Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-836/12/16-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-07
Teza: Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej dotyczącym ww. zagadnienia stwierdził, że ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d tej ustawy, w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych i udziałów nabytych. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ww. ustawy, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” udziałów objętych. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 211/13 (data wpływu 7 grudnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 5 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku:

*   odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów i akcji objętych i nabytych – **jest prawidłowe**,

*   wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych – **jest nieprawidłowe**,

*   umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i akcji nabytych i objętych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej oraz będzie wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA” natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem z formie niepieniężnej.

Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki. Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100 %) akcji Wnioskodawcy.

Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa jest i będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

*   Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych) które zostały odpłatnie nabyte przez Spółkę osobową (dalej „Udziały nabyte”),

*   Udziały i akcje spółek kapitałowych (z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych), które zostały uprzednio objęte przez Spółkę osobową:
    1.  w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa ale też
    2.  objęte w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej „Udziały objęte”).

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części) tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

Co do Udziałów nabytych oraz Udziałów objętych Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, ze zostaną one w przyszłości umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów nabytych.

Zbycie Udziałów nabytych

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymania przez niego Udziałów nabytych w ramach Likwidacji lub Wystąpienia koszt uzyskania przychodów przy ich odpłatnym zbyciu, w tym zbyciu w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) bądź wniesieniu aportem do spółki kapitałowej należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę osobową na nabycie Udziałów nabytych.

Jak wskazywano powyżej art. 24 ust. 3d Ustawy PIT stanowi, że „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”. Wydatki te należy ustalić stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) z zastrzeżeniem ust. 3e”.

Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub wydatki na inne odpłatne nabycie tych udziałów i akcji), (b) wydatki na objęcie akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Zastosowanie w niniejszym przypadku znalazłby przepis art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT w zw. z art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Są to zatem koszty poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów nabytych, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W konsekwencji należy uznać, iż ustawodawca wprost wskazuje, iż kosztami uzyskania przychodów w przypadku zbycia Udziałów nabytych są wydatki poniesione na ich nabycie. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez Spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia Udziałów nabytych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w momencie ich sprzedaży (lub innej formy odpłatnego zbycia). Jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów nabytych.

W konsekwencji skoro Spółka osobowa nigdy nie sprzeda tych udziałów (nie dokona odpłatnego zbycia Udziałów nabytych lecz zostaną one wydane w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji), Wnioskodawca otrzymujący Udziały nabyte będzie kontynuował zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów po Spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie Wystąpienia bądź Likwidacji i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia Udziałów nabytych otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji Spółki osobowej. Wskazuje na to także zasada racjonalności ustawodawcy. Skoro koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów nabytych nigdy nie wystąpi w Spółce osobowej, powinien być on zastosowany u wspólnika otrzymującego Udziały nabyte.

Transakcja wydania Udziałów nabytych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji nie będzie opodatkowana ponieważ zgodnie z modelem przyjętym przez ustawodawcę następuje odroczenie opodatkowania do momentu ich zbycia. Oznacza to, iż zasadami ustalania kosztów powinny rządzić te same zasady co występujące w Spółce osobowej. Opodatkowanie jest jedynie odroczone - nie następuje na zmienionych zasadach lecz jedynie w późniejszym okresie.

Koszt który nie był kosztem uzyskania przychodu w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika w związku z realizacją zasady odroczenia opodatkowania. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i nastąpi to przy sprzedaży (lub innym odpłatnym zbyciu) Udziałów przez Wnioskodawcę. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie odpłatnego zbycia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co prowadziłoby do opodatkowania całego przychodu z tytułu zbycia tych Udziałów.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza także Interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2011 r. sygn. ILPBI/415-1038/11-4/AMN (LexPolonica nr 2798771).

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów nabytych

Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku wniesienia Udziałów nabytych do spółki kapitałowej w drodze aportu. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (\`(...)\`) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`) - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie (\`(...)\`) składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie (\`(...)\`) - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”.

