Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-510/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-26
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek-składniki majątku; przekształcanie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF.

Wnioskodawcy są udziałowcami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa), która z kolei jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Zależna). Zarówno Spółka Kapitałowa jak i Spółka Zależna podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

Spółka Kapitałowa w przeszłości nabyła udziały Spółki Zależnej w drodze wymiany udziałów, w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, tj. zostały one wniesione przez udziałowców do Spółki Kapitałowej w postaci wkładu niepieniężnego. W zamian za nabyte udziały w Spółce Zależnej, Spółka Kapitałowa wydała tym udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce Zależnej. W wyniku wymiany udziałów cała wartość rynkowa udziałów w Spółce Zależnej została wniesiona na kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej. W rezultacie Spółka Kapitałowa uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce Zależnej.

W ramach restrukturyzacji Wnioskodawcy planują przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka Osobowa). Do Spółki Osobowej mogą również dołączyć nowi wspólnicy. Ponadto także Spółka Zależna ma zostać przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa może w przyszłości dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków (udział spółkowy) w Spółce Zależnej (jeśli przyszły nabywca będzie tego wymagał, spółka ta ponownie zostanie przekształcona w spółkę kapitałową ‒ wtedy przedmiotem sprzedaży będą udziały).

Przy czym Wnioskodawcy zastrzegają, że nie prowadzą oraz nie zamierzają prowadzić profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi czy też udziałami w spółkach kapitałowych bądź udziałami spółkowymi w spółkach osobowych.

W przeszłości, dnia 4 grudnia 2013 r., Spółka Kapitałowa uzyskała interpretację podatkową, w której potwierdzono stanowisko, że w razie sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, Spółka Kapitałowa będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów Spółki Kapitałowej wydanych wspólnikom w zamian za aport udziałów Spółki Zależnej. Tym samym organ interpretacyjny potwierdził, że wymiana udziałów spełniła wymogi przewidziane w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP.

Udziały w Spółce Zależnej nie zostały jednak sprzedane przez Spółkę Kapitałową, a koszt uzyskania przychodu dotychczas nie został przez Spółkę Kapitałową w żadnej formie rozpoznany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualnym zbyciem udziału spółkowego/udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Osobową?

Zdaniem Wnioskodawców, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową udziału spółkowego/udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w ramach wymiany udziałów, tj. w wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za udziały w Spółce Zależnej ‒ niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Kapitałową lub Wnioskodawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (grupy zainteresowanych).

Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialności w spółkę osobową a sukcesja praw i obowiązków.

Przekształcenie spółek prawa handlowego (w analizowanym przypadku przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) reguluje dział III tytułu IV Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych „spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)”.

Moment powstania spółki przekształconej oraz utraty bytu prawnego spółki przekształcanej reguluje art. 552 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Kodeks spółek handlowych zawiera również normy stanowiące de iure o ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej, zgodnie z którymi spółce przekształconej przysługują, z mocy prawa, wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Również wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Do spółki przekształconej mogą również dołączyć nowi wspólnicy, np. występujący w roli komplementariusza w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową.

Zagadnienie sukcesji praw i obowiązków podatkowych regulowane jest przez ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), która poświęca temu zagadnieniu rozdział 14. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zatem zarówno w rozumieniu podatkowym jak i cywilnoprawnym skutki kontynuacji działalności spółki kapitałowej po przekształceniu w spółkę osobową, jak i następstwa prawnego są tożsame i sprowadzają się do wstąpienia we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową będzie prowadzić do sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Spółka Osobowa wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej przed przekształceniem.

Status Spółki Osobowej.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów:

1.  osób prawnych,
2.  spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 i 3 ustawy o PDOP, przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do:

1.  jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej;
2.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z zaprezentowanym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, planuje się przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobowa, tj. w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna, a zatem w spółkę nieposiadającą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, która będzie cechowała się transparentnością dla celów podatku dochodowego. W rezultacie wszelakie prawa i obowiązki podatkowe Spółki Kapitałowej, w tym wynikające z ustawy o PDOP, przejdą na Wnioskodawców jako na wspólników Spółki Osobowej powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej (będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych).

Koszt uzyskania przychodów na zbyciu udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Analogiczną normę prawną można znaleźć w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te ‒ w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ‒ są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP nie pozostawia wątpliwości, że w sytuacji, gdyby zbycia udziałów w Spółce Zależnej dokonywała Spółka Kapitałowa, kosztem uzyskania przychodu byłaby wartość nominalna udziałów wyemitowanych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, a następnie wydanych Wnioskodawcom. Powyższe zostało też potwierdzone w uzyskanej przez Spółkę Kapitałową interpretacji z 4 grudnia 2013 r.

