Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-882/12/MU
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-20
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; udział; ulga-ulga mieszkaniowa; współwłasność; wydatek; zakup; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem umową kredytową z dnia 18 czerwca 2004 r. zaciągnęli kredyt hipoteczny w Banku. Kredyt został udzielony na budowę budynku mieszkalnego, na gruncie stanowiącym majątek odrębny małżonka. Współkredytobiorcą był ojciec małżonka. W dniu 28 kwietnia 2011 r. na podstawie aneksu nr 3 zawartego z bankiem został On zwolniony z długu. Od tej pory kredytobiorcami zobowiązanymi do spłaty kredytu jest Wnioskodawczyni wraz z mężem. Na nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym, stanowiącej majątek osobisty małżonka i po zawarciu małżeństwa, małżonkowie rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego. Wyżej opisany kredyt został w całości wykorzystany na budowę budynku mieszkalnego. Wypłacony został w łącznej kwocie 198.050 zł w 4 transzach na następujące cele:

1.  transza (23 czerwca 2004 r. - 57 000 zł) na wykonanie dachu wraz z pokryciem, stolarkę zewnętrzną;
2.  transza (22 kwietnia 2005 r. - 70 000 zł) na wykonanie następujących prac: elewacje, tynki, roboty zewnętrzne, instalacje OC, CW, sanitarne, elektryczne;
3.  ransza (po podpisaniu aneksu - 52 050 zł) na wykonanie stolarki wewnętrznej, robót malarskich, podłóg, posadzek;
4.  transza (1 października 2005 r. - 19 000 zł) na wykonanie prac wykończeniowych.

Kredyt był w całości spłacany z majątku wspólnego małżonków, współkredytobiorca nie dokonał spłat kredytu w żadnej kwocie. Wnioskodawczyni wraz z mężem na dzień 30 września 2011 r. dokonali spłaty rat kapitałowych kredytu w kwocie 62.700 zł. Kwota ta stanowi nakład z majątku wspólnego małżonków, na majątek osobisty małżonka i podlega rozliczeniu w oparciu o przepisy art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Z przepisu tego wynika, że każdy z małżonków powinien zwrócić wydatki i nakłady poczynione z majątku wspólnego na jego majątek osobisty, przy czym w § 2 wskazano, że zwrotu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego, jednakże sąd może nakazać wcześniejszy zwrot, jeżeli wymaga tego dobro rodziny. Ponieważ dom został zbudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi on, zgodnie z art. 235 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego własność małżonka. Wartość domu wynosi w chwili obecnej 1.000.000 zł, a gruntu 280.000 zł.

W dniu 30 czerwca 2005 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. W drodze dziedziczenia po nim nabyła Ona udział w wysokości 1/6 w prawie własności nieruchomości. Z uwagi na treść art. 33 pkt 2 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego prawo współwłasności tej nieruchomości weszło do jej majątku osobistego. Następnie umową z dnia 13 sierpnia 2010 r. współwłasność została zniesiona. Przedmiotem tej umowy była nieruchomość położona w P., składająca się z działki o powierzchni 976 m2, zabudowanej budynkiem obejmującym 19 lokali, w tym dwa lokale użytkowe i 17 lokali mieszkalnych.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała udział w wysokości 1/2 w 7 lokalach mieszkalnych - nieruchomościach stanowiących odrębną własność lokali wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości wspólnej. Wnioskodawczyni wskazuje, iż przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną jest okoliczność związana ze zbyciem przez Nią udziału w jednym z 7 otrzymanych mieszkań, precyzyjnie rzecz ujmując: sprzedażą udziału w wysokości 1/2 w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w P., stanowiącego odrębną nieruchomość wraz udziałem w wysokości 6820/167359 w nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że na skutek wyżej opisanej umowy zniesienia współwłasności otrzymała na współwłasność w udziale 1/2 lokale o łącznej powierzchni 580,76 m2 (290,38 m2 przy uwzględnieniu współwłasności), a podziałowi podlegała nieruchomość o łącznej powierzchni 1673,59 m2. Zatem udział jaki przysługiwał Jej w nieruchomości wspólnej w przeliczeniu na powierzchnię wynosił przed zniesieniem współwłasności 278,93 m2. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała o 11,5 m2 więcej niż przysługiwało Jej we współwłasności i jednocześnie wartość majątku, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który Jej przysługiwał przed zniesieniem współwłasności, strony określiły na 23.942 zł.

