Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.394.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-03
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży pakietów medycznych.
Słowa kluczowe: abonament-abonament medyczny; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2020 r. (data wpływu 25 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2020 r. (data wpływu 16 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży pakietów medycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży pakietów medycznych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 16 listopada 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Spółka zamierza oferować i sprzedawać we własnym imieniu swoim klientom – osobom fizycznym – pakiety medyczne, w ramach których, za miesięczną opłatą, zostanie im zapewniona opieka medyczna w określonym zakresie, w okresie obowiązywania umowy. Pakiety medyczne mają obejmować szereg usług medycznych świadczonych na odległość za pomocą platformy konsultacji medycznych. W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

*   konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
*   wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
*   wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
*   oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
*   wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów.

Wnioskodawca nie będzie świadczyć powyższych usług samodzielnie, lecz planuje podjąć współpracę z podmiotem oferującym usługi medyczne (dalej: Partner medyczny). Partner medyczny jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295), wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Partner medyczny oświadczył, że posiada status podmiotu leczniczego, a ponadto Spółka sprawdziła wpis Partnera medycznego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, który to Rejestr jest ogólnie dostępny.

Współpraca pomiędzy Spółką a Partnerem medycznym ma polegać na tym, że Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów. Zapłata za pakiet medyczny będzie następować „z góry” w wyniku dyspozycji klienta, w dniu zawarcia umowy ze Spółką na jej rachunek bankowy.

Z informacji uzyskanych od Partnera medycznego wynika, że podmiot ten zatrudnia lekarzy specjalistów posiadających uprawnienia do wykonywania czynności/usług oferowanych w ramach pakietów medycznych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 listopada 2020 r. o odpowiedzi na poniższe pytania zawarte w wezwaniu z dnia 28 października 2020 r.:

1\. Czy świadczone usługi wchodzące w skład pakietu, tj.:

*   konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
*   wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
*   wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
*   oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
*   wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów,

będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia? Jeżeli tak, to należy wskazać, w czym będą przejawiały się profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia? Należy wskazać odrębnie dla każdej z ww. usług.

Odpowiedź Spółki

Wszystkie wymienione usługi będą świadczone przez podmiot leczniczy, spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą, w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przez podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne, zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Opieka medyczna, świadczona w ramach wymienionych usług, to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta. Obejmuje na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).

W odniesieniu do powyższego, konsultacje medyczne wykorzystujące technologie teleinformatyczne (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo) mające na celu udzielanie porad medycznych diagnozujących problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, analizę historii zdrowia i choroby, skierowanie pacjenta do innego specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne oraz wystawianie zaleceń, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem.

Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny, w czasie wykonywania usług, będzie jednoznacznie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację o pracowniku udzielającym świadczenia. Organizacja usługi medycznej będzie podobna do wizyty w gabinecie stacjonarnym – rezerwacja wizyty, akceptacja i rejestracja rozpoczęcia wizyty, udzielenie porady, dokumentacja medyczna, ewentualne wystawienie skierowań. Każda usługa dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Pracownik medyczny (lekarz) podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta.

Pracownik medyczny (lekarz) w ramach wymienionych poniżej usług będzie zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem – rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta.

1.  Konsultacje lekarskie z lekarzem za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ są działaniami medycznymi obejmującymi na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
2.  Wystawianie elektronicznych wersji recept stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym wynikającym z procesu leczenia. Pacjent otrzyma e-receptę na zakup środków farmaceutycznych.
3.  Wydawanie pisemnych opinii lekarskich na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym obejmującym na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
4.  Ocena wyników badań przez lekarzy (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym obejmującym na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
5.  Wystawienie elektronicznych zwolnień przez lekarzy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym wynikającym z procesu leczenia. Pacjent otrzyma elektroniczne zwolnienie do momentu ustania dolegliwości zdrowotnych.

W rozumieniu ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej wszystkie wymienione usługi są świadczeniami medycznymi, ponieważ stanowią działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w szczególności są związane z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

2\. Jeśli świadczone usługi nie będą stanowić usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to czy będą stanowić one usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej? Należy wskazać odrębnie dla każdej z ww. usług.

