Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.420.2025.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-15
Teza: Zaliczenie wydatków do ulgi rehabilitacyjnej.
Słowa kluczowe: dentysta
ulga-ulga rehabilitacyjna
zabieg
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa
opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie wydatków na cele
rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem
wykonywania czynności życiowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 7a-pkt 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 26-ust. 7a-pkt 6a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 kwietnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 5 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 4 lipca 2025 r. (data wpływu 7 lipca 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pani osobą całkowicie i trwale niepełnosprawną.
    Z powodu całkowitego bezzębia i choroby chrząstki, które spowodowało problemy z
    szybkim zanikiem dziąseł i koniecznością używania dużych ilości kleju do protez, wystąpił
    u Pani duży dyskomfort zdrowotny. 10 stycznia 2024 r. chirurg szczękowy w przychodni
    Szpitala w (...), po zbadaniu, zalecił Pani konsultację implantologiczną. 26 marca 2025 r.
    udała się Pani na konsultacje do centrum stomatologii (...) w (...). Po badaniach,
    zaproponowano Pani optymalne rozwiązanie związane z problemami chrząstki, protezę
    dolną na 3 implantach i belce oraz estetyczną, całkowitą protezę górną z powodu braku
    miejsca. Od 24 kwietnia 2024 r., po konsultacji onkologicznej w (...), rozpoczęła Pani
    leczenie zgodnie z planem. Koszty leczenia finalnie 30 000 zł zostały rozłożone na
    każdorazową wizytę włącznie do 16 października 2024 r. Dysponuje Pani jednak tylko
    fakturami na 28 000 zł (na 2 000 zł posiada Pani tylko paragon). Rozliczyła się z Pani z
    urzędem skarbowym nie odliczając od podatku tych wydatków, nie mając pewności, czy
    może je rozliczyć.
    W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że posiadane przez Panią orzeczenie o
    niepełnosprawności dotyczy:
    - trwałej, całkowitej niezdolności do pracy,
    - wydane zostało przez ZUS Oddział w (...) 18 kwietnia 2019 r.,
    - posiada datę powstania całkowitej niezdolności do pracy: 30 października 2018 r.,
    - w orzeczeniu wskazano, że data niepełnosprawności datowana jest wcześniej niż data
      wydania orzeczenia jak wyżej,
    - w orzeczeniu wskazano, że całkowita niezdolność do pracy pozostaje głównie w związku
      ze stanem narządu ruchu (brak symbolu niepełnosprawności).
    W uzasadnieniu o tym, że nie rokuje Pani poprawy stanu zdrowia ZUS powołał się również
    na załączoną dokumentację medyczną: usunięcia guza kości prawej ręki, wypisy dotyczące
    leczenia polineuropatii aksonalnej, leczenia i stanu po operacji kręgosłupa szyjnego,
    dyskopatii ze stabilizacją (...) w marcu 2019 r., wypis leczenia nożem cybernetycznym
    oponiaka po lewej stronie czołowej i monitoringu z powodu ponownego rozrostu guza,
    wypisy leczenia i przebytej operacji z implantami kręgosłupa szyjnego, leczenia i
    monitorowania gammapatii poliklonalnej - podwyższony marker IGm stan
    przedszpiczakowy, astmy/POCHP i leczenia szpitalnego problemów gastrologicznych -
    polipów na jelicie grubym, nadżerek na żołądku (podwyższony marker nowotworowy ...),
    problemy kardiologiczne - tachykardia i jak później stwierdzono po badaniach na (...),
    niedokrwienia mięśnia sercowego etc. Dodatkowo nadmienia Pani, że z powodu nasilenia
    chorób i kolejnych operacji: usuwania implantami stenozy kręgosłupa szyjnego,
    odbarczanie uszkodzonych nerwów rowków łokciowych prawego i lewego, chorób
    gastroenterologicznych (marker ...), kardiologicznych, płucnych, hematologicznych oraz
    nadciśnienia, niewydolności żylnej, cukrzycy insulinoopornej, nasilającej się leczonej (...)
    od 2022 r., dużego niedosłuchu, jest Pani w trakcie składania nowej dokumentacji na
    stopień znaczny.
    Orzeczenie o niepełnosprawności wydano na stałe. Przedmiotowe orzeczenie
    obowiązywało również w 2024 r. przez cały rok podatkowy, którego dotyczy wniosek i
    obowiązywało w dacie poniesionych przez Panią wydatków.
