Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.55.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-07
Teza: Zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-wyłączenie z kosztów; ograniczenie; pośrednictwo; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi zarządzania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2020 r. (data wpływu 13 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów obejmujących Koszty Wspólne Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów obejmujących wydatki ponoszone na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Dodatkowe Usługi, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego (…), będącego własnością Spółki (dalej: „Centrum”). Część powierzchni Centrum stanowi wyodrębniony lokal użytkowy, będący własnością podmiotu niepowiązanego ze Spółką (dalej: „Właściciel Lokalu”). Właściciel Lokalu prowadzi w Centrum działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego lokalu.
2.  Składniki majątkowe składające się na Centrum zostały nabyte przez Spółkę w roku 2015 od podmiotu powiązanego (dalej: „Poprzedni Właściciel”), jako inwestycja w budowie i - po zakończeniu procesu budowlanego - zostało oddane do użytkowania w październiku 2016 roku. Umowy dotyczące świadczenia usług objętych niniejszym wnioskiem (w tym w zakresie rozliczeń z Właścicielem Lokalu) zostały przejęte przez Spółkę w ramach tej transakcji (Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych przez Poprzedniego Właściciela).
3.  A. S.A. (dalej: „A.”) z siedzibą w Polsce, jest podmiotem świadczącym kompleksowe usługi m.in. z zakresu zarządzania nieruchomościami, zarządzania umowami najmu oraz komercjalizacji/rekomercjalizacji powierzchni nieruchomości. Odbiorcami usług świadczonych przez A są w szczególności podmioty niepowiązane, posiadające obiekty handlowe zlokalizowane na terytorium Polski. Spółka oraz A. są i były w latach poprzednich podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT.
4.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum. Z tego powodu Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz - w określonym zakresie - Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
5.  W przypadku Spółki usługi nabywane od A mogą obejmować w szczególności m.in.:
    1.  Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi - zarządzanie powierzchnią wspólną Centrum przeznaczoną do użytku przez obu współwłaścicieli (Spółkę oraz Właściciela Lokalu) obejmującą m.in. parkingi wewnątrz i na zewnątrz Centrum, elementy konstrukcyjne i strukturalne budynku tworzącego Centrum, tereny znajdujące się na nieruchomościach gruntowych, na których usytuowane jest Centrum wraz z drogami i terenami zielonymi, instalacje wentylacyjne, ogólnodostępne korytarze (ciągi komunikacyjne) w budynku Centrum, infrastrukturę kanalizacyjną energetyczną, klimatyzacyjną i grzewczą, pomieszczenia sanitarne oraz wykorzystywane przez pracowników ochrony, system ochrony przeciwpożarowej oraz instalację oświetleniową (dalej: „Części Wspólne”), w odniesieniu do której A. może świadczyć usługi dotyczące m.in.:
        1.  eksploatacji, utrzymania, napraw, modernizacji, ubezpieczenia, ochrony i zabezpieczenia Części Wspólnych, w tym w zakresie zapewnienia utrzymania czystości, odśnieżania na terenie Centrum, inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym zlecania prac dotyczących eksploatacji i utrzymania Części Wspólnych podmiotom trzecim,
        2.  zapewnienia personelu, w tym recepcji oraz dyrekcji Centrum,
        3.  organizacji reklamy i akcji marketingowych dotyczących Centrum,
        4.  rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.Koszty dotyczące Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi (dalej: „Koszty Wspólne Właścicieli”), które mogą obejmować w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie Części Wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem Częściami Wspólnymi, w tym wynagrodzenie A z tytułu zarządzania Częściami Wspólnymi, ponoszone są przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu proporcjonalnie w ramach zawartych postanowień umownych. Rozliczenie wydatków dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi następuje poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu w ramach budżetu kosztów wspólnych przygotowanego przez A oraz rozliczenie budżetu po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli.
    2.  Usługi Zarządzania Umowami Najmu - zarządzanie umowami najmu dotyczącymi lokali znajdujących się w Centrum, a stanowiących własność Spółki jako odrębnych samodzielnych lokali w Centrum, świadczone przez A na rzecz Spółki, i mogące obejmować w szczególności niżej wymienione czynności:
        1.  Wystawianie w imieniu Spółki faktur czynszowych i pobieranie czynszu, rozliczanie kosztów wspólnych przypadających na poszczególnych najemców, ustalanie i fakturowanie opłat karnych, odsetek karnych itp., włączając ściąganie kwot z wystawionych faktur oraz wysyłanie monitów dotyczących nieuregulowanych płatności,
        2.  Nadzór merytoryczny i organizacyjny nad realizacją umów,
        3.  Sporządzanie corocznych zestawień przewidywanych zysków z najmu, okresowych sprawozdań z działalności, raportu ze zrealizowanych prac, planów rocznych i długoterminowych, przechowywanie dokumentów, sporządzanie szacunkowego rocznego wyniku, przygotowywanie i zatwierdzanie budżetów i planów oraz kontrolowanie poniesionych wydatków,
        4.  Koordynację techniczną prac budowlanych wykonywanych przez najemców,
        5.  Reprezentowanie Spółki w kontaktach z najemcami powierzchni Centrum.
    3.  Usługi Pośrednictwa w Najmie - zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w Centrum, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.
6.  Niezależnie od powyższego, Spółka może nabywać od A. również inne usługi na potrzeby działalności Centrum (dalej: „Dodatkowe Usługi”). W szczególności, A. może świadczyć na rzecz Spółki oraz - w określonych sytuacjach - również na rzecz Właściciela Lokalu usługi zarządzania projektami, które to projekty mogą polegać na:
    1.  pracach inwestycyjnych dotyczących Części Wspólnych, mających na celu podniesienie wartości Centrum i związanych z jego modernizacją bądź też
    2.  pracach remontowych oraz modernizacyjnych wykraczających poza codzienną eksploatację Centrum.
7.  Z tytułu usług, o których mowa powyżej, Spółka oraz - w określonych sytuacjach - (w zakresie wskazanym poniżej) Właściciel Lokalu wypłacają na rzecz A. wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami, przy czym:
    1.  Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część Kosztów Wspólnych Właścicieli (jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), rozliczanych na rzecz A. proporcjonalnie przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu,
    2.  Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu i Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.
8.  Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczącym Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia Za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), oraz wypłacanym przez Spółkę Wynagrodzeniu Za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego (dalej: „Koszty Wspólne Najemców”). Koszty Wspólne Najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług).
9.  Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, w zależności od decyzji najemcy, najemca otrzymuje zwrot nadpłaconej kwoty lub nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet Kosztów Wspólnych Najemców dotyczących roku następnego. Dodatkowo, w zawieranych z najemcami umowach Spółka zobowiązuje się do nieobciążania najemców udziałem w Kosztach Wspólnych Najemców dotyczących lokali niewynajmowanych (dalej: „Koszty Wspólne Lokali Pustych”). W konsekwencji, Koszty Wspólne Lokali Pustych nie są przedmiotem rozliczeń pomiędzy Spółką a najemcami.
10.  Do końca roku 2018 część z ww. usług świadczonych przez A. realizowana była na rzecz Spółki oraz Właściciela Lokalu przez spółkę B. sp. z o.o. (dalej: „B.”) z siedzibą w Polsce, spółkę zależną A, w ramach podzlecenia usług przez A. W styczniu 2019 roku, na skutek zmian organizacyjnych w strukturze grupy A. w Polsce, nastąpiło połączenie A. oraz B. w trybie art. 492 § 1 pkt 1) Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całości majątku B. na A. W konsekwencji, obecnie Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi świadczone są bezpośrednio przez A.
11.  B. oraz Spółka w okresie świadczenia usług przez B. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu Ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy?
2.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy?
6.  W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?
7.  W zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  W odniesieniu do Części Wspólnych, A. może świadczyć na rzecz Spółki Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczące m.in.:
    1.  eksploatacji, utrzymania, napraw, modernizacji, ubezpieczenia, ochrony i zabezpieczenia Części Wspólnych, w tym w zakresie zapewnienia utrzymania czystości, odśnieżania na terenie Centrum, inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym zlecania prac dotyczących eksploatacji i utrzymania Części Wspólnych podmiotom trzecim,
    2.  zapewnienia personelu, w tym recepcji oraz dyrekcji Centrum,
    3.  organizacji reklamy i akcji marketingowych dotyczących Centrum,
    4.  rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.
3.  Koszty Wspólne Właścicieli, mogą obejmować w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie Części Wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem Częściami Wspólnymi, w tym wynagrodzenie A. z tytułu zarządzania Częściami Wspólnymi. Koszty Wspólne Właścicieli rozliczane są w ramach budżetu kosztów wspólnych, poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu.
4.  Koszty Wspólne Właścicieli podlegają rozliczeniu zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak i wszelkie inne usługi o charakterze podobnym do tych usług.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:
    1.  „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów;
    2.  „reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży;
    3.  natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.
3.  W analizowanej sytuacji, z wyłączeniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, które nie jest objęte niniejszym pytaniem (lecz są objęte pytaniem nr 3), koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, stanowią w praktyce wydatki ponoszone przez Spółkę (na rzecz lub za pośrednictwem A) w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, na koszty te składają się m.in. koszty eksploatacji, utrzymania czy napraw Części Wspólnych, zapewnienie personelu (w tym dyrekcji) Centrum czy organizacji reklamy i akcji marketingowych tego Centrum.
4.  Jednocześnie, koszty objęte zakresem niniejszego pytania nie stanowią wynagrodzenia wypłacanego A. za żadną z usług rodzajowo opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Nie są one w szczególności wynagrodzeniem za usługę (ani usługę o podobnym charakterze):