Przepis ten wprost wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Udziałów nabytych, na dzień objęcia udziałów w spółce kapitałowej jest wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez Spółkę osobową. Potwierdza to zasadę kontynuacji wyceny (ustalania) kosztów uzyskania przychodów po uzyskaniu składników majątku przez Wnioskodawcę w drodze Wystąpienia lub Likwidacji. Innymi słowy Wnioskodawca rozliczy koszty uzyskania przychodu w historycznej wartości przyjętej, lecz niezrealizowanej w Spółce osobowej. Tym samym są to „niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie” „wydatki na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie aportu Udziałów nabytych do spółki kapitałowej. W konsekwencji zrealizowana zostanie zasada odroczenia opodatkowania, w przypadku wystąpienia wspólnika Spółki osobowej.

Ad. 2

Koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Zastosowanie w konsekwencji znajdzie także art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT (w przypadku aportów) oraz pomocniczo stosowany art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 Ustawy PIT.

Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób:

Zbycie Udziałów objętych

Zdaniem Wnioskodawcy analogicznie jak w przypadku Udziałów nabytych będzie on mógł obliczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanych Udziałów objętych (gdy będzie je następnie odpłatnie zbywał) w ramach Wystąpienia bądź Likwidacji w wysokości wartości nominalnej Udziałów objętych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. lf Ustawy PIT tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej, i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie odpłatnego zbycia, w tym zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

1.  Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Powyższa nominalna wartość objętych udziałów w spółce kapitałowej (w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo) która byłaby kosztem na poziomie Spółki osobowej (z tym że kosztem dopiero do rozliczenia w dacie ewentualnego zbycia Udziałów objętych), powinna przejść w tej samej wartości na Wnioskodawcę w razie jego Wystąpienia lub Wyjścia ze Spółki osobowej. Podstawę takiej interpretacji stanowiłby tu również art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania kosztów i dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej.

Wartość nominalna Udziałów objętych powinna być kosztem uzyskania przychodów, gdyż temu służy regulacja art. 22 ust. 1f pkt w Ustawy PIT, z tym że skoro wartość ta nie była i nie mogła być kosztem w momencie gdy Udziały objęte były własnością Spółki osobowej, to wartość ta powinna być kosztem u Wnioskodawcy. Inaczej wartość ta nigdy nie byłaby kosztem, co by oznaczało, że Wyjście lub Likwidacja Spółki osobowej nie byłaby dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, gdyż prowadziłaby do utraty prawa do rozliczenia ustawowo zdefiniowanych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym skutkowałoby to też opodatkowaniem przychodów ze zbycia Udziałów objętych a nie dochodów.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

1.  Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (…) wynikająca z ksiąg i ewidencji o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Przy czym wskazana w art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT „przyjęta dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części” to nic innego jak określone w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT wydatki na nabycie składnika majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa należą główne cztery składniki środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym ze to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników), w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, że „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte Koszty te Wnioskodawca potrąci jako koszty uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca w razie zbycia przez niego Udziałów objętych nie mógł ww. kosztu powstałego w Spółce osobowej (lecz w tej spółce nie zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów ani u jej wspólników) w postaci wydatków na objęcie Udziałów objętych u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wówczas koszty na objęcie Udziałów objętych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Doszłoby do tego mimo, iż wcześniej Spółka osobowa, a pośrednio także Wnioskodawca gdy był jeszcze jej wspólnikiem poniosła istotny ciężar ekonomiczny (tj. koszt), gdyż pozbyła się własności przedsiębiorstwa a w zamian za to objęła Udziały objęte. Ten ubytek w aktywach Spółki osobowej jako zdefiniowany w art. 22 ust. 1 pkt 2) Ustawy PIT koszt, może być kosztem uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Udziałów objętych. Bezpośrednią podstawę prawną do przyjęcia tych kosztów, tj. wydatków Spółki osobowej na nabycie aktywów (składników majątku) wniesionych aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, stanowi dla Wnioskodawcy art. 24 ust. 3d Ustawy PIT. Stosowany pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 2) Ustawy PIT potwierdza ten sam wniosek i stanowisko Wnioskodawcy.

