Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.202.2017.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 sierpnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r.:

Firma zajmuje się w 90% usługami wynajmu pomp do betonu wraz z obsługą operatorską a w dalszej kolejności pompowaniem betonu na zlecenie klienta.

Charakter prac Wnioskodawczyni został sklasyfikowany pod numerem PKWiU zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonymi rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676):

*   43.99.40.0 Roboty betoniarskie oraz
*   43.99.90.0 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych gdzie indziej niesklasyfikowanych (w tym wynajem sprzętu wraz z obsługą operatorską).

Wnioskodawczyni od początku swojej działalności jest podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 powołanej ustawy.

Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz głównego wykonawcy a nie inwestora.

Wnioskodawczyni zajmuje się świadczeniem usług przepompowania betonu z użyciem pomp samochodowych o rożnych wysięgach zabudowanych na podwoziu samochodu ciężarowego.

Usługi odbywają się w następujący sposób: klient zamawia pompę, która jedzie na budowę i tam jest rozkładana przez operatora, który następnie pompuje beton. Po wykonaniu pracy operator składa pompę, myje ją i wraca nią na bazę firmy. Jest to pojazd specjalny i służy tylko do pompowania betonu. Usługi te świadczone są wraz z obsługą operatorską i na rożnych budowach takich jak: budynki mieszkalne i niemieszkalne, autostrady, mosty, tunele i elektrownie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że każdy z kontrahentów Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla świadczenia polegającego na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską Wnioskodawczyni wskazała PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

Jednocześnie w odpowiedzi na wezwanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) świadczenia, do realizacji którego Wnioskodawczyni wykorzystuje dodatkowy rurociąg podpinany do pomp do przepompowywania betonu Wnioskodawczyni wskazała PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”.

W odpowiedzi na pytanie - czy główny wykonawca nabywa świadczenia od Wnioskodawczyni w celu realizacji usług na rzecz innego kolejnego podmiotu Wnioskodawczyni wskazała „Tak, w zdecydowanej większości przypadków, główny wykonawca nabywa świadczenia od Wnioskodawczyni w celu realizacji usług na rzecz innego podmiotu, m.in. inwestora. Zdarzają się jednak przypadki, gdy Wnioskodawczyni świadczy usługi jako jeden z podwykonawców w ramach łańcucha usług, tj. Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz innego podwykonawcy. Sporadycznie Wnioskodawczyni świadczy usługi na rzecz osób fizycznych ale nie jest to przedmiotem wniosku o interpretację bowiem w takim przypadku Wnioskodawczyni nalicza podatek od towarów i usług do danej usługi według odpowiedniej stawki”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem umowy (zamówienia) zawartej przez Wnioskodawczynię z głównym wykonawcą jest świadczenie polegające na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską, jest to usługa wylania betonu. Przy czym Wnioskodawczyni podkreśliła, że przedmiotem transakcji nigdy nie jest dostawa betonu. Wnioskodawczyni nie dokonuje dostawy betonu bowiem beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez Zamawiającego. Wnioskodawczyni w każdym przypadku świadczy jedynie usługi polegające na przepompowywaniu betonu. Usługa przepompowywania wykonywana jest specjalistycznym sprzętem - specjalną pompą do betonu obsługiwaną przez wyspecjalizowanego pracownika - operatora pompy.

Należy wyjaśnić, że przedmiotem świadczenia polegającego na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską jest podanie (transfer) betonu na odległość lub wysokość za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej a jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, rozkładając odpowiednią ilość rynien i rur lub wypompowanie (wylanie masy betonowej) do elementów nowo powstającego budynku, tj. ław, szalunków, schodów, stropów, stropodachów, posadzek etc.

