Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.569.2022.1.DB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-02
Teza: Określenie właściwych stawek ryczałtu w przypadku świadczenia różnych usług sklasyfikowanych pod różnymi kodami PKWiU.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; stawka-stawki ryczałtu
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie ustalenia właściwej stawki ryczałtu w przypadku świadczenia usług złożonych jest:

‒ prawidłowe – w zakresie pytania pierwszego;

‒ nieprawidłowe – w zakresie pytania drugiego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową (dalej: Wnioskodawca) prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, świadczącą usługi związane z oprogramowaniem, produkcją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych oraz w zakresie specjalistycznego projektowania. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Aktualnie Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz krajowych i zagranicznych kontrahentów, które w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) mieszczą się w grupowaniach:

1) usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1);

2) doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02);

3) usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1.).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy zobowiązujące go do świadczenia usług składających się z usług wymienionych w grupowaniach PKWiU wskazanych powyżej. Wnioskodawca najczęściej rozlicza się ze swoimi kontrahentami w oparciu o dwa przedstawione poniżej modele:

1) usługi świadczone są w sposób ciągły i rozliczane w okresach miesięcznych, co oznacza, że Wnioskodawca raz w miesiącu wystawia fakturę na ustalone stałe wynagrodzenie miesięczne lub na wynagrodzenie będące iloczynem ustalonej stawki godzinowej i przepracowanych w danym miesiącu godzin;

2) usługi świadczone jednorazowo rozliczane są po wykonaniu zamówionej usługi, gdzie faktura wystawiana jest na umówioną znaną z góry cenę za wykonane usługi lub na umówioną cenę będącą iloczynem uzgodnionej stawki godzinowej i liczby przepracowanych w ramach danego zlecenia godzin.

W ramach zawieranych umów oraz przyjmowanych zleceń Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania jednorazowej usługi lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (dalej: Usługa złożona), które faktycznie złożone są z niemożliwych do rozdzielenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) oraz usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1) – dalej: Usługi składowe.

Zdarza się, że Wnioskodawca wykonuje Usługi złożone składające się z kombinacji trzech, jak również dwóch wymienionych powyżej Usług składowych. Niemożliwość podzielenia świadczonej Usługi złożonej składającej się z poszczególnych czynności (Usług składowych) określonych we wskazanych powyżej kodach PKWiU wynika z zamówienia i zapotrzebowania kontrahenta – kontrahent nie zamawia poszczególnych usług związanych z oprogramowaniem, doradztwem w zakresie oprogramowania i usług w zakresie specjalistycznego programowania, ale jedną kompleksową Usługę złożoną, która składa się ze wskazanych powyżej czynności. Niekiedy Wnioskodawca może w ramach świadczonej Usługi złożonej wyodrębnić, ile czasu poświęcił na wykonanie poszczególnych usług wskazanych w trzech wymienionych powyżej grupowaniach i podzielić należne wynagrodzenie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na wykonanie poszczególnych Usług składowych - wystawia wówczas jedną fakturę zawierającą odrębne wiersze z kwotą netto, VAT oraz brutto przypisaną do poszczególnych Usług składowych wedle proporcji czasu przeznaczonego na pracę nad poszczególnymi czynnościami mieszczącymi się w ramach poszczególnych Usług składowych lub fakturę zawierającą jedną zbiorczą kwotę za wykonaną Usługę złożoną, jednak załącza do faktury wykaz z łączną liczbą przepracowanych w ramach zlecenia godzin oraz ich podziałem na poszczególne Usługi składowe.

Ponieważ wskazane powyżej Usługi składowe: usługi związane z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1) oraz doradztwo w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) opodatkowane są 12% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, natomiast usługi w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1) opodatkowane są 14% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to Wnioskodawca dzieli należne mu wynagrodzenie przez liczbę godzin przepracowanych w celu realizacji poszczególnych Usług składowych i część wynagrodzenia przypisaną do usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.2) oraz doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) opodatkowuje stawką 12% ryczałtu, a część wynagrodzenia przypisaną do usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1) opodatkowuje 14% stawką ryczałtu.

Wnioskodawca dzieli swoje wynagrodzenia niezależnie od tego, czy technicznie wyodrębnia je w różnych wierszach jednej faktury czy wystawia jedną fakturę na zbiorcze wynagrodzenie za wykonanie Usługi złożonej, jednak załącza do niej wykaz z łączną liczbą przepracowanych w ramach zlecenia godzin oraz ich podziałem na poszczególne Usługi składowe \[Rozliczenie nr 1\].