Odpowiedź Spółki

Świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w skład pakietu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wchodzą/wchodzi:

1.  konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
3.  wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
5.  wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów

– będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

3\. W przypadku, gdy świadczone usługi będą stanowić usługi ściśle związane z usługami w zakresie opieki medycznej należy wskazać:

1.  na czym ten ścisły związek będzie polegać?
2.  co (jaka usługa) stanowić będzie usługę podstawową, względem świadczonych usług wchodzących w skład pakietu?
3.  kto będzie wykonywać ww. usługę podstawową – Wnioskodawca, czy inny podmiot? Jeśli inny podmiot, to jaki (należy np. wskazać, czy będzie to podmiot leczniczy)?
4.  czy usługi wchodzące w skład pakietu będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)?
5.  czy głównym celem wykonywanych przez Wnioskodawcę ww. usług będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej z ww. usług.

Odpowiedź Spółki

Świadczenie usług w zakresie:

1.  konsultacji lekarskich z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji – usługa świadczona jest przez lekarza specjalistę, a jej charakter jest identyczny jak wizyta w stacjonarnym gabinecie lekarskim, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
2.  wystawiania elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów – usługa umożliwia pacjentowi zakup środków farmaceutycznych oraz wskazuje sposób ich zażywania, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
3.  wydawania pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań – stworzenie dokumentacji medycznej, która umożliwia podjęcie decyzji o dalszym sposobie leczenia oraz stanowi element historii leczenia możliwy do przedłożenia innemu lekarzowi, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) – stworzenie dokumentacji medycznej, która umożliwia podjęcie decyzji o dalszym sposobie leczenia oraz stanowi element historii leczenia możliwy do przedłożenia innemu lekarzowi, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
5.  wystawiania elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów – umożliwia ona pacjentowi powrót do zdrowia oraz rekonwalescencję, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu.

Powyższe usługi będą wykonywane przez inny niż Spółka podmiot, będący podmiotem leczniczym, spełniającym definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przed podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. W skład pakietu wchodzą równorzędne usługi – żadna nie jest usługą podstawową, natomiast wszystkie stanowią usługi medyczne zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z póżn. zm.). Działania Spółki, jak wskazano we wniosku, polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki. Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów, przy czym cena sprzedaży pakietu będzie wyższa od ceny zakupu.

Konkludując, w odniesienie do zadanych pytań:

1.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
2.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej (opisano w odpowiedzi na pytanie nr 1);
3.  usługę wykonywać będzie podmiot leczniczy. Działania Spółki polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki;
4.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
5.  działania Spółki, jak wskazano we wniosku, polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki, Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów, przy czym cena sprzedaży pakietu będzie wyższa od ceny zakupu. Głównym celem jest zapewnienie Klientom wartościowej usługi, która dodatkowo będzie wzmacniała wzajemne relacje.

4\. Czy ww. usługi wchodzące w skład pakietu będą nabywane przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz osoby trzeciej bezpośrednio od podmiotów leczniczych lub osób wykonujących zawód lekarza, pielęgniarki, psychologa albo zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160, z późn. zm.)? – odrębnie dla każdej usługi należy wskazać przez kogo.

Usługi w zakresie:

1.  konsultacji lekarskich z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
2.  wystawiania elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
3.  wydawania pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
5.  wystawiania elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów.

– będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przez podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Spółka nabywać będzie pakiet, w skład którego będą wchodzić określone usługi w zakresie opieki medycznej od podmiotu leczniczego. Pakiet będzie nabywany przez Spółkę (w imieniu własnym) ale na rzecz klienta Spółki. Cena sprzedaży pakietu na rzecz klienta będzie wyższa od ceny zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 Ustawy VAT.

Uzasadnienie

Planowana przez Spółkę sprzedaż pakietów medycznych na rzecz klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, do którego ma zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy VAT: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca nie będzie świadczył samodzielnie usług medycznych, lecz będzie nabywał usługi w ramach pakietów medycznych od Partnera medycznego i następnie będzie odsprzedawał te usługi klientom.

W myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy VAT, wskazuje, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku VAT usług z zakresu opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają wyłącznie usługi medyczne wymienione w przepisie, czyli służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Drugą przesłanką zwolnienia jest świadczenie przedmiotowych usług przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej albo przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych.

Ponadto ze zwolnienia od podatku VAT mogą korzystać także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologów), w sytuacji, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą występuje podmiot trzeci (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od usługodawcy i odsprzedaje je osobie trzeciej.

W opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, będą spełnione wszystkie warunki, o których mowa w przytoczonych przepisach, uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług medycznych przez Spółkę na rzecz jej klientów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), tj.:

1.  przedmiot usług: w ramach pakietów medycznych klienci Spółki będą mogli skorzystać z konsultacji i opinii lekarskich lekarzy różnych specjalności, uzyskać ocenę wyników badań (m.in. w zakresie badań hematologicznych, badań kału i moczu, czy badań układu krzepnięcia), a także skorzystać z możliwości otrzymania e-recept i e-zwolnień na podstawie konsultacji medycznych. Powyższe czynności/usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
2.  podmiot: usługi medyczne będą świadczone przez Partnera medycznego, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i został wpisany do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, co zostało sprawdzone i potwierdzone przez Spółkę;
3.  sposób świadczenia usług: Wnioskodawca nie będzie samodzielnie świadczył usług medycznych, ale będzie je nabywał od podmiotu leczniczego (Partnera medycznego) i odsprzedawał na rzecz osób trzecich (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że przysługuje mu prawo do zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia (odsprzedaży) usług medycznych na rzecz swoich klientów.

Pogląd, jaki prezentuje Wnioskodawca, został zaaprobowany również przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 26 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.645.2017.2.KBR: „Usługa, którą Wnioskodawca odsprzedaje w ramach pakietów medycznych na rzecz klientów jest świadczona przez Partnera Medycznego, który jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Natomiast przedmiotem odsprzedaży będą świadczenia zdrowotne stanowiące usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE w orzeczeniu w sprawie C-141/00. W konsekwencji, Wnioskodawca nabywając pakiet medyczny, w ramach którego nabywane są korzystające ze zwolnienia usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, we własnym imieniu ale na rzecz ostatecznych odbiorców, ma prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a powołanej ustawy o VAT”.
*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 6 listopada 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.356.2017.2.MPE: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że w zakresie odsprzedawanych przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług wchodzących w zakres usługi assistance medyczne oraz obsługi ubezpieczeniowych pakietów medycznych, które świadczone są przez podmioty mające siedzibę na terytorium kraju i które są podmiotami wymienionymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz świadczone są w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, spełniona jest przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. Wnioskodawca świadczył będzie usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich od podmiotu leczniczego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy lub od osób świadczących usługi opieki medycznej w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy)”.
*   wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 7 września 2017 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.250.2017.2.AWA: „Jak wynika z opisu sprawy Spółka L, od której Wnioskodawca zakupuje usługi jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, świadczącym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ponadto Wnioskodawca dokonuje zakupu ww. usług we własnym imieniu z przeznaczeniem na odsprzedaż współpracownikom. W związku z powyższym Zainteresowany wypełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w imieniu własnym, ale na rzecz osób trzecich (pracowników, zleceniobiorców, podmiotów współpracujących ze Spółką) od podmiotu leczniczego. Podsumowując, odsprzedaż przez Wnioskodawcę pakietów medycznych (usług medycznych) na rzecz Współpracowników korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy”.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić również należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7.

Z kolei, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz, pielęgniarka lub fizjoterapeuta wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

*   opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia opieki medycznej oraz świadczeń opieki medycznej (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH, „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Ze zwolnienia od podatku VAT korzystają także usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie udzielania pożyczek dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka zamierza oferować i sprzedawać we własnym imieniu swoim klientom – osobom fizycznym – pakiety medyczne, w ramach których, za miesięczną opłatą, zostanie im zapewniona opieka medyczna w określonym zakresie, w okresie obowiązywania umowy. Pakiety medyczne mają obejmować szereg usług medycznych świadczonych na odległość za pomocą platformy konsultacji medycznych. W skład pakietu będą wchodziły następujące usługi:

*   konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
*   wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
*   wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
*   oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
*   wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów.

Wnioskodawca nie będzie świadczyć powyższych usług samodzielnie, lecz planuje podjąć współpracę z podmiotem oferującym usługi medyczne (dalej: Partner medyczny). Partner medyczny jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 295), wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Partner medyczny oświadczył, że posiada status podmiotu leczniczego, a ponadto Spółka sprawdziła wpis Partnera medycznego do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą, który to Rejestr jest ogólnie dostępny.

Współpraca pomiędzy Spółką a Partnerem medycznym ma polegać na tym, że Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów. Zapłata za pakiet medyczny będzie następować „z góry” w wyniku dyspozycji klienta, w dniu zawarcia umowy ze Spółką na jej rachunek bankowy.

Z informacji uzyskanych od Partnera medycznego wynika, że podmiot ten zatrudnia lekarzy specjalistów posiadających uprawnienia do wykonywania czynności/usług oferowanych w ramach pakietów medycznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wszystkie wymienione usługi będą świadczone przez podmiot leczniczy, spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą, w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przez podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne, zgodnie z ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Opieka medyczna, świadczona w ramach wymienionych usług, to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta. Obejmuje na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).

