Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.32.2017.2.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytów i pożyczek na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów po planowanym połączeniu Spółki z Udziałowcem
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; połączenie; pożyczka; przekształcanie; spółki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data nadania 16 maja 2017 r., data wpływu 18 maja 2017 r.) na wezwanie z dnia 16 maja 2017 r. (data nadania i odbioru 16 maja 2017 r.) Nr 0114-KDIP2-2.4010.32.2017.1.SO o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytów i pożyczek na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów po planowanym połączeniu Spółki z Udziałowcem (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia odsetek od kredytów i pożyczek na nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów po planowanym połączeniu Spółki z Udziałowcem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w posiadanym przez niego parku handlowym zlokalizowanym w Polsce. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest K sp. z o.o. (dalej jako „Udziałowiec”).

Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 13 lipca 2016 r. Spółka została założona na potrzeby reorganizacji grupy kapitałowej poprzedniego właściciela Spółki (dalej jako: „Poprzedni Właściciel”), polegającej na założeniu pięciu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przeniesieniu na każdą z tych spółek (w tym na Wnioskodawcę) pięciu zorganizowanych części przedsiębiorstwa przez Poprzedniego Właściciela w zamian za udziały w spółkach, które przyznano wspólnikowi Poprzedniego Właściciela. Przedmiotowa reorganizacja została przeprowadzona w trybie podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578. z późn. zm.; dalej jako „k.s.h”).

Przeprowadzenie powyższej reorganizacji wynikało z planów grupy Poprzedniego Właściciela związanych ze zbyciem szeregu parków handlowych zlokalizowanych w różnych krajach, w tym w Polsce. Z uwagi na uwarunkowania branży nieruchomościowej, Poprzedni Właściciel przygotował strukturę umożliwiającą nabycie przez inwestorów udziałów w spółkach celowych, do których zostały alokowane poszczególne parki handlowe. Dokumentem, na podstawie którego przeprowadzono reorganizację, był plan podziału przyjęty przez Poprzedniego Właściciela w dniu 29 września 2016 r., natomiast zarejestrowanie uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki miało miejsce 1 lutego 2017 r.

Zgodnie z art. 531 § 1 k.s.h., z dniem zarejestrowania podziału Wnioskodawca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki Poprzedniego Właściciela określone w planie podziału. Tym samym, z wyżej wskazaną datą, Wnioskodawca objął zorganizowaną część przedsiębiorstw w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej jako „Ustawa o VAT”), co zostało potwierdzone w uzyskanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Poprzednim Właścicielem i Udziałowcem, własność udziałów w Spółce została przeniesiona na rzecz Udziałowca na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 4 kwietnia 2017 r. Nabycie udziałów w Spółce przez Udziałowca zostało sfinansowane poprzez kredyt bankowy udzielony przez bank będący podmiotem niepowiązanym w stosunku do Udziałowca i Wnioskodawcy (około 54% kwoty finansowania), pożyczki udzielone przez spółkę posiadającą 100% udziałów w Udziałowcy oraz podwyższenie kapitałów zakładowego i zapasowego Udziałowca w proporcji 1:20 (odpowiednio po ok. 23%). W dalszej części wniosku, umowy zawarte przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi, na mocy których Udziałowiec otrzymał środki przeznaczone na nabycie udziałów w Spółce, będą łącznie zwane „Umowami Finansowania”.

Umowy Finansowania zawierają postanowienia zobowiązujące Udziałowca do zwrotu kwoty głównej pożyczek wraz z odsetkami, których wysokość i termin zapłaty zostały uregulowane w treści umów. Ponadto w Umowach Finansowania zawarto postanowienia, na podstawie których odsetki będą spłacane kwartalnie.

Obecnie Spółka planuje przeprowadzenie połączenia Spółki i Udziałowca w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. poprzez przeniesienie całego majątku Udziałowca na Spółkę (dalej: „Połączenie”) w trybie tzw. połączenia odwrotnego (Spółka będzie występować w charakterze spółki przejmującej). Planowane połączenie jest podyktowane kwestiami finansowymi i Udziałowiec jest zobowiązany do przeprowadzenia Połączenia na mocy zawartej umowy kredytowej z bankiem. Zgodnie z treścią umowy kredytowej zawartej przez Udziałowca z bankiem. Połączenie powinno zostać sfinalizowane w ciągu 8 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Dalsze postanowienia tej umowy stanowią, iż niedopełnienie tej przesłanki spowoduje naruszenie obowiązków wynikających z umowy i w najgorszym wypadku może skutkować postawieniem kwoty kredytu w stan wymagalności.

