjalizacji, jak również z uwagi na trudności w zatrudnieniu oraz w nawiązaniu współpracy z nowymi specjalistami, Spółka podjęła decyzję o pozyskaniu specjalistów potrzebnych do realizacji prac w ramach rozwijania Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych w ramach tzw. umów body leasing (dalej: „Umowy”).

Umowy body leasing zawierane przez Spółkę polegają na nabywaniu od zewnętrznych podmiotów (niepowiązanych ze Spółką, dalej: „Dostawcy BL”) kompleksowych usług wsparcia w zakresie zapewnienia zasobów ludzkich, tj. specjalistów z branży IT (dalej: „Kontraktorzy”). Celem Umów body leasing jest zapewnienie dodatkowego personelu na określony czas, spełniającego szczegółowe kryteria przedstawione przez Spółkę. Co istotne, Umowy body leasing nie są umowami rezultatu (ich przedmiotem nie jest wykonanie określonego oprogramowania), a identyfikacja i udostępnienie zasobów ludzkich potrzebnych Spółce do tworzenia i rozwijania Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych.

Zgodnie z warunkami Umów, Dostawcy BL zobowiązują się do świadczenia na rzecz Spółki usług w postaci kompleksowego wsparcia w zakresie poszukiwania i zapewnienia Spółce specjalistów z branży IT (dalej: „Usługi”). W szczególności w ramach Umów Dostawcy BL zobowiązani są do analizy wymogów określonych w zamówieniu, selekcji kandydatów pod kątem zgodności z wymogami Spółki, przygotowania profili osobowych kandydatów na Kontraktorów spełniających ww. wymogi oraz przedstawienia tych kandydatów Spółce. Zaakceptowani przez Spółkę Kontraktorzy w trakcie umówionej między Spółką a Dostawcą BL dostępności wykonują zadania na rzecz Spółki, zlecane przez Spółkę na bieżąco w okresie umówionej z Dostawcą BL dostępności Kontraktorów. Za selekcję oraz udostępnienie Kontraktorów Dostawcom BL przysługuje ustalone wynagrodzenie miesięczne. Ustalona wysokość miesięcznego wynagrodzenia Dostawców BL uwzględnia wszystkie koszty związane z selekcją oraz udostępnieniem Kontraktorów (w tym wyposażenie Kontraktora w sprzęt oraz określone szczegółowo w umowach / zamówieniach koszty przejazdów Kontraktora) i w rezultacie Spółka nie jest zobowiązana do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń finansowych na rzecz Dostawcy BL / Kontraktorów.

W ustalonym między Dostawcą BL i Spółką okresie dostępności Kontraktorzy wykonują na rzecz Spółki czynności informatyczne (dalej: „Czynności IT”) obejmujące profesjonalne wspieranie realizacji projektów informatycznych prowadzonych i zarządzanych przez Spółkę związanych z rozwojem i utrzymywaniem Aplikacji i Funkcji dodatkowych. Czynności podejmowane przez Kontraktorów spełniają przesłanki działalności badawczo-rozwojowej - w części, w jakiej dotyczą wsparcia w rozwoju Aplikacji i Funkcji dodatkowych.

Jeżeli w wyniku i w zakresie realizacji Usług świadczonych na podstawie Umów dochodzi do powstania jakiegokolwiek utworu, to z chwilą przekazania tego utworu Spółce, Dostawca BL przenosi na Spółkę prawo własności do tego utworu oraz całość autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do niego (jest to standardowe postanowienie regulujące i zabezpieczające sytuację prawno-autorską stron umowy).

Dostawcy BL oświadczają w Umowach, że zawarli ze wszystkimi Kontraktorami stosowne umowy, na mocy których zagwarantowali sobie uzyskanie wszelkich praw do utworów (w tym programów komputerowych) w zakresie nie węższym niż wymagany do pełnej realizacji postanowień Umów.

Umowy przewidują odpowiedzialność Dostawców BL za wykonane usługi (umowy starannego działania), która nie obejmuje odpowiedzialności Dostawców BL za rezultat prac wykonywanych przez Kontraktorów w ramach zadań zleconych przez Spółkę w trakcie udostępniania Kontraktorów Spółce.

