Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-899/12-2/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-29
Teza: Alokacja podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, odrębnie dla działalności opodatkowanej jak i zwolnionej
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie alokacji podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, odrębnie dla działalności opodatkowanej jak i zwolnionej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie alokacji podatku naliczonego ujętego w ponoszonych wydatkach, do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej, odrębnie dla działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) została zarejestrowana w dniu 29 października 2009 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy zajmującej się gospodarką wodno-kanalizacyjną, w której pełni funkcję podmiotu holdingowego. Główna funkcja Spółki polega na wspieraniu lokalnych spółek zależnych z Grupy, tj. S.A. 1, Sp. z o.o. 2 oraz Sp. z o.o. 3 w ich bieżącej działalności. Spółka posiada w Polsce status czynnego podatnika VAT. Podstawowe usługi świadczone są przez Spółkę na rzecz podmiotów zależnych (Spółka na chwilę obecną nie świadczy usług do podmiotów zewnętrznych) i obejmują przede wszystkim podnajem powierzchni (biuro oraz parking), refakturowanie kosztów mediów oraz świadczenie usług wsparcia technicznego (np. analiz technicznych związanych z prowadzoną przez spółki zależne działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej). Usługi te opodatkowane są co do zasady 23% stawką VAT.

Okazjonalnie Spółka dokonuje również „,przekazywania” usług zwolnionych od opodatkowania VAT na rzecz Sp. z o.o. 2 oraz Sp. z o.o. 3, tj. pożyczek udzielonych uprzednio Spółce od podmiotu powiązanego z Grupy - francuskiej spółki I. S.A..

W związku z faktem, iż usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., (Dz.U.2011.177.1054 j.t z póżń. zm.; dalej „u.p.t.u.”), Spółka nie dolicza kwoty VAT do odsetek od pożyczek które udziela podmiotom powiązanym.

Udzielanie pożyczek przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych ma charakter poboczny i nie stanowi stałego i koniecznego rozszerzenia przedmiotu działalności Spółki. Potwierdza to procentowy udział obrotu uzyskiwanego z odsetek od pożyczek „udzielonych” podmiotom zależnym w całkowitym obrocie Spółki.

Całkowity obrót ze sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych uzyskany przez Spółkę w okresie od 29 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wyniósł 388 388,21 zł, w tym: Obrót z tytułu usług zwolnionych (odsetek od udzielonych pożyczek) wyniósł 1 584,12 zł Udział obrotu z tytułu otrzymanych odsetek w całkowitym obrocie ze sprzedaży wyniósł zatem 0,41%. Całkowity obrót uzyskany ze sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych uzyskany przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wyniósł 1 351 764,99 zł, w tym: Obrót z tytułu usług zwolnionych (odsetek od udzielonych pożyczek) wyniósł 60 217,44 zł Udział obrotu z tytułu otrzymanych odsetek w całkowitym obrocie ze sprzedaży wyniósł zatem 4,45% . Spółka odlicza podatek naliczony w pełnej wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT ze względu na fakt, iż na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u, jest w stanie bezpośrednio powiązać zakupy (udzielone na jej rzecz pożyczki) ze sprzedażą zwolnioną (udzielone przez siebie pożyczki) i tym samym nie powinna stosować art. 90 ust. 2 u.p.t.u. tj. odliczać VAT tzw. rachunkiem proporcji?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby negatywna i organ podatkowy uznałby, iż do Spółki ma zastosowanie art. 90 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym Spółka powinna dokonywać rozliczenia podatku naliczonego, o który Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny, z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. nie będzie ona i tak w takim przypadku zobowiązana do uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu pożyczek udzielanych podmiotom powiązanym jako że usługi te mają charakter sporadyczny, a tym samym w konsekwencji Spółce będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (bez stosowania tzw. rachunku proporcji)?