Ponadto, przeprowadzenie Połączenia jest podyktowane także względami praktycznymi. Biorąc pod uwagę obecną strukturę, przeprowadzenie połączenia, gdy to spółka prowadząca działalność operacyjną jest podmiotem przejmującym, jest zdecydowanie mniej skomplikowane niż w przypadku, gdyby spółką przejmującą była spółka holdingowa. Wynika to głównie z powodu ilości umów, których stroną jest Wnioskodawca i obowiązków notyfikacyjnych w stosunku do kontrahentów z tym związanych, braku przejścia zakładu pracy czy też eliminacji ryzyka prawnego związanego z brakiem skutecznego przejścia jakiegokolwiek składnika majątku Wnioskodawcy z uwagi na ograniczenia prawne.

Przeprowadzenie Połączenia zapewnia też zwiększenie efektywności struktury grupy Wnioskodawcy poprzez ograniczenie kosztów administracyjnych i zarządczych związanych z funkcjonowaniem odrębnych podmiotów prawnych oraz usprawnienie rozliczeń i przepływów środków pieniężnych w ramach grupy.

Dodatkowo, z uwagi na ryzyko prawne związane z potencjalną odmową przez sąd zarejestrowania połączenia odwrotnego, gdzie spółką przejmującą będzie spółka z o.o., Wnioskodawca postanowił dokonać przekształcenia się w spółkę akcyjną (dalej: „Przekształcenie”). Ryzyko to wynika z faktu, iż przepisy k.s.h. regulują bezpośrednio kwestię przejęcia przez spółką akcyjną swojego akcjonariusza, natomiast nie ma w ks.h. analogicznych przepisów dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż może nastąpić sytuacja, w której planowane Przekształcenie zostanie zarejestrowane w okresie pomiędzy złożeniem niniejszego wniosku o interpretację prawa podatkowego a wydaniem interpretacji.

W wyniku Połączenia, Spółka (jako podmiot przejmujący) przejmie wszystkie składniki majątkowe Udziałowca i jako następca prawny Udziałowca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów – w tym w szczególności z Umów Finansowania. W świetle powyższego Wnioskodawca chciałby potwierdzić, iż zachowa prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetki od kredytu bankowego oraz pożyczek udzielonych na nabycie udziałów, które będą spłacane przez Spółkę po przeprowadzeniu Połączenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy po planowanym Połączeniu Spółki z Udziałowcem odsetki wynikające z Umów Finansowania zawartych przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi będą mogły być zaliczone przez Spółkę (jako następcę prawnego Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających z tych umów), do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (w tym poprzez potrącenie), bez względu na moment naliczenia odsetek, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku Przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę akcyjną, Spółka działając jako kontynuator bytu prawnego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie nadal korzystała z pełnej ochrony prawnej wynikającej z otrzymanych indywidualnych interpretacji podatkowych (w tym również w zakresie podatkowego rozliczenia odsetek wynikających z Umów Finansowania) na podstawie art. 93a Ordynacji podatkowej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 postawione we wniosku. Odpowiedzi w zakresie pozostałej części (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2) udzielono w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, po planowanym Połączeniu Spółki z Udziałowcem, odsetki wynikające z Umów Finansowania zawartych przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi będą mogły być zaliczone przez Spółkę (jako następcę prawnego Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających z tych umów), do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (w tym poprzez potrącenie), bez względu na moment naliczenia odsetek, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Sukcesja prawna i podatkowa w związku z planowanym Połączeniem.

