Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-360/16-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja-sukcesja prawna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej:

*   po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – **jest prawidłowe,**
*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy w związku z czynnością przeniesienia części majątku przedsiębiorstwa do spółki przejmującej po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek w podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) oraz Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka Dzielona) jest spółką kapitałową podlegającą obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej.

Profil działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje m.in. produkcję wyrobów stalowych płaskich (taśm, formatek i arkuszy), handel wyrobami hutniczymi, usługi cięcia wzdłużnego i poprzecznego z powierzonego materiału oraz cięcie na gilotynach.

Działalność Grupy do której należy Wnioskodawca, zostanie poddana restrukturyzacji obejmującej utworzenie spółki zajmującej się w szczególności zarządzaniem i udostępnianiem majątku, tzw. utrzymywaniem ruchu, a także działalnością w zakresie marketingu i promocji. W związku z powyższym planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej: KSH), część majątku Spółki Dzielonej zostanie przeniesiona na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmująca), a jednocześnie część majątku pozostanie w Spółce Dzielonej.

Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi/wspólnikom Spółki Dzielonej przynajmniej po jednym udziale własnym w zamian za przenoszony majątek Spółki Dzielonej. W związku z planowanym podziałem nie zostaną wypłacone żadne dopłaty w gotówce. Wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi/wspólnikom Spółki Dzielonej przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego w ramach podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej (nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę Przejmującą majątku ponad nominalną wartość udziałów wydanych każdemu wspólnikowi Spółki Dzielonej). Całość majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie zostanie przekazana na powiększenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca na moment dokonania podziału będą czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Majątek podlegający wydzieleniu będzie na moment wydzielenia wyodrębniony na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych w ramach Spółki Dzielonej (Dział Zarządzania Majątkiem), w związku z przeznaczeniem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach, usług marketingowych, usług utrzymania ruchu. W skład Działu Zarządzania Majątkiem będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki służące wykonywaniu wskazanej powyżej działalności gospodarczej i wchodzące w skład majątku Spółki Dzielonej na moment wydzielenia. Do Działu Zarządzania Majątkiem przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych ze wskazaną powyżej działalnością, a także personel administracyjny. Natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań związany przede wszystkim z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki Dzielonej (dalej: Dział Operacyjny) zajmującej się działalnością produkcyjną w zakresie wyrobów stalowych, sprzedażą tych produktów, świadczeniem usług oraz pozostałą działalnością operacyjną, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki Dzielonej.

Wskazane powyżej działy Spółki Dzielonej na moment podziału będą jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi na podstawie wewnętrznych aktów organizacyjnych Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do poszczególnych Działów.

Na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej realizująca określone działania głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z działaniami realizowanymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i nabyciu Działu Zarządzania Majątkiem pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy etc.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym z umów zawartych z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto, na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działów zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a część do Działu Operacyjnego. Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny będą posiadały odrębne, przypisane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny.

W skład przenoszonego w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Zarządzania Majątkiem na dzień podziału przez wydzielenie wchodzić będzie zespół następujących składników majątkowych, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe Spółki Dzielonej funkcjonalnie związane z Działem Zarządzania Majątkiem (w tym nieruchomości, hale produkcyjne, maszyny, magazyny, środki transportu, komputery i urządzenia oraz wyposażenie elektroniczne), a także pion utrzymania ruchu, jako związany z przenoszonym majątkiem (utrzymanie ruchu polega m.in. na dbaniu o sprawność maszyn);
*   związane z Działem Zarządzania Majątkiem prawa ochronne do znaków towarowych i inne prawa własności intelektualnej lub przemysłowej wraz z pionem marketingu; do zadań pionu marketingu należy między innymi promowanie przenoszonego w ramach podziału znaku towarowego oraz produktów i usług Grupy;
*   kontakty z dostawcami i inne kontakty związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne związane z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Zarządzania Majątkiem.

Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości, usługi marketingowe oraz usługi utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem, będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Natomiast w skład Działu Operacyjnego na dzień podziału przez wydzielenie wchodził będzie zespół m.in. następujących składników, w tym zobowiązań:

*   aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane do wykonywania działalności produkcyjnej, usługowej oraz sprzedaży produktów stalowych niezwiązane funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem;
*   zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) – dla pracowników związanych z Działem Operacyjnym;
*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych i inne kontakty związane z Działem Operacyjnym;
*   aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne oraz wyprodukowane towary związane z Działem Operacyjnym;
*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Operacyjnym, w tym wierzytelności wynikające z umów sprzedaży produktów i materiałów, zobowiązania wynikające z umów nabycia materiałów, wierzytelności/zobowiązania związane ze świadczonymi usługami.

Działalność Spółki Dzielonej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Operacyjnego jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. działalność produkcyjną w zakresie wyrobów stalowych, sprzedaż tych produktów, świadczenie usług oraz pozostałą działalnością operacyjną.

Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), jak również zespół składników materialnych i niematerialnych pozostający w Spółce Dzielonej (Dział Operacyjny), będą stanowiły na dzień podziału przez wydzielenie kompleksy praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowane na realizację działalności gospodarczej odpowiednio w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem oraz w zakresie Działu Operacyjnego.

Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Należy zaznaczyć, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału.

Podobnie Dział Operacyjny pozostający w Spółce Dzielonej będzie mógł służyć po dokonaniu planowanego wydzielenia – do kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez nią przed wydzieleniem w zakresie Działu Operacyjnego (co nie wyłącza oczywiście konieczności zawarcia stosownych umów, np. usług zewnętrznych, w szczególności w zakresie udostępnienia aktywów trwałych wykorzystywanych w działalności produkcyjnej i usługowej Działu Operacyjnego). W związku z powyższym, Spółka Dzielona w oparciu o pozostawiony w tej spółce Dział Operacyjny będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą wynikającą z funkcji tego działu.

Tym samym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą gotowe do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem i Dział Operacyjny po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Ponadto, po podziale przez wydzielenie, oprócz Działu Operacyjnego w Spółce Dzielonej pozostanie dział techniczny zlokalizowany w innej miejscowości, funkcjonalnie niezwiązany z przenoszonym zespołem składników majątkowych.

Planowany podział wynika ze strategii Grupy, do której należą Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, zakładającej oddzielenie podstawowej działalności operacyjnej od funkcji związanych z zarządzaniem majątkiem. Planowane działania mają na celu dywersyfikację ryzyka, polegającą na tym, że wartościowe składniki majątkowe zostaną przeniesione do jednostki, która nie prowadzi działalności operacyjnej (tj. do spółki, z której działalnością związane jest mniejsze ryzyko rynkowe niż w przypadku działalności operacyjnej). Ponadto opisane powyżej wyodrębnienie pozwoli Spółce Dzielonej na skoncentrowanie się wyłącznie na działalności operacyjnej, polegającej na produkcji wyrobów stalowych i ich sprzedaży oraz działalności usługowej na rynku stali.

Zarówno Spółka przejmująca jak i Spółka dzielona nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Zarządzania Majątkiem stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, a w konsekwencji, czy dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
2.  Czy Spółka Dzielona będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego w związku z wydzieleniem Działu Zarządzania Majątkiem? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Zarządzania Majątkiem będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o PTU, w konsekwencji podział polegający na przeniesieniu Działu Zarządzania Majątkiem Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą (podział przez wydzielenie) zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o PTU „przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W art. 2 pkt 27e ustawy o PTU zdefiniowane zostało pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwu zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o PTU jest tożsama co do treści z odpowiadającą jej definicją znajdującą się w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Z tego powodu argumenty Wnioskodawcy przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1, a dotyczące kwalifikacji Działu Zarządzania Majątkiem jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, znajdują zastosowanie także na gruncie ustawy o PTU. Tym samym w odniesieniu do pytania 1 (odnoszącego się do podatku dochodowego od osób prawnych), Wnioskodawca wskazał co następuje:

Kwalifikacja składników majątku jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została zawarta w art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest spełnione następujących przesłanek:

1.  zespół składników majątkowych powinien być zorganizowany,
2.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem finansowym,
4.  zespół składników majątkowych powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym tak aby mógł samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 12 maja 2011 r. (II FSK 2222/09), a także w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2014 r. (IBPBI/2/423-1047/14/AK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2014 r. (IPPB5/423-703/14-5/MK), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lipca 2012 r. (IPTPB3/423-137/12-4/MF), interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 18 stycznia 2011 r. (ILPB3/423-840/10-4/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do Działu Zarządzania Majątkiem jak i Działu Operacyjnego, wszystkie ww. przesłanki zostaną spełnione:

1) Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako zorganizowane zespoły składników majątkowych

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników. Aby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zespół składników materialnych i niematerialnych powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określanego celu gospodarczego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK).

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawą do wyodrębnienia w ramach Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego składników materialnych i niematerialnych jest cel, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zarządzania majątkiem, świadczenie usług marketingowych oraz usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie produkcji wyrobów stalowych, sprzedaży tych produktów, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Składniki materialne i niematerialne tworzące Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będę stanowiły zespół, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności umożliwią wykonywanie zadań, do których zostaną przeznaczone. Tym samym, wyselekcjonowanie i zestawienie razem składników Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego następuje nie przypadkowo, ale ze względu na efekt synergii, jaki ich łączne wykorzystywanie pozwala osiągnąć.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

2) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o PDOP nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-251a/14/DK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., ILPB3/423-840/10-4/EK). Ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Jednym z głównych czynników świadczących o wyodrębnieniu organizacyjnym Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będzie ich spójna wewnętrzna organizacja, realizowane zadania, jak również funkcjonalność przypisanych do tego działu stanowisk pracy. Wnioskodawca chciałby podkreślić, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki dzielonej zarówno pod względem formalnym – na podstawie wewnętrznych aktów, jak i pod względem praktycznym – z uwagi na wykonywaną działalność. Jednocześnie, istotnym czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym będzie czynnik ludzki, czyli personel przyporządkowany wyłącznie do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego i tym samym dedykowany do wykonywania zadań przypisanych do tych działów.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie miało miejsce także na innych płaszczyznach. W szczególności, będzie istnieć możliwość ścisłego przypisania do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego poszczególnych składników majątku. Tym samym, zarówno na Dział Zarządzania Majątkiem, jak również na Dział Operacyjny będą składać się zespoły kluczowych składników przeznaczonych do realizacji zadań, z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach, usług marketingowych oraz usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności produkcyjnej wyrobów stalowych, sprzedaży tych produktów, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego). Należy zatem uznać, że składniki Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą tworzyły w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej wyodrębnioną strukturę, zorganizowaną tak, aby umożliwić prowadzenie działalności gospodarczej, do której zostały przypisane (poszczególne składniki materialne i niematerialne Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego będą połączone czynnikiem organizacyjnym).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień wydzielenia będą stanowiły zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki dzielonej pod względem organizacyjnym.

3) Wyodrębnienie finansowe

Ustawa o PDOP nie zawiera wytycznych odnośnie wyodrębnienia finansowego, jednakże ani prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych, ani sporządzanie bilansu (czyli zakwalifikowanie do kategorii „samobilansującego się oddziału”) nie jest wymienione wśród warunków niezbędnych do tego by dany zespół składników i zobowiązań mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów zorganizowanej części przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejęć funkcje gospodarcze). Takie stanowisko zaprezentował np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-25la/14/DK. Jednocześnie, organy podatkowe potwierdzają, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2015 r., znak IBPBI/2/423-1284/14/IŻ; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 kwietnia 2014 r. znak ILPB3/423-27/14-4/JG).