W odpowiedzi na pytanie Organu - czy realizacja świadczenia polegającego na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską a także świadczenie do realizacji, którego Wnioskodawczyni wykorzystuje dodatkowy rurociąg podpinany do pomp do przepompowywania betonu dokonywana jest na podstawie jednej umowy/zamówienia Wnioskodawczyni wskazała, że każdy przypadek jest rozpatrywany indywidualnie. Generalnie w praktyce Wnioskodawczyni występują sytuacje, gdy użycie rurociągu podpinanego do pomp do przepompowywania betonu jest już sprecyzowane na etapie podpisywania umowy (zamówienia) jak też konieczność ich użycia wynika dopiero w momencie realizacji usługi. Z reguły Wnioskodawczyni zawierając transakcje oferuje użycie kompleksowego sprzętu do przepompowywania betonu, w tym użycie rurociągów. Przypadki użycia rurociągu podpinanego do pomp do przepompowywania betonu wynikają z indywidualnych potrzeb klientów, a zasady ich użycia nie są ujednolicone.

W odpowiedzi na pytanie Organu - na czym polega świadczenie do realizacji, którego Wnioskodawczyni wykorzystuje dodatkowy rurociąg podpinany do pomp do przepompowywania betonu, Wnioskodawczyni wskazała, że użycie rurociągu występuje w sytuacji, gdy istnieje potrzeba przedłużenia wysięgnika pompy. Należy wskazać, że rurociągi przypinane są do pomp w celu wydłużenia pompy, gdy zasięg pomp nie wystarcza do sprawnego przepompowania i wylania betonu. Rurociągi do pompowania betonu pełnią kluczową rolę w transporcie betonu poprzez wysięgnikowe samochodowe pompy do betonu. Rurociągi te, w odpowiednim standardzie średnic montowane są i dołączane do wysięgnika pomp do betonu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że rurociągi przypinane są do pomp w celu wydłużenia wysięgnika pompy, gdy zasięg pomp nie wystarcza do sprawnego przepompowania i wylania betonu. Rurociągi do pompowania betonu pełnią kluczową rolę w transporcie betonu poprzez wysięgnikowe samochodowe pompy do betonu. Rurociągi te, w odpowiednim standardzie średnic, montowane i dołączane są do wysięgnika pomp do betonu. Wnioskodawczyni posiada w ofercie rurociągi giętkie oraz rurociąg metalowy podający beton na wysokość nawet 200 metrów i długości do 1000 mb.

W praktyce Wnioskodawczyni występują sytuacje, gdy użycie rurociągu jest już sprecyzowane na etapie podpisywania umowy (zamówienia) jak też konieczność ich użycia wynika dopiero w momencie realizacji usługi na placu budowy, gdzie okazuje się, że rurociąg jest niezbędny do przedłużenia wysięgnika. Przypadki użycia rurociągu wynikają z indywidualnych negocjacji w zakresie realizacji zamówienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 sierpnia 2017 r.:

1.  Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi pompami do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską są objęte odwrotnym obciążeniem?
2.  Czy dojazd i zjazd pompy do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską jest objęty odwrotnym obciążeniem?
3.  Czy podpinany dodatkowy rurociąg do pompy do przepompowywania betonu jest objęty odwrotnym obciążeniem?
4.  Czy zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążania uzależnione jest od podpisania umowy z kontrahentem na roboty budowlane?

Stanowisko Wnioskodawczyni uzupełnione pismem z dnia 16 sierpnia 2017 r.:

W kontekście wskazanych przepisów tylko wykonawca (generalny wykonawca) świadczy usługę na rzecz inwestora a tym samym stosuje stawkę 8% bądź 23%. Wszystkie pozostałe podmioty objęte będą odwrotnym obciążeniem.

Również fakt, iż brak definicji podwykonawcy w przepisach prawa podatkowego narzuca konieczność odniesienia się do regulacji cywilnoprawnych, które kształtują relacje kontraktowe przy wykonywaniu robót budowlanych. W treści art. 6471 Kodeksu cywilnego ustawodawca posługuje się trzema pojęciami: inwestora, wykonawcy (generalnego wykonawcy) oraz podwykonawcy.

Brak definicji tych sformułowań w przepisach Kodeksu cywilnego nakazuje odwołać się do rozumienia potocznego. W tym ujęciu niewątpliwie inwestorem będzie podmiot angażujący środki finansowe w projekt, generalnym wykonawcą podmiot, który świadczy usługi na rzecz inwestora a podwykonawcą podmiot świadczący usługę budowlaną na rzecz wykonawcy.