    Wskazane we wniosku centrum stomatologii (...) jest firmą prywatną i nie posiada umowy
    z NFZ na zabiegi implantacyjne i protetyczne. Po konsultacjach i badaniach dokładnych
    bezzębia i wad zgryzu, 26 marca 2024 r. znaleziono u Pani tylko na dole 3 miejsca do
    wstawienia implantów, natomiast w górnej części nie znaleziono kości do ewentualnej
    implantacji. W związku z tym, przygotowano plan leczenia za kwotę 30 750 zł, po czym

    otrzymała rabat na 30 000 zł: na dolnej części na 3 implantach i belce zainstalowanie
    protezy całkowitej, natomiast na górnej części, z powodu braku kości (zanik kości w
    dziąsłach z powodu choroby chrząstki), przygotowanie dopasowanej protezy całkowitej.
    Dzięki temu dolna proteza po zabiegu uzyskała stabilność, a górna, jak się okazało
    niestety, musiała być przyklejana dalej klejem stomatologicznym, co poprawiło Pani w
    dużym stopniu trawienie i zmniejszyło znaczne zużycie kleju, którego zbyt duże ilości
    niestety źle oddziaływały na Pani stan zdrowia. Dodatkowo musiała Pani przejść
    konsultacje w Instytucie Onkologicznym w (...), gdzie leczy się od 2014 r. i otrzymać zgodę
    na planowane zabiegi. Leczenie implantologiczne i protetyczne rozpoczęła Pani 24
    kwietnia 2024 r. i zakończyła 16 października 2024 r., kwotą 30 000 zł.
    Na pytanie Organu o treści: „czy posiada Pani stosowne zaświadczenie lub inny dokument
    wydany przez lekarza specjalistę potwierdzający konieczność wykonania zabiegu
    dentystycznego jako zabiegu rehabilitacyjnego lub leczniczo-rehabilitacyjnego?”, wskazała
    Pani, że posiada wypis z wizyty w poradni chirurgii szczękowej w Szpitalu w (...) 10 stycznia
    2024 r., gdzie konsultowała Pani możliwości leczenia na NFZ Pani problemów z dziąsłami i
    bezzębnością i wadą zgryzu. Po dokładnych zbadaniu, lekarz stwierdził duży dyskomfort
    zdrowotny z tego powodu, ale jako jedyne rozwiązanie lecznicze Pani problemu wskazał
    konsultacje implantologiczne, niestety możliwe tylko prywatnie, które mogą rozwiązać
    problem i zmniejszyć dyskomfort zdrowotny.
    Na pytanie Organu o treści: „czy wskazany we wniosku zabieg jest zabiegiem niezbędnym i
    służył poprawie Pani stanu zdrowia w związku z orzeczonym stopniem
    niepełnosprawności?”, wskazała Pani, że wg wskazań chirurga szczękowego, który nie
    widział możliwości wszczepienia kości w dziąsła, był to zabieg niezbędny, który nie
    dotyczył bezpośrednio głównej przyczyny niepełnosprawności, lecz rokował możliwość
    poprawy stanu choroby współistniejącej - jako zabieg leczniczo-rehabilitacyjny.
    Na pytanie Organu o treści: „jaki jest związek zabiegu dentystycznego z Pani
    niepełnosprawnością?”, wskazała Pani, że przeprowadzony zabieg dentystyczny nie ma
    bezpośredniego związku z niepełnosprawnością narządów ruchu, ale w dużym stopniu
    poprawia dyskomfort zdrowotny związany z współistniejącymi chorobami
    gastrologicznymi.
    Na pytanie Organu o treści: „czy z treści faktur wystawionych na Panią wynika, że jest to
    zabieg rehabilitacyjny lub leczniczo-rehabilitacyjny?”, wskazała Pani, że z treści
    wystawionych faktur, w Pani odczuciu wynika, że był to zabieg leczniczo-rehabilitacyjny,
    którego celem było poprawa dużego dyskomfortu zdrowotnego.
    Na pytanie Organu o treści: „jakie pozycje zostały wyszczególnione na fakturach (jakie
    towary i/lub usługi zostały wskazane na fakturach)?”, wskazała Pani, że na fakturach
    wystawionych wyszczególniono pozycje: implantologia - implanty 9 000 zł, protetyka,
    proteza szkieletowa całkowita na belce na 3 implantach – 9 250 zł, implantologia multiunit
    – 6 000 zł, implantologia odsłonięcie implantów 750 zł, protetyka proteza górna całkowita
    – 3000 zł.