Należy wskazać, że na moment podziału przez wydzielenie w ramach prowadzonej przez Spółkę Dzieloną działalności możliwe będzie przypisanie zarówno do Działu Zarządzania Majątkiem, jak i Działu Operacyjnego, odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz pasywów i aktywów (w tym zobowiązań i środków trwałych). Z uwagi na fakt, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej realizująca określone działania głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu księgowego do Działu Zarządzaniu Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z działaniami realizowanymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i nabyciu Działu Zarządzania Majątkiem, Spółka przejmująca będzie prowadziła działalność polegająca w szczególności na udostępnianiu aktywów wchodzących w skład tego Działu, na podstawie odpowiednich umów (w różnych przewidzianych prawem formach), między innymi na rzecz Spółki Dzielonej. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym umów zawartych z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi).

Ponadto na moment podziału możliwe będzie dokonanie oceny rentowności i efektywności Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Zarządzania Majątkiem oraz na Dział Operacyjny. Dodatkowo Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny, będą funkcjonowały w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działów zostaną alokowane wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które są bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie ulokowana do Działu Zarządzania Majątkiem, a część do Działu Operacyjnego. Do Działu Zarządzania Majątkiem i Działu Operacyjnego zostaną przyporządkowane odrębne, dedykowane im rachunki bankowe.

W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny na dzień podziału przez wydzielenie nie będą zorganizowane w formie oddziałów samobilansujących, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że na moment podziału możliwe będzie w ramach finansów całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oddzielenie finansów Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego, jako wyodrębnionych finansowo części. W efekcie, w przypadku planowanego podziału przez wydzielenie, będzie istniała możliwość przeniesienia do ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Zarządzania Majątkiem, jak również będzie możliwe pozostawienie w księgach rachunkowych Spółki dzielonej majątku i zobowiązań związanych funkcjonalnie z Działem Operacyjnym.

W związku z tym należy uznać, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym.

4) Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do działania jako samodzielny podmiot

Zdaniem Wnioskodawcy, dla oceny odrębności funkcjonalnej istotny jest fakt że przedmiot działalności Działu Zarządzania Majątku oraz Działu Operacyjnego będą stanowić na moment przeprowadzenia podziału odrębne obszary działalności Spółki Dzielonej. Przypisany na moment przeprowadzenia podziału do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwolą na samodzielną realizację zadań odpowiednio z zakresu zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach, usług marketingowych oraz usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem) jak również w zakresie działalności produkcyjnej wyrobów stalowych, sprzedaży tych produktów, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego).

W opinii Wnioskodawcy, z funkcjonalnego punktu widzenia, Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny jako odrębne podmioty (w wyniku podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej) będą w stanie kontynuować realizację swoich dotychczasowych zadań oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą posiadać bowiem zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielne podmioty gospodarcze świadczące usługi na rzecz innych podmiotów (bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że funkcjonowanie takie wiązać się może np. z koniecznością zawarcia umów dotyczących korzystania z nieruchomości, outsourcingu, usług marketingowych oraz utrzymania ruchu – są to transakcje standardowo zawierane przez niezależnie działające przedsiębiorstwa). W tym zakresie Wnioskodawca wskazał, że wydzielony Dział Zarządzania Majątkiem będzie wyposażony na moment przeprowadzenia podziału we wszelkie aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą zostać mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Zarządzania Majątkiem umożliwią Spółce przejmującej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu majątkiem i jego udostępnianiu w różnych przewidzianych prawem formach, świadczeniu usług marketingowych oraz usług utrzymania ruchu. Podobnie Dział Operacyjny będzie na moment przeprowadzenia podziału wyposażony w aktywa i pasywa niezbędne do realizacji zadań, które mogą być mu powierzone, a tym samym składniki majątkowe wchodzące w skład Działu Operacyjnego umożliwią Spółce Dzielonej prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji wyrobów stalowych, sprzedaży tych produktów, świadczeniu usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (także w przypadku gdyby funkcjonowanie takie wymagało zawarcia dodatkowych umów np. wspomnianych powyżej).

