Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.172.2019.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: w zakresie opodatkowania wyodrębnionego zespołu składników stawką podatku VAT w wysokości 23%
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.), uzupełniony pismem z 20 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.) i z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wyodrębnionego zespołu składników stawką podatku VAT w wysokości 23% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wyodrębnionego zespołu składników stawką podatku VAT w wysokości 23%. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 13 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.172.2019.1.KO oraz pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 17 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 4 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.172.2019.2.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest bankiem działającym w formie spółki akcyjnej, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.). Wnioskodawca jest podmiotem dominującym polskiej grupy kapitałowej Wnioskodawcy, jednocześnie wchodzi także w skład międzynarodowej grupy kapitałowej „…” (dalej: „Grupa”).

Na terytorium Polski działalność gospodarczą prowadzą podmioty należące do polskiej grupy kapitałowej …, jak również podmiot należący do grupy międzynarodowej …, tj. ….spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „X”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank świadczy usługi związane z wydawaniem kart płatniczych oraz rozliczaniem płatności dokonywanych przy ich użyciu. W szczególności, Bank oferuje swoim klientom karty płatnicze w połączeniu z rachunkiem bankowym albo jako oddzielny produkt, umożliwiający dokonywanie płatności przy użyciu pieniądza elektronicznego, jak również dokonywanie innych transakcji w bankomatach oraz z wykorzystaniem e-commerce.

Obecnie Y świadczy usługi obsługi kart płatniczych na własne potrzeby oraz na rzecz innych podmiotów z międzynarodowej Grupy …, tj. m.in. oddziału ….

Proces związany ze świadczeniem usług obsługi transakcji kart płatniczych obejmuje:

1.  czynności związane z wydawaniem kart płatniczych, w tym aktywacją kart oraz umożliwienie nadania i zmiany PIN;
2.  czynności związane z autoryzacją transakcji;
3.  transakcje rozliczeniowe, rozliczanie transakcji płatniczych, zarządzanie saldem, kalkulacja opłat, procesowanie oraz rozpatrywanie reklamacji; oraz
4.  czynności mające na celu zapobieganie oraz wykrywanie oszustw w transakcjach karłowych.

Ponadto, poza czynnościami związanymi bezpośrednio z procesowaniem transakcji płatniczych, Bank wykonuje w szczególności czynności związane z utrzymaniem systemów kartowych, zapewnieniem współpracy z innymi aplikacjami oraz systemami, przygotowywaniem reguł wykrywania oszustw, opracowywaniem algorytmów obliczeniowych (m.in. kalkulujących zaległości oraz opłaty za zaległości) czy automatyzacją procesów informacyjnych.

Ze względu na złożony charakter świadczonych usług, wymagających kompleksowej wiedzy i kompetencji, Bank angażuje w proces obsługi kart płatniczych pracowników zatrudnionych w różnych pionach i departamentach Banku. Przykładowo, w Pionie … w departamencie Aplikacji …, spośród wszystkich zatrudnionych specjalistów, kilkudziesięciu pracowników dedykowanych jest obsłudze procesów związanych z kartami płatniczymi. Bank nie wyodrębnił jednej osobnej jednostki organizacyjnej dedykowanej pełnieniu przez Bank funkcji procesora transakcji kartowych np. w postaci departamentu czy chociażby zespołu, ale wyznaczył do tego poszczególnych pracowników, zgodnie z poniższym schematem:

1.  Zespół Centrum … tworzony jest przez część pracowników zatrudnionych w Pionie … - w Departamencie Aplikacji ….
2.  Zespół Team … tworzony jest przez część pracowników zatrudnionych w departamencie Centrum Obsługi Klientów – Team …;
3.  Zespół … tworzony jest przez część pracowników zatrudnionych w:
    1.  Pionie … w departamencie Aplikacji …;
    2.  Centrum Monitoringu i Kontroli Procesów podlegającemu bezpośrednio Zarządowi Banku;
4.  Departament \`(...)\` podlegający bezpośrednio Zarządowi Banku.

