Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-858/14-1/IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
Słowa kluczowe: księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi rachunkowe; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1934/14, wniosku z 18 lipca 2014 r. (data wpływu tego samego dnia), uzupełnionym 24 lipca 2014 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. ustalenia, czy spółka komandytowo-akcyjna jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

W dniu 20 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-858/14/IZ, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna z 20 października 2014 r. została skutecznie doręczona 24 października 2014 r. Pismem z 27 października 2014 r. (data wpływu 29 października 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 28 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-108/14/IZ odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 2 grudnia 2014 r. Pismem z 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 10 grudnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-94/14/IZ udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/14 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1934/14 i I SA/Kr 1935/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1934/14 oraz uchylił m.in. zaskarżoną interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną.

Pismem z 29 maja 2017 r., Znak: 0110-KWR1.4020.72.2017 Szef Krajowej Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o cofnięcie skargi kasacyjnej organu podatkowego. W wyniku jego rozpatrzenia Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 19 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2524/15 umorzył postępowanie kasacyjne. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1934/14 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 5 września 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 10 lipca 2013 r. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem statutu Spółki, rokiem obrotowym Spółki był okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 grudnia do 30 listopada kolejnego roku. Pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. zakończył się 30 listopada 2013 r. Przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego, 22 października 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę, mocą której dokonało zmiany roku obrotowego. Zgodnie z uchwałą i z obecnym brzmieniem § 19 ust. 1 Statutu Spółki „rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku”. Zmiana roku obrotowego została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przez właściwy sąd rejestrowy 31 października 2013 r. Zgodnie z powyższym, zmiana roku obrotowego oraz rejestracja zmiany w rejestrze przedsiębiorców przez właściwy sąd rejestrowy miały miejsce przed zakończeniem pierwszego roku obrotowego Spółki. Zatem rok obrotowy Spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie trwający rok obrotowy, zgodnie ze statutem, zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie. Według wiedzy Wnioskodawcy, w 2013 r. akcjonariuszami Wnioskodawcy były: osoba prawna oraz osoba fizyczna, które akcje objęły pierwotnie w procesie zawiązywania Spółki. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej do końca 2013 r. nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od pierwszego akcjonariusza, który w 2013 r. objął i opłacił akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki. Wnioskodawca dodaje, że akcje w Spółce, jak w każdej spółce komandytowo-akcyjnej, podlegają swobodnemu obrotowi i ani nowy, ani dotychczasowy akcjonariusz nie ma obowiązku zgłaszać Wnioskodawcy faktu zbycia i nabycia akcji, ani też fakt ten nie podlega ujawnieniu w Krajowym Rejestrze Sądowym. W każdym zatem momencie może dojść do zbycia akcji przez akcjonariuszy na rzecz osób fizycznych lub prawnych, np. już 18 lipca 2014 r. Komplementariuszem Spółki w 2013 r. ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym była osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Także według wiedzy Wnioskodawcy na moment składania wniosku o wydanie interpretacji w konkretnym dniu i miesiącu 2014 r. akcje w Spółce posiada osoba prawna oraz osoba fizyczna. Komplementariuszem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest osoba prawna. Wiedzę tą Spółka opiera na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który by je nabył od akcjonariusza, który w 2013 r. objął i opłacił akcje serii A w procesie zawiązywania Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 Nowelizacji, ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2013 r. poz. 330 ze zm. dalej „Ustawa o Rachunkowości”) (\`(...)\`) rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę (\`(...)\`). Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych. Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte przez Walne Zgromadzenie i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Zgodnie zatem ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok obrotowy zgodnie ze statutem zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 Nowelizacji, Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Od 12 grudnia 2013 r. nie nastąpiła zmiana Statutu Wnioskodawcy w zakresie roku obrotowego, Spółka zaś powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem Nowelizacji. Rok obrotowy Spółki został więc skutecznie ustalony, przyjęty i zarejestrowany. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 4 ust. 2 Nowelizacji przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie jest bowiem ani spółką powstałą po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (\`(...)\`) ani spółką, która dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu. Rok obrotowy Wnioskodawcy, rozpoczęty w 2013 r., będzie więc trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 Ustawy o Rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca przyjętego przez Spółkę roku obrotowego.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z brakiem obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r. - na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w przepisie art. 25 Ustawy CIT za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, skład osobowy akcjonariuszy, czyli fakt, że obecnie według wiedzy Wnioskodawcy akcjonariuszem Spółki są dwie osoby fizyczne i jedna osoba prawna nie ma wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Zatem niezależnie od obrotu akcjami Spółki, Spółka nie stała się 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ani też na dzień złożenia wniosku nie była zobowiązana do zapłaty na konto właściwego urzędu skarbowego zaliczek, o których mowa w art. 25 Ustawy CIT za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki. Wnioskodawca zauważa, że samo ustalenie składu wspólników w spółce takiej jak spółka komandytowo-akcyjna może wiązać się z poważnymi trudnościami. Czynność taka w stosunku do komplementariuszy jest bardzo prosta, gdyż są oni wyszczególnieni w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wskazanie zaś składu osobowego akcjonariuszy może okazać się w wielu przypadkach nawet niemożliwe. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu. Właścicielem akcji spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, osoba prawna, jak i spółka osobowa powstała z przekształcenia tejże osoby prawnej. Zmiana akcjonariusza nie podlega zaś zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością dokonania pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby spółka komandytowo-akcyjna sporządziła taką ewidencję, to przypuszczalnie okaże się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym dniu. Księga akcyjna, którą można uznać za ewidencję akcjonariuszy spółki służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli podmiot, który jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym zgromadzeniem, to skutkiem takiego postępowania jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Podkreślenia wymaga fakt, że żaden akcjonariusz nie ma obowiązku ujawnienia posiadania akcji wobec spółki. Zatem spółka o wielu zdarzeniach związanych ze zmianą akcjonariuszy, jak i zmianą formy prawnej akcjonariuszy może przez wiele lat się nie dowiedzieć, jeśli nowy akcjonariusz, który nabył akcje od pierwotnego akcjonariusza przez klika lat nie będzie chciał głosować na walnych zgromadzeniach, a co za tym idzie nie złoży do Spółki wniosku o wpis w księdze akcyjnej o przeniesieniu akcji lub nie złoży w Spółce dokumentu akcji na okaziciela co najmniej na tydzień przed terminem walnego zgromadzenia spółki niepublicznej. Tenże