Mając na uwadze planowane przeprowadzenie Połączenia Spółki i Udziałowca poprzez przeniesienie całego majątku Udziałowca na Spółkę, które zostanie poprzedzone przekształceniem Spółki w spółkę akcyjną w trybie odpowiednich przepisów k.s.h., w ocenie Spółki konieczne jest w pierwszej kolejności przedstawienie regulacji prawnych, które znajdą zastosowanie w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: „k.s.h.”) spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Uszczegółowienie sukcesji prawnej przewidzianej w powołanym przepisie zawiera art. 494 § 2 k.s.h., stosownie do którego na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi. które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Sukcesja prawna wynikająca z powyższych przepisów następuje z dniem połączenia, tj. zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., z dniem, w którym sąd rejestrowy dokona wpisu połączenia spółek w aktach rejestrowych spółki przejmującej jednocześnie z urzędu wykreślając z rejestru przedsiębiorców spółkę przejmowaną.

Powołane przepisy regulują sukcesję prawną w świetle prawa prywatnego, przy czym, jak wskazano w końcowej części przepisu art. 494 § 2 k.s.h., przepisy szczególne mogą zawierać wyjątki od sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów k.s.h.

Należy przy tym wskazać, że w przypadku realizacji planowanego Połączenia Spółki z Udziałowcem, Spółka zostałaby następcą prawnym (sukcesorem) Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających w szczególności z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Umów Finansowania. Jednocześnie Spółka, jako następca prawny Udziałowca, kontynuowałaby dotychczas prowadzoną działalność Udziałowca.

Podkreślenia wymaga, że planowane Połączenie wiązałoby się nie tylko z sukcesją w zakresie prawa prywatnego, ale również z sukcesją podatkową w zakresie wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w oparciu o postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Stosownie do brzmienia art. 93 § I Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie natomiast z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który znalazłby zastosowanie w przypadku realizacji planowanego Połączenia, powołany przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Powyższe oznacza, że na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku realizacji połączenia przez przejęcie przez spółkę przejmującą będącą osobą prawną całego majątku spółki przejmowanej również będącej osobą prawną dochodzi do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przejmowanego przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, czyli Udziałowca w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przez podmiot przejmujący, czyli Spółkę. Przy ocenie skutków planowanego Połączenia na gruncie prawa podatkowego należy zatem dokonać w szczególności oceny, czy prawo do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek, do których zapłaty zobowiązany będzie Udziałowiec, z tytułu zawarcia Umów Finansowania z bankiem oraz podmiotami powiązanymi, będzie istniejącym po stronie Udziałowca prawem przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, o którym mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej.

W przypadku uznania, że Udziałowcowi przysługuje prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odsetek wynikających ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Umów Finansowania, w ocenie Spółki zasadne będzie przyjęcie, że po planowanym Połączeniu Spółki z Udziałowcem takie odsetki będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę jako następcę prawnego Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających z Umów Finansowania, kontynuującego dotychczas prowadzoną działalność Udziałowca.

Kwalifikacja odsetek jako kosztów uzyskania przychodów.

Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Na podstawie brzmienia powyższego przepisu należy stwierdzić, że aby określony wydatek (koszt) można było uznać za koszt uzyskania przychodów między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy polegający na tym, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie bądź zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Z oceny wskazanego związku przyczynowego powinno zatem wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztu lub w przyszłości.

W świetle wykładni powołanego przepisu podkreśla się, że poza literalnie wskazanym w treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymogiem poniesienia przez podatnika kosztu w celu osiągnięcia przychodu/zwiększenia wielkości przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zakwalifikowanie danego wydatku (kosztu) jako kosztu uzyskania przychodu jest możliwe, pod warunkiem że:

*   wydatek zostanie poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku będzie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika, ponieważ za koszt uzyskania przychodu po stronie podatnika nie uznaje się wydatków, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik,
*   wydatek będzie miał charakter definitywny ze względu na to, że jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym ze względu na rozróżnienie kosztów pośrednich i bezpośrednich wystarczające jest powiązanie wydatku z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, oraz
*   wydatek będzie właściwie udokumentowany.

Druga ustawowa przesłanka składająca się na definicję kosztu uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT odnosi się do zamkniętego katalogu wydatków (kosztów), które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. W konsekwencji przy dokonywaniu oceny czy dany wydatek (koszt) może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do przepisów art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT wskazujących, których wydatków (kosztów) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów mimo potencjalnego spełnienia przesłanki ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Do odsetek odnosi się również pośrednio art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej pod pewnymi warunkami wskazanymi w dalszej części przepisu.