W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 7 kwietnia 2022 r. wskazaliście Państwo, że zasadniczo przedmiotem i celem każdej z Umów jest świadczenie przez Dostawców BL na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępniania specjalistów IT w ustalonym czasie.

Wnioskodawca podkreśla, że literalne brzmienie Umów (z uwagi na odmienne preferencje Dostawców BL w tym zakresie) może zawierać różne sformułowania, jednak z każdej z Umów wynika analogiczny przedmiot usług, tj. udostępnienie Kontraktorów w celu wykonania czynności IT na rzecz Wnioskodawcy w ustalonym czasie.

W efekcie udostępnienia Kontraktorów przez Dostawców BL i wykonania przez tych Kontraktorów czynności IT, Wnioskodawca pośrednio może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez tych Kontraktorów. Nabycie przez Wnioskodawcę czynności IT, które mogą mieć postać wyników prac B+R, jest zatem niejako rezultatem Umów, jednak nie ich głównym przedmiotem.

Podsumowując, przedmiotem Umów jest świadczenie usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępnienia specjalistów IT w ustalonym czasie. Pośrednio Wnioskodawca może nabyć także czynności IT, które mogą przyjąć postać wyników prac B+R, lecz jedynie następczo - poprzez udostępnienie przez Dostawców BL specjalistów IT Wnioskodawcy i wykonywanie przez nich zleconych zadań.

Wnioskodawca wskazuje, że Umowy przewidują postanowienia, które mają zabezpieczać sytuację prawno-autorską Spółki jako podmiotu, któremu przysługują wszelkie autorskie prawa majątkowe do Aplikacji / Funkcji dodatkowych. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego we wniosku, zgodnie z postanowieniami Umów, jeżeli w wyniku i w zakresie realizacji usług świadczonych na podstawie Umów dojdzie do powstania jakiegokolwiek utworu, to z chwilą przekazania tego utworu Spółce Dostawca BL przenosi na Spółkę prawo własności do tego utworu oraz całość autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do niego.

Powyższe oznacza, że nabycie utworów czy autorskich praw majątkowych do tych utworów nie jest celem umowy samym w sobie. Nabycie utworów lub autorskich praw majątkowych do tych utworów można traktować jako element poboczny usługi body leasing.

Z treści żadnej z Umów nie wynika, że ich przedmiotem jest tworzenie utworów czy przekazanie praw autorskich do tych utworów. Ponadto postanowienia zawarte w Umowach, a dotyczące nabycia utworu i autorskich praw majątkowych do tych utworów, są standardowymi postanowieniami regulującymi i zabezpieczającymi sytuację prawno-autorską stron Umowy.

Powyższe potwierdza również fakt, że postanowienia umowne odnoszące się do praw autorskich oraz utworów nie znajdują się w części Umowy dotyczącej jej przedmiotu, a stanowią zupełnie odrębny paragraf Umowy.

Podsumowując, przedmiotem i celem Umów body leasingu jest świadczenie przez Dostawców BL na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępniania specjalistów IT w ustalonym czasie, a nie nabycie utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów. Postanowienia pojawiające się w Umowach mają na celu jedynie zabezpieczyć sytuację prawno- autorską stron umowy w sytuacji, gdyby w rezultacie świadczenia usług body leasing, a w ramach czynności IT wykonywanych przez Kontraktorów, doszło do powstania utworu.

Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo wynagrodzenie należne jest Dostawcom BL za wykonanie przedmiotu Umowy, to jest za zapewnienie i udostępnienie specjalistów IT Wnioskodawcy.