Jest to zresztą interpretacja racjonalna, która pozwala na realizację zasady odroczenia opodatkowania, w przypadku Wystąpienia bądź Likwidacji Spółki osobowej. Zasada odroczenia opodatkowania wymaga aby również koszty wcześniej poniesione były do rozliczenia w razie zbycia przez Wnioskodawcę Udziałów objętych.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za zbycie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Wkład do spółki kapitałowej Udziałów objętych.

Analogiczne zasady, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku dokonywania zbycia Udziałów objętych będą miały zastosowanie przy dokonywaniu aportu Udziałów objętych. Zastosowanie znajdzie tu przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz pomocniczo art. 22 ust. 1f pkt 1) i art. 22 ust. lf pkt 2) tej ustawy. W konsekwencji koszt ten powinien zostać ustalony na zasadzie kontynuacji jego wartości ze Spółki osobowej.

1.  Udziały objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo.

Istotny będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych, tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

1.  Udziały objęte w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie aportu Udziałów objętych.

Są to wydatki Spółki osobowej na nabycie aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, które to przedsiębiorstwo zostało następnie wniesione przez Spółkę osobową aportem do spółki kapitałowej. O tych wydatkach jest zdaniem Wnioskodawcy mowa w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT. Są to wydatki na aktywa (składniki majątku) które Spółka osobowa poniosła, a następnie przekazała aportem do spółki osobowej. Wydatki te nie były (nie mogły być) zaliczone do kosztów podatkowych ani w Spółce osobowej ani u jej wspólników, ani u Wnioskodawcy. Mogą być kosztem dopiero gdy Wnioskodawca zadysponuje Udziałami objętymi przez ich aport do spółki kapitałowej.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. Dlatego też w art. 22 ust. 1e pkt 4 Ustawy PIT oraz art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o „wydatkach na nabycie składnika majątku niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie”. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników) w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane), w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego powstałego przychodu w związku z aportem Udziałów do spółki kapitałowej. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcie (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 3

Koszty uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego Udziałów nabytych i Udziałów objętych.

Również w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, który wskazuje sposób obliczania dochodu ze zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach wystąpienia ze Spółki osobowej. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku obliczyć należy w następujący sposób stosując odpowiednio przepisy o kosztach historycznych poniesionych przez Spółkę osobową.

Umorzenie Udziałów objętych.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów objętych będzie on miał możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zgodnej z treścią art. 22 ust. 1f Ustawy PIT tj. „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Ustalone na podstawie ww. przepisu koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, w związku z Wystąpieniem oraz Likwidacją Spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u niego rozliczone w dacie umorzenia Udziałów objętych. Tym samym są to koszty o których mowa 24 ust 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych.

Istotny jak widać będzie tu sposób objęcia przez Spółkę osobową Udziałów objętych tj. przedmiot wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wówczas kosztem podatkowym który ze Spółki osobowej przejdzie na Wnioskodawcę, będzie wartość nominalna Udziałów objętych. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Jeśli Spółka osobowa objęła Udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wówczas kosztem podatkowym, który ze Spółki osobowej „przejdzie” na Wnioskodawcę, będzie „przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia Udziałów objętych, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia”. Ten koszt będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy w dacie otrzymania wynagrodzenia za przymusowe i automatyczne umorzenie Udziałów objętych.

Spółka osobowa poniosła faktyczne wydatki, których nie zaliczyła (nie miała takiej prawnej możliwości) do kosztów uzyskania przychodów, na nabycie składników majątku (aktywów przedsiębiorstwa) które wniosła aportem jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej. Do aktywów, składników majątku przedsiębiorstwa, należą główne cztery składniki, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zapasy i towary, oraz należności i środki pieniężne. W skład przedsiębiorstwa nie wchodzą zaś zobowiązania (co wynika z wprost z art. 551 kodeksu cywilnego). Poza tym nie można ponieść wydatków na zobowiązania, jest wręcz przeciwnie to wydatki kreują zobowiązania (z tym, że to wydatek jest kosztem podatkowym a nie zobowiązanie).

