Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.333.2018.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej wykonywanej w Rosji oraz obowiązek złożenia zeznania podatkowego.
Słowa kluczowe: norma; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; Rosja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku składania zeznań podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 19 września 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku składania zeznań podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 1 października 2016 r. Wnioskodawca pracuje w Rosji. Cały 2017 r. był zatrudniony i osiągał dochody z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w rosyjskiej spółce. W 2017 r. przebywał w Polsce tylko w okresie urlopu, tj. około 26 dni. Pozostały czas przebywał i pracował w Rosji. Rosyjski pracodawca wynajmuje dla Wnioskodawcy mieszkanie w J., gdzie Wnioskodawca jest zameldowany, gdyż jest tam taki obowiązek. Za wykonywaną pracę otrzymuje wynagrodzenie, z którego pobierany był podatek /w rublach/. Na 2017 r. Wnioskodawca uzyskał rosyjski certyfikat rezydencji podatkowej. W Rosji Wnioskodawca nie ma rodziny.

W 2017 r. Wnioskodawca nie osiągnął żadnych dochodów w Polsce. W poprzednim miejscu pracy w Polsce jest na urlopie bezpłatnym. Rodzina Wnioskodawcy mieszka w Polsce. Wnioskodawca nie planuje przeprowadzki całej rodziny do Rosji. W Polsce Wnioskodawca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz dzierżawi działkę, której użytkownikiem jest Jego rodzina.

Na wyżej opisanych zasadach Wnioskodawca zamierza pracować w Rosji do 2022 r. w celu zgromadzenia środków na budowę domu, a następnie zamierza wrócić do Polski i tu pracować.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu, Wnioskodawca nawiązując do definicji miejsca zamieszkania zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą „miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe”, wskazał, że posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce (gdzie ma żonę i dzieci w wieku szkolnym). W Rosji jest natomiast zameldowany, i tam będzie przebywał w kolejnych latach. Wnioskodawca w chwili obecnej nie planuje powrotu do Polski.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest pracownikiem najemnym zatrudnionym na pokładzie statku, barki lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jak również nie jest zatrudniony w zakładzie utrzymywanym w Rosji przez przedsiębiorstwo lotnicze, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca nie jest również dziennikarzem, korespondentem prasowym, radiowym i telewizyjnym.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce zarejestrowanej w Federacji Rosyjskiej (jest to firma rosyjska), na stanowisku S. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za infrastrukturę firmy, energetykę (energia elektryczna, woda, gaz, sprężone powietrze), park maszynowy, modernizacje i inwestycje (w tym realizację planów rozbudowy firmy, uczestnictwo w projektowaniu nowych obiektów). Jest to jedyne źródło dochodu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy za 2017 r. Wnioskodawca miał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w Polsce?

1.  Czy za 2018 r. i kolejne lata przy zachowaniu takich samych warunków, tj. okres przebywania na terytorium Rosji dłuższy niż 183 dni, brak dochodów w Polsce oraz posiadanie rosyjskiego certyfikatu rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie miał obowiązek składać roczne zeznania podatkowe w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku składać rocznych zeznań podatkowych w Polsce, gdyż w 2017 r. i latach następnych nie osiągał ani nie będzie osiągał żadnych dochodów w Polsce, na terytorium Rosji przebywa powyżej 183 dni oraz posiada rosyjski certyfikat rezydencji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W myśl art. 1 ust. 1 Umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 125, poz. 569 ze zm.), niniejsza umowa dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W rozumieniu niniejszej umowy określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce jej stałego pobytu, miejsce zarejestrowania osoby prawnej albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jeżeli dochód jest osiągany przez spółkę jawną, to miejsce zamieszkania ustala się w miejscu pobytu osoby podlegającej opodatkowaniu od takiego dochodu (art. 1 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 4 ww. umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 2 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

W kontekście powyższego należy zauważyć, iż definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem postanowień art. 1 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że od 1 października 2016 r. Wnioskodawca pracuje w Rosji. Cały 2017 r. był zatrudniony i osiągał dochody z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę w rosyjskiej spółce. W 2017 r. przebywał w Polsce tylko w okresie urlopu, tj. około 26 dni. Pozostały czas przebywał i pracował w Rosji. Rosyjski pracodawca wynajmuje dla Wnioskodawcy mieszkanie w J., gdzie Wnioskodawca jest zameldowany, gdyż jest tam taki obowiązek. Za wykonywaną pracę otrzymuje wynagrodzenie, z którego pobierany był podatek /w rublach/. Na 2017 r. Wnioskodawca uzyskał rosyjski certyfikat rezydencji podatkowej. W Rosji Wnioskodawca nie ma rodziny.

W 2017 r. Wnioskodawca nie osiągnął żadnych dochodów w Polsce. W poprzednim miejscu pracy w Polsce jest na urlopie bezpłatnym. Rodzina Wnioskodawcy mieszka w Polsce. Wnioskodawca nie planuje przeprowadzki całej rodziny do Rosji. W Polsce Wnioskodawca posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz dzierżawi działkę, której użytkownikiem jest Jego rodzina.