Bank dąży do optymalizacji procesów oraz czynności wykonywanych przez podmioty z grupy, szczególnie pod kątem funkcjonalnym oraz finansowym. Działania te wpisują się w realizowany w ramach Grupy projekt optymalizacji czynności realizowanych przez podmioty należące do Grupy. W celu realizacji tego projektu powoływane są w ramach Grupy wyspecjalizowane podmioty, o charakterze pomocniczym, które mogą kompleksowo i w sposób zoptymalizowany realizować usługi na rzecz innych podmiotów z Grupy, w tym, także z zakresu czynności bankowych. W konsekwencji powyższej strategii Grupy, Y planuje zakończenie współpracy z dotychczasowymi usługobiorcami w zakresie obsługi transakcji dokonywanych przy użyciu kart, a także dokonać sprzedaży większości aktywów/zasobów, które wykorzystywał do świadczenia tych usług (dalej: „Transakcja”). Ponadto, w konsekwencji Transakcji Bank zamierza też wypowiedzieć umowę z oddziałem Z Bank. w R, której przedmiotem jest świadczenie tzw. usług wykrywania i przeciwdziałania nadużyciom (fraud detection, które to usługi nie są związane z obsługą transakcji dokonywanych przy użyciu kart), które Bank wykonywał do tej pory przy wykorzystaniu części przenoszonych aktywów. Usługi dotychczas świadczone przez Bank będą docelowo świadczone na rzecz banków z Grupy przez podmiot centralny (… spółkę z Grupy).

W związku z powyższym, Bank planuje odpłatnie przekazać do X (jako podwykonawcy docelowego centralnego podmiotu w Grupie procesującego transakcje dokonane przy użyciu kart) niektóre zasoby służące świadczeniu takich usług. W ramach Transakcji, X przejmie:

1.  Od kilku do kilkunastu pracowników, wybranych spośród wszystkich specjalistów, którzy dotychczas dedykowani byli do świadczenia usług kartowych. Strony uzgodniły, że dojdzie do przejęcia:
    1.  części zespołu A;
    2.  części zespołu B;
    3.  części zespołu C;
    4.  części zespołu D; oraz
    5.  pracowników z zespołu E.Przedmiot Transakcji nie stanowi żadnego wyodrębnionego w strukturze wewnętrznej Banku kompletnego jednego zespołu, pionu czy departamentu (za wyjątkiem E). Pozostali w Banku pracownicy nadal będą świadczyć pracę na rzecz Banku w zakresie, w jakim Bank nie zdecydował się lub nie miał możliwości prawnej powierzenia wykonywania tych obowiązków X. Bank pozostanie nadal wydawcą kart płatniczych jako podmiot będący dostawcą usług płatniczych w rozumieniu ustawy usługach płatniczych z 19 sierpnia 2011 r. (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1075).
2.  Wierzytelności i długi wynikające z dwóch umów licencyjnych uprawniających Bank do użytkowania systemów „R” oraz „V”. Systemy wykorzystywane są w ramach świadczenia usług przez pracowników Banku. Programy służą do obsługi procesów związanych z obsługą transakcji dokonanych przy użyciu kart i mają na celu procesowanie transakcji zgodnie z obowiązującymi wymogami bezpieczeństwa oraz z wymogami organizacji płatniczych (…. i …).

Podsumowując, w ramach Transakcji:

1.  dojdzie do przejścia jedynie części poszczególnych zespołów, w postaci wybranych pracowników, którzy dotychczas wykonywali w Banku zadania związane ze świadczeniem przez Bank obsługi transakcji dokonanych przy użyciu kart. Przenoszona część zakładu pracy nie stanowi organizacyjnie wyodrębnionej jednostki w strukturach Banku. Do X zostaną przeniesieni jedynie wybrani pracownicy, zatrudnieni w różnych pionach i departamentach Banku;
2.  przenoszony zespół składników nie jest wyodrębniony finansowo, tzn. Bank nie prowadzi odrębnej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej wyłącznie grupie pracowników zaangażowanych w świadczenie usług związanych z obsługą kart nie wyodrębnia się budżetu przeznaczonego wyłącznie na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem usług kartowych. Działalność w tym zakresie finansowana jest w ramach środków przeznaczonych przez Bank na funkcjonowanie poszczególnych jednostek w ramach struktury wewnętrznej; oraz
3.  przejmowane przez X składniki majątkowe nie pozwalają na samodzielną realizację zadań w postaci świadczenia usług obsługi transakcji dokonanych przy użyciu kart. W szczególności, X nie będzie w stanie wyłącznie w oparciu o przejęte od Banku składniki majątkowe prowadzić działalności gospodarczej polegającej na samodzielnym świadczeniu tychże usług na rzecz członków Grupy. Po stronie X niezbędne będzie odpowiednie uzupełnienie przejętych aktywów o dodatkową infrastrukturę techniczną, w tym majątek trwały, a także odpowiednie zasoby ludzkie.