Zdaniem Spółki, odnosząc się do pytania nr 1, powinna ona rozliczać podatek naliczony na zasadzie „bezpośredniej alokacji” w rozumieniu art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i na podstawie art. 86 ust. 1 odliczać podatek naliczony w pełnej wysokości bez stosowania przepisów dotyczących proporcjonalnego odliczenia VAT, o których mowa w art. 90 ust. 2 - 12 u.p.t.u. Swoje stanowisko Spółka uzasadnia brzmieniem przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w myśl ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Spółka uważa, iż w sytuacji - gdy obok świadczenia usług opodatkowanych (co do zasady 23 % stawką VAT) głównie „przenosi” koszty pożyczek otrzymanych od lnternational na rzecz podmiotów zależnych działających lokalnie (które to usługi korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.) - możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości (tj. do usług opodatkowanych).

W konsekwencji, Spółka powinna rozliczać podatek naliczony na zasadzie bezpośredniej alokacji, o której mowa w art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym odliczać go w pełnej wysokości. Natomiast w stosunku do czynności zwolnionych od opodatkowania (udzielanie pożyczek) Spółka jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty pożyczek otrzymanych od I., w stosunku do których nie przysługuje jej prawo do odliczenia VAT.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku gdy Spółka zaciąga pożyczki od I., a potem co do zasady „przekazuje” je spółkom zależnym, mamy do czynienia z mechanizmem „refakturowania”. Przepisy u.p.t.u. wprawdzie nie zawierają definicji pojęcia refakturowania usług w praktyce jednak wykształcił się pogląd, zgodnie z którym refakturowanie rozumiane jest jako zafakturowanie odsprzedaży usługi bez naliczenia marży lub prowizji w celu przeniesienia kosztów poniesionych przez podmiot refakturujący na podmiot, który faktycznie z danych usług korzysta.

Nawet jeśli w przypadku Spółki nie doszłoby do klasycznego refakturowania, to i tak zgodnie z art. 30 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. A zatem w sytuacji, gdy Spółka otrzymuje pożyczki od I., a następnie co do zasady pożycza te kwoty podmiotom powiązanym będącym faktycznymi beneficjentami pożyczek, to choć nie jest to „refakturowanie” w ścisłym tego słowa znaczeniu (Spółka nabywa usługi od podmiotu zagranicznego), to jednak mechanizm przenoszenia kosztów jest taki sam.

A zatem, skoro usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. i brak jest podatku należnego od usług finansowych świadczonych przez lnternational na rzecz Spółki, to w sytuacji, gdy Spółka następnie głównie przerzuca „koszty” pożyczek na podmioty powiązane działające lokalnie (przekazuje pożyczki) nie występuje u niej podatek naliczony w związku z zakupem tych usług. W związku z powyższym, Spółka ma możliwość dokładnego określenia „zakupów” (tj. pożyczek od I.) związanych z czynnościami zwolnionymi (udzielaniem pożyczek), gdyż kwota ta jest głównie niejako „refakturowana” na podmioty zależne i dotyczy tych podmiotów jako ostatecznych konsumentów usług. Tym samym Spółka jest w stanie wyodrębnić zakupy (i brak podatku naliczonego z tego tytułu) ze świadczonymi przez siebie usługami zwolnionymi i w tym sensie Spółka nie jest zobowiązana do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego, gdyż może alokować ponoszone zakupy (otrzymane pożyczki) do „przekazywanych” przez nią pożyczek.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT, natomiast dokonuje zakupu np. usług w zakresie ochrony zdrowia (zwolnione od VAT) i refakturuje następnie te kwoty na rzecz pracowników (również korzystając ze zwolnienia od opodatkowania). To, że w związku z zakupem usług na rzecz ostatecznego beneficjenta (tu: pracownik) pojawi się u podatnika czynność zwolniona od VAT, nie oznacza, że podatnik w takiej sytuacji rozlicza podatek naliczony VAT z uwzględnieniem rozliczenia proporcjonalnego. Przeciwnie podatnik nadal jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, bo jest ona związana ze sprzedażą opodatkowaną i nie wiąże się ze świadczeniem usługi zwolnionej od VAT („refakturowanej” na rzecz pracowników). Wynika to z tego, iż do usług zwolnionych można bezpośrednio alokować zakupy, w stosunku do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT (który nie był naliczony), a tym samym je wyodrębnić.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym powinna rozliczać VAT na zasadzie bezpośredniej alokacji (odliczać cały podatek naliczony VAT, gdyż dotyczy on pozostałej działalności Spółki, a nie usług finansowych). Obowiązek taki nakłada bowiem na podatnika art. 90 ust. 1 u.p.t.u.