Jednocześnie kalkulacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług body leasing opiera się o pewną bazę kosztową ustaloną przez strony Umów. W skład tej bazy wchodzą takie koszty jak wyposażenie Kontraktora w sprzęt czy koszty przejazdów. Elementem bazy kosztowej może być również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw własności do tego utworu stanowi część wynagrodzenia Dostawców BL za wykonanie przedmiotu Umowy, tj. selekcję i udostępnienie Kontraktorów. W Umowach wynagrodzenie za przeniesienie własności i praw autorskich do utworów jest określone jako część wynagrodzenia za usługę główną (czyli za usługę body leasing), nie zaś jako wynagrodzenie odrębne i niezależne od wynagrodzenia za wykonanie usługi głównej.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie przewidziane w Umowie nie jest wynagrodzeniem za nabycie kwalifikowanego IP w postaci majątkowego prawa autorskiego do gotowej Aplikacji / Funkcji dodatkowych, a wynagrodzeniem za pojedyncze autorskie prawa majątkowe do utworów (stanowiących fragmenty kodów źródłowych) - o czym szczegóły poniżej.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umów nie nabywa od Dostawców BL gotowych Aplikacji lub Funkcji dodatkowych. Wnioskodawca na podstawie Umów może nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stanowiących fragmenty kodów źródłowych, które Spółka dopiero wykorzysta do tworzenia samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nabywane utwory nie stanowią samodzielnego programu komputerowego. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Spółka mogłaby samodzielnie i bezpośrednio wykorzystać do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności.

Spółka w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R tworzy całkowicie nowe kwalifikowane IP i to w ramach tej działalności powstają Aplikacje oraz Funkcje dodatkowe, do tworzenia których Spółka może wykorzystywać również pojedyncze fragmenty kodów źródłowych nabywane w ramach Umów.

Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pyt. 1, przedmiotem Umów jest świadczenie usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępnienia specjalistów IT w ustalonym czasie. Pośrednio Wnioskodawca może nabyć także czynności IT, które mogą przyjąć postać wyników prac B+R, lecz jedynie następczo - poprzez udostępnienie przez Dostawców BL specjalistów IT Wnioskodawcy i wykonywanie przez nich zleconych zadań.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box?

2\. Na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka powinna uwzględniać koszty Usług we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług powinny być zaliczone do lit. „b” wskaźnika Nexus w części dotyczącej Czynności IT stanowiących działalność badawczo-rozwojową Kontraktorów oraz Dostawców BL?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 24e ust. 4 ustawy o CIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na podstawie zawartych z Dostawcami BL Umów body leasing Spółka nabywa od Dostawców BL kompleksowe usługi wsparcia w zakresie poszukiwania i zapewnienia zasobów ludzkich, tj. specjalistów z branży IT.

W ramach zawartych Umów Dostawcy BL analizują wymogi określone w zamówieniu Spółki, selekcjonują kandydatów pod kątem zgodności z wymogami Spółki, przygotowują profile osobowe kandydatów spełniających te wymogi i przedstawiają kandydatów Spółce, a następnie udostępniają wybranych Kontraktorów do dyspozycji Spółki w ustalonym czasie.

Celem umów body leasing jest uzyskanie przez Spółkę dodatkowego personelu - Kontraktorów - na określony czas, bez konieczności zatrudniania lub nawiązywania współpracy z konkretnymi osobami. Kontraktorzy spełniają szczegółowe kryteria określane każdorazowo przez Spółkę, a dzięki usługom nabywanym od Dostawców BL Spółka ma zapewnioną odpowiednią ilość personelu do nieprzerwanej realizacji zaplanowanych projektów.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na wynagrodzenie Dostawców BL z tyt. świadczenia Usług body leasing na podstawie Umów nie stanowią kosztów uwzględnianych we wskaźniku Nexus, wymienionych w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, tj.:

\- nie stanowią kosztów wskazanych w lit. a wskaźnika Nexus, tj. kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (w przypadku Spółki - Aplikacjami / Funkcjami dodatkowymi)

Ustawodawca w przedmiotowym przepisie art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT nie wskazał żadnego wyliczenia kosztów stanowiących powyższą kategorię wydatków. Oznacza to, że wszelkie koszty, które są związane z tworzeniem / rozwijaniem bezpośrednio przez podatnika kwalifikowanego IP, powinny być uwzględniane w lit. a wskaźnika Nexus.