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny będą na moment podziału przez wydzielenie stanowić zorganizowane i wyodrębnione funkcjonalnie części przedsiębiorstwa Spółki dzielonej jest fakt, że do Działu Zarządzania Majątkiem oraz Działu Operacyjnego na moment przeprowadzenia podziału zostanie przydzielony personel posiadający odpowiednie kompetencje i doświadczenie w zakresie zadań przypisanych do tych działów. Tym samym, podmiot otrzymujący Dział Zarządzania Majątkiem, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Podobnie w przypadku Spółki Dzielonej Dział Operacyjny, pozostający w strukturach Spółki Dzielonej, w oparciu o aktywa i pasywa przypisane do tego działu oraz zasoby ludzkie będzie mógł kontynuować prowadzenie działalności w analogicznym zakresie. Na skutek otrzymania oraz pozostawienia omawianych zespołów składników majątkowych, Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą w stanie generować strumienie zewnętrznych przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment przeprowadzenia podziału będą stanowić zorganizowane zespoły składników majątkowych wyodrębnione pod względem funkcjonalnym i zdolne do samodzielnego funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwa.

Podsumowanie

W świetle wyżej przedstawionych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak również Dział Operacyjny na moment wydzielenia będą wyodrębnionymi organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołami składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań w zakresie zarządzania majątkiem i jego udostępniania w różnych formach, usług marketingowych oraz usług utrzymania ruchu (w przypadku Działu Zarządzania Majątkiem), jak również w zakresie działalności produkcyjnej wyrobów stalowych, sprzedaży tych produktów, świadczenia usług oraz pozostałej działalności operacyjnej (w przypadku Działu Operacyjnego), które zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Dział Zarządzania Majątkiem oraz Dział Operacyjny będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej (w postaci wyodrębnionego Działu Zarządzania Majątkiem) do Spółki Przejmującej, stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu PTU (w myśl art. 6 ustawy o PTU), a w związku z nią po stronie Spółki Dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku PTU.

Analogiczne stanowisko zajmuje Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych np.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 marca 2016 r., znak IPPP2/4512-38/l6-3/AO): „W konsekwencji, Działy będą posiadały cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozważane wydzielenie Działalności Inwestycyjnej poprzez podział polegający na przeniesieniu na nowo zawiązaną spółkę Działu Inwestycyjnego, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że transakcja przeniesienia Działu Inwestycyjnego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w dniu 16 marca 2016 r. znak ILPP1/4512-1-37/16-2/AWa: „Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony ze struktur Wnioskodawcy obszar carbo w formie „A” będzie wyodrębniony pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa B i stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, w związku z tym stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, spełniać będzie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, czynność przekazania do Spółki Przejmującej składników majątku w obszarze carbo w postaci „A”, w wyniku podziału przez wydzielenie w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 października 2015 r., znak ILPP1/4512-l-524/15-2/NS: „(\`(...)\`) wydzielona część majątku w postaci Działu Notesów, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji wydzielenie jej do innego podmiotu będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem w Spółce dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku PTU z tego tytułu”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2013 r., znak IPPP2/443-1253/12-2/KOM: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa „N” wyodrębnione z majątku Spółki związane ze świadczeniem przez ten podmiot pozostałych usług, innych niż usługi przechowywania dokumentacji, posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, transakcja przeniesienia tego majątku do nowej Spółki „N” w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

Ad. 2.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o PTU.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o PTU: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.”

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy PTU stanowi, iż „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”

Ponadto, świetle art. 91 ust. 4 ustawy o PTU, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.”