Dlatego też w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT jest mowa o wydatkach na nabycie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą to wydatki Spółki osobowej na ich nabycie pomniejszone o dotychczasową amortyzację (o ile zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie w spółce lub wspólników) w przypadku zapasów i towarów będą to wydatki na ich nabycie (te wydatki jako bezpośrednio związane z przychodami nie mogły być kosztem gdyż do dnia aportu przedsiębiorstwa nie zostały sprzedane) w przypadku należności będzie to ich wartość nominalna. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą także środki pieniężne.

Na podstawie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT należy uznać, ze „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” Udziałów objętych to suma opisanych wydatków na nabycie wszystkich aktywów przedsiębiorstwa (główne aktywa to ww. cztery typy) poniesionych przez Spółkę osobową. Aktywa te zostały wniesione jako przedsiębiorstwo do spółki kapitałowej, za które Spółka osobowa objęła Udziały objęte Koszty te Wnioskodawca potrąci, jako koszty uzyskania przychodów w dacie umorzenia (umorzenia przymusowego i automatycznego) Udziałów objętych.

Stosownie do treści art. 24 ust 5d Ustawy PIT Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust 1f albo 1ł albo art. 23 ust 1 pkt 38 (…)”.

Skoro, jak wskazywano to wielokrotnie powyżej odroczenie opodatkowania przy wystąpieniu ze Spółki osobowej ma prowadzić do jego odroczenia a nie podwojenia, Wnioskodawca ma prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, analogicznych do tych jakie mogłaby rozpoznać Spółka osobowa (gdyby oczywiście spółka ta dokonała transakcji na tych udziałach dającej prawo do rozpoznania kosztu podatkowego). Z tym, że Spółka osobowa nie zaliczyła, ani jej wspólnicy wydatków i kosztów na objęcie udziałów, więc może je dopiero podatkowo rozliczyć Wnioskodawca, który otrzyma Udziały objęte w wyniku Wystąpienia lub Likwidacji. Rozliczenie podatkowe nastąpi w dacie umorzenia Udziałów objętych (umorzenia przymusowego i automatycznego), gdzie wynagrodzenie za umorzenie otrzyma Wnioskodawca.

Gdyby Wnioskodawca nie mógł rozliczyć tych kosztów, to wówczas zapłaciłby podatek od przychodu, tj. od całego otrzymanego wynagrodzenia za umorzenie Udziałów objętych. Podczas gdy po pierwsze pierwotnie objęte przez Spółkę osobową te udziały nie były objęte nieodpłatnie, lecz został poniesiony koszt na ich objęcia (Spółka osobowa pozbyła się swoich aktywów aby objąć Udziały objęte), i po drugie koszt ten nie był cały czas podatkowo rozliczony (nie był w jakiejkolwiek formie zaliczony u kogokolwiek do kosztów uzyskania przychodów). Z tego względu ten sam koszt, który mógłby być zaliczony do kosztów w Spółce osobowej, może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy. Nie dojdzie zatem do sytuacji, że dany koszt podatkowy nie będzie u żadnego podmiotu zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Umorzenie Udziałów nabytych.

Również w przypadku Udziałów nabytych Wnioskodawca otrzymujący Udziały w związku z Wystąpieniem (lub Likwidacją) ze Spółki osobowej, będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej przez art. 23 ust. 1 pkt 38) Ustawy PIT tj. w wysokości „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), (\`(...)\`)”.Wydatki o których mowa w tym przepisie to: (a) wydatki na zakup udziałów i akcji (lub inne odpłatne nabycie), (b) wydatki na objęte akcji i udziałów w przypadku gdy spółka kapitałowa dokonuje emisji pieniężnej a udziałowiec lub akcjonariusz dokonuje wpłat na obejmowane akcje lub udziały.