Stosownie do cytowanych przepisów, podatnik w pierwszym rzędzie powinien dla potrzeb ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wyodrębnić kwoty podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi. Dopiero wówczas, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i zwolnionych nie jest możliwe, podatnik może skorzystać z formuły proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2 u.p.t.u.).

Powyższe zasady znajdują odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo w Komentarzu do VAT T. Michalik pisze; „W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje.” (T. Michalik, VAT „Wydanie 8., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012, s. 727).

Natomiast zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego: „Z powyższej regulacji wynika, że podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. (\`(...)\`) Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać.

Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane «» zwolnione) ma charakter bezwzględny.” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 201 2, LEX 201 2, komentarz do art. 90).

Poprawność prezentowanego stanowiska potwierdzają również sądy administracyjne. W wyroku z dnia 14 lutego 2003 r. (sygn. akt III SA 1854/01, M. Pod. 2003, nr 7, s. 31) NSA stwierdził: „Podatnik świadczący usługi opodatkowane i dokonujący refakturowania usług zwolnionych od VAT ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną”

Reasumując, skoro Spółka w toku prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych oraz głównie „refakturuje” (przekazuje) usługi finansowe zwolnione od VAT to Spółka jeśli chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna przypisać kwoty podatku naliczonego odrębnie do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych i obniżyć podatek należny o tę część, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. W związku z faktem, iż Spółka ma możliwość wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz do czynności zwolnionych, w stosunku do których takie prawo jej nie przysługuje - Spółka powinna rozliczać podatek naliczony na zasadzie bezpośredniej alokacji, o której mowa w treści art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Z analizy przepisów u,p.t.u, wynika bowiem generalny nakaz wyodrębniania podatku naliczonego odpowiednio do czynności umożliwiających odliczenie oraz do czynności niedających takiego prawa i dopiero jeśli wyodrębnianie takie nie jest możliwe, podatnik może dokonać zmniejszenia podatku naliczonego na podstawie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Nawet w przypadku odpowiedzi negatywnej na pierwsze z zadanych pytań, jeśli organ podatkowy uznałby, iż Spółka powinna ustalać wysokość podatku naliczonego, w stosunku do którego Spółce przysługuje prawo do odliczenia w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., Spółka stoi na stanowisku, iż usługi finansowe (pożyczki udzielone podmiotom powiązanym) nie powinny być uwzględniane podczas obliczania proporcji sprzedaży jako że stanowią one obrót z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Zdaniem Spółki sporadyczność udzielania przez nią pożyczek na rzecz podmiotów zależnych potwierdza udział obrotu z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w całkowitym obrocie uzyskanym przez Spółkę.

Całkowity obrót ze sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych uzyskany przez Spółkę w okresie od 29 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. wyniósł 388 388,21 zł, w tym:

Obrót z tytułu usług zwolnionych (odsetek od udzielonych pożyczek) wyniósł 1 584,12 zł;

Udział obrotu z tytułu otrzymanych odsetek w całkowitym obrocie ze sprzedaży wyniósł zatem 0,4196;

Całkowity obrót uzyskany ze sprzedaży usług opodatkowanych i zwolnionych uzyskany przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. wyniósł 1 351 764,99 zł, w tym:

Obrót z tytułu usług zwolnionych (odsetek od udzielonych pożyczek) wyniósł 60 217,44 zł;

Udział obrotu z tytułu otrzymanych odsetek w całkowitym obrocie ze sprzedaży wyniósł zatem 4,45%;

W ocenie Spółki, prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają następujące argumenty.

W myśl art. 90 ust. 3 u.p.t.u., proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie.

