Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4011.185.2017.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: Możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jeżeli w umowie o pracę nie określono jednoznacznie kwoty jaka przysługuje Wnioskodawczyni za przekazanie praw autorskich.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.), uzupełnionym 30 sierpnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku pismem z 11 sierpnia 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.185.2017.1.IN wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest analitykiem biznesowym zatrudnionym od grudnia 2015 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku Business Analyst (młodszy menedżer). Podstawowym obowiązkiem na tym stanowisku jest wykonywanie indywidualnych analiz wszelkich procesów biznesowych (w tym bankowych, organizacyjnych, informatycznych) oraz innych procesów i procedur operacyjnych a także przygotowywanie propozycji zmian lub ulepszeń do istniejących już rozwiązań.

Do głównych zadań należą: zbieranie informacji wymagające wyszukiwania, analizowania i oceniania procesów, produktów oraz usług wykorzystując własne, indywidualne doświadczenie oraz wewnętrzne i zewnętrzne źródła informacji; określanie wymaganych rozwiązań oraz wsparcie podczas ich wdrożenia, a także dokumentowanie stanu obecnego procesów oraz sporządzanie dokumentów (specyfikacji) wymagań biznesowych oraz scenariuszy testowych. Wynikiem pracy Wnioskodawczyni jest unikatowa dokumentacja procesów, wymagań biznesowych, rekomendacje dotyczące ulepszeń, rozwiązań, scenariusze testowe, plany wdrożenia zamierzonych zmian.

Powyższa dokumentacja jest sygnowana imieniem i nazwiskiem lub kodem literowym jednoznacznie przypisanym w firmie do osoby Wnioskodawczyni. Wykonywane projekty dotyczą innowacyjnych i niepowtarzalnych rozwiązań. O tym, że nie są to typowe rozwiązania, świadczy fakt, że w większości projektów Wnioskodawczyni zobowiązana jest do oznaczenia dokumentów jako szczególnie poufne lub podpisywania umowy dotyczącej poufności informacji. Dlatego w większości przypadków Wnioskodawczyni nie ma możliwości wykazać się dokumentacją ani informacją dotyczącą swojej pracy, gdyż zabrania jej tego klauzula poufności.

Treść umowy o pracę z pracodawcą określa przeniesienie prawa autorskiego na firmę i dysponowanie nim, ale nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje za przekazanie praw autorskich. Wynika to z faktu, że w każdym miesiącu inna część pracy stanowi pracę twórczą. Firma prowadzi dokładną ewidencję czasu pracy, zatwierdzaną cotygodniowo przez przełożonych, z której można jednoznacznie określić ile czasu w danym miesiącu było przeznaczone na pracę twórczą, czyli czynności projektowe, a ile na szkolenia zewnętrzne i wewnętrzne, urlopy, choroby oraz czas spożytkowany na pozostałe obowiązki. W związku z tym Wnioskodawczyni ma wątpliwość, czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracę poświęconą na prace twórcze przysługuje jej prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu w stosunku właściwym do rzeczywistego czasu pracy projektowej według ewidencji czasu pracy, mimo że pracodawca nie uwzględnia tego w informacji podatkowej PIT-11. Wnioskodawczyni chciałaby z tego prawa skorzystać za poprzedni rok, tj. 2016 r. poprzez korektę PIT oraz w latach kolejnych w ramach obecnego stanowiska pracy uwzględniając rzeczywisty czas pracy twórczej (projektowej) w danym roku podatkowym (stanu faktycznego).

W uzupełnieniu wniosku z 30 sierpnia 2017 r. (data otrzymania 30 sierpnia 2017 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że efektem jej pracy są utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych – wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) dokumenty opisujące stan faktyczny oraz przyszły systemów komputerowych, analizy biznesowe procesów ryzyka kredytowego w banku, publikacje prezentujące wyniki tychże analiz oraz inne autorskie dokumenty opatrzone klauzulą poufności oraz imieniem i nazwiskiem autora.

Zgodnie z paragrafem 9 umowy o pracę z 2 listopada 2015 r.

pkt a. autorskie prawa majątkowe do wszelkich prac twórczych spełniających cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Pracownika samodzielnie lub we współpracy z innymi osobami w okresie jego zatrudnienia w Spółce w rezultacie świadczenia pracy na rzecz Spółki, bez względu na fakt ich wykonania w regulaminowych godzinach pracy lub poza nimi oraz bez względu na miejsce ich stworzenia („Utwory”) przechodzą na Spółkę jako pracodawcę z chwilą ich przejęcia. Z tą chwilą Spółka nabywa również prawo Pracownika do udzielania zezwolenia na rozporządzanie i korzystanie z opracowań Utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

pkt d. Pracownik oświadcza, że wynagrodzenie należne mu na podstawie niniejszej umowy o pracę w pełni zaspokaja jego roszczenia z tytułu przeniesienia na Spółkę wszelkich autorskich praw majątkowych do Utworów.

