Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.724.2022.2.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Czy usługi hotelarsko-gastronomiczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu), a w konsekwencji, czy Spółka, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie (na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł), jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.
Słowa kluczowe: spółki-spółka nieruchomościowa; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi hotelarskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 35; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy usługi hotelarsko-gastronomiczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu), a w konsekwencji, czy Spółka, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie (na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł), jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 stycznia 2023 r. (wpływ 1 luty 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A sp. z o.o. (dalej: „Podatnik” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiada siedzibę w Polsce (…). Właścicielem 100% udziałów Spółki jest B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…). Spółka prowadzi działalność od 2009 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest właścicielem i operatorem hotelu działającego jako C (przedmiot przeważającej działalności wg PKD: 55.10.Z, hotele i podobne obiekty zakwaterowania) wraz z restauracją. W ramach hotelu, świadczone są usługi obsługi rezerwacji, śniadania, sklep, dla gości dostępna jest siłownia. Dodatkowo spółka świadczy usługi organizacji konferencji i podobnych eventów wraz z obsługą cateringową, we własnych salach konferencyjnych. W zakresie działalności wykonywanej wg PKD mieszczą się:

\- 56.10.A, restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne;

\- 47.11.Z, sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych;

\- 47.19.Z, pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach;

\- 79.90.C, pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana;

\- 82.30.Z, działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

\- 93.29.Z, pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Według bilansu za rok 2020 Spółka posiada aktywa o wartości (…) zł, w tym wartość netto środka trwałego w postaci budynku hotelu na (…) zł w tym sprzedaż usług noclegowych: (…) zł i wynajem sal konferencyjnych (…) zł. Według bilansu za rok 2021 Spółka posiada aktywa o wartości (…) zł, w tym wartość netto środka trwałego w postaci budynku hotelu na dzień 31 grudnia 2021 wynosi (…) zł. Przychody ze sprzedaży w 2021 roku wyniosły (…) zł, w tym sprzedaż usług noclegowych (…) zł i wynajem sal konferencyjnych (…) zł. Spółka nie jest właścicielem innych nieruchomości poza działką gruntu zabudowaną budynkiem hotelu i nie prowadzi działalności innej niż opisana powyżej, związana z prowadzeniem hotelu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługa hotelarsko-gastronomiczna świadczona przez Spółkę obejmuje:

\- zapewnienie noclegu wraz ze śniadaniem, zgodnie ze standardami sieci C oraz standardem obiektu danej kategorii (hotel 4-gwiazdkowy);

\- obsługa recepcji i rezerwacji, w tym usługi informacyjne świadczone w recepcji;

\- zapewnienie sprzątania, wymiany pościeli, ręczników w ramach obsługi bieżącej oraz na życzenie;

\- posiłki w restauracji zgodnie z wybranym menu (w przypadku obsługi eventów i konferencji lub a'la carte, również w formie room-service (dostawa do pokoju);

\- obsługa wydarzeń organizowanych przez klientów (konferencje, spotkania);

\- dostęp do siłowni, sklepu dla gości;

\- możliwość parkowania pojazdów.

### Pytanie

Czy usługi hotelarsko-gastronomiczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu), a w konsekwencji, czy Spółka, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie (na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł), jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy? (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Podatnika, Spółka nie jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka nieruchomościową oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego - w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność**,**

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościową nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, której wartość bilansowa stanowi co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki oraz której wartość bilansowa przekracza 10.000.000 zł.

W ocenie Podatnika, nie została jednak spełniona trzecia przesłanka z art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Podatnika, świadczenie usługi hotelarskiej nie następuje na podstawie umowy, która może być uznana za umowę najmu, dzierżawy lub podobną. Usługa hotelarska jest to kompleksowa usługa, która obejmuje cały pakiet świadczeń, w tym gastronomię, które nie są charakterystyczne dla najmu. W ramach świadczonej przez Spółkę usługi hotelarskiej możemy wyróżnić trzy zasadnicze elementy:

\- usługi noclegowe - zapewnienie miejsca w pokoju, pokoju wraz z dostępem do węzła higieniczno- sanitarnego i związane z tym usługi np. sprzątanie pokoi, zapewnienie bezpieczeństwa gości i mienia, obsługa rezerwacji;

\- usługi gastronomiczne - w tym śniadania jako element usługi noclegowej oraz oferta restauracji według potrzeb gościa, usługi gastronomiczne świadczone są również jako room service, co również stanowi element usługi noclegowej;

\- usługi dodatkowe - pozostałe usługi świadczone dla gości, w tym sklep dla gości, parking, przechowanie bagażu, siłownia, fitness, budzenie na życzenie, usługi informacyjne, zamawianie transportu itp.

### Podatnik stoi na stanowisku, że gość hotelowy nie jest najemcą, opłata za usługę nie jest czynszem najmu, a hotel nie jest budynkiem przeznaczonym na wynajem. Należy zwrócić uwagę, że nie sposób określić, jaka część ceny za skorzystanie z usługi stanowi cena udostępnienia powierzchni pokoju, ponieważ w skład ceny za dobę wchodzą usługi opisane powyżej, które nie są wyodrębnione w cenie doby hotelowej.

