Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.224.2019.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; remonty; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: Spółki), na podstawie zawartej Umowy, tworzą podatkową grupę kapitałową, zwaną dalej jako PGK (w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o CIT). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka Akcyjna - jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Część spółek wchodzących w skład PGK prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej/Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR).

Zastosowanie MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe” w zakresie wyceny środków trwałych dla celów bilansowych zobowiązuje te spółki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych - komponentów, tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały i co do których istnieje pewność lub bardzo wysokie prawdopodobieństwo, że będą podlegać wymianie (likwidacja starej części składowej i montaż nowej) co najmniej raz w okresie użytkowania środka trwałego.

Okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego. Przykładowym komponentem wydzielonym np. w piecu hutniczym (środku trwałym) może być wymurówka pieca, która w okresie użytkowania samego pieca wymieniana jest kilkakrotnie - z uwagi na jej szybsze zużycie niż sam piec.

Przy ujęciu początkowym środka trwałego (po jego nabyciu/wytworzeniu), zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Wymiana komponentu (środka trwałego według MSR) ewidencjonowana jest bilansowo poprzez obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie odnoszona jako oddzielny składnik środków trwałych.

Podobnie jak komponenty, kwalifikowane są bilansowo cykliczne remonty o istotnej wartości, dla których częstotliwość przeprowadzania jest szacowana przez spółkę. Wartość tych remontów rozliczana jest bilansowo na obciążenie nakładów na środki trwałe w budowie, a następnie ewidencjonowana jako oddzielny składnik majątku i amortyzowana. Znaczące remonty skapitalizowane w wartości środka trwałego podlegają bilansowo amortyzacji w okresie do następnego zdarzenia (znaczącego remontu cyklicznego).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka K. wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzył podatkową grupę kapitałową PGK; podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki została utworzona ówczesna PGK (tj. lata 2016-2018). PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymał rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1094/16 oraz I SA/Wr 1096/16, w których Sąd w sprawie analogicznej jak będąca przedmiotem Wniosku uznał stanowisko Wnioskodawcy jn. za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowe PGK, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty komponentów (poniesione przy ich wymianie) oraz koszty znaczących istotnych remontów dla celów podatkowych stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez spółki wchodzące w skład PGK, opisane we wniosku, stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, o ile nie spełniają kryteriów ulepszenia.

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b) i c) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (\`(...)\`) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
*   ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
    *   wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Jednocześnie w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT określono, że amortyzacji podlegają (\`(...)\`), stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (\`(...)\`).

Zatem jak wynika z w/w regulacji, składniki majątkowe - w rozumieniu przepisów podatkowych - zaliczane są do środków trwałych (które podlegają amortyzacji) pod warunkiem spełnienia łącznie następujących kryteriów:

*   stanowią własność lub współwłasność Spółki,
*   zostały nabyte/wytworzone przez jednostkę,
*   w/w składniki są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania,
*   przewidywany okres używania w/w składników będzie dłuższy niż rok,
*   wykorzystywane będą przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Kierując się przedmiotowymi kryteriami należy stwierdzić, że ustawa podatkowa przy ujęciu początkowym (zgodnie z wymogami art. 16g ust. 1 i ust. 3 i 4 w/w ustawy) nie nakłada na Spółkę obowiązku wyodrębnienia ze środka trwałego komponentów (części składowych). Wskazuje na powyższe zapis określający, iż za środek trwały uważa się składnik majątkowy, który jest kompletny i zdatny do użytku w dacie przyjęcia do użytkowania, czyli środek który wraz z komponentem (wyodrębnionym tylko dla celów bilansowych) spełnia kryterium kompletności i zdatności do użytku.

Natomiast dalsze nakłady na środek trwały, ponoszone po dacie przyjęcia do użytkowania na wymianę części składowych - komponentów oraz przeprowadzenie istotnych remontów winny zwiększać wartość środka trwałego tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy nakłady te wyczerpią definicję podatkową ulepszenia środka trwałego - co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) w związku z art. 16g ust. 13 w/w ustawy.