Dla Wnioskodawcy ww. koszty są to wydatki poniesione przez Spółkę osobową, które miałyby zastosowanie gdyby Spółka osobowa zbywała przedmiotowe udziały, a więc znajdą także zastosowanie do sytuacji zbywania udziałów przez Wnioskodawcę, u którego realizowana jest zasada odroczenia opodatkowania. Tym samym są to koszty o których mowa 24 ust. 3d Ustawy PIT, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie” Udziałów nabytych. Wydatki te Wnioskodawca zaliczy u siebie do kosztów uzyskania przychodów w dacie umorzenia automatycznego i przymusowego Udziałów nabytych.

Tym samym koszt który nie był kosztem w spółce nie będącej osobową prawną może być kosztem u jej byłego wspólnika. Koszt ten tylko raz będzie zatem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby Wnioskodawca ww. wydatków Spółki osobowej na nabycie Udziałów nabytych nie mógł i u siebie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w razie umorzenia przez niego tych udziałów, wówczas wydatki na nabycie Udziałów nabytych już nigdy i u nikogo nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-836/12-2/ES z dnia 5 października 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja została doręczona w dniu 9 października 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 23 października 2012 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 26 października 2012 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. Nr IPPB1/415-836/12-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 29 listopada 2012 r.

W dniu 24 grudnia 2012 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2012 r. Nr IPPB1/415-836/12-2/ES.

Wyrokiem z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani Katarzyny Zientary na interpretację Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. Nr IPPB1/415-836/12-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Organ podatkowy wniósł w dniu 24 października 2013 r. skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 15 października 2015 r. Sygn. akt II FSK 3476/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 19 listopada 2015 r. do tut. organu wpłynął wyrok z dnia 15 października 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Sygn. akt II FSK 3476/13 oddalający skargę kasacyjną, a następnie w dniu 7 grudnia 2015 r. odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r. Sygn. akt III SA/Wa 211/13 uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że skarga była zasadna.

W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który Skarżąca może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

Ponadto Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Sąd podzielił w tej kwestii stanowisko Skarżącej, iż przychód z tytułu zbycia udziałów objętych oraz nabytych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej stanowi przychód z działalności gospodarczej, bowiem zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem wspólnika mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 14 ust 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b.

Zupełnie niezrozumiałe są wywody Ministra Finansów dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie.

Należy zaznaczyć, że przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ustawa ta w art. 14 ust. 2 pkt 17 b) wprowadziła regulację uznającą za przychód z działalności gospodarczej, również przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uszczegółowienie w/w przepisu stanowią ust. 1 i 2, które uzależniają zwolnienie z opodatkowania tak uzyskanego przychodu od dwóch łącznych przesłanek tj. upływu 6 lat od dnia likwidacji spółki lub wystąpienia wspólnika i dokonania zbycia nie w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u..p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.! art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokona oceny stanowiska strony skarżącej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f.i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną w sytuacji gdy wadliwie zakwalifikowane zostały do odpowiedniego źródła przychody Sąd bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 p.p.s.a.).

Przechodząc do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej udziałów (akcji) nabytych i objętych, Minister Finansów wskazał, iż w sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji w momencie wniesienia aportem udziałów ( akcji ) do spółki kapitałowej nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółki kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę, który taki wkład wniosła na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu.

Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Zdaniem Sądu przepis ten znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż Skarżąca obejmie udziały w zamian za wniesiony do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku planowanego wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych, otrzymanych przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wystąpieniem wspólnika z tej spółki, będzie wartość, za którą udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową.

Natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i udziałów objętych Minister Finansów powołał treść przepisu art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz ust. 5d u.p.d.o.f. stwierdzając jedynie, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) może być wydatek poniesiony przez osobę, która taki wkład wniosła („koszt historyczny”) na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.”

