Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-194a/11/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-22
Teza: Czy przedstawiony sposób rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału (które w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu), kosztów związanych zarówno z działalnością oddziału i Centrali (które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym) oraz kosztów związanych wyłącznie z działalnością Centrali (które w całości stanowią koszty uzyskania przychodu) jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: dochód-dochody uzyskiwane za granicą; dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty funkcjonowania; koszt-koszty ogólnozakładowe; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; oddział; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością jednostki macierzystej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2011 r. złożono ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością jednostki macierzystej. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2011 r. tut. organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, jednakże w wyniku analizy podniesionych zarzutów w zażaleniu z dnia 25 lipca 2011 r. uchylono zaskarżone postanowienie, przystępując do merytorycznego rozpatrzenia wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy usługi remontowe, a także usługi utrzymania w ruchu instalacji produkcyjnych zakładów chemicznych. Wnioskodawca posiada w Czechach Oddział, którego głównym zadaniem jest świadczenie usług utrzymania ruchu oraz usług remontowych na rzecz firmy „S” . Oddział stanowi samodzielną jednostkę pod względem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Oddział finansuje swoją działalność z własnych środków pieniężnych oraz posiada własny rachunek bankowy. Ponadto, Oddział zatrudnia własnych pracowników i samodzielnie prowadzi działalność operacyjną i administracyjną, w tym dział księgowość i rozliczenia podatkowe. Oddział zatrudnia głównego księgowego, który jest odpowiedzialny za prowadzenie ksiąg handlowych Oddziału (na zakupionym przez Oddział programie komputerowym), przygotowanie na rzecz Centrali miesięcznych raportów i rocznego sprawozdania finansowego. Usługi z zakresu kadr i płac Oddział zleca zewnętrznej firmie „S” . Oddział we własnym zakresie kupuje wszelkie aktywa niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej, wynajmuje biura, warsztaty, sprzęt komputerowy i samodzielnie ponosi koszty najmu. Oddział ponosi również koszty obsługi informatycznej, wykonywanej przez wybranego przez Oddział usługodawcę.

W zakresie działalności operacyjnej Centrala sprawuje nad Oddziałem głównie funkcje nadzorcze. Zarząd Spółki podejmuje decyzje inwestycyjne i uczestniczy w negocjacjach handlowych dotyczących warunków świadczenia usług Oddziału na rzecz „S”. Ponadto sporadycznie Centrala zajmuje się zakupami na rzecz Oddziału. W takiej sytuacji kosztami towarów kupowanych przez dział zaopatrzenia Centrali obciążany jest Oddział na podstawie noty obciążeniowej. Dodatkowo, Centrala prowadzi negocjacje oraz zawiera umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej w prowadzonej działalności gospodarczej, która obejmuje również działania Oddziału w Czechach. Odpowiednią kwotą stawki ubezpieczenia obciążany jest Oddział. Centrala wszelkie koszty ponoszone bezpośrednio w związku z działaniem Oddziału ujmuje na koncie 407 „Oddział Czechy”. Funkcje nadzorcze Centrali polegają również na okresowych odwiedzinach członków zarządu Spółki oraz pracowników Spółki nadzorujących pracę Oddziału w siedzibie Oddziału. Koszty delegacji pracowników księgowane są na koncie 407 „Oddział Czechy”. Okresowo pracownicy działu księgowości Centrali konsultują przebieg procesów księgowych w Oddziale z pracownikami czeskimi.

Koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące działalności Centrali i Oddziału można podzielić na trzy grupy:

· koszty związane wyłącznie z działalnością Oddziału, księgowane na odrębnym koncie 407,

· koszty ogólnozakładowe dotyczące zarówno działalności Oddziału, jak i Centrali, rozliczane zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym,

· koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali.

Do kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału zaliczyć należy:

· część kosztów ubezpieczenia OC, którymi obciążany jest Oddział,

· koszty podróży i delegacji służbowych pracowników Centrali do Czech,

· zakup towarów, materiałów na rzecz Oddziału.

Koszty te w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu.

Do kosztów ogólnozakładowych związanych jednocześnie z działalnością Centrali oraz Oddziału należy zaliczyć:

· koszty usług telekomunikacyjnych,

· koszty wynagrodzeń członków zarządu wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń,

· koszty wynagrodzeń członków zarządu zaangażowanych w podejmowanie decyzji inwestycyjnych związanych z Oddziałem, biorących udział w negocjacjach warunków świadczenia usług na rzecz „S”. oraz nadzorujących działanie Oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń,

· koszty wynagrodzenia głównej księgowej wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (nadzór nad księgowością Oddziału),

· koszty wynagrodzeń specjalistów księgowych zaangażowanych w kontrolę oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzeń (nadzór nad księgowością Oddziału),

· koszty wynagrodzenia kierownika działu marketingu wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (okresowy nadzór nad działalnością operacyjną Oddziału),

· koszty wynagrodzenia kierownika działu kadr wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (okresowy nadzór nad sprawami pracowniczymi Oddziału),

· koszty wynagrodzenia specjalisty ds. analiz prowadzącego sprawy dla Oddziału wraz z kosztami pochodnymi wynagrodzenia (pomoc w przygotowaniu budżetu Oddziału).

Ze względu na brak możliwości wyodrębnienia spośród powyższych kosztów ogólnozakładowych części kosztów wyłącznie związanych Oddziałem i części kosztów związanych wyłącznie z Centralą, koszty powyższe rozliczane są za pomocą proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Proporcja obliczana jest jako stosunek przychodów Oddziału do sumy przychodów Oddziału i Centrali.

Trzecią grupę kosztów stanowią koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali. Koszty te są zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością Oddziału (które w całości wyłączane są z kosztów uzyskania przychodu), kosztów związanych zarówno z działalnością oddziału i Centrali (które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodu w oparciu o zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym) oraz kosztów związanych wyłącznie z działalnością Centrali (które w całości stanowią koszty uzyskania przychodu) jest prawidłowy?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w kwestii rozliczania kosztów związanych wyłącznie z działalnością jednostki macierzystej. Zagadnienie odnoszące się do zasad rozliczania kosztów związanych z działalnością zagranicznego zakładu i jednostki macierzystej jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 umowy miedzy Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 czerwca 1993 r., zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Oddział Spółki w Czechach spełnia powyższą definicję zakładu. Zgodnie z art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, iż dochód osiągany przez Oddział będzie podlegał opodatkowaniu w Czechach. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt a) umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochód osiągany przez Oddział w Czechach jest zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym dochody Spółki osiągane przez Oddział w Czechach zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym na terytorium Polski. Na mocy art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Oznacza to, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania Spółka nie ma prawa uwzględnić kosztów, które są związane wyłącznie z przychodami osiąganymi przez Oddział. Wnioskodawca w pełni identyfikuje takie koszty i ujmuje je w ciężar konta 407. Koszty zaksięgowane na tym koncie w całości wyłączone są z kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W przypadku Spółki regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym ma zastosowanie wyłącznie do tych kosztów, które ponoszone są zarówno w związku z przychodami Centrali, jak i przychodami Oddziału. Po przeanalizowaniu celowości ponoszonych kosztów Spółka wyodrębniła takie koszty. Ich zestawienie przedstawione zostało w stanie faktycznym. Spółka wyłącza z kosztów podatkowych część powyższych kosztów obliczoną w oparciu o współczynnik skalkulowany jako udział przychodów Oddziału w przychodach całej Spółki, tj. sumie przychodów Centrali i Oddziału.

Koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali, które spełniają przesłankę, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w całości. W ocenie Wnioskodawcy przyjęty sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) – dalej: ustawa – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

· został poniesiony przez podatnika,

· jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

· nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy). Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

Należy ponadto wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka ponosi m.in. koszty związane wyłącznie z działalnością Centrali. Jeżeli zatem koszty te spełniają przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, będą one podlegały ujęciu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.