Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: w zakresie opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia Usług IT oraz z tytułu udzielenia licencji „end-user” na użytkowanie oprogramowania komputerowego.
Słowa kluczowe: licencja; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 maja 2019 r. (data wpływu 30 maja 2019 r.), uzupełnionym 30 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia Usług IT w odniesieniu do:
    *   zapewnienia dostępu do przestrzeni dyskowej oraz wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych - **jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych usług „informatycznych” - **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania u źródła przychodów z tytułu udzielenia licencji „end-user” na użytkowanie oprogramowania komputerowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. do Organu wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia Usług IT oraz z tytułu udzielenia licencji „end-user” na użytkowanie oprogramowania komputerowego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 lipca 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.223.2019.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 lipca 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką osobową mającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie doradztwa gospodarczego i finansowego.

Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług doradczych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka będzie nabywać od Spółki Czeskiej, powiązanej ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka planuje zawarcie ze Spółką Czeską umowę na obsługę informatyczną (dalej: „Umowa”) dotyczącą kompleksowego wsparcia informatycznego, na podstawie której Spółka Czeska zobowiąże się w trakcie trwania umowy zapewnić Spółce dostęp do poniżej wymienionych rozwiązań / systemów informatycznych oraz świadczyć usługi z nimi związane:

1.  Wsparcie informatyczne (dalej: „Usługi IT”):
    1.  Wsparcie, utrzymanie, i zapewnienie dostępu do rozwiązań Adobe;
    2.  Utrzymanie i wsparcie dotyczące systemu archiwizacji (nie dotyczy to jednak samego procesu archiwizacji);
    3.  Usługa wsparcia, utrzymania i zapewnienia dostępu do chmurowej przestrzeni dyskowej typu „Cloud”;
    4.  Usługa utrzymania i administrowania systemem Cognos (do wsparcia analizy biznesowej);
    5.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do pakietu narzędzi Microsoft (w tym systemu Windows), Steelray, McAfee, WinZip;
    6.  Usługa utrzymania, administrowania i zapewnienia dostępu do poczty elektronicznej (E-mail) – usługa obejmująca wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej;
    7.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do systemu Empire Time (system służy przede wszystkim do ewidencji czasu pracy pracowników);
    8.  Usługa eRoom – czyli usługa umożliwiająca elektroniczne przechowywanie dokumentów i umożliwienie dostępu do nich uprawnionym użytkownikom;
    9.  Utrzymanie, administracja i konfiguracja usług F5 (usługi badania obciążenia i bezpieczeństwa systemów informatycznych);
    10.  Utrzymanie, administrowanie i zapewnienie dostępu do narzędzi koniecznych do obsługi specyficznych funkcji;
    11.  Usługi serwisowe związane z oprogramowaniem;
    12.  Usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet);
    13.  Usługi obejmujące wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieci rozległej WAN,
    14.  Wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT ;
    15.  Utrzymanie zdalnego dostępu do sieci Spółki – usługa obejmująca administrowanie, i zapewnienie zdalnego dostępu do sieci korporacyjnej (VPN);
    16.  Usługi zapewnienia kopii zapasowych danych;
    17.  Wsparcie, utrzymanie i zapewnienie dostępu do IBM Lotus Notes (aplikacja do pracy grupowej);
    18.  Wsparcie przy zapewnieniu bezpieczeństwa oraz przestrzegania polityk zabezpieczeń przy użytkowaniu urządzeń mobilnych;
    19.  Obsługa i wsparcie przy użytkowaniu programów Microsoft Project i Visio (aplikacje do zarządzania projektami oraz tworzenia schematów i diagramów);
    20.  Utrzymanie i wsparcie przy użytkowaniu produktów z grupy Microsoft Servers;
    21.  Wsparcie przy użytkowaniu Microsoft Visual Studio (zintegrowane środowiska programistyczne);
    22.  Wsparcie i dostęp do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych;
    23.  Utrzymanie, wsparcie i zapewnienie dostępu do systemu SAP (system m.in. do celów księgowych);
    24.  Usługi w zakresie zapewnienia ochrony oraz zabezpieczeń systemów informatycznych;
    25.  Usługi związane z Service Desk; w szczególności usługi związane z bieżącym wsparciem użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy;
    26.  Wsparcie i zapewnienie dostępu do komunikatora dla biznesu – Skype;
    27.  Wsparcie techniczne oraz w zakresie aktualizacji oprogramowania;
    28.  Usługi wsparcia i utrzymania związane z relacyjnymi bazami danych SQL;
    29.  Wsparcie, administrowanie i zapewnienie dostępu do Tableau (narzędzie do analizy i raportowania danych);
    30.  Usługi wsparcia związane z nagrywaniem rozmów telefonicznych i konferencyjnych (aplikacja TRx);
    31.  Zapewnienie zdalnego dostępu do usługi konferencyjnej Webex – usługa obejmuje wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemem video-konferencji.W związku ze świadczeniem Usług IT Spółka Czeska będzie ponosić szereg kosztów zakupu usług / licencji, zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych.
2.  Licencja Ponadto, w celu zapewnienia Wnioskodawcy dostępu do systemów informatycznych, Spółka Czeska udzieli odpłatnie na rzecz Spółki indywidualnej, niewyłącznej i nieprzenaszalnej licencji typu „end- user” (dalej: „Licencja end-user”) na użytkowanie różnego rodzaju oprogramowania komputerowego (dalej: „Program”). Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania z Programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie będzie uprawniony do udzielania dalszych sublicencji do korzystania z Programu na rzecz innych podmiotów. Spółka będzie korzystać z Programu na swój wewnętrzny użytek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, Wnioskodawca nie będzie miał prawa i możliwości do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania Programu. Oznacza to, że Spółka będzie użytkownikiem końcowym (tzw. end-user) Programu, mającym prawo jedynie do wykorzystywania Programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszego sublicencjonowania Licencji czy też wprowadzania w Programie zmian i modyfikacji.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 23 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:

1.  Spółka Czeska nie będzie prowadzić w Polsce działalności poprzez zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991, Dz.U. z 2015 r., poz. 1976) do którego przypisane byłyby zyski z przedmiotowych usług IT i licencji.
2.  przedmiot pytań przedstawionych we wniosku stanowi zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, a nie art. 4a pkt 29 ustawy o CIT czy też postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 991, Dz.U. z 2015 r., poz. 1976). Intencją Wnioskodawcy jest jedynie potwierdzenie, czy opisane we wniosku wynagrodzenie z tytułu usług IT i licencji jest przychodem objętym zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT, czy nie – a w konsekwencji, czy z tytułu wypłaty tego wynagrodzenia na Wnioskodawcy mogą spoczywać jakiekolwiek obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym zakresie dla celów wydania interpretacji podatkowej, nie jest potrzebna informacja czy Spółka Czeska jest rzeczywistym właścicielem tego wynagrodzenia (Wnioskodawca, nie oczekuje bowiem potwierdzenia możliwości skorzystania z postanowień Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu). Spółka Czeska będzie rzeczywistym właścicielem (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) części należności z tytułu wynagrodzenia związanego z opisanymi świadczeniami. Rzeczywistym właścicielem pozostałej części należności z tytułu wynagrodzenia związanego z opisanymi świadczeniami mogą być również następujące podmioty:
    1.  spółka będąca rezydentem podatkowym na Węgrzech, będąca osobą prawną,
    2.  spółka będąca rezydentem podatkowym w Serbii, będąca osobą prawną,
    3.  spółka będąca rezydentem podatkowym w USA, będąca osobą prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Usługi IT będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Licencja end-user jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce. W rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługi IT na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Licencja end-user nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce. W rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję end-user na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm. – dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które zostały przez nich uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Dochody osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej wymienione zostały w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem należą do nich dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 tej ustawy, a więc dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, którzy nie mają w Polsce siedziby lub zarządu, uważa się przychody wymienione art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 tej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy o CIT podatek od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podmioty niemające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, pobiera się m.in. od przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze”,

a stawkę tego podatku ustala się w wysokości 20% przychodów (\`(...)\`).