Na podstawie wyżej przedstawionych warunków umowy o pracę, Wnioskodawczyni twierdzi, że majątkowe prawa autorskie do stworzonych przez nią utworów automatycznie zostały przeniesione na pracodawcę w momencie ich powstania. Prowadzona przez pracodawcę ewidencja czasu pracy pozwala na określenie konkretnego czasu spędzonego na wytworzenie dokumentacji projektowej (utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a co za tym idzie na wyliczenie należnego honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nią utworów. System umożliwia określenie dni urlopowych, nieobecności wynikających z choroby, czasu szkoleniowego (szkolenia wewnętrzne/zewnętrzne, doświadczenia, wolontariat, rekrutacja, spotkania zespołu, nadzorowanie pracy, zarządzanie zespołem, ocena roczna itd.) Wspomniane wcześniej warunki określone w umowie o pracę, również podkreślają, że wynagrodzenie otrzymywane od pracodawcy obejmuje honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracę poświęconą na prace twórcze przysługuje Wnioskodawczyni prawo do 50% kosztów uzyskania przychodu w części właściwej do rzeczywistego czasu poświęconego na pracę projektową (czas poświęcony na wykonywanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), mimo że pracodawca nie uwzględnia tego w informacji podatkowej PIT-11 (na podstawie indywidualnych obliczeń wynikających z rejestracji czasu pracy)?

**Zdaniem Wnioskodawczyni,** w myśl obowiązujących przepisów, Wnioskodawczyni powinna mieć możliwość zaliczenia 50% kosztów uzyskania przychodu od prac twórczych wynikających z obowiązku pracy na stanowisku analityka biznesowego (Business Analyst) w roku 2016, jak również w latach kolejnych przy niezmiennych warunkach zatrudnienia i charakterze pracy (stan faktyczny) za rzeczywisty czas poświęcony pracy projektowej (czas poświęcony na wykonywanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni dokonana na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej a tym samym do stwierdzenia czy określony konkretny rezultat pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawami pokrewnymi. Do interpretowania przepisów ww. ustawy uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady odliczenie jednej, pełnej, miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy – koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Jednakże w odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy). Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a).

Przy czym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.).

Prawo autorskie opiera się na pojęciu utworu, który definiuje jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (art. 1 ust. 1 ustawy). Każdy utwór spełniający powyższe wymogi jest chroniony prawem autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, jak wskazuje art. 12 ust. 3 ustawy, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono.

W świetle powyższych wyjaśnień, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez podatnika.

Podsumowując wcześniejsze rozważania należy wskazać, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi za część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich.

Podkreślenia wymaga, że wyodrębnienie należnego pracownikowi wynagrodzenia za pracę twórczą nie może polegać na wyróżnieniu w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Przez wyodrębnienie honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można ponadto uznać sytuacji, w której pracodawca określa je jako procent ogólnego wynagrodzenia pracownika. Nie można bowiem przyjąć założenia, że na pewno taki właśnie procent wynagrodzenia będzie dotyczyć działalności twórczej. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny i poświęcenie na nią określonego czasu nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu. Wobec tego, tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli będzie ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest analitykiem biznesowym zatrudnionym od grudnia 2015 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku Business Analyst (młodszy menedżer). Efektem pracy Wnioskodawczyni są utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) dokumenty opisujące stan faktyczny oraz przyszły systemów komputerowych, analizy biznesowe procesów ryzyka kredytowego w banku, publikacje prezentujące wyniki tychże analiz oraz inne autorskie dokumenty opatrzone klauzulą poufności oraz imieniem i nazwiskiem autora.

Zgodnie z paragrafem 9 umowy o pracę z 2 listopada 2015 r. – autorskie prawa majątkowe do wszelkich prac twórczych spełniających cechy utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez Pracownika samodzielnie lub we współpracy z innymi osobami w okresie jego zatrudnienia w Spółce w rezultacie świadczenia pracy na rzecz Spółki, bez względu na fakt ich wykonania w regulaminowych godzinach pracy lub poza nimi oraz bez względu na miejsce ich stworzenia („Utwory”) przechodzą na Spółkę jako pracodawcę z chwilą ich przejęcia. Wnioskodawczyni twierdzi, że majątkowe prawa autorskie do stworzonych przeze nią utworów automatycznie zostały przeniesione na pracodawcę w momencie ich powstania.

Treść umowy o pracę z pracodawcą określa przeniesienie prawa autorskiego na firmę i dysponowanie nim, ale nie określa jednoznacznie kwoty jaka przysługuje za przekazanie praw autorskich. Prowadzona przez pracodawcę ewidencja czasu pracy pozwala na określenie konkretnego czasu spędzonego na wytworzenie dokumentacji projektowej (utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a co za tym idzie na wyliczenie należnego honorarium z tytułu przeniesienia na pracodawcę majątkowych praw autorskich do stworzonych przez nią utworów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, że istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, iż umowa o pracę nie określa wysokości honorarium za korzystanie z praw autorskich, prowadzona jest jedynie ewidencja czasu pracy. Tymczasem rejestracja czasu pracy w rozbiciu na poszczególne zadania jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Wewnętrzna ewidencja czasu pracy nie ma charakteru kształtującego stosunek pracy, posiada jedynie charakter odtworzeniowy (dokumentacyjny) w zakresie wykorzystania czasu pracy konkretnego pracownika. Dane określające ilość czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do miesięcznej normy czasu pracy, wykazują tylko czas pracy poświęcony na pracę o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Wskazana w ten sposób część wynagrodzenia jest odzwierciedleniem proporcji czasu pracy na pracę twórczą w stosunku do czasu pracy poświęconego na wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych, natomiast art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymaga związania przychodu z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi, a nie z czasem pracy przeznaczonym na uzyskanie tych praw.

Wobec powyższego, Organ nie mógł podzielić stanowiska Wnioskodawczyni co do możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów za pracę poświęcona na prace twórcze, z uwagi na brak wyodrębnienia z wynagrodzenia części stanowiącej honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Do całości uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.