1.  Doradczą - comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę w części objętej niniejszym pytaniem nie stanowią wynagrodzenia za usługę o charakterze eksperckim ani usługę, w skład której wchodziłby element związany z udostępnianiem/wykorzystaniem wiedzy specjalistycznej w określonej dziedzinie. Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą w szczególności wydatków ponoszonych przez A w związku ze świadczeniem Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, związanych z bieżącą eksploatacją, utrzymaniem, naprawami, ubezpieczeniem, ochroną oraz zabezpieczeniem Części Wspólnych, zapewnienia czystości, odśnieżania, kosztów inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym również zlecaniu odpowiednich prac podmiotom trzecim, a także wydatki związane z zapewnieniem personelu, kosztów organizacji reklamy/akcji marketingowych oraz rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu.
2.  Badania rynku - jak wskazano powyżej, Koszty Wspólne Właścicieli wydatkowane są na utrzymanie Części Wspólnych. W szczególności, istota czynności wykonywanych przez A. w oparciu o budżet kosztów wspólnych nie polega na ocenie stanu funkcjonowania lub zjawisk zachodzących na rynku.
3.  Reklamową - o ile Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą również wydatków ponoszonych przez Spółkę (za pośrednictwem A) na organizację reklamy oraz akcji marketingowych dotyczących Centrum, comiesięczne płatności Spółki na poczet budżetu kosztów wspólnych w części objętej niniejszym pytaniem nie mają charakteru wynagrodzenia A. za usługę reklamową świadczoną przez A. na rzecz Spółki (lub usługę o podobnym charakterze).
4.  Zarządzania i kontroli - zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, nie stanowi wynagrodzenia A za sprawowanie funkcji kontrolnych/zarządczych wobec Spółki. Wynagrodzeniem takim w ocenie Spółki może być wyłącznie część wynagrodzenia wypłacanego A przez Spółkę z tytułu świadczenia Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi (nieobjęta niniejszym pytaniem, lecz pytaniem nr 3).
5.  Przetwarzania danych - zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, nie stanowi również wynagrodzenia A. za usługę informatyczną lub usługę związaną z przetwarzaniem informacji w bazach danych,
6.  Ubezpieczeniową - o ile Koszty Wspólne Właścicieli dotyczą również wydatków ponoszonych przez Spółkę (za pośrednictwem A) na ubezpieczenie, ochronę oraz zabezpieczenie Części Wspólnych, comiesięczne płatności Spółki na poczet budżetu kosztów wspólnych w części objętej niniejszym pytaniem w oczywisty sposób nie stanowią wynagrodzenia A. za usługę ubezpieczeniową świadczoną przez A. na rzecz Spółki (lub usługę o podobnym charakterze),
7.  Gwarancji i poręczeń - zakres kosztów ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części objętej niniejszym pytaniem, posiada zupełnie odmienny przedmiot/charakter.