    Na pytanie Organu o treści: „w odniesieniu do posiadania przez Panią paragonu
    fiskalnego, proszę wskazać czy poza paragonem fiskalnym posiada Pani jakikolwiek
    dokument, który świadczy o poniesieniu wydatku (np. potwierdzenie przelewu)?”,
    wskazała Pani, że niestety posiadana przez Panią kopia paragonu fiskalnego na kwotę 2
    000 zł, za: protetyka proteza szkieletowa całkowita na belce na 3 implantach, nie może być
    przez Panią potwierdzona przelewem, ponieważ była opłacona gotówką.
    W 2024 r. zyskała Pani dochody - emerytura podlegająca opodatkowaniu i pozwalająca
    Pani na skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej z tytułu zakupu leków, przedmiotów
    ortopedycznych opodatkowanych podatkiem VAT 8%.
    Na pytania Organu o treści:

    a) „czy wydatki wskazane we wniosku zostały zaliczone do kosztów uzyskania
      przychodów lub zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach
      określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
      fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) lub zostały odliczone od przychodu na
      podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo zostały Pani
      zwrócone w jakiejkolwiek formie?
    b) czy poniesione wydatki, o których mowa we wniosku, zostały sfinansowane
      (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób
      niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu
      Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu
      Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo zostały Pani zwrócone w
      jakiejkolwiek formie?”,
    wskazała Pani, że poniesione wydatki, o których mowa we wniosku nie zostały
    sfinansowane/dofinansowane z żadnych innych i wymienionych przez Organ funduszy.
    Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Czy przysługuje Pani prawo dokonania korekty Jej rozliczenia PIT-37 i odliczenia wydatków
    jakie Pani poniosła na zabiegi implantacyjno-protetyczne w 2024 r. w ramach ulgi
    rehabilitacyjnej?
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    W Pani odczuciu, wydatki jakie Pani poniosła na zabiegi implantacyjno-protetyczne były
    koniecznością dla poprawy Jej stanu zdrowia, a nie wynikały z potrzeb estetycznych.
    Protezy, których Pani używała wcześniej za każdym razem od nowości, nie trzymały się
    dziąseł i wymagały stosowania dużych ilości szkodliwego kleju protetycznego z uwagi na
    wadliwą budowę Pani dziąseł. Negatywnie odbijało się na Pani zdrowiu fizycznym i
    psychicznym. Dlatego też, aby rozwiać wszelkie wątpliwości, wystąpiła Pani z wnioskiem o
    interpretację indywidualną w tej sprawie.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):
      Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-
      30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24
      ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na
      cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania
      czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego
      osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby
      niepełnosprawne.
    Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed
    opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania
    tych odliczeń określone zostały w ust. 7b – 7g tego artykułu.
    Przepis art. 26 ust. 7a ww. ustawy stanowi, że:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na:
      1) adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do
      potrzeb wynikających z niepełnosprawności;
      2) przystosowanie pojazdów mechanicznych do potrzeb wynikających z
      niepełnosprawności;

      2a) zakup, naprawę lub najem wyrobów medycznych wymienionych w wykazie
      wyrobów medycznych określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 38 ust.
      4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych
      specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2024 r.
      poz. 930) oraz wyposażenia umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym
      zastosowaniem, z wyjątkiem pieluchomajtek, pieluch anatomicznych, chłonnych
      majtek, podkładów i wkładów anatomicznych;
      3) zakup, naprawę lub najem indywidualnego sprzętu, urządzeń i narzędzi
      niezbędnych w rehabilitacji oraz ułatwiających wykonywanie czynności życiowych,
      stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności, oraz wyposażenia
      umożliwiającego ich używanie zgodnie z przewidzianym zastosowaniem,
      niewymienionych w wykazie, o którym mowa w pkt 2a, z wyjątkiem sprzętu
      gospodarstwa domowego;
      3a) pieluchomajtki, pieluchy anatomiczne, chłonne majtki, podkłady, wkłady
      anatomiczne, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
      4) zakup wydawnictw i materiałów (pomocy) szkoleniowych, stosownie do potrzeb
      wynikających z niepełnosprawności;
      5) odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym;
      6) odpłatność za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie
      rehabilitacji leczniczej, zakładzie opiekuńczo-leczniczym, zakładzie pielęgnacyjno-
      opiekuńczym;
      6a) odpłatność za pobyt opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy
      inwalidztwa lub dzieci niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą
      niepełnosprawną na turnusie rehabilitacyjnym, w zakładzie lecznictwa
      uzdrowiskowego lub zakładzie rehabilitacji leczniczej;
      6b) odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo-rehabilitacyjne;
      7) opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z
      niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie
      nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
      8) utrzymanie psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej,
      w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2280 zł;
      9) opiekę pielęgniarską w domu nad osobą niepełnosprawną w okresie przewlekłej
      choroby uniemożliwiającej poruszanie się oraz usługi opiekuńcze świadczone dla
      osób niepełnosprawnych zaliczonych do I grupy inwalidztwa;
      10) opłacenie tłumacza języka migowego;
      11) kolonie i obozy dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej oraz dzieci osób
      niepełnosprawnych, które nie ukończyły 25. roku życia;
      12) leki, o których mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne
      (Dz.U. z 2024 r. poz. 686) - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie
      poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeżeli lekarz specjalista
      stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować stale lub czasowo te leki;
      13) odpłatny przewóz:
      a) osoby niepełnosprawnej - karetką transportu sanitarnego,
      b) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa, oraz dzieci
      niepełnosprawnych do lat 16 - również innymi środkami transportu niż wymienione
      w lit. a;
      14) używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność)
      osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę

      niepełnosprawną albo dziecko niepełnosprawne, które nie ukończyło 16. roku życia -
      w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2280 zł;
      15) odpłatne przejazdy środkami transportu publicznego związane z pobytem:
      a) na turnusie rehabilitacyjnym,
      b) w zakładach, o których mowa w pkt 6,
      c) na koloniach i obozach dla dzieci i młodzieży, o których mowa w pkt 11,
      d) opiekuna osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I grupy inwalidztwa lub dzieci
      niepełnosprawnych do lat 16, przebywającego z osobą niepełnosprawną na turnusie
      rehabilitacyjnym lub w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, lub zakładzie
      rehabilitacji leczniczej.
    Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 ww. ustawy:
      Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na
      podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w
      szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i
      sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę
      zapłaty - w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.
    Art. 26 ust. 7c ww. ustawy wskazuje, że:
      W przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane
      posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie
      organów podatkowych podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do
      ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:
          1) wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem
          przez nie funkcji przewodnika;
          2) okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego.
          3) (uchylony)
    Zgodnie z art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez
      osobę, której dotyczy wydatek:
      1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni
      niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub
      2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy,
      rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo
      3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia,
      wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
    W myśl art. 26 ust. 7f ww. ustawy:
      Ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:
      1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do
      których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
      a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo
      aa) niezdolność do samodzielnej egzystencji, albo
      b) znaczny stopień niepełnosprawności;
      2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do
      których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:
      a) całkowitą niezdolność do pracy albo

      b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.
    Zauważyć należy, że odliczeniu od dochodu podlegają co do zasady wydatki poniesione od
    daty uzyskania orzeczenia o niepełnosprawności, chyba że w orzeczeniu tym wskazano, że
    niepełnosprawność datowana jest wcześniej niż data wydania orzeczenia. W takiej sytuacji
    podatnik może odliczyć wydatki poniesione po dniu wskazanym w orzeczeniu jako data
    ustalenia niepełnosprawności.
    Na podstawie art. 26 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie
      zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu
      rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności,
      Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków
      Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo
      nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy
    (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą
    sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek
    formie.
    Zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy:
      Wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie
      zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od
      dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały
      odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku
      dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
    W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że warunkiem odliczenia wydatków na cele
    rehabilitacyjne stosownie do treści art. 26 ust. 7d analizowanej ustawy jest posiadanie
    przez osobę, której dotyczy wydatek: orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy
    orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych
    przepisach, lub decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności
    do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo orzeczenia o niepełnosprawności
    osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.
    Katalog wydatków zawarty w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie
    wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26
    ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona.
    Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady
    powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być
    interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone
    jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.
    Z wniosku wynika, że jest Pani osobą całkowicie i trwale niepełnosprawną. Posiadane
    przez Panią orzeczenie o niepełnosprawności zostało wydane przez ZUS Oddział w (...) 18
    kwietnia 2019 r. i posiada datę powstania całkowitej niezdolności do pracy: 30
    października 2018 r. W orzeczeniu wskazano, że całkowita niezdolność do pracy pozostaje
    głównie w związku ze stanem narządu ruchu (brak symbolu niepełnosprawności). Z
    powodu całkowitego bezzębia i choroby chrząstki, które spowodowało problemy z
    szybkim zanikiem dziąseł i koniecznością używania dużych ilości kleju do protez, wystąpił
    u Pani duży dyskomfort zdrowotny. 10 stycznia 2024 r. chirurg szczękowy w przychodni
    Szpitala w (...), po zbadaniu, zalecił Pani konsultację implantologiczną. Po dokładnych
    zbadaniu, lekarz stwierdził duży dyskomfort zdrowotny z tego powodu, ale jako jedyne
    rozwiązanie lecznicze Pani problemu wskazał konsultacje implantologiczne, niestety
    możliwe tylko prywatnie, które mogą rozwiązać problem i zmniejszyć dyskomfort
    zdrowotny.

    26 marca 2025 r. udała się Pani na konsultacje do centrum stomatologii (...) w (...).
    Centrum stomatologii jest firmą prywatną i nie posiada umowy z NFZ na zabiegi
    implantacyjne i protetyczne. Po konsultacjach i badaniach dokładnych bezzębia oraz wad
    zgryzu, 26 marca 2024 r. znaleziono u Pani tylko na dole 3 miejsca do wstawienia
    implantów, natomiast w górnej części nie znaleziono kości do ewentualnej implantacji. W
    związku z tym, przygotowano plan leczenia za kwotę 30 750 zł, po czym otrzymała rabat
    na 30 000 zł: na dolnej części na 3 implantach i belce zainstalowanie protezy całkowitej,
    natomiast na górnej części, z powodu braku kości (zanik kości w dziąsłach z powodu
    choroby chrząstki), przygotowanie dopasowanej protezy całkowitej. Dzięki temu dolna
    proteza po zabiegu uzyskała stabilność, a górna, jak się okazało niestety, musiała być
    przyklejana dalej klejem stomatologicznym, co poprawiło Pani w dużym stopniu trawienie
    i zmniejszyło znaczne zużycie kleju, którego zbyt duże ilości niestety źle oddziaływały na
    Pani stan zdrowia. Dodatkowo musiała Pani przejść konsultacje w Instytucie
    Onkologicznym w (...), gdzie leczy się od 2014 r. i otrzymać zgodę na planowane zabiegi.
    Leczenie implantologiczne i protetyczne rozpoczęła Pani 24 kwietnia 2024 r. oraz
    zakończyła 16 października 2024 r., kwotą 30 000 zł. Na wystawionych fakturach
    wyszczególniono pozycje: implantologia - implanty 9 000 zł, protetyka, proteza szkieletowa
    całkowita na belce na 3 implantach – 9 250 zł, implantologia multiunit – 6 000 zł,
    implantologia odsłonięcie implantów 750 zł, protetyka proteza górna całkowita – 3000 zł.
    Według wskazań chirurga szczękowego, który nie widział możliwości wszczepienia kości w
    dziąsła, był to zabieg niezbędny, który nie dotyczył bezpośrednio głównej przyczyny
    niepełnosprawności, lecz rokował możliwość poprawy stanu choroby współistniejącej -
    jako zabieg leczniczo-rehabilitacyjny.
    Przeprowadzony zabieg dentystyczny nie ma bezpośredniego związku z
    niepełnosprawnością narządów ruchu, ale w dużym stopniu poprawia dyskomfort
    zdrowotny związany z współistniejącymi chorobami gastrologicznymi.
    Możliwość odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na zabiegi
    implantacyjno-protetyczne poprzez m.in. wszczepienie implantów, zamocowanie protezy
    zębowej, należy w przedstawionym stanie faktycznym ocenić poprzez analizę
    zacytowanego wyżej art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Z przepisu tego wynika, że podatnik w ramach ulgi rehabilitacyjnej może
    odliczyć od dochodu wyłącznie wydatki na zakup sprzętu, urządzeń indywidualnego
    przeznaczenia, niezbędnego w rehabilitacji oraz ułatwiającego wykonywanie czynności
    życiowych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.
    Określenie „indywidualny sprzęt, urządzenia i narzędzia techniczne niezbędne w
    rehabilitacji” oznacza, że można zaliczyć do nich tylko i wyłącznie sprzęt, urządzenia i
    narzędzia techniczne, mające cechy sprzętu, urządzeń czy narzędzi o charakterze
    szczególnym (niestandardowym), konieczne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej i
    ułatwiające tej osobie wykonywanie czynności życiowych, których utrudnienie wykonania
    wynika z niepełnosprawności. Oznacza to, że aby wydatki na zakup sprzętu
    rehabilitacyjnego, urządzenia czy narzędzi technicznych podlegały odliczeniu w ramach
    ulgi rehabilitacyjnej, muszą one posiadać właściwości leczniczo-rehabilitacyjne.
    Ponadto z uregulowań zawartych w powołanym przepisie wynika, że pomiędzy rodzajem
    nabytego sprzętu a rodzajem niepełnosprawności pozostawać musi ścisły związek, cechą
    zakupionego sprzętu musi być jego indywidualny charakter.
    W świetle przytoczonych powyżej uregulowań prawnych należy zauważyć, iż niewątpliwie
    opisane zabiegi implantacyjno-protetyczne poprzez m.in. wszczepienie implantów,
    zamocowanie protezy zębowej, ułatwiają wykonywanie podstawowych czynności
    życiowych i mają indywidualny charakter, tym niemniej, biorąc pod uwagę, że posiada
    Pani orzeczenie o niepełnosprawności w związku z narządem ruchu, nie mają ścisłego
    związku ze schorzeniem, które było podstawą do uznania Pani za osobę niepełnosprawną.
    Tylko bowiem taki związek gwarantuje, że określony wydatek został rzeczywiście
    poniesiony na cele rehabilitacyjne lub wiąże się z ułatwieniem osobie niepełnosprawnej

    wykonywania czynności życiowych, których utrudnienie wynika z niepełnosprawności.
    Dlatego też, nie kwestionując okoliczności wskazanych przez Panią, że wykonanie
    implantów, protezy zębowej poprawia Pani komfort zdrowotny, to jednak wydatek te nie
    mogą zostać uznane za wydatki, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    Ponadto za wydatki, na cele rehabilitacyjne, zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6b, uważa się
    wydatki poniesione na odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne lub leczniczo – rehabilitacyjne.
    Organ podatkowy nie jest właściwy merytorycznie do stwierdzania, czy dany zabieg można
    zakwalifikować do zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego, zatem wprowadzono do ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek przedłożenia przez podatnika
    dokumentu potwierdzającego zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-
    rehabilitacyjnych (stosownie do art. 26 ust. 7c tej ustawy). Dokument ten stanowi
    potwierdzenie przez lekarza, czyli podmiot posiadający odpowiednie w tej kwestii
    kompetencje, charakteru odbytych zabiegów, tj. że są to zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne
    niezbędne w rehabilitacji osoby niepełnosprawnej.
    Z treści wniosku wynika, że nie posiada Pani zaświadczenia potwierdzającego, że ww.
    zabieg jest zabiegiem rehabilitacyjnym lub leczniczo-rehabilitacyjnym.
    Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wydatki jaki Pani poniosła na zabiegi
    implantacyjno-protetyczne (m.in. wszczepienie implantów, zamocowanie protezy
    zębowej), nie mogą być uznane za wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne w
    rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 3 i 6a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie mogą być odliczone od dochodu w
    zeznaniu rocznym za 2024 r. Zatem w sytuacji, gdy nie przysługuje Pani prawo odliczenia
    poniesionych w 2024 r. ww. wydatków w ramach ulgi rehabilitacyjnej, brak jest podstaw
    uzasadniających z tego tytułu złożenie korekty zeznania podatkowego za 2024 r.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Podkreślam, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa
    podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy
    kontrolnego. Wydając interpretacje opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub
    zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzę postępowania
    dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu
    wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego
    materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem
    interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja
    podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą
    postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie
    jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę
    ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek
    udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on
    dla siebie korzystne skutki prawne.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się
      Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.