Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.28.2019.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-20
Teza: Interpretacja w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Księgowych, prawno-podatkowych oraz Usług IT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe; wydatek; wynagrodzenia; zleceniobiorca; zleceniodawca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2018 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 marca 2019 r. (data nadania 5 marca 2019 r., data wpływu 11 marca 2019 r.) na wezwanie z dnia 25 lutego 2019 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.28.2019.1.SJ (data nadania 25 lutego 2019 r., data odbioru 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Księgowych, prawno-podatkowych oraz Usług IT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług Księgowych, prawno-podatkowych oraz Usług IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] należy do międzynarodowej grupy, będącej jednym z największych dystrybutorów na rynku, działającej w Europie, Azji i Ameryce Południowej \[dalej: Grupa\], Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski, której zasadniczym przedmiotem jest sprzedaż detaliczna towarów w sklepach wielkopowierzchniowych.

Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innych podmiotów z Grupy – podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy CIT – różnego rodzaju usługi/prawa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, tj. m.in.:

1.  usługi księgowe,
2.  usługi prawno-podatkowe,
3.  usługi IT.

Poniżej Spółka przedstawia informacje dotyczące powyższych świadczeń.

Usługi księgowe

Na podstawie umowy o świadczenie usług, zawartej 23 września 2010 r. pomiędzy Spółką a C. Sp. z o.o. \[dalej: C.\], Spółka otrzymuje usługi wsparcia finansowo-księgowego, polegające na wprowadzaniu danych finansowo-księgowych przez personel C. do systemu informatyczno-finansowego Spółki \[dalej: Usługi księgowe\].

Usługi księgowe świadczone na rzecz Spółki obejmują w szczególności:

*   przygotowanie, dekretowanie oraz obsługę procesu akceptacji dokumentów księgowo-finansowych,
*   wprowadzanie informacji dotyczących dostawców i towarów do bazy danych,
*   wprowadzanie do systemów finansowych dokumentów, w tym faktur, not, wyciągów bankowych,
*   uzgadnianie sald,
*   przygotowywanie stosownych raportów i analiz.

Świadczone przez C. Usługi księgowe mają charakter pomocniczy w stosunku do zadań powierzonych zespołowi finansowo-księgowemu. Usługi księgowe są świadczone w sposób ciągły przez zespół wykwalifikowanych pracowników C.

Usługi prawno-podatkowe

Spółka korzysta z usług (…) S.A. \[dalej: X\] m.in. w zakresie kwestii prawnych, podatków oraz regulacji związanych z ochroną środowiska \[dalej: Usługi prawno-podatkowej.

Świadczone na rzecz Spółki Usługi prawno-podatkowe obejmują w szczególności:

*   wsparcie i porady prawne w kwestiach międzynarodowych, w tym m.in. nadzór nad umowami handlowymi z dostawcami oraz kontrolowanie najważniejszych sporów sądowych,
*   wsparcie i porady w zakresie międzynarodowych zagadnień podatkowych, w tym wsparcie oraz kontrola audytów podatkowych,
*   informowanie o postępie prac i zmian legislacyjnych dotyczących handlu i konkurencji na poziomie krajowym, unijnym i międzynarodowym, które mogą dotyczyć podmiotów z Grupy, w tym Spółki,
*   wsparcie w zakresie krajowych oraz międzynarodowych fuzji i przejęć,
*   inne zagadnienia prawne i podatkowe.

Usługi IT

25 października 2015 r. Spółka zawarła umowę na korzystanie z usług informatycznych (IT Services Agreement) \[dalej: Umowa\], świadczonych przez Y– spółkę, która świadczy usługi informatyczne na rzecz spółek z Grupy \[dalej: Usługi IT\].