W przypadku gdy wydatki na komponent czy znaczący remont nie stanowią według kryteriów ustawy podatkowej ulepszenia środka trwałego winny być kwalifikowane do bieżących kosztów działalności w dacie ich poniesienia.

Podstawą dla w/w kwalifikacji jest art. 15 ust. 4d i ust. 4e w/w ustawy gdzie określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia czyli ujęcia (zaksięgowania) w księgach rachunkowych. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki ponoszone na nabycie/wytworzenie części składowych środków trwałych - komponentów czy też istotnych remontów (innych niż ulepszenia) nie mogą być podatkowo rozkładane w czasie, gdyż dla tych składników majątku czasookres ich zużycia jest określany przez Spółkę:

*   wyłącznie dla celów bilansowych,
*   w drodze szacunku - w oparciu o przewidywany okres użytkowania inny niż całego środka trwałego,
*   może być zmieniany w trakcie użytkowania danego składnika (na co zezwalają MSR-y).

Natomiast przepisy podatkowe - w przypadku posiadania prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej - nie dopuszczają możliwości ustalania podstawy opodatkowania a w konsekwencji i zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania.

Ponadto jak wynika z treści art. 9 ust. 1 w/w ustawy o CIT, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania (\`(...)\`). Jak wynika z w/w przepisu sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przez Spółkę nie może kreować obowiązków podatkowych, co zresztą potwierdza również bogate orzecznictwo w tym temacie.

Prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o regulacje MSR, zobowiązuje spółki je stosujące do wyodrębniania jako oddzielne środki trwałe komponentów i znaczących remontów wyłącznie dla celów bilansowych. Jednak te obowiązki, nałożone na spółki dla celów bilansowych, nie mogą stawiać tych spółek w odmiennej sytuacji, niż to ma miejsce w przypadku podmiotów prowadzących księgi rachunkowe w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), która to ustawa nie posługuje się pojęciem komponentów oraz znaczących remontów jako środków trwałych i jednocześnie przewiduje możliwość jednorazowego rozpoznania przedmiotowych wydatków w kosztach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe wydatki ma prawo rozpoznać w rachunku podatkowym jednorazowo w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych spółki, o ile wydatki te nie spełniają kryteriów ulepszenia (zdefiniowanych w ustawie o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

W art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty
    *   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Zatem, wydatki na ulepszenie środków trwałych, w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że część spółek wchodzących w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: „MSR”). Prowadzenie ksiąg rachunkowych w oparciu o regulacje MSR, zobowiązuje te spółki do ujawnienia w środkach trwałych części składowych (komponentów), tzn. istotnych elementów środków trwałych, które zużywają się w innych okresach niż sam środek trwały. Zgodnie z wymogami MSR, komponent ujmowany jest jako wyodrębniony środek trwały. Tym samym, zgodnie z MSR, amortyzacja bilansowa komponentów jest dokonywana odrębnie od amortyzacji środka trwałego. Okres użytkowania komponentu różni się od okresu użytkowania całego środka trwałego, w związku z czym komponent jest amortyzowany bilansowo według stawek odzwierciedlających przewidywany okres jego użytkowania, nie dłuższy niż całego środka trwałego. Podobnie, jak komponenty, kwalifikowane są bilansowo cykliczne remonty o istotnej wartości, dla których częstotliwość przeprowadzania jest szacowana przez spółkę.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że wydatki dotyczące wymiany komponentów oraz cyklicznych remontów nie stanowią ulepszenia środka trwałego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone w związku z wymianą komponentów oraz cyklicznymi remontami jeżeli faktycznie, jak wskazał Wnioskodawca, nie spełniają kryteriów ulepszenia, jako koszty remontu − będą kosztami podatkowymi, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Z uwagi na fakt, że związek przedmiotowych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółki przychodami nie będzie bezpośredni, należy je uznać za „pośrednie” koszty uzyskania przychodów, które podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, koszty komponentów oraz istotnych remontów ponoszone przez spółki wchodzące w skład PGK, o ile nie spełniają kryterium ulepszenia, stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.