Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-565b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy uwzględnia się wartość rynkową przejętych urządzeń będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego oraz zobowiązań z nimi związanych, które zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; leasing; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zajmującą się produkcją okien, drzwi, profili, parapetów PCV oraz ich dystrybucją do dealerów i odbiorców sieciowych. Działalność w tym zakresie Spółka prowadzi od 1 stycznia 2013 r. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w powyższym zakresie 31 grudnia 2012 r. Spółka (jako nabywca) zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży przedsiębiorstwa ze spółką X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Sprzedawca”).

W skład zakupionego przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

*   prawa ochronne na znaki towarowe oraz
*   prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów, w tym umów leasingowych.

Zakup przedsiębiorstwa wiązał się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. cena nabycia przewyższała wartość rynkową składników majątku wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa (art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dla celów podatkowych Spółka amortyzuje powyższą Dodatnią wartość firmy stawką 20% (okres amortyzacji wynosi 60 miesięcy tj. 5 lat), zgodnie z art. 16b ust 2 pkt 2 lit a) w zw. z art. 16m ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

1.  Znak Towarowy

Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca nabył własność zarejestrowanego w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHTM) prawa ochronnego na znak towarowy „X” (dalej: „Znak Towarowy”). W ramach nabycia przedsiębiorstwa Wnioskodawca nabył także prawa ochronne do innych znaków towarowych zarejestrowanych przez OHIM, będących oznaczeniami poszczególnych linii produktowych (dalej: „Znaki Towarowe Linii Produktowych”).

Znak Towarowy był wykorzystywany do celów działalności podstawowej Sprzedawcy, a używanie go wynikało z przyjętej strategii polegającej na firmowaniu Znakiem Towarowym (jako tzw. znakiem „parasolowym”) flagowych towarów produkowanych w zakładzie Sprzedawcy. Mając to na uwadze, rynkowa wartość Znaku Towarowego została określona na podstawie formalnej wyceny (dalej: „Wycena”) sporządzonej przez podmiot zewnętrzny w październiku 2012 r. (tj. tuż przed sprzedażą przedsiębiorstwa). Wycena Znaku Towarowego została uwzględniona na potrzeby kalkulacji ceny przedsiębiorstwa oraz została wyodrębniona w umowie sprzedaży.

Spółka wprowadziła Znak Towarowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu, w którym Znak Towarowy został zakupiony, zaś wartość początkowa została ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o cenę nabycia wskazaną w akcie notarialnym, równą wartości wskazanej w Wycenie. Znaki Towarowe Linii Produktowych nie były przez Wnioskodawcę wprowadzane do ewidencji odrębnie i zostały ujęte pod tą samą pozycją co Znak Towarowy. Na tej podstawie, Spółka rozpoznaje jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, które dokonywane były od miesiąca następującego po miesiącu przyjęcia Znaku Towarowego do używania, zgodnie z art. 16h ust 1 pkt 1. Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości ponieważ Znak Towarowy jest nadal wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Dla celów bilansowych Znak Towarowy (ujmowany łącznie ze Znakami Towarowymi Linii Produktowych) jest amortyzowany. Po zakupie Wnioskodawca przeprowadził analizę rentowności poszczególnych linii produktowych, w konsekwencji czego zdecydował się na długoterminową zmianę strategii gospodarczej i zwiększenie eksploatacji wybranych linii produktowych, dla których uzyskano odrębne prawa ochronne na znaki towarowe (Znaki Towarowe Linii Produktowych), które są nimi firmowane, np. S., A., O. (prawa na znaki towarowe, które formalnie nie zostały uwzględnione w Wycenie, o których była mowa powyżej).

Z uwagi na powyższe, na potrzeby bilansowe, w styczniu 2013 r. (zatem po zakupie przedsiębiorstwa) sporządzono odrębną wycenę wyłącznie dla celów bilansowych (dalej: „Wycena Bilansowa”) odnoszącą się do Znaków Towarowych Linii Produktowych i tym samym pośrednio do Znaku Towarowego będącego znakiem „parasolowym”, która różniła się wartością od Wyceny (in minus). Wycena Bilansowa zawiera także podział łącznej wartości wyceny pomiędzy prawa ochronne przyznane dla poszczególnych linii produktowych.

Spółka obecnie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych obliczonych na podstawie wartości początkowej wynikającej z Wyceny.

