Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.13.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-29
Teza: Odliczenie podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego

**– jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

8 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 9 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.1.ASZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 9 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.1.ASZ złożył skargę z 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19 uchylił zaskarżoną interpretację z 9 maja 2019 r znak: 0111-KDIB3-2.4012.147.2019.1.ASZ

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Gmina (Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej jako: „ustawa o VAT”. Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako: „Rozporządzenie”.

Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jednostki budżetowe. Wszystkie jednostki organizacyjne Gminy stanowią jednego podatnika VAT. Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Urząd oraz Zakład Usług Komunalnych (ZUK) nabywają towary i usługi służące działalności ZUKu, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla ZUKu.

ZUK jest jednostką budżetową Gminy. Przedmiotem działalności ZUKu jest działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Na podstawie art. 7 ust. 1 ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy. W ramach działalności ZUK wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do mieszkańców. ZUK nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Oprócz powyższego, ZUK zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy, jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. ZUK nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków. Przykładowo, działalność ZUKu nie obejmuje takich spraw jak utrzymanie dróg, cmentarzy, zieleni, innych obiektów użyteczności publicznej i obiektów administracyjnych. Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność ZUKu, tj. na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców, oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, wydatki na materiały biurowe, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, usługi telekomunikacyjne – dalej: „wydatki na ZUK”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności ZUKu. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi VAT. Generują one dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT ZUKu. Dochody ze sprzedaży odprowadza na rachunek budżetu Gminy (nie wykorzystuje osiągniętych dochodów na bieżącą działalność). ZUK otrzymuje natomiast od Gminy środki na finansowanie działalności z budżetu Gminy, przewidziane w planie finansowym ZUKu. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (ust. 2). Powyższe powoduje, że dochody uzyskane przez ZUK są dochodami zrealizowanymi przez tę jednostkę wynikającymi ze sprawozdania z wykonania planu finansowego tej jednostki, zaś wszystkie wydatki ZUKu sfinansowane z budżetu Gminy (ZUK nie finansuje wydatków z dochodów przez siebie osiągniętych) stanowią kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków na rzecz jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Współczynnik obliczony dla ZUKu, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla ZUKu, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 31%. Wydatki na ZUK służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie, w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych wydatki te służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności. Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla ZUKu w sposób wskazany w rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na ZUK, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę każdej jednostki organizacyjnej. Należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki na ZUK służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki. Zdaniem Gminy nie ma jednak potrzeby stosowania do wyodrębnionego na poszczególne jednostki podatku naliczonego dodatkowo prewspółczynnika i współczynnika danej jednostki. W jej ocenie zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Natomiast w zakresie, w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości. Jest to pewne uproszczenie, ale pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasadniczo bowiem podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, jako czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na ZUK służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu. Z uwagi na nieistotność, Gmina uznaje za wystarczające odliczenie całości VAT od części przypadającej na mieszkańców. Wobec tego wystarczające będzie wyodrębnienie zakresu w jakim wydatki na ZUK służą do świadczenia usług na rzecz mieszkańców i zakresu w jakim wydatki na ZUK służą do „świadczenia tych usług” na potrzeby pozostałych jednostek organizacyjnych. Na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych, tj. działalność opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu.

Gmina zamierza dla wydatków na ZUK stosować prewspółczynnik ilościowy. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez jednostki budżetowe i urząd) wyrażony w %. Jak wyżej zostało wskazane, z uwagi na to, że związek wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi jest nieistotny, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika ten związek jest pomijany. Określenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków na ZUK na podstawie powyższego ilorazu jest zdaniem Gminy obiektywne. Cena po jakiej jest dostarczana woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto wody dostarczanej dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony ewentualnie na podstawie wartości byłby identyczny jak prewspółczynnik ilościowy.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, i jednostek budżetowych. Gmina zamierza zatem stosować prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem dla Urzędu i jednostek budżetowych, z wyjątkiem jednostki budżetowej ZUK, dla której obliczony zostanie prewspółczynnik ilościowy. Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji jest w znacznym stopniu zgodny z rozporządzeniem, tj. jest ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, przy czym dla ZUKu zostanie ustalony jako udział ilości dostarczonej wody mieszkańcom w ilości dostarczonej wody ogółem (prewspółczynnik ilościowy), zaś dla pozostałych jednostek budżetowych zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, a dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia. Taki sposób określenia proporcji w świetle powyższych okoliczności jest bardziej reprezentatywny dla Gminy. Prewspółczynnik liczony dla ZUKu, zgodnie z rozporządzeniem zawiera wady. Wszystkie dochody wykonane ZUKu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są dochody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki od mieszkańców z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. ZUK uzyskuje dochód wykonany w postaci odsetek od mieszkańców, związanych z usługami opodatkowanymi. Nie zostały one wyłączone z definicji dochodów wykonanych. Z definicji wynika bowiem, że nie obejmują one wyłącznie dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy finansach publicznych (odsetek od środków na rachunkach bankowych, odsetek od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych, spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych), oraz środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, które stanowią dochody wykonane jednostki budżetowej i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą ZUKu, jako otrzymywane od mieszkańców, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi Pomniejszają one jednak prewspółczynnik ZUKu liczony zgodnie z rozporządzeniem. Prewspółczynnik liczony dla ZUKu, zgodnie z rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności i dokonywanych nabyć. Specyfikę prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej części na rzecz mieszkańców. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że ZUK zasadniczo obsługuje mieszkańców, na rzecz których świadczy usługi opodatkowane VAT. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z rozporządzeniem wskazuje jednak jakoby było odwrotnie i związek ponoszonych wydatków na ZUK z działalnością gospodarczą wynosił 31%. Wielkość ta jest kompletnie nieobiektywna i nie odzwierciedla specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu dla ZUKu prewspółczynnika ilościowego, zaś dla pozostałych jednostek budżetowych i urzędu wzorów wynikających z rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzorów z rozporządzenia dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego gmina może stosować własny sposób określenia proporcji. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, b. jednostkę budżetową, c. zakład budżetowy. W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, i dochodów wykonanych jednostki budżetowej, pomnożony przez 100. Przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania: a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych; Na podstawie § 3 ust. 5 dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2) transakcji dotyczących: a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd przewidziany jest inny sposób liczenia prewspółczynnika. Działalność ZUKu jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na ZUK na cele inne niż świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, opodatkowanych podatkiem VAT. W sytuacji, gdyby ZUK świadczył wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na ZUK byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu jaki wynika z rozporządzenia.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na ZUK, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia dla wydatków na ZUK stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT. Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków/obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem. W stanie faktycznym cena netto po jakiej dostarczana jest woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto dla mieszkańców. Nie ma zatem znaczenia, czy klucz będzie oparty na ilości m3, czy kwotach należnych od mieszkańców i jednostek organizacyjnych.