Zgodnie z treścią Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: „Objaśnienia IP Box”) „(\`(...)\`) do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło”.

Z dalszej części Objaśnień IP Box wynika, że „(\`(...)\`) Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP”.

W sytuacji, gdy Spółka zatrudnia pracowników realizujących bezpośrednio działalność badawczo- rozwojową Spółki to wówczas należy uznać, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na wynagrodzenie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru Nexus, t.j. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP (co zostało potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę Interpretacji indywidualnej IP Box).

W przypadku Umów body leasing, Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosi bezpośrednio żadnych kosztów związanych z wynagrodzeniem czy składkami na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne udostępnianych Kontraktorów. Kontraktorzy to w przypadku każdej z Umów pracownicy lub współpracownicy Dostawcy BL i to z Dostawcą BL są oni związani relacją służbową Z umową na świadczenie usług; to Dostawcę BL w całości obciążają obowiązki wynikające z zatrudniania pracowników / współpracy ze współpracownikami, w tym również wypłata wynagrodzenia czy odprowadzanie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wynagrodzenie, które płaci Dostawcy BL Spółka dotyczy stricte usług świadczonych przez Dostawcę BL, to znaczy usług w postaci selekcji i udostępniania Kontraktorów.

W rezultacie w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Dostawcom BL na podstawie Umów body leasing nie stanowi kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z Aplikacjami i Funkcjami dodatkowymi, uwzględnianych w lit. a wskaźnika Nexus.

\- nie stanowią kosztów wskazanych w lit. b wskaźnika Nexus, tj. kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w literze d wskaźnika Nexus, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią Objaśnień IP Box „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo- rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika Nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

Działalność badawczo-rozwojowa polegającą na tworzeniu i ulepszaniu Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych jest prowadzona przez Spółkę - Spółka tworzy końcowy rezultat w postaci gotowych Aplikacji i Funkcji dodatkowych, przy wykorzystaniu zasobów ludzkich należących do organizacji Spółki, jak również z zasobów zewnętrznych. Całą Aplikację tworzy zespół osób - kierownicy projektów, programiści, graficy i testerzy.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku Umów body leasing ich przedmiotem jest świadczenie przez Dostawców BL usług kompleksowego wsparcia w zakresie zapewnienia wysoko wyspecjalizowanych zasobów ludzkich. Spółka wyłącznie pośrednio, poprzez Czynności IT wykonywane przez Kontraktorów, nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych, nie są to jednak czynności będące bezpośrednio przedmiotem Umów body leasing.

W ocenie Wnioskodawcy, konieczność uwzględniania wydatków we wskaźniku Nexus dotyczy wyłącznie kosztów wskazanych w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Spółka oceniając pod tym kątem każdy ponoszony wydatek, powinna uwzględnić faktyczny przedmiot nabywanych usług. W przypadku Umów body leasing Dostawcy BL zobowiązani są do wykonania określonych w Umowie usług, polegających na wyselekcjonowaniu i udostępnieniu w określonym czasie wyspecjalizowanego personelu, za które otrzymują przewidziane wynagrodzenie miesięczne.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie za nabywane przez Spółkę Usługi body leasing nie stanowi kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, uwzględnianych w lit. b wskaźnika Nexus.

Odmienna kwalifikacja wydatków na nabycie Usług body leasing tj. jako kosztów nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, wymagałaby uznania, że na podstawie Umów body leasing Spółka w istocie nabywa wynik prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Kontraktorów, nie zaś usługi selekcji i udostępniania Kontraktorów świadczone przez Dostawców BL.

\- nie stanowią kosztów wskazanych w lit. c wskaźnika Nexus, tj. kosztów poniesionych na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że Dostawcy BL nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką, a w konsekwencji wydatki na wynagrodzenie za Usługi nabywane od Dostawców BL na podstawie Umów nie mogą stanowić kosztów uwzględnianych w lit c wskaźnika Nexus.

\- nie stanowią kosztów wskazanych w lit. d wskaźnika Nexus, tj. kosztów poniesionych na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem Umów body leasing nie jest nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przedmiotem zawartych przez Spółkę Umów jest kompleksowe wsparcie w zakresie selekcji oraz udostępnienia specjalistów IT w ustalonym czasie.

