Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.268.2021.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-07
Teza: 1. Czy należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, a w związku z tym czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności? 2. Czy w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe należności nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności?
Słowa kluczowe: dane; konsorcjum; koszt; należność-należności licencyjne; partycypacja; rejestracja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w Kosztach, stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, a w związku z tym czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności,
*   w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe należności nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w Kosztach, stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, a w związku z tym czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności,
*   w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe należności nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1\. REACH

Wnioskodawca (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, która posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest producentem chemikaliów.

Dnia 1 czerwca 2007 r. weszło w życie Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady Europejskiej nr 1907/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów REACH i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: „rozporządzenie REACH”). Powyższe przepisy nałożyły na Spółkę konieczność rejestracji w Europejskiej Agencji Chemikaliów (dalej: „ECHA”) substancji chemicznych produkowanych i importowanych na teren Unii Europejskiej oraz informacji na temat sposobu ich używania i przerobu. Zgodnie z rozporządzeniem REACH do producentów i importerów substancji chemicznych należy zagwarantowanie, że substancje, które produkują, wprowadzają do obrotu lub stosują, nie wpływają w sposób szkodliwy na zdrowie człowieka ani na środowisko. Rejestracja dotyczy substancji w postaci czystej, w mieszaninach oraz, w niektórych przypadkach, w wyrobach.

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako producencie substancji chemicznych, do których znajduje zastosowanie rozporządzenie REACH, ciąży obowiązek wypełnienia określonych wymogów rejestracyjnych. Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia, brak rejestracji skutkuje brakiem możliwości wprowadzenia do obrotu substancji chemicznej na terenie Unii Europejskiej. Czynności rejestracyjne odbywają się m.in. w formule rejestracji pełnej, której termin uzależniony jest od tonażu oraz od niebezpiecznych właściwości danej substancji. Rejestracja pełna wymaga przeprowadzenia na substancji szeregu kosztownych i czasochłonnych badań i testów narzuconych przez przepisy rozporządzenia REACH. Efektem końcowym tych badań jest dokumentacja rejestracyjna składana w ECHA. Zakres informacji w dokumentacji rejestracyjnej określony jest w art. 11 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH. Dane rejestracyjne składają się m.in. z:

1.  dokumentacji technicznej zawierającej:
    1.  dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),
    2.  dane identyfikujące substancję,
    3.  informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,
    4.  klasyfikację i oznakowanie substancji,
    5.  wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,
    6.  podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,
    7.  szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),
    8.  propozycje przeprowadzenia badań,
2.  raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Rozporządzenie REACH określa, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego (którego podsumowanie uwzględniane jest w dokumentacji technicznej - podsumowaniu informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej) lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Ponieważ dana substancja chemiczna może być wykorzystywana przez wielu producentów lub importerów, wprowadzono obowiązek współdziałania rejestrujących wynikający z przepisu art. 11 rozporządzenia REACH. Wówczas dokumentacja rejestracyjna nie może być przedłożona indywidualnie, jeżeli procedura rejestracyjna dla tej samej substancji już jest prowadzona lub ten sam typ rejestracji już istnieje (zasada REACH: „jedna substancja, jedna rejestracja”). Jest to również zgodne z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji (UE) 2016/9 z 5 stycznia 2016 r. w sprawie wspólnego przedkładania i udostępniania danych.

2\. Konsorcjum jako forma współdziałania producentów i importerów substancji chemicznych

W związku z powyższym, podmioty, na których ciąży obowiązek rejestracji substancji chemicznej w ECHA, zawierają umowy różnego typu umowy mające na celu podział kosztów pełnej rejestracji. Jedną z form partycypacji w kosztach są konsorcja. Spółka jest stroną umów konsorcjum (dalej: „Umowy Konsorcjum") w celu realizacji obowiązków nałożonych przez rozporządzenie REACH w zakresie rejestracji 4 grup substancji, tj.:

(i) (…)

(ii) (…)

(iii) (…)

(iv) (…)

W każdym z konsorcjów wyznaczono podmioty obowiązane do dokonania pełnej rejestracji substancji określonych w Umowach Konsorcjum (dalej: „Wiodący Rejestrujący"), którzy zasadniczo pełnią jednocześnie rolę liderów konsorcjum. Ponadto do konsorcjów należą także inni producenci lub importerzy substancji chemicznych, którzy, tak jak Wnioskodawca, mają status członków konsorcjum (dalej: „Współrejestrujący”).

Zarówno Wiodący Rejestrujący, jak i niektórzy Współrejestrujący są to podmioty nieposiadające na terytorium Polski siedziby, zarządu lub zagranicznego zakładu - podlegają oni opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwach swoich siedzib. W tym miejscu we wniosku w tabeli zamieszczono dane wybranych członków konsorcjów (Wiodących Rejestrujących lub Współrejestrujących), których dotyczy wniosek, zgodnie z art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Są to podmioty niepowiązane wobec Wnioskodawcy.

Same konsorcja nie mają osobowości prawnej. Konsorcja nie są również podatnikami podatku dochodowego w państwach, pod których prawem zostały zawarte Umowy Konsorcjum.

Umowy Konsorcjum skonstruowane są w podobny sposób i zawierają zbliżone postanowienia. Przewidują one, że celem powołania konsorcjum jest sprostanie wymogom rozporządzenia REACH, tj. m.in. opracowanie danych niezbędnych do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji rejestracyjnej do ECHA przez Wiodącego Rejestrującego działającego również na rzecz Współrejestrujących (dalej: „Dokumentacja Rejestracyjna”) czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA jeszcze przed wydaniem ostatecznych decyzji w ramach toczącego się przed ECHA postępowania, zgodnie z rozporządzeniem REACH. Powyższe wiąże się z ponoszeniem przez członków konsorcjum kosztów badań, testów, analiz chemicznych, ekspertyz lub opinii w obszarze REACH, czy kosztów opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej.

Umowy Konsorcjum szczegółowo określają strukturę wewnętrzną konsorcjów oraz zasady ich funkcjonowania. Komitet Sterujący (w którego skład wchodzi przynajmniej jeden przedstawiciel każdego z członków konsorcjum) jest organem decyzyjnym konsorcjum. Komitet Sterujący m.in. powołuje administratora (zewnętrzny podmiot niebędący członkiem konsorcjum), wyznacza lidera konsorcjum czy podejmuje decyzje dotyczące planu prac, testów czy planu finansowego, a także zatwierdza wartość badań proponowanych przez techniczną grupę doradczą. Techniczna grupa doradcza (w której skład wchodzą eksperci ds. technicznych wyznaczani przez członków konsorcjum) ustala m.in. konieczność przeprowadzenia badań, szacuje ich wartość, odnosi się do kwestii technicznych czy naukowych, monitoruje przeprowadzane badania

Z kolei administrator lub jeden z wyznaczonych członków (lider konsorcjum) zajmuje się bieżącym prowadzeniem spraw konsorcjum, obsługą jego organów i członków, organizacją spotkań, obsługą finansową konsorcjum i prowadzeniem rozliczeń finansowych, gromadzeniem danych i zarządzaniem nimi, prowadzeniem archiwum, udostępnianiem narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowaniem i obsługą sekretarską, monitorowaniem postępu prac, w tym prac badawczych, kontaktowaniem się z ECHA oraz zewnętrznymi dostawcami usług, w tym oceną ofert i zakresu prac badawczych. Administrator konsorcjum lub lider konsorcjum mogą również świadczyć usługi wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie naukowe lub techniczne należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA). Administrator lub lider konsorcjum wykonując ciążące na nim zadania może korzystać z wsparcia podmiotów trzecich. Administratorem w konsorcjach:

(i) (…)

(ii) (…)

(iii) (…)

jest (…), podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby, zarządu lub zagranicznego zakładu, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, (…) (dalej jako „Administrator”).

3\. Badania i ich rezultaty

Zapisy poszczególnych Umów Konsorcjum w sposób podobny normują zakres praw i obowiązków zarówno Wiodącego Rejestrującego, jak i Współrejestrujących. W umowach tych Wiodący Rejestrujący został zobowiązany do złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej w ECHA, także na rzecz Współrejestrujących. Dokumentacja Rejestracyjna obejmuje część danych rejestracyjnych, o których mowa powyżej w pkt 1.1 (klasyfikację i oznakowanie substancji, wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji, podsumowania informacji uzyskanych w wyniku badań i propozycje przeprowadzenia badań) oraz w pkt 1.2 (raport bezpieczeństwa chemicznego). W związku z tym Wiodący Rejestrujący oraz Współrejestrujący są umownie zobowiązani do udostępnienia lub przekazania informacji, danych czy badań, którymi dysponują, a które mogą być przydatne dla opracowania wspólnej Dokumentacji Rejestracyjnej Podmiotowi ponoszącemu koszty badań (np. w związku z ich zleceniem do wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego) przysługuje zwrot części kosztów od pozostałych członków konsorcjum. Tym samym, w zależności od czasu przeprowadzania badań przez inne podmioty, Spółka partycypując w kosztach ich przeprowadzenia: 

1.  nabywa bezterminowo prawo do korzystania z nich (odwoływania się do nich) wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z rozporządzeniem REACH lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - dotyczy badań przeprowadzonych przed powołaniem konsorcjum lub informacji o zastosowaniach substancji posiadanych przez innych członków konsorcjum - dalej jako „Dotychczasowe Badania”. Zatem nabywane uprawnienie jest ograniczone wyłącznie do celów rejestracji REACH i postępowań prawnych/administracyjnych i nie może zostać przekazane lub udostępnione jakiemukolwiek niepowiązanemu podmiotowi trzeciemu.
2.  nabywa prawo współwłasności do nich - dotyczy badań, których konieczność przeprowadzenia została zidentyfikowana po powołaniu konsorcjum i danych potrzebnych do sporządzenia raportu bezpieczeństwa chemicznego - dalej jako „Nowe Badania”. Spółka nabywa to prawo na czas nieokreślony bez możliwości jego przekazania lub udostępnienia niepowiązanemu podmiotowi trzeciemu przez 12 lat od pierwszego przedłożenia Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA (tak długo, jak nie uzyska uprzedniej zgody pozostałych członków konsorcjum, którzy partycypowali w kosztach przeprowadzenia badań).