I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Organy podatkowe niejednokrotnie kwestionują kalkulację prewspółczynnika według własnej metody uzasadniając to faktem, że proporcja nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Jak podkreśla NSA w powyższym wyroku, argument ten jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał ponadto racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost. Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18:

„Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu.”

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: „obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust, 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust 2c ustawy o VAT). (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.” NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodociągowo kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W orzeczeniach wydanych w grudniu 2018 r., ponownie i niezmiennie stoi na stanowisku, że dla działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne jest stosowanie indywidualnego klucza określenia proporcji opartego na ilości ścieków. W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia. W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, nie ulega wątpliwości zasadność stosowania prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na ZUK w przedstawionym stanie faktycznym.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie** **z 19 marca 2021 r. sygn. akt** **I FSK 988/20** **oraz** **wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1\. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2\. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3\. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4\. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b. jednostkę budżetową,

c. zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1\. dokonywanych przez podatników:

2\. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

3\. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

4\. eksportu towarów,

5\. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

6\. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2\. transakcji dotyczących:

a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina, która jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług świadczy usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków przy pomocy swojej jednostki budżetowej ZUK. Wydatki na ZUK służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie, w jakim wydatki na ZUK służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych wydatki te służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określania proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca będzie stosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Wnioskodawca wskazuje jako najbardziej reprezentatywny dla swojej jednostki budżetowej sposób wyliczenia prewspółczynnika jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez jednostki budżetowe i urząd) wyrażony w procentach, tzw. prewspółczynnik ilościowy.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba przede wszystkim mieć na uwadze stanowisko wyrażone w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w przedmiotowej sprawie, wskazał, że „Gmina wykazała dlaczego prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu nie może być uznany za reprezentatywny dla jej działalności w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Jednocześnie Gmina przekonująco wykazała, że proponowana metoda ilościowa jest bardziej reprezentatywna, obiektywna i precyzyjniejsza - w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej - niż prewspółczynnik określony w Rozporządzeniu.”

Zdaniem Sądu, „Gmina wyjaśniła, dlaczego metoda proponowana w rozporządzeniu jest nieodpowiednia. Proponowany przez Skarżącą wzór odliczenia, odwołujący się do klucza ilościowego, wydaje się adekwatny dla opisanego we wniosku rodzaju działalności Gminy, a zatem odpowiada wymogowi większej, niż ten wynikający z rozporządzenia, reprezentatywności dla tej działalności gospodarczej Gminy. Klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą.”

Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku sygn. akt I FSK 988/20 nie miał wątpliwości, że „w stanie faktycznym opisanym przez Gminę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego, właściwa może być nie tylko metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, ale zgodnie ze wskazaniami tego przepisu również metoda najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności dokonywanych przez nich nabyć. Taka metoda zgodnie z zasadami ukształtowanymi w tych przepisach została zaproponowana przez Gminę w odniesieniu do jej działalności w zakresie odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.”

Zdaniem ww. Sądu, gmina we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zaproponowała taką metodę określania proporcji obliczania podatku naliczonego, która bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności, niż metoda ukształtowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że „(…) prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Za trafne Sąd uznał twierdzenie, „że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywana do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.”

Powyższe rozważania doprowadziły NSA do wniosku, że Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że metoda zaproponowana przez Gminę jest bardziej precyzyjna niż ta wynikająca z Rozporządzenia wykonawczego.

Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. należy stwierdzić, że skoro jak uznały Sądy zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, to Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na ZUK w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.