Brzmienie art. 90 ust. 6 u.p.tu. jest w tym zakresie odpowiednikiem regulacji zawartej w art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 347 11.12.2006, dalej „Dyrektywa 112”), który przewiduje, iż przy obliczaniu proporcji na cele rozliczenia naliczonego podatku VAT nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Przy czym zarówno polskie przepisy w zakresie VAT jak i Dyrektywa 112 nie precyzują, co należy rozumieć przez „sporadyczne dokonywanie czynności”.

Warto również zaznaczyć, iż chociaż w polskiej wersji Dyrektywy 112 w art. 174 ust. 2 lit b) użyto zwrotu „czynności dokonywane sporadycznie” i w takiej też formie przepis ten został implementowany do u.p.t.u., to angielska wersja Dyrektywy 112 używa określenia „incidental transacctions”, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne. Termin „sporadyczny” według internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN oznacza „występujący rzadko, nieregularnie”. Natomiast pojęcie „incydentalny” definiowane jest jako „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, zaś termin „uboczny” jako „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w Dyrektywie pojęcie „incidental transactions” co do zasady rozumiane jest inaczej, niż użyte w u.p.t.u. określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko co raczej ubocznie.

Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danej czynności, co raczej do jej poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Również inne wersje językowe Dyrektywy 112 posługują się w tym zakresie określeniami neutralnymi z punktu widzenia częstotliwości dokonywania transakcji, Przykładowo francuska czy niemiecka wersja językowa Dyrektywy 112 używają pojęć „accessoire” i „Hilfsumsatze” (po polsku pomocniczą), co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby analizowane czynności miały charakter poboczny w stosunku do zasadniczej działalności podatnika.

Należy zaznaczyć, iż w związku z wątpliwościami, jakie rodzi użycie w polskiej u.p.t.u. pojęcia czynności dokonywanych sporadycznie”, resort finansów w obecnym projekcie nowelizacji u.p.t.u. zawarł propozycję zmiany art. 90 ust. 6 i zastąpienia wyrażenia „sporadyczne” określeniem „pomocnicze”, co dodatkowo potwierdza, w jakim kierunku powinien być interpretowany ten przepis, tak aby był zgodny z celem odpowiadającego mu przepisu w Dyrektywie 112.

Reasumując, z punktu widzenia celowości regulacji wyrażonej w art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112, częstotliwość wykonywania czynności nie powinna stanowić kryterium decydującego o uznaniu danych czynności za sporadyczne. Z analizy tych przepisów wynika bowiem, iż celem ustawodawcy europejskiego było wyeliminowanie ze współczynnika proporcji sprzedaży transakcji, które w sposób minimalny wiążą się z wykorzystaniem zasobów podatnika (mają charakter poboczny). Ponieważ bezpośrednim odpowiednikiem art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 w polskich przepisach krajowych jest art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - przepis u.p.t.u. w tym zakresie powinien być interpretowany analogicznie do przepisu Dyrektywy 112.

W przedmiotowym stanie faktycznym udzielanie pożyczek przez Spółkę spółkom zależnym ma niewątpliwie charakter poboczny, co wynika nie tylko z prezentowanej proporcji obrotu z tytułu otrzymanych odsetek od pożyczek w całości obrotu Spółki, ale również z faktu, że Spółka występuje tutaj faktycznie głównie jako pośrednik, przekazując niejako kwoty uprzednio otrzymanych pożyczek od internatlonal do spółek zależnych.

Kolejnym argumentem potwierdzającym sporadyczność świadczonych przez Spółkę usług w zakresie udzielania pożyczek jest orzecznictwo europejskie. Zgodnie z obowiązkiem dokonywania prowspólnotowej wykładni, przy interpretacji przepisów krajowych powinno być brane pod uwagę orzecznictwo europejskie, w szczególności gdy zarówno przepisy polskiej u.p.t.u. (będące w znacznej części odpowiednikiem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. W związku z faktem, iż ani przepisy u.p.t.u. ani przepisy Dyrektywy 112 nie definiują pojęcia usług świadczonych sporadycznie w tym zakresie należy sięgnąć do orzecznictwa TSUE. Niezwykle istotne wskazówki, co do interpretacji pojęcia transakcji pomocniczych (incydentalnych), można odnaleźć w orzeczeniu TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Rógie Dauphinoise, w którym Trybunał wyjaśnił, że inwestycje podatnika polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez klientów nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne (pomocnicze), jeśli otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firmy” oraz wiąże się z minimalnym wykorzystaniem zasobów podatnika, których zakup wiązał się z zapłatą VAT.