Koszt uzyskania przychodów na zbyciu udziału spółkowego odpowiadającego udziałom nabytym w drodze wymiany udziałów.

Ustawa o PDOP nie przewiduje szczególnych regulacji w stosunku do określenia wysokości kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia praw i obowiązków w spółce osobowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinny znaleźć przytoczone wyżej zasady, tj. również w przypadku gdyby Spółka Kapitałowa zbyła udział spółkowy w Spółce Zależnej, wówczas prawo do rozpoznania kosztu, uwzględniając zasadę sukcesji, wynikałaby z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP oraz z brzmienia art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.

W świetle tych przepisów należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziału spółkowego będą wszelkie koszty poniesione uprzednio na nabycie prawa do czerpania zysku w Spółce Zależnej i to niezależnie od jej aktualnej formy prawnej. Przekształcenie tych praw z formy udziałów na formę udziału spółkowego jest w kontekście poniesienia kosztu irrelewantne. Tożsamość tych praw (w rozumieniu prawa do czerpania zysku) wynika bowiem z cywilnej oraz prawnopodatkowej zasady sukcesji oraz jest naturalną i konieczną konsekwencją przekształcenia.

Tym samym, gdyby Spółka Kapitałowa zbyła udział spółkowy w Spółce Zależnej, wówczas kosztem uzyskania przychodów byłaby, odpowiadająca im, wartość nominalna wydanych, w ramach wymiany, udziałów.

Taka sama zasada miałaby zastosowanie w przypadku ponownego przekształcenia Spółki Zależnej w spółkę kapitałową.

Kontynuacja kosztu uzyskania przychodów w przypadku przekształcenia zbywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbycie udziału spółkowego/udziałów w Spółce Zależnej nastąpi dopiero po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, w przypadku zbycia udziału spółkowego/udziałów w Spółce Zależnej nabytych przez Spółkę Kapitałową, koszt uzyskania przychodów należałoby ustalić w takiej wysokości, w jakiej wykazywałaby ten koszt Spółka Kapitałowa, gdyby do zbycia udziałów w Spółce Zależnej doszło przed przekształceniem. Należy zatem ustalić tzw. „koszt historyczny” na podstawie przepisów ustawy o PDOP. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że Spółka Osobowa nie posiada statusu podatnika podatku dochodowego, koszt ten powinien zostać rozliczony przez Wnioskodawców jako wspólników Spółki Osobowej.

Wnioskodawca uważa, że brak możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę Kapitałową w przypadku przekształcenia jej w Spółkę Osobową stałby w sprzeczności z zasadą sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych. Doszłoby bowiem w praktyce do niesłusznego ograniczenia prawa do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów poniesionego przez Spółkę Kapitałową.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 października 2015 r, sygn. IPPB1/4511-919/15-3/DK, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że „w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Udziałów aportowych, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania ‒ proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej ‒ kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Przekształcanej wydanych w zamian za Udziały aportowe ‒ niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-295/15-2/ŁM,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB1/4511-34/15-3/ES,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. ILPB3/423-434/14-3/KS, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „w przypadku zbycia przez Spółkę Zależną udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych przez Spółkę Zależną przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki Zależnej wydanych Wnioskodawcy (proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku Spółki Zależnej)”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ITPB1/415-1076c/13/MR, w której organ podzielił zdanie wnioskodawcy, że „wydatkiem Sp. z o.o. na nabycie udziałów będzie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały. Konsekwentnie, dla Spółki osobowej jako następcy prawnego Sp. z o.o. wydatkiem na nabycie udziałów będzie zatem ta sama wartość (…). Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, w razie ewentualnego, przyszłego odpłatnego zbycia udziałów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia w takiej wysokości ‒ w jakiej wysokości wykazywałaby ten koszt Sp. z o.o. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów Sp. z o.o. wydanych w zamian za udziały, a więc odpowiadający wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania ich aportu do Sp. z o.o.”.

Podsumowanie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, w sytuacji, w której Spółka Osobowa dokona ewentualnego odpłatnego zbycia udziału spółkowego/udziałów posiadanych w Spółce Zależnej, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w ramach wymiany udziałów, tj. w wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową na rzecz wspólników ‒ Wnioskodawców w zamian za udziały w Spółce Zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy są udziałowcami w Spółce Kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością), która z kolei jest udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółce Zależnej). Jak wskazano, Spółka Kapitałowa w przeszłości nabyła udziały Spółki Zależnej w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za nabyte udziały w Spółce Zależnej Spółka Kapitałowa wydała udziałowcom udziały własne o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów w Spółce Zależnej. W ramach restrukturyzacji planowane jest przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową (tj. spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna). Także Spółka Zależna ma zostać przekształcona w spółkę osobową inną niż spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka Osobowa może w przyszłości dokonać zbycia ogółu praw i obowiązków (udział spółkowy) w Spółce Zależnej (jeżeli natomiast nastąpi ponowne przekształcenie tej spółki w spółkę kapitałową, wówczas przedmiotem sprzedaży będą udziały.).

