Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1060/12-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Korekta deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne.
Słowa kluczowe: deklaracje; korekta; termin
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.10.2012r. (data wpływu 25.10.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7D za okresy kwartalne.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż i dystrybucja energii elektrycznej, sprzedaż oleju napędowego oraz świadczenie usług elektroenergetycznych budowlanych.

W związku z planowanymi zmianami w zakresie przyjętych zasad rozliczania podatku od towarów i usług, Spółka do dnia 26 listopada 2012 r. zamierza powiadomić naczelnika urzędu skarbowego o wyborze kwartalnego rozliczenia podatku VAT i w tym celu złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R.

Spółka, począwszy od czwartego kwartału 2012 r., planuje skorzystać z możliwości wyboru metody rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne (Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu Ustawy o VAT) i w związku z tym, stosownie do art. 99 ust. 3 Ustawy o VAT, w razie wyboru tej metody będzie składać deklaracje na podatek od towarów i usług za okresy kwartalne (VAT-7D, dalej: deklaracje podatkowe lub deklaracje dla podatku od towarów i usług), do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartalnym okresie rozliczeniowym. Jednocześnie począwszy od pierwszego kwartału 2013 r., stosownie do art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT, Spółka będzie wpłacać co miesiąc, za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału rozliczeniowego, zaliczki na podatek VAT w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji za poprzedni kwartał.

W Spółce mogą zaistnieć następujące przypadki:

1.  Spółka, przed dokonaniem wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki za pierwszy miesiąc danego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał, wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana w deklaracji VAT-7D. Spółka dokona wyliczenia zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, które ustalone zostaną w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7D złożonej za poprzedni kwartał.
2.  Spółka, po dokonaniu wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału, a przed wpłaceniem zaliczki za drugi miesiąc kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał, wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7D. Spółka dokona wyliczenia zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału, która ustalona zostanie w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, pierwotnie wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7D złożonej za poprzedni kwartał. Spółka dokona także wyliczenia zaliczki za drugi miesiąc kwartału, która ustalona zostanie w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7D złożonej za poprzedni kwartał.
3.  Spółka, po dokonaniu wpłat na konto urzędu skarbowego zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał, wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7D. Spółka nie dokona rekalkulacji zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc kwartału, które ustalone zostaną w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, pierwotnie wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7D złożonej za poprzedni kwartał.

W każdym z trzech opisanych powyżej przypadków, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale, zobowiązanie podatkowe za ten kwartał, ustalone w oparciu o księgi podatkowe Spółki, z uwzględnieniem zaliczek wpłaconych za pierwszy i drugi miesiąc tego okresu rozliczeniowego (kwartału) zostanie wpłacone przez Spółkę na konto urzędu skarbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy Spółka przed dokonaniem wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za pierwszy miesiąc następnego kwartału złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), powinna uwzględnić tę korektę przy kalkulacji kwot zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc następnego kwartału?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka po dokonaniu wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za pierwszy miesiąc następnego kwartału, a przed dokonaniem wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za drugi miesiąc następnego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), powinna dokonać ponownego przeliczenia już wpłaconej zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału i wpłacić na konto urzędu skarbowego różnicę (pomiędzy pierwotnie wyliczoną zaliczką, a ponownie wyliczoną zaliczką) wraz z należnymi odsetkami od zaległości podatkowych oraz powinna dokonać uwzględnienia ww. korekty przy wyliczeniu kwoty zaliczki za drugi miesiąc następnego kwartału?
3.  Czy w przypadku, gdy Spółka po dokonaniu wpłat na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek VAT za pierwszy i drugi miesiąc następnego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), powinna dokonać ponownego przeliczenia już wpłaconych zaliczek i wpłacić na konto urzędu skarbowego różnicę (pomiędzy pierwotnie wyliczonymi zaliczkami, a ponownie wyliczonymi zaliczkami) wraz z odsetkami od zaległości podatkowych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Stosownie do art. 103 ust. 2 Ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 dokonujący rozliczenia, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 3 w zakresie VAT za okresy kwartalne, inni niż mali podatnicy, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25 dnia miesiąca, następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za który jest wpłacana zaliczka.

Analiza literalnego brzmienia art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, że podatnicy obowiązani są kalkulować zaliczki na podatek VAT za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego, która wynika z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał. Wynika stąd, że kwota zaliczki ustalona jest na podstawie kwoty należnego zobowiązania podatkowego, wynikającego z deklaracji podatkowej.