Pismem z 20 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  Zgodnie z przedstawionym we Wniosku zdarzeniem przyszłym, w ramach Transakcji do X przejdą wybrani pracownicy Banku oraz zostanie dokonana cesja dwóch umów licencyjnych, a dokładniej X przejmie:
    
    1.  niektórych specjalistów obecnie pracujących w ramach wyszczególnionych we Wniosku obszarów organizacyjnych Banku:
    
    1.  część zespołu A;
    2.  część zespołu B;
    3.  część zespołu C;
    4.  część zespołu D; oraz
    5.  pracowników z zespołu E.
    
    3.  wierzytelności i długi wynikające z dwóch umów licencyjnych:
    
    1.  umowy z V na korzystanie z systemu „V”, oraz
    2.  umowy z I na korzystanie z systemu „R”,które to systemy (oprogramowanie) wykorzystywane są w ramach świadczenia usług przez specjalistów Banku do obsługi procesów związanych z obsługą transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu kart. Na gruncie umowy, Bank ma zobowiązać się względem X, że przekaże wszelkie dokumenty oraz dane niezbędne do wykonania opisanych umów, natomiast X zwolni Bank z odpowiedzialności i przejmie wszystkie jego zobowiązania w związku z wykonaniem tych umów. Poza wskazanymi pracownikami oraz licencją na oprogramowanie, X nie nabędzie od Banku żadnych innych składników majątkowych, w szczególności przedmiotem dostawy nie będą środki trwałe, w tym nieruchomości, działki gruntu, ani inne rzeczy ruchome.
2.  Przedmiotem dostawy na rzecz X nie będą wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu.
3.  Przedmiotem dostawy na rzecz X nie będą nieruchomości, w szczególności nie będą to działki zabudowane.
4.  Przedmiotem dostawy na rzecz X nie będą nieruchomości, w szczególności nie będą to działki niezabudowane.
5.  Przedmiotem dostawy na rzecz X nie będą rzeczy ruchome.
6.  Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, przedmiotem transferu do X będą wybrani pracownicy Banku oraz dwie umowy licencyjne.

Bank w ramach poszczególnych zespołów zatrudnia pracowników oraz współpracuje z licznymi osobami na podstawie umów tzw. leasingu pracowniczego. Osoby te są ekspertami z dziedziny IT. Bank poniósł koszty związane w szczególności z rekrutacją i wyszkoleniem tych pracowników. Wynagrodzenie w ramach Transakcji obejmuje koszty poniesione przez Bank związane z rekrutacją i wyszkoleniem tych pracowników.

W związku z planowaną reorganizacją działalności Banku oraz przeniesieniem niektórych kompetencji w ramach podmiotów z grupy, Strony chciałyby doprowadzić do sytuacji, w której ci pracownicy, jako dysponujący odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, zostaliby zatrudnieni przez X zamiast przez Bank (lub nawiązaliby współpracę z X zamiast z Bankiem), skutkiem czego X wzmocniłby swoje kompetencje i zasoby w dziedzinie świadczenia usług na rzecz Grupy, co jest zgodne z przyjętą strategią rozwoju X (zarówno spółki macierzystej jak i oddziału w Polsce), oraz strategią Grupy.

Dodatkowo, Bank zdecydował o przeniesieniu praw oraz obowiązków wynikających z dwóch zawartych przez Bank umów licencyjnych na oprogramowanie wykorzystywane dotychczas w szczególności w celu obsługi procesów związanych z obsługą transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu kart.