Umowy body leasing przewidują postanowienia, które mają zabezpieczać sytuację prawno-autorską Spółki jako podmiotu, któremu przysługują wszelkie autorskie prawa majątkowe do Aplikacji / Funkcji dodatkowych. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, zgodnie z postanowieniami Umów, jeżeli w wyniku i w zakresie realizacji usług świadczonych na podstawie Umów dojdzie do powstania jakiegokolwiek utworu, to z chwilą przekazania tego utworu Spółce, Dostawca BL przenosi na Spółkę prawo własności do tego utworu oraz całość autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do niego. Dostawcy BL oświadczają w Umowach, że zawarli ze wszystkimi Kontraktorami stosowne umowy, na mocy których zagwarantowali sobie uzyskanie wszelkich praw do utworów (w tym programów komputerowych) w zakresie nie węższym niż wymagany do pełnej realizacji postanowień Umów.

Równie istotny z tej perspektywy jest przewidziany w Umowach zakres odpowiedzialności Dostawców BL za wykonane usługi, który nie obejmuje odpowiedzialności za rezultat prac wykonywanych przez Kontraktorów (są to umowy starannego działania), a Dostawca BL nie jest zobowiązany do dostarczenia określonego oprogramowania komputerowego.

Z treści Umów body leasing jednoznacznie wynika, że nabycie wszelkich utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów może nastąpić wyłącznie jako element poboczny do głównego przedmiotu Umów, jakim jest nabycie usługi selekcji i udostępniania Kontraktorów.

Ponadto, z perspektywy Spółki nie nabywa ona od Dostawców BL gotowych Aplikacji lub Funkcji dodatkowych, które stanowią dla Spółki kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Spółka w ramach nabywanych Usług body leasing i zadań zleconych Kontraktorom w czasie ich dostępności dla Spółki może nabyć utwory tworzone przez Kontraktorów oraz majątkowe prawa autorskie do tych utworów, jednak z perspektywy Spółki nie nabywa ona kwalifikowanych IP w postaci Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych.

Zgodnie z treścią Umów oraz zamiarem stron, celem Umów nie jest nabycie konkretnego rezultatu prac w postaci gotowych, samodzielnych Aplikacji lub Funkcji dodatkowych, a zapewnienie personelu o specjalistycznych kompetencjach, wykonującego czynności na rzecz i według wskazówek Spółki. To Spółka ponosi ryzyko, że prace nie przyniosą oczekiwanego rezultatu.

Ekonomiczne ryzyko wytworzenia kwalifikowanej własności intelektualnej leży po stronie Spółki, a celem zawarcia umów z Dostawcami BL nie jest zakup konkretnej Aplikacji lub Funkcji dodatkowych, tylko zapewnienie Spółce personelu, który na podstawie wytycznych Spółki wykona czynności służące ich tworzeniu, ulepszaniu i rozwijaniu w ramach działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Spółka nie nabywa od konkretnych Kontraktorów majątkowych praw autorskich w określonej, samodzielnie funkcjonującej postaci, które to prawa następnie generowałyby przychód po stronie Spółki. W szczególności Kontraktorzy udostępniani Spółce przez Dostawców BL nie tworzą samodzielnie całej Aplikacji oraz Funkcji dodatkowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że wydatki na wynagrodzenie za usługi selekcji oraz udostępniania Kontraktorów, którzy dla Spółki mają wykonywać specjalistyczne czynności z zakresu IT, stanowią koszty poniesione na nabycie kwalifikowanego IP.

Kierując się treścią Objaśnień IP Box, przy kalkulacji wskaźnika Nexus „(\`(...)\`) istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

W ocenie Spółki wydatków na wynagrodzenie za usługi selekcji oraz udostępniania Kontraktorów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP.