Istotny w kontekście możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest również art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata, o której mowa w art. 26 ust. 1, lc, 1d i 2c Ustawy o CIT oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek. Choć powołany przepis reguluje zasady poboru tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego, w szczególności od odsetek wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, istotne jest zawarte w nim szerokie rozumienie pojęcia wypłaty, które powinno być analogicznie rozumiane również w innych przypadkach na gruncie Ustawy o CIT.

Powołane przepisy wskazują w ocenie Spółki, że w przypadku odsetek co do zasady stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   zapłaty – co wynika z wnioskowania z przeciwieństwa z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), lub
*   kapitalizacji – co wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 punkt 10 lit a) Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a stanowisko to zostało potwierdzone między innymi w piśmie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r. (sygn. PO-3/7258-722-761/HS/97, publikacja w Serwisie Podatnika z 1999 roku, nr 5, poz. 15), w którym Minister Finansów potwierdził, że „w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie”, lub
*   wykonania (uregulowania) zobowiązania do ich zapłaty w jakiejkolwiek innej formie (w tym poprzez potrącenie) – co wynika pośrednio z treści art. 26 ust. 7 Ustawy o CIT, na mocy którego wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez potrącenie.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 zdanie pierwsze Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Zdanie drugie powołanego przepisu stanowi jednocześnie, że wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Przepisy Ustawy o CIT nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji. Zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem wyłącznie wydatki pozostające w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów lub akcji, a więc tego rodzaju wydatki, bez których poniesienia nie byłoby możliwe nabycie lub objęcie udziałów lub akcji w spółce.

Za takim rozumieniem art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT przemawia wykładnia literalna tego przepisu i posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie \[\`(...)\`\] udziałów (akcji)”, a nie przykładowo „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia udziałów (akcji)”. W sposób jednoznaczny wskazuje to na konieczność istnienia ścisłego i bezpośredniego związku tego rodzaju wydatków z nabyciem lub objęciem udziałów lub akcji.

Należy zauważyć, że wskazany powyżej przepis jest umiejscowiony w art. 16 Ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, a więc katalog wyjątków od ogólnej zasady uznawania wydatków określonych w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji przepisy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, a tym samym także pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie powinny być interpretowane rozszerzająco, lecz w sposób ścisły.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, pojęcie wydatków na nabycie lub objęcie udziałów lub akcji swoim zakresem obejmuje wyłącznie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, takie jak: cena nabycia, wpłata środków pieniężnych na pokrycie nowych udziałów/akcji, opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych związany z objęciem nowych akcji czy np. prowizje biura maklerskiego. Zdaniem Spółki, pojęcie to nie obejmuje natomiast odsetek od kredytu czy pożyczki na zakup udziałów lub akcji lub ich objęcie.

Analogiczne stanowisko na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. W tym względzie Spółka na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pragnie powołać:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku (sygn. II FSK 508/05), którego teza stanowi, że „w wypadku zaciągnięcia prze: podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 4 czerwca 2008 roku (sygn. I SA/Bk 120/08), w którym Sąd wskazał, że „pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce lub akcji nie obejmuje wszelkich wydatków, należy bowiem odróżnić wydatki na nabycie udziałów (akcji) od źródeł ich finansowania. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem np. opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego. Natomiast koszt zaciągniętego kredytu, czyli odsetki, prowizje oraz różnice kursowe nie są traktowane jako wydatki na nabycie udziałów lub akcji, lecz jako zaplata za kredyt, wobec czego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji. W konsekwencji w przypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu na wydatki związane z nabyciem akcji – odsetki od kredytu oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT i stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia”;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2009 roku (sygn. III SA/Wa 1483/09), w którym Sąd stwierdził, że „podzielić należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 roku sygn. akt. II FSK 508/05 zgodnie z którym w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu. W konsekwencji, wydatki takie uznać należy za koszty uzyskania przychodu”
*   pismo urzędowe Ministra Finansów z dnia 31 października 1996 roku (sygn. P04/AK-722-622/96), w którym organ ten uznał, że sformułowanie „(\`(...)\`) „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 roku (sygn. IPPB6/4510-446/15-2/AK), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od zaciągniętego finansowania na nabycie udziałów w Spółkach Zagranicznych będą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy każdorazowo w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lutego 2016 roku (sygn. IBPB-1-3/4510-723/15/AB), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „naliczone i zapłacone odsetki od udzielonego na podstawie Umowy kredytu inwestycyjnego na zakup udziałów, nie są wydatkami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, każdorazowo w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2016 roku (sygn. ILPB3/4510-1-529/15-2/JG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej będą dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodu u momencie ich zapłaty lub kapitalizacji”.