Należy podkreślić, że Umowy Konsorcjum wprost zakazują komercyjnego wykorzystywania danych z badań. Zgodnie z umowami dane mają służyć wyłącznie dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, celów regulacyjnych/prawnych, a więc przede wszystkim rejestracji REACH. Celem nabycia praw do badań jest przygotowanie Dokumentacji Rejestracyjnej, złożenie jej do ECHA oraz ich wykorzystanie w postępowaniu przed ECHA.

Co istotne, Umowy Konsorcjum w swoich postanowieniach nie zawierają nawiązań do praw autorskich („copyrights"), praw pokrewnych, patentów czy praw do projektów wynalazczych. Na podstawie Umów Konsorcjum nie dochodzi również do udostępnienia tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego czy informacji związanych z tym procesem lub doświadczeniem w produkcji substancji chemicznych - Wnioskodawca jest już bowiem producentem produktów chemicznych, zatem dysponuje opracowanymi uprzednio technologiami ich wytwarzania lub wykorzystywania w procesie produkcyjnym substancji chemicznych objętych obowiązkiem rejestracji w ECHA. Prowadzone badania służą wyłącznie rejestracji substancji chemicznych zgodnie z rozporządzeniem REACH, a zatem przede wszystkim potrzebom właściwej identyfikacji i klasyfikacji substancji w celu zapewnienia ich bezpieczeństwa dla zdrowia człowieka i środowiska.

Dla celów bilansowych, zgodnie ze stanowiskiem audytora. Spółka rozpoznaje koszt rejestracji jako wartość niematerialną w oparciu o MSR 38. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

4\. Partycypacja w kosztach

Podsumowując, w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący lub Administrator ponoszą koszty, a następnie zgodnie z przyjętym kluczem alokacji obciążają członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcę) częścią tych kosztów. Podstawą obciążenia są faktury wystawiane przez lub w imieniu Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora. Na ich podstawie Wnioskodawca realizuje płatności na rachunek escrow konsorcjum, albo, w przypadku gdy saldo Wnioskodawcy na rachunku escrow konsorcjum jest dodatnie, następuje obciążenie jego salda i uznanie salda podmiotu, który wystawił fakturę. W ten sposób Wnioskodawca partycypuje w następujących kosztach (dalej jako „Koszty”):

1.  kosztach badań (zarówno Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań), analiz i testów substancji chemicznych,
2.  kosztach zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH,
3.  kosztach wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie naukowe lub techniczne należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA),
4.  innych kosztach Wiodącego Rejestrującego lub Administratora związanych z prowadzeniem spraw konsorcjum (dalej jako: „Prowadzenie spraw konsorcjum”), w tym obsługi jego organów i członków, organizacji spotkań, gromadzenia danych i zarządzania nimi, prowadzenia archiwum, udostępniania narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowania i obsługi sekretarskiej oraz obsługi finansowej konsorcjum, w tym prowadzenia rachunku escrow, prowadzenia rozliczeń finansowych między konsorcjantami, ewidencjonowania spraw finansowych konsorcjum, budżetowania, wystawiania faktur, przyjmowania i realizowania płatności, monitorowania postępu prac, w tym prac badawczych, a także utrzymywania kontaktów z ECHA, zewnętrznymi dostawcami usług, organizacjami, stowarzyszeniami, potencjalnymi członkami oraz reprezentowania konsorcjum w forach wymiany informacji o substancjach – tzw. SIEF.

Powyższe należności nie przekraczały i nie będą przekraczać łącznie kwoty 2 000 000 zł rocznie na rzecz poszczególnych nierezydentów. W przypadku potrzeby zastosowania odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania Spółka dochowywała i będzie dochowywać należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, a w związku z tym czy na Spółce ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności?
2.  Czy w przypadku stwierdzenia, że przedmiotowe należności nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, wymagane jest posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca w odniesieniu do którejkolwiek z kategorii ponoszonych Kosztów wymienionych w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czy w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę aktualnych certyfikatów rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora oraz przy dochowaniu należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 UPDOP, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od należności uiszczonych w związku z partycypacją w Kosztach, o których mowa w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z, odpowiednio, Niemcami, Holandią, Francją, Wielką Brytanią lub Belgią?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji Wnioskodawcy w Kosztach, o których mowa a pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2a UPDOP, a w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych należności.
2.  W związku z powyższym, nie jest wymagane posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora w celu niepobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności.

Uzasadnienie

Ad. 1

W celu potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, należy przytoczyć treść przepisów prawa, które znajdą zastosowanie w niniejszym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Zgodnie z kluczowym w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 - 2a UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z dyspozycją wyżej przytoczonego przepisu, trzeba stwierdzić, że przedmiotowe świadczenia, w przypadku uznania ich za należności wymienione w treści przepisu art. 21 ust. 1 UPDOP podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, którego płatnikiem byłby Wnioskodawca na podstawie art. 26 UPDOP.

Pierwszym krokiem niezbędnej analizy jest zatem ustalenie, czy przedmiotowe należności objęte są zakresem przedmiotowym art. 21 UPDOP. Dopiero bowiem w takiej sytuacji ich zastosowanie wymagałoby dalszej analizy umów międzynarodowych. Umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem samoistnie nakładać obowiązków podatkowych na podatnika. Umowy takie ze swej istoty zastosowanie znajdują tylko w przypadku podwójnego opodatkowania, a zatem w sytuacji, w której dana należność jest przedmiotem opodatkowania według prawa krajowego

1\. Kwalifikacja świadczeń do poszczególnych kategorii należności wymienionych w art. 21 UPDOP

W ocenie Wnioskodawcy, oczywistym jest, że opisywane należności nie mogą być uznane za przychody z odsetek, jak również z opłat wskazanych w ust. 1 pkt 2 analizowanego przepisu (opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej). W efekcie zawarcia Umów Konsorcjum nie dochodzi także do wypłat należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, jak również udostępnienia lub zbycia praw do znaków towarów lub wzorów zdobniczych.

W dalszej części swojego stanowiska Wnioskodawca uzasadni zaś, iż przedmiotowe świadczenia (należności) nie stanowią także:

1.  należności licencyjnych rozumianych jako przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  przychodów z tytułu usług niematerialnych (czyli przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze)

1.1. Przychody z należności licencyjnych

1.1.1. Przychody z projektów wynalazczych

Spółka wskazuje, że uiszczanych przez nią świadczeń nie można z całą pewnością uznać za przychody z praw do projektów wynalazczych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 6 z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej „ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) i stanie prawnym nie sposób jest uznać, iż uiszcza on świadczenie w zamian za projekt wynalazczy w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu. Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki badań (zarówno Nowych Badań, jak i Dotychczasowych Badań), analiz czy testów nie stanowią wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych czy projektów racjonalizatorskich. W przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), Wiodący Rejestrujący oraz każdy ze Współrejestruiacych będący, tak jak Wnioskodawca, producentem danej substancji, posiada (i posiadał przed przystąpieniem do Umowy Konsorcjum) opracowane przez siebie produkty, procesy technologiczne wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi. Tym samym nie sposób uznać, by wymieniane w ramach konsorcjum dane czy informacje nosiły znamiona wynalazczości. Celem zawarcia Umów Konsorcjum była partycypacja w Kosztach spełnienia wymogów rejestracyjnych (regulacyjnych) narzuconych przez prawo unijne, a nie wspólna realizacja projektu wynalazczego. Nie ulega również wątpliwości, że do nabycia praw do projektów wynalazczych nie dochodzi także w efekcie partycypacji w pozostałych Kosztach wymienionych w pkt 4 lit. b)-d) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

1.1.2. Przychody z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychody za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej \[know-how)

Wnioskodawca stoi także na stanowisku, że nie można zakwalifikować uiszczanego przez niego świadczenia do przychodów z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego albo przychodów za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej \[know-how).