Oznacza to, że pod pojęciem podwykonawcy rozumieć należy podmiot, który będzie łącznie spełniał dwie przesłanki:

*   wykonywał będzie usługę budowlaną w rozumieniu załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
*   usługa będzie wykonywana na rzecz podmiotu innego niż końcowy odbiorca (inwestor) inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawczyni każdy podwykonawca świadczy usługę objętą odwrotnym obciążeniem niezależnie czy świadczy ją na rzecz innego podwykonawcy czy generalnego wykonawcy. Tylko w sytuacji świadczenia usług na rzecz inwestora konieczne będzie wykazanie w treści faktury podatku VAT. Ale w takim przypadku przedsiębiorca traci przymiot podwykonawcy i staje się wykonawcą.

Wobec powyższego usługi zarówno z pkt 1, 2, 3, 4 wniosku powinny być objęte odwrotnym obciążeniem zgodnie z załącznikiem nr 14 ustawy o VAT.

Wnioskodawczyni - świadczy usługi wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy sklasyfikowane do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz wykonawców, którzy są podwykonawcami lub generalnymi wykonawcami.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawczynię na rzecz generalnych wykonawców działających na rzecz inwestorów znajdzie zastosowanie mechanizm odwróconego obciążenia, gdyż Wnioskodawczyni w tym schemacie występuje w stosunku do generalnych wykonawców jako „podwykonawca”. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez Wnioskodawcę usług będzie w tej sytuacji ciążył na generalnych wykonawcach. Podobnie w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz innego podwykonawcy.

Zatem, do usług wynajmu pompy z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej na placu budowy (sklasyfikowanych do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”) wykonywanych przez Wnioskodawczynię na rzecz odbiorcy posiadającego status podatnika podatku od towarów i usług oraz będącego wykonawcą robót budowlanych na rzecz podmiotu trzeciego, znajdą zastosowanie przepisy o odwrotnym obciążeniu, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawczyni nie dokonuje ani produkcji ani dostawy mas betonowej a jedynie świadczy usługi betoniarskie.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte jest świadczenie usług stanowiących roboty budowlane w rozumieniu stosowanego dla celów podatkowych PKWiU z 2008 wymienionych w poz. 2-48 zał. nr 14 do ustawy o VAT. Muszą być jednak łącznie spełnione 3 warunki:

*   ustawa o VAT - ustawa o podatku od towarów i usług,
*   usługi są świadczone przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,
*   usługobiorcą jest zarejestrowany czynny podatnik VAT,
*   usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

Do usług wymienionych w zał. nr 14 do ustawy o VAT należą m.in. usługi betoniarskie sklasyfikowane w PKWiU 2008 w grupowaniu o symbolu 43.99.40.0 (poz. 44 zał. nr 14). Z udostępnionych na stronach internetowych GUS (stat.gov.pl/Klasyfikacje) objaśnień do tego grupowania wynika, że obejmuje ono m.in. wylewanie betonu do form i pozostałe prace betoniarskie (fundamenty, słupki, posadzki itp.).

Odnosząc się do wymogu zawarcia umowy dla potrzeb odwrotnego obciążenia, należy uznać, że zawarcie umowy oraz dokonanie innych wymaganych przez prawo cywilne warunków np. zawiadomienie inwestora o wykonywaniu usług przez podwykonawcę nie jest decydujące na gruncie ustawy o VAT. W tym przypadku liczą się bowiem okoliczności faktyczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 647(1) Kodeksu cywilnego od dnia 1 czerwca 2017 r., wykonawca może wykonać swoje prace osobiście lub przy pomocy podwykonawców. Skorzystanie z podwykonawców nie wymaga zgody inwestora.

Strony mogą przewidzieć szczegółowy zakres prac, który wykonany zostanie przez danego podwykonawcę. Wówczas nie jest nawet potrzebne zgłoszenie podwykonawcy (art. 647\[1\] § 2 k.c. w nowym brzmieniu). Jeżeli inwestorowi zależy, by wykonawca sam wykonał prace, to w umowie można wprowadzić zakaz posługiwania się podwykonawcami. Można wprowadzić też ograniczenie, że określona część prac powinna być wykonana przez generalnego wykonawcę samodzielnie.