Spółka podkreśla, że w skład Kosztów Wspólnych Właścicieli wchodzi również odrębna pozycja dotycząca wynagrodzenia A. z tytułu świadczenia Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi - ta część Kosztów Wspólnych Właścicieli nie jest jednak objęta zakresem niniejszego pytania (jest objęta pytaniem nr 3).

1.  Koszty ponoszone przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią również żadnych rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7. W ramach analizowanych kosztów Spółka nie nabywa bowiem żadnych licencji lub praw do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych takich jak prawa autorskie, prawa własności przemysłowej lub know-how, które mogłyby stanowić przedmiot amortyzacji w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.
2.  Koszty dotyczące Kosztów Wspólnych Właścicieli nie dotyczą również płatności za przeniesienie ryzyka niewypłacalności Spółki z tytułu pożyczek, w szczególności w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych lub świadczeń o podobnym charakterze.
3.  W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty dotyczące Kosztów Wspólnych Właścicieli objęte niniejszym pytaniem nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, jako że nie sposób ich przypisać do żadnej z kategorii kosztów objętych dyspozycją tego przepisu, ani też za „świadczenia o podobnym charakterze" do takich kosztów.
4.  Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie skutkować może sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Spółki, nie sposób przyjąć by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli - są to w pełni uzasadnione biznesowo wydatki które nie mają charakteru niematerialnego, a ich poniesienie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych Centrum Handlowego i warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności w zakresie najmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni Centrum.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.181.2018.2.PS, zgodnie z którą: „nabywane świadczenia w zakresie: serwisowania infrastruktury, administracji infrastrukturą i systemami operacyjnymi, wsparcia w zakresie obsługi i naprawy incydentów związanych z udostępnianą infrastrukturą - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem ort. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT” - Spółka zwraca uwagę że charakter świadczeń objętych tą interpretacją częściowo pokrywa się z świadczeniami pokrywanymi z Kosztów Wspólnych Właścicieli (w obu przypadkach chodzi o utrzymania infrastruktury niezbędnej dla prowadzenia działalności gospodarczej);

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.80.2019.2.MK, zgodnie z którą: „Wymieniony w opisie sprawy zespół czynności składających się na Usługę przechowywania surowca (uprzednio nabytego przez Wnioskodawcę) ma charakter czynności technicznych, faktycznych i służy prawidłowemu wykonaniu Usługi przechowania surowca w odpowiednich warunkach i zachowanie jego cech jakościowych. Nie ma zatem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług przechowywania Surowca za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 1246/18 zgodnie, z którym: „Wykładnia funkcjonalna (w tym celowościowa) ograniczenia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów (art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.), który ma jednoznaczny związek z wytyczeniem tego ograniczenia (art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p.), prowadzi do wniosku, że celem ograniczenia było przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji, braku ekonomicznego uzasadnienia poniesionego wydatku. Oznacza to, że wytyczenie ograniczenia musi być powodowane brakiem takich cech poniesionego wydatku, gdy wziąć pod uwagę wykładnię funkcjonalną i systemową”.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.

Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczących Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia Za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.
3.  Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.
2.  Niezależnie od powyższego, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, Spółka zaznacza, że przyjęty pomiędzy Spółką, A. oraz najemcami model rozliczeń wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli skutkuje tym, że cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni Centrum jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli. Tym samym, koszty te są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Spółkę.
3.  W szczególności, zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).
4.  W analizowanej sytuacji:
    1.  świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali Centrum jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych - tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Części Wspólne Centrum nie funkcjonowały w sposób prawidłowy);
    2.  z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym A) w zakresie działalności Centrum, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;
    3.  wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Koszty Wspólne Właścicieli - jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni Centrum są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli, co zostaje udokumentowane comiesięcznymi fakturami zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz rozliczeniem tych kosztów, dokonywanym po zakończeniu roku);
    4.  w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Koszty Wspólne Właścicieli dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.
5.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni Centrum jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną ceną wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym - przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych "bezpośrednich", tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III - w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako „komercjalizacja”, w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi, administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,
    2.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 
    3.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    4.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.
2.  Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz – w określonym zakresie – Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
3.  Usługi nabywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu obejmują między innymi Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczące zarządzania powierzchnią Centrum obejmującą Części Wspólne przeznaczone do użytku przez obu współwłaścicieli.
4.  Z tytułu Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, Spółka oraz Właściciel Lokalu wypłacają na rzecz A wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami.
5.  Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część Kosztów Wspólnych Właścicieli jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), rozliczanych na rzecz A. proporcjonalnie przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu.
6.  Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczących Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.
7.  Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:
    1.  „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.
    2.  „Reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.
    3.  Natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi „sprawować nad czymś zarząd” oraz „sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór”.
3.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi mogą spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności kosztów dotyczących usług doradczych, reklamowych lub usług o charakterze podobnym do tych usług i w konsekwencji podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis - o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.
4.  Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).
5.  W analizowanej sytuacji:
    1.  świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali Centrum jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania Części Wspólnych - tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Części Wspólne Centrum nie funkcjonowały w sposób prawidłowy); 
    2.  z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym A) w zakresie działalności Centrum - w tym Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;
    3.  wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, które stanową element składowy Kosztów Wspólnych Właścicieli - jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni Centrum są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli, co zostaje udokumentowane comiesięcznymi fakturami zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz rozliczeniem tych kosztów, dokonywanym po zakończeniu roku).
    4.  w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.
6.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni Centrum jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Kosztów Wspólnych Właścicieli (w skład których wchodzi Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi). Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL, zgodnie z którą: „W ocenie Organu nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze (\`(...)\`) Również usługi w zakresie "Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę" noszą cechy zarządzania (\`(...)\`) W opinii Organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2JK w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym - przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych "bezpośrednich", tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III - w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako "komercjalizacja", w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.
2.  Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz - w określonym zakresie - Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
3.  Usługi nabywane przez Spółkę obejmują między innymi Usługi Zarządzania Umowami Najmu dotyczące zarządzania umowami najmu lokali znajdujących się w Centrum i należących do Spółki.
4.  Z tytułu Usług Zarządzania Umowami Najmu, Spółka wypłaca na rzecz A wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami. Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu nie stanowi przy tym części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę, jako że to wyłącznie Spółka jest właścicielem lokali których dotyczą przedmiotowe usługi.
5.  Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum, co do zasady najemcy zobowiązani są natomiast do pokrywania swojego udziału m.in. w wypłacanym przez Spółkę Wynagrodzeniu Za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego.
6.  Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:
    1.  „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.
    2.  „Reklama” z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.
    3.  Natomiast „zarządzać” oraz „kontrolować” oznacza odpowiednio, między innymi "sprawować nad czymś zarząd" oraz "sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór".
3.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu może spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w szczególności definicję kosztów dotyczących usług doradczych, zarządzania oraz kontroli, lub usług o podobnym charakterze i w konsekwencji podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis - o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.
4.  Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).
5.  W analizowanej sytuacji:
    1.  świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali Centrum jest uzależnione od prawidłowego realizowania wszystkich czynności związanych z zawieranymi umowami najmu, tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby czynności wchodzące w skład Usługi Zarządzania Umowami Najmu nie były wykonane);
    2.  z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym A) w zakresie działalności Centrum - w tym Usług Zarządzania Umowami Najmu, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;
    3.  wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi Zarządzania Umowami Najmu - jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni Centrum są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Wynagrodzeniu za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, co zostaje udokumentowane zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz dokonywanym po zakończeniu roku);
    4.  w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka Zarządzania Umowami Najmu dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.
6.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni Centrum jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Usług Zarządzania Umowami Najmu. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.258.2018.1.NL, zgodnie z którą: „W ocenie Organu nabycie przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego usługi w zakresie menedżera do spraw zakupów, menedżera do spraw produkcji złączek hydraulicznych, menedżera do spraw zapewnienia jakości niewątpliwie nosi szereg cech charakterystycznych dla usług zarządzania i kontroli oraz usług o podobnym charakterze (\`(...)\`) Również usługi w zakresie "Pracownik odpowiedzialny za dostawy i logistykę" noszą cechy zarządzania (\`(...)\`) W opinii Organu nabywane przez Spółkę usługi bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłata wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym - przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych "bezpośrednich", tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III - w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako "komercjalizacja", w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.
2.  Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów - art. 21 ust. 1 pkt 2a.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz - w określonym zakresie - Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
3.  Usługi Pośrednictwa w Najmie obejmują zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w Centrum, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.
4.  Z tytułu usług, o których mowa powyżej. Spółka wypłaca na rzecz A. wynagrodzenie. Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi przy tym części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), jako że usługi te dotyczą wyłącznie najmu lokali należących do Spółki. Tym samym wynagrodzenie z tego tytułu jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:
    1.  "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów;
    2.  "reklama" z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży;
    3.  natomiast "zarządzać" oraz „kontrolować" oznacza odpowiednio, między innymi "sprawować nad czymś zarząd" oraz "sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór".
3.  W tym kontekście Spółka zwraca również uwagę na treść art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, jako że katalog usług wskazany w tym przepisie obejmuje m.in. usługi (z wyłączeniem ubezpieczeń) wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT. W ocenie Spółki, dokonując wykładni art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w zakresie przedmiotowym, można zatem posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Takie stanowisko znajduje poparcie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w analogicznych przypadkach.
4.  Zgodnie ze znanymi Spółce interpretacjami, usługi szeroko rozumianego pośrednictwa nie wpisują się w katalog usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT. Stanowisko takie zostało zaprezentowane przykładowo w Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510-645/16/BG oraz z dnia 18 lutego 2015 r., znak: IBPBI/2/423-1396/14/BG, Interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 września 2017 r., znak: IPTPB1/415-212/14-3/17-S/AP czy też Interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., znak: ILPB4/423-434/13-4/MC.
5.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na tożsamość zakresową katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT oraz wypracowaną na gruncie tych drugich przepisów praktykę organów podatkowych w zakresie klasyfikacji usług pośrednictwa, wydatki poniesione przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie powinny być objęte ograniczeniami wynikającymi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.
6.  Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę że zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT2 celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z określonymi świadczeniami o charakterze niematerialnym, których poniesienie skutkować może sztucznym, nieuzasadnionym ekonomicznie, generowaniem kosztów uzyskania przychodów, jak również przenoszeniem na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. W ocenie Spółki, nie sposób przyjąć by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie - są to w pełni uzasadnione biznesowo wydatki które nie mają charakteru niematerialnego, a ich poniesienie warunkuje możliwość prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności w zakresie najmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni Centrum.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE, zgodnie z którą: „Mimo że regulacja art. 21 ustawy o p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.323.2019.1.AS, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „dokonując wykładni art. 15e ust. 1 ustawy o p.d.o.p. można posiłkować się interpretacjami indywidualnymi wydanymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o p.d.o.p.”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-645/16/BG, zgodnie z którą: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu "podatkiem u źródła", jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a u.p.d.o.p.”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. ILPB4/423-434/13-4/MC, zgodnie z którą: „usługi pośrednictwa polegające na wyszukaniu odpowiednich kontrahentów na rynkach zagranicznych nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności w pkt 2a tej regulacji oraz nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych”;

*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Łd 114/19 zgodnie, z którym: „Z analizy art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwarty,. Na co wskazuje sformułowanie „(…) oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicą”.