nowy akcjonariusz może przenosić akcje na kolejne osoby, i w ten sposób nigdy nie weźmie udziału w walnym zgromadzeniu, a co za tym idzie nigdy nie otrzyma dywidendy. Spółka będzie jedynie na podstawie ostatniego wpisu w księdze akcyjnej miała wiedzę, kto historycznie był ostatnim właścicielem akcji nie mając nigdy pewności, że dana osoba nadal jest właścicielem tych akcji, a w przypadku akcji na okaziciela Spółka będzie miała pełną i potwierdzoną wiedzę jedynie o osobie, która te akcje pierwotnie opłaciła i objęła. Dodać należy, że wobec spółki za akcjonariusza uważany jest posiadacz akcji na okaziciela - art. 343 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „ksh” – winno być Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). Zbycie akcji na okaziciela następuje przez zwykłe wydanie dokumentu akcji, co wynika z art. 92112 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej „k.c.” – winno być Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Zdaniem Wnioskodawcy, dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie powinna mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego). Gdyby przyjąć, że jakiekolwiek zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mogą mieć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Oznaczałoby to, że zmiany w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej mają wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika z dniem 1 stycznia 2014 r. lub z dniem późniejszym. Taka interpretacja przepisów byłaby ponadto wprost sprzeczna z przepisami Nowelizacji, które jako przepisy szczególne ustalają inne zasady opodatkowania do określonych w niej szczególnych stanów faktycznych. Do takich stanów faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 4 Nowelizacji, który dotyczy spółek komandytowo-akcyjnych posiadających inny rok obrotowy niż rok kalendarzowy. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, przepis szczególny nie może być interpretowany rozszerzająco. Tym samym, nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka komandytowo-akcyjna mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zaś w 2013 r. mogły wystąpić takie sytuacje, gdzie akcje w spółce komandytowo-akcyjnej były kilkukrotnie przedmiotem obrotu między osobami fizycznymi i prawnymi, gdzie przez kilka dni lub miesięcy osoby fizyczne były jednym z akcjonariuszy zaś 31 grudnia 2013 r. akcjonariuszami oraz komplementariuszem byłyby wyłącznie osoby prawne. Co istotne Spółka wskazując skład wspólników w 2013 r. opierała swą wiedzę na temat składu wspólników na tym, że nie zgłosił się do niej dotychczas nowy akcjonariusz, tj. nabywca akcji, który nabył je od pierwotnego akcjonariusza. Istotne jest, że skuteczność przeniesienia własności akcji oraz uzyskanie statusu akcjonariusza nie jest zależne od ujawnienia tego faktu w księdze akcyjnej, a w przypadku akcji na okaziciela księga akcyjna w ogóle nie jest prowadzona. Komplementariusz spółki ma obowiązek prowadzić księgę akcyjną akcji imiennych (art. 341 ksh), zaś wpis o przeniesieniu akcji dokonywany jest wyłącznie na podstawie wniosku nabywcy akcji. Bez takiego wniosku komplementariusz spółki nie może dokonać wpisu w księdze akcyjnej oraz nie ma żadnej wiedzy, że doszło do przeniesienia własności (zbycia) akcji. Komplementariusz spółki nie ma żadnych instrumentów prawnych, aby poszukiwać aktualnych akcjonariuszy spółki. W przypadku akcji na okaziciela, spółka nie ma żadnego obowiązku ewidencyjnego, tj. księga akcyjna dla takich akcji nie jest prowadzona. Jedyny moment, na który komplementariusz zgodnie z przepisami prawa ma potencjalną możliwość poznania pełnego składu akcjonariuszy to moment odbycia walnego zgromadzenia, pod warunkiem, że cały kapitał zakładowy byłby na tym walnym zgromadzeniu reprezentowany. Nie mniej już następnego dnia po odbyciu walnego zgromadzenia może dojść do zbycia akcji. Co więcej, w praktyce w zdecydowanej większości przypadków uchwały walnego zgromadzenia nie wymagają w ogóle quorum albo też ustawowe quorum wynosi 51% lub 75%, natomiast nie wynosi ono 100%. Zgodnie z przepisem art. 406 § 1 ksh, uprawnieni z akcji imiennych i świadectw tymczasowych oraz zastawnicy i użytkownicy, którym przysługuje prawo głosu, mają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli zostali wpisani do księgi akcyjnej co najmniej na tydzień przed odbyciem walnego zgromadzenia. W przypadku głosowania z akcji na okaziciela zgodnie z art. 406 § 2 ksh, akcje na okaziciela dają prawo uczestniczenia w walnym zgromadzeniu spółki niepublicznej, jeżeli dokumenty akcji zostaną złożone w spółce co najmniej na tydzień przed terminem tego zgromadzenia i nie będą odebrane przed jego ukończeniem. Jak widać ujawnienie się akcjonariuszy zarówno wobec spółki, jak i wobec osób trzecich zależy wyłącznie od samych akcjonariuszy, a nie od spółki i jej komplementariusza. Niejednokrotnie zdarza się tak, że niektórzy akcjonariusze w spółce komandytowo-akcyjnej oraz akcyjnej nie są spółce znani przez wiele lat, gdyż nie mają obowiązku stawiać się na walne zgromadzenia, a w przypadku akcji na okaziciela spółka może nigdy nie dowiedzieć się, że przez dany okres określona osoba posiadała takie akcje, gdyż po jakimś czasie dopiero aktualny posiadacz tych akcji może pojawić się na walnym zgromadzeniu (a wtedy poprzedni posiadacze akcji wobec spółki będą już na zawsze nieujawnieni), dlatego też swobodny obrót akcjami spółki komandytowo-akcyjnej nie może spowodować, że w danym dniu taka spółka stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w sposób zupełnie niezależny od samej spółki albo też w dniu 31 grudnia 2013 r. spółka byłaby zobowiązana do zamknięcia ksiąg, a od dnia 1 stycznia 2014 r. do płacenia podatku dochodowego dlatego tylko, że np. w dniu 29 grudnia 2013 r. jeden z akcjonariuszy zbył jedną akcję na okaziciela osobie fizycznej. Przyjmując odmienną interpretację przepisów, w praktyce mogłoby dojść do absurdalnej sytuacji, w której spółka komandytowo-akcyjna bez swojej wiedzy stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (z uwagi na swobodny obrót akcjami na okaziciela). Całkowicie wyłączałoby to możliwość spełnienia przez taką spółkę ustawowych obowiązków, nakładanych na nią przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, same organy podatkowe miałyby niezwykłe trudności w ustaleniu czy i od kiedy spółka stałaby się podatnikiem podatku od osób prawnych, z uwagi na potrzebę szczegółowej analizy wielu transakcji sprzedaży akcji, które zaś mogą być dokonywane bez zindywidualizowanego wskazania nabywcy przy pośrednictwie domu maklerskiego. Należy pamiętać, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być przedmiotem obrotu giełdowego (na rynku NewConnect). Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT, jak również do ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej „Ustawa PIT” – winno być Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni taki stan akcjonariatu, zatem przedmiotowa spółka mogłaby przestać być od danego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, skład osobowy akcjonariuszy, tj. fakt, że obecnie akcjonariuszem Spółki według wiedzy Wnioskodawcy jest osoba prawna oraz to, że akcjonariuszem Spółki może być w przyszłości osoba fizyczna lub osoba prawna lub też powstała po jej przekształceniu spółka osobowa nie powinny stanowić przedmiotu badania, gdyż nie mogą mieć one wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przepisem art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej: nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stany faktyczne takie jak zbycie akcji przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą decydować o podmiotowości podatkowej spółki. Taka podmiotowość podatkowa może być wyłącznie uregulowana w drodze ustawy. Tym samym nie można arbitralnie ustalić dodatkowego warunku zastosowania przepisu art. 4 ust. 2 Nowelizacji, którego w samej treści przepisu nie ma. Nie istnieje w przepisie art. 4 ust. 2 Nowelizacji trzecia przesłanka zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., którą byłoby zbycie choćby jednej akcji osobie fizycznej. Nie istnieje też trzecia przesłanka uzyskania 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika, tj. zbycie akcji osobie fizycznej np. 29 grudnia 2013 r. nie stanowi przesłanki uzyskania przez spółkę komandytowo-akcyjną z dniem 1 stycznia 2014 r. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Nie istnieje także samoistna przesłanka uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wskutek zbycia w 2014 r. choćby jednej akcji na rzecz osoby fizycznej.

Przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczy Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy Ustawy PIT w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca wprost przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą zaś w 2014 r. (tj. do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki) rozliczały przychody i koszty, tak jak w roku 2013, a spółka komandytowo-akcyjna nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Gdyby co innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Nowelizacji dotyczyłby wyłącznie Ustawy CIT, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Ponadto, skoro ustawodawca przewidział wprost sytuację, że w dniu 1 stycznia 2014 r. istnieć będą spółki komandytowo-akcyjne, w których wspólnikami będą osoby fizyczne i osoby te oraz spółki będą stosowały ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r., to aby tak ustawowo przewidziany i normowany stan faktyczny wystąpił już 1 stycznia 2014 r. osoba fizyczna musiała wcześniej być akcjonariuszem w takiej spółce, zatem najpóźniej mogła stać się akcjonariuszem, nabywając akcje takiej spółki, 31 grudnia 2013 r. Tylko zatem w sytuacji, gdy osoba fizyczna była akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej w 2013 r. mogła być objęta normą z art. 4 ust. 1 Nowelizacji już od 1 stycznia 2014 r., a sama spółka nie stawała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Inaczej bowiem należałoby przyjąć, że przepis art. 4 ust. 1 Nowelizacji jest w połowie przepisem „pustym” w tej części, w której dotyczy również stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Tak samo nabycie w 2014 r. przez osobę fizyczną akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że spółka taka staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od tego dnia, ani nie powoduje, że od tego dnia pozostali akcjonariusze przestają rozliczać przychody i koszty z tytułu uczestnictwa w takiej spółce wg stanu prawnego z 2013 r. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w przepisie art. 4 ust. 1 Nowelizacji jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, z tego względu przepis ten odwołuje się zarówno do Ustawy CIT i Ustawy PIT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność składu osobowego akcjonariuszy nie powinna stanowić przedmiotu badania, gdyż nie może mieć ona wpływu na ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Zasady rozliczeń akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie mają wpływu na możliwość ustalenia w statucie roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Wskazać należy, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ustalał w 2013 r. podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych, gdyż podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy był uzależniony jedynie od otrzymania przez niego dywidendy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12):

*   w przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach: z 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; z 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie - zob. M. Zaremba, Problematyka s. 25). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.
*   stąd, z gospodarczego punktu widzenia, partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. Tym samym przyjęcie interpretacji przepisów u.p.d.o.f., w myśl której akcjonariusz byłby zobowiązany do uiszczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy prowadziłoby do znacznych trudności praktycznych, gdyż taka wykładnia stałaby w sprzeczności z charakterystyką prawną spółki komandytowo-akcyjnej, wynikającą z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zaś w uchwale z 16 stycznia 2012 r. (II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.

Słusznie zatem Minister Finansów w ogólnej interpretacji z 11 maja 2012 r. (DD5/033/1/12/KSM/DD-125) stwierdził, że w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, że uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. W świetle zatem powyższych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów, księgi rachunkowe prowadzone przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz wybrany przez nią rok obrotowy nie mają znaczenia dla podatkowych rozliczeń akcjonariusza, gdyż moment powstania obowiązku podatkowego oraz podstawa opodatkowania były w 2013 r. zależne tylko od uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy i faktycznego otrzymania dywidendy przez akcjonariusza. Zatem w aspekcie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 330; dalej „Ustawa o rachunkowości”) przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną rok obrotowy nie mógł być stosowany dla rozliczeń podatkowych akcjonariuszy. Odmienna interpretacja mogłaby co najwyżej mieć podstawę prawną w zakresie wspólników spółek komandytowych, jawnych, partnerskich oraz cywilnych, którzy to wspólnicy ustalają podstawę opodatkowania oraz moment powstania przychodów na podstawie przychodów i kosztów wykazanych w księgach spółki osobowej. Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, także w tym przypadku spółki osobowe mogą wybrać rok obrotowy inny niż kalendarzowy, gdyż spółki te jako jednostki nie będące podatnikami w ogóle nie mogą stosować przyjętego roku obrotowego dla celów podatkowych. Adresatem normy z przepisu art. 3 pkt 9 Ustawy o rachunkowości, że rok obrotowy powinien być stosowany również dla celów podatkowych mogą być bowiem tylko te jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, które są jednocześnie podatnikami podatku dochodowego lub innego podatku, którego okres rozliczeniowy wynosi 12 miesięcy kalendarzowych. Spółki osobowe nie są zaś podatnikami podatku dochodowego.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa jest uzależnianie zastosowania do spółek komandytowo-akcyjnych przepisu art. 4 Nowelizacji od składu ich akcjonariuszy oraz zmian zachodzących w tym akcjonariacie. W rezultacie takiej wykładni spółka komandytowo-akcyjna oraz jej wspólnicy traciliby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. gdyby choćby jedna akcja na jeden dzień była zbyta osobie fizycznej. Osoby fizyczne byłyby zaś z góry potraktowane o wiele niekorzystniej, gdyż w ogóle byłyby wyłączone z możliwości stosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 r. Dodatkowo osoby prawne jako akcjonariusze takiej spółki również traciłyby prawo do stosowania przepisów z 2013 r. tylko dlatego, że inna osoba prawna zbyłaby choćby jedną akcję osobie fizycznej. Te osoby prawne nie mają zaś wpływu ani często żadnej potwierdzonej wiedzy o obrocie akcjami przez innych akcjonariuszy. Natomiast z pełnej ochrony praw nabytych korzystałyby te spółki komandytowo akcyjne oraz będące ich akcjonariuszami i komplementariuszami osoby prawne, o ile obrót akcjami byłby dokonywany wyłącznie między osobami prawnymi, gdyż obrót z udziałem osób fizycznych pozbawiałby automatycznie ochrony samej spółki, jak i wszystkich bez wyjątku akcjonariuszy będących osobami prawnymi (nie zbywających i zbywających akcje osobom fizycznym). Zatem będący osobą prawną akcjonariusz przestałby stosować zasady rozliczeń z 2013 r. tylko dlatego, że inny akcjonariusz zbył choćby jedną akcję (np. na okaziciela) osobie fizycznej.

Wnioskodawca podkreśla, że jego stanowisko potwierdzają także wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje indywidualne m.in.:

*   sygn. IPPB3/423-1039/13-4/DP, IPPB3/423-1038/13-3/DP, IPPB3/423-999/13-8/DP, IPPB3/423-1037/13-6/DP z 6 marca 2014 r.,
*   sygn. IPPB3/423-29/14-6/DP, IPPB3/423-30/14-5/DP, IPPB3/423-32/14-5/DP z 11 kwietnia 2014 r.,
*   IPPB3/423-99/14-5/MS, IPPB3/423-102/14-5/MS z 7 maja 2014 r.,
*   oraz 23 maja 2014 r. IPPB5/423-197/14-4/RS, IPPB5/423-197/14-5/RS, IPPB5/423-198/14-4/RS, IPPB5/423-198/14-5/RS, IPPB5/423-199/14-4/RS, IPPB5/423-199/14-5/RS z 23 maja 2014 r.,

w których uznał on stanowisko podatnika za prawidłowe, jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) odstępując od uzasadnienia.

Przywołane powyżej interpretacje dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną w związku z przepisami art. 4 ust. 1 i 2 Nowelizacji. Co istotne zatem, stan faktyczny oraz pytania przedstawione w przywołanych interpretacjach były analogiczne, jak te przedstawione przez Wnioskodawcę we Wniosku. W interpretacjach analogicznie, jak we Wniosku wskazano, że zgodnie ze statutem spółek obecny rok obrotowy nie zakończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a obecnie trwający rok obrotowy zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Można zatem stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacjach wskazanych powyżej przez Wnioskodawcę potwierdza również stanowisko wyrażone przez Wnioskodawcę we Wniosku. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy wskazuje także orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 9 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14 potwierdziły, że obecność osób fizycznych w 2013 r. w akcjonariacie spółki komandytowo-akcyjnej nie powoduje, że jest ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. Jest to opinia zgodna ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym we Wniosku.

Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sytuacji analogicznej jak sytuacja Wnioskodawcy potwierdzają prawidłowość stanowiska analogicznego do stanowiska Wnioskodawcy. W konsekwencji, w kontekście zasady dążenia do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, wyrażonej w art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej, obowiązującej także na gruncie interpretacji indywidualnych, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie przedstawionego we wniosku pytania oznaczonego nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.