### Ponadto, w ocenie Spółki celem przedmiotowych przepisów nie było objęcie nimi branży hotelarskiej, ale spółek, które nabywają w Polsce nieruchomości z przeznaczeniem pod wynajem.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że umowa o świadczenie usług hotelarskich i hotelarsko-gastronomicznych nie została zdefiniowana przepisami. Ma ona charakter usługi kompleksowej, która obejmuje szereg świadczeń, czym różni się od umowy najmu zdefiniowanej w art. 659 Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym na podstawie umowy najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Celem najmu jest uzyskanie prawa do korzystania z określonej nieruchomości lub jej części, w zamian za umówiony czynsz. Celem nabycia usługi hotelarsko-gastronomicznej jest natomiast nabycie usług zakwaterowania z wyżywieniem oraz świadczeń towarzyszących. O wyborze konkretnego hotelu decyduje przede wszystkim jakość świadczonych usług oraz oferta gastronomiczna. W przypadku usługi hotelowej, usługa gastronomiczna jest nierozerwalnie związana z usługą noclegową. Głównym celem usługi hotelarsko-gastronomicznej nie jest udostępnienie powierzchni lokalu, ale uzyskanie przez gościa całego pakietu usług na określonym poziomie.

W przypadku najmu, istotny jest wybór konkretnego lokalu, natomiast w przypadku usługi hotelowej, gość wybiera konkretny pakiet usług, natomiast nie wybiera konkretnego pokoju, który jest mu przydzielany według dostępności dla danej kategorii.

Gość hotelowy nie ponosi ponadto żadnych nakładów na utrzymanie pokoju hotelowego (w odróżnieniu od umowy najmu art. 662 § 2 Kodeksu cywilnego), a świadczona usługa obejmuje sprzątanie, wymianę ręczników, pościeli, szlafroków itp.

Istotny jest również zakres odpowiedzialności podmiotu świadczącego usługi hotelarskie, który zgodnie z art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu. Takiej odpowiedzialności nie ponosi wynajmujący, stosownie do przepisów o najmie.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa hotelarsko-gastronomiczna jest rodzajowo odmienna oraz zakresowo szersza od usługi najmu, dlatego nie można uznać jej za usługę podobną do świadczoną na podstawie umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie została spełniona trzecia z przesłanek wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o PDOP, a zatem Spółka nie posiada statusu spółki nieruchomościowej i nie jest zobowiązana do spełnienia obowiązków określonych w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Spółka nieruchomościowa została zdefiniowana w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „updop”), zgodnie z tym przepisem:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nieruchomościowej – oznacza to podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

a) na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości oraz wartość rynkowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b) na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Z powyższego przepisu wynika, że za spółkę nieruchomościową uznaje się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

1\. na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych w Polsce lub praw do takich nieruchomości,

2\. wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz

3\. w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto – w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Aby uznać dany podmiot za spółkę nieruchomościową konieczne jest spełnienie powyższych warunków łącznie.

Uznanie spółki za spółkę nieruchomościową, o której mowa w powyższym przepisie rodzi po jej stronie określone ograniczenia i obowiązki.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 1e updop:

Spółki nieruchomościowe oraz podatnicy posiadający, bezpośrednio lub pośrednio, w spółce nieruchomościowej udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze są obowiązani przekazywać Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego spółki nieruchomościowej, informację:

1) o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe,

2) o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze - w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

\- według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy usługi hotelarsko-gastronomiczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji, czy Spółka, jest spółką nieruchomościową i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 updop.

Stwierdzić należy, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zauważyć należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów.

Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2211 ze zm.), zgodnie z którą:

Przez użyte w ustawie określania należy rozumieć: usługi hotelarskie – krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Również z orzeczenia WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16 wynika, że dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem.

Powyższy pogląd jest powszechnie akceptowany w judykaturze, co potwierdzają przykładowo następujące wyroki sądów administracyjnych: orzeczenie WSA z 11 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1293/19, WSA z 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt. I SA/Bd 116/21, WSA z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt. I SA/Po 315/20, WSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt. I SA/Kr 1304/19.

Zatem stwierdzić należy, że umowa hotelowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie m.in. elementy umowy najmu. Tym samym umowa hotelowa, w tym związana ze świadczeniem usług noclegowych stanowi umowę nienazwaną mającą charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Podkreślić należy, że w przypadku kwalifikacji na gruncie przepisu art. 4a pkt 35 updop usług o podobnym charakterze, kluczowe znaczenie mają postanowienia umowy i ocena, czy nie mamy do czynienia z usługą o kompleksowym charakterze, gdzie dominującym elementem jest udostępnienie powierzchni.

A w umowie hotelowej dominującym i podstawowym elementem jest udostępnienie powierzchni, natomiast pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy, akcecoryjny.

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej, w tym związanej ze świadczeniem usług noclegowych jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Oznacza to, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelarskich.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że usługa hotelarsko-gastronomiczna świadczona przez spółkę, która obejmuje m.in. zapewnienie noclegu wraz ze śniadaniem, obsługę recepcji i rezerwacji, zapewnienie sprzątania, posiłki w restauracji, obsługę wydarzeń organizowanych przez klientów (konferencje, spotkania), dostęp do siłowni, sklepu dla gości, a także możliwość parkowania pojazdów jest usługą o, której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ jej głównym celem najem, natomiast pozostałe świadczenie są wtóre względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy.

W związku z powyższym, skoro warunki określone w art. 4a pkt 35 lit. b updop, zostaną na gruncie niniejszej sprawy spełnione, to Spółka będzie posiadała status spółki nieruchomościowej, o której mowa w tym przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwo, jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będziecie adresatem normy prawnej z art. 15 ust. 6 updop oraz z art. 27 ust. 1e updop.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy usługi hotelarsko-gastronomiczne świadczone przez Spółkę stanowią usługi, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (usługi o podobnych charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu), a w konsekwencji, czy Spółka, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie (na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł), jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i musi spełniać obowiązki określone w art. 27 ust. 1e tej ustawy oraz jest zobowiązana do stosowania ograniczenia dotyczącego możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2651 ze zm.).