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o PTU, „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego do wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Przy czym, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o PTU w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 (które należy potraktować w zakresie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa za uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3), zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że część majątku podlegająca wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania korekty wcześniej odliczonego PTU. W ocenie Wnioskodawcy podejście to dotyczyć będzie podatku PTU naliczonego odliczonego przez Spółkę Dzieloną zarówno w zakresie aktywów podlegających tzw. korekcie wieloletniej, tj. środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podatnika – o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł), jak i w zakresie pozostałych aktywów oraz innych wydatków poniesionych przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a które to wydatki dotyczyły funkcjonowania Działu Zarządzania Majątkiem stanowiącego ZCP podlegające wydzieleniu do Spółki Przejmującej.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego VAT w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. Dział Zarządzania Majątkiem), czyli w analizowanym przypadku na Spółkę Przejmującą.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku podziału przez wydzielenie poprzez przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystąpi u spółki dzielonej obowiązek korekty podatku odliczonego znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 6 października 2015 r., znak ILPP1/4512-1-524/15-3/NS: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na Spółkę przejmującą”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IPPP2/4512-279/15-2/MJ: „Jak stwierdzono w odpowiedzi na pytanie nr 1 wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r., znak ILPP1/443-177/13-4/MD: „Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem Oddziału C. i Oddziału B. w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanych spółek. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowane części przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązane spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej k.s.h.