W ślad za prof. Modzelewskim należy stwierdzić, że przychodami z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego „będą wszelkie należności wypłacone z tytułu udostępnienia - na wyłączność lub bez wyłączności - receptury jakiegokolwiek produktu składającego się z połączonych związków chemicznych (organicznych i nieorganicznych) oraz procesu technologicznego, tj. dokumentacji procesu produkcji jakiegokolwiek produktu" \[W. Modzelewski, J. Pyssa (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Z kolei odnosząc się do tzw. know-how, należy stwierdzić, że przez pojęcie to rozumie się „zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy jak np.: doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in.: techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności” (K. Gil, A. Obońska, A. Waclawczyk, A. Walter (red ), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). W doktrynie, w ślad za stanowiskiem orzecznictwa (m.in. wyrokiem NSA w Warszawie z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1661/02), podkreśla się również, że „know-how to zespół technicznych informacji o charakterze poufnym i istotnym, o ile są one zidentyfikowane we właściwej formie. \[\`(...)\`\] Termin „istotny” oznacza, że know-how zawiera informacje, które są ważne dla całości lub zasadniczej części: a) sposobu wytwarzania, lub b) produktu i usługi, albo c) dla rozwoju powyższych i nie zawiera informacji banalnych” (M. Wilk \[w\] A Krajewska, A Mariański, A Nowak-Piechota, J Żurawiński, M Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 21).

Należy wskazać, że Wiodący Rejestrujący (jak również inni Współrejestrujący) w żadnym zakresie nie przekazuje receptury jakiejkolwiek rejestrowanej przez niego substancji, nie można również uznać, że udostępnia dokumentację dotyczącą procesu produkcji. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wiodący Rejestrujący oraz każdy ze Współrejestrujących będący, tak jak Wnioskodawca, producentem danej substancji, posiada opracowany przez siebie proces technologiczny wraz z rozwiązaniami technicznymi i organizacyjnymi.

Powyższe wyklucza także uznanie, że wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań, testów i analiz, ekspertyz czy rezultaty innych usług, w których Kosztach Wnioskodawca partycypuje, mogłyby stanowić know-how. Jak podkreślono powyżej, fundamentalną cechą know-how jest jego istotność rozumiana jako ważność informacji dla całości lub zasadniczej części sposobu wytwarzania produktu i usługi albo dla rozwoju powyższych. Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący przekazują lub udostępniają wyłącznie wyniki Nowych Badań lub Dotychczasowych Badań czy rezultaty innych usług mające potwierdzić, jak dana substancja oddziałuje na środowisko lub człowieka. Wnioskodawca, partycypując w kosztach badań, testów, analiz czy ekspertyz, czyni to wyłącznie dla celów rejestracji substancji w ECHA, nie uzyskuje zaś upoważnienia do korzystania z jakiejkolwiek wiedzy czy doświadczenia do wytwarzania czy sprzedaży substancji, których producentem i dystrybutorem już był przed przystąpieniem do konsorcjum. Umowy Konsorcjum wprost wykluczają możliwość komercyjnego wykorzystywania danych. Zgodnie z umowami dane mają służyć wyłącznie dla potrzeb realizacji celów Umowy Konsorcjum, celów regulacyjnych/prawnych, a więc rejestracji REACH.

Podsumowując, nie można więc uznać, że w sytuacjach przedstawionych w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dochodzi do udostępnienia procesu, receptury bądź też know-how.

1.1.3. Przychody z praw pokrewnych

Art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP znajduje zastosowanie również do przychodów z praw pokrewnych. Ustawa nie zawiera jednak definicji praw pokrewnych. Tym samym, zgodnie z wykładnią systemową, sięgnąć należy do definicji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „UoPrAut”). Rozdział 11 tej ustawy wskazuje na następujące rodzaje praw pokrewnych:

*   prawa artystycznych wykonań utworu lub dzieła sztuki ludowej,
*   prawa do fonogramów (tj. pierwszych utrwaleń warstwy dźwiękowej wykonania utworu albo innych zjawisk akustycznych) i wideogramów (tj. pierwszych utrwaleń sekwencji ruchomych obrazów, z dźwiękiem lub bez),
*   prawa do nadań programów przysługujące organizacji radiowej lub telewizyjnej,
*   prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych przysługujące ich pierwszemu wydawcy.

Nie ulega wątpliwości, że Dotychczasowe Badania, Nowe Badania, a także wyniki analiz czy testów chemicznych lub rezultaty innych usług, w których kosztach Spółka partycypuje, nie mogą stanowić przedmiotu praw pokrewnych.

1.1.4. Przychody z udostępnienia lub zbycia praw autorskich

W ocenie Spółki należności Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora nie stanowią również przychodów z praw autorskich bowiem:

(i) nie każda należność wypłacana za prawo do korzystania z określonej wartości prawnej czy ekonomicznej lub za nabycie takiej wartości stanowi należność licencyjną w rozumieniu art. 21 UPDOP;

(ii) do powstania należności licencyjnej niezbędna jest umowa licencyjna, podczas gdy Umowy Konsorcjum zawierane przez Spółkę nie są umowami licencyjnymi, a umowami o współdzieleniu kosztów - przedmiotem takich umów jest świadczenie usług;

(iii) nawet gdyby uznać, iż w ramach Umowy Konsorcjum dochodzi do udzielenia prawa do korzystania lub zbycia prawa do wartości niematerialnej, to ani Dokumentacja Rejestracyjna, ani same wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań nie stanowią utworu, który mógłby być chroniony prawem autorskim;

(iv) nawet gdyby uznać, że Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Dotychczasowych Badań, Nowych Badań mogą być jednak przedmiotem praw autorskich, to nie sposób stwierdzić, by Spółka była stroną umowy licencyjnej lub umowy przenoszącej autorskie prawa majątkowe do ww. przedmiotów (brak cech charakterystycznych dla stosunku prawnego licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich);

(v) nawet gdyby uznać, iż dochodzi do udostępnienia lub zbycia praw do utworu do Wnioskodawcy, to w dalszym ciągu Umowy Konsorcjum nie można uznać za umowę licencji lub umowę o przeniesienie praw autorskich, ponieważ nie zostały w niej wskazane prawnie chronione pola eksploatacji, a Wnioskodawca ma jedynie prawo do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej, Dotychczasowych Badań lub Nowych Badań na zasadzie użytkownika egzemplarza utworu (w ściśle określonym celu).

(i) Przedmiot przenoszonego uprawnienia

Rozpatrując możliwość kwalifikacji świadczenia nabywanego przez Wnioskodawcę należy mieć na uwadze, że jedynymi zapisami Umów Konsorcjum, które mógłby być podstawą do uznania uiszczanych z tego tytułu płatności za należności licencyjne, są zapisy o tym, że w zamian za partycypację w Kosztach Wnioskodawca:

1.  nabywa bezterminowo prawo do korzystania z Dotychczasowych Badań (odwoływania się do nich) wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z Rozporządzeniem REACH lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - dotyczy badań przeprowadzonych przed powołaniem konsorcjum lub informacji o zastosowaniach substancji posiadanych przez innych członków konsorcjum;
2.  nabywa prawo współwłasności do Nowych Badań - dotyczy badań, których konieczność przeprowadzenia została zidentyfikowana po powołaniu konsorcjum i danych potrzebnych do sporządzenia raportu bezpieczeństwa chemicznego.

W świetle lit. a), należy podkreślić, że nabywane uprawnienie jest ograniczone wyłącznie do celów rejestracji REACH i postępowań prawnych/administracyjnych i nie może zostać przekazane lub udostępnione jakiemukolwiek niepowiązanemu podmiotowi trzeciemu. W świetle zaś lit. b) zaznaczyć trzeba, że Spółka nabywa to prawo na czas nieokreślony, bez możliwości jego przekazania lub udostępnienia niepowiązanemu podmiotowi trzeciemu przez 12 lat od pierwszego przedłożenia Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA - aby uniknąć sytuacji, iż z Nowych Badań skorzysta podmiot, który nie partycypuje w kosztach ich przeprowadzenia. Przy czym i w tym przypadku wykluczone jest komercyjne wykorzystanie wyników Nowych Badań przez ich współwłaściciela.

Należy podkreślić, iż dyspozycję art. 21 UPDOP wypełni jedynie należność z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich (osobiste prawa są bowiem niezbywalne) lub udzielenia licencji do nich. Aby tak się stało, należałoby uznać, iż łącznie spełnione muszą zostać co najmniej następujące elementy: (i) celem umowy jest odpłatne przeniesienie lub udostępnienie praw, (ii) przedmiotem tych praw jest utwór chroniony prawem autorskim, (iii) prawo do korzystania jest jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji. W analizowanym przypadku powyższe oznaczałoby konieczność uznania, iż Dokumentacja Rejestracyjna, wyniki Nowych Badań i Dotychczasowych Badań są chronione prawami autorskimi, a prawo to przysługuje Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującemu, który tego prawa udziela Wnioskodawcy na co najmniej jednym z prawnie chronionych pól eksploatacji.

W powyższym kontekście należy wskazać, że rozporządzenie REACH stawia wymóg, iż rejestrujący musi być prawowitym posiadaczem pełnego raportu badawczego lub posiadać zezwolenie na odwoływanie się do niego dla celów rejestracji. Celem tego przepisu jest ochrona podmiotów, które wykonały bądź wykonują raporty badawcze, gdyż jak Spółka wykaże poniżej - dane te nie są utworami chronionymi prawem autorskim i bez wspomnianej regulacji rozporządzenia REACH inne podmioty mogłyby wykorzystywać takie raporty bez naruszenia autorskich praw majątkowych wykonawców badań. Zezwolenie to nie może jednak być utożsamiane z udzieleniem licencji. Jest ono skutkiem partycypacji w kosztach badań.