Ad. 6.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.
2.  Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz - w określonym zakresie - Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
3.  Usługi Pośrednictwa w Najmie obejmują zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w Centrum, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.
4.  Z tytułu Usług Pośrednictwa w Najmie Spółka wypłaca na rzecz A. wynagrodzenie skalkulowane w oparciu o odpowiednie ustalenia pomiędzy stronami. Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 5, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy.
2.  Niezależnie od powyższego, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki te wykazują funkcjonalny związek ze świadczonymi przez Spółkę umowami najmu i jako takie powinny podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.
3.  Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018 r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną ceną danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).
4.  W analizowanej sytuacji:
    1.  z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym A) w zakresie działalności Centrum - w tym Pośrednictwa w Najmie, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców;
    2.  w szczególności, w ocenie Spółki, bezsprzeczne pozostaje, że Usługi Pośrednictwa w Najmie mają bezpośrednie przełożenie na usługi świadczone przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum. Bez ponoszenia przez Spółkę wydatków na usługi przedłużania umów najmu lokali, poszukiwania najemców, negocjowania i podpisywania umów najmu w imieniu Spółki przez A., niemożliwe byłoby bowiem świadczenie przez Spółkę przedmiotowych usług;
    3.  w konsekwencji, z perspektywy funkcjonalnej, istnieje bezpośrednie przełożenie Wynagrodzenia za Usługi Pośrednictwa w Najmie z efektem świadczenia przez Spółkę usług najmu.
5.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 5 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 września 2019 r. o sygn. I SA/Łd 180/19 zgodnie z którym: „Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji pomiędzy poniesieniem kosztu a osiągnięciem przychodu. Pojęcie "bezpośredniego związku" nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z osiągnięciem przychodu użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. W art. 15e ust. 11 pkt 1 chodzi zatem o bezpośredni związek kosztu poniesienia usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako "komercjalizacja", w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”;

*   w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. I SA/Bd 290/19 zgodnie z którym: „Przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Jest to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi (np. koszt nabycia usługi związanej z obróbką surowca wykorzystywanego w procesie produkcji towaru)”.

Ad. 7.

Zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym nowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z Ustawą o CIT:

1.  Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
    2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek - art. 15e ust. 1.
2.  Ograniczenie, o którym mowa powyżej, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi - art. 15e ust. 11 pkt 1.

Jak wynika z opisu przedstawionego stanu faktycznego:

1.  Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum.
2.  Spółka, wraz z Właścicielem Lokalu, korzysta z profesjonalnych usług podmiotów zewnętrznych. W szczególności, w celu realizacji działalności gospodarczej, Spółka oraz - w określonym zakresie - Właściciel Lokalu, nabywają usługi od A.
3.  Spółka może nabywać od A. Dodatkowe Usługi. W szczególności, A. może świadczyć na rzecz Spółki oraz - w określonych sytuacjach - również na rzecz Właściciela Lokalu usługi zarządzania projektami, które to projekty mogą polegać na:
    1.  pracach inwestycyjnych dotyczących Części Wspólnych, mających na celu podniesienie wartości Centrum i związanych z jego modernizacją, bądź też
    2.  pracach remontowych oraz modernizacyjnych wykraczających poza codzienną eksploatację Centrum.
4.  Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni Centrum, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału w Kosztach Wspólnych Najemców.
5.  Koszty Wspólne Najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług).
6.  Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki:

1.  Koszty objęte dyspozycją art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i podlegające ograniczeniu obejmują zgodnie z literalną treścią tego przepisu zarówno koszty związane ze świadczonymi usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także wszelkie inne usługi o charakterze podobnym, do tych usług.
2.  Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym definicji powyższych usług. Wobec tego, w celu ich interpretacji należy posiłkować się wykładnią językową użytych przez ustawodawcę pojęć. Zgodnie natomiast ze Słownikiem Języka Polskiego PWN:
    1.  "doradztwo" oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin "doradzać" znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w Ustawie o CIT, termin "usługi doradztwa" należy rozumieć w związku z tym szeroko, a za usługi doradcze mogą zostać uznane w szczególności czynności polegające na przejęciu zadań, pomocy w rozwiązywaniu problemów oraz podejmowaniu decyzji, identyfikacji i rozwiązywania problemów.
    2.  "Reklama" z kolei obejmuje działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług. Usługi reklamowe obejmują zatem wszelkie działania mające na celu prowadzenie działalności marketingowej, mającej na celu przekazanie informacji o produktach/usługach w celu zwiększenia ich sprzedaży.
    3.  Natomiast "zarządzać" oraz "kontrolować" oznacza odpowiednio, między innymi "sprawować nad czymś zarząd" oraz "sprawować nad kimś lub nad czymś nadzór".
3.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na szeroki zakres pojęciowych definicji usług objętych analizowanym limitem, nie można wykluczyć, że wydatki ponoszone przez Spółkę na Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie A. z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług) mogą potencjalnie spełniać definicję kosztów objętych art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki te mogą podlegać ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o ten przepis - o ile w odniesieniu do tych wydatków nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.
4.  Przedmiotem niniejszego pytania są wyłącznie koszty Dodatkowych Usług stanowiące koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podlegające jednocześnie rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców.
5.  Zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi 25 kwietnia 2018r. na stronach Ministerstwa Finansów w kontekście omawianych przepisów, art. 15e ust. 11 pkt 1 obejmuje „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”. Dodatkowo, wyjaśnienia wskazują wprost, że zakres kosztów objętych analizowanym wyłączeniem - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania tego kosztu ze świadczeniem usług przez podatnika - w szczególności o związek kosztu z czynnością świadczenia usługi (bazując na analizie językowej) lub związku z samym efektem świadczenia usługi (wykładnia funkcjonalna).
6.  W analizowanej sytuacji:
    1.  świadczenie przez Spółkę usług wynajmu lokali Centrum jest uzależnione od prawidłowego funkcjonowania oraz rozwoju Centrum, w tym również prowadzenia niezbędnych prac inwestycyjnych/modernizacyjnych i remontowych, wykraczających poza bieżącą eksploatację Centrum - tym samym, wydatki ponoszone przez Spółkę na Dodatkowe Usługi umożliwiają Spółce prawidłową realizację umów najmu oraz świadczenie usług najmu na rzecz najemców (w oczywisty sposób najemcy - w szczególności w długim okresie - nie byliby zainteresowani wynajmem lokali od Spółki, gdyby Spółka nie prowadziła odpowiednich prac inwestycyjnych oraz remontowych, wykraczających poza codzienną, bieżącą eksploatację Centrum);
    2.  z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników oraz nie posiada zasobów niezbędnych do samodzielnego wykonywania usług związanych z działalnością Centrum, bez możliwości korzystania z usług podmiotów zewnętrznym (w tym A) w zakresie działalności Centrum - w tym Dodatkowych Usług, Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług najmu na rzecz najemców.
    3.  Wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest przy tym co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Dodatkowe Usługi w zakresie objętym niniejszym pytaniem - jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi mogą podlegać rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (a niniejsze zapytanie dotyczy wyłącznie tych wydatków na Dodatkowe Usługi, które takiemu rozliczeniu podlegają);
    4.  w konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część wydatków na Dodatkowe Usługi, objęte niniejszym pytaniem, dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.
7.  Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, cena świadczonych przez Spółkę usług najmu powierzchni Centrum jest wprost powiązana z wysokością wydatków dotyczących Dodatkowych Usług objętych niniejszym pytaniem. Wydatki te, jako element podlegający rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców w sposób bezpośredni wpływają na finalną cenę poszczególnych usług świadczonych przez Spółkę w ramach danej umowy najmu i są istotne z punktu widzenia kształtowania ceny usług. Tym samym, zarówno w świetle literalnej treści analizowanego przepisu jak i wyjaśnień opublikowanych na stronach Ministerstwa Finansów w tym zakresie, wydatki te mają bezpośredni związek z kosztami świadczonych przez Spółkę usług, w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz A. za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w szczególności:

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2019.2.JK, w której organ podatkowy - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko, zgodnie z którym: „Opłaty wpływają na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż są elementem kosztowym wytworzenia produktu i determinują wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych obok, np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku z sprzedaży. (\`(...)\`) Tym samym, zdaniem Spółki, Opłaty mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z wytworzenia towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 u.p.d.o.p., a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., nie znajdzie zastosowania do Opłat”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „nabywane przez Spółkę usługi zarządzania projektem (część usług polegających na zarządzaniu umowami dla klientów podzlecana przez wnioskodawcę podmiotom powiązanym - przypis Spółki) stanowią koszty usług obcych "bezpośrednich", tj. związanych bezpośrednio z wykonywaniem dla podmiotów powiązanych usług polegających na zarządzaniu umowami klientów. W konsekwencji do wskazanych kosztów usług zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.467.2018.2.AM zgodnie, z którą: „Koszty wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę K na rzecz spółki S na podstawie umowy III, w części dotyczącej przekazywania do używania opisanych we wniosku znaków towarowych, mają wpływ na cenę sprzedaży wyrobów produkowanych przez spółkę K. Cena sprzedaży wyrobów ustalana jest w wysokości kosztów wytworzenia powiększonych o marżę. W ramach marży uwzględnia się w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz koszty sprzedaży, a w ramach kosztów sprzedaży uwzględnia się m.in. koszty wynagrodzenia za znaki towarowe. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że skoro jak wynika z wniosku, między opłatami ponoszonymi przez spółkę K na podstawie umowy III - w części dotyczącej przekazania do używania znaków, o których mowa w § 1 pkt 2 ww. umowy, a wytwarzanymi towarami handlowymi zachodzi bezpośredni związek, to ponoszone z tego tytułu wydatki stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   w wyroku WSA we Gdańsku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I SA/Gd 545/19 zgodnie, z którym: „przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przypis Spółki), rozumieć zatem należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji (wytworzenia), nabycia towaru lub świadczenia usługi. Będzie to taki wydatek (koszt) bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, bez poniesienia którego nie byłoby możliwe wyprodukowanie (wytworzenie) towaru, jego nabycie lub świadczenie usługi. Koszt wszakże ściśle związany z produktem, usługą, nie zaś z tzw. kosztami ogólnymi podatnika”;

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 marca 2019 r. o sygn. I SA/Wr 866/18 zgodnie z którym: „w odniesieniu do zakresu usług określonych we wniosku o interpretację jako "komercjalizacja", w ocenie Sądu, Organ błędnie wyłożył normę prawną, wyrażoną w powyższym przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., od której zależy zastosowanie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Te usługi bowiem, jak wynika z wniosku, dotyczą procesu najmu nieruchomości, w tym przygotowania, opracowania oraz modyfikacji oferty, marketingu i obsługi klientów. Usługi te, obejmujące w szczególności: przygotowanie ofert na najem lokali, w tym przygotowanie wzorców dokumentów związanych z procesem wynajmu lokali, wprowadzenie oferty do sprzedaży poprzez zaimportowanie lokali do systemów informatycznych oraz strony internetowej, tworzenie budżetów administracyjnych, obsługę klientów, w tym prezentację potencjalnym najemcom inwestycji i oferty z nią związanej, zawieranie umów najmu, zarządzanie danymi administracja stroną internetową i aktualizacja danych, archiwizacja dokumentów, raportowanie wyników sprzedaży i działań marketingowych, monitoring spływu należności zgodnie z podpisanymi umowami najmu lokali, współpraca z pośrednikami, obsługę marketingową niewątpliwie mają bezpośredni związek ze świadczeniem usług najmu”.

*   w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 sierpnia 2019 r. o sygn. I SA/Po 339/19 zgodnie z którym: „O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów obejmujących Koszty Wspólne Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest prawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów obejmujących wydatki ponoszone na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) - **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest nieprawidłowe**;

*   braku zastosowania ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z zastosowaniem wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 powołanej ustawy, do kosztów obejmujących wydatki na Dodatkowe Usługi, podlegających rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) - **jest prawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, iż nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza _sensu largo_ może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.
*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „i. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. z zakresu wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego. Część powierzchni centrum handlowego stanowi wyodrębniony lokal użytkowy, będący własnością podmiotu niepowiązanego ze Spółką (Właściciel Lokalu).

Spółka wraz z Właścicielem Lokalu w celu realizacji działalności gospodarczej korzysta z usług podmiotu powiązanego ze Spółką.

Nabywane usługi obejmują m.in.

1.  Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi;
2.  Usługi Zarządzania Umowami Najmu;
3.  Usługi Pośrednictwa w Najmie;
4.  Dodatkowe Usługi.

Ad. 1 i 2

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części płatności dotyczącej Wynagrodzenia za usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty Wspólne właścicieli obejmują w szczególności eksploatację, utrzymanie, modernizację, ubezpieczenie, ochronę i zabezpieczenie Części Wspólnych a także inne czynności oraz działania związane z profesjonalnym zarządzaniem Częściami Wspólnymi, w tym wynagrodzenie A. z tytułu zarządzania Częściami Wspólnymi, ponoszone są przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu proporcjonalnie w ramach zawartych postanowień umownych. Rozliczenie wydatków dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi następuje poprzez comiesięczne płatności dokonywane przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu w ramach budżetu kosztów wspólnych przygotowanego przez A oraz rozliczenie budżetu po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiście poniesione koszty w ramach Kosztów Wspólnych Właścicieli.

