Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-227/10-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-29
Teza: 1) gdy złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki podlegającej przewalutowaniu w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość każdorazowej niezapłaconej w całości lub części Pożyczki w dniu jej przewalutowania, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy, 2) gdy złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki podlegającej przewalutowaniu w dniu jej otrzymania będzie niższa niż złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki w dniu jej przewalutowania, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; kredyt-kredyt dewizowy; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-przewalutowanie kredytu; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; spłata; waluta; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2010 r. (data wpływu 30.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu przewalutowania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest stroną kilku umów pożyczek (dalej: Umowy Pożyczek), na mocy których otrzymała pożyczki wyrażone w EUR (dalej: Pożyczki).

Strony Umów Pożyczek rozważają możliwość dokonania operacji przewalutowania całości lub części każdorazowej Pożyczki udzielonej w EUR na PLN na podstawie stosownych aneksów do Umów Pożyczek. Zgodnie z zamierzeniami stron Umów Pożyczek, Pożyczki zostaną przewalutowane z EUR na PLN według kursu negocjowanego ustalonego na dzień dokonania przewalutowania.

W momencie dokonania przewalutowania nie dojdzie do spłaty Pożyczek przez Spółkę. Spłata kapitału i odsetek zostanie zrealizowana po dokonaniu przewalutowania w PLN w terminach uzgodnionych między stronami.

W związku z powyższym, Spółka pragnie podkreślić, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę Pożyczek w EUR a dniem planowanego dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa każdorazowej Pożyczki w wyniku ruchów kursów walut na rynku prawdopodobnie ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia należności Pożyczkodawcy z tytułu udzielonych pożyczek z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa Pożyczek pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od wartości historycznej w PLN tych Pożyczek w chwili ich zaciągnięcia, po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Należy bowiem zauważyć, że w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki de facto dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec Pożyczkodawcy z tytułu zaciągniętych Pożyczek w EUR wyliczonego według kursu historycznego (z dnia uruchomienia każdorazowej Pożyczki) oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości wynikającej z aneksów do Umów Pożyczek. Dodatkowo, Spółka na podstawie odpowiednich przepisów z zakresu rachunkowości będzie zobowiązana do zaksięgowania złotówkowej różnicy pomiędzy powyższymi wartościami jako przychód lub koszt z tytułu bilansowych różnic kursowych.

Jednocześnie, Spółka pragnie wskazać, że ustala różnice kursowe zgodnie z dyspozycją art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością każdorazowej niespłaconej w całości lub w części Pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (tj. wartości w EUR obliczonej przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej przewalutowania (tj. wartości w EUR obliczonej przy zastosowaniu kursu przewalutowania).

W szczególności rodzi się pytanie, czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

1.  gdy złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki podlegającej przewalutowaniu w dniu jej otrzymania będzie wyższa niż złotówkowa wartość każdorazowej niezapłaconej w całości lub części Pożyczki w dniu jej przewalutowania, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
2.  gdy złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki podlegającej przewalutowaniu w dniu jej otrzymania będzie niższa niż złotówkowa wartość każdorazowej niespłaconej w całości lub części Pożyczki w dniu jej przewalutowania, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy.

Ponadto, w obu powyższych przypadkach uznania powyżej wspomnianej różnicy jako efektywnej podatkowo (tj. jako przychód lub koszt podatkowy) pojawia się dodatkowo pytanie, kiedy wspomniana różnica powinna zostać rozpoznana jako przychód / koszt podatkowy.

Dodatkowo po stronie Spółki powstaje pytanie, czy planowana operacja przewalutowania będzie skutkować powstaniem dla Spółki, np. w momencie spłaty uprzednio przewalutowanych Pożyczek innego rodzaju kosztów / przychodów w związku ze zmianami kursu waluty, w której pierwotnie była wyrażona każdorazowa Pożyczka.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami (\`(...)\`) są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu.

Natomiast, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w szczególności art. 15a ust. 2 i 3, dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa / wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Spółka pragnie wskazać, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe. W myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego, niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej. Mając na uwadze brzmienie powyższych przepisów, można wywnioskować, że do powstania różnic kursowych w związku z dokonaniem spłaty Pożyczki dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  pożyczka została udzielona w walucie obcej,
2.  pożyczka jest spłacana w walucie obcej,
3.  między dniem zaciągnięcia pożyczki a dniem jej spłaty wystąpiła różnica kursowa w kursie waluty pomiędzy dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty.

Mając na uwadze powyższe, Spółka pragnie wskazać, że w przypadku dokonania przewalutowania każdorazowej Pożyczki dojdzie do zmiany waluty z EUR na PLN, przy czym spłata każdorazowej Pożyczki w części lub całości nastąpi po przewalutowaniu w PLN w terminach uzgodnionych między stronami Umów Pożyczek. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie zostanie spełniony wspomniany powyżej warunek 2.

Niemniej jednak, w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości w przedmiotowym przypadku, zdaniem Spółki, należy rozstrzygnąć, mając na uwadze, że spłata nastąpi w PLN, czy dokonanie przewalutowania można traktować jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki, różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia każdorazowej Pożyczki a dniem jej przewalutowania, nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu, ani do przychodów podatkowych. Różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty każdorazowej Pożyczki, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1059/2001), w którym NSA stwierdził, iż „(…) spłata kredytu, zarówno w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogą być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone”.

Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ww. ustawy, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu / przychodu podatkowego).

W przypadku przewalutowania Pożyczki nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość ani też treść każdorazowej Umowy Pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której jest każdorazowa Pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), a pożyczkodawca wierzycielem, każdorazowa Pożyczka pozostaje nadal niespłacona, a stosunek prawny wynikający z każdorazowej Umowy Pożyczki, w świetle powyższych rozważań, nie ulega w ogóle zmianie.

Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z EUR na PLN), której nie można, zdaniem Spółki, utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec Pożyczkodawcy.

Ponadto, można w tym miejscu posłużyć się piśmiennictwem władz skarbowych, które jednoznacznie przedstawia pogląd, że w przypadku przewalutowania nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych. Pogląd taki został przedstawiony między innymi w pismach i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie (co prawda dotyczących głównie kompensat - z uwagi na zmianę przepisów od 1 stycznia 2007 r. w odniesieniu do kompensat powyższe pisma nie będą miały zastosowania, jednakże tylko w stosunku do kompensat, natomiast dalej pozostaną aktualne dla czynności przewalutowania - jakkolwiek argumentacja przedstawiona w powyższych pismach w zakresie zapłaty znajduje także zastosowanie w przypadku przewalutowania). Wartymi przytoczenia są tutaj następujące pisma: PO 4/GK-722-88/95 z 9 maja 1995 r., PB 4/MS-802-485/55/00 z 10 kwietnia 2000 r., PO 4/BA-722-563/95 z 18 lipca 1995 r., w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych istnieje jedynie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. Stanowisko swoje Ministerstwo Finansów podtrzymało także w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361.

Spółka pragnie podkreślić, że podobne stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem przewalutowania kredytu / pożyczki, w analogicznej sytuacji do przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym powyżej, zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto w swoich pismach z dnia 7 listopada 2005 r. nr PD III 423-1/39/26461/2005 oraz PD III 423-1/38/26459/2005, w których Naczelnik stwierdził, że „(…) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na koszty uzyskania przychodów Jednostki” oraz iż „(…) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na przychód Jednostki”.

Stanowisko to zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji nr IBPBI/2/423-602/10/PP z dnia 26 kwietnia 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „(…) operacja przewalutowania nie prowadzi do uregulowania zobowiązania wynikającego z udzielonego podatnikowi kredytu, a w szczególności nie stanowi jego spłaty (po przewalutowaniu dłużnik jest nadal zobowiązany do spłaty kredytu, a wierzyciel ma prawo domagać się jej spłaty), co jest warunkiem koniecznym do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. W konsekwencji należy uznać, iż przewalutowanie zaciągniętych przez Spółkę kredytów nie spowoduje powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych dla celów podatkowych. Mimo, że w wyniku zmiany waluty kredytu, mogą powstać różnice w jego wysokości są one nieistotne z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu różnic kursowych. Stanowisko Spółki jest zatem prawidłowe”.

Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r. precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych, pozostała bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązań / wierzytelności z tytułu pożyczek wyrażonych w jednej walucie na inną walutę. W związku z czym, w opinii Spółki, nadal obowiązuje podejście, zgodnie z którym różnica między kursem historycznym z dnia otrzymania / udzielenia pożyczki a kursem z dnia dokonania przewalutowania nigdy nie była uważana za różnicę kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym bardziej w takim przypadku nigdy nie dochodzi do realizacji takich różnic, a w konsekwencji, powyższa różnica nigdy nie będzie odpowiednio przychodem ani kosztem podatkowym. W konsekwencji, wnioski przedstawione w cytowanych powyżej pismach pozostają nadal aktualne również w obowiązującym obecnie stanie prawnym.

Tożsame stanowisko dotyczące podatkowego traktowania różnic powstałych w związku z przewalutowaniem kredytu zajęły także urzędy i izby skarbowe w następujących pismach, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.:

*   pismo nr ZD/406-42/CIT/05 z dnia 27 maja 2005 r., w którym Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu uznał, iż „(…) dodatnie różnice kursowe generujące przychody podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy. (\`(...)\`) Począwszy od dnia przewalutowania kredytu nie ma możliwości przyrównania zmiennych kursów walut gdyż waluta w której był on wyrażony została zmieniona. Zarówno kredyt, jak i odsetki od niego, będą spłacone w złotówkach. Wobec faktu, iż czynność przewalutowania kredytu nie jest powiązana z faktycznym transferem waluty obcej, dodatnie różnice powstałe pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu wyrażoną w dewizach (EURO), a kwotą tego kredytu podlegającą spłacie wyrażoną w walucie krajowej (PLN), nie stanowią różnic kursowych w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

*   pismo nr 1472/ROP1/423-44/24/05/PK z dnia 4 marca 2005 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał, iż „(…) różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe, powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty, mają więc charakter kasowy. Z chwilą przewalutowania pożyczki powstaje różnica pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej, a wartością tej pożyczki wyrażonej w złotych polskich która nie jest różnicą kursową w rozumieniu prawa podatkowego”;

*   pismo nr PD/423-21/AB/04 z dnia 15 marca 2004 r., w którym Warmińsko - Mazurski Urząd Skarbowy uznał iż „(…) w sytuacji gdy nastąpiło przewalutowanie kredytu walutowego na kredyt złotowy różnice kursowe powstały na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej i miały one wpływ na wysokość spłacanego kredytu, jednak nie spowodowały powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. W wyniku przewalutowania kredyt walutowy stał się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej. W związku z powyższym nie jest słuszne stanowisko Spółki wyrażone w piśmie z dnia 12 lutego 2004 roku, iż dodatnie różnice z przewalutowania kredytu są przychodem podatkowym, a ujemne różnice kosztem podatkowym”;

*   pismo nr PDI/1-415-19/04 z dnia 2 marca 2004 r., w którym Urząd Skarbowy w Cieszynie uznał, iż „(…) w związku z zapłatą rat kredytu zaciągniętego w EURO i spłaconego w EURO, czyli do momentu przewalutowania mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają koszty uzyskania przychodów, natomiast operacja przewalutowania nie rodzi skutków podatkowych z tytułu różnic kursowych”;

*   pismo nr OP/423-1/04 z dnia 20 lutego 2004 r., w którym Urząd Skarbowy w Wadowicach stwierdził, iż „(…) sama czynność zmiany waluty (przewalutowania), w której zostaje wyrażony kredyt nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem, pomimo, iż w wyniku przewalutowania może nastąpić zmiana wartości jego części kapitałowej. Przewalutowanie kredytu pozostaje zatem obojętne, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. (\`(...)\`) W okresie spłaty kredytu po jego przewalutowaniu na złote, (\`(...)\`) przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spłata kredytu jest już bowiem określona i realizowana w złotych. Nie można więc stwierdzić, że powstają jakiekolwiek różnice kursowe wynikające z różnych kursów waluty obcej na dzień otrzymania i zapłaty zobowiązania”;

*   pismo nr 1MUS-1471/DPD/423/80/04/MŻ, z dnia 19 maja 2004 r., w którym Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał iż „(\`(...)\`) w momencie przewalutowania powstaną różnice pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą kredytu do spłaty. Jednak różnice te nie są różnicami kursowymi w rozumieniu podatkowym. Operacja przeliczenia kredytu dewizowego na równowartość w złotych polskich powoduje bowiem w istocie tylko zmianę wysokości kapitału do spłaty. Spółka nie ponosi zatem z tego tytułu żadnych wydatków. Oznacza to, że w przypadku zwiększenia w wyniku przewalutowania kapitału podlegającego spłacie, wydatki na spłatę tak ustalonego kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów”;

*   pismo nr BI/005-0936/03 z dnia 1 czerwca 2004 r., w którym Izba Skarbowa w Gdańsku zauważyła, iż „(…) w momencie przewalutowania wierzytelności nie następuje faktyczne otrzymanie należności (i obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych). Zatem spółka zobowiązana jest jedynie - zgodnie z wymogami rachunkowości - ująć powstałe dodatnie niezrealizowane różnice kursowe na koncie „przychody finansowe”. Przedmiotowe naliczone różnice, jako niezrealizowane na moment przewalutowania wierzytelności, nie mogą być uznane za przychód dla celów podatkowych”.

Poniżej Spółka chciałaby zaprezentować również przykładowe interpretacje organów podatkowych wydane w oparciu o nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny, potwierdzające Jej stanowisko:

*   interpretacja nr IPPB5/423-376/10-2/IŚ z dnia 5 sierpnia 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Jeżeli zatem w przyszłości już po dokonaniu operacji przewalutowania – Spółka dokona spłaty swego zobowiązania z tytułu udzielonej jej pożyczki, to nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Jednocześnie Spółka uważa, że zapłata uprzednio przewalutowanych pożyczek nie będzie powodować powstania jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów ani przychodów na gruncie ustawy o CIT”;

*   interpretacja nr IPPB5/423-247/10-3/AJ z dnia 2 czerwca 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) Skoro dokonanie przewalutowania kredytu nie skutkuje wygaśnięciem ciążącego na pożyczkobiorcy obowiązku spłaty zadłużenia, przewalutowanie nie może zostać uznane za uregulowanie kredytu w jakiejkolwiek formie. W rezultacie (…) w wyniku przewalutowania ww. kredytów z USD na PLN nie powstają różnice kursowe. Ponadto, przewalutowanie kredytów nie będzie skutkować, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, powstaniem innego rodzaju kosztów lub też przychodów związanych ze zmianami kursu waluty, w której kwoty kredytów były pierwotnie wyrażone. (…) Po przewalutowaniu zobowiązanie z tytułu umowy kredytowej wyrażone jest w PLN. Zatem późniejsza spłata kredytu albo regulowanie tego zobowiązania w jakiejkolwiek innej formie, dotyczy już zobowiązania określonego w PLN. Mając powyższe na uwadze, w momencie dokonania spłaty kredytów przez Spółkę, po ich wcześniejszym przewalutowaniu z USD na PLN, nie powstaną dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ani dodatnie ani ujemne różnice kursowe, czy też innego rodzaju koszty lub przychody związane ze zmianami kursu waluty, w której pierwotnie były wyrażone kredyty”;

*   interpretacja nr IBPBI/2/423-287/10/MS z dnia 13 maja 2010 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „(…) w przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek, nie dochodzi do uregulowania (spłaty) zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Zatem przewalutowanie pożyczki z Euro na polskie zł wg kursu wyższego niż kurs, po jakim przedmiotowa należność została przeliczona na polskie złote w księgach Spółki, nie spowoduje powstania ujemnych różnic kursowych stanowiących koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o pdop”.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej pism, prezentujących stanowisko organów podatkowych, Spółka chciałaby podkreślić, że stanowią one potwierdzenie tezy przedstawionej przez Spółkę, że zmiana od 1 stycznia 2007 r. stanu prawnego w odniesieniu do zasad rozliczania różnic kursowych pozostała bez wpływu na podatkowe traktowanie przewalutowania pożyczek. Ponadto, należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych jest ugruntowane i nie są znane stanowiska odmienne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka pragnie wskazać, że Jej zdaniem, w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy nie dochodzi do faktycznej zapłaty zobowiązania Spółki wobec Pożyczkodawcy z tytułu zawartej Umowy Pożyczki. W konsekwencji, powstałą różnicę należy uznać za rodzaj różnicy jedynie o charakterze statystycznym ujmowanej wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, Spółka uważa, że późniejsza spłata uprzednio przewalutowanych Pożyczek nie będzie powodowała powstania jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów ani przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie znajdzie tutaj zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zgodnie z którym „Przychodami (\`(...)\`) są w szczególności przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

1.  pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości wyższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwróconego kapitału a kwotą udzielonej pożyczki (kredytu),
2.  pożyczkobiorca (kredytobiorca) zwraca tytułem spłaty pożyczki (kredytu) środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Analogiczne rozwiązanie zostało przez ustawodawcę przewidziane w zakresie kosztów w art. 16 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka pragnie wskazać, że brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dotyczą one jedynie pożyczek (kredytów) złotówkowych waloryzowanych kursem waluty obcej. Ponadto, zdaniem Spółki, nie ma argumentów przemawiających za utożsamianiem waloryzacji z operacją przewalutowania pożyczek wyrażonych w walucie obcej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w omawianym stanie faktycznym.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby wiązać z operacją przewalutowania możliwość rozpoznania dla celów podatkowych powstającej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością niespłaconej w całości lub części każdorazowej Pożyczki (podlegającej przewalutowaniu) ustalona na dzień jej otrzymania (tj. wartości w EUR obliczonej przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością niespłaconej w całości lub części każdorazowej Pożyczki ustaloną dla celów przewalutowania nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, planowana operacja przewalutowania nie będzie skutkować powstaniem dla Spółki (np. w momencie spłaty uprzednio przewalutowanych Pożyczek) innego rodzaju kosztów / przychodów w związku ze zmianami kursu waluty, w której pierwotnie była wyrażona każdorazowa Pożyczka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.