1.  Umowy leasingu

Na gruncie umowy sprzedaży, z dniem 1 stycznia 2013 r. w wyniku nabycia przedsiębiorstwa, nastąpiło przeniesienie na Spółkę praw i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z umów leasingowych. W rezultacie cesji, która odbyła się za zgodą leasingodawców, Spółka stała się stroną umów leasingu.

Dla celów podatkowych umowy leasingowe traktowane były przez Sprzedającego jako leasing operacyjny (art. 17b ustawy), a dla celów bilansowych jako leasing finansowy (art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dalej: „UoR”).

Na chwilę obecną, zobowiązania z tytułu leasingu zwiększają wartość początkową Dodatniej wartości firmy, natomiast środki trwałe w leasingu (leasing finansowy na gruncie UoR) zostały wyłączone z kalkulacji Dodatniej wartości firmy.

1.  Środki trwałe

Z uwagi na prowadzenie działalności produkcyjnej Wnioskodawca posiada dużą ilość środków trwałych (w szczególności maszyn) służących do produkcji okien, profili, drzwi oraz parapetów PCV, które podlegają normalnemu zużyciu w procesie produkcyjnym. W przypadku gdy część komponentów konkretnej maszyny uległo znacznemu zużyciu, Wnioskodawca nie zaprzestaje wykorzystywania ich w działalności gospodarczej — zmienia jedynie ich przeznaczenie. Sprawne komponenty maszyn pełną rolę „banku części zamiennych”, co pozwala na naprawę maszyn bez konieczności nabywania nowego urządzenia oraz ponoszenia dodatkowych kosztów części zamiennych.

Wnioskodawca podkreśla, iż celem powyższych napraw jest przywrócenie pierwotnego stanu technicznego oraz użytkowego zepsutej maszyny polegającego na wymianie zużytych składników technicznych, nie zmieniając charakteru maszyny i funkcji. W takim przypadku, wartość użytkowa maszyny nie ulega zwiększeniu z uwagi na to, iż powyższych napraw nie można uznać za modernizację lub ulepszenie i środka trwałego zaś jego wartość techniczna i użytkowa nie ulega zwiększeniu.

Ponadto, zdarzają się przypadki, w których na skutek zmiany strategii gospodarczej (tj. położenie nacisku na inne niż dotychczas linie produktowe), część z maszyn zostaje zastąpiona innymi modelami. W takim przypadku, maszyny te pełnią rolę urządzeń zapasowych i są wykorzystywane do produkcji w przypadku awarii nowych urządzeń, za pomocą których produkowane są aktualnie produkty. Pozwala to zaoszczędzić koszty związane z ew. wynajmowaniem dodatkowych maszyn oraz wpływają na poprawę płynności produkcji (uniknięcie ew. przestojów związanych ze sprowadzeniem nowej maszyny lub naprawą obecnej).

W obydwu wskazanych przypadkach Spółka nie dokonuje likwidacji maszyn z uwagi na to, iż w dalszym ciągu są / mogą być wykorzystywane w celu prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej.

Powyższe maszyny na chwilę obecną nie są amortyzowane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wycena sporządzona wyłącznie dla celów bilansowych (Wycena Bilansowa) ma wpływ na wartość początkową Znaku Towarowego, która została określona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. równa jest cenie nabycia określonej w umowie?
2.  Czy przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2 ustawy uwzględnia się wartość rynkową przejętych urządzeń będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego oraz zobowiązań z nimi związanych, które zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Wnioskodawcy?
3.  Czy w razie czasowego wyłączenia środków trwałych z użytkowania oraz traktowania ich (lub ich części) jako maszyn zapasowych, Spółka jest uprawniona do kontynuowania amortyzacji dla celów podatkowych?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania pierwszego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku leasingu operacyjnego (finansowego na potrzeby rachunkowe), zarówno wartość rynkowa przejętych urządzeń jak i zobowiązań z nimi związanych powinna być uwzględniona przy obliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega również, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wartość początkową dodatniej wartości przedsiębiorstwa stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust 2).

Z kolei, art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu UoR pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia o której mowa w art. 16g ust 3. Z powyższego wynika, iż aby prawidłowo ustalić wartość początkowa firmy, nie należy opierać się wyłącznie na ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz także na UoR, w której zdefiniowane zostało pojęcie „aktywów” (wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10). Ich definicję przewiduje art. 3 ust 1 pkt 12 UoR, który stanowi, że przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

1.  Środki trwałe w leasingu

Zgodnie z art. 3 ust 4 UoR, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości niematerialne i prawne (o ile umowa spełnia co najmniej jeden z 7 określonych w ustawie warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na fakt, iż środki trwałe które stanowią przedmiot leasingu finansowego na gruncie UoR mogą być zaliczane do aktywów trwałych Wnioskodawcy (korzystającego), to przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji, Spółka winna uwzględnić wartość rynkową przejętych maszyn i pojazdów będących przedmiotem leasingu, które zostały wykazane jako aktywa w księgach Sprzedającego a następnie Spółki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (np. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., znak: IPPB3/423-1602/08-6/12/S/MS).