Y. dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym oraz personelem, a także posiada sprzęt informatyczny niezbędny do świadczenia usług na rzecz Spółki. Personel Y posiada wiedzę i doświadczenie w zakresie usług informatycznych, co pozwala Y świadczyć usługi na rzecz Spółki na najwyższym poziomie. Do Usług IT świadczonych przez Y na rzecz Spółki zalicza się w szczególności:

1.  obsługę aplikacji, polegającą na wsparciu i utrzymaniu aplikacji, hostingu, obsłudze infrastruktury dla aplikacji,
2.  obsługę infrastruktury sieci telekomunikacyjnych (N&T), polegającą na wsparciu informatycznym w zakresie obsługi wideokonferencji, koordynacji infrastruktury i bezpieczeństwa sieciowego, konfiguracji sieci Wi-fi,
3.  obsługę zewnętrznych sieci komputerowych (WAN),
4.  obsługę skrzynek pocztowych, polegającą na administrowaniu scentralizowanymi skrzynkami pocztowymi oraz innymi narzędziami współpracującymi ze skrzynkami pocztowymi,
5.  obsługę działań w zakresie koordynacji systemów,
6.  obsługę licencji, polegającą na utrzymaniu licencji od dostawców, wsparciu w zakresie ich funkcjonowania \[dalej: usługi obsługi licencji\].

Wymienione powyżej Usługi IT polegają na podejmowaniu czynności i działań o charakterze technicznym. Spółka jest w stanie wykazać, jaka część wynagrodzenia należnego Y przypada na poszczególne kategorie usług w ramach Usług IT, wymienionych w pkt 1-6 powyżej.

W ramach świadczonych Usług IT wymienionych powyżej, co do zasady, nie są przenoszone na Wnioskodawcę żadne autorskie prawa majątkowe. Niemniej, w przypadku udostępnienia oprogramowania, Wnioskodawca obciążany jest odrębnie kosztami udzielanych licencji (sublicencji) do powyższego oprogramowania. W związku z nabyciem licencji (sublicencji) Wnioskodawca uiszcza odrębne wynagrodzenie, które stanowi wydatek podlegający ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT i jako takie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Sposób dokumentowania

Usługi świadczone na rzecz Spółki są dokumentowane za pomocą faktur. W zależności od sytuacji:

1.  na fakturze wskazana jest nazwa usługi oraz kwota należności za jej wykonanie. Przykładowo, taka sytuacja ma miejsce w przypadku świadczenia przez C. usług księgowych, gdzie na fakturze, obok nazwy usługi, wskazana jest kwota wynagrodzenia,
2.  w przypadku świadczenia na rzecz Spółki więcej niż jednej usługi przez podmiot powiązany, na fakturze zbiorczej wskazana jest kwota należności ogółem z tytułu wykonania tych usług, natomiast w załączniku do faktury lub w innym, odrębnym zestawieniu otrzymanym od usługodawcy wyszczególnione są kolejno nazwy usług oraz kwoty wynagrodzenia z tytułu ich wykonania \[dalej: Wynagrodzenie\], składające się na kwotę należności ogółem wskazaną na fakturze. Takie faktury Spółka otrzymuje od X, która, poza świadczeniem Usług prawno-podatkowych, świadczy na rzecz Spółki szereg innych usług. Także świadczone przez Y Usługi IT dokumentowane są fakturą, na której wskazana jest ich łączna wartość, natomiast Spółka dysponując zestawieniami określającymi kwotę Wynagrodzenia przypadającego na dany rodzaj Usług IT, które zostały na jej rzecz wykonane - jest w stanie określić wartość należnego w danym okresie rozliczeniowym Wynagrodzenia przypadającego na dany rodzaj usług.

Pismem z dnia 25 lutego 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje.