W związku z tym powstała wątpliwość dotycząca tego, w jaki sposób Wnioskodawcy powinni ustalić koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ewentualnym zbyciem przez Spółkę Osobową udziału spółkowego / udziałów w Spółce Zależnej.

W celu udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy zwrócić uwagę na skutki podatkowe przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 ww. ustawy: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ww. ustawy: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

W związku z powyższym przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową będzie skutkowało przejściem praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego ze Spółki Kapitałowej na Spółkę Osobową. Wśród podlegających sukcesji praw jest m.in. prawo do ujęcia wydatków na nabycie udziału spółkowego / udziałów w Spółce Zależnej jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich odpłatnego zbycia. Na skutek przekształcenia Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową prawo do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziału spółkowego / udziałów w Spółce Zależnej przejdzie na wspólników Spółki Osobowej w takiej proporcji, w jakiej będą oni uczestniczyć w zyskach tej spółki. Wynika to z przyjętej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady transparentności podatkowej spółek osobowych.

Tut. Organ zwraca uwagę, że spółki osobowe (przez które w niniejszej sprawie należy rozumieć spółki inne niż spółka komandytowo-akcyjna) nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy: ilekroć mowa w ustawie o spółce niebędącej osobą prawną ‒ oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Mając na uwadze zachodzącą sukcesję podatkową oraz przywołane regulacje prawne należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu przez Spółkę Osobową (będącą następcą prawnym Spółki Kapitałowej) udziału spółkowego / udziałów w Spółce Zależnej mogą być koszty w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (tj. Spółka Kapitałowa).

W tym miejscu należy zauważyć, że skoro Spółka Kapitałowa w przeszłości nabyła udziały Spółki Zależnej w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w sytuacji, gdyby to Spółka Kapitałowa dokonywała sprzedaży udziałów w Spółce Zależnej, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów znalazłby zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis ten stanowi, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Na podstawie tego przepisu kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów w Spółce Zależnej byłaby dla Spółki Kapitałowej nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej.

Także na tym poziomie należałoby rozpoznać koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez Spółkę Kapitałową udziału spółkowego w Spółce Zależnej. Jednakże w odniesieniu do udziału spółkowego, uwzględniając zasadę sukcesji, nastąpiłoby to na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednakże w rozpatrywanej sprawie to nie Spółka Kapitałowa będzie zbywała udział spółkowy / udziały w Spółce Zależnej, tylko Spółka Osobowa powstała z jej przekształcenia. Skutki podatkowe takiej transakcji należy rozpatrywać po stronie wspólników tej spółki, ponieważ to oni są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy nie prowadzą oraz nie zamierzają prowadzić profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie obrotu instrumentami finansowymi czy też udziałami w spółkach kapitałowych bądź udziałami spółkowymi w spółkach osobowych.

W związku z tym, do odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Zależnej zastosowanie znajdzie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Odnosząc się w tym miejscu do zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów zauważyć należy, że ustawodawca uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów. Do udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

W odniesieniu do udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport), należy odwołać się do art. 22 ust. 1f ust. 1 cyt. ustawy. W myśl tego przepisu: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy odnosi się do nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z tym zasadnie jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z ewentualnym zbyciem udziałów w Spółce Zależnej przez Spółkę Osobową na poziomie nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej.

Natomiast w kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału spółkowego należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego przepisu: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis ten, z uwzględnieniem zachodzącej sukcesji podatkowej, również uprawnia Wnioskodawców do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na poziomie nominalnej wartości udziałów wydanych w zamian za aport udziałów w Spółce Zależnej.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Osobową udziału spółkowego / udziałów w Spółce Zależnej, Wnioskodawcy będą uprawnieni do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Kapitałową na nabycie udziałów w Spółce Zależnej w ramach wymiany udziałów, tj. w wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę Kapitałową w zamian za udziały w Spółce Zależnej ‒ z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach Spółki Osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto w odniesieniu do powołanych w złożonym wniosku interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę na interpretację indywidualną wydaną na podstawie art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej wnosi się do sądu administracyjnego właściwego ze względu na siedzibę organu wydającego interpretację, czyli w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 60-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.