Jeżeli dla inwestora nie ma znaczenia, czy dane roboty będą wykonane przez podwykonawców, ale inwestor nie chce ponosić odpowiedzialności za zobowiązania wobec podwykonawców, to można doprecyzować skutki wyrażenia sprzeciwu. W umowie mógłby znaleźć się zapis, zgodnie z którym wyrażenie sprzeciwu wobec danego podwykonawcy nie powoduje, iż wykonawca nie może nim się posłużyć przy wykonaniu robót. W takim wypadku jednak odpowiedzialność inwestora za należności podwykonawcy nie powstaje. Takie postanowienie wydaje się być zgodne z nowym brzmieniem art. 647\[1\] § 1 k.c.

Nowe przepisy zniosły wymóg, by do zawiadomienia inwestora dołączać umowę pomiędzy wykonawcą a podwykonawcą. Zgodnie ze nowelizowanym art. 647\[1| k.c. nie ma nawet obowiązku, żeby taka umowa była zawarta w formie pisemnej.

Co ważne, fakt zgłoszenia inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu przepisów VAT. Podwykonawcą się jest, obiektywnie, bez względu na dopełnienie formalności przewidzianych np. w Kodeksie cywilnym.

W świetle powyższego zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia nie jest uzależnione od umowy Wnioskodawcy z kontrahentem, z której będzie wynikać, że Wnioskodawca działa jako podwykonawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawczynię klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń.

Ponieważ stosownie do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika z tego, że to właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem, ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku świadczenia usług za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) usług, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego. Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni - czynny podatnik VAT - prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wynajmuje pompy samochodowe do przepompowywania betonu, o rożnych wysięgach, zabudowanych na podwoziu samochodu ciężarowego w celu pompowania (wylewania) masy betonowej. Usługi te świadczone są wraz z obsługą operatorską. Wnioskodawczyni świadczy ww. usługi na rzecz generalnego wykonawcy obiektów budowlanych jak również zdarza się, że Wnioskodawczyni świadczy przedmiotowe usługi jako jeden z podwykonawców w ramach łańcucha usług - na rzecz innego podwykonawcy. Przedmiotem umowy (zamówienia) zawartej przez Wnioskodawczynię z głównym wykonawcą jest świadczenie polegające na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską - jest to usługa wylania betonu. Wnioskodawczyni oferuje użycie kompleksowego sprzętu do przepompowywania betonu, w tym użycie rurociągów. Przy czym Wnioskodawczyni podkreśliła, że nigdy przedmiotem transakcji nie jest dostawa betonu. Wnioskodawczyni nie dokonuje dostawy betonu bowiem beton jest odrębnie i samodzielnie nabywany przez Zamawiającego. Wnioskodawczyni świadczy jedynie usługi polegające na przepompowywaniu betonu. Przedmiotem świadczenia polegającego na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską jest podanie (transfer) betonu na odległość lub wysokość za pomocą specjalistycznej pompy do podawania masy betonowej a jeżeli to możliwe grawitacyjnie do fundamentów, rozkładając odpowiednią ilość rynien i rur lub wypompowanie (wylanie masy betonowej) do elementów nowo powstającego budynku, tj. ław, szalunków, schodów, stropów, stropodachów, posadzek etc. W przypadku gdy zasięg pomp nie wystarcza do sprawnego przepompowania i wylania betonu wówczas istnieje potrzeba przedłużenia wysięgnika pompy poprzez zastosowanie rurociągu do pompowania betonu. Rurociągi te, w odpowiednim standardzie średnic montowane są i dołączane do wysięgnika pomp do betonu. Zdarza się, że konieczność użycia rurociągu znana jest już na etapie podpisywania umowy (zamówienia) z kontrahentem, czasem jednak konieczność taka pojawia się dopiero w momencie realizacji usługi na placu budowy, gdzie okazuje się, że rurociąg jest niezbędny do przedłużenia wysięgnika.

Wnioskodawczyni zakwalifikowała świadczone przez siebie usługi polegające na przepompowywaniu betonu przy użyciu pomp do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską do grupowania PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Wskazała ponadto, że dodatkowy rurociąg podpinany do pomp do przepompowywania betonu jest wykorzystywany do realizacji robót betoniarskich - PKWiU 43.99.40.0.