Usługi księgowe

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie usługi świadczone na jej rzecz w ramach Usług księgowych, do których zaliczają się w szczególności:

*   przygotowanie, dekretowanie oraz obsługa procesu akceptacji dokumentów księgowo-finansowych,
*   wprowadzanie informacji dotyczących dostawców i towarów do bazy danych,
*   wprowadzanie do systemów finansowych dokumentów, w tym faktur, not, wyciągów bankowych,
*   uzgadnianie sald,
*   przygotowywanie stosownych raportów i analiz,

należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 2008: 69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Grupa PKWiU 69.20.23.0 obejmuje:

*   usługi w zakresie księgowości polegające na sklasyfikowaniu i dokonywaniu zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych wartościowo lub w innych jednostkach miary.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych Usług księgowych mają charakter zbliżony do usług wymienionych w katalogu usług w zakresie księgowości, w szczególności do dokonywania „zapisów transakcji przedsiębiorstwa w księgach rachunkowych”.

Usługi prawno-podatkowe

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Spółki Usługi prawno-podatkowe obejmujące:

*   wsparcie i porady prawne w kwestiach międzynarodowych, w tym m.in. nadzór nad umowami handlowymi z dostawcami oraz kontrolowanie najważniejszych sporów sądowych,
*   informowanie o postępie prac i zmian legislacyjnych dotyczących handlu i konkurencji na poziomie krajowym, unijnym i międzynarodowym, które mogą dotyczyć podmiotów z Grupy, w tym Spółki oraz
*   wsparcie w zakresie krajowych oraz międzynarodowych fuzji i przejęć, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 2008: 69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Grupa PKWiU 69.10.12.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa prawnego, reprezentowanie interesów jednej strony przeciw drugiej stronie przed sądem lub innym ciałem orzekającym i podobne usługi w zakresie prawa handlowego i gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci „podobnych usług w zakresie prawa handlowego i gospodarczego”.

Natomiast, świadczone na rzecz Spółki Usługi prawno-podatkowe obejmujące:

*   wsparcie i porady w zakresie międzynarodowych zagadnień podatkowych, w tym wsparcie oraz kontrola audytów podatkowych i
*   inne zagadnienia prawne i podatkowe,

w ocenie Wnioskodawcy, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 2008: 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorców (Sekcja M, Dział 69 – Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Grupa PKWiU 69.20.31.0 obejmuje:

*   usługi doradztwa podatkowego dla przedsiębiorstw i przygotowywania wszelkiego rodzaju deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw (np. deklaracji VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorców.

Usługi IT

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone na rzecz Spółki Usługi IT obejmujące:

*   obsługę aplikacji, polegającą na wsparciu i utrzymaniu aplikacji, hostingu, obsłudze infrastruktury dla aplikacji,
*   obsługę infrastruktury sieci telekomunikacyjnych (N&T), polegającą na wsparciu informatycznym w zakresie obsługi wideokonferencji, koordynacji infrastruktury i bezpieczeństwa sieciowego, konfiguracji sieci Wi-fi,
*   obsługę zewnętrznych sieci komputerowych (WAN) oraz
*   obsługę skrzynek pocztowych, polegającą na administrowaniu scentralizowanymi skrzynkami pocztowymi oraz innymi narzędziami współpracującymi ze skrzynkami pocztowymi,

należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 2008: 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 – Usługi w zakresie informacji).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Grupa PKWiU 63.11.19.0 obejmuje w szczególności:

*   usługi kolokacji, tj. udostępnienie miejsca (w serwerowni lub szafie serwerowej) w ramach zabezpieczonego obiektu na umieszczenie serwerów i platform projektu (usługa obejmuje miejsce na sprzęt i oprogramowanie klienta, podłączenie do Internetu lub innej sieci komunikacyjnej oraz rutynowy monitoring serwerów),
*   strumieniową transmisję audio i wideo, tj. przesyłanie danych wideo i audio przez Internet i dostarczanie usług powiązanych z przechowywaniem, produkcją (włącznie z kodowaniem) i utrzymanie strumienia wideo i audio w Internecie,
*   pozostałe usługi hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę, takie jak hosting aplikacji klienta, obróbka danych klienta i podział czasu komputera.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do pozostałych usług związanych z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci „usług kolokacji oraz pozostałych usług hostingu dla technologii informacyjnych lub usługi zaopatrzenia w infrastrukturę”.

