Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.667.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Obowiązek rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy.
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-wykonanie usługi; wykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 11 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) oraz pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy, które zostaną przekazane na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy, które zostaną przekazane na rzecz mieszkańców.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 20 listopada 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz własne stanowisko oraz pismem z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Gmina A) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako lider projektu ubiegała się o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 na zakup i montaż instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Projekt został wybrany do realizacji i otrzymał dofinansowanie na poziomie 85% kosztów kwalifikowanych. Projekt był składany w partnerstwie Gminy A (Wnioskodawca) - lider projektu i Gminy B - partner projektu.

W dniu (…) 2018 r. Gmina (Wnioskodawca) podpisała umowę nr (…) z Samorządem Województwa (…) na realizację projektu pn. (…) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. W ramach projektu będą montowane instalacje OZE, w tym mikroinstalacje fotowoltaiczne, instalacje słoneczne, pompy ciepła oraz kotły na biomasę. W Gminie A łączna liczba instalacji wyniesie 96, w tym 65 kolektorów słonecznych, 9 pomp ciepła oraz 22 kotły na biomasę. Instalacje solarne, pompy ciepła oraz kotły zostaną zamontowane na obiektach prywatnych należących do mieszkańców Gminy A. Liczba jednostek wytwarzania energii cieplnej przy wykorzystaniu energii promieniowania słonecznego - 35 instalacji z 2 kolektorami płaskimi, 28 instalacji z 3 kolektorami płaskimi, 2 instalacje z 4 kolektorami płaskimi, 9 pomp ciepła do c.w.u. oraz 1 kocioł o znamionowej mocy grzewczej 38 kW, 1 kocioł o znamionowej mocy grzewczej 28 kW, 9 kotłów o znamionowej mocy grzewczej 24 kW, 7 kotłów o znamionowej mocy grzewczej 20 kW, 2 kotły o znamionowej mocy grzewczej 16 kW, 2 kotły o znamionowej mocy grzewczej 12 kW z wpięciem do istniejącej instalacji c.o. i c.w.u..

Ponadto na terenie Gminy planuje się wykonanie systemów modułów fotowoltaicznych, wytwarzających energię elektryczną, zainstalowanych na terenie gminnych obiektów gospodarki wodno-ściekowej dla ich potrzeb własnych oraz nieruchomości prywatnych mieszkańców Gminy na ich potrzeby bytowe.

W ramach planowanej inwestycji w Gminie B przewidziano kompleksowe zaprojektowanie i wykonanie: montażu kotła pellet w jednym budynku użyteczności publicznej (w Urzędzie Gminy w B przewiduje się modernizację systemu grzewczego w zakresie wymiany istniejącego kotła na miał na kocioł do spalania pellet o mocy ok. 100 kW, wyposażonego w automatykę sterującą) oraz montażu instalacji fotowoltaicznych w czterech budynkach użyteczności publicznej (w Gimnazjum przewiduje się montaż 160 sztuk paneli fotowoltaicznych; w Gminnym Ośrodku Kultury (świetlico-remiza) przewiduje się montaż 32 sztuk paneli fotowoltaicznych; w Oczyszczalni ścieków przewiduje się montaż 160 sztuk paneli fotowoltaicznych; w Przedszkolu przewiduje się montaż 32 sztuk paneli fotowoltaicznych.

Gminy pozostaną właścicielami projektowanej infrastruktury oraz będą odpowiedzialne za jej utrzymanie, konserwację i serwis w okresie trwania projektu (5 lat). Dla Gmin kosztami kwalifikowanymi są wydatki brutto związane z dostawą i montażem instalacji OZE na budynkach gminnych oraz wydatki netto związane z dostawą i montażem instalacji OZE na budynkach mieszkańców.

W ramach projektu przewiduje się montaż instalacji na budynkach mieszkalnych, na gruncie, na budynkach niemieszkalnych będących własnością mieszkańców z przeznaczeniem na potrzeby gospodarstwa domowego oraz wewnątrz budynków.

Na tym etapie Gminy zebrały deklaracje uczestnictwa w projekcie. Ostateczna wartość poszczególnych instalacji wraz z kwotą dofinansowania będzie znana po rozstrzygnięciu przetargu. Wielkość instalacji zaprojektowano w zależności od ilości zużywanej ilości energii elektrycznej w danym gospodarstwie domowym. Przedsięwzięcie jest ograniczone terytorialnie do obszarów dwóch gmin: A i B. W ramach projektu przewidziano następujące:

*   prace przygotowawcze,
*   roboty budowlano-montażowe,
*   wyposażenie, zakup urządzeń,
*   nadzór inwestorski,
*   zarządzanie projektem,
*   promocja projektu.

Do chwili obecnej mieszkańcy Gminy A oraz B nie dokonywali żadnych wpłat na rzecz projektu. Wpłaty zaplanowano na początek okresu wdrażania projektu, przed rozpoczęciem robót budowlano-montażowych. Planowany termin zakończenia projektu zgodnie z umową to grudzień 2019 r. Obecnie trwa przygotowanie przetargu na wykonanie zadania.

Instalacje OZE zamontowane na/w poszczególnych obiektach do zakończenia trwałości projektu będą własnością Gmin. Po zakończeniu trwałości projektu, a więc po 5 latach od dokonania ostatecznej płatności w projekcie Instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane poszczególnym mieszkańcom, którzy będą ponosili koszty związane z ich utrzymaniem i bieżącą eksploatacją.