Art. 26 ust. 1 ustawy o CIT określa obowiązki płatnika w przypadku osiągnięcia przez podmioty niemające na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu wyżej opisanych przychodów. Zgodnie z tym uregulowaniem „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (\`(...)\`) do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (\`(...)\`)”.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług IT wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT nie mieszczą się bowiem w zakresie świadczeń wymienionych w tym przepisie, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z wykładnią literalną pojęcie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego jasno wynika, że w ramach świadczenia Usług IT Spółka Czeska nie będzie udzielać Spółce porad / doradzać w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Nabywane przez Spółkę Usługi wsparcia IT będą polegać bowiem na aktywności o charakterze technicznym, wykonawczym (nie doradczym), wyrażającej się w zapewnieniu Spółce wsparcia w określonych obszarach IT (w zakresie np. zapewnienia dostępu i korzystania ze specyficznego oprogramowania, bieżącego funkcjonowania sieci informatycznej), wsparcia technicznego (w zakresie np. tzw. service desk), czy utrzymania i zapewnienia dostępu do określonych systemów informatycznych.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. „Przetwarzać” zatem to, przykładowo, „opracować zebrane dane”. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, nabywane Usługi IT nie są podobne do usług przetwarzania danych, bowiem ich celem jest realne wsparcie techniczne o charakterze wykonawczym, a nie przetwarzanie i opracowywanie istniejących zbiorów danych.

Z kolei, „zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Zdaniem Spółki, zakres Usług IT jest bezsprzecznie inny od samego sprawowania zarządu / kontroli, ponieważ Usługi IT obejmują czynności o charakterze wykonawczym, technicznym, a nie nadzorczym / zarządczym. Czynności związane z utrzymaniem dostępu do systemów informatycznych będą służyć ich aktywnemu wykorzystywaniu przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”.

Katalog usług niematerialnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ma w pewnym zakresie charakter otwarty, co oznacza, że oprócz kategorii usług enumeratywnie wymienionych w treści przepisu obejmuje on swoim zakresem także „świadczenia o podobnym charakterze”.

W związku z tym, że ustawodawca nie sprecyzował w jaki sposób należy rozumieć „świadczenia o podobnym charakterze”, w opinii Wnioskodawcy przy interpretacji tego terminu i w procesie oceny charakteru określonej usługi niematerialnej, którą świadczy nierezydent należy wesprzeć się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych, zgodnie z którą za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym / faktycznym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT pod redakcją A. Obońskiej, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem u źródła na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej będą podlegały jedynie te świadczenia niematerialne, niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Istotą jest to, by elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 2016 r.).

Z kolei, odnosząc się do praktyki organów podatkowych, Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.47.2019.2.AJ organ podatkowy wskazał, że „w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie nabywać od podmiotu z siedzibą w Czechach, usługi polegające na wsparciu informatycznym działalności Spółki.

W związku z powyższym, Spółka planuje zawarcie ze Spółką Czeską umowy dotyczącej wsparcia informatycznego, na podstawie której Spółka Czeska zobowiąże się w trakcie trwania umowy świadczyć na rzecz Spółki wskazane Usługi IT.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wynika, że przychody z tytułu nabycia usług informatycznych nie zostały w tym przepisie literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce. Co więcej, w opinii Wnioskodawcy, należy także bezsprzecznie uznać, że wskazane Usługi IT nie będą stanowić także „świadczeń o podobnym charakterze”, ponieważ jak wspomniano powyżej, aby usługi niematerialne uznać za świadczenia o charakterze podobnym do świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT takie usługi powinny posiadać cechy wskazujące na podobieństwo pod względem prawnym i faktycznym do usług bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Tymczasem opisane Usługi IT takich cech wskazujących na podobieństwo do usług bezpośrednio wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT nie posiadają (mają bowiem one charakter wykonawczy / techniczny).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza ugruntowana linia interpretacyjna w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone między innymi w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.471.2017.1.BG, w której podatnik, którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe wskazał, że: „Brak jest jakichkolwiek wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od Kontrahentów nie są podobne do usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, usług rekrutacji pracowników oraz pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Zdaniem Spółki, nie można również zrównywać usług informatycznych nabywanych od Kontrahentów z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług informatycznych Kontrahenci nie udzielają Spółce żadnych porad, wykorzystują natomiast swoją wiedzę do przygotowania określonego oprogramowania. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (Internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przedmiotem usług świadczonych przez Kontrahentów nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu wytworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb danego klienta. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej, jaką jest wytworzenie oprogramowania. Dodatkowo, nie sposób powiązać wspominanych w umowie z Kontrahentem usług „kontroli jakości” usługami „zarządzania i kontroli” wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. Wskazana kontrola jakości dotyczy bowiem weryfikacji poprawności wytworzonego oprogramowania komputerowego analogicznie jak w przypadku usług przetwarzania danych stanowi jedynie działanie konieczne do realizacji całości usługi. Ponadto, Spółka nadmienia, że jest świadoma, że w Umowie zawartej z Kontrahentami wskazano, że zakres usług obejmuje przetwarzanie danych oraz kontroli jakości, niemniej jednak, zgodnie z powyższym komentarzem, charakter tych usług jest inny niż świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, jak również nie stanowi on usługi głównej, a jedynie środek do jej wykonania, o czym mowa szerzej w kolejnym punkcie wniosku”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS, w której organ podatkowy wskazał, że: „Usługa, z której korzysta Spółka ma charakter usługi polegającej na udzielaniu pomocy technicznej. Świadczący usługę kontrahent rosyjski zobowiązuje się do świadczenia usługi, która może wymagać wykorzystania pewnej specyficznej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, ale nie do przekazania drugiej stronie takiej specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia. Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.
*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, w której organ podatkowy wskazał, że: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Usługi IT, których Spółka planuje nabywanie nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu świadczenia Usług IT nie powinno być opodatkowane „podatkiem u źródła” w Polsce. Ponadto z uwagi na to, że Usługi IT w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bezprzedmiotowa jest analiza przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym zakresie.