Przepis art. 81 Ordynacji podatkowej stanowi, że podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą co do zasady skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji następuje poprzez złożenie deklaracji korygującej wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Celem korekty deklaracji jest zatem poprawa błędu, który został popełniony przy pierwotnym jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega zatem na ponownym - poprawnym - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Skoro złożona korekta deklaracji zastępuje pierwotnie złożone zeznanie, a tym samym poprawia zawarte w nim dane, należy uznać, że od dnia złożenia korekty deklaracji, to właśnie korekta wywołuje skutki w postaci określenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego. Zatem, dopiero od momentu skorygowania uprzednio złożonej deklaracji VAT, uznaje się, że właściwą jest właśnie ta korekta (jako deklaracja złożona najpóźniej). W związku z tym, to w oparciu o kwotę należnego zobowiązania podatkowego wykazaną w tej skorygowanej deklaracji, należy obliczać i wpłacać zaliczki na podatek, o których mowa w art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, określona przez ustawodawcę metoda obliczania zaliczek w przypadku deklaracji kwartalnych dla podatku VAT wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca przy obliczaniu zaliczek dopuścił szacunkową, a nie rzeczywistą kalkulację zaliczek, które ostatecznie muszą być rozliczone wraz ze złożeniem deklaracji podatkowej VAT-7D. Należy podkreślić, że art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT posługuje się sformułowaniem „z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał”. Zatem nie chodzi tu o deklarację podatkową, która dopiero zostanie złożona, jeśli okaże się, że kwota zobowiązania powinna zostać określona w innej wysokości. Ustawa o VAT nie zawiera przepisu, który nakazywałby podatnikowi VAT korygować zaliczki na podatek w razie zmiany wysokości zobowiązania, stanowiącego podstawę do ustalenia wysokości zaliczek.

Oznacza, to że tylko deklaracja, na podstawie której Spółka może ustalić zaliczki na podatek VAT, stanowi de facto podstawę do ustalenia wysokości tych zaliczek. Wszelkie korekty deklaracji podatkowej, dokonane już po zapłacie zaliczek, nie mogą na podstawie obowiązujących przepisów stanowić podstawy do obliczenia zaliczek z uwagi na fakt, że nie były znane w momencie wpłaty zaliczek.

Dodatkowym argumentem za taką interpretacją przepisu art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT jest uzasadnienie dla wprowadzanych zmian zawartych w projekcie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1320). Ustawodawca, nowelizując Ustawę o VAT w zakresie wprowadzenia możliwości składania deklaracji kwartalnych miał na celu uproszczenie i ułatwienie rozliczeń w zakresie VAT. Przedstawiony przez Spółkę sposób rozumienia analizowanych przepisów jest zatem zgodny z wykładnią celowościową i intencją ustawodawcy, stającą u podstaw wprowadzenia do krajowego systemu VAT możliwości rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne.

Odmienna interpretacja art. 103 ust. 2a Ustawy o VAT tj. przyjęcie, że w przypadku deklaracji kwartalnej zaliczki powinny być korygowane w każdym przypadku złożenia korekty deklaracji zwiększającej wysokość zobowiązania, które stanowi podstawę do wyliczenia zaliczki, prowadziłoby do znaczącego skomplikowania procesu składania i rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne.

Korekta deklaracji, stanowiącej podstawę skalkulowania danej zaliczki na podatek, będzie mieć wpływ na wysokość zaliczki tylko w przypadku, w którym korekta ta zostanie dokonana przed terminem płatności danej zaliczki. W przypadku, w którym korekta zostanie dokonana po terminie płatności danej zaliczki - po stronie Spółki nie powstanie obowiązek skorygowania jej wysokości.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, w przypadkach przedstawionych w opisie zdarzeń przyszłych, jeżeli:

1.  Spółka, przed dokonaniem wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za pierwszy miesiąc danego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), powinna uwzględnić tę korektę przy kalkulacji kwot zaliczek za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału,
2.  Spółka, po dokonaniu wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za pierwszy miesiąc danego kwartału, a przed dokonaniem wpłaty na konto urzędu skarbowego zaliczki na podatek VAT za drugi miesiąc następnego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), nie powinna dokonać rekalkulacji wpłaconej już zaliczki za pierwszy miesiąc kwartału i nie powinna dokonać wpłaty na konto urzędu skarbowego różnicy pomiędzy pierwotnie wyliczoną zaliczką, a ponownie wyliczoną zaliczką wraz z odsetkami od zaległości podatkowych oraz powinna uwzględnić ww. korektę przy wyliczeniu kwoty zaliczki za drugi miesiąc danego kwartału,
3.  Spółka, po dokonaniu wpłat na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek VAT za pierwszy i drugi miesiąc danego kwartału, złoży korektę deklaracji podatkowej VAT-7D za poprzedni kwartał (wykazując w niej należne zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie wykazana), nie powinna dokonać ponownego przeliczenia już wpłaconych zaliczek i nie powinna wpłacić na konto urzędu skarbowego różnicy (pomiędzy pierwotnie, a ponownie wyliczonymi zaliczkami) wraz z odsetkami od zaległości podatkowych.

W uzupełnieniu przedstawionej argumentacji Spółka zauważa, że stanowisko zbieżne ze stanowiskiem przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację potwierdzone zostało jako prawidłowe w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-1150/09/AW z dnia 24 listopada 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.