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Dalej zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł. u.p.d.o.f, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa.

Sposób obliczania dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów uzależniony jest od tego czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią. Natomiast przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie w przypadku nabycia udziałów za wkład pieniężny.

Minister Finansów powołując treść wskazanych przepisów nie określił jakiego rodzaju sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną dotyczy sytuacji opisanych we wniosku, wskazując jedynie jako sposób obliczenia dochodu przepis art. 24 ust. 5d) u.p.d.o.f.

W toku postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej organ podatkowy, w myśl przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. wydaje interpretację, która zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i odnosi się wprost do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Dokonana przez Ministra Finansów, analiza procesu interpretacyjnego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, we wskazanym zakresie nie czyni zadość wymogowi dotyczącymi oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych i objętych, bowiem nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 211/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia (w tym umorzenia dobrowolnego) udziałów i akcji objętych i nabytych jest prawidłowe, zaś w odnoszące się do wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych oraz umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i akcji nabytych i objętych jest nieprawidłowe.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Przepis art. 8 § 2 tej ustawy stanowi, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Należy tu pokreślić, że majątek spółki osobowej jest prawnie wydzielony. Tym samym własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną przysługujących spółce osobowej może zostać przeniesiona na wspólników spółki, w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie z odnoszącym się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością przepisem art. 199 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Według art. 199 § 2 ww. ustawy, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

W myśl dotyczącego spółek akcyjnych przepisu art. 359 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Zauważyć przy tym należy, że umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji (udziałów) przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia akcji (udziałów) przez spółkę w celu umorzenia.

W myśl art. 359 § 2 powyższej ustawy, umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach likwidacji oraz wystąpienia ze spółek osobowych otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych.

Wnioskodawca przewiduje, że wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku likwidacji oraz wystąpienia zostaną:

*   odpłatnie zbyte (w części), a w przypadku udziałów nabytych oraz udziałów objętych także zbyte w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne),

*   wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną,

*   umorzone w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego.

Odpłatne zbycie udziałów (umorzenie dobrowolne) nabytych i objętych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Według art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 powyższej ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki
3.  \-jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis wskazuje, że w przypadku otrzymania w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej określonych składników majątku, w tym udziałów i akcji, przychód powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś w chwili ich otrzymania. Przychód z ww. tytułu powstaje, jeżeli odpłatne zbycie dokonane zostanie w okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej.

W takim przypadku ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej lub z tytułu jej likwidacji, koszty uzyskania przychodu należy ustalić zgodnie z zasadą wskazaną w art. 22 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ww. składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji lub wystąpienia z takiej spółki będą wydatki poniesione na ich nabycie przez spółkę, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę, pomniejszone o dokonane od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odpisy amortyzacyjne.

Ponadto przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Treść tego przepisu wskazuje sposób w jaki należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku zbycia udziałów i akcji spółek kapitałowych, nabytych przez spółkę osobową, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, koszt uzyskania przychodów stanowić będą u Wnioskodawcy wydatki poniesione przez spółkę osobową na nabycie tych akcji i udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez spółkę osobową lub wspólnika, stosownie do art. 24 ust. 3d w związku z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w ww. sytuacji, gdy przedmiotem zbycia będą udziały/akcje objęte przez spółkę osobową w spółkach kapitałowych, a otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, to kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy będzie:

*   nominalna wartości objętych przez spółkę osobową udziałów i akcji z dnia ich objęcia, gdy udziały/akcje objęte zostały przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną, stosownie do art. 22 ust.1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1ww. ustawy, na dzień objęcia udziałów (akcji), przyjęta dla celów podatkowych przez spółkę osobową, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna udziały/akcje z dnia objęcia, w sytuacji gdy udziały/akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 powyższej ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. kwestii uznano za prawidłowe.