W art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Zgodnie z ww. przepisem, podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, o ile przedmiotem dostawy jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb interpretacji przepisu art. 6 pkt 1 ustawy należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie w ramach podziału Spółki przez wydzielenie, zespół składników materialnych i niematerialnych Wnioskodawcy składający się na Dział Zarządzania Majątkiem zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze zaprezentowany opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania majątku wydzielanego ze spółki Wnioskodawcy za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Dział Zarządzania Majątkiem będzie wyodrębniony organizacyjnie, gdyż będzie on funkcjonował w oparciu o wewnętrzne akty organizacyjne Spółki z przyporządkowanymi zasobami ludzkimi i technicznymi, zadaniami oraz celami biznesowymi przypisanymi do tego Działu. Wyodrębnienie finansowe będzie przejawiało się tym, że Dział Zarządzania Majątkiem przed dokonaniem podziału przez wydzielenie będzie funkcjonował jako jednostka wyodrębniona w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej realizująca określone działania głównie na wewnętrzne potrzeby Spółki Dzielonej, a większość przychodów Działu Zarządzania Majątkiem, co do zasady, nie będzie mieć charakteru zewnętrznego strumienia pieniężnego. Niemniej na potrzeby wewnętrznych rozliczeń dokonywanych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Spółki Dzielonej w ramach prowadzonego przez nią systemu zarządczego do Działu Zarządzania Majątkiem na moment podziału możliwe będzie przypisanie „wewnętrznego” przychodu w związku z działaniami realizowanymi przez ten dział. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i nabyciu Działu Zarządzania Majątkiem pomiędzy Spółką Dzieloną a Spółką Przejmującą zostaną zawarte odpowiednie umowy udostępniania, w różnych przewidzianych prawem formach (np. najmu, dzierżawy etc.), części aktywów wchodzących w skład tego Działu. W konsekwencji po podziale Spółki Dzielonej ww. wewnętrzne strumienie pieniężne zamienią się w zewnętrzne przychody. Ponadto, na moment dokonania podziału do Działu Zarządzania Majątkiem będą przypisane przychody, które będą uzyskiwane w związku z zawarciem umów najmu niektórych składników majątku tego Działu, w tym z umów zawartych z podmiotami spoza Grupy (tj. podmiotami niepowiązanymi). Dodatkowo Dział Zarządzania Majątkiem, będzie funkcjonował w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone mu zadania. Budżet działu planowany będzie na podstawie przewidywanych wydatków związanych z jego funkcjonowaniem. Dodatkowo do Działu zostaną alokowane środki pieniężne znajdujące się w kasie i na rachunkach bankowych Spółki Dzielonej, które będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez te jednostki działalnością gospodarczą, tj. odpowiednia część środków pieniężnych zostanie alokowana do Działu Zarządzania Majątkiem. Dział ten będzie posiadał odrębny, przypisany mu rachunek bankowy. W konsekwencji, mimo że Dział Zarządzania Majątkiem na dzień podziału przez wydzielenie nie będzie zorganizowany w formie oddziału samobilansującego, Spółka Dzielona w oparciu o prowadzoną ewidencję będzie w stanie sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciadlające sytuację majątkową oraz wyniki (rentowność) prowadzonego rodzaju działalności i przypisanych mu struktury organizacyjnej. Po dokonaniu podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuowała prowadzoną na moment podziału przez Spółkę Dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Zarządzania Majątkiem, natomiast Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Operacyjny. Działalność Spółki Przejmującej po wydzieleniu Działu Zarządzania Majątkiem ze Spółki Dzielonej będzie odpowiadała funkcjom przypisanym do Działu Zarządzania Majątkiem jeszcze przed podziałem, a obejmującym m.in. usługi udostępniania majątku, w tym nieruchomości i ruchomości, usługi marketingowe oraz usługi utrzymania ruchu. Po podziale Spółka Przejmująca przy wykorzystaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań wchodzących w skład Działu Zarządzania Majątkiem będzie kontynuowała działalność tego działu między innymi poprzez świadczenie wskazanych powyżej usług na rzecz innych podmiotów z Grupy oraz na rzecz podmiotów niepowiązanych. Z perspektywy biznesowej zarówno Dział Zarządzania Majątkiem, jak i Dział Operacyjny będą mogły funkcjonować niezależnie od siebie, bowiem każdy z nich składać się będzie ze wszystkich niezbędnych w tym celu narzędzi oraz zasobów. Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Przejmującej (Dział Zarządzania Majątkiem), będzie stanowił na dzień podziału przez wydzielenie kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację działalności gospodarczej w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Jednocześnie przedmiotowy kompleks składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań w ramach Działu Zarządzania Majątkiem będzie mógł służyć – po dokonaniu planowanej transakcji podziału – do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, zobowiązania, przejęte umowy oraz przejętych pracowników będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością gospodarczą prowadzoną przed podziałem przez Spółkę Dzieloną w zakresie Działu Zarządzania Majątkiem. Należy zaznaczyć, że Spółka Przejmująca po otrzymaniu składników w ramach podziału przez wydzielenie będzie prowadziła działalność gospodarczą związaną z wykorzystaniem składników majątku nabytych w wyniku podziału. Tym samym na dzień dokonania podziału przez wydzielenie, Dział Zarządzania Majątkiem, będzie gotowy do funkcjonowania w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa i pasywa oraz personel. Zatem Dział Zarządzania Majątkiem po wyodrębnieniu, dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami itp., będzie mógł samodzielnie realizować swoje zadania. Wyodrębnienie w ramach Spółki Dzielonej działów wynikać będzie przede wszystkim z kryterium funkcjonalności.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwość, czy zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Zarządzania Majątkiem, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji dokonanie podziału przez wydzielenie ze Spółki Dzielonej i przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do Spółki Przejmującej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – część przedsiębiorstwa stanowiąca Dział Zarządzania Majątkiem jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa Zainteresowanego i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji, dokonane na skutek podziału przez wydzielenie, przekazanie do spółki tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, która składa się na Dział Zarządzania Majątkiem, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, wydzielona część majątku w postaci Działu Zarządzania Majątkiem, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przeniesienie Działu Zarządzania Majątkiem do innego podmiotu w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Oprócz wyjaśnionej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w związku z wydzieleniem Działu Zarządzania Majątkiem, Spółka Dzielona będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy – w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Przepis art. 91 ust. 7c ustawy stanowi, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy – w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem podziału Spółki przez wydzielenie będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa i czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie części majątku Wnioskodawcy – Działu Zarządzania Majątkiem na Spółkę Przejmującą, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy będzie ciążył na nabywcy, czyli Spółce Przejmującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.