Tym samym, zespół składników majątku opisany w zdarzeniu przyszłym (pracownicy i wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie), zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi:

1.  zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, w szczególności pracownicy nie byli zorganizowani w postaci wyodrębnionych departamentów czy jednostek w strukturze organizacyjnej Banku. W ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do przejścia jedynie części pracowników będących członkami poszczególnych zespołów, które dotychczas wykonywały w Banku zadania związane ze świadczeniem przez Bank obsługi transakcji dokonanych przy użyciu kart. Do X zostaną przeniesieni jedynie wybrani pracownicy, zatrudnieni dotychczas w różnych pionach i departamentach Banku;
2.  zespołu składników wyodrębnionych finansowo, w szczególności Bank nie prowadzi odrębnej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej wyłącznie grupie pracowników zaangażowanych w świadczenie usług związanych z obsługą kart, oraz nie wyodrębnia się budżetu przeznaczonego wyłącznie na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem usług kartowych;
3.  wyodrębnionej organizacyjnie całości, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, tj. posiadałaby potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot - w szczególności należy zauważyć, że przejmowane przez X składniki majątkowe nie pozwolą na samodzielną realizację zadań w postaci świadczenia usług obsługi transakcji dokonywanych przy użyciu kart, a X nie będzie w stanie, wyłącznie w oparciu o przejęte od Banku składniki majątku, prowadzić działalności polegającej na samodzielnym świadczeniu takich usług na rzecz członków Grupy. Po stronie X niezbędne będzie odpowiednie uzupełnienie przejętych aktywów o dodatkową infrastrukturę techniczną, w tym majątek trwały, a także odpowiednie zasoby ludzkie (w szczególności osoby posiadające kompetencje menadżerskie pozwalające w należyty sposób zarządzać zasobami ludzkimi i zadaniami). W celu prowadzenia działalności (świadczenia usług) za pomocą nabytych składników, X będzie musiał zorganizować te składniki w odpowiedni sposób oraz uzupełnić je o nowe składniki, w szczególności infrastrukturę komputerową (komputery osobiste oraz serwery), infrastrukturę typu back-office, oraz inne środki trwałe, a także zapewnić obsługę administracyjną czy finansowanie.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany przedmiot Transakcji nie stanowi samodzielnej, wyodrębnionej pod względem finansowym i organizacyjnym jednostki w strukturze Banku.

Pismem z 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeniesienia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy, zgodnie z którym w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z powyższą regulacją Kodeksu pracy, nie istnieją formalne zasady określające przebieg takiego przejścia. Co do zasady, przejście części zakładu pracy z technicznego (praktycznego) punktu widzenia może wiązać się np. z dokonaniem oświadczenia obecnego pracodawcy o przejęciu części istniejącego zakładu pracy oraz oświadczeniem przyszłego pracodawcy o jego przyjęciu. Te kwestie nie zostały uregulowane w ustawie, jednakże należy mieć na uwadze, że skutkiem przejścia jest wstąpienie (sukcesja) nowego pracodawcy w prawa oraz obowiązki dotychczasowego pracodawcy w stosunkach pracy, które zostały objęte zakładem pracy lub jego częścią. Zdarzeniem prowadzącym do takiego skutku może być nie tylko czynność prawna, ale każde zdarzenie powodujące transfer . Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie sposób utożsamiać pojęcia „zakład pracy” lub „część zakładu pracy” w rozumieniu Kodeksu pracy z pojęciem „przedsiębiorstwo” lub „zorganizowana część przedsiębiorstwa” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Jest to mechanizm funkcjonujący na gruncie prawa pracy, który sam w sobie nie determinuje skutków na gruncie podatku VAT. W szczególności, Wnioskodawca chce podkreślić, że przedmiotem Transakcji opisanej we Wniosku nie będą aktywa materialne, a infrastruktura przejmowana przez X nie będzie wystarczająca do samodzielnego świadczenia usług obsługi transakcji kartowych.

Poniżej, Wnioskodawca pragnie odnieść się do przedstawionych pytań:

1.  Co oznacza odpłatnie przekazać do X od kilku do kilkunastu pracowników, proszę wyjaśnić na podstawie jakiej umowy, w oparciu o jakie przepisy i na jakich warunkach Wnioskodawca planuje odpłatnie przekazać pracowników do X? Planem Wnioskodawcy jest by, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (czyli w drodze czynności faktycznych), X stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zawartych z określonymi pracownikami Banku. W celu umownego uregulowania tych kwestii, Bank zamierza zawrzeć umowę z X w ramach której zobowiąże się do przeprowadzenia niezbędnych działań, wskutek których pracownicy ci staliby się pracownikami X zamiast Banku, skutkiem czego X zwiększyłby swoje możliwości w dziedzinie świadczenia usług obsługi transakcji kartowych. Środki, jakie Bank otrzyma od X, mają na celu zrekompensowanie wydatków jakie poniósł Bank w związku z zatrudnieniem wybranych pracowników, w szczególności z ich rekrutacją oraz faktem, że nie będą oni dalej uczestniczyć w świadczeniu usług przez Bank, co zdaniem Wnioskodawcy stanowi działanie uzasadnione z perspektywy rzeczywistości gospodarczej.
2.  Czy Bank rozwiąże umowę o pracę z przekazanymi pracownikami do X, a X nawiąże z nimi stosunek pracy? W świetle przepisów Kodeksu pracy, pracownicy zachowają ciągłość umów (nie dochodzi do zakończenia stosunków pracy). Nowy podmiot (w analizowanym przypadku, X) automatycznie przejmie pracowników zatrudnionych w zakładzie pracy (lub części zakładu pracy), bez potrzeby rozwiązywania z nimi istniejących oraz zawierania nowych umów o pracę.
3.  Czy przekazani pracownicy nadal będą pracowali w Banku i jednocześnie w X? Nie, w momencie przejścia części zakładu pracy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy pracownicy stają się z mocy prawa pracownikami wyłącznie X.
4.  Czy zasadniczym celem tego świadczenia (przekazania pracowników do X) jest przekazanie wiedzy i doświadczenia pracowników (tj. w działalność i związanej z obsługą kart), czyli know-how, stanowiący wartość niematerialną i prawną? Zasadniczym celem tego świadczenia jest przejście wybranych pracowników Banku do X, którzy to pracownicy będą dedykowani do obsługi transakcji kartowych w Grupie. Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu Wniosku, X będzie w dalszym ciągu musiała we własnym zakresie uzupełnić swoje zasoby o osoby posiadające niezbędne kompetencje w tym obszarze i dopiero tak uzupełniony zespół w oparciu o infrastrukturę X będzie w stanie kompleksowo świadczyć przedmiotowe usługi. Istotną okolicznością jest tu fakt, iż część kluczowych pracowników dotychczas biorących udział w świadczeniu usług obsługi transakcji kartowych pozostanie nadal zatrudniona w Banku. Tym samym, nie sposób powiedzieć, iż przedmiotem transakcji jest know-how lub innego rodzaju wiedza i doświadczenie, które mogą stanowić wartość niematerialną i prawną w rozumieniu prawa podatkowego (w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub ustawy o rachunkowości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zbycie wyodrębnionego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym oraz opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników będzie podlegało opodatkowaniu stawką 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie wyodrębnionego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym i opisanego w zdarzeniu przyszłym zespołu składników będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług podstawową stawką (aktualnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na co bezpośrednio wskazuje art. 6 pkt 1 tej ustawy. Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.).

Według art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa nie będzie podlegało przepisom ustawy o VAT.

Ponadto, ustawa o VAT zawiera w art. 2 pkt 27e definicję pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej: „ZCP”), przez które rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Konsekwentnie, brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek uniemożliwia uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Bezpośrednio z definicji wynika również, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Taka konieczność została potwierdzona w licznym orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1823/15, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 lutego 2019 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.763.2018.2.MMA, w której organ wskazał, iż: „Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, czy też zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT uwzględnić należy, czy istnieje zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dla kontynuowania działalności gospodarczej konieczne jest zaangażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP (por. wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34: „aby stwierdzić, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej” w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą” oraz wyrok z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, pkt 37).

Podsumowując, dla uznania, że transakcja dotyczy ZCP jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W praktyce przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 19/16, wyrok WSA w Szczecinie z 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1517/14).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji (zbycia) będzie od kilku do kilkunastu pracowników Banku, wybranych spośród wszystkich pracowników do tej pory zaangażowanych w świadczenie usług obsługi transakcji kartowych. Pracownicy ci są obecnie przyporządkowani administracyjnie do pięciu różnych jednostek w ramach różnych pionów organizacyjnych Banku. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pracownicy objęci Transakcją nie są zorganizowani w jedną jednostkę organizacyjną w Banku, co do zasady, nie podlegają tym samym jednostkom decyzyjnym oraz nie są od siebie zależni. W szczególności, nie stanowią wydzielonego zespołu, działu, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej wydzielonej w strukturach Banku. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z powyższym w odniesieniu do tego elementu Transakcji nie można mówić o wyodrębnieniu w strukturze Banku przenoszonych składników.

Z kolei, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

O wyodrębnieniu finansowym możemy mówić w momencie, gdy istnieje możliwość określenia podstawowych danych finansowych w odniesieniu do konkretnego zespołu składników. Te dane to w szczególności pasywa oraz aktywa alokowane do danych składników, koszty oraz przychody dla konkretnego rodzaju działalności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia w ramach Transakcji nie mogą być uznane za wyodrębnione pod względem finansowym w strukturze Banku. Bank nie jest też w stanie przyporządkować konkretnych kosztów oraz przychodów, jakie ponoszone są w związku lub generowane przez czynności lub działalność wykonywane specyficznie przez te składniki majątku. Polityka rachunkowości Wnioskodawcy nie uwzględnia żadnych szczególnych zasad w związku z prowadzeniem takiej działalności lub posiadaniem wskazanych w zdarzeniu przyszłym składników majątkowych. W szczególności, dla opisywanych składników nie jest sporządzane odrębne sprawozdanie finansowe, nie są im przypisane wyodrębnione źródła przychodów ani rachunek bankowy.

W odniesieniu do aspektu wyodrębnienia funkcjonalnego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że wskutek Transakcji, nabywca nie uzyskuje faktycznej możliwości kontynuowania działalności prowadzonej przez Bank w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji. W szczególności, nabywca będzie musiał podjąć dodatkowe działania w celu świadczenia usług, do których świadczenia Bank wykorzystywał te składniki majątku. Kluczowe dla nabywcy będzie pozyskanie infrastruktury technicznej (komputerów, serwerów, podstawowego oprogramowania) pozwalającej na instalację oraz wykorzystanie oprogramowania „R” oraz „V”, które służy zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa transakcji kartowych. W chwili obecnej, nabywca nie posiada infrastruktury pozwalającej na korzystanie z tego oprogramowania, natomiast nie stanowi ona przedmiotu Transakcji (Bank nie ma zamiaru zbycia tej infrastruktury). Nabywca będzie musiał również pozyskać kontrakty dotyczące dostawy usług, które ma zamiar świadczyć za pomocą nabytych składników majątku, zorganizować odpowiednią przestrzeń do pracy dla nabywanych pracowników, zapewnić wsparcie typu back-office takie jak obsługa kadrowo-płacowa, prawna, księgowa, czy też zgromadzić/pozyskać środki finansowe na prowadzenie działalności w oparciu o nabyty majątek (w ramach Transakcji nie dochodzi do przeniesienia środków finansowych ani umów o finansowanie, np. z instytucjami finansowymi). Oznacza to, że nabywca przedmiotu Transakcji nie będzie miał możliwości świadczenia usług tylko za pomocą nabywanych w ramach Transakcji składników majątkowych bez dodatkowego zabezpieczenia strony technicznej usług poprzez nabycie niezbędnej infrastruktury, bez której nie jest możliwe świadczenie usług obsługi transakcji kartowych. Dodatkowo należy zaznaczyć, że nabywca nie będzie w stanie świadczyć usług, które dotychczas świadczył Bank z wykorzystaniem przenoszonych aktywów, z uwagi na brak objęcia Transakcją osób posiadających kompetencje menadżerskie do zarządzania przenoszonymi składnikami majątku (część pracowników dotychczas biorących udział w świadczeniu usług obsługi transakcji kartowych pozostanie zatrudniona Banku, w innych funkcjach). Konsekwencją tego będzie potrzeba nabywcy do pozyskania we własnym zakresie osób, które będą w stanie uzupełnić nabywany zespół składników majątkowych o kompetencje niezbędne do świadczenia usług. Ponadto, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu wskazać, że umowy, w ramach których Bank świadczył wspomniane usługi, zostaną przeniesione w ramach osobnej transakcji do podmiotu holenderskiego, który nie jest tożsamy z nabywcą składników majątkowych będących przedmiotem niniejszego wniosku. Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiot Transakcji nie posiada cech pozwalających na samodzielne kontynuowanie działalności dotychczas prowadzonej za jego pomocą przez Bank, a tym samym nie spełnia kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w analizowanej sytuacji nie można uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo, o którym mowa w przepisie art. 551 kodeksu cywilnego. Przedmiotem Transakcji nie będzie transfer składników wymienionych w normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywcy. Przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów nabywcy.

Opisany przedmiot Transakcji nie będzie również stanowił ZCP ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przedmiot transakcji nie został w jakikolwiek sposób wyodrębniony w strukturach organizacyjnych Spółki, a przenoszone składniki nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, w szczególności ze względu na brak zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Nabywca nie będzie mógł tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej. Dopiero w gestii nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabytych składników i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do świadczenia usług obsługi transakcji kartowych. Dodatkowo, przenoszony zespół składników majątkowych nie cechuje się należytym stopniem wyodrębnienia finansowego w strukturach Banku.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany brak wyodrębnienia finansowego i funkcjonalnego dotyczy również samego E, którego co prawda kompletny zespół pracowników zostanie przeniesiony w ramach Transakcji do X, jednak biorąc pod uwagę fakt wybiórczego transferu innych aktywów/zasobów przynależnych do tego Departamentu, nie można utożsamiać tej części Transakcji z transferem ZCP. Pomimo wyodrębnienia organizacyjnego samego Departamentu, przenoszone aktywa i pracownicy E nie cechują się wystarczającą samodzielnością i niezależnością w strukturach Banku pozwalającą im na funkcjonowanie jako odrębne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane składniki majątkowe stanowić będą jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech „zorganizowania” oraz wyodrębnienia w strukturze Banku.

Podsumowując, z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniony w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym oraz opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników nie spełnia przesłanek do uznania za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, i konsekwentnie będzie stanowiła zbycie aktywów, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką VAT w myśl art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (aktualnie 23).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie ww. art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach Transakcji do X przejdą wybrani pracownicy Banku oraz zostanie dokonana cesja dwóch umów licencyjnych, a dokładniej X przejmie:

1.  niektórych specjalistów obecnie pracujących w ramach wyszczególnionych we Wniosku obszarów organizacyjnych Banku:
    1.  część zespołu A;
    2.  część zespołu B;
    3.  część zespołu C;
    4.  część zespołu D; oraz
    5.  pracowników z zespołu E.
2.  wierzytelności i długi wynikające z dwóch umów licencyjnych:
    1.  umowy z V na korzystanie z systemu „V”, oraz
    2.  umowy z I na korzystanie z systemu „R”, które to systemy (oprogramowanie) wykorzystywane są w ramach świadczenia usług przez specjalistów Banku do obsługi procesów związanych z obsługą transakcji dokonywanych przy wykorzystaniu kart.

Przedmiotem dostawy na rzecz X nie będą: wyodrębnione geodezyjnie działki gruntu, nieruchomości - w szczególności nie będą to działki zabudowane i działki niezabudowane oraz rzeczy ruchome.

Wnioskodawca wskazał, że zespół składników majątku opisany w zdarzeniu przyszłym (pracownicy i wartości niematerialne i prawne w postaci licencji na oprogramowanie) nie stanowi:

*   zespołu składników wyodrębnionych organizacyjnie, w szczególności pracownicy nie byli zorganizowani w postaci wyodrębnionych departamentów czy jednostek w strukturze organizacyjnej Banku. W ramach opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego dojdzie do przejścia jedynie części pracowników będących członkami poszczególnych zespołów, które dotychczas wykonywały w Banku zadania związane ze świadczeniem przez Bank obsługi transakcji dokonanych przy użyciu kart. Do X zostaną przeniesieni jedynie wybrani pracownicy, zatrudnieni dotychczas w różnych pionach i departamentach Banku;
*   zespołu składników wyodrębnionych finansowo, w szczególności Bank nie prowadzi odrębnej sprawozdawczości finansowej przeznaczonej wyłącznie grupie pracowników zaangażowanych w świadczenie usług związanych z obsługą kart, oraz nie wyodrębnia się budżetu przeznaczonego wyłącznie na pokrycie kosztów związanych ze świadczeniem usług kartowych;
*   wyodrębnionej organizacyjnie całości, która byłaby w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, tj. posiadałaby potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot - w szczególności należy zauważyć, że przejmowane przez X składniki majątkowe nie pozwolą na samodzielną realizację zadań w postaci świadczenia usług obsługi transakcji dokonywanych przy użyciu kart, a X nie będzie w stanie, wyłącznie w oparciu o przejęte od Banku składniki majątku, prowadzić działalności polegającej na samodzielnym świadczeniu takich usług na rzecz członków Grupy. Po stronie X niezbędne będzie odpowiednie uzupełnienie przejętych aktywów o dodatkową infrastrukturę techniczną, w tym majątek trwały, a także odpowiednie zasoby ludzkie (w szczególności osoby posiadające kompetencje menadżerskie pozwalające w należyty sposób zarządzać zasobami ludzkimi i zadaniami). W celu prowadzenia działalności (świadczenia usług) za pomocą nabytych składników, X będzie musiał zorganizować te składniki w odpowiedni sposób oraz uzupełnić je o nowe składniki, w szczególności infrastrukturę komputerową (komputery osobiste oraz serwery), infrastrukturę typu back-office, oraz inne środki trwałe, a także zapewnić obsługę administracyjną czy finansowanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że opisany przedmiot Transakcji, jak wskazał Wnioskodawca, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak i również samodzielnej, wyodrębnionej pod względem finansowym i organizacyjnym jednostki w strukturze Banku stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w opisanej sytuacji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że planem Wnioskodawcy jest by, na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (czyli w drodze czynności faktycznych), X stał się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy zawartych z określonymi pracownikami Banku. W celu umownego uregulowania tych kwestii, Bank zamierza zawrzeć umowę z X w ramach której zobowiąże się do przeprowadzenia niezbędnych działań, wskutek których pracownicy ci staliby się pracownikami X zamiast Banku, skutkiem czego X zwiększyłby swoje możliwości w dziedzinie świadczenia usług obsługi transakcji kartowych. Środki, jakie Bank otrzyma od X, mają na celu zrekompensowanie wydatków jakie poniósł Bank w związku z zatrudnieniem wybranych pracowników, w szczególności z ich rekrutacją i wyszkoleniem oraz faktem, że nie będą oni dalej uczestniczyć w świadczeniu usług przez Bank.

W tym miejscu należy wskazać, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za wynagrodzenie, niezbędne jest rozstrzygnięcie czy czynności te skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez nabywcę.

W niniejszej sprawie świadczenie w postaci przekazania pracowników przez Wnioskodawcę do X w trybie art. 231 Kodeksu pracy generuje korzyść i jest pożądane dla X. X uzyskuje bowiem bezpośrednią korzyść w postaci pracowników posiadających niezbędne kompetencje dedykowanych do obsługi transakcji kartowych w Grupie, skutkiem czego X zwiększy swoje możliwości w dziedzinie świadczenia usług obsługi transakcji kartowych. Natomiast środki, jakie Bank otrzyma od X, mają na celu zrekompensowanie wydatków jakie poniósł Bank w związku z zatrudnieniem wybranych pracowników, w szczególności z ich rekrutacją i wyszkoleniem oraz faktem, że nie będą oni dalej uczestniczyć w świadczeniu usług przez Bank. Zatem można stwierdzić, iż X pozyska zasoby ludzkie (specjalistów posiadających kompleksową wiedzę i kompetencje) bez konieczności przeprowadzania długotrwałego i kosztownego procesu rekrutacyjnego, a także bez konieczności wdrażania tych pracowników do nowych obowiązków.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem (przekazaniem pracowników posiadających niezbędne kompetencje do obsługi transakcji kartowych przez Bank do X), a otrzymanym wynagrodzeniem stanowiącym zrekompensowanie wydatków jakie poniósł Bank w związku z zatrudnieniem wybranych pracowników, a w szczególności z ich rekrutacją oraz faktem, że nie będą oni dalej uczestniczyć w świadczeniu usług przez Bank. Zatem będzie spełniona przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją traktować, jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako towaru lub usługi korzystających ze zwolnienia jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania właściwej stawki podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeniesieniu pracowników posiadających niezbędne kompetencje do obsługi transakcji kartowych. Zatem ww. czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Reasumują dostawa opisanego zespołu składników tj. pracowników posiadających niezbędne kompetencje do obsługi transakcji kartowych i licencja na oprogramowanie będzie opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.