Wniesienie aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji nabytych i objętych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając koszty uzyskania przychodów związane z wniesieniem aportem do spółki kapitałowej udziałów i akcji otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ww. ustawy, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2.  wartości:
    1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
    2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
    3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
    4.  jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;
3.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4.  wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia - w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.

W przypadku wniesienia do Spółki kapitałowej udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej. Przy czym kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia ww. udziałów będą wydatki na nabycie udziałów i akcji spółek kapitałowych niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

W konsekwencji, w momencie wniesienia aportem udziałów (akcji) nabytych w drodze likwidacji lub wystąpienia ze spółek osobowych, kosztem uzyskania przychodów może być wydatek poniesiony przez osobę/spółkę osobową, która taki wkład wniosła („koszt historyczny”), na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, jeśli nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze przepis art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej wskutek wniesienia do takiej spółki udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, które zostały objęte przez spółkę osobową w zamian za aport:

*   w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to do kosztów uzyskania przychodów będzie miał prawo zaliczyć wydatki faktycznie poniesione przez spółkę osobową na nabycie lub wytworzenie tych składników majątku, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie;

*   w postaci przedsiębiorstwa, to koszt uzyskania przychodu u Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa przedsiębiorstwa, odpowiadająca wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie lub wytworzenie tego składnika majątku, pomniejszona o sumę dokonanych od tego składnika majątku odpisów amortyzacyjnych.

W przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały/akcje w spółce kapitałowej wskutek wniesienia do takiej spółki udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, które zostały nabyte przez spółkę osobową, to stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów na dzień objęcia tych udziałów będzie wartość za jaką udziały te zostały nabyte przez spółkę osobową, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Z uwagi na fakt, że we własnym stanowisku Wnioskodawcy za podstawę rozstrzygnięcia w ww. kwestii przyjęto poza art. 22 ust. 1e pkt 4 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych również art. 22 ust. 1f pkt 1 i pkt 2 oraz art. 24 ust. 3d ww. ustawy stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zauważyć tu należy, że wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników.

Umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji) nabytych i objętych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej wymienionej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

W myśl art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Regulacją tego przepisu objęte jest umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Treść tego przepisu wskazuje sposób w jaki należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Cytowany wyżej przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie w przypadku, gdy dochodzi do umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny. Wskazuje on, że w sytuacji umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny koszt uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów.

Z powyższych przepisów wynika, że sposób obliczania kosztów uzyskania przychodu w przypadku umorzenia udziałów uzależniony jest od tego, czy udziały nabyte zostały w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, czy w nabycie udziałów nastąpiło za wkład pieniężny.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów i akcji spółek kapitałowych otrzymanych w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów z tytułu umorzenia będzie u Wnioskodawcy:

*   nominalna wartości objętych przez spółkę osobową udziałów i akcji z dnia ich objęcia, gdy udziały/akcje objęte zostały przez spółkę osobową w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną, stosownie do art. 22 ust.1f w związku z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1ww. ustawy, na dzień objęcia udziałów (akcji), przyjęta dla celów podatkowych przez spółkę osobową, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna udziały/akcje z dnia objęcia, w sytuacji gdy udziały/akcje objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 w związku z art. 24 ust. 5d powyższej ustawy;

*   wydatek poniesiony przez spółkę osobową na nabycie przedmiotowych udziałów/akcji („koszt historyczny”), gdy udziały/akcje nabyte zostały przez spółka osobową, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej dotyczącym ww. zagadnienia stwierdził, że ustalone na podstawie art. 22 ust. 1f i art. 22 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty „przejdą” na Wnioskodawcę na podstawie art. 24 ust. 3d tej ustawy, w związku z wystąpieniem oraz likwidacją spółki osobowej i koszty te będą podatkowo u Niego rozliczone w dacie umorzenia udziałów objętych i udziałów nabytych. Tym samym są to koszty, o których mowa w art. 24 ust. 3d ww. ustawy, tj. „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” wydatki poniesione na nabycie” udziałów objętych. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.