Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-109/15-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; udział; udział-sprzedaż udziałów; udział-wymiana udziałów; umowa; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 17 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodu i kosztu jego uzyskania w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach transakcji wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka kapitałowa”).

W przyszłości może dojść do podziału innej, zależnej od Wnioskodawcy, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „Spółka zależna”). Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. W ramach dokonanego podziału żadne udziały Spółki zależnej posiadane przez Spółkę kapitałową w Spółce zależnej, a uprzednio nabyte przez Spółkę kapitałową w wyniku aportu przez ówczesnego udziałowca Spółki zależnej jej większościowego pakietu udziałów do Spółki kapitałowej − tj. transakcji wymiany udziałów (bez jakichkolwiek dopłat w gotówce dla wspólnika zbywającego udziały w ramach tej transakcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP, nie zostaną unicestwione. Tym samym Spółka kapitałowa będzie posiadała po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadała przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce zależnej przysługujących Spółce kapitałowej, nabytych uprzednio przez Spółkę kapitałową.

Następnie może nastąpić sprzedaż całości, bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Spółkę kapitałową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Spółka kapitałowa powinna ustalić przychód i koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki zależnej,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki zależnej do Spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej”.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku sprzedaży przez Spółkę kapitałową udziałów Spółki zależnej po dokonanym podziale, przychodem dla Spółki kapitałowej będzie wartość sprzedawanych udziałów w Spółce zależnej, wyrażona w cenie określonej w umowie, pod warunkiem iż cena ta będzie określona na poziomie rynkowym.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zasad ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży udziałów Spółki zależnej (nabytych, jak wskazano wyżej, w procesie wymiany udziałów), zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z przywołanym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te − w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP − są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W świetle powyższej regulacji, jeżeli spółka zbywa udziały (akcje) drugiej spółki nabyte w następstwie wymiany udziałów, do kosztów uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia może zaliczyć równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych w ramach wymiany udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP (w niniejszej sprawie dopłaty te nie wystąpią).

Spółce kapitałowej w przypadku zbycia całości lub części udziałów Spółki zależnej będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za zbywane udziały w Spółki zależnej − zgodnie z powołanymi powyżej przepisami (art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP) − z uwagi na fakt, iż zbywane będą udziały Spółki zależnej nabyte wcześniej przez Spółkę kapitałową w wyniku transakcji stanowiącej wymianę udziałów.

Mając na uwadze powyższe wydane przez Spółkę kapitałową udziały własne, zdaniem Wnioskodawcy, będą uznawane za wydatek poniesiony na nabycie udziałów Spółki zależnej, który będzie stanowił koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce zależnej w rozumieniu przepisu zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Tym samym w momencie zbycia udziałów w Spółce zależnej przez Spółkę kapitałową wartość udziałów własnych wydanych w zmian za zbywane udziały w Spółce zależnej, zdaniem Wnioskodawcy, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Spółki kapitałowej.

Mając świadomość, iż interpretacje indywidualne mając moc wiążąca jedynie w indywidualnych sprawach, w których zostały wydane, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, czego przykładem są następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-456/14/BG, w której organ wskazał, że „w przypadku sprzedaży udziałów (nabytych wcześniej w ramach transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lipca 2014 r. sygn. ITPB3/423-164c/14/DK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostały nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych), jakie zostaną wydane Udziałowcom w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. IPPB3/423-474/14-2/MS1, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika „w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem nabycia przez Wnioskodawcę akcji w Spółce Akcyjnej będzie nominalna wartość udziałów Wnioskodawcy wydanych akcjonariuszom Spółki Akcyjnej w ramach transakcji wymiany udziałów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP)”.

W świetle powyższych przepisów w momencie zbycia przez Spółkę kapitałową całości lub części udziałów Spółki zależnej, Spółka kapitałowa będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w Spółce zależnej i jednocześnie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych (w całości lub proporcjonalnie do ilości sprzedawanych udziałów) wydanych w zamian za zbywane udziały Spółki zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady − o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że może dojść do podziału zależnej od Wnioskodawcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka zależna”) w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki zależnej. Wnioskodawca nabył udziały Spółki zależnej w wyniku aportu większościowego pakietu udziałów przez ówczesnego udziałowca Spółki zależnej (transakcja wymiany udziałów). W ramach dokonanego podziału żadne udziały Spółki zależnej posiadane przez Wnioskodawcę nie zostaną unicestwione, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał po podziale taką samą liczbę udziałów Spółki zależnej, jaką posiadał przed podziałem. W ramach podziału może zostać natomiast proporcjonalnie obniżona wartość nominalna poszczególnych udziałów w Spółce zależnej przysługujących Wnioskodawcy. Po dokonanym podziale może nastąpić sprzedaż całości bądź też części udziałów Spółki zależnej posiadanych przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów Spółki zależnej przychodem będzie wartość wynikająca z umowy sprzedaży, pod warunkiem że wartość ta będzie ustalona na poziomie wartości rynkowej.

Odnośnie natomiast do kosztów uzyskania przychodów należy wskazać na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te – w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d – są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce zależnej w drodze wymiany udziałów dokonanej zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy. Powołane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazują, w jaki sposób należy ustalać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

W myśl powołanego art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca w momencie sprzedaży udziałów w Spółce zależnej powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki zależnej.

Reasumując − w przypadku zbycia udziałów Spółki zależnej po podziale:

*   przychodem będzie cena określona w umowie sprzedaży odzwierciedlająca wartość rynkową zbywanych udziałów Spółki zależnej,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie nominalna wartość udziałów własnych wydanych ówczesnemu udziałowcowi Spółki zależnej w zamian za wnoszone przez niego udziały Spółki zależnej do Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.