W dniu 10 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział wynoszący 1/2 w stanowiącym odrębną własność lokalu, położonym w P. za kwotę 109.000 zł. Kwota ze sprzedaży tego prawa weszła do Jej majątku osobistego.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza nabyć od męża, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez Nią wyżej wskazanego udziału w prawie własności lokalu, udział w wysokości 11/100 w prawie własności budynku i taki sam udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu objętych księgą wieczystą KW (…), stanowiących Jego majątek osobisty. Wartość udziału wynosi 116.363 zł, przy czym na kwotę tę składa się wartość udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w kwocie 25.454 zł i wartość udziału we wzniesionym na nieruchomości gruntowej budynku w kwocie 90.909 zł. Przy ustalaniu wartości udziału we wzniesionym na nieruchomości gruntowej budynku, Wnioskodawczyni nie będzie mogła uwzględnić rozliczenia nakładu z majątku wspólnego na majątek osobisty w wysokości spłaconych rat kapitałowych kredytu zaciągniętego na budowę domu, gdyż małżonek nie wyraża zgody na rozliczenie tego nakładu w chwili sprzedaży udziału w nieruchomości. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zwrotu nakładów z majątku wspólnego na osobisty dokonuje się przy podziale majątku wspólnego, a małżonkowie mają wspólność ustawową małżeńską, bowiem nie wyłączyli w małżeństwie ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Rozdzielność majątkowa małżeńska nie została też wprowadzona orzeczeniem Sądu, wobec czego podział majątku nie jest w chwili obecnej możliwy, gdyż warunkiem podziału majątku wspólnego jest ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Wnioskodawczyni wskazuje, iż nie dysponuje także orzeczeniem Sądu nakazującym zwrot nakładów poczynionych z majątku wspólnego małżonków na majątek osobisty męża. Małżonek wyraża zgodę na sprzedaż swojego udziału, natomiast nie zgadza się na rozliczenie w chwili obecnej nakładu z majątku wspólnego na jego majątek osobisty. W tej sytuacji przy dokonywaniu sprzedaży udziału w nieruchomości należącej do męża nie można dokonać potrącenia kwoty nakładu z majątku wspólnego na osobisty, jaka by Jej przypadała, bo wierzytelność ta nie jest jeszcze wymagalna, a do potrącenia mogą zostać przedstawione jedynie wierzytelności wymagalne (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego). W konsekwencji Wnioskodawczyni uważa, że nie mogąc dokonać potrącenia z tytułu nakładu z majątku wspólnego na osobisty małżonka i nie uzyskując jego zgody na rozliczenie nakładów w dacie sprzedaży, musi zapłacić całą cenę nabycia za udział w prawie własności budynku i w prawie użytkowania wieczystego, zaś dokonanie rozliczenia nakładu nastąpi dopiero przy podziale majątku wspólnego.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota wydatkowana przez Wnioskodawczynię na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą (\`(...)\`) stanowić będzie wydatek na własne cele w rozumieniu w art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy kwota wydatkowana przez Wnioskodawczynię na zakup udziału w prawie własności budynku wzniesionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym na nieruchomości objętej księgą wieczystą (\`(...)\`) stanowić będzie wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to czy jest to wydatek na cele mieszkaniowe w pełnej wysokości zapłaconej za udział ceny, czy też w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wydatkowaną na zakup udziału a kwotą jaką Wnioskodawczyni będzie mogła w przyszłości uzyskać przy podziale majątku wspólnego z tytułu rozliczenia nakładu z majątku wspólnego małżonków na majątek osobisty męża?
3.  Czy jeśli Wnioskodawczyni przeznaczy na zakup opisanych wyżej praw cały przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości położonej w P., to czy będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od uzyskanego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni kwota, która będzie wydatkowana przez Nią na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą (\`(...)\`) i udziału w prawie własności domu wzniesionego na tej działce stanowią wydatek na własne cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się między innymi wydatki poniesione na nabycie udziału w budynku mieszkalnym, a także na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem.

Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wnioskodawczyni uważa, iż może uwzględnić jako wydatek na własne cele mieszkaniowe wydatek w pełnej kwocie zapłaconej za udział w prawie własności budynku wzniesionego na działce gruntu objętej księgą wieczystą (…) i w prawie użytkowania wieczystego gruntu objętego tą sama księgą wieczystą, bez możliwości odliczenia od wartości tych udziałów kwoty jaką będzie mogła uzyskać w przyszłości - Ona lub jej następcy prawni - z tytułu rozliczenia nakładu z majątku wspólnego małżonków na majątek osobisty męża, w postaci kwot wydatkowanych z majątku wspólnego na budowę budynku wzniesionego na tej nieruchomości gruntowej. Zgodnie z art. 45 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego rozliczenia tego nakładu dokonuje się przy podziale majątku wspólnego, a ten, jak wyżej wskazano, z uwagi na pozostawanie małżonków we wspólności majątkowej małżeńskiej, jest w chwili obecnej niedopuszczalny (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Brak jest także upoważnienia sądowego do zwrotu nakładów z majątku wspólnego na osobisty w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a małżonek nie wyraża zgody na rozliczenie nakładu z majątku wspólnego małżonków na jego majątek osobisty przed ustaniem wspólności. Z tego względu Wnioskodawczyni uważa, iż musi zapłacić całą cenę za udział w prawie własności budynku, bez możliwości potrącenia z niej wierzytelności przyszłej, niewymagalnej (art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego) dotyczącej rozliczenia nakładu. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni, powstanie tej wierzytelności jest co prawda nieuchronne, lecz nieznane w czasie, bowiem wspólność majątkowa małżeńska ustanie pomiędzy małżonkami najpóźniej z chwilą śmierci jednego z nich. Wówczas to Wnioskodawczyni lub jej następcy prawni będą uprawnieni do rozliczenia nakładu z majątku wspólnego na majątek osobisty małżonka, a w chwili obecnej jest to niedopuszczalne, wobec brzmienia przepisu art. 45 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i braku zgody małżonka na rozliczenie nakładu.

W ocenie Wnioskodawczyni, jeśli przeznaczy całą kwotę 109.000 zł uzyskaną ze sprzedaży udziału w prawie własności lokalu, w terminie wskazanym w 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zakup udziału w prawie użytkowania wieczystego objętego księgą wieczystą (…) i prawa własności wzniesionego na tym gruncie budynku, to nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty, jaką uzyskała ze sprzedaży tego prawa. Zdaniem Wnioskodawczyni skoro dochód ze sprzedaży lokalu wyniósł 109.000 zł, poniesione wydatki wyniosą 109.000 zł (Wnioskodawczyni uzyskała prawo nieodpłatnie w drodze dziedziczenia), a przychód ze sprzedaży wyniósł 109.000 zł, to kwota wolna od podatku wyniesie 109.000 zł zgodnie ze wzorem:

109.000 zł (dochód ze sprzedaży) X 109.000 zł (poniesione wydatki) : 109.000 zł (przychód ze sprzedaży).

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że jeśli przeznaczy cały swój dochód w wysokości 109.000 zł na zakup udziałów w wyżej opisanych prawach od męża, w terminie wskazanym w 21 ust 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie będzie musiała zapłacić podatku dochodowego od uzyskanego dochodu ze sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. praw majątkowych, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, co do zasady podlegają więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla oceny skutków podatkowych ich sprzedaży decydujące znaczenie ma ustalenie momentu nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia, po zmarłym w 2005 r. ojcu udział w wysokości 1/6 w prawie własności nieruchomości składającej się z działki o powierzchni 976 m2, zabudowanej budynkiem obejmującym 19 lokali, w tym dwa lokale użytkowe i 17 lokali mieszkalnych. Następnie umową z dnia 13 sierpnia 2010 r. współwłasność została zniesiona.

W wyniku umowy zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni otrzymała udział w wysokości 1/2 w 7 lokalach mieszkalnych stanowiącym odrębne nieruchomości wraz z udziałami w prawie własności nieruchomości wspólnej. W dniu 10 czerwca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała udział w jednym z 7 otrzymanych mieszkań wraz udziałem w wysokości 6820/167359 w nieruchomości wspólnej za kwotę 109.000 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje również, że w wyniku zniesienia współwłasności otrzymała o 11,5 m2 więcej niż przysługiwało Jej we współwłasności i jednocześnie wartość majątku, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który Jej przysługiwał przed zniesieniem współwłasności określono na 23.942,00 zł.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) spadek to prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów tej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia przez Wnioskodawczynię w drodze spadku udziału w nieruchomości jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanego przez Wnioskodawczynię i pozostałych współwłaścicieli zniesienia współwłasności stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Stosownie do art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo własnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego – art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Natomiast na podstawie art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Natomiast jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego.

W tej sytuacji za datę nabycia części nieruchomości, która przekraczała posiadany przez Wnioskodawczynię, przed dokonaniem tej czynności udział, uznać należy datę zniesienia współwłasności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że będący przedmiotem sprzedaży udział w lokalu mieszkalnym, stanowiącym odrębną nieruchomość, nabyła w drodze dziedziczenia ponieważ ww. udział wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej nabyła w części w drodze spadkobrania po zmarłym ojcu w 2005 r., oraz w części przekraczającej Jej udział w spadku w wyniku zniesienia współwłasności w 2010 r.

Mając na uwadze przytoczone przepisy, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 2005 po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż została bowiem dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości. W konsekwencji nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, odpłatne zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w wyniku dokonanego w 2010 r. zniesienia współwłasności, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w związku z tym stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 1 ww. ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d).

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f).

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Warunkiem zatem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy, w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

*   przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ponieważ wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, to tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28 i 30 przesłanek negatywnych, pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Odnosząc przedstawione powyższej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają wyraźnie, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy konieczne jest spełnienie warunków w nim wskazanych, a mianowicie wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanego z tym budynkiem.

Stąd też ewentualne roszczenia między małżonkami, nieuwzględnione przy nabyciu ww. nieruchomości i praw majątkowych i niemające wpływu na wysokość poniesionych na ten cel wydatków, są obojętne z punktu widzenia zakresu przysługującego zwolnienia.

Stwierdzić zatem należy, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, iż wydatkowanie przez Wnioskodawczynię całości kwoty uzyskanej w 2011 r. ze sprzedaży udziału w nieruchomości na zakup udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu, uprawnia do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, ponieważ wydatki te mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednak podkreślić, że warunkiem nabycia prawa do analizowanego zwolnienia jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu, a nie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Ponadto w niniejszej sprawie przedmiotowym zwolnieniem objęty może zostać jedynie dochód ze zbycia tej części udziału w lokalu wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej który nabyty został w roku 2010 w drodze zniesienia współwłasności.

Reasumując uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi odziedziczonemu w roku 2005 po ojcu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zbycie przez Wnioskodawczynię tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Natomiast dochód ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nabytego w 2010 r. podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak środki uzyskane z tej sprzedaży zostaną przez Wnioskodawczynię wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, w tym na zakup udziału w budynku mieszkalnym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem wówczas dochód uzyskany z tego tytułu będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ do wniosku zostały dołączone dokumenty końcowo wyjaśnić należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.