1.  Zobowiązania

W zakresie zobowiązań, rozstrzygnięcia wymaga kwestia znaczenia pojęcia długów, o których wspomina art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż pojęcie długów nie zostało zdefiniowane w jakimkolwiek akcie prawnym. W ocenie Spółki, długami z całą pewnością nie są przejęte w ramach przedsiębiorstwa rezerwy, gdyż są to jedynie przybliżone kwoty zobowiązań (długów jakie mogą powstać w przyszłości).

W przeciwieństwie do rezerw, długami są natomiast zobowiązania z tytułu leasingu — są to bowiem ściśle określone kwoty rat kapitałowych, jakie Spółka będzie musiała zwrócić z tytułu użytkowania leasingowych środków trwałych. W ocenie Spółki, skoro środki trwałe użytkowane na podstawie leasingu są brane pod uwagę przy kalkulacji wartości początkowej środków trwałych, to nieuwzględnienie długów związanych bezpośrednio z finansowaniem tego składnika aktywów w kalkulacji Dodatniej wartości firmy prowadziłoby do istotnych zniekształceń.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zobowiązania wynikające z umów leasingowych powinny być brane pod uwagę podczas kalkulacji Dodatniej wartości firmy (gdyż zostały one uwzględnione w cenie nabycia). Powyższe znajduje potwierdzenie w m.in.: w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2012 r., znak: IPPB3/423-1602/08-6/12/S/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka (jako nabywca) zawarła przed notariuszem umowę sprzedaży przedsiębiorstwa ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Sprzedawca”). W skład zakupionego przedsiębiorstwa wchodziły m.in.:

*   prawa ochronne na znaki towarowe oraz
*   prawa i obowiązki (w tym wierzytelności i zobowiązania) wynikające z umów, w tym umów leasingowych.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16b ust 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 16g ust. 2, wartości rynkowej przejętych urządzeń będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego oraz zobowiązań z nimi związanych, które zostały wykazane odpowiednio jako aktywa i zobowiązania w bilansie Wnioskodawcy

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jednocześnie zgodnie z generalną zasadą uregulowaną w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji. Natomiast zasady określania wartości początkowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, zostały zapisane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 2 powołanej ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wyjaśniając pojęcie „wartość firmy” należy podkreślić, że dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Na taką ocenę może wpłynąć pozycja rynkowa przedsiębiorstwa, kontrakty handlowe, struktury organizacyjne oraz inne czynniki, które decydują o wizerunku firmy. W uproszczeniu można powiedzieć, że te elementy będą tworzyć wartość firmy. Zatem, wartość firmy pojawia się wówczas, gdy nabywca danego przedsiębiorstwa zapłaci za nie więcej niż wynosi suma wartości rynkowej przejmowanych składników majątkowych.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w ściśle określonych przez ustawodawcę sytuacjach, i tak w myśl art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c pkt 4 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 – zwana wartością niematerialną i prawną.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że możliwość amortyzowania wartości firmy w związku z kupnem zespołu składników materialnych i niematerialnych jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch następujących warunków:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest przedmiotem transakcji kupna-sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa;
*   cena nabycia kupowanego przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyższa niż łączna wartość rynkowa składników majątkowych, wchodzących w jego/jej skład.

Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Użyte w art. 16g ust. 2 ustawy pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. Nr 330, z późn. zm), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Stosownie do postanowień pkt 15 tego przepisu, poprzez środki trwałe rozumie się, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 4 tej ustawy, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości (jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu określonych ustawą warunków) zalicza się do aktywów trwałych korzystającego.