Natomiast, świadczone na rzecz Spółki Usługi IT obejmujące:

*   obsługę działań w zakresie koordynacji systemów i- obsługę licencji, polegającą na utrzymaniu licencji od dostawców, wsparciu w zakresie ich funkcjonowania,

w ocenie Wnioskodawcy, należy zaklasyfikować do:

*   PKWiU 2008: 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego (Sekcja J, Dział 62 – Usługi związane z oprogramowaniem w zakresie informatyki i usługi powiązane).

Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Grupa PKWiU 62.02.30.0 obejmuje usługi pomocy technicznej mające na celu rozwiązanie problemów klienta w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, w szczególności:

*   usługi zastępowania nowszą wersją oprogramowania,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego, włączając testowanie podstawowego oprogramowania oraz naprawę sprzętu informatycznego,
*   udzielanie pomocy technicznej w przenoszeniu systemu komputerowego klienta na nowe miejsce,
*   udzielanie pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek dla kombinacji sprzęt komputerowy i oprogramowanie,
*   udzielanie pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego, tj. usługi w zakresie kontroli lub oceny działania komputera, włączając usługi w zakresie kontroli, oceny i dokumentowania serwera, sieci lub technologii dla elementów, wydajności lub bezpieczeństwa.

W ocenie Wnioskodawcy, czynności realizowane w ramach powyższych usług mają charakter zbliżony do usług pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego. W szczególności odpowiadają one usługom w postaci „udzielania pomocy klientowi w użytkowaniu i usuwaniu usterek sprzętu komputerowego” oraz „udzielania pomocy technicznej w celu rozwiązania problemów klienta związanych z użytkowaniem systemu komputerowego”.

W nawiązaniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dokonane powyżej przyporządkowanie świadczonych na rzecz Spółki Usług księgowych, Usług prawno-podatkowych i Usług IT do symbolu PKWiU i nazwy grupowania jest opinią Wnioskodawcy co do prawidłowej klasyfikacji ww. usług i jest oparte na najlepszej wiedzy Wnioskodawcy co do charakteru tych usług.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że konstrukcja Wniosku polegająca na opisaniu zakresu świadczonych na rzecz Spółki usług bez podawania symbolu klasyfikacji PKWiU wynika z faktu, że wskazanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji, w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jak również to, że w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nie była ona, jako wnioskodawca w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, zobowiązana do zawarcia w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego symbolu PKWiU odnoszącego się do Usług księgowych, Usług prawno-podatkowych oraz Usług IT, które są świadczone na jej rzecz przez usługodawców. W efekcie, w opinii Spółki, w przedmiotowej sprawie we Wniosku zostały zawarte wszystkie niezbędne elementy, będące wystarczającą podstawą do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej w przedmiotowym zakresie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że ww. podejście wynika z orzecznictwa wypracowanego przez sądy administracyjne. W szczególności, w tym zakresie należy przywołać:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Po 763/18, w którym sąd podkreślił, że:

„Sąd w tym składzie orzekającym uznał wobec tego, że rolą organu wydającego interpretację indywidualną była ocena charakteru czynności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, a więc, ustalenie, czy usługi nadzoru i obsługi inwestycji budowlanych, w tym: (\`(...)\`), stanowią usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 PDOP. Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwraca uwagę fakt, że w art. 15e ust. 1 PDOP nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się organu przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” jedynie do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione”

*   oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 stycznia 2019 r., sygn. I SA/Go 494/18, w którym sąd uznał, że:

„Zdaniem Sądu, oceniając charakter tych czynności, powinno się także brać pod uwagę, cel gospodarczy świadczenia, które ma być podobne do świadczenia wymienionego wprost w tym przepisie. Ponadto, zwrócić uwagę na fakt, że w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma odniesienia do klasyfikacji statystycznej PKWiU. Stąd, odwołanie się przy wykładni pojęcia „świadczenie usług o podobnym charakterze” wprost do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest w ocenie Sądu nieuzasadnione. Ustawodawca bowiem w tej regulacji nie wskazał odniesienia do PKWiU tak jak to uczynił chociażby w art. l6a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie do Usług księgowych, nabywanych od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą?
2.  Czy art. 15e ust. 1 ustawy CIT ma zastosowanie do Usług prawno-podatkowych, nabywanych od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą?
3.  Czy wydatki na nabycie Usług IT, wymienionych w pkt 1-5, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy CIT?
4.  Czy wydatki na nabycie Usług IT w zakresie obsługi licencji, wymienionych w pkt 6, podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy CIT?
5.  Czy w przypadku, gdy Wynagrodzenie stanowi część większej kwoty wskazanej na fakturze, przy czym możliwe jest określenie jego wysokości np. na podstawie załącznika do faktury, Spółka może na tej podstawie dokonać rozgraniczenia kosztów usług, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ustawy CIT oraz kosztów usług, do których ten przepis nie ma zastosowania?

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii ustalenia, czy do kosztów Usług nabywanych przez Wnioskodawcę znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop (pytania oznaczone we wniosku nr 1-4). W pozostałym zakresie, tj. w części dotyczącej pytania nr 5, wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajduje zastosowania do Usług księgowych, nabywanych od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

W ocenie Wnioskodawcy, art. 15e ust. 1 ustawy CIT nie znajduje zastosowania do Usług prawno-podatkowych, nabywanych od podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług IT, wymienionych w pkt 1-5, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie Usług IT w zakresie obsługi licencji, wymienionych w pkt 6, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ustawy CIT.

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów usług niematerialnych – uwagi ogólne

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne \[dalej: Ustawa nowelizująca\], z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono do ustawy CIT nowy przepis art. 15e, którego celem jest ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie wskazanych w tym przepisie usług niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę, zarząd na terytorium lub w kraju stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, do których to kosztów zaliczają się koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wydatki na powyższe usługi podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m oraz odsetek.

Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, poniesionych w ramach danego źródła przychodów (art. 15e ust. 7 ustawy CIT).

Stosownie do art. 15e ust. 11 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, w których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W konsekwencji, dla określenia, czy koszt danych usług podlega ograniczeniu w zakresie ujęcia go w kosztach uzyskania przychodów kluczowe jest określenie, czy nabywane przez Spółkę od podmiotów powiązanych usługi zaliczają się do katalogu usług niematerialnych i praw objętych limitem określonym w powyższym przepisie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz usługi polegające na przygotowaniu, dekretowaniu oraz obsłudze procesu akceptacji dokumentów księgowo-finansowych, wprowadzaniu do bazy danych informacji dotyczących dostawców i towarów, wprowadzaniu do systemów finansowych dokumentów, w tym faktur, not, wyciągów bankowych, uzgadnianiu sald i przygotowywaniu stosownych raportów i analiz stanowią usługi księgowe, które nie są objęte zakresem stosowania art. 15e ustawy CIT.

Usługi księgowe nie zostały wymienione w katalogu usług podlegających ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Usług księgowych nie można także uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, bowiem usługi księgowe nie posiadają cech wspólnych z tymi usługami.

Ustawa CIT nie zawiera definicji usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, jednakże w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT został zawarty podobny katalog tzw. usług niematerialnych, zatem w ocenie Wnioskodawcy można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie tego przepisu przy odkrywaniu znaczenia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Mając na uwadze, że usługi księgowe zostały wymienione w katalogu tzw. usług niematerialnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła (art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT), natomiast nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, usług tych nie można uznać za usługi, które mogą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca zauważa, że nieuwzględnienie usług księgowych w katalogu usług objętych ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ustawy CIT, było świadomym zamiarem ustawodawcy. Mianowicie, projekt Ustawy nowelizującej w jego pierwotnym brzmieniu wymieniał, wśród usług niematerialnych objętych regulacją art. 15e ustawy CIT, również usługi księgowe, które jednakże, w trakcie procesu legislacyjnego, zostały z tego katalogu wyłączone. W ocenie Wnioskodawcy, takie działanie ustawodawcy miało swój uzasadniony cel, tj. wyłączenie kosztów usług księgowych z katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, w których stwierdzono, że:

,,W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacja z art. l5e ustawy o CIT” \[podkreślenia Wnioskodawcy\]. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jego stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, wydanych przez upoważnione organy podatkowe w zakresie zastosowania art. 15e ustawy CIT do usług księgowych.

Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której stwierdzono, że:

„W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nic zostały wymienione usługi księgowe. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi księgowe nie mieszczę się w kategorii usług objętych regulację art. 15e ustawy o CIT”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW:

„Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmuję opisanych we wniosku Usług księgowych nabywanych od Usługodawcy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Spółki czynności Usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę Usługi księgowe lub ich elementy nie będę podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone na jego rzecz Usługi księgowe, polegające na przygotowaniu, dekretowaniu oraz obsłudze procesu akceptacji dokumentów księgowo-finansowych, wprowadzaniu do bazy danych informacji dotyczących dostawców i towarów, wprowadzaniu do systemów finansowych dokumentów, w tym faktur, not, wyciągów bankowych, uzgadnianiu sald i przygotowywaniu stosownych raportów i analiz, nie stanowią wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczonych na jego rzecz usług prawno-podatkowych, obejmujących:

*   wsparcie i porady prawne w kwestiach międzynarodowych, w tym m.in. nadzór nad umowami handlowymi z dostawcami oraz kontrolowanie najważniejszych sporów sądowych,
*   wsparcie i porady w zakresie międzynarodowych zagadnień podatkowych, w tym wsparcie oraz kontrolę audytów podatkowych,
*   informowanie o postępie prac i zmianach legislacyjnych dotyczących handlu i konkurencji na poziomie krajowym, unijnym i międzynarodowym, które mogą dotyczyć podmiotów z Grupy, w tym Spółki,
*   wsparcie w zakresie krajowych oraz międzynarodowych fuzji i przejęć,
*   inne zagadnienia prawne i podatkowe,

nie można utożsamiać z wymienionymi w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Usługi prawne i usługi doradztwa podatkowego nie stanowią także świadczeń o charakterze podobnym do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na to, że w trakcie procesu legislacyjnego wykreślono z projektu Ustawy nowelizującej usługi prawne, jako objęte zakresem zastosowania art. 15e ustawy CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów niektórych usług niematerialnych nie obejmuje usług prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, w których zaznaczono, że:

,,W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacja z art.!5e ustawy o CIT” \[podkreślenia Wnioskodawcy\].

Ponadto, należy mieć na uwadze, że prawo jest obszerną dziedziną obejmującą swym zakresem różne gałęzie prawa, np. prawo karne, prawo cywilne, prawo podatkowe, prawo handlowe itp. Świadczenie usług prawnych może więc dotyczyć różnych dziedzin prawa. W szczególności, jedną z kategorii usług prawnych są usługi doradztwa podatkowego. W związku z tym, koszty usług doradztwa podatkowego również podlegają wyłączeniu z kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1. pkt 1 ustawy CIT, tj. nie podlegają tym ograniczeniom.

Pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów pt. „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, w których Minister Finansów stwierdził, że: ,,Teza ta prowadzi do wniosku, iż czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS, w której organ potwierdził, że usługi doradztwa podatkowego powinny być, podobnie jak usługi prawne, wyłączone spod zakresu zastosowania art. 15e ustawy CIT:

„Czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych (na gruncie komentowanego przepisu art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT) traktowane w tożsamy sposób jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem jedynie obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy świadczone na jego rzecz Usługi prawno-podatkowe znajdują się poza zakresem zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy CIT, a koszty tych usług nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych regulacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Ustawa CIT nie definiuje pojęcia usług informatycznych (usług IT). W ustawie CIT brak jest także definicji „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy świadczeń o podobnym charakterze” wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT. Podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, w którym określono, że: „podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów”.