Czasem zdarza się, że Wnioskodawca nie może dokładnie wyodrębnić jaką część czasu pracy przeznaczył na wykonanie poszczególnych Usług składowych w ramach Usługi złożonej, za wykonanie której należne jest jego wynagrodzenie. W takim wypadku Wnioskodawca opodatkowuje uzyskany przychód tą stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, która odpowiada Usłudze składowej przeważającej w ramach wykonywanej Usługi złożonej, tj. nadaje całej wykonywanej usłudze zasadniczy charakter \[Rozliczenie nr 2\].

Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może wykonywać usługi złożone z usług składowych, które to usługi składowe znajdują się w innych grupowaniach PKWiU 2015 i opodatkowane będą innymi stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jednak schemat ich rozliczeń będzie tożsamy z Rozliczeniem nr 1 lub Rozliczeniem nr 2.

**Pytania**

1\. Czy zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawca ma prawo do podziału należnego wynagrodzenia za wykonanie Usługi złożonej wedle wskazanego schematu z Rozliczenia nr 1 i zastosowania różnych stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a jeśli nie to jaką stawką ryczałtu powinien opodatkować należne wynagrodzenie?

2\. Czy zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania Usługi złożonej stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewidzianą dla Usługi składowej przeważającej w Usłudze złożonej wedle wskazanego schematu z Rozliczenia nr 2, a jeśli nie to jaką stawką ryczałtu powinien opodatkować należne wynagrodzenie?

### Pani stanowisko w sprawie

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy wystawiana przez niego faktura zawiera odrębne wiersze wskazujące na wysokość wynagrodzenia przypisaną do poszczególnych Usług składowych, czy też jest ona wystawiana na jedną zbiorczą kwotę, to o ile może on obiektywnie na podstawie załączonej ewidencji czasu pracy podzielić wynagrodzenie na poszczególne Usługi składowe prawidłowym jest dzielenie przychodu z otrzymanego wynagrodzenia i opodatkowywanie go różnymi stawkami ryczałtu zgodnie z przedstawionym Rozliczeniem nr 1.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 z późn. zm.), dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką".

Stosownie do art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2.000.000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z te-go tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ilekroć w ustawie używa się oznaczenia "ex" przy symbolu danego grupowania PKWiU, oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu. Oznaczenie "ex" dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania. Ponadto zauważyć należy, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik. Kwestii tej nie regulują przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w: 1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%; 2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%; 2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%; 2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%; 3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%; 4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

Nie ulga wątpliwości, że świadcząc jedną zamówioną Usługę złożoną (niezależnie od tego, czy jest to usługa wykonana jednorazowo, czy przybierająca charakter ciągły) Wnioskodawca świadczy połączone ze sobą Usługi składowe, które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług mieszczą się w różnych grupowaniach, a odnosząc to na grunt ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyby były świadczone odrębnie opodatkowane byłyby różnymi stawkami ryczałtu. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest w stanie ewidencjonować czas poświęcany na świadczenie poszczególnych Usług składowych oraz dokładnie podzielić otrzymywane wynagrodzenie proporcjonalnie do czasu poświęcanego na ich wykonanie i tym samym zaewidencjonować przychód we właściwych kolumnach ewidencji przychodów jako podlegające opodatkowaniu różnymi stawkami ryczałtu. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od tego, czy wystawiana przez niego faktura zawiera odrębne wiersze wskazujące na wysokość wynagrodzenia przypisaną do poszczególnych czynności, czy też jest ona wystawiana na jedną zbiorczą kwotę, to o ile może on obiektywnie na podstawie załączonej ewidencji czasu pracy podzielić wynagrodzenie na poszczególne Usługi składowe prawidłowym jest dzielenie przychodu z otrzymanego wynagrodzenia i opodatkowywanie go różnymi stawkami ryczałtu.

**Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do opodatkowania Usługi złożonej stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewidzianą dla Usługi składowej przeważającej w Usłudze złożonej, jeśli nie może dokładnie wyodrębnić jaką część czasu przeznaczył na wykonanie poszczególnych Usług składowych, zgodnie z przedstawionym Rozliczeniem nr 2.