Wobec powyższych argumentów, w ocenie Wnioskodawcy, stanowisko, zgodnie z którym koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych wydatków we wskaźniku Nexus dla celów kalkulacji Ulgi IP Box, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W sytuacji uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka powinna uwzględniać koszty Usług we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box, w ocenie Wnioskodawcy koszty Usług powinny być zaliczone do lit. „b” wskaźnika Nexus w części dotyczącej Czynności IT stanowiących działalność badawczo-rozwojową

Kontraktorów oraz Dostawców BL. Poniższa argumentacja przedstawiona zostaje na wypadek uznania stanowiska Spółki wskazanego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, jako że w ocenie Spółki w przypadku konieczności uwzględnienia kosztów Usług we wzorze Nexus najbardziej właściwe jest przypisanie tych kosztów do lit. „b”.

Kwalifikacja taka będzie możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy w ocenie Dyrektora KIS bez względu na przedmiot umowy między Spółką a Dostawcami BL (tj. usługi selekcji i udostępnienia Kontraktorów), Spółka dla celów Ulgi IP Box i kalkulacji wskaźnika Nexus powinna brać pod uwagę, jaki jest efekt (rezultat) prac wykonywanych przez Kontraktorów na zlecenie Spółki.

W tym miejscu należy wskazać na treść Objaśnień IP Box: „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych”.

Prace prowadzone nad Aplikacjami i Funkcjami Dodatkowymi stanowią działalność badawczo- rozwojową Spółki. Aplikacja i Funkcje Dodatkowe są wynikiem tej działalności badawczo-rozwojowej Spółki, na którą składają się także czynności wykonywane przez udostępnionych Kontraktorów. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku Usług nabywanych od Dostawców BL, Spółka może pośrednio nabywać wyniki prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Kontraktorów w ramach zleconych im przez Spółkę Czynności IT. Wynik tych prac ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia i rozwoju kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego wynikiem działalności B+R prowadzonej przez Spółkę w postaci Aplikacji lub Funkcji dodatkowych. Spółka ponosi wydatki na wynagrodzenie za świadczenie Usług polegających na udostępnianiu Kontraktorów i w ramach wypłaconego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez Kontraktorów będących rezultatem Czynności IT.

W ocenie Spółki taka kwalifikacja jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy czynności wykonywane przez Kontraktorów zlecone przez Spółkę wykonywane są w ramach prowadzonej przez nich działalności badawczo-rozwojowej (w sytuacji, gdy Kontraktorzy są pracownikami Dostawcy BL- w ramach działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Dostawcę BL), a nie są związane z bieżącym utrzymaniem Aplikacji i Funkcji dodatkowych.

W takim przypadku Czynności IT związane z rozwojem oprogramowania komputerowego mogą stanowić wynik prac badawczo-rozwojowych Kontraktorów / Dostawców BL, który wykorzystywany jest do tworzenia Aplikacji i Funkcji dodatkowych przez Spółkę.

Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, w tym wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 15 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.487. 2020.1.AW: „W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro koszty Usług B+R, nabywane od podmiotu niepowiązanego, które nie stanowią samodzielnego prawa własności intelektualnej, lecz wyłącznie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, to wydatki te należy ująć w literze „b” wzoru nexus”.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanych pytań oraz stanowiska Wnioskodawcy, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie kwestia możliwości i sposobu ujęcia kosztów Usług nabywanych w ramach Umów do wskaźnika Nexus. Natomiast nie była przedmiotem niniejszej interpretacji ocena, czy Wnioskodawca prowadzi działalności badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy Aplikacje i Funkcje dodatkowe stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci programów komputerowych zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Powyższe kwestie przyjęto jako element opisu stanu faktycznego nie podlegający ocenie.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r., poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez podmioty powiązane należy rozumieć:

a. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

\- ten sam inny podmiot lub

\- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast przez podmioty niepowiązane należy rozumieć podmioty inne niż podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz z jego uzupełnienia wynika m.in., iż Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo przedmiotem i celem każdej z Umów jest świadczenie przez Dostawców BL na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępniania specjalistów IT w ustalonym czasie.

