Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/423-11/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-26
Teza: Czy w razie przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku?
Słowa kluczowe: kapitał; kapitał-kapitał zakładowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 29 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową oraz związanych z tym obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: wnioskodawca) jest spółką prawa polskiego, której siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami wnioskodawcy są:

*   Grupa I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Grupa I.) oraz
*   Grupa I. sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz).

Z kolei w Grupie I. (będącej udziałowcem wnioskodawcy) wspólnikami są:

*   komandytariusz: B., spółka kapitałowa prawa niemieckiego i niemiecki rezydent podatkowy,
*   komplementariusz: Grupa I. a więc Komplementariusz.

W dalszej części wniosku Grupa I., Komplementariusz oraz B. nazywani są łącznie: Wspólnikami.

Zarówno wnioskodawca jak i Wspólnicy należą do międzynarodowej grupy spółek zależnych od niemieckiej Grupy B.

Obecnie wnioskodawca przygotowuje się do przekształcenia formy prawnej ze spółki kapitałowej (sp. z o.o.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa). Wynika to z faktu, że międzynarodowa struktura Grupy B. generalnie oparta jest na spółkach działających w formie spółek komandytowych.

Przekształcenie formy prawnej wnioskodawcy zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 551 i następne ustawy z dnia 02 dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z póżn. zm. dalej: KSH).

Zgodnie z przepisami KSH, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Wspólnicy podjęli już uchwałę o przekształceniu i złożyli wniosek do sądu rejestrowego o wpis przekształcenia. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił się z prośbą do sądu rejestrowego o rejestrację przekształcenia na dzień X (dalej: „Dzień X” lub „Dzień Przekształcenia”). Wnioskodawca zakłada, że zgodnie z jego prośbą, przekształcenie zostanie zarejestrowane na Dzień X.

W oparciu o art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zamknie księgi na dzień poprzedzający przekształcenie (Dzień X-l), a co za tym idzie na koniec tego dnia sporządzi również sprawozdanie finansowe, gdyż dzień poprzedzający zmianę formy prawnej kończy rok obrotowy.

W Dniu X (Dniu Przekształcenia) jeszcze przed wpisem przekształcenia w KRS, odbędzie się zwyczajne zgromadzenie wspólników wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową, na którym m.in. zatwierdzone zostanie sprawozdanie finansowe za zakończony rok obrotowy i podjęta zostanie uchwała o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy.

Zgodnie z przepisami prawnymi wnioskodawca w formie spółki kapitałowej będzie istniał aż do momentu wykreślenia z rejestru. W konsekwencji z uwagi na zamknięcie roku obrotowego oraz powziętą uchwałę o podziale zysku poprzez jego przeznaczenie na kapitał zapasowy, wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zobowiązany będzie zaksięgować taką operację jeszcze w księgach spółki kapitałowej.

Następnie przekształcenie zostanie zarejestrowane w KRS - spółka kapitałowa przestanie istnieć, a Spółka Komandytowa rozpocznie byt prawny.

Zgodnie z opisaną powyżej sekwencją zdarzeń/czynności, zyski netto wypracowane przez wnioskodawcę będącego spółką kapitałową do momentu, w którym nastąpi przekształcenie w Spółkę Komandytową - ich wysokość nie jest dokładnie znana, ale prawdopodobnie wystąpią - zostaną podzielone poprzez ich przeznaczenie na kapitał zapasowy uchwałą walnego zgromadzenia udziałowców wnioskodawcy i zaksięgowane na kapitale zapasowym przed przekształceniem.

W związku z tym w Dniu Przekształcenia, w momencie przekształcenia, wnioskodawca nie będzie posiadał zysków niepodzielonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w razie przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę Komandytową kapitał zapasowy wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku?

Zdaniem wnioskodawcy, kapitał zapasowy wnioskodawcy utworzony i zaksięgowany w spółce kapitałowej pochodzący z zysku wygenerowanego w roku przekształcenia wnioskodawcy ze spółki kapitałowej w Spółkę Komandytową nie będzie stanowić dla Wspólników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji po stronie wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek poboru podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz 397 z późn. zm., dalej: ustawa PDOP) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Natomiast art. 26 ustawy o PDOP nakłada na przekształconą spółkę obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 26 ust. 6 w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP spółka powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik wpłacić podatek na rachunek urzędu skarbowego. Podatnik jest zobowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę podatku.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, podczas tzw. zwyczajnego zgromadzenia wspólników, zgodnie z ar.t 231 KSH, które odbędzie się w Dniu Przekształcenia (bezpośrednio po zakończeniu roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie), wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową zamierza w drodze uchwały Wspólników dokonać podziału zysku netto wygenerowanego w trakcie roku obrotowego zakończonego w dniu poprzedzającym przekształcenie poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową. Uchwała wspólników podlegać będzie zaksięgowaniu przez wnioskodawcę będącego jeszcze spółką kapitałową - tak więc na Dzień Przekształcenia wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową nie będzie dysponował zyskiem niepodzielonym, lecz wyłącznie kapitałem zapasowym.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli wypracowywany przez spółkę zysk zostanie uchwałą Wspólników przekazany na kapitał zapasowy wnioskodawcy będącego jeszcze spółką kapitałową oznacza to jego podzielnie - a więc brak możliwości uznania za zysk niepodzielony.

Ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP. W konsekwencji należy odwołać się w tym zakresie do uregulowań innych aktów prawnych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 KSH na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników przedmiotem obrad może być miedzy innymi powzięcie uchwały o podziale zysku. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto rozporządzenie czystym zyskiem, które prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do wypłaty wspólnikom. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Zatem jeśli wspólnicy zdecydują, że zysk ma nie być wypłacany w formie dywidendy, ale ma zostać przekazany na kapitał spółki, inny niż zakładowy (w danym przypadku na kapitał zapasowy), to tym samym podejmują oni decyzję co do podziału takiego zysku i od tej chwili w spółce nie występują już niepodzielone zyski.

Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 08 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1050/10), którym NSA utrzymał w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1059/09). NSA w przedmiotowym wyroku stwierdził, iż „skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia „podział zysku” tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojecie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele, przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. według których to przepisów wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego „podział zysku oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.do.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony -nie wystąpi „wartość niepodzielonych zysków” w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.do.f.”

Wprawdzie przytoczony powyżej wyrok zapadł w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak z uwagi na analogiczne brzmienie tych przepisów w ustawie o PDOP, ma on również zastosowanie do kwestii podzielonego zysku na gruncie opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał również, iż analogiczne stanowisko prezentują sądy administracyjne w wielu innych wyrokach, m.in. w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. II FSK 931/10, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 01 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 824/11 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/11. W ostatnim z przedmiotowych wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż przez podzielony zysk rozumieć należy taki zysk, który został przekazany na kapitał zapasowy tej spółki, na mocy uchwały.

Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, że na Dzień Przekształcenia nie wystąpi u wnioskodawcy zysk niepodzielony ponieważ na mocy uchwały Wspólników będzie on podzielony przed przekształceniem poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej. W konsekwencji po stronie Wspólników nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP, a co za tym idzie wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym istotną kwestią jest czy zyski wnioskodawcy - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - wygenerowane w roku przekształcenia, które decyzją Wspólników przed przekształceniem w Spółkę Komandytową zostaną przekazane na kapitał zapasowy wnioskodawcy, w razie przekształcenia - stanowią dla wspólników niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a tym samym wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Pod pojęciem „niepodzielnych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnoscią w roku przekształcenia do momentu, w którym nastąpi przekształcenie w spółkę komandytową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy przed przekształceniem. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezasadnym jest zatem twierdzenie wnioskodawcy, iż „zyskami niepodzielonymi” w rozumieniu ww. przepisu nie są zyski, które na mocy uchwały wspólników przed przekształceniem zostały przekazane na kapitał zapasowy wnioskodawcy - spółki przekształcanej.

W ocenie wnioskodawcy skoro w Dniu Przekształcenia (bezpośrednio po zakończeniu roku obrotowego poprzedzającego przekształcenie) wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową w drodze uchwały Wspólników przekaże na kapitał zapasowy zysk netto wygenerowany w trakcie roku obrotowego zakończonego w dniu poprzedzającym przekształcenie oznacza to jego podzielenie a w konsekwencji na dzień przekształcenia wnioskodawca będący jeszcze spółką kapitałową nie będzie dysponowała zyskiem niepodzielonym, lecz wyłącznie kapitałem zapasowym.

Dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku na gruncie wykładni obowiązujących przepisów prawa nie sposób zgodzić się z argumentacją wnioskodawcy sprowadzającą się do twierdzenia, że wypracowywany w roku przekształcenia zysk przekazany na kapitał zapasowy wnioskodawcy oznacza jego podzielnie, a tym samym na skutek przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę Komandytową nie wystąpią u wspólników niepodzielone zyski, które podlegałyby opodatkowaniu.

Zauważyć bowiem należy, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze nie można zgodzić się z wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zyskiem już podzielonym, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje inaczej. W niniejszej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z zyskiem rozporządzonym, ale nie podzielonym.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem wnioskodawcy, iż w sytuacji gdy wygenerowany w roku przekształcenia zysk, uchwałą Wspólników przekazany zostanie przed przekształceniem na kapitał zapasowy wnioskodawcy oznaczać to jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy. Skoro zysk ten został zatrzymany jako kapitał zapasowy wnioskodawcy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników spółki, to w razie przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę Komandytową będzie stanowił „niepodzielony zysk”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany — z założenia — podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób. Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Zatem zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk należy - na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy i jako taki podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy wygenerowanego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu a tym samym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej. Obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego ciążył będzie na spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością.

Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wykładnia odmienna od dokonanej przez Organ powodowałaby zatem zupełny brak uzasadnienia dla dokonanej nowelizacji i zupełną jej nieprzydatność. Tymczasem oczywistym jest, że ustawodawca wprowadził tę regulację aby przesądzić o sposobie opodatkowania zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe a nie wypłaconych przed ich przekształceniem w spółki osobowe.

Ustawodawca nie miał potrzeby rozstrzygania o zyskach innych niż niepodzielone, gdyż o tych już rozstrzygnął stanowiąc o obowiązku opodatkowania dywidendy ze spółki mającej osobowość prawną, a więc o zysku podzielonym. Skoro zyski mogą być podzielone albo niepodzielone a jednocześnie każde z nich podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to nie miałoby racji bytu dowodzenie, że ustawodawca miał w zamiarze część zysków wyłączyć z opodatkowania poprzez wątpliwy zabieg interpretacyjny.

Gdyby termin: „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że trudno dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a nadto wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono. Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie terminu: „zysk niepodzielony” jako zysku niepodzielonego pomiędzy wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w roku przekształcenia wnioskodawcy w Spółkę Komandytową zysk, przekazany na kapitał zapasowy wnioskodawcy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika wnioskodawcy w przypadku przekształcenia wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółkę komandytową), równowartość niepodzielonych zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed przekształceniem stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym spółka osobowa (Spółka Komandytowa) - a nie wnioskodawca - będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych, które jego zdaniem przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.