Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4513-1-9/15-4/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie ubytków piwa.
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 13 marca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków piwa – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ubytków piwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2015 r. (data wpływu 14 maja 2015 r.) o wszystkie wymagane elementy wniosku na formularzu ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wpisany jest do rejestru przedsiębiorców w Sądzie Rejonowym Wydział Gospodarczy KRS i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: handlu (sprzedaż hurtowa i detaliczna), produkcji polegającej na rozlewie do butelek i pasteryzacji piwa (kod CN 2203 00) zakupionego w browarach oraz usługowym rozlewie piwa (kod CN 2203 00) dla innych podmiotów. Zainteresowany prowadzi skład podatkowy, na terenie którego zajmuje się rozlewem piwa. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlewa piwo o różnym stopniu Plato, do butelek o różnej pojemności oraz różnej barwie i smaku. Podczas rozlewu piwa powstają ubytki piwa. Zainteresowany ma przyznane przez Naczelnika Urzędu Celnego normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji (tanki pośredniczące, filtracja, rozlew, pasteryzacja magazynowanie) dla piw (kod CN 2203) o różnym Plato i rozlewanych do butelek o różnej pojemności. Ubytki te są przyznawane na podstawie dokonywanych na bieżąco obrachunków przez okres 6 miesięcy.

W normach prawnych – załącznik Nr 2 – zostały określone zasady rozliczania maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków piwa biorąc za podstawę zawartość ekstraktu w brzeczce podstawowej w zależności od tzw. stopnia Plato (do 15 – ubytki 20% brzeczki gorącej oraz powyżej 15 – ubytki 22% brzeczki gorącej).

Zdaniem Wnioskodawcy, prawodawca nakłada obowiązek rozliczania ubytków odrębnie dla każdego rodzaju piwa a mówiąc o jego rodzaju rozumie się tylko i wyłącznie stopień Plato. Przepisy nie precyzują przy tym czy dotyczy to tylko rozlewu piwa: jasne czy ciemne do butelek czy puszek o różnej pojemności dla własnej działalności czy także świadczonych usług rozlewu piwa innym podmiotom gospodarczym.

Innym zagadnieniem związanym z normami dopuszczalnych ubytków piwa jest kwestia interpretacji pkt 5 załącznika Nr 2, cyt. wcześniej rozporządzenia – chodzi o te wskazane 5 punktów procentowych. Prawodawca istotnie dzieli powstające przy produkcji piwa ubytki ze względu na stopień Plato, ale nie dokonuje żadnego podziału owych ubytków na poszczególne fazy produkcji piwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca mając przyznane dopuszczalne ubytki powstające przy rozlewie piwa dla własnej działalności jeśli będzie usługowo rozlewał piwo dla innych podmiotów o takim samym Plato do takich samych opakowań i o takiej samej barwie wykorzystując te same maszyny i urządzenia będzie musiał ubiegać się o przyznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego dopuszczalnych norm ubytków piwa w związku ze świadczoną usługą?
2.  Czy wskazane – w treści pkt 5 załącznika nr 2 – 5 punktów procentowych odnosi się do wielkości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków piwa, tj. 20% (przy Plato do 15) czy 22% (przy Plato powyżej 15), czy owe 5 punktów procentowych odnosi się do określonej fazy produkcyjnej, tj. np. rozlewu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Treść załącznika Nr 2 cyt. rozporządzenia określa wysokość norm dopuszczalnych ubytków piwa biorąc za podstawę zawartość ekstraktu w brzeczce podstawowej (rozróżniając wysokość maksymalnych ubytków dla dwóch przedziałów: Plato do 15 i powyżej 15 Plato) i nakłada obowiązek rozliczania ubytków odrębnie dla każdego rodzaju piwa. Mówiąc o rodzaju piwa prawodawca – w ocenie Spółki – rozumie tylko i wyłącznie stopień Plato, nie dokonując rozgraniczenia czy jest to piwo jasne, ciemne, rozlewane do butelek i puszek o różnych pojemnościach czy też jest to rozlew świadczony dla innych podmiotów czy na własne potrzeby.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanego świadcząc usługę rozlewu piwa o takim samym Plato dla innych podmiotów gospodarczych może korzystać z przyznanych mu – przez Naczelnika Urzędu Celnego – maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków podczas rozlewu piwa na własne potrzeby.

Ad. 2

Przedmiotowe 5 punktów procentowych powinno być uwzględniane przy czynności rozlewu piwa (a więc mamy uwzględnione np. 3% ubytków przy rozlewie piwa i jeżeli dojdzie do przekroczenia o 5 punktów procentowych przy rozlewie piwa, wówczas istnieje obowiązek korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa) nie bacząc na maksymalne dopuszczalne normy ubytków piwa określonych w rozporządzeniu (20% i 22% w zależności od stopnia Plato). Prawodawca istotnie dzieli ubytki na poszczególne fazy produkcji piwa stąd w ocenie Wnioskodawcy należy domniemać, że każda faza, w tym faza rozlewu w przypadku przekroczenia o 5 punktów powoduje konieczność korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa nie bacząc na wysokość maksymalnych dopuszczalnych norm ubytków piwa określonych w rozporządzeniu (20% i 22% w zależności od stopnia Plato).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy – wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 13 tego załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00.

Piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00 zostało również wymienione w załączniku nr 2 do ustawy – stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy – przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych (…).

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a ustawy – ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych.

Przy czym prawodawcza w zakresie przedmiotowego opodatkowania akcyzą nie wyodrębnia czynności produkcyjnych wykonywanych usługowo. W tym zakresie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest bowiem produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Na mocy art. 30 ust. 4 ustawy – zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego nas podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo w ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Stosownie do art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Na podstawie art. 85 ust. 4 ustawy – właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1526), w którym określił wysokość maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych; szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych oraz sposób rozliczania ubytków wyrobów akcyzowych, w szczególności w przypadkach rozpoczęcia czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych, lub zmiany warunków technicznych i technologicznych przy dokonywaniu tych czynności, do czasu ustalenia w tych przypadkach przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: handlu (sprzedaż hurtowa i detaliczna), produkcji polegającej na rozlewie do butelek i pasteryzacji piwa (kod CN 2203 00) zakupionego w browarach oraz usługowym rozlewie piwa (kod CN 2203 00) dla innych podmiotów. Zainteresowany prowadzi skład podatkowy, na terenie którego zajmuje się rozlewem piwa. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlewa piwo o różnym stopniu Plato, do butelek o różnej pojemności oraz różnej barwie i smaku. Podczas rozlewu piwa powstają ubytki piwa. Zainteresowany ma ustalone przez Naczelnika Urzędu Celnego normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji (tanki pośredniczące, filtracja, rozlew, pasteryzacja magazynowanie) dla piw (kod CN 2203) o różnym Plato i rozlewanych do butelek o różnej pojemności. Ubytki te są przyznawane na podstawie dokonywanych na bieżąco obrachunków przez okres 6 miesięcy.

Zainteresowany ma wątpliwość czy mając przyznane dopuszczalne ubytki powstające przy rozlewie piwa dla własnej działalności jeśli będzie usługowo rozlewał piwo dla innych podmiotów o takim samym Plato do takich samych opakowań i o takiej samej barwie wykorzystując te same maszyny i urządzenia, będzie musiał ubiegać się o przyznanie przez Naczelnika Urzędu Celnego dopuszczalnych norm ubytków piwa w związku ze świadczoną usługą.

Stosownie do § 7 ust. 2 rozporządzenia, badania wysokości ubytków należy dokonać w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia nowego wyrobu.

Zgodnie zatem z uregulowaniem ww. przepisu czynności badania wysokości ubytków należy dokonać tylko w ściśle określonych przypadkach.

Odnosząc powyższe do opisanego zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że Wnioskodawca mając ustalone maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających przy rozlewie piwa dla własnej działalności, jeśli będzie usługowo rozlewał piwo dla innych podmiotów o takim samym Plato do takich samych opakowań i o takiej samej barwie wykorzystując te same maszyny i urządzenia, to nie będzie musiał ubiegać się o ustalenie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków powstających przy rozlewie piwa w związku ze świadczoną usługą.

Odpowiadając na drugie z zadanych pytań wskazać należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia, ustala się maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie wykonywania niektórych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków piwa objętego pozycją CN 2203 00, w wysokości określonej w załączniku nr 2 do rozporządzenia.

Stosownie do punktu I ust. 1 załącznika nr 2, maksymalne normy dopuszczalnych ubytków powstających w czasie produkcji piwa wynoszą:

*   dla piwa o zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej do 15,0° Plato – 20% (dopuszczalne ubytki ogółem brzeczki gorącej),
*   dla piwa o zawartości ekstraktu w brzeczce podstawowej powyżej 15,0° Plato – 22% (dopuszczalne ubytki ogółem brzeczki gorącej).

Zgodnie z punktem I ust. 2 załącznika nr 2, normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1, dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia, fermentacja i leżakownia lub tankofermentatory oraz rozlew, odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu.

W myśl punktu I ust. 5 załącznika nr 2, jeżeli w trakcie obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, iż faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem więcej niż o 5 pkt, podatnik dokonuje, za okres objęty obrachunkiem, korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego, uwzględniając normy ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

Z powyższego zapisu wynika, że jeśli podczas obrachunku miesięcznego zostanie stwierdzone, że faktyczne wskaźniki procentowe rozlewu do butelek i beczek (lub innych pojemników) różnią się od przyjętych przy ustaleniu norm dopuszczalnych ubytków ogółem (ustalonych przez naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji) więcej niż o 5 punktów to podatnik za okres objęty obrachunkiem jest zobowiązany dokonać, korekty miesięcznych obrotów w ewidencji piwa gotowego przy czym uwzględnić musi normy ubytków, ustalone w drodze decyzji przez właściwego naczelnika urzędu celnego, przy rozlewie do różnych rodzajów naczyń.

Mając na uwadze opis sprawy, odpowiadając na drugie z zadanych pytań stwierdzić należy, że wskazane – w treści pkt 5 załącznika nr 2 – 5 punktów procentowych będzie dotyczyło fazy produkcyjnej rozlewu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że w postępowaniu, w przedmiocie wydania interpretacji, jest ocena prawna przedstawionego zdarzenia przyszłego, a nie dokonywanie jakichkolwiek własnych ustaleń faktycznych związanych z postępowaniem podatkowym, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Bowiem wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza granice rozpoznawania danej sprawy i jest rozpatrywany zgodnie z Rozdziałem la Działu II Ordynacji podatkowej, który nie przewiduje w tym trybie prowadzenia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego.

Nie oznacza to zatem, że w toku kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji nie mogą zostać poczynione ustalenia faktyczne odmienne od przedstawionych przez podatnika we wniosku. W takiej sytuacji stwierdzenie odmiennego stanu faktycznego może stanowić podstawę do dokonania wobec podatnika wymiaru podatku akcyzowego. Przeszkodą tego wymiaru nie będzie wtedy interpretacja stwierdzająca, że stanowisko strony jest prawidłowe, gdyż stanowisko to będzie się odnosić w istocie do innego stanu faktycznego, niż tego ustalonego przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 869/09, lex nr 541931).

Ponadto należy w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.