(ii) Umowy Konsorcjum jako umowy o współdzieleniu kosztów

Należy podkreślić, iż Umowy Konsorcjum nie przewidują określonego wynagrodzenia za udzielenie prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnych czy za zezwolenie do korzystania z badań. Wnioskodawca, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazuje, że zawierane przez niego umowy są umowami o współdzieleniu kosztów, a nie umowami licencyjnymi. Jednoznacznie wskazuje na to konstrukcja tych umów, zgodnie z którą kilku Współrejestrujących zgadza się na partycypację w kosztach utworzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. W przypadku umów licencyjnych lub umów przenoszących prawa do utworów, co do zasady jest to jeden podmiot udzielający prawa do określonego utworu lub przenoszący to prawo.

Wnioskodawca, podkreśla, że w literaturze obcojęzycznej wyraźnie wskazuje się na różnice pomiędzy umowami o współdzieleniu kosztów (z j. ang. cost sharing agreements, dalej: CSA), a umowami licencyjnymi, których przedmiotem są należności licencyjne (zj. ang. royalties). W ślad za poglądami wyrażonymi w doktrynie należy stwierdzić, że główną różnicą pomiędzy CSA, a umowami licencyjnymi jest to, że umowy licencyjne dotyczą korzystania z istniejących już wartości niematerialnych, w zamian za które licencjobiorca opłaca należność licencyjną (tantiemę/royalties), a przedmiotem CSA są istniejące wartości niematerialne bądź też dopiero utworzenie przyszłych wartości niematerialnych przez któregoś z ich członków, do których wszyscy członkowie przedmiotowej umowy będą mieć prawo. Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z poglądami wyrażonymi w literaturze świadczenia wynikające z CSA to nie należności licencyjne, a jedynie kontrybucja w kosztach uzyskania przedmiotu takiej umowy. (T. Bornemann, Do Transfer Pridng Rules distort R&D lnvestment Decisions ? wuw econstor. eu/bitstream/10419/190982/1/1045713325.pdf N. Mori, V. Starkov, Y. Saito, Cost Sharing Agreements May Allow Multinational Companies To Reap the Benefits of Intangible Asset lnvestment, opubl. www nera.com/content/dam/nera/pubhcabons/archrvel/PUB Cost Shanng Apr2OO9 pdt R. A Dye, Cost-Shanng Agreements, A tax-saving device for mulb-nabonals, msfgbt.kellogg.northwestem.edu/artfcle/cost\_shanng\_agreements)

Powyższe w sposób oczywisty nakazuje uznanie umów zawieranych przez Wnioskodawcę za CSA, a nie za umowy licencyjne, w szczególności dlatego, że przedmiotem i celem tych umów jest opracowanie i złożenie do ECHA Dokumentacji Rejestracyjnej oraz późniejszy udział w postępowaniu przed ECHA. Dokumentacja Rejestracyjna jest więc wartością, która ma dopiero powstać, a Współrejestrujący oraz Wiodący Rejestrujący zobowiązują się wobec siebie do partycypowania w kosztach tego procesu, w szczególności zaś do wspólnego ponoszenia kosztów badań (a wiec, w przypadku Nowych Badań, także wartości przyszłych, które w dniu zawarcia Umowy Konsorcjum jeszcze nie istniały). Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach poszczególnych konsorcjów, a konkretniej ich organów, tj. technicznych grup doradczych (w których skład wchodzą eksperci ds. technicznych wyznaczani przez członków konsorcjum) ustalana jest m.in. konieczność przeprowadzenia badań dla potrzeb sporządzenia Dokumentacji Rejestracyjnej. Badania przeprowadzane są na koszt wszystkich członków konsorcjum. Dokumentację Rejestracyjną przygotowuje zaś Wiodący Rejestrujący i czyni to także na koszt Współrejestrujących. Tym samym Umowa Konsorcjum nie może stanowić umowy licencyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że zasadne jest uznanie zawieranych przez Spółkę umów za umowy o świadczenie usług a nie umowy licencyjne czy umowy o przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca zwraca uwagę, że z danego stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wiodący Rejestrujący jest zobowiązany do wykonania określonej usługi w postaci dokonania pełnej rejestracji wraz z utworzeniem Dokumentacji Rejestracyjnej, z której może później korzystać każdy ze Współrejestrujących. Aby było to możliwe Współrejestrujący są również obciążani kosztami usług, które służą celowi w postaci rejestracji substancji chemicznej w ECHA (np. badań, analiz, testów, ekspertyz, wsparcia naukowego lub technicznego czy obsługi konsorcjum) - to również dobitnie świadczy o usługowym charakterze Umów Konsorcjum.

Spółka wskazuje, że możliwość kwalifikacji przedmiotu podobnych umów jako świadczenie usług potwierdził NSA m.in. w wyroku z 15 września 2011 r., sygn. III SA/Wa 609/11. W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, że „postanowienia umowy nie przesądzają zatem o tym, iż zasadniczym jej celem było uzyskanie przez Skarżącą know-how, bowiem jej przedmiotem były świadczenia nazwane jako „technologia”, których zakres był znacznie szerszy niż samo know-how, co wynika bezpośrednio z cytowanego wyżej artykułu 1 pkt 12 umowy. Ponadto w jej treści przewidywano czynny udział Skarżącej w tworzeniu technologii co mogłoby przesądzić, iż świadczenia tak uzyskane nie stanowi know-how, bowiem w ten sposób Skarżąca nie uzyskałaby kompletnej (istotnej) wiedzy technicznej i technologicznej koniecznej do wytworzenia określonego wyrobu lub świadczenia usług, lecz współuczestniczyłaby dopiero w jej powstawaniu. Jednakże zdaniem Sądu kwestiami istotnymi dla niniejszej sprawy, które zostały przesądzone powyższą umową są jedynie te, iż celem jej stron było współtworzenie technologii przy współuczestniczeniu w kosztach wynikających z tego tytułu oraz, że administratorem tych działań był T. SA. Jeżeli zatem powyższa umowa nie przesadza o wyłącznym charakterze świadczeń uzyskanych na jej podstawie jako know-how, to istotne jest określenie jak umowa ta była realizowana w stosunku do Skarżącej, to znaczy czy nie ograniczała się w całości bądź w zasadniczej części do świadczenia usług tego rodzaju.

Powyższe tezy można odnieść do niniejszego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Również w tym przypadku należy stwierdzić, że Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący czy Administrator są zobowiązani do świadczenia usług, a nie przeniesienia praw do nieistniejącej jeszcze Dokumentacji Rejestracyjnej, co przesądza o tym, że nie można uznać przedmiotu zawieranych przez Wnioskodawcę Umów Konsorcjum za umowy licencyjne.

(iii) Dokumentacja Rejestracyjna zawierająca podsumowanie badań naukowych nie stanowi utworu w rozumieniu UoPrAut; utworu nie stanowią także wyniki badań

Spółka wskazuje, że w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w ramach zawieranych przez nią Umów Konsorcjum dochodzi do udzielania lub przeniesienia prawa do korzystania z Dokumentacji Rejestracyjnej lub badań, to w dalszym ciągu świadczeń przez nią uiszczanych nie można uznać za przychody z praw autorskich, bowiem nie sposób jest stwierdzić, że dokumentacja ta (a już w szczególności same wyniki Dotychczasowych Badan oraz Nowych Badań) stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 UoPrAut, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W ślad za ustawodawcą należy stwierdzić, że jest on przedmiotem prawa autorskiego od momentu ustalenia. Chroniony jest on od tego momentu w ramach autorskich praw osobistych oraz majątkowych.

Jednocześnie w przepisie art. 1 ust. 2 UoPrAut określa się, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Biorąc to pod uwagę, zgodnie z art. 11 ust. 2 w zw. z art. 10 rozporządzenia REACH, należy stwierdzić, że dane rejestracyjne przedkładane do ECHA (tworzące także Dokumentację Rejestracyjną) składają się z:

1.  dokumentacji technicznej zawierającej:
    1.  dane identyfikujące producenta (producentów) lub importera (importerów),
    2.  dane identyfikujące substancję,
    3.  informacje dotyczące produkcji i zastosowań substancji,
    4.  klasyfikację i oznakowanie substancji,
    5.  wytyczne dotyczące bezpiecznego stosowania substancji,
    6.  podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku badań m.in. na temat właściwości fizykochemicznych, toksykologicznych i ekotoksykologicznych substancji chemicznej,
    7.  szczegółowe podsumowanie informacji uzyskanych w wyniku ww. badań (jeżeli jest wymagane),
    8.  propozycje przeprowadzenia badań,
2.  raportu bezpieczeństwa chemicznego, jeżeli jest wymagany.

Spółka podkreśla, że w świetle powyżej przytaczanych regulacji, należy stwierdzić, że Dokumentacja Rejestracyjna to niezindywidualizowane podsumowania badań, których w świetle obowiązującego stanu prawnego nie sposób jest uznać za utwór. Należy stwierdzić, że zlecenie podobnych badań jakiemukolwiek podmiotowi skutkowałoby takim samym lub podobnym ich rezultatem, co mając na uwadze obowiązującą w UoPrAut koncepcie statystycznej jednorazowości przesadza o tym, że takie badania podlegają dyspozycji przepisu art. 1 ust. 21 UoPrAut i jako takie nie będą korzystać z ochrony przewidzianej w tej ustawie. Tym samym Dokumentacja Rejestracyjna, a także wyniki Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań nie mogą być przedmiotem umowy licencji lub umowy o przeniesienie praw autorskich, a świadczenie uiszczane przez Wnioskodawcę nie może być przychodem z praw autorskich w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

Znajduje to potwierdzenie w doktrynie oraz w orzecznictwie sądów powszechnych. Tak też przykładowo J. Barta w komentarzu do UoPrAut stwierdza, że „inna jest z kolei struktura prac naukowych. Dominujący pogląd przyjmuje, że miejsce obrazu zindywidualizowanego zajmuje w nich warstwa rezultatów badawczych. Dotyczą one obiektywnie istniejącej rzeczywistości lub praw nią rządzących. Na ogół uznaje się, że uczony nie tworzy owej rzeczywistości ani też praw jej dotyczących, lecz jedynie je opisuje, wyjaśnia, porządkuje i wskazuje na relacje zachodzące pomiędzy zjawiskami obiektywnie istniejącej rzeczywistości.