W konsekwencji, w wyniku braku objęcia Usług IT zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki płatnika na podstawie art. 26 ustawy o CIT.

Ad. 2

W ocenie Spółki, przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w odniesieniu do wynagrodzenia za Licencje end-user ponoszonego przez Spółkę należy posłużyć się postanowieniami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), która stanowi w tym przypadku lex specialis.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)”. Przepis ten zawiera ogólną normę, opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej samej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory „wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe)”.

Ustawodawca, wyszczególniając w powyższym przepisie przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim stanowi, że „programy komputerowe podlegają ochronie analogicznie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 tej ustawy nie stanowią inaczej”. Kolejny ustęp art. 74 tejże ustawy, zdanie pierwsze stanowi o tym, że „ochrona jaka zostaje przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia”.

Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy jego wyrażenia, a więc przykładowo w postaci „programu źródłowego”, „programu maszynowego” czy też „programu wpisanego do pamięci stałej komputera”. Program komputerowy będzie objęty ochroną także w przypadku, gdy został utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Zgodnie z art. 50 ustawy o prawie autorskim odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu – wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono – wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy:
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 – publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

Jednocześnie w myśl art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (\`(...)\`) obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego:
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

W świetle powyższych regulacji, z ugruntowanego w doktrynie stanowiska wynika, że opłaty za wykorzystywanie programów komputerowych wyłącznie dla własnych potrzeb, bez prawa do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programu, nie stanowią należności licencyjnej. W takiej sytuacji nie dochodzi bowiem do nabycia licencji rozumianej jako prawo do rozporządzania programem komputerowym na polach eksploatacji wymienionych w art. 50 lub w art. 74 ust. 4 przepisów ustawy o prawie autorskim, lecz wyłącznie prawo do korzystania z danego egzemplarza programu komputerowego – bez względu na formę jego dostarczenia. Sytuację tą można przyrównać do nabycia pojedynczego egzemplarza książki w księgarni: nabywca książki może z niej korzystać we własnym zakresie, jednakże nie może skopiować jej i sprzedawać kopii tej książki innym podmiotom, gdyż nie otrzymał na to licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Innymi słowy, zakup egzemplarza w celu korzystania na własne potrzeby nie jest równoznaczny z udzieleniem licencji, czy też przeniesieniem praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

W konsekwencji należy stwierdzić, że płatności z tytułu nabycia Licencji end-user dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki Czeskiej, będącej rezydentem podatkowym w Czechach, nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka Czeska udzieli bowiem Spółce jedynie osobistego, niewyłącznego i nieprzenaszalnego prawa na korzystanie z Programu. Spółka będzie zatem użytkownikiem końcowym (end-user) Programu, mającym jedynie prawo do wykorzystywania tego Programu na potrzeby własnej działalności gospodarczej, bez prawa do dalszej sublicencji czy też wprowadzania w Programie zmian i modyfikacji. Powyższe oznacza więc, że Spółka nabyła bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego Programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obowiązek pobrania przez płatnika podatku u źródła w Polsce dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że obowiązek ten nie będzie dotyczyć Wnioskodawcy, ponieważ wypłacane przez niego do Spółki Czeskiej należności za użytkowanie Programu na własny użytek, jako end-user, nie będą stanowić należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Spółka nie będzie mieć obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. „podatku u źródła”) w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Spółki Czeskiej, ani wykonywania jakichkolwiek innych obowiązków płatnika.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje całkowite potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1.JC, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należność.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.307.2018.1.AT, w której organ stwierdza, że: „Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym ww. obowiązek nie będzie obejmował Wnioskodawcy, gdyż dokonywane przez niego płatności za zakupiony klucz licencyjny potrzebny do aktywacji programu, który wykorzystuje wyłącznie na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.225.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Niemiec, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.221.2018.1.BG, w której organ stwierdza, że: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia programu komputerowego na własny użytek nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop (\`(...)\`). W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz rezydenta z Japonii, bez względu na to, czy jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji, czy też go nie posiada”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.91.2018.1.PW, w której organ potwierdza stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jak wskazano wyżej Wnioskodawca nabywa od firmy niemieckiej licencję do programu będącą licencją niewyłączną i nieprzekazywalną. Spółka jako użytkownik nie posiada prawa własności, czyli prawa do udzielania licencji. Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z siedzibą w Niemczech nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce. W rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługi IT na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika.

Zdaniem Spółki, Licencja end-user nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce. W rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję end-user na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania u źródła przychodów z tytułu świadczenia Usług IT w odniesieniu do:
    *   zapewnienia dostępu do przestrzeni dyskowej oraz wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych - jest nieprawidłowe,
    *   pozostałych usług „informatycznych” - jest prawidłowe,
*   opodatkowania u źródła przychodów z tytułu udzielenia licencji „end-user” na użytkowanie oprogramowania komputerowego - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w art. 3 ust. 3 powołanej ustawy doprecyzował, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przy czym z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 2 oraz 22a updop regulacje przewidziane w art. 21 ust. 1 (w tym pkt 2a) stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (inaczej unikania podwójnego opodatkowania), których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, które są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop nie zostały zdefiniowane w powołanej ustawie. Wobec braku w ustawie powyższych definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się przede wszystkim do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze, uznając, że doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Biorąc powyższe pod uwagę, można przyjąć, że usługi doradztwa stanowią usługi zlecone przez daną organizację (klienta) i wykonanie przez odpowiednio przygotowane i wykwalifikowane osoby (doradców), które pomagają zidentyfikować występujące problemy organizacyjne, zanalizować istniejące trudności, sformułować rozwiązanie badanych problemów, oraz które – w przypadku wyrażenia takiego życzenia przez klienta – pomagają we wdrożeniu rozwiązania.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

Przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

Internetowy słownik języka polskiego PWN podaje, że reklama to:

*   działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług,
*   plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09 kluczowe dla uznania, danego świadczenia za usługę reklamy jest powiązanie z przekazaniem komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usług.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów. Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

W odniesieniu do definicji obejmującej przetwarzanie danych wskazać należy, że zgodnie ze SJP „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Przetwarzanie danych związane jest zatem z opracowywaniem określonych danych przy wykorzystywaniu mocy obliczeniowej i zasobów pamięci infrastruktury komputerowej (hardware i software).

Kontrola natomiast to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
2.  nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

Z uwagi na charakter opisanych we wniosku usług, analiza rozumienia pojęcia usług gwarancji, ubezpieczenia i poręczeń jest, w ocenie Organu podatkowego, bezprzedmiotowa.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że opisane przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie usługi realizowane w oparciu o umowę o świadczenie usług niematerialnych (nazwane przez Spółkę „Usługami IT”) mają niejednorodny charakter i obejmują:

1.  usługi informatyczne (wsparcia/pomocy technicznej, administrowania różnymi aplikacjami, systemami, w tym w zakresie bezpieczeństwa informatycznego oraz sieci informatycznej) oraz
2.  usługi zbliżone funkcjonalnie do hostingu:
    *   zapewnienia dostępu do przestrzeni dyskowej oraz
    *   wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych.

W świetle powyższych konstatacji, Usługi IT (określone pkt a – ee w opisie zdarzenia przyszłego nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani świadczeń o podobnym charakterze.

Według Organu za takim stwierdzeniem przemawiają różnice funkcjonalne – ww. usługi pełnią inne funkcje, realizują inne podstawowe cele gospodarcze (przede wszystkim zapewnienie wymaganej funkcjonalności, sprawności i ciągłości działania infrastruktury IT), niż usługi wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w szczególności usługi zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz doradcze, inna jest ich istota. Zauważyć przy tym należy, że przykładowo usługi wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych mają na celu zapewnienie infrastruktury do przetwarzania danych (tzw. big data), nie zaś świadczenie samych usług przetwarzania danych (polegających na opracowywaniu danych, czy też wykonywaniu obliczeń).

Natomiast w ocenie tut. Organu podatkowego nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Czeskiej świadczenia wymienione w pkt 1 powyżej w pkt c i pkt v opisu zdarzenia przyszłego (tj. zapewnienia dostępu do przestrzeni dyskowej oraz wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych) należy zakwalifikować jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

W zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się bowiem m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii Organu interpretacyjnego przysporzenie z tytułu udostępnienia infrastruktury technicznej IT (w tym pamięci masowej, przestrzeni dyskowej, \`(...)\`) należy zakwalifikować do tej grupy dochodów.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w najnowszym orzecznictwie (por. np. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, komputerowych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przedmiotowa infrastruktura pamięci masowej/przestrzeni dyskowej będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności komercyjnej w branży doradczej, a zatem należy ją zakwalifikować do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, iż osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a–1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ww. ustawy jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy przy tym zaznaczyć, że w myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego znajda zatem postanowienia art. 12 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13.09.2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991, Dz. U. z 2015 r. poz. 1976, dalej: „UPO”), na mocy których:

*   należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;
*   jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Z treści art. 12 ust. 3 UPO wynika wprost, że pojęcie należności licencyjnych obejmuje dochody z udostępniania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Postanowienia UPO nie wykluczają zatem nałożenia obowiązków płatnika na podmiot wypłacający należności z tytułu analizowanych należności licencyjnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1, zgodnie z którym:

*   w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Usługi IT nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce;
*   w rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Usługi IT na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Mimo iż opisane świadczenia nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, to usługi zapewnienia dostępu do przestrzeni dyskowej oraz wsparcia i dostępu do przestrzeni pamięci masowej dla dużych analiz biznesowych należy zaliczyć do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy będą co do zasady spoczywać obowiązki płatnika z uwagi na postanowienia art. 26 ust. 1 i ust. 2e updop.

Podkreślić przy tym należy, że obowiązki te mogą podlegać pewnym ograniczeniom lub modyfikacjom (np. związanym z postanowieniami art. 12 UPO, art. 26 ust. 7a updop, czy też Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opubl. w Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, z późn. zm.).

Nie można zatem zgodzić się z opinią Wnioskodawcy zawartą w podsumowaniu jego stanowiska „(…) że Usługi IT w ogóle nie podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 updop, bezprzedmiotowa jest zatem analiza umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w tym zakresie”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W odniesieniu do opisanych we wniosku należności licencyjnych (licencja końcowego użytkownika) przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop są postanowienia art. 12 ust. 1 i ust. 2 UPO, na mocy których:

*   należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie;
*   jednakże, takie należności mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 analizowanej umowy określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231), który stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis – program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim – przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się co do zasady w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user).

Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności z tego tytułu nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Czeskiej z tytułu licencji end-user nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 UPO, tym samym nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, odnoszące się do pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym:

*   Licencja end-user nie jest objęta zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki Czeskiej nie powinno być opodatkowane tzw. „podatkiem u źródła” w Polsce;
*   w rezultacie, z tytułu wypłaty wynagrodzenia za Licencję end-user na rzecz Spółki Czeskiej na Wnioskodawcy nie będą spoczywać jakiekolwiek obowiązki jako płatnika

\-należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.