Konsultacje medyczne wykorzystujące technologie teleinformatyczne (czat tekstowy, konsultacje telefoniczne i wideo) mające na celu udzielanie porad medycznych diagnozujących problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, analizę historii zdrowia i choroby, skierowanie pacjenta do innego specjalisty, kierowanie na badania laboratoryjne lub inne oraz wystawianie zaleceń, stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem.

Świadczenia będą udzielane przez odpowiednio wyszkolony personel medyczny, który posiadać będzie dostęp do informacji niezbędnych do świadczenia usługi, w tym do dokumentacji medycznej pacjenta. Udzielający świadczenia będzie mógł w ściśle określonych, uzasadnionych medycznie przypadkach, zlecić pacjentowi dodatkowe konsultacje lub badania. Pracownik medyczny, w czasie wykonywania usług, będzie jednoznacznie identyfikowany, dzięki czemu również pacjent będzie posiadał jednoznaczną informację o pracowniku udzielającym świadczenia. Organizacja usługi medycznej będzie podobna do wizyty w gabinecie stacjonarnym – rezerwacja wizyty, akceptacja i rejestracja rozpoczęcia wizyty, udzielenie porady, dokumentacja medyczna, ewentualne wystawienie skierowań. Każda usługa dotyczyć będzie zawsze indywidualnego pacjenta, nie będą to konsultacje zbiorcze. Pracownik medyczny (lekarz) podczas wizyty będzie zobowiązany do rejestrowania i weryfikacji dokumentacji medycznej dostarczonej przez pacjenta.

Pracownik medyczny (lekarz) w ramach wymienionych poniżej usług będzie zobowiązany do udzielenia świadczenia zdrowotnego zgodnie z obowiązującym standardem – rozpoznaje problem medyczny w oparciu o wywiad medyczny, weryfikuje posiadaną dokumentację medyczną, w tym wyniki badań i zalecenia, wystawia własne zalecenia, w tym skierowania na konsultacje lub na badania laboratoryjne, jeśli wymaga tego sytuacja medyczna pacjenta.

1.  Konsultacje lekarskie z lekarzem za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji stanowią usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ są działaniami medycznymi obejmującymi na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
2.  Wystawianie elektronicznych wersji recept stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym wynikającym z procesu leczenia. Pacjent otrzyma e-receptę na zakup środków farmaceutycznych.
3.  Wydawanie pisemnych opinii lekarskich na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym obejmującym na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (wywiad medyczny, analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
4.  Ocena wyników badań przez lekarzy (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym obejmującym na wstępie czynności polegające na ocenie i rozpoznaniu stanu/problemu medycznego (analiza dokumentacji medycznej, badań), a następnie zleceniu dalszego postępowania (zalecenia, skierowanie na badania dodatkowe, skierowanie do innego specjalisty, e-zwolnienie, e-recepta, badania laboratoryjne).
5.  Wystawienie elektronicznych zwolnień przez lekarzy stanowi usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, ponieważ jest działaniem medycznym wynikającym z procesu leczenia. Pacjent otrzyma elektroniczne zwolnienie do momentu ustania dolegliwości zdrowotnych.

W rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wszystkie wymienione usługi są świadczeniami medycznymi, ponieważ stanowią działania medyczne wynikające z procesu leczenia, w szczególności są związane z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

Ponadto, świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, w skład pakietu usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wchodzą/wchodzi:

1.  konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
2.  wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
3.  wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
5.  wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów – będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wnioskodawca wskazał również, że świadczenie usług w zakresie:

1.  konsultacji lekarskich z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji – usługa świadczona jest przez lekarza specjalistę, a jej charakter jest identyczny jak wizyta w stacjonarnym gabinecie lekarskim, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
2.  wystawiania elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów – usługa umożliwia pacjentowi zakup środków farmaceutycznych oraz wskazuje sposób ich zażywania, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
3.  wydawania pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań – stworzenie dokumentacji medycznej, która umożliwia podjęcie decyzji o dalszym sposobie leczenia oraz stanowi element historii leczenia możliwy do przedłożenia innemu lekarzowi, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku) – stworzenie dokumentacji medycznej, która umożliwia podjęcie decyzji o dalszym sposobie leczenia oraz stanowi element historii leczenia możliwy do przedłożenia innemu lekarzowi, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu,
5.  wystawiania elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów – umożliwia ona pacjentowi powrót do zdrowia oraz rekonwalescencję, usługa nie jest usługą podstawową względem innych usług z pakietu.

Powyższe usługi będą wykonywane przez inny niż Spółka podmiot, będący podmiotem leczniczym, spełniającym definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przed podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z ustawą o zawodach lekarza i lekarza dentysty. W skład pakietu wchodzą równorzędne usługi – żadna nie jest usługą podstawową, natomiast wszystkie stanowią usługi medyczne zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1pkt 18 ustawy. Działania Spółki, polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki. Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów, przy czym cena sprzedaży pakietu będzie wyższa od ceny zakupu.

Konkludując, w odniesienie do zadanych pytań Spółka wskazała, że:

1.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
2.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej (opisano w odpowiedzi na pytanie nr 1);
3.  usługę wykonywać będzie podmiot leczniczy. Działania Spółki polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki;
4.  świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
5.  działania Spółki, jak wskazano we wniosku, polegać będą na zakupie pakietu od podmiotu leczniczego i jego odsprzedaży na rzecz klienta Spółki, Wnioskodawca będzie nabywał za wynagrodzeniem pakiety medyczne od Partnera medycznego w momencie gdy klient Spółki wyrazi chęć nabycia takiego pakietu. Po nabyciu pakietu będzie on sprzedawany przez Spółkę na rzecz jej klientów, przy czym cena sprzedaży pakietu będzie wyższa od ceny zakupu. Głównym celem jest zapewnienie Klientom wartościowej usługi, która dodatkowo będzie wzmacniała wzajemne relacje.

Usługi w zakresie:

1.  konsultacji lekarskich z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
2.  wystawiania elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
3.  wydawania pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
4.  oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
5.  wystawiania elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów.

– będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przez podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Spółka nabywać będzie pakiet, w skład którego będą wchodzić określone usługi w zakresie opieki medycznej od podmiotu leczniczego. Pakiet będzie nabywany przez Spółkę (w imieniu własnym) ale na rzecz klienta Spółki. Cena sprzedaży pakietu na rzecz klienta będzie wyższa od ceny zakupu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a w zw. z pkt 18 ustawy.

Wskazać ponownie należy, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązany dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych na rzecz pacjentów świadczeń. Fakt, że Wnioskodawca faktycznie nie będzie konsumentem usług świadczonych w ramach pakietów medycznych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpi jako nabywca świadczeń.

W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Wnioskodawca wystąpi w roli odsprzedającego świadczenia zdrowotne nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób fizycznych (pacjentów korzystających z usług wchodzących w skład pakietów medycznych). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, Wnioskodawca traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Jak wskazał Wnioskodawca, usługi, które będzie on odsprzedawać na rzecz osób fizycznych w ramach pakietów medycznych będą świadczone przez podmiot leczniczy spełniający definicję podmiotu wykonującego działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wykonawcą usług będą zatrudnione przez podmiot leczniczy osoby wykonujące zawody medyczne zgodnie z ustawą z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Świadczone usługi będą stanowić wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opieka medyczna, świadczona w ramach wymienionych usług, to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia i stanowi ciąg czynności terapeutycznych podejmowanych wobec konkretnego pacjenta.

Zatem w odniesieniu do odsprzedawanych pakietów medycznych spełnione zostaną dwa warunki konieczne do objęcia tych świadczeń zwolnieniem od podatku VAT, na który wskazuje TSUE we wcześniej przywołanym orzeczeniu w sprawie C-141/00.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Organ stwierdza, że Wnioskodawca działając we własnym imieniu, ale na rzecz osób fizycznych, którym będzie sprzedawać pakiety medyczne, w skład których będą wchodziły:

*   konsultacje lekarskie z lekarzem specjalistą za pomocą telefonu, czatu tekstowego, wideo konferencji,
*   wystawianie elektronicznych wersji recept (e-recepty) przez lekarzy specjalistów,
*   wydawanie pisemnych opinii lekarskich przez lekarzy specjalistów na podstawie przeprowadzonego wywiadu lub otrzymanych wyników badań,
*   oceny wyników badań przez lekarzy specjalistów (w zakresie badań hematologicznych, biochemicznych, immunochemicznych, badań kału i moczu, układu krzepnięcia, elektrokardiograficznych (EKG) w spoczynku),
*   wystawianie elektronicznych zwolnień (e-zwolnienia) przez lekarzy specjalistów,

będzie brał udział w świadczeniu usługi zwolnionej, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W konsekwencji, w przedstawionych okolicznościach, opisanych w zdarzeniu przyszłym, sprzedaż przez Wnioskodawcę usług medycznych (pakietów medycznych) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.