Pewną wskazówką, co do interpretacji pojęcia transakcji pomocniczych (incydentalnych) może być również orzeczenie TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM). W wyroku tym Trybunał wskazał iż:

„78. Z powyższego wynika, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się z jedynie bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy. W tym zakresie, chociaż skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie VI Dyrektywy może stanowić wskaźnik tego, czy transakcji tych nie należy traktować jako incydentalnych w rozumieniu tego przepisu, fakt, że dochody z takich transakcji są wyższe niż wygenerowane na działalności określanej jako podstawowa przez dane przedsiębiorstwo, nie wyklucza sklasyfikowania takich transakcji jako incydentalne”.

W świetle wyroków ETS kryterium decydującym o zakwalifikowaniu czynności jako usług świadczonych sporadycznie stanowi „poboczny” charakter transakcji. Choć wyroki te zapadły w konkretnych sprawach, to jednak pozwalają na sformułowanie generalnych zasad co do rozumienia pojęcia usług świadczonych sporadycznie (incydentalnie). Wynika z nich przede wszystkim, iż przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem lub uzupełnieniem zasadniczej działalności podatnika. Po drugie zaś pominięte powinny zostać czynności, które nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w niewielkim stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych podatnika opodatkowanych VAT przy ich zakupie. Pomocniczym kryterium służącym do oceny, czy dane czynności mają charakter sporadyczny (incydentalny) może być również skala obrotu generowanego przez te czynności, ale nie powinno to być kryterium decydujące.

Biorąc pod uwagę fakt, iż obrót z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę stanowi niewielki udział w całkowitym obrocie Spółki (udzielanie pożyczek ma charakter poboczny i nie stanowi koniecznego rozszerzenia działalności Spółki) a także to, iż udzielanie pożyczek wiąże się z ograniczonym (minimalnym) wykorzystaniem zasobów Spółki (pożyczki te są niejako „refakturowane”) - tym samym transakcje te powinny być traktowane jako transakcje incydentalne i w ocenie Spółki nie powinny być na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Poglądy wyrażone przez TSUE znajdują swoje odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 1416/11) WSA we Wrocławiu stwierdził, iż:

„Dla oceny, czy czynności mają charakter sporadyczny (uboczny, pomocniczy) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Z opisu stanu faktycznego wniosku wynika, że spółka prowadzi zasadniczo i nieprzerwanie działalność holdingową (zarządzanie kapitałem i utrzymywanie pakietu kontrolnego udziałów w podmiotach zależnych oraz dysponowanie nimi), w marginalnym zakresie tylko udzielając pożyczek spółkom zależnym (w ramach holdingu). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym spółka będzie świadczyła zarówno usługi opodatkowane VAT (doradztwo i sprawozdawczość grupowa na rzecz podmiotów zależnych), jak i zwolnione od podatku VAT (udzielanie pożyczek w tożsamym co dotychczas zakresie). Co do zasady więc będzie ona kalkulować kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu przy zastosowaniu proporcji VAT, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Słusznie przyjął organ interpretacyjny, iż transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności oraz że aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podmiotu. Podzielić trzeba również pogląd organu, że ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, czy też nie. Zasadnie przyjmuje ponadto organ, iż aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.)”

Podobnie w kwestii usług świadczonych sporadycznie wypowiedziały się m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1597/09), WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1467/10) oraz NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 903/08).

Podobne tezy do tych prezentowanych przez TSUE oraz krajowe sądy administracyjne można odnaleźć również w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji Indywidualnej z dnia 2 listopada 2011 r. sygn. IPTPP2/443-396/11-4/IR) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że:

„Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.”