Wnioskodawca podkreśla, że literalne brzmienie Umów (z uwagi na odmienne preferencje Dostawców BL w tym zakresie) może zawierać różne sformułowania, jednak z każdej z Umów wynika analogiczny przedmiot usług, tj. udostępnienie Kontraktorów w celu wykonania czynności IT na rzecz Wnioskodawcy w ustalonym czasie.

W efekcie udostępnienia Kontraktorów przez Dostawców BL i wykonania przez tych Kontraktorów czynności IT, Wnioskodawca pośrednio może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez tych Kontraktorów. Nabycie przez Wnioskodawcę czynności IT, które mogą mieć postać wyników prac B+R, jest zatem niejako rezultatem Umów, jednak nie ich głównym przedmiotem.

Przedmiotem Umów jest świadczenie usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępnienia specjalistów IT w ustalonym czasie. Pośrednio Wnioskodawca może nabyć także czynności IT, które mogą przyjąć postać wyników prac B+R, lecz jedynie następczo - poprzez udostępnienie przez Dostawców BL specjalistów IT Wnioskodawcy i wykonywanie przez nich zleconych zadań.

Wnioskodawca wskazuje, że Umowy przewidują postanowienia, które mają zabezpieczać sytuację prawno-autorską Spółki jako podmiotu, któremu przysługują wszelkie autorskie prawa majątkowe do Aplikacji / Funkcji dodatkowych. Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego we wniosku, zgodnie z postanowieniami Umów, jeżeli w wyniku i w zakresie realizacji usług świadczonych na podstawie Umów dojdzie do powstania jakiegokolwiek utworu, to z chwilą przekazania tego utworu Spółce Dostawca BL przenosi na Spółkę prawo własności do tego utworu oraz całość autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych wraz z prawem do wykonywania zależnych praw autorskich do niego.

Powyższe oznacza, że nabycie utworów czy autorskich praw majątkowych do tych utworów nie jest celem umowy samym w sobie. Nabycie utworów lub autorskich praw majątkowych do tych utworów można traktować jako element poboczny usługi body leasing.

Z treści żadnej z Umów nie wynika, że ich przedmiotem jest tworzenie utworów czy przekazanie praw autorskich do tych utworów. Ponadto postanowienia zawarte w Umowach, a dotyczące nabycia utworu i autorskich praw majątkowych do tych utworów, są standardowymi postanowieniami regulującymi i zabezpieczającymi sytuację prawno-autorską stron Umowy.

Powyższe potwierdza również fakt, że postanowienia umowne odnoszące się do praw autorskich oraz utworów nie znajdują się w części Umowy dotyczącej jej przedmiotu, a stanowią zupełnie odrębny paragraf Umowy.

Przedmiotem i celem Umów body leasingu jest świadczenie przez Dostawców BL na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępniania specjalistów IT w ustalonym czasie, a nie nabycie utworów i autorskich praw majątkowych do tych utworów. Postanowienia pojawiające się w Umowach mają na celu jedynie zabezpieczyć sytuację prawno- autorską stron umowy w sytuacji, gdyby w rezultacie świadczenia usług body leasing, a w ramach czynności IT wykonywanych przez Kontraktorów, doszło do powstania utworu.

Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczo wynagrodzenie należne jest Dostawcom BL za wykonanie przedmiotu Umowy, to jest za zapewnienie i udostępnienie specjalistów IT Wnioskodawcy.

Jednocześnie kalkulacja wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług body leasing opiera się o pewną bazę kosztową ustaloną przez strony Umów. W skład tej bazy wchodzą takie koszty jak wyposażenie Kontraktora w sprzęt czy koszty przejazdów. Elementem bazy kosztowej może być również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw własności do tego utworu stanowi część wynagrodzenia Dostawców BL za wykonanie przedmiotu Umowy, tj. selekcję i udostępnienie Kontraktorów. W Umowach wynagrodzenie za przeniesienie własności i praw autorskich do utworów jest określone jako część wynagrodzenia za usługę główną (czyli za usługę body leasing), nie zaś jako wynagrodzenie odrębne i niezależne od wynagrodzenia za wykonanie usługi głównej.