Porównując zakres świadczonych usług z usługami wskazanymi w powołanej regulacji stwierdzić należy, że Koszty Wspólne Właścicieli, z wyłączeniem Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, a związane z bieżącą eksploatacją, utrzymaniem, naprawami, ubezpieczeniem, ochroną oraz zabezpieczeniem Części Wspólnych, zapewnienia czystości, odśnieżania, kosztów inspekcji, dozoru technicznego, bieżącej konserwacji Części Wspólnych, w tym również zlecaniu odpowiednich prac podmiotom trzecim, a także wydatki związane z zapewnieniem personelu, kosztów organizacji reklamy/akcji marketingowych oraz rozliczania kosztów przypadających na Spółkę i Właściciela Lokalu nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze. Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, że wskazane usługi nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego wydatki z tego tytułu nie podlegają/ nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, z wyłączeniem części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy, jest prawidłowe. Oznacza to, że odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku jest bezprzedmiotowa.

Ad. 3, 4 i 7

Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi oraz Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi oraz Usługi Zarządzania Umowami Najmu.

Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi dotyczą zarządzania powierzchnią wspólną Centrum przeznaczoną do użytku przez obu współwłaścicieli, natomiast Usługi Zarządzania Umowami Najmu stanowią zarządzanie umowami najmu dotyczącym lokali znajdujących się w Centrum i obejmują w szczególności czynności:

(i) Wystawianie w imieniu Spółki faktur czynszowych i pobieranie czynszu, rozliczanie kosztów wspólnych przypadających na poszczególnych najemców, ustalanie i fakturowanie opłat karnych, odsetek karnych itp., włączając ściąganie kwot z wystawionych faktur oraz wysyłanie monitów dotyczących nieuregulowanych płatności,

(ii) Nadzór merytoryczny i organizacyjny nad realizacją umów,

(iii) Sporządzanie corocznych zestawień przewidywanych zysków z najmu, okresowych sprawozdań z działalności, raportu ze zrealizowanych prac, planów rocznych i długoterminowych, przechowywanie dokumentów, sporządzanie szacunkowego rocznego wyniku, przygotowywanie i zatwierdzanie budżetów i planów oraz kontrolowanie poniesionych wydatków,

(iv) Koordynację techniczną prac budowlanych wykonywanych przez najemców,

(v) Reprezentowanie Spółki w kontaktach z najemcami powierzchni Centrum.

Spółka może również nabywać od podmiotu powiązanego również inne usługi na potrzeby działalności Centrum. W szczególności mogą to być usługi zarządzania projektami.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi stanowi część Kosztów Wspólnych Właścicieli (jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli), rozliczanych na rzecz podmiotu powiązanego proporcjonalnie przez Spółkę oraz Właściciela Lokalu. a. Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu i Usługi Pośrednictwa w Najmie nie stanowi części Kosztów Wspólnych Właścicieli (nie jest doliczane do Kosztów Wspólnych Właścicieli) i jest uiszczane wyłącznie przez Spółkę.

Zgodnie z umowami zawieranymi przez Spółkę w zakresie wynajmu powierzchni centrum handlowego, co do zasady najemcy zobowiązani są do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli dotyczącym Spółki (tj. w kosztach dotyczących Usług Zarządzania Częściami Wspólnymi z uwzględnieniem Wynagrodzenia Za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi), oraz wypłacanym przez Spółkę Wynagrodzeniu Za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, proporcjonalnie do powierzchni wynajmowanego lokalu lub w oparciu o odrębne ustalenia dokonane w toku procesu negocjacyjnego (dalej: „Koszty Wspólne Najemców”). Koszty Wspólne Najemców mogą obejmować również określone wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego za Dodatkowe Usługi (w tym w szczególności koszty poszczególnych prac i wynagrodzenie podmiotu powiązanego z tytułu świadczenia Dodatkowych Usług).

Rozliczenie Kosztów Wspólnych Najemców na najemców odbywa się poprzez wystawienie faktur VAT obejmujących comiesięczne zaliczki na poczet Kosztów Wspólnych Najemców oraz rozliczenie poniesionych w danym roku Kosztów Wspólnych Najemców, dokonywane po zakończeniu danego roku. W przypadku wystąpienia niedopłaty pomiędzy uiszczonymi przez najemcę zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, najemca zobowiązany jest do pokrycia różnicy z tego tytułu. W przypadku wystąpienia nadpłaty pomiędzy uiszczonymi zaliczkami a faktycznie należnymi opłatami z tytułu Kosztów Wspólnych Najemców, w zależności od decyzji najemcy, najemca otrzymuje zwrot nadpłaconej kwoty lub nadpłacona kwota zaliczona zostaje na poczet Kosztów Wspólnych Najemców dotyczących roku następnego.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty zarządzania i kontroli - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak wskazano powyżej zarządzanie i kontrola to przede wszystkim zestaw działań (obejmujący planowanie i podejmowanie decyzji, organizowanie, przewodzenie, tj. kierowanie ludźmi, i kontrolowanie), skierowanych na zasoby organizacji (ludzkie, finansowe, rzeczowe i informacyjne) i wykonywanych z zamiarem osiągnięcia celów organizacji w sposób sprawny i skuteczny (Griffin R. W., Podstawy zarządzania organizacjami, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, s. 6). Jako funkcje zarządzania najczęściej obecnie wymieniane są planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie. Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki ponoszone przez Spółkę na poczet Kosztów Wspólnych Właścicieli, w części dotyczącej Wynagrodzenia za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu oraz wydatki na Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wyłączenie ze stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop przysługuje zatem w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością danego wydatku.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W analizowanej sytuacji wysokość kosztów ponoszonych przez najemców z tytułu najmu jest co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) wprost skorelowana z wysokością ponoszonych przez Spółkę wydatków na Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, które stanową element składowy Kosztów Wspólnych Właścicieli, Usługi Zarządzania Umowami Najmu oraz Usługi Dodatkowe - jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, najemcy korzystający z powierzchni Centrum są co do zasady (zgodnie z zawieranymi umowami) zobowiązani do pokrywania swojego udziału m.in. w Kosztach Wspólnych Właścicieli, Wynagrodzeniu za Usługi Zarządzania Umowami Najmu oraz Usługi Dodatkowe co zostaje udokumentowane comiesięcznymi fakturami zaliczkowymi na poczet Kosztów Wspólnych Najemców (oraz rozliczeniem tych kosztów, dokonywanym po zakończeniu roku). W konsekwencji, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część tych wydatków dotyczy konkretnie świadczonej przez Spółkę usługi w ramach poszczególnej umowy najmu.