Uwzględniając powyższą argumentację i powołane stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy podnieść, że odsetki od zawartych Umów Finansowania, w ocenie Spółki będą mogły być kwalifikowane i zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie, w tym poprzez potrącenie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, skoro Udziałowiec będzie miał prawo do zaliczania płaconych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, to ze względu na to, że prawo to będzie podlegać sukcesji podatkowej w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach realizacji planowanego Połączenia, w skutek którego Spółka stanie się następcą prawnym i podatkowym Udziałowca, zasadne będzie zaliczanie przez Spółkę ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że moment naliczenia odsetek, który będzie mógł przypadać zarówno przed planowanym Połączeniem, jak i po jego realizacji, pozostanie w ocenie Spółki bez wpływu na możliwość zaliczania przez Spółkę ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów w okresie przypadającym po Połączeniu do końca czasu trwania Umów Finansowania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego pod warunkiem dokonania przez Spółkę ich zapłaty/kapitalizacji (lub uregulowania takiego zobowiązania odsetkowego w innej formie, w tym poprzez potrącenie).

Stanowisko spójne z przedstawionym przez Spółkę na przestrzeni ostatnich lat było jednolicie prezentowane przez organy podatkowe. W tym względzie Spółka na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska pragnie powołać:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lutego 2013 roku (sygn. IBPBI/2/423-1424/12/JS), w której organ stwierdził, że: „stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą, odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji tej spółki, zapłaconych przez spółkę przejmującą lub skapitalizowanych po dniu połączenia spółek, należy uznać za prawidłowe”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 roku (sygn. IPPB3/423-400/14-2/MC), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki od pożyczki zaciągniętej przez Spółkę i przeznaczonej na nabycie udziałów Nabywanej Spółki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty łub kapitalizacji, zarówno przed jak i po planowanym połączeniu”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lipca 2015 roku (sygn. IPTPB3/4510-139/15-2/GG), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „Spółka, jako następca prawny \[jej większościowego akcjonariusza\] po dacie połączenia, będzie miała prawo zaliczać odsetki od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez \[jej większościowego akcjonariusza\], w momencie ich faktycznej spłaty lub kapitalizacji, do kosztów uzyskania przychodów”;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 roku (sygn. IBPB-1-2/4510-458/15/JW), w której organ ten uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, stosownie do którego „odsetki z tytułu zaciągniętej przez Akcjonariusza pożyczki będą stanowić dla niego koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. (…) na powyższą konkluzję nie powinno mieć wpływu planowane połączenie Akcjonariusza ze Spółką Zależną”.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że część Umów Finansowania została zawarta przez Udziałowca z podmiotami powiązanymi w stosunku do Spółki oraz Udziałowca. Tym samym, ewentualne zaliczenie odsetek zapłaconych, skapitalizowanych lub uregulowanych w inny sposób (w tym przez potrącenie) do kosztów uzyskania przychodów w zakresie umów z podmiotami powiązanymi, powinno nastąpić z uwzględnieniem przepisów o tzw. „niedostatecznej kapitalizacji”, tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Niemniej jednak, przedmiotowa kwestia nie jest objęta zakresem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Podsumowując, w ocenie Spółki, po planowanym Połączeniu Spółki z Udziałowcem odsetki wynikające z Umów Finansowania zawartych przez Udziałowca z bankiem oraz podmiotami powiązanymi będą mogły być zaliczone przez Spółkę (jako następcę prawnego Udziałowca w zakresie praw i obowiązków wynikających z tych umów), do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty, kapitalizacji lub uregulowania w innej formie (w tym poprzez potrącenie), bez względu na moment naliczenia odsetek, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. Ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art.47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.