Wynagrodzenie przewidziane w Umowie nie jest wynagrodzeniem za nabycie kwalifikowanego IP w postaci majątkowego prawa autorskiego do gotowej Aplikacji / Funkcji dodatkowych, a wynagrodzeniem za pojedyncze autorskie prawa majątkowe do utworów (stanowiących fragmenty kodów źródłowych) - o czym szczegóły poniżej.

Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie Umów nie nabywa od Dostawców BL gotowych Aplikacji lub Funkcji dodatkowych. Wnioskodawca na podstawie Umów może nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stanowiących fragmenty kodów źródłowych, które Spółka dopiero wykorzysta do tworzenia samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nabywane utwory nie stanowią samodzielnego programu komputerowego. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Spółka mogłaby samodzielnie i bezpośrednio wykorzystać do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności.

Spółka w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R tworzy całkowicie nowe kwalifikowane IP i to w ramach tej działalności powstają Aplikacje oraz Funkcje dodatkowe, do tworzenia których Spółka może wykorzystywać również pojedyncze fragmenty kodów źródłowych nabywane w ramach Umów.

Jak Spółka wskazała w odpowiedzi na pyt. 1, przedmiotem Umów jest świadczenie usług wsparcia w zakresie selekcji oraz udostępnienia specjalistów IT w ustalonym czasie. Pośrednio Wnioskodawca może nabyć także czynności IT, które mogą przyjąć postać wyników prac B+R, lecz jedynie następczo - poprzez udostępnienie przez Dostawców BL specjalistów IT Wnioskodawcy i wykonywanie przez nich zleconych zadań.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia:

· czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług nabywanych w ramach Umów nie stanowią kosztów określonych w lit. a-d wskaźnika Nexus i w konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać tych kosztów we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box;

· na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka powinna uwzględniać koszty Usług we wskaźniku Nexus dla celów stosowania Ulgi IP Box, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Usług powinny być zaliczone do lit. „b” wskaźnika Nexus w części dotyczącej Czynności IT stanowiących działalność badawczo-rozwojową Kontraktorów oraz Dostawców BL.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że pod literą „b” wskaźnika nexus, należy uwzględniać nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca pośrednio może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez Kontraktorów. Nabycie przez Wnioskodawcę czynności IT, które mogą mieć postać wyników prac B+R, jest zatem niejako rezultatem Umów, jednak nie ich głównym przedmiotem. Wnioskodawca na podstawie Umów może nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stanowiących fragmenty kodów źródłowych, które Spółka dopiero wykorzysta do tworzenia samodzielnego i w pełni funkcjonalnego programu komputerowego. W tym znaczeniu, nabywane utwory nie stanowią samodzielnego programu komputerowego. Nie przedstawiają one funkcjonalnej wartości, nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które Spółka mogłaby samodzielnie i bezpośrednio wykorzystać do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności.

Ponadto wynagrodzenie za przeniesienie na Spółkę praw własności do tego utworu stanowi część wynagrodzenia Dostawców BL za wykonanie przedmiotu Umowy, tj. selekcję i udostępnienie Kontraktorów. W Umowach wynagrodzenie za przeniesienie własności i praw autorskich do utworów jest określone jako część wynagrodzenia za usługę główną (czyli za usługę body leasing), nie zaś jako wynagrodzenie odrębne i niezależne od wynagrodzenia za wykonanie usługi głównej.

W związku z powyższym, w sytuacji w której Wnioskodawca w ramach usług nabywanych od zewnętrznych podmiotów w ramach Umowy nabywa fragmenty kodów źródłowych, które stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych związane z kwalifikowanym IP nabyte od podmiotów niepowiązanych, to w tej części wydatki z tytułu wynagrodzenia za ww. usługi należy uwzględnić pod literą „b” wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast pozostałe wydatki wchodzące w skład wynagrodzenia za usługi objęte ww. Umową, nie będą podlegały ujęciu we wskaźniku nexus.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty Usług nabywanych w ramach Umów w części dotyczącej nabycia wyników prac B+R jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).