Możliwość kontrolowania zasobów majątkowych wynika najczęściej z tytułu własności, lecz nie jest to jedyny warunek dla uznania zasobów majątkowych za aktywa jednostki. Do aktywów zalicza się również „obce” środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne używane przez jednostkę na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, przy czym umowa ta musi spełniać jeden z warunków podanych w tym przepisie. Zaliczenie do aktywów jednostki środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych używanych na podstawie umowy, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, skutkuje ujęciem drugostronnie (w pasywach) zobowiązania wobec „finansującego”, obejmującego co najmniej wartość przedmiotu umowy, a zatem wzrost wartości aktywów o wartość przedmiotu umowy (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) oraz zwiększenie zobowiązań (w pasywach) o zobowiązania wobec „finansującego” ma neutralny wpływ na ustalanie wartości początkowej firmy zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wobec tego, skoro przepisy podatkowe przez składniki majątkowe przyjmują aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to – w powiązaniu z okolicznością, że w odniesieniu do umów leasingu spełniających przesłanki określone w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości – podlegają one zaliczeniu do aktywów korzystającego. Wobec tego przy wyliczaniu wartości firmy, powinny być uwzględniane wszystkie te składniki majątkowe, które stanowią aktywa w danym podmiocie, a także te zobowiązania (długi), które odpowiadają takim aktywom.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dla celów podatkowych umowy leasingowe traktowane były przez Sprzedawcę jako leasing operacyjny (art. 17b ustawy), a dla celów bilansowych jako leasing finansowy (art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, dalej: „UoR”).

Tym samym, w świetle definicji z art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymienione składniki majątku, skoro stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, to ich wartość rynkowa musi być uwzględniana przy wyliczaniu wartości firmy dla celów podatkowych, zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca formułując definicję składników majątkowych zawierającą jednoznaczne odwołanie do pojęcia aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości nie przewidział w tym zakresie żadnego wyjątku, jak chociażby wyłącznie z aktywów tych, które nie stanowią własności jednostki, lub takich których zaliczenie do aktywów nastąpiło wyłącznie na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, bądź bardziej szczegółowo, jak w rozpatrywanej sprawie, składników używanych na podstawie umowy leasingu finansowego dla celów rachunkowych, które jednocześnie spełniają warunki leasingu operacyjnego z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym należy stwierdzić, że przy obliczaniu wartości firmy dla celów amortyzacji w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 w powiązaniu z art. 16g ust. 2 ustawy, Spółka winna uwzględnić wartość rynkową przejętych urządzeń będących przedmiotem umów leasingu zakwalifikowanego jako leasing operacyjny w rozumieniu art. 17b ustawy podatkowej, jako wartość rynkową składników majątkowych, którą to porównuje się do ceny nabycia przedsiębiorstwa w celu określenia dodatniej wartości firmy.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu dodatniej wartości firmy.

W konsekwencji, dodatnia wartość firmy powinna być skalkulowana z uwzględnieniem przedmiotowych długów, zaś sposób ujęcia tych długów przy obliczaniu wartości firmy może odbyć się na dwa alternatywne sposoby:

*   poprzez pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów, lub
*   poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia (zwiększenie).

Zatem pomniejszenie wartości składników majątkowych o równowartość długów lub zwiększenie ceny nabycia przedsiębiorstwa poprzez uwzględnienie długów w jej cenie, prowadzą do tych samych rezultatów.

Jeżeli jednak długi zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, nie mogą one pomniejszać wartości składników majątkowych, gdyż długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów, a w konsekwencji na zawyżenie wartości dodatniej firmy.

Reasumując, długi, które są funkcjonalnie związane z działalnością przedsiębiorstwa, będą również mogły wpływać na kalkulację dodatniej wartości firmy na zasadach wskazanych powyżej. Jeżeli długi zostaną uwzględnione cenie nabycia przedsiębiorstwa nie mogą pomniejszać wartości składników majątkowych w celu określenia dodatniej wartości firmy oraz mogą pomniejszać wartość tych składników majątkowych gdy nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. W obu przypadkach uznać jednak należy, ze długi zostały uwzględnione przy kalkulacji dodatniej wartości firmy.

Zatem stanowisko Spółki, w światle którego zobowiązania wynikające z umów leasingowych powinny być brane pod uwagę podczas kalkulacji Dodatniej wartości firmy, gdyż zostały one uwzględnione w cenie nabycia – jest co do zasady prawidłowe.

Pamiętać należy jednak, że skoro długi na potrzeby kalkulacji dodatniej wartości firmy zostały uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa, to nie będą one mogły pomniejszać wartości składników majątkowych.

Wskazać należy również, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do oceny przedstawionego stanu faktycznego, w kontekście całokształtu okoliczności związanych z przeprowadzaną transakcją, gdyż wykraczałoby to poza zakres wniosku wyznaczonego jego treścią oraz ustawowo określonymi ramami postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W postępowaniu tym organ interpretacyjny nie może bowiem ocenić stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w aspekcie art. 199a Ordynacji podatkowej.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.