Na wyżej opisanych zasadach Wnioskodawca zamierza pracować w Rosji do 2022 r. w celu zgromadzenia środków na budowę domu, a następnie zamierza wrócić do Polski i tu pracować.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu, Wnioskodawca nawiązując do definicji miejsca zamieszkania zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którą „miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe”, wskazał, że posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce (gdzie ma żonę i dzieci w wieku szkolnym). W Rosji jest natomiast zameldowany, i tam będzie przebywał w kolejnych latach. Wnioskodawca w chwili obecnej nie planuje powrotu do Polski.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że nie jest pracownikiem najemnym zatrudnionym na pokładzie statku, barki lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, jak również nie jest zatrudniony w zakładzie utrzymywanym w Rosji przez przedsiębiorstwo lotnicze, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w Polsce.

Wnioskodawca nie jest również dziennikarzem, korespondentem prasowym, radiowym i telewizyjnym.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce zarejestrowanej w Federacji Rosyjskiej (jest to firma rosyjska), na stanowisku S. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za infrastrukturę firmy, energetykę (energia elektryczna, woda, gaz, sprężone powietrze), park maszynowy, modernizacje i inwestycje (w tym realizację planów rozbudowy firmy, uczestnictwo w projektowaniu nowych obiektów). Jest to jedyne źródło dochodu Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt, iż w Polsce zamieszkuje żona Wnioskodawcy oraz Jego dzieci, Wnioskodawca w Polsce przebywa na urlopie bezpłatnym u dotychczasowego pracodawcy, jest również jest właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a ponadto – jak wynika z treści uzupełnienia wniosku – w Polsce posiada stałe miejsce zamieszkania należy uznać, że w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca w 2017 r. posiadał ośrodek interesów życiowych, a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Ponadto, ponieważ z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2017 r. uzyskał rosyjski certyfikat rezydencji podatkowej, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w wyżej cytowanym art. 1 ust. 4 umowy.

Zważywszy natomiast na okoliczności, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce zamieszkania w Polsce, jak również fakt, że to z Polską łączą Wnioskodawcę ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, bowiem to w Polsce zamieszkuje Jego żona i dzieci, oraz jest tutaj właścicielem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, natomiast w Rosji Wnioskodawca pracuje, zamieszkuje w wynajętym przez pracodawcę mieszkaniu, gdzie jest również zameldowany, oraz posiada certyfikat rezydencji tego kraju stwierdzić należy, iż miejscem zamieszkania dla celów podatkowych Wnioskodawcy ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 1 ust. 4 umowy jest Polska, i w konsekwencji Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 tej umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 14, 15 i 18 ustęp 1 niniejszej umowy, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 12 ust. 2 umowy polsko-rosyjskiej, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas danego roku kalendarzowego oraz
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, oraz
3.  wynagrodzenia nie są ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 umowy, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 tego artykułu, płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej lub z wykonywania wolnego zawodu w drugim Umawiającym się Państwie, nie podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie, jeżeli praca lub wolny zawód są wykonywane:

1.  przez specjalistów technicznych w związku z istniejącym placem budowy, budową, montażem, instalacją, pracami wiertniczymi lub w związku z innym obiektem zgodnie z postanowieniami artykułu 4 ustęp 3 niniejszej umowy,
2.  przez pracowników najemnych zatrudnionych na pokładzie statku, barki lub statku powietrznego, eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie, jak również zatrudnionych w zakładzie utrzymywanym w drugim Umawiającym się Państwie przez przedsiębiorstwo lotnicze, którego rzeczywisty zarząd znajduje się w pierwszym Państwie,
3.  przez dziennikarzy, korespondentów prasowych, radiowych i telewizyjnych, jeżeli uzyskiwane przez nich wynagrodzenia pochodzą ze źródeł położonych poza granicami tego drugiego Państwa - w ciągu pięciu lat od dnia przybycia do tego Państwa.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Rosji. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Rosji, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 12 ust. 2 i 3 ww. umowy, określają wyjątki od powyższej zasady, zgodnie z którymi takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Przy czym art. 12 ust. 2 umowy, ma zastosowanie wyłącznie wtedy gdy przesłanki wskazane w tym przepisie zostały spełnione łącznie. Niespełnienie któregokolwiek z warunków wskazanych art. 12 ust. 2 lit a)-c) powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Rosji) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce). W przypadku natomiast art. 12 ust. 3 tej umowy, spełnienie któregokolwiek z warunków wymienionych w lit. a)- c) tego przepisu, powoduje, że wynagrodzenie jest opodatkowane wyłącznie w państwie miejsca zamieszkania.

W przypadku Wnioskodawcy przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 2 lit. a)-c) ww. umowy, nie zostały łącznie spełnione, jak również z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest pracownikiem o którym mowa w art. 12 ust. 3 lit. a)-c) umowy, co oznacza, że dochody osiągnięte w 2017 r. z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Rosji podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 ww. umowy, czyli w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce oraz w państwie, w którym praca była wykonywana, tj. w Rosji.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 21 ww. umowy metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z pracy wykonywanej w Rosji podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie natomiast do art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Wobec powyższego, uznać należy, że Wnioskodawca w związku z uzyskaniem w 2017 r. dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rosji jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za 2017 r. W zeznaniu tym jest zobowiązany dokonać rocznego obliczenia podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia).

Końcowo zauważyć należy, że w odniesieniu do wskazanych we wniosku dochodów może mieć zastosowanie odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Powyższe będzie miało również zastosowanie do dochodów z pracy najemnej wykonywanej na terytorium Rosji uzyskiwanych w 2018 r. i latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.