Analogiczne stanowisko zajęli również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Indywidualnej z dnia 5 marca 2009 r. (sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. (sygn. ILPP2/443-197/07-2/JK),

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż:

1.  podstawową działalnością Spółki jest działalność holdingowa;
2.  udzielanie pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych zasadniczo wiąże się z minimalnym wykorzystaniem zasobów Spółki, gdyż pożyczki te są uprzednio zaciągnięte przez Spółkę i następnie niejako „refakturowane” przez Spółkę tj. „koszt” pożyczek otrzymanych przez Spółkę od lnternational jest następnie co do zasady przerzucany na podmioty zależne;
3.  obrót z tytułu odsetek uzyskiwanych od pożyczek, które Spółka refakturuje na podmioty zależne wynosił odpowiednio 0,41% całości obrotu Spółki okresie od 29 października 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz 4,45%w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. - w opinii Spółki dokonywane przez nią czynności udzielania („przekazywania” otrzymanych) pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych stanowią usługi wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i tym samym nie powinny być one uwzględnianie dla potrzeb obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177 poz. 1054 – dalej ustawa), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl, art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że podatnik w pierwszej kolejności winien ustalić, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać w całości odliczenia podatku naliczonego, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części nie dokonywać w ogóle odliczenia podatku naliczonego (tj. dokonać tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego). Dopiero w przypadku, gdy dla danych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy zajmującej się gospodarką wodno-kanalizacyjną, w której pełni funkcję podmiotu holdingowego. Główna funkcja Spółki polega na wspieraniu lokalnych spółek zależnych z Grupy w ich bieżącej działalności. Spółka posiada status czynnego podatnika VAT. Podstawowe usługi świadczone są przez Spółkę na rzecz podmiotów zależnych i obejmują przede wszystkim podnajem powierzchni (biuro oraz parking), refakturowanie kosztów mediów oraz świadczenie usług wsparcia technicznego (np. analiz technicznych związanych z prowadzoną przez spółki zależne działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej), przy czym usługi te opodatkowane są co do zasady podstawową stawką VAT. Okazjonalnie Spółka dokonuje również świadczenia usług zwolnionych od opodatkowania VAT na rzecz niektórych podmiotów zależnych, polegających na „refakturowaniu” pożyczek udzielonych uprzednio Spółce od podmiotu powiązanego z Grupy - francuskiej spółki. Spółka nie dolicza kwoty VAT do odsetek od pożyczek, które udziela podmiotom powiązanym. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwróciła się do tut. Organu z wątpliwościami, czy w sytuacji, gdy jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji zakupów do danej działalności, zastosowanie powinien znaleźć art. 90 ust. 2, mówiący o proporcjonalnym rozliczeniu.

Jak podkreśla Spółka, możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości, oraz jednocześnie w stosunku do czynności zwolnionych od opodatkowania (udzielanie pożyczek) Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty pożyczek otrzymanych od podmiotu z Grupy, w stosunku do których nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT. Innymi słowy, Spółka ma możliwość dokładnego określenia zakupów – kosztów odsetek zaciągniętych pożyczek od francuskiego podmiotu z grupy, związanych z czynnościami zwolnionymi tj. udzielaniem pożyczek przez Wnioskodawcę podmiotom zależnym. Tym samym z wniosku wprost wynika, iż Spółka jest w stanie wyodrębnić zakupy (i brak podatku naliczonego z tego tytułu) ze świadczonymi przez siebie usługami zwolnionymi i w związku z tym nie jest ona zobowiązana do proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego, gdyż może alokować ponoszone zakupy (otrzymane pożyczki) do udzielanych przez nią pożyczek.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż skoro Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności dokonuje czynności opodatkowanych oraz świadczy usługi finansowe zwolnione od VAT, przy czym jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji, polegającej na przyporządkowaniu ponoszonych wydatków z dokonywaną sprzedażą, to na mocy art. 90 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym art. 90 ust. 2 ustawy nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem nie są spełnione przesłanki w nim wymienione, gdyż Podatnik jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w związku z pozytywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2 postawione we wniosku, dotyczące sytuacji w której podatnik zobligowany byłby do obliczenia wysokości podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.