Każdy z kontrahentów Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonej usługi pompami do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską.

Z powołanych przepisów wynika, że uznanie czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku wymaga ustalenia, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT oraz czy jest świadczona przez podwykonawcę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni realizuje świadczenia będące przedmiotem niniejszego wniosku na rzecz podmiotu (generalnego wykonawcy obiektów budowlanych), który wykorzystuje nabyte od Wnioskodawczyni świadczenie w celu realizacji usług na rzecz innego podmiotu m.in. inwestora. Ponadto odbiorcami świadczeń realizowanych przez Wnioskodawczynię są również inni podwykonawcy. Z powyższego wynika więc, że Wnioskodawczyni działa w analizowanej sprawie w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oferuje użycie kompleksowego sprzętu do przepompowywania betonu. Przy czym Wnioskodawczyni podkreśla, że nie dokonuje dostawy betonu lecz świadczy jedynie usługi polegające na przepompowywaniu betonu. Świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku polegające na wynajmie pomp z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej Wnioskodawczyni zakwalifikowała do grupowania PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie”. Wskazać należy, że grupowanie PKWiU 43.99.40.0 Roboty betoniarskie wskazane zostało przez ustawodawcę pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Zatem skoro Wnioskodawczyni będąca podatnikiem, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy wykonuje usługi wskazane pod poz. 44 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz zarejestrowanego czynnego podatnika VAT, działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, to oznacza że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawczyni słusznie rozpoznała, że w analizowanym przypadku świadczenie będące przedmiotem niniejszego wniosku, które Wnioskodawczyni klasyfikuje jako usługi należące do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W konsekwencji podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dla ww. transakcji będzie nabywca przedmiotowych usług, tj. kontrahent Wnioskodawczyni.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla czynności polegającej na użyciu dodatkowego rurociągu dopinanego do pompy do przepompowywania betonu.

Wnioskodawczyni wskazała, że w sytuacji gdy zasięg pompy nie wystarcza do sprawnego przepompowania i wylania betonu konieczne jest użycie rurociągu. W takim przypadku rurociągi o odpowiednich parametrach technicznych są montowane i dołączane do wysięgnika pomp do betonu w celu jego wydłużenia. Z powyższego wynika więc, że użycie rurociągu nie stanowi celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego jakim jest usługa przepompowywania betonu. Wnioskodawczyni sama jednoznacznie wskazała w opisie sprawy, że dodatkowy rurociąg podpinany do pomp do przepompowywania betonu wykorzystywany jest do realizacji robót betoniarskich, które Wnioskodawczyni zaklasyfikowała do grupowania PKWiU 43.99.40.0.

Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, realizowane przez Wnioskodawczynię świadczenie polegające na wynajmie pomp do przepompowywania betonu z operatorem w celu pompowania (wylewania) masy betonowej – z uwagi na spełnienie warunków wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy - podlega opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem użycie dodatkowego rurociągu dopinanego do pompy do przepompowywania betonu, jako element pomocniczy usługi przepompowywania betonu, zaklasyfikowanej do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” ujętej w załączniku nr 14 do ustawy również podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej usługi, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą również kwestii czy opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlega również dojazd i zjazd pompy do przepompowywania betonu wraz z obsługą operatorską.

Z powołanego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przy czym jak wskazano dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej usługi. Wobec powyższego koszty dojazdu i zjazdu pompy do przepompowywania betonu składające się na wynagrodzenie należne od kontrahenta z tytułu realizacji usługi zaklasyfikowanej do PKWiU 43.99.40.0 „Roboty betoniarskie” ujętej w załączniku nr 14 do ustawy powinny w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia ww. usług i podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tej usługi, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Wnioskodawczyni powzięła również wątpliwość, czy zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążania uzależnione jest od podpisania umowy z kontrahentem na roboty budowlane.

Jak wcześniej wskazano mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców w sytuacji gdy zarówno podmiot świadczący usługę jak i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT. Przy czym, dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. Jednocześnie przepisy prawa podatkowego nie uzależniają obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy od podpisania umowy z kontrahentem na roboty budowlane.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 4 należy również uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawczyni ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.