Pomimo że przepis ten dotyczy poboru podatku u źródła, to jednak uwzględniając jego znaczenie semantyczne, w ocenie Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie tego przepisu. Zatem, wykładnia pojęć użytych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT powinna być przeprowadzona zgodnie z obszernym dorobkiem organów podatkowych i orzecznictwa, wypracowanym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, zgodnie z którym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT nie ma zastosowania do usług IT (przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r., sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS). Zdaniem Spółki, także w przypadku świadczonych na jej rzecz Usług IT, wymienionych w pkt 1-5, nie ma wątpliwości, że usługi te nie są usługami doradczymi, badania rynku, usługami reklamowymi, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeniami o podobnym charakterze. Usługi IT, wymienione w pkt 1-5, są usługami technicznymi i jako takie nie posiadają żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) \[dalej: SJP PWN\] pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczeń wymienionych w pkt 1-5 stanu faktycznego usługodawca udziela lub będzie udzielał Spółce porad, zatem ww. Usługi IT nie stanowią usług doradczych.

Świadczonych na rzecz Spółki Usług IT w zakresie określonym w pkt 1-5 nie można także utożsamiać z usługami przetwarzania danych, które stanowią czynności odtwórcze i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie i udostępnianie zbiorów danych. Zgodnie z SJP PWN zwrot „przetwarzać” należy rozumieć m.in. jako „opracowywanie zebranych danych, informacji itp., wykorzystując technikę komputerową”. Wnioskodawca zauważa, że świadczone na jego rzecz Usługi IT, określone w pkt 1-5, nie obejmują czynności, które można byłoby określić jako przetwarzanie danych.

Z kolei, „zarządzanie” SJP PWN definiuje jako „wydanie polecenia, sprawowanie nad czymś zarządu”, natomiast „kontrolę” definiuje jako „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usług IT, wymienione w pkt 1-5, nie posiadają cech, które pozwalałby na porównanie ich do usług zarządzania i kontroli.

Brak jest także podstaw do tego, aby wymienione w pkt 1-5 Usługi IT uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia.

Ponadto, jak wspomniano powyżej, Usługi IT w zakresie określonym w pkt 1-5 nie stanowią usług o charakterze podobnym do wyżej wymienionych usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Przy określeniu podobieństwa decydujące jest bowiem to, aby elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych. Usługi IT w zakresie określonym w pkt 1-5 są na tyle różne od usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, że nie można ich uznać za usługi podobne.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS, w której organ podatkowy podkreślił, że:

,,W ocenie organu podatkowego czynności i działania dotyczące:

1.  zarządzania architekturą systemów IT, katalogiem usług, licencjami,
2.  utrzymania i obsługi systemów informatycznych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę dla świadczenia usług,
3.  prowadzenia prac na wniosek Spółki nad modernizacją i rozbudową powyższych systemów,
4.  rozwiązywania problemów zgłaszanych przez klientów Spółki,
5.  przeprowadzenia niezbędnych zakupów

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o OT, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o OT (cel i charakter nabywanych usług jest całkowicie inny). W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e ustawy o CIT”.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.382.2018.l.AT oraz
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.l.AW.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi IT wymienione w pkt 1-5 mogą stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki, bez ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Usługi IT, wymienione w pkt 6, świadczone przez Y. na rzecz Spółki stanowią usługi utrzymania licencji, które mają charakter techniczny, umożliwiający prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania. Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną wypracowaną na gruncie przepisów dotyczących podatku u źródła, usługi utrzymania nie mieszczą się w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.158.2017.l.MJ, w której organ odