Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Zainteresowanych jako uczestników programu motywacyjnego prowadzących działalność gospodarczą, w ramach której współpracują ze Spółką tworzącą program motywacyjny na zasadach, są dla nich czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego w momencie objęcia akcji nabytych częściowo odpłatnie, niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe. Nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Zatem, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych akcji spółki dominującej, nabytych częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-sprzedaż akcji; działalność-działalność gospodarcza; nabycie; programy-program motywacyjny; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 11 czerwca 2019 r., (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2019 r. (data nadania 14 sierpnia 2019 r., data wpływu 14 sierpnia 2019 r.) na wezwanie z dnia 1 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.336.2019.1.MZ (data nadania 1 sierpnia 2019 r., data doręczenia 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: P. P. M.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. J. M.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. M. B.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. W. G.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. G. G.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. G. S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. M. O.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. H. W.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. M. O.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. R. M.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. M. K.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. M. S.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. D. D.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. A. K.,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka T. S.A. z siedzibą we W. (dalej również: „Organizator” lub „Spółka”), na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia numer 3 z dnia 15 marca 2018 r., zmienionej uchwałą Walnego Zgromadzenia nr 8 z dnia 14 stycznia 2019 r. (dalej: „Uchwała”) wprowadziła program motywacyjny (dalej również: „Program Motywacyjny” lub „Program”) dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T. (dalej również: „Grupa”), polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki (dalej: „Akcje”). Spółka jest podmiotem dominującym, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591, tj. z dnia 30 stycznia 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm. - dalej: „Ustawa o rachunkowości”), wobec pozostałych jednostek należących do Grupy. Spółka ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uchwała Walnego Zgromadzenia akcjonariuszy Spółki została podjęta łącznie w sprawie:

*   ustanowienia Programu Motywacyjnego,
*   upoważnienia zarządu Spółki do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem Zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii B w ramach kapitału docelowego oraz
*   zmiany statutu Spółki.

Program został ustanowiony w celu zapewnienia osobom kluczowym dla rozwoju Grupy partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Grupy (w tym Spółki) oraz trwałego związania z Grupą (w tym Spółką) osób objętych Programem.

Z uwagi na fakt, że Program Motywacyjny jest systemem wynagradzania w rozumieniu Ustawy o PIT, ww. Uchwała została podjęta m.in. w sprawie utworzenia systemu wynagradzania.

W treści Uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji Programu Motywacyjnego, w tym warunki obejmowania Akcji Spółki przez określonych uczestników Programu, określa regulamin Programu Motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą Walnego Zgromadzenia jako załącznik do niej (dalej: „Regulamin”).

Celem Programu jest stworzenie mechanizmów, które zachęcą i zmotywują wykwalifikowane osoby, kluczowe dla realizacji strategii Grupy, do działania w interesie Grupy oraz Spółki i jej akcjonariuszy poprzez umożliwienie im objęcia Akcji Spółki.

Program przeprowadzany jest w oparciu o wyniki finansowe Grupy osiągnięte w poszczególnych latach obrotowych, począwszy od roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2018 r., aż do roku obrotowego kończącego się w dniu 31 grudnia 2020 r.

Akcje przyznawane będą w kolejnych latach obowiązywania Programu odpowiednio - Transza I za Pierwszy Rok obowiązywania Programu, Transza II za drugi rok obowiązywania Programu oraz Transza III za trzeci rok obowiązywania Programu. Akcje stanowią papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 9 listopada 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o OIF”).

Uprawnionymi do udziału w Programie, zgodnie z Regulaminem, są członkowie zarządów podmiotów z Grupy, kluczowi menedżerowie podmiotów z Grupy, a także inne osoby uznane za kluczowe dla działalności podmiotów z Grupy, które są stroną zawartej z podmiotami z Grupy umowy o pracę lub innej umowy cywilnoprawnej, na podstawie której świadczą usługi na rzecz podmiotów z Grupy.

Wśród uczestników Programu znajdują się osoby, które otrzymują od Spółki lub od jednej ze spółek z Grupy, dla których Spółka jest jednostką dominującą, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 Ustawy o rachunkowości, świadczenia, o których mowa w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, tj. z dnia 20 lipca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm. - dalej: „Ustawa o PIT”), a także osoby świadczące na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych usługi w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Lista uczestników Programu jest ustalana na podstawie uchwały Rady Nadzorczej, spośród osób spełniających kryteria wskazane przez Walne Zgromadzenie w Regulaminie („Lista Uczestników”). Po przyznaniu statusu uczestnika Programu, Spółka zawiera z uczestnikiem umowę (dalej: „Umowa Uczestnictwa”).

Spółka, jako organizator Programu Motywacyjnego, jest podmiotem faktycznie udzielającym świadczeń uczestnikom Programu i realizuje te świadczenia bezpośrednio.

Każdy z zainteresowanych (wnioskodawców wniosku wspólnego) jest podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą (dalej łącznie: „Wnioskodawcy”, „Zainteresowani”, „Uczestnicy”). W zależności od konkretnego Zainteresowanego, jest to przede wszystkim działalność związana z oprogramowaniem i/lub doradztwem w zakresie informatyki, projektowaniem gier komputerowych, stosunkami międzyludzkimi (public relations) i komunikacją (obsługa klienta), prowadzeniem kampanii reklamowych i świadczeniem pozostałych usług reklamowych albo działalność z obszaru doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zainteresowani świadczą - każdy w ramach swojej działalności gospodarczej - usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnych umów o współpracę.

Wnioskodawcy nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi. Wnioskodawcy nie otrzymują od Spółki lub którejkolwiek ze spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 13 Ustawy o PIT, tj. nie są członkami organów stanowiących (zarządu, rady nadzorczej, komisji etc.) Spółki ani którejkolwiek ze spółek z Grupy, nie są też stroną umów zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze etc.

Wnioskodawcy zostali już wpisani na Listę Uczestników i zawarli ze Spółką Umowy Uczestnictwa.

Skreślenie z Listy Uczestników następuje w przypadku śmierci Uczestnika Programu lub rozwiązania umowy, na podstawie której Uczestnik Programu świadczy usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych.

W ww. przypadkach Uczestnik traci prawo dalszego uczestnictwa w Programie oraz objęcia Akcji w ramach danej transzy, jednakże zachowuje Akcje objęte przed dniem ustania uczestnictwa w Programie.

Na mocy Uchwały Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy, zmieniając statut Spółki, upoważniło Zarząd Spółki, zgodnie z art. 444 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037, tj. z dnia 20 lipca 2017 r., Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”), do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w ramach kapitału docelowego o kwotę nie wyższą niż 10.185,00 PLN (dziesięć tysięcy sto osiemdziesiąt pięć złotych 00/100) poprzez emisję nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) Akcji zwykłych na okaziciela serii B o wartości nominalnej 0,10 PLN (dziesięć groszy) każda, w terminie do dnia 31.12.2021 r. („Kapitał Docelowy”) przez dokonanie jednego lub kilku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego w granicach Kapitału Docelowego, wyłącznie w celu realizacji Programu Motywacyjnego oraz zgodnie z zasadami warunkami realizacji Programu Motywacyjnego określonymi w Regulaminie oraz w Uchwale.

Uczestnicy Programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) Akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia.

Każdy Uczestnik wpisany na Listę Uczestników, z którym została zawarta Umowa Uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli Akcji po spełnieniu kryteriów Programu, tj. w przypadku osiągnięcia przez Grupę w danym roku Programu wskaźnika EBITDA w wysokości określonej na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki („Kryteria Programu”). Przekroczenie odpowiedniego progu tego wskaźnika pozwala na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki i objęcie Akcji przez Uczestników Programu po cenie emisyjnej, zgodnie z postanowieniami Uchwały, podjętej przez Walne Zgromadzenie Spółki.

Spełnienie Kryteriów Programu stwierdzane jest na podstawie skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za dany rok, zatwierdzonego przez Walne Zgromadzenie Spółki oraz zbadanego przez biegłego rewidenta.

Stwierdzenia spełnienia Kryteriów Programu, a także potwierdzenia ilości Akcji przyznanych każdemu Uczestnikowi w ramach danej Transzy, dokonuje każdorazowo Rada Nadzorcza Spółki w formie uchwały w terminie 14 (czternastu) dni od zatwierdzenia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie sprawozdania finansowego Grupy za dany rok obrotowy w okresie trwania Programu.

Na tej podstawie oraz na podstawie upoważnienia nadanego Uchwałą, Zarząd podejmuje uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego w wysokości odpowiadającej łącznej liczbie Akcji, do objęcia których uprawnieni są Uczestnicy w danym roku.

Spółka składa następnie oferty objęcia Akcji tym Uczestnikom, którzy spełnili kryteria uczestnictwa i zostali wpisani na Listę Uczestników, obejmujące taką liczbę Akcji, która wynika z odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej.

Objęcie Akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez Uczestnika Programu oświadczenia o objęciu Akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na Akcje.

Akcje są obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy) - (dalej „Cena Emisyjna”).

Objęcie Akcji nie jest powiązane z osiągnięciem wskaźnika finansowego, tj. sama cena Akcji nie jest uzależniona od osiągnięcia przez Spółkę czy Grupę konkretnego progu jakiegokolwiek wskaźnika finansowego. Oznacza to, że osiągnięcie określonej wysokości wskaźnika finansowego EBITDA warunkuje realizację samego Programu Motywacyjnego, w wyniku którego Uczestnicy są uprawnieni do objęcia Akcji po Cenie Emisyjnej, jednak żaden ze wskaźników finansowych nie wpływa na wysokość ceny, po której obejmowane są Akcje. Jest ona bowiem ustalona w Uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki jako Cena Emisyjna, wynosząca zawsze 0,10 zł (dziesięć groszy).

Cena, po której obejmowane są Akcje, jest więc niezależna od jakichkolwiek wskaźników finansowych osiągniętych przez Spółkę czy Grupę i nie ulegnie zmianie w trakcie realizacji Programu.

Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu Akcji, Uczestnicy Programu są zobowiązani do opłacenia Akcji w kwocie stanowiącej iloczyn Ceny Emisyjnej oraz liczby obejmowanych Akcji w dniu złożenia Oświadczenia o Objęciu Akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu Akcji.

Dokumenty Akcji lub odcinki zbiorowe Akcji zostaną wydane każdemu Uczestnikowi Programu w terminie 14 dni od dnia wpisania podwyższenia kapitału zakładowego w ramach Kapitału Docelowego do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki.

Akcje mają formę dokumentową do czasu ich dematerializacji w związku z ubieganiem się o ich dopuszczenie i wprowadzenie do obrotu na rynku regulowanym, prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A., na zasadach określonych w Regulaminie.

Akcje uczestniczą w dywidendzie według następujących zasad: Akcje wydane najpóźniej w dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za poprzedni rok obrotowy, bezpośrednio poprzedzający rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane. Akcje wydane po dniu dywidendy, ustalonym w uchwale Walnego Zgromadzenia Spółki, uczestniczą w dywidendzie za rok obrotowy, w którym te Akcje zostały wydane.

Wnioskodawcy wskazują, że prawo do objęcia Akcji, które uzyskują Uczestnicy Programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, które Uczestnicy otrzymują bezpośrednio.

W odniesieniu do Pierwszego Roku obowiązywania Programu została już podjęta uchwała Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia o zatwierdzeniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego Grupy za rok obrotowy 2018, a także uchwała Rady Nadzorczej zatwierdzająca spełnienie Kryteriów Programu. Na moment wniesienia niniejszego wniosku nie doszło jeszcze do podwyższenia przez Zarząd kapitału zakładowego Spółki w ramach Kapitału Docelowego i zaoferowania Akcji Uczestnikom. Może się to jednak wydarzyć w czasie trwania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, jeśli podjęte zostaną odpowiednie kroki zgodne z Regulaminem Programu, opisane powyżej.

Wnioskodawca w terminie ustawowym przesłał uzupełnienie, w którym wskazał, że:

*   Spółka posiada status spółki publicznej i jej akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych.

*   Kurs Akcji (tj. bieżąca cena akcji ustalana na giełdzie) jest zmienny oraz podlega ciągłym wahaniom (zdarza się, że kurs zmienia się w ciągu dnia wielokrotnie) z uwagi na mechanizmy rynkowe rządzące rynkiem inwestycji giełdowych.

*   Kurs Akcji w danym dniu (momencie) może być zarówno wyższy, jak i – teoretycznie – również niższy od ceny 0,10 zł po jakiej Akcje obejmowane będą przez Wnioskodawcę w ramach Programu Motywacyjnego. Najniższy kurs Akcji od debiutu Spółki na giełdzie wynosił jednak dotychczas wielokrotnie więcej niż cena 0,10 zł, stąd sytuacja w której wartość Akcji będzie od niej niższa jest mało prawdopodobna.

*   W związku z powyższymi okolicznościami Wnioskodawca oraz Zainteresowani nie są na dzień składania wniosku w stanie przewidzieć wartości rynkowej Akcji na dzień objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego, ani też jednoznacznie potwierdzić czy cena 0,10 zł za Akcję będzie w każdym przypadku niższa od ich wartości rynkowej w dniu objęcia Akcji (jest to jednak przypadek najbardziej prawdopodobny).

*   Jednocześnie pytanie zadane we wniosku i stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę cyt. (fragmenty):
    *   „Zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem Uczestników będzie różnica między wartością rynkową Akcji na dzień ich objęcia a wartością wkładu pieniężnego wniesionego na objęcia tych Akcji w wysokości iloczynu ilości objętych Akcji oraz Ceny Emisyjnej Akcji”.
    *   „Zdaniem Wnioskodawców, objęcie przez nich Akcji Spółki po Cenie Emisyjnej w ramach Programu Motywacyjnego będzie skutkowało po ich stronie otrzymaniem świadczenia częściowo nieodpłatnego, gdzie przychód stanowi wartość rynkowa Akcji pomniejszona o odpłatność ponoszoną przez Uczestników (tj. wkład pieniężny wnoszony na objecie Akcji)”.
    *   „Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji (iloczyn jednostkowej Ceny Emisyjnej i liczby objętych Akcji)wskazuje, że wątpliwości Wnioskodawcy uzasadniające skierowanie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzi możliwość wystąpienia sytuacji, w której wartość rynkowa Akcji będzie wyższa aniżeli odpłatność ponoszona przez Uczestników (0,10 zł za Akcję) z uwagi na potencjalną możliwość rozpoznania w takiej sytuacji przychodu.

*   W przeciwnym wypadku (jeżeli wartość rynkowa Akcji okaże się w dniu objęcia niższa niż odpłatność ponoszona przez Uczestników tj. 0,10 zł) przychód nie zostanie rozpoznany w momencie objęcia Akcji i taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie jest przedmiotem wniosku.

Reasumując, w odpowiedzi na zadane przez Organ pytanie, Wnioskodawca wskazuje, że nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że w dniu objęcia Akcji odpłatność ponoszona przez Uczestników tj. 0,10 zł będzie w każdym przypadku niższa od wartości rynkowej Akcji (może być zarówno niższa jak i wyższa).

Jednocześnie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę we wniosku dotyczy wyłącznie sytuacji, w której odpłatność ponoszona przez Uczestników tj. 0,10 zł będzie niższa od wartości rynkowej Akcji. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o powstaniu przychodu po stronie Uczestników i jest to sytuacja najbardziej prawdopodobna w przypadku Akcji Spółki.

Zważywszy na powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem przedstawionego uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku uczestnictwa w Programie Motywacyjnym zorganizowanym przez Spółkę po stronie Uczestników w momencie objęcia Akcji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów powinien być on zaliczony oraz w jaki sposób należy określić wysokość przychodu?
2.  Jak powinno zostać opodatkowane odpłatne zbycie Akcji, tj. do jakiego źródła należy zaliczyć przychód z tytułu zbycia Akcji, w jaki sposób określić wysokość przychodu i co będzie stanowiło koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych,

Stanowisko Wnioskodawcy oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

1.  Art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT: Ilekroć w ustawie jest mowa o: 11) papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.)
2.  Art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT: 1. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
3.  Art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 Ustawy o PIT: 1. Źródłami przychodów są; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
4.  Art. 11 ust. 2-2b: 2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. 2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. 2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.
5.  Art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT: 1. Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. 2. Przychodem z działalności gospodarczej są również: 8) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a;
6.  Art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz ust. 1ab pkt 1 Ustawy o PIT: 1. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 6) przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych; b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi; 1ab. Przychód określony w ust. 1 pkt 6: 1) z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
7.  Art. 22 ust. 1d Ustawy o PIT: 1d. W przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio: 1) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo 2) wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo 3) równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług - pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
8.  Art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT: 1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 38) wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e;
9.  Art. 24 ust. 11-12a Ustawy o PIT: 11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. 11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. 11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. 12a. Przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.
10.  Art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, ust. 5 Ustawy o PIT: 1. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. 2. Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: 4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. 5. Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.
11.  Art. 45 ust. 1a pkt 1, ust. 4 pkt 2 Ustawy o PIT: 1a. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 4. Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić: 2) należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 1;
12.  Art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, tj. z dnia 9 listopada 2018 r. Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.): Ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) papierach wartościowych - rozumie się przez to: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Stanowisko Wnioskodawcy ad. 1

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie objęcia Akcji w ramach Programu Motywacyjnego po jego stronie powstanie przychód stanowiący częściowo nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem Uczestników będzie różnica między wartością rynkową Akcji na dzień ich objęcia a wartością wkładu pieniężnego wniesionego na objęcie tych Akcji w wysokości iloczynu ilości objętych Akcji oraz Ceny Emisyjnej Akcji.

Szczegółowe uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy, utworzony przez Spółkę Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Z uwagi jednak na fakt, że konkretna grupa uczestników, obejmująca Uczestników prowadzących działalność gospodarczą, nie będzie otrzymywać od Spółki ani od spółek z Grupy świadczeń, o których mowa w art. 12 i 13 Ustawy o PIT, a będą to świadczenia wynikające z realizacji umowy o współpracę, na podstawie której uczestnicy prowadzący działalność osiągają przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 Ustawy o PIT, wobec nich nie będzie miał zastosowania przepis art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej będzie także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Na podstawie art. 11 ust. 2 Ustawy o PIT wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Art. 11 ust. 2b Ustawy o PIT stanowi, że jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Należy więc wskazać, że przychodem jest każda forma przysporzenia majątkowego, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

Zdaniem Wnioskodawców, objęcie przez nich Akcji Spółki po Cenie Emisyjnej w ramach Programu Motywacyjnego będzie skutkowało po ich stronie otrzymaniem świadczenia częściowo nieodpłatnego, gdzie przychód stanowi wartość rynkowa Akcji pomniejszona o odpłatność ponoszoną przez Uczestników (tj. wkład pieniężny wnoszony na objęcie Akcji).

Konieczne jest jednak przypisanie częściowo nieodpłatnego świadczenia do odpowiedniego źródła przychodów. Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego, w ramach którego to świadczenie zostało otrzymane.

Zdaniem Wnioskodawców, świadczenie to należy zaliczyć do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT). Wnioskodawca otrzyma bowiem Akcje tylko i wyłącznie ze względu na istnienie umowy o współpracę zawartej ze Spółką lub jedną ze spółek zależnych, a więc w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Otrzymane Akcje stanowić będą dodatkowe „wynagrodzenie” za usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki lub jednej ze spółek z Grupy (zależnych od Spółki). Jest to forma premii przyznawana pracownikom i współpracownikom szczególnie istotnym dla rozwoju Spółki i Grupy. Umowa o współpracy, na podstawie której Uczestnik prowadzący działalność świadczy usługi, jest nierozerwalnie związana z Umową Uczestnictwa podpisywaną w momencie przystąpienia do Programu Motywacyjnego. W przypadku rozwiązania umowy cywilnoprawnej, będącej podstawą współpracy stron, nastąpiłaby utrata statusu Uczestnika Programu, co automatycznie uniemożliwiłoby Wnioskodawcy obejmowanie Akcji w ramach Programu.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji (iloczyn jednostkowej Ceny Emisyjnej i liczby objętych Akcji).

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF, która została wydana w identycznym stanie faktycznym, z uwzględnieniem tych samych okoliczności i w odpowiedzi na te same pytania - w odniesieniu do innego Uczestnika Programu, także prowadzącego w swoim imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawców, ich sytuacja prawna związana z uczestnictwem w Programie powinna rodzić identyczne skutki podatkowe, zgodne z wydaną już w tej sprawie interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2019 r (0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF).

Stanowisko Wnioskodawcy ad. 2

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przychód z tytułu zbycia Akcji będzie przychodem z kapitałów pieniężnych, opodatkowanym stawką 19%, zgodnie z art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT.

Przychodem Wnioskodawców będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia Akcji. Natomiast koszty uzyskania przychodu będą ustalane na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, z uwagi na fakt, że na wcześniejszym etapie nabycie tych Akcji powinno zostać uznane za świadczenie częściowo nieodpłatne, przypisane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym odnośnie pytania nr 1) i odpowiednio opodatkowane jako przychód z tego źródła (stawka w zależności od sytuacji konkretnego Uczestnika - zgodnie ze skalą podatkową 18% lub 32% albo podatek liniowy 19%).

W tym przypadku kosztem dla Wnioskodawcy przy zbyciu Akcji będzie więc przychód rozpoznany w momencie obejmowania Akcji (tj. wartość rynkowa objętych Akcji pomniejszona o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji).

Szczegółowe uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawców, po ich stronie przy zbyciu Akcji powstanie przychód, który należy przyporządkować do źródła jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT).

Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (tj. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i innych rzeczy).

Art. 17 ust. 1 pkt 6a Ustawy o PIT stanowi, że przychodami z kapitałów pieniężnych są m. in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z kolei na podstawie art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Art. 23 ust. 1 pkt 38 wskazuje natomiast, że wydatki na objęcie akcji stanowią koszt uzyskania przychodu, rozpoznawany dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jednakże, biorąc pod uwagę fakt, że po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstaje już na etapie objęcia Akcji, z uwagi na otrzymanie częściowo nieodpłatnego świadczenia kwalifikowanego jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy wskazują, że w ich ocenie przy zbyciu Akcji powstanie przychód ze źródła jakim są kapitały pieniężne, zaś koszty uzyskania przychodu powinny być ustalone na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 Ustawy o PIT.

Jako koszt uzyskania przychodu będzie więc uznana wówczas wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT (tj. wartość rynkowa objętych Akcji pomniejszona o kwotę uiszczoną w celu ich objęcia) powiększona o wydatki na objęcie Akcji.

W związku z tym na etapie zbycia opodatkowaniu podlegać będzie różnica między kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia Akcji a ceną rynkową Akcji określoną i opodatkowaną wcześniej w momencie ich nabycia - ekonomicznie będzie to więc wartość osiągniętego zysku (w przypadku wzrostu ceny Akcji) lub poniesionej straty (w razie jej spadku) w związku z posiadaniem Akcji Spółki.

W ten sposób możliwe będzie opodatkowanie jedynie tej części, która stanowiłaby faktyczny przychód Uczestnika, wynikający np. ze wzrostu wartości rynkowej Akcji pomiędzy momentem ich objęcia a momentem ich odpłatnego zbycia (ewentualnie brak opodatkowania w przypadku poniesionej straty). Nie dojdzie wówczas do opodatkowania tego samego przychodu dwukrotnie (w momencie nabycia oraz zbycia), co byłoby niezgodne z przepisami konstytucyjnymi, z których wywodzi się zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.

W przypadku, gdyby doszło do uznania objęcia Akcji za otrzymanie świadczenia częściowo nieodpłatnego i opodatkowania go w części, która stanowi nadwyżkę wartości rynkowej Akcji nad ich ceną emisyjną, a następnie opodatkowania zbycia Akcji jako przychodu z kapitałów pieniężnych i uznania, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, że kosztami uzyskania przychodów są jedynie wydatki na objęcie Akcji, a nie wartość przychodu dotychczas już opodatkowanego, stanowiłoby to w istocie podwójne opodatkowanie tego samego przychodu, niedozwolone na gruncie polskich przepisów prawnych.

Ze względu na powyższe, w opinii Wnioskodawców podatkowe rozliczenie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych Akcji, powinno opierać się na przepisach art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zakresie ustalenia źródła tego przychodu oraz art. 22 ust. 1d w zakresie określenia kosztów uzyskania tego przychodu, biorąc pod uwagę, że Akcje zostały nabyte przez Uczestników częściowo nieodpłatnie w ramach prowadzonej przez każdego z nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawców jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2019 r., sygn. 0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF, która została wydana w identycznym stanie faktycznym, z uwzględnieniem tych samych okoliczności i w odpowiedzi na te same pytania - w odniesieniu do innego Uczestnika Programu, także prowadzącego w swoim imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą. Zdaniem Wnioskodawców, ich sytuacja prawna związana z uczestnictwem w Programie powinna rodzić identyczne skutki podatkowe, zgodne z wydaną już w tej sprawie interpretacją indywidualną z dnia 15 maja 2019 r (0014-KDIP3-1.4011.150.2019.2.IF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 cyt. ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2b cyt. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Wyjaśnienie co pod pojęciem „papierów wartościowych” rozumie ustawodawca zawarto w art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, tj.:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawcy są osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Wnioskodawcy świadczą – każdy w ramach swojej działalności gospodarczej – usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnych umów o współpracę. Spółka, która jest podmiotem dominującym, na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia wprowadziła:

*   program motywacyjny dla wybranych pracowników i współpracowników Spółki oraz spółek z grupy T, polegający na bezpośrednim przyznaniu uczestnikom akcji Spółki;

*   zmieniła status Spółki i upoważniła zarząd do podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego z upoważnieniem zarządu do wyłączenia w całości prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy w związku z emisją akcji zwykłych na okaziciela serii B w ramach kapitału docelowego oraz w sprawie zmiany statutu Spółki.

W treści uchwały wskazano, że szczegółowe zasady i warunki realizacji programu motywacyjnego określa regulamin programu motywacyjnego, który został przyjęty ww. Uchwałą Walnego Zgromadzenia jako załącznik do niej. Wnioskodawcy zostali już wpisani na listę uczestników i zawarli ze Spółką umowy uczestnictwa. Uczestnicy programu są uprawnieni do objęcia (bezpośrednio) łącznie nie więcej niż 101.850 (stu jeden tysięcy ośmiuset pięćdziesięciu) akcji emitowanych w drodze podwyższenia kapitału zakładowego w ramach kapitału docelowego, utworzonego na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia. Uczestnik wpisany na listę uczestników, z którym została zawarta umowa uczestnictwa, uprawniony jest do objęcia określonej puli akcji po spełnieniu kryteriów programu. Objęcie akcji następuje bezpośrednio, poprzez złożenie Spółce przez uczestnika programu oświadczenia o objęciu akcji, zgodnie z art. 451 § 1 KSH, dokonanie wpłaty na akcje. Akcje będą obejmowane wyłącznie za wkłady pieniężne po jednostkowej cenie emisyjnej wynoszącej 0,10 PLN (słownie: dziesięć groszy). Wraz ze złożeniem oświadczenia o objęciu akcji, uczestnik programu jest zobowiązany do opłacenia akcji w kwocie stanowiącej iloczyn ceny emisyjnej oraz liczby obejmowanych akcji w dniu złożenia oświadczenia o objęciu akcji na rachunek bankowy Spółki wskazany na formularzu oświadczenia o objęciu akcji. Prawo do objęcia akcji, które uzyskuje uczestnik programu na mocy Uchwały oraz odpowiedniej uchwały Rady Nadzorczej zatwierdzającej spełnienie Kryteriów Programu, nie stanowi „praw do akcji” będących papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a Ustawy o OIF, a jedynie prawo do faktycznego objęcia akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT. Tym samym, akcje emitowane w ramach programu obejmowane są przez uczestnika bezpośrednio.

Z uwagi na to, że opis sprawy dotyczy szeroko rozumianych programów motywacyjnych, należy także przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

\- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście),
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że:

1.  Program motywacyjny, w którym uczestniczą Zainteresowani stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę dominującą;
2.  Zainteresowani nie uzyskują świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  Zainteresowani w ramach Programu przyznane zostało prawo do faktycznego objęcia akcji Spółki dominującej po cenie wynikającej z ceny emisyjnej;
4.  Zainteresowani świadczą – każdy w ramach swojej działalności gospodarczej – usługi na rzecz Spółki lub jednej ze spółek zależnych na podstawie indywidualnych umów o współpracę;
5.  Uczestnicy programu motywacyjnego zawierają ze Spółką akcyjną, która jest podmiotem dominującym, umowę uczestnictwa w programie.

Ponieważ Program motywacyjny, o którym mowa we wniosku nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Zainteresowani nie uzyskują świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ww. ustawy, stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w przedmiotowej sprawie przychody uzyskiwane przez Zainteresowanych jako uczestników programu motywacyjnego prowadzących działalność gospodarczą, w ramach której współpracują ze Spółką tworzącą program motywacyjny na zasadach, są dla nich czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji powyższego w momencie objęcia akcji nabytych częściowo odpłatnie, niewątpliwie będzie miało miejsce przysporzenie majątkowe.

Nabycie akcji po cenie niższej niż wartość rynkowa stanowi niewątpliwie przysporzenie majątkowe, a tym samym przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy. Zatem, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółką, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Zatem przychody Zainteresowanych w ramach Programu z tytułu nabycia akcji Spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W konsekwencji powyższego, przychód Zainteresowanych uzyskany w ramach programu motywacyjnego należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wartość tego przychodu należy natomiast określić na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że Zainteresowani nie prowadzą działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, przychód ze zbycia nabytych akcji należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem odpłatne zbycie akcji nabytych w ramach opisanego programu motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Przychodem będzie cena sprzedaży akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jak stanowi art. 30b ust. 5 tej ustawy dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W myśl art. 45 ust. 1a pkt 1 omawianej ustawy w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskał przychód z odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) albo wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów (akcji), objętych lub nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w związku z którymi został określony przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18, wartość dochodu określonego z tego tytułu powiększa koszty uzyskania przychodu, o których mowa odpowiednio w ust. 1 lub ust. 1e albo w art. 23 ust. 1 pkt 38.

Przepis ten stwarza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia udziałów (akcji), nabytych w wyniku realizacji praw majątkowych albo w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, wartości przychodu, jaki był określony w związku z tymi zdarzeniami zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można zatem wywieść, że będzie on dotyczył ustalania kosztów przy odpłatnym zbyciu akcji nabywanych w wyniku realizacji praw ze wszystkich innych pochodnych instrumentów finansowych niż te, które zostały objęte/nabyte jako świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia (zapewne będą to więc wszystkie inne niż to nabywane z reguły nieodpłatnie w ramach programów motywacyjnych). W swej dyspozycji przepis ten nie koresponduje z dyspozycją art. 10 ust. 4 ww. ustawy, który dla takich przypadków realizacji praw ustanowił wyłączenie z kapitałów pieniężnych.

Zatem, odnosząc niniejsze wyjaśnienia w kontekście opisu sprawy, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 1db ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z tytułu objęcia akcji spółki dominującej został określony na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a nie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b lub pkt 10 albo art. 18 tej ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że skoro przez regulację art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów z takich realizacji praw ustawodawca wyraźnie zmienił ich kwalifikację w zakresie źródła, a tym samym zmienił zasady ustalania tego przychodu na właściwe – co do zasady – należy uwzględniać reguły określone w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy, to taka sytuacja wpisuje się bezpośrednio w hipotezę art. 22 ust. 1d ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1d omawianej ustawy w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie - wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń i świadczeń w naturze, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2, 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Zainteresowanych akcji spółki dominującej, nabytych częściowo odpłatnie w ramach programu motywacyjnego, spowoduje po ich stronie powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy ustalić w wysokości ceny sprzedaży akcji. Natomiast koszt uzyskania przychodów powinien zostać ustalony na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.