Z tytułu przekazania instalacji na własność osobom fizycznym Gmina nie otrzyma żadnych dodatkowych korzyści. Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie przez Gminę budowy przedmiotowych instalacji mają charakter usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wartość całkowita projektu: 4 180 433,62 zł, w tym kwalifikowane: 4 044 967,19 zł i dofinansowanie 3 438 222,09 zł.

Dodatkowo Wnioskodawca informuje że:

*   mieszkańcy będą użytkować instalacje bezpłatnie,
*   wykonawcy będą w momencie wykonywania usług podatnikami wg art. 15 ustawy o VAT i u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku,
*   czynności dotyczące instalacji są wykonywane w ramach remontu, modernizacji termomodernizacji lub przebudowy zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wg art. 41 ust. 12a i następnych ustawy,
*   klasyfikacja statystyczna zgodna z PKWiU dokonywana przez wykonawców na rzecz Gminy 43.21.10.2 i PKWiU 43.22.12.0 dokonywana na rzecz mieszkańców: instalacje fotowoltaniczne PKWiU 43.21.10.2, kolektory słoneczne PKWiU 43.22.12.0, kotły na biomasę PKWiU 43.22.12.0, pompy ciepła PKWiU 43.22.12.0,
*   zakupy towarów i usług będzie dokonywał wyłącznie wykonawca instalacji wewnętrznej jak i zewnętrznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń,
*   instalacje na gminnych obiektach gospodarki wod-kan będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W uzupełnieniu Wniosku Zainteresowany wskazał, że gminne obiekty gospodarki wodno-ściekowej to przepompownia w (…), hydrofornia w (…), hydrofornia w (…), budynek tłoczni ścieków w (…).

Gmina A w związku z realizacją projektu OZE na rzecz mieszkańców będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności związane z realizacją projektu dotyczą budynków mieszkalnych do 300 m2 dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, instalacje fotowoltaiczne PKWiU 43.21.10.2, w obiektach gospodarki wodno-ściekowej Przepompownia w (…), hydrofornia (…), hydrofornia w (…), tłocznia pneumatyczna ścieków w (…).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informację, że Gmina A będzie przekazywać Gminie B zaliczki otrzymane z Urzędu Marszałkowskiego dotyczące projektu, która nie jest zobowiązana do żadnego świadczenia wzajemnego. Gmina (Wnioskodawca) również nie nabywa żadnych towarów i usług w zakresie inwestycji, którą samodzielnie realizuje Gmina B w ramach wspólnego projektu pn. (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy firmy wyłonione przez Gminę A w drodze przetargu, które dostarczą i zainstalują instalację OZE będę traktowane jako podwykonawcy i tym samym, czy Gmina będzie zobowiązana do stosowania procedury tzw. odwrotnego obciążenia, na podstawie art. l7 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zakupionych przez wykonawców robót budowlanych (montaż instalacji solarnych roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych), które zostaną przekazane na rzecz mieszkańców Gmina będzie obowiązana do stosowania przepisu wg art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. procedury odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie uznania bądź nieuznania Wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy za podwykonawcę, a w konsekwencji zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jak wynika z treści wniosku, Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również wybrany w przetargu nieograniczonym Wykonawca, świadczący usługi wykonania instalacji OZE będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Klasyfikacja statystyczna zgodna z PKWiU świadczeń dokonywana przez Wykonawców na rzecz Gminy to: 43.21.10.2 i PKWiU 43.22.12.0, natomiast dokonywana na rzecz mieszkańców to: instalacje fotowoltaniczne PKWiU 43.21.10.2, kolektory słoneczne PKWiU 43.22.12.0, kotły na biomasę PKWiU 43.22.12.0, pompy ciepła PKWiU 43.22.12.0,

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – obowiązującym do 31 października 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.).

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. – (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należało zbadać, czy dane świadczenie było usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta była świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że klasyfikacja statystyczna (PKWiU) świadczeń dokonywanych przez Wykonawców na rzecz Gminy to:

*   43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, które znajdują się pod poz. 23 ww. załącznika nr 14 do ustawy,
*   43.22.12.0 „Roboty związane wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, które znajdują się pod poz. 25 ww. załącznika nr 14 do ustawy.

Natomiast klasyfikacja statystyczna świadczeń, o których mowa we wniosku dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców to: instalacje fotowoltaniczne PKWiU 43.21.10.2, kolektory słoneczne PKWiU 43.22.12.0, kotły na biomasę PKWiU 43.22.12.0, pompy ciepła PKWiU 43.22.12.0.

Zatem usługi instalacji OZE nabywane przez Gminę od Wykonawcy stanowią usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz mieszkańców usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, skoro wskazane usługi są nabywane przez Wnioskodawcę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia przez Wnioskodawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługi o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, a Gmina generalnym wykonawcą usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Gmina, jako główny wykonawca, nabywając usługi sklasyfikowane w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług dostawy i montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie obowiązku rozliczenia przez Gminę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia usług nabywanych od Wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5).

Natomiast wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowej inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) został załatwiony postanowieniem o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w dniu 20 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.622.2019.1.AG.

Z kolei wniosek w zakresie określenia stawki dla świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), określenia stawki na nabywaną przez Gminę usługę montażu wraz z dostawą instalacji w przypadku gdy montaż dokonywany jest w budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego (jego bryle), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 oraz w przypadku instalacji dokonywanej na gruncie (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), ustalenia, czy przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia inwestycji, po okresie trwałości projektu prawa własności instalacji na rzecz uczestników projektu, bez dodatkowego wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie przekazania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji, która jest należna partnerowi projektu (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.