Zgodnie z punktem 7.6.2 zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), stanowiących część klasyfikacji – załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

‒ grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

‒ usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

‒ usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z powyższym w przypadku usługi złożonej (będącej faktycznie usługą kompleksową), jeśli Wnioskodawca nie jest w stanie podzielić jej na poszczególne usługi składowe, powinien każdorazowo określić dla niej jeden kod PKWiU wybierając go spośród kodów PKWiU właściwych dla Usługi składowej przeważającej w Usłudze złożonej jako tej, która nadaje całej Usłudze złożonej zasadniczy charakter. W przypadku Usługi złożonej jednorazowej Wnioskodawca powinien opodatkować uzyskany z niej przychód (wynagrodzenie) według stawki ryczałtu właściwej dla przeważającej (zasadniczej) Usługi składowej. Natomiast w przypadku Usługi złożonej świadczonej w sposób ciągły, kiedy Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić odgórnie dla całego trwającego kontraktu, która z Usług składowych jest przeważająca, to mając na względzie treść art. 14 ust. 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdzie moment powstania przychodu określono przy usługach ciągłych jako ostatni dzień umówionego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca powinien określać właściwą stawkę ryczałtu każdorazowo w odniesieniu do każdego miesiąca oceniając jaka Usługa składowa nadawała zasadniczy charakter (przeważała) w całej Usłudze złożonej w danym okresie rozliczeniowym.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji, kiedy nie ma możliwości podziału wynagrodzenia za wykonanie Usługi złożonej stosownie do godzin poświęconych na wykonanie poszczególnych Usług składowych, ma prawo do opodatkowania Usługi złożonej stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przewidzianą dla Usługi składowej przeważającej w Usłudze złożonej, zgodnie z przedstawionym Rozliczeniem nr 2.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

W brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne normuje, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi:

‒ 12% przychodów ze świadczenia usług związanych z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem „Oryginały oprogramowania komputerowego” (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWiU ex 62.09.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1) – art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b;

‒ 14% przychodów ze świadczenia usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1) – art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. c.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ilekroć w ustawie używa się oznaczenia „ex” przy symbolu danego grupowania PKWiU oznacza to, że zakres wyrobów lub usług jest węższy niż określony w tym grupowaniu – o czym stanowi art. 4 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oznaczenie „ex” dotyczy zatem tylko określonej usługi z danego grupowania. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania przepisu tylko do tej nazwy grupowania.

Ponadto możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU. Przy czym klasyfikacji tej do określonego symbolu PKWiU dokonuje sam podatnik.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww ustawy:

Jeżeli podatnik obowiązany do prowadzenia ewidencji przychodów prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami określonymi w ust. 1, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W przypadku gdy podatnik, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie prowadzi ewidencji w sposób zapewniający ustalenie przychodów dla każdego rodzaju działalności, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, z tym że w przypadku osiągania również przychodów, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, ryczałt wynosi 17%;

2) ust. 1 pkt 2, ryczałt wynosi 15%;

2a) ust. 1 pkt 2a, ryczałt wynosi 14%;

2b) ust. 1 pkt 2b, ryczałt wynosi 12%;

3) ust. 1 pkt 3, ryczałt wynosi 10%;

4) ust. 1 pkt 4, ryczałt wynosi 12,5%.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia wskazała Pani, że w ramach zawieranych umów oraz przyjmowanych zleceń zobowiązuje się do wykonania jednorazowej usługi lub świadczenia usług o charakterze ciągłym (dalej: Usługa złożona), które faktycznie złożone są z niemożliwych do rozdzielenia usług związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02) oraz usług w zakresie specjalistycznego projektowania (PKWiU 74.1). Niekiedy może Pani w ramach świadczonej Usługi złożonej wyodrębnić, ile czasu poświęciła na wykonanie poszczególnych usług wskazanych w trzech wymienionych powyżej grupowaniach i podzielić należne wynagrodzenie proporcjonalnie do czasu przeznaczonego na wykonanie poszczególnych Usług składowych. Czasem zdarza się, że nie może Pani dokładnie wyodrębnić jaką część czasu pracy przeznaczyła na wykonanie poszczególnych Usług składowych w ramach Usługi złożonej, za wykonanie której należne jest wynagrodzenie.

Mając na względzie powołane przepisy oraz treść wniosku, w przypadku Rozliczenia nr 1 jest Pani w stanie określić przychód przypadający na konkretną Usługę składową, stąd też tak ustalone przychody podlegają opodatkowaniu właściwymi dla nich stawkami ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast w sytuacji kiedy nie ma Pani możliwości podziału wynagrodzenia za wykonanie Usługi złożonej stosownie do faktycznie przepracowanych godzin poświęconych na wykonanie każdej z Usług składowych to właściwym jest opodatkowanie takiej Usługi złożonej stawką ryczałtu w wysokości 14% w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2a ustawy, jeśli w ramach Usługi złożonej była świadczona (jako Usługa składowa) także usługa w zakresie specjalistycznego projektowania.

W przypadku świadczenia w ramach Usługi złożonej wyłącznie usług: związanych z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie oprogramowania, właściwą dla tej Usługi złożonej stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest stawka 12%.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).