W konsekwencji:

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Częściami Wspólnymi, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, i jednocześnie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop;

*   wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Zarządzania Umowami Najmu, podlegające rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców: (i) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, i jednocześnie (ii) stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop - i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop;

*   w zakresie, w jakim wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego za Dodatkowe Usługi stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop oraz podlegają rozliczeniu z najemcami w ramach Kosztów Wspólnych Najemców, wydatki ponoszone przez Spółkę z tego tytułu stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym nowa w art. 15e ust. 1 updop.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest **prawidłowe**.

Ad. 5 i 6

Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego Usługi Pośrednictwa w Najmie.

Usługi te obejmują w szczególności: zawieranie w imieniu Spółki i przedłużanie umów najmu lokali znajdujących się w Centrum, w tym poszukiwanie najemców, negocjowanie i podpisywanie umów najmu w imieniu Spółki.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w katalogu usług podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się usług pośrednictwa w najmie. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje, bądź nie, daną usługę jako należąco do katalogu kosztów, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów będzie ograniczone. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Jednocześnie odnosząc się do podnoszonej przez Wnioskodawcę kwestii podobieństwa brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a podkreślić należy, że nie można w każdym przypadku z uwagi na podobieństwo przepisów art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywać na podstawie analogii kwalifikacji usług pośrednictwa jako niepodlegających tym regulacjom. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią oddzielne jednostki redakcyjne aktu prawnego, służące innym celom. Tym samym zwroty w nich użyte, jakkolwiek podobne, nie mogą być interpretowane w identyczny sposób, w oderwaniu od kontekstu, w jakim zostały zastosowane.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Samo pojęcie „pośrednictwa” jest bardzo ogólne – może ono dotyczyć nabywania towarów/usług (tzw. usługi procurement), jak również w ich sprzedaży (commission). W zależności od treści umowy, z jednej strony pośrednik może samodzielnie wyszukiwać potencjalnych klientów, decydować o tym, na jakie rynki warto wejść oraz za jaką cenę sprzedać lub kupić towar/usługę. Z drugiej natomiast jego rola może się sprowadzać do „technicznego narzędzia” –w takim wypadku usługa może polegać na zakupie konkretnego, wskazanego przez usługobiorcę towaru, u wybranego przez niego sprzedawcy, za z góry już określoną cenę.

Usługi pośrednictwa w tym ostatnim wariancie (nabywanie lub sprzedaż, w którym kierowniczą rolę pełni usługobiorca) nie zawierają w sobie żadnego elementu reklamy czy doradztwa. Usługobiorca wie z góry co, gdzie i za ile chce kupić lub sprzedać. Potrzebuje jedynie kogoś, kto w jego imieniu technicznie zawrze umowę.

Natomiast w przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie mamy do czynienia z takim „prostym” pośrednictwem, stanowiącym wyłącznie „techniczne” narzędzie. W analizowanym przypadku podmiot powiązany świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksową usługę, w ramach której poszukuje nowych najemców, negocjuje z nimi warunki umów najmu. Z pewnością poszukiwanie nowych najemców i negocjowanie warunków umów jest nierozerwalnie związane z koniecznością badania rynku oraz zareklamowaniem centrum handlowego.

Należy uznać, iż usługi polegające na pozyskiwaniu nowych klientów oraz utrzymaniu relacji z obecnymi najemcami, negocjowanie umów najmu są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności do usług doradczych, usług reklamowych, czy usług badania rynku. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Trudno również wyobrazić sobie usługę wyszukiwania potencjalnych klientów na jakiś oferowany przez producenta produkt czy usługę bez jednoczesnego promowania go, jego reklamowania, przekazywania informacji o nim, jego zaletach, wartości, miejscach i możliwościach jego nabycia, zachęcania do nabycia produktu od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego, zatem bez tych wszystkich czynności, które, jak wyżej wskazano, charakterystyczne są dla usług reklamowych.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na reklamie, badaniu rynku oraz doradztwie. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się natomiast do kwestii poruszonej w pytaniu nr 6 wniosku, wskazać należy, że na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru albo świadczeniem usług. Jak wykazano powyżej językowa analiza wyrażenia „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi.

Uznać należy, na co zwraca również uwagę Wnioskodawca że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że koszt dotyczący świadczonych usług pośrednictwa w najmie nie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę konkretnej usługi najmu oferowanej przez Wnioskodawcę, gdyż z przedstawionego we wniosku opisu nie wynika, aby koszt ten był w konkretny sposób alokowany w cenie konkretnej umowy najmu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu na rzecz podmiotów trzecich powierzchni centrum handlowego. Koszty nabycia usług pośrednictwa w tym najmie mają charakter kosztów ogólnych związanych z działalnością Wnioskodawcy. Nie są one, jak ma to miejsce w przypadku np. Usług Zarządzania Umowami Najmu wprost skorelowane z konkretnymi umowami najmu, są związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy też koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – cena nabywanych usług nie wpływa bezpośrednio na cenę wytworzenia Produktów, tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

Podsumowując, związek poniesionych wydatków ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług ma charakter pośredni, gdyż ich ponoszenie jest niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jednak nie ma możliwości wskazania bezpośredniego wpływu tych wydatków na wyświadczenie konkretnej umowy najmu.

W ocenie tut. organu kosztów tych usług nie można uznać za usługi bezpośrednio związane z wyświadczeniem usługi najmu powierzchni centrum handlowego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia:

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie, nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w oparciu o te przepisy – **jest nieprawidłowe**;

*   czy wydatki ponoszone przez Spółkę na Wynagrodzenie za Usługi Pośrednictwa w Najmie stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT, i w konsekwencji nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT – **jest nieprawidłowe**.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.