Skoro założeniem prawa autorskiego jest udzielenie ochrony prawnej tylko elementom stworzonym przez twórcę dzieła, treść utworów artystycznych, jako indywidualnie ukształtowana, korzysta w pełni z ochrony autorskiej, podczas gdy ochrona ta nie obejmuje warstwy treści zawartej w pracach naukowych, ponieważ treść ta jest, zgodnie z dominującym stanowiskiem, jedynie odkrywana. W pracach naukowych ochrona ogranicza się zatem do elementów indywidualnie ukształtowanej formy. Koncepcje, pojęcia, liczby, wzory matematyczne mogą być chronione wyłącznie, gdy w zakresie wyboru, układu i połączenia tych słów, liczb i pojęć autor ma możliwość wyrażenia swojej twórczej inwencji w sposób oryginalny i stworzenia rezultatu stanowiącego twórczość intelektualną.

Podobnie jak problem badawczy czy hipotezę traktuje się ustalenia faktów (faktów naukowych), odkrycia z zakresu nauk przyrodniczych i technicznych, generalizacje naukowe. I tu, choćby nawet dało się doszukać cech twórczości, to wspomnianym elementom brak jest indywidualności. Ten stan rzeczy nie zawsze już występuje w odniesieniu do teorii i systematyk naukowych” (J. Barta (red.) Prawo autorskie i prawa pokrewne, opubl. Legalis).

Podobnie również SN w wyroku z 8 lutego 1978 r., sygn. II CR 515/77, stwierdził, że „same idee, tezy i rozwiązania naukowe w sensie szerokim jako takie nie podlegają w zasadzie ochronie autorskoprawnej”. Z kolei w wyroku SN z 24 listopada 1978 r., sygn. I CR 185/78, przyjęto, że: „ochrona prawnoautorska nie dotyczy w zasadzie warstwy treści dzieła rozumianej jako teza lub rozwiązanie naukowe zawarte w pracach naukowych”. Następnie SN w wyroku z 31 grudnia 1974 r., sygn. I CR 659/74, trafnie zauważył, iż „ochronie z prawa autorskiego podlega nie temat, lecz jego indywidualizacja (postać i koncepcja bohatera oraz innych postaci, ich losy, określone sytuacje, opisy itd.)".

Następnie, SN w wyroku z 27 lutego 2009 r., sygn. V CSK 337/08, stwierdził, że „dla oceny określonego dzieła referencyjnego przydatna jest koncepcja tzw. statystycznej jednorazowości, która zakłada badanie, czy takie samo lub bardzo podobne dzieło powstało już wcześniej oraz czy jest statystycznie prawdopodobne sporządzenie w przyszłości takiego samego dzieła przez inną osobę. Odpowiedź przecząca uzasadnia tezę o istnieniu cechy indywidualności dzieła".

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że nie sposób Dokumentacji Rejestracyjnej i zawartego w niej podsumowania badań (jak również samych badań) uznać za utwór w rozumieniu UoPrAut, a tym samym również należności uiszczanej przez Spółkę za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

(iv) Kwestia możliwości udzielenia licencji lub przeniesienia praw autorskich przez Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestrujących

Jednocześnie Spółka wskazuje, że nawet w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że wyniki badań zawarte w Dokumentacji Rejestracyjnej stanowią utwór w rozumieniu UoPrAut, to w dalszym ciągu nie można stwierdzić, że Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący udzielają Spółce licencji na korzystania z tej dokumentacji lub przenoszą na Spółkę prawa autorskie. Umowy Konsorcjum w swoich postanowieniach nie zawierają nawiązań do praw autorskich („copyrights"), praw pokrewnych, patentów czy praw do projektów wynalazczych. Treść Umów Konsorcjum nie wskazuje, by Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący byli podmiotami posiadającymi autorskie prawa majątkowe i osobiste do jakichkolwiek opracowań, informacji czy danych, które wykorzystuje się na potrzeby pełnej rejestracji substancji chemicznych w ECHA (np. z tego powodu, że ewentualne prawa autorskie pozostały po stronie podmiotów, które realizowały badania, działając na zlecenie członków konsorcjum). Brak tych praw wyklucza możliwość udzielenia licencji czy ich zbycia.

W ślad za poglądami doktryny należy stwierdzić, że „Umowa przenosząca autorskie prawa majątkowe skutkuje wyzbyciem się praw przez twórcę lub kolejnego zbywcę na rzecz nabywcy tych praw. Na podstawie umowy licencyjnej nie dochodzi natomiast do przeniesienia praw na licencjobiorcę, lecz zostaje udzielone upoważnienie do korzystania z utworu. Uprawnienie to jest związane z istnieniem (i zakresem) autorskich praw majątkowych przysługujących licencjodawcy" (A. Michalak (red ), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). W odniesieniu do Nowych Badań i Dotychczasowych Badań, treść Umów Konsorcjum nie pozwala na uznanie, że Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym przysługują jakiekolwiek autorskie prawa majątkowe, które mogłyby zostać zbyte lub przekazane do odpłatnego korzystania Wnioskodawcy.

Jednocześnie, wskazuje się, że „Licencja na ogół ujmowana jest jako dwustronna czynność prawna, w wyniku której wyłącznie uprawniony udziela innej osobie upoważnienia do korzystania z danego prawa. Na tle prawa autorskiego jej treścią jest upoważnienie do używania utworu we wskazanym przez strony zakresie udzielone licencjobiorcy przez osobę wyłącznie uprawniona lub też inną osobę upoważniona do udzielenia licencji. Oznacza to możność eksploatacji utworu w obrocie przez osoby trzecie w ramach przysługującej uprawnionemu sfery wyłączności. Stronę udzielającą upoważnienia nazywa się licencjodawcą, z kolei upoważnionego - licencjobiorcą. (\`(...)\`). Umowa licencyjna wymaga szczególnego zaufania i współpracy stron. Wiele typowych obowiązków stron tej umowy ma charakter świadczeń o charakterze osobistym w tym znaczeniu, że ich wartość i wykonanie zależą od pozycji finansowej i umiejętności danej strony (por. S. Sołtysiński, w: System prawa własności intelektualnej, t. 3. Prawo wynalazcze, red. J. Szwaja, A. Szajkowski, Wrocław-Warszawa 1990, s. 489 i n.). Stąd tak dla licencjodawcy nie jest na ogół obojętne kto jest licencjobiorca, jak i dla licencjobiorcy, kto jest licencjodawcą (stosunek zaufania) (zob. w literaturze przede wszystkim: M. Załucki, Licencja, s. 44 i n.; K. Szczepanowska-Kozłowska, Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej, Warszawa 2012, s. 13 i n.; B. Giesen, Umowa licencyjna w prawie autorskim. Struktura i charakter prawny, Warszawa 2013, s. 65 i n.)"(P. Ślęzak, Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2017).

Mając na uwadze powyższe argumenty i przenosząc je na treść przedmiotowego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), nie można przyjąć, że Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący są licencjodawcami, a Wnioskodawca jest licencjobiorcą (w odniesieniu do Dotychczasowych Badań). Nie można również uznać, że Wiodący Rejestrujący lub Współrejestrujący są właścicielami praw autorskich, a Wnioskodawca jest ich nabywcą.

Co więcej, jedynie dla potwierdzenia stanowiska Spółki warto zauważyć, że Wnioskodawcę i Współrejestrujących oraz Wiodącego Rejestrującego nie łączą szczególne stosunki zaufania, nie ma też przedmiotowym stanie faktycznym istotnego znaczenia pozycja finansowa i umiejętności strony umowy, co zazwyczaj jest konieczne w umowach licencji. Należy stwierdzić, że strony tych umów zawarły je tylko i wyłącznie w celu partycypacji kosztów obowiązkowego procesu rejestracji, który to nałożyły na nich przepisy rozporządzenia REACH.

(v) Kwestia pól eksploatacji

Jednocześnie, w przypadku uznania przez Organ interpretacyjny, że w danym stanie faktycznym dochodzi jednak - wbrew przedstawionej wcześniej argumentacji - do udostępnienia Wnioskodawcy praw do utworów lub ich zbycia przez Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestrujących, to wciąż nie sposób jest stwierdzić, że Umowy Konsorcjum są umową licencji lub umową o przeniesienie autorskich w rozumieniu UoPrAut. Należy podkreślić, że sposób wykorzystania wyników Dotychczasowych Badań oraz Nowych Badań wskazany w Umowach Konsorcjum nie odpowiada w swoim charakterze chronionym prawem polom eksploatacji.

Rozpatrując regulację UPDOP dotyczącą przychodów z praw autorskich, należy mieć na uwadze treść przepisu art. 41 UoPrAut. Przepis ten traktuje o możliwości przejścia tych praw na inne osoby, które mogą wejść w ich posiadanie na podstawie umowy o przeniesieniu praw autorskich lub umowy o korzystanie z utworu (zwanej licencją). Każdy z tych dwóch rodzajów umów „obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (ust. 2), a „umowa może dotyczyć tylko pól eksploatacji, które są znane w chwili jej zawarcia" (ust. 4). Zgodnie z art. 64 UoPrAut, „umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji, chyba że postanowiono w niej inaczej. Jak wskazuje się w doktrynie, wskazanie pól eksploatacji należy do postanowień przedmiotowo istotnych zarówno umowy przenoszącej prawa autorskie, jak i umowy licencyjnej" (B. Giesen \[w:\] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom 1, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41).

Z kolei art. 50 UoPrAut stanowi, że odrębne pola eksploatacji stanowią w szczególności:

1.  w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;
2.  w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy;
3.  w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony w pkt 2 - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym.

W świetle powyższego, należy mieć na uwadze treść zapisów Umów Konsorcjum zawieranych przez Spółkę. W przypadku Dotychczasowych Badań, Spółka nabywa bezterminowo prawo do odwoływania się do nich wyłącznie na potrzeby rejestracji lub autoryzacji substancji w ECHA, wnioskowania przez analogię w stosunku do podobnych substancji zgodnie z Rozporządzeniem REACH lub w innych celach regulacyjnych (prawnych) - nie sposób uznać by Wnioskodawcy przysługiwała licencja w odrębnych polach eksploatacji wymienionych powyżej.

W odniesieniu zaś do Nowych Badań, uzyskanie ich współwłasności jest również istotnie ograniczone - brak jest możliwości ich przekazania lub udostępnienia niepowiązanemu podmiotowi trzeciemu przez 12 lat od pierwszego przedłożenia Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do wykorzystania ich wyników w określonych celach regulacyjnych/prawnych - przede wszystkim rejestracji REACH. Umownie wykluczone jest zaś komercyjne wykorzystanie badań, co jest istotne w świetle indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 27 lipca 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-629/10/BG, zajął stanowisko, zgodnie z którym gdy dany podmiot nabywa „prawa do użytkowania programów komputerowych na własne potrzeby, będąc jednocześnie końcowym użytkownikiem tych programów, \[to\] nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich, a zatem płatności dokonywane przez Uczelnię na rzecz kontrahentów zagranicznych z USA, Niemiec, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 updop. Oznacza to, że podmiot polski (Uczelnia) dokonujący wypłaty takich należności nie będzie obowiązany do potracenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego, jak również nie ma on obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji podmiotów zagranicznych od których dokonuje zakupu programów komputerowych wyłącznie na własne potrzeby”.

Zatem, uprawnienia przyznawane Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań, nie można uznać za prawnie chronione pola eksploatacji. Prawo do skorzystania z części informacji, w których kosztach uzyskania lub opracowania partycypował Wnioskodawca, co do zasady nie może stanowić pola eksploatacji. Pośrednio świadczy o tym katalog przykładowych pól eksploatacji wskazanych w przytaczanym wyżej art. 50 UoPrAut. Są tam wskazane wyłącznie czynności, których dokonywanie przez licencjobiorcę (lub nabywcę praw autorskich) ma bezpośrednio na celu zarobkowanie. Z całą pewnością korzystanie z wyników badań taką czynnością nie jest. Co więcej, w przedmiotowych Umowach Konsorcjum wynagrodzenie należne Wiodącemu Rejestrującemu lub Współrejestrującym nie jest w żaden sposób zależne od udzielonych przez niech pól eksploatacji, tymczasem przepis art. 45 UoPrAut przewiduje, że „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje odrębne wynagrodzenie za korzystanie z utworu na każdym odrębnym polu eksploatacji”.

Na słuszność stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również doktryna. Podkreśla się, że „jeśli doszło do przeniesienia prawa autorskiego na określonym polu eksploatacji, to stosownie do zasady nemo plus iuris nie jest już możliwe przeniesienie uprawnienia autorskiego na tym samym polu na inny podmiot. Podobnie w przypadku upoważnienia licencyjnego udzielonego na podstawie umowy licencji wyłącznej. Tak długo jak długo trwa nawiązany wcześniej stosunek licencji, licencjodawca nie jest upoważniony do przekazania dzieła innym podmiotom właśnie w obrębie wyznaczonym danym polem eksploatacji” (B. Giesen \[w:\] Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom 1, red. R. Markiewicz, Warszawa 2021, art. 41). Tymczasem uprawnienia Wnioskodawcy zarówno w odniesieniu do Nowych Badań jak i Dotychczasowych Badań są dokładnie takie same jak pozostałych Współrejestrujących.

Mając to na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że również z tego względu przedmiotowych Umów Konsorcjum nie można uznać za umowę o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub licencję w rozumieniu art. 41 UoPRAut, a należności przez niego uiszczanej za należność licencyjną w rozumieniu art. 21 ust. 1 UPDOP.

Konsekwentnie, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, należności uiszczanej przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego lub Współrejestracyjnych nie sposób przypisać do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczenie to nie może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL. Interpretacja ta dotyczy należności uiszczanych wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej REACH. Na koszty te składały się, podobnie jak w przypadku opisanym we wniosku, „wydatki na nabycie praw do korzystania z istniejących badań i informacji każdego poszczególnego Współrejestrującego i koszty badań wspólnie opracowanych przez Współrejestrujących zgodnie z Załącznikami VI do VIII Rozporządzenia REACH”, a także „wydatki administracyjne poniesione w uzasadnionym zakresie przez Wiodącego Rejestrującego, obejmujące między innymi obsługę sekretarską, zarządzanie danymi poufnymi oraz koszty zewnętrznych ekspertów”.

Organ podatkowy potwierdził jednoznacznie, że „obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczane przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, wynikające z tytułu partycypacji w kosztach pełnej rejestracji, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Choć powyższa interpretacja indywidualna dotyczy partycypacji w kosztach rejestracji REACH w formule alternatywnej do formuły konsorcjum (na podstawie standaryzowanej umowy typu SIEF), to oba rozwiązania prowadzą do tego samego celu, tj. podziału kosztów opracowania dokumentacji rejestracyjnej i jej złożenia do ECHA pomiędzy producentów czy importerów tej samej substancji chemicznej. W praktyce bowiem umowy SIEF zawierane z wiodącymi rejestrującymi często prowadzą do pokrycia odpowiedniej części kosztów konsorcjum, których ww. wiodący rejestrujący są liderami. A więc podmioty nie będące członkami konsorcjów również mogą partycypować w kosztach pełnej rejestracji substancji chemicznej, rozliczając się bezpośrednio z liderami konsorcjów. Tym samym, jeśli organ interpretacyjny w przytoczonej interpretacji indywidualnej uznał, że należności wypłacane wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, to brak jest podstaw, by udział Wnioskodawcy w Kosztach był traktowany odmiennie.

1.2. Przychody z tytułu usług niematerialnych

Następnie należy ocenić partycypację w Kosztach w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

W pierwszej kolejności Spółka, w ślad za opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podkreśla, że celem powołania konsorcjum jest sprostanie wymogom rozporządzenia REACH, tj. m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do zarejestrowania substancji chemicznej w ECHA, złożenie dokumentacji do ECHA przez Wiodącego Rejestrującego reprezentującego również Współrejestrujących, czy współpraca w fazie oceny dokumentacji i substancji przez ECHA. Powyższe wiąże się z ponoszeniem przez członków konsorcjum kosztów badań, testów, analiz chemicznych, ekspertyz lub opinii w obszarze REACH, czy kosztów opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz kosztów Prowadzenia spraw konsorcjum.

Fakt ponoszenia tych Kosztów w toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej czy postępowania przed ECHA nie powinien jednak oznaczać, że Spółka jest faktycznym beneficjentem tych usług - Spółka jedynie partycypuje w kosztach ich wykonania, do czego zobowiązana jest na podstawie Umów Konsorcjum. Wnioskodawca w każdym z konsorcjów występuje w roli Współrejestrującego, a zatem to nie on jest zobowiązany do sporządzenia Dokumentacji Rejestracyjnej i złożenia jej do ECHA w imieniu pozostałych konsorcjantów. Ponieważ obowiązek ten ciąży na Wiodącym Rejestrującym, on jest de facto podmiotem korzystającym z usług zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH czy wsparcia naukowego lub technicznego. Wnioskodawca nie jest również liderem żadnego z konsorcjów, toteż nie ciążą na nim obowiązki związane z Prowadzeniem spraw konsorcjum (np. administracją czy obsługą finansową). Spółka jedynie partycypuje w kosztach tych działań.

W świetle powyższego, partycypację w Kosztach należy oceniać w kontekście celu konsorcjum - opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowania przed ECHA. Przychody osiągane przez nierezydentów z tytułu realizacji ww. procesów nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP lub świadczeń podobnych. Gdyby jednak ocena Organu interpretacyjnego była odmienna od tej przedstawionej powyżej przez Wnioskodawcę, Spółka poniżej przedstawia argumentację przemawiającą za brakiem możliwości zakwalifikowania poszczególnych czynności realizowanych w związku z postępowaniami REACH do kategorii świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Zdaniem Spółki, z całego ustawowego katalogu usług niematerialnych, komentarza wymaga jedynie możliwość kwalifikacji wypłacanych należności jako przychodów ze świadczeń doradczych, zarządzania i kontroli, księgowych oraz przetwarzania danych.

1.2.1. Brak przychodów z usług doradczych

Zgodnie z poglądami doktryny „w przypadku usług o charakterze konsultingowym dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019). Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”) zwrot doradczy oznacza „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzielaniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii.

W przedmiotowej sprawie Spółka partycypuje w kosztach badań, analiz, testów chemicznych, zewnętrznych ekspertyz i opinii w obszarze REACH, a także kosztach wsparcia naukowego lub technicznego. Usługi te służą opracowaniu i złożeniu Dokumentacji Rejestracyjnej do ECHA, a zatem obejmują analizę dostępnych danych o substancjach, wykonywanie dodatkowych testów, sporządzanie części dokumentacji czy ich weryfikację w świetle uregulowań prawnych REACH. Celem postępowania przed ECHA jest zaś potwierdzenie bezpieczeństwa substancji dla ludzi i środowiska naturalnego oraz jej rejestracja. W tym sensie, usługi te są bardzo zbliżone do usług certyfikacji lub atestacji produktów. Usługi te polegają na wykonywaniu badań nad produktami wprowadzanymi na dany rynek w akredytowanych laboratoriach. Usługi obejmują przeprowadzenie badań parametrów produktów, przeanalizowanie ich wyników w świetle wytycznych, obowiązujących norm czy regulacji i potwierdzenie zgodności produktu z powyższymi. Praktyka interpretacyjna organów podatkowych jednoznacznie potwierdza, że usługi certyfikacji lub atestacji produktów nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 UPDOP:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD, w której stwierdzono, że „usługi weryfikacji, o których mowa we wniosku nie zostały literalnie wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Jak wynika z opisu sprawy usługa ta polega na przeanalizowaniu przez certyfikowane laboratorium wyników parametrów systemów izolacji, które Wnioskodawca chce oferować na zagranicznym rynku. Na tej podstawie podmiot zagraniczny potwierdza zgodność produktów Spółki z wytycznymi oceny produktu izolacyjnego w budownictwie, jakie obowiązują na danym rynku, uwzględniającymi normy energetyczne. Usługi takiej nie sposób zatem uznać za usługę czy też świadczenie ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Nie są to również usługi o charakterze podobnym do usług objętych zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług weryfikacji, o których mowa we wniosku należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie mieszczą się/nie będą się mieściły w kategorii świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT”;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.107.2017.1.BD, w której wskazano, że „Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa usługi certyfikacji produktów, polegające na weryfikacji przez uprawniony podmiot spełnienia określonych parametrów (jakości) danych produktów, potwierdzanych stosownym dokumentem wydawanym przez podmiot certyfikujący. Wykonawcy tego rodzaju świadczeń dla Spółki posiadają siedzibę w Niemczech oraz Szwecji. Wraz z przyznaniem certyfikatów Spółka ma prawo w określonym przedziale czasowym używać określonych w umowie znaków. W związku z powyższym. Wnioskodawca ponosi koszty certyfikacji, które obejmują m.in, koszty licencji, przeprowadzenia procesu certyfikacji, badań, czy audytu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoja dyspozycja Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu przeprowadzania procesów certyfikacji produktów nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, na podstawie art. 21 u.p.d.o.p. Tym samym, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych za poszczególne usługi wchodzące w skład procesu certyfikacji produktów nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p".

Organy podatkowe potwierdzają również, że do katalogu usług z art. 21 ust. 1 UPDOP nie należą usługi laboratoryjne, których przedmiotem są produkty. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.526.3.BKD, wskazano, że „z treści art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychody z tytułu Usług Laboratoryjnych, w tym dotyczących badania żywności, kosmetyków i produktów chemii gospodarczej, farmaceutyków, opakowań i artykułów przemysłowych, paliw ciekłych i stałych oraz chemikaliów, próbek środowiskowych nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych Usług Laboratoryjnych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotów zagranicznych za ww. Usługi Laboratoryjne Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p ".

Podobne stanowisko organy podatkowe zajmują wobec przychodów z tytułu badań i analiz technicznych (tak np. kwalifikowane są usługi polegające na sporządzaniu świadectw charakterystyki energetycznej budynków). Odnośnie tego rodzaju usług Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 sierpnia 2008 r. stwierdził, że „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający zakładu na terytorium Polski na rzecz polskiej Spółki, nie spełniają dyspozycji świadczeń wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy. Pomimo, iż w powyższym przepisie poprzez sformułowanie „świadczenia o podobnym charakterze" ustawodawca pozostawił otwarty katalog tych świadczeń, nie można jednak przyjmować, iż obejmuje on wszystkie pozostałe usługi w nim nie wymienione”.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w pojęciu art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP nie mieszczą się przychody z tytułu badań, analiz, testów chemicznych, ekspertyz i opinii w obszarze REACH, a także wsparcie naukowe lub techniczne w zakresie przygotowania Dokumentacji Rejestracyjnej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie dochodzi do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie do usprawnienia pewnych procedur, wdrożenia pewnych udoskonaleń.

Na poparcie swojego podejścia Wnioskodawca przytacza oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy). Jak wskazuje Ministerstwo, przykładem usług doradczych objętych omawianą regulacją są „USŁUGI DORADZTWA ZWIĄZANE Z ZARZĄDZANIEM” wskazane w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015. Kategoria ta obejmuje następujące grupowania: Nr PKWiU Rodzaj usługi

70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”

70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”

70.22.13.0,.Usługidoradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”

70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”

70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”

70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”

70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”.

Nie sposób uznać, że jakiekolwiek z usług, w których Kosztach Spółka partycypuje mają charakter usług doradczych w obszarze zarządzania.

1.2.2. Brak przychodów z usług zarządzania i kontroli

Sam fakt ujęcia w nazwie danej usługi słowa zarządzanie lub administrowanie nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 21 UPDOP. Każda usługa może w sobie zawierać pewne elementy zarządzania, jednak nie zawsze jest to ich głównym, przeważającym celem. Zdaniem Spółki, nie sposób, kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by czynności Prowadzenia spraw konsorcjum wymienione w pkt 4 lit. d) opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), można było zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli. Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy), „podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do »usług zaczadzania i kontroli«, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej: 69.20.40.0 - Usługi zarządzania masa upadłościowa, 70.10.100 - Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zaczadzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami i 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi”. Żadnych z ww. usług nie świadczy Wiodący Rejestrujący czy Administrator.

1.2.3. Brak przychodów z usług księgowych

Pod pojęciem księgowość internetowy Słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) rozumie „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji". Z kolei zgodnie z art. 76a ust.1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, „usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6". W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości wskazano na następujące czynności:

„2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym:

3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;

4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego:

5) sporządzanie sprawozdań finansowych;

6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą."

W świetle powyższych terminów i definicji, podkreślić należy, że Wnioskodawca nie zleca innym Wiodącemu Rejestrującemu lub Administratorowi którejkolwiek z wymienionych czynności. Spółka nie nabywa również świadczeń podobnych do tych z powyższej listy. W szczególności za świadczenia księgowe lub podobne do nich nie sposób uznać prowadzenia rachunku escrow konsorcjum, budżetowania czy prowadzenia rozliczeń między konsorcjantami na podstawie wystawianych w ich imieniu faktur i dokonywanych przez nich wpłat na rachunek escrow. Należy podkreślić, że faktury dotyczące rozliczeń konsorcjum (wystawiane w imieniu poszczególnych konsorcjantów, a dokumentujące Koszty, w których partycypują poszczególni członkowie konsorcjum), są ujmowane w księgach rachunkowych Spółki przez jej służby finansowo-księgowe. Te służby księgują, gromadzą i archiwizują ww. faktury jako dowody księgowe. a nie czyni tego Administrator konsorcjum.

1.2.4. Brak przychodów z usług przetwarzania danych

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych pojęcie przetwarzania danych definiowane jest jako pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metoda wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por: Greg Wilson »Przetwarzanie danych dla programistów«. Wydawnictwo Helion 2006 r ). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach", (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.256.2019.2.HK).

Z kolei, zgodnie z oficjalnym stanowiskiem Ministerstwa Finansów wydanym odnośnie pojęć zawartych w art. 15e UPDOP (które to pojęcia są w części tożsame z pojęciami użytymi w art. 21 UPDOP będącymi przedmiotem niniejszej analizy), .usługi przetwarzania danych sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 (Dział: „Usługi w zakresie informacji”) pod pozycją 63.11.11.0. Usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”.

Aby zatem została zrealizowana usługa przetwarzania danych, zlecający usługę musi przekazać lub powierzyć usługodawcy dane, które następnie podlegają przekształceniu. Do takiej sytuacji nie dochodzi w przypadku Wnioskodawcy - Spółka nie zleca obróbki swoich danych czy prowadzenia na ich podstawie baz danych Wiodącemu Rejestrującemu, Współrejestrującym czy Administratorowi. W szczególności nie sposób uznać, by np. samo pozyskanie danych o substancjach chemicznych, ich analiza i opracowanie na tej podstawie Dokumentacji Rejestracyjnej było kwalifikowane jako przetwarzanie danych. Prowadziłoby to do zupełnie absurdalnego wniosku, iż właściwie każda czynność o charakterze odtwórczym lub twórczym opierająca się na informacji pochodzącej z zewnątrz czy każda usługa niematerialna (np.: przygotowanie opinii prawnej na podstawie pewnego stanu faktycznego; usługa certyfikacji produktów opisana w pkt 1.2.1 powyżej, która zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych nie stanowi przecież żadnej z usług wymienionych w ustawowym katalogu; prowadzenie ksiąg rachunkowych) stanowiłaby usługę przetwarzania danych.

1.2.5. Brak przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP

W okolicznościach sprawy nie można również uznać, że nabywane są świadczenia o podobnym charakterze do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Choć katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP jest katalogiem otwartym, to, jak wynika z ugruntowanej linii interpretacyjnej i orzeczniczej (w tym przytoczonych powyżej interpretacji, np. interpretacji o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.318.2020.2.BKD), „w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane”. W ocenie Wnioskodawcy, usługi, w których kosztach on partycypuje nie stanowią usług równorzędnych do tych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP. Sama zbieżność czy synonimiczność nazw usług na gruncie języka potocznego (np. gromadzenie danych oraz wymienione w przepisie UPDOP przetwarzanie danych) nie jest wystarczające do uznania, że usługi te są równorzędne, w sytuacji, w której ich istota, cel i charakter są odmienne. W tym kontekście należy pamiętać, że usługi, w których kosztach partycypuje Wnioskodawca, są jedynie środkiem do celu w postaci opracowania i złożenia Dokumentacji Rejestracyjnej.

Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2369/15, „Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Tym samym, nawet jeśli Organ interpretacyjny nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy co do tego, że żadna z czynności składających się np. na Prowadzenie spraw konsorcjum (pkt 4 lit. d opisu stanu faktycznego) samodzielnie nie kwalifikuje się do uznania jej za usługę z art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, to i tak traktując usługę Prowadzenia spraw konsorcjum jako pewną spójną całość (usługę kompleksową, usługę o charakterze złożonym), to nie można uznać, że dominują w niej czy determinują jej istotę cechy charakterystyczne dla usług podlegających opodatkowaniu u źródła.

Konsekwentnie, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji, świadczeń uiszczanych przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora nie sposób przypisać także do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP, co w sposób jednoznaczny przesądza o tym, że świadczenie to nie może być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie ww. przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie m.in. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 marca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.573.2019.2.NL dotyczącej należności uiszczanych wiodącemu rejestrującemu z tytułu partycypacji w kosztach rejestracji substancji chemicznej w ramach REACH. Na koszty te składały się m.in. „wydatki administracyjne poniesione w uzasadnionym zakresie przez Wiodącego Rejestrującego, obejmujące między innymi obsługę sekretarską, zarządzanie danymi poufnymi oraz koszty zewnętrznych ekspertów”. Organ podatkowy potwierdził, że należności wypłacane z tego tytułu nie stanowią przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a UPDOP.

Ad. 2

Brak opodatkowania opisywanych należności, a konieczność pozyskiwania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 zd. 2 i 3 UPDOP „Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taka umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika".

Treść powołanego wyżej przepisu wprost wskazuje, że udokumentowanie siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym przez niego certyfikatem rezydencji konieczne jest jedynie dla zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taka umowa.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sytuacji nie sposób jest przypisać uiszczanych świadczeń do żadnej z należności wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 UPDOP, w związku z czym obowiązek podatkowy w stosunku do tych należności w ogóle nie powstaje.

W ocenie Wnioskodawcy, niepowstanie obowiązku podatkowego na gruncie UPDOP w sposób oczywisty świadczy o tym, że w obowiązującym stanie prawnym nie jest wymagane przedstawianie certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrujących lub Administratora, ponieważ jest to wymagane wyłącznie w sytuacji zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrania podatku zgodnie z taką umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a. Jak stanowi art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop).

W odniesieniu do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Przepis art. 21 ust. 1 updop, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 updop). Należy podkreślić, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z opisu sprawy przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka jest stroną umów konsorcjum w celu realizacji obowiązków nałożonych przez rozporządzenie REACH w zakresie rejestracji 4 grup substancji. W każdym z konsorcjów wyznaczono podmioty obowiązane do dokonania pełnej rejestracji substancji określonych w Umowach Konsorcjum (dalej: „Wiodący Rejestrujący"), którzy zasadniczo pełnią jednocześnie rolę liderów konsorcjum. Ponadto do konsorcjów należą także inni producenci lub importerzy substancji chemicznych, którzy, tak jak Wnioskodawca, mają status członków konsorcjum (dalej: „Współrejestrujący”). Zarówno Wiodący Rejestrujący, jak i niektórzy Współrejestrujący są to podmioty nieposiadające na terytorium Polski siedziby, zarządu lub zagranicznego zakładu - podlegają oni opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwach swoich siedzib. Komitet Sterujący (w którego skład wchodzi przynajmniej jeden przedstawiciel każdego z członków konsorcjum) jest organem decyzyjnym konsorcjum. Komitet Sterujący m.in. powołuje administratora (zewnętrzny podmiot niebędący członkiem konsorcjum), wyznacza lidera konsorcjum czy podejmuje decyzje dotyczące planu prac, testów czy planu finansowego, a także zatwierdza wartość badań proponowanych przez techniczną grupę doradczą. Administratorem w konsorcjach jest podmiot nieposiadający na terytorium Polski siedziby, zarządu lub zagranicznego zakładu, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech.

W toku opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, Wiodący Rejestrujący, Współrejestrujący lub Administrator ponoszą koszty, a następnie zgodnie z przyjętym kluczem alokacji obciążają członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcę) częścią tych kosztów. Podstawą obciążenia są faktury wystawiane przez lub w imieniu Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora. Na ich podstawie Wnioskodawca realizuje płatności na rachunek escrow konsorcjum, albo, w przypadku gdy saldo Wnioskodawcy na rachunku escrow konsorcjum jest dodatnie, następuje obciążenie jego salda i uznanie salda podmiotu, który wystawił fakturę. W ten sposób Wnioskodawca partycypuje w następujących kosztach:

*   kosztach badań (zarówno Dotychczasowych Badań, jak i Nowych Badań), analiz i testów substancji chemicznych,
*   kosztach zewnętrznych ekspertyz lub opinii w obszarze REACH,
*   kosztach wsparcia naukowego lub technicznego (przez wsparcie naukowe lub techniczne należy rozumieć pozyskiwanie danych i ich analizę, przegląd literatury naukowej, opracowanie koncepcji/strategii rejestracji, czy opracowywanie Dokumentacji Rejestracyjnej lub jej poszczególnych części, a także formalne odniesienie się do projektów decyzji ECHA),
*   innych kosztach Wiodącego Rejestrującego lub Administratora związanych z prowadzeniem spraw konsorcjum, w tym obsługi jego organów i członków, organizacji spotkań, gromadzenia danych i zarządzania nimi, prowadzenia archiwum, udostępniania narzędzi do komunikacji w ramach konsorcjum, administrowania i obsługi sekretarskiej oraz obsługi finansowej konsorcjum, w tym prowadzenia rachunku escrow, prowadzenia rozliczeń finansowych między konsorcjantami, ewidencjonowania spraw finansowych konsorcjum, budżetowania, wystawiania faktur, przyjmowania i realizowania płatności, monitorowania postępu prac, w tym prac badawczych, a także utrzymywania kontaktów z ECHA, zewnętrznymi dostawcami usług, organizacjami, stowarzyszeniami, potencjalnymi członkami oraz reprezentowania konsorcjum w forach wymiany informacji o substancjach – tzw. SIEF.

Z treści wyżej przytoczonych przepisów art. 21 ust. 1 updop wynika, że należności z tytułu usług wchodzących w skład opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać je za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu tych usług nie są objęte zakresem przedmiotowym ww. przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

W myśl art. 26 ust. 3 updop, płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku,
2.  art. 3 ust. 2, oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku

\-sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Płatnicy są obowiązani przesłać informację, o której mowa w ust. 3 pkt 1, w terminie przekazania kwoty pobranego podatku, a informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonano wypłat, o których mowa w ust. 1, również wówczas, gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 3b (art. 26 ust. 3a updop). Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 3d updop, informację, o której mowa w ust. 3 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku. Przepisy ust. 3b i 3c stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 26 ust. 1 updop dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. Wobec powyższego, nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż należności uiszczanie przez Spółkę na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 updop.

Tym samym, Wnioskodawca uiszczając należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, o których mowa we wniosku, nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznych podmiotów na podstawie art. 26 ust. 1 updop w zw. z art. 21 ust. 1 updop.

Ponadto, w przypadku uiszczania przez Spółkę należności na rzecz Wiodącego Rejestrującego, Współrejestrującego lub Administratora z tytułu partycypacji w kosztach opracowywania Dokumentacji Rejestracyjnej oraz postępowań przed ECHA, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 updop, Spółka nie będzie miała obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji Wiodącego Rejestrującego warunkującego niepobranie „podatku u źródła” lub pobrania podatku z zastosowaniem stawki wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 3 jest pytaniem warunkowym, na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe tj. jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 byłaby jednak twierdząca w odniesieniu do którejkolwiek z kategorii ponoszonych kosztów wymienionych w pkt 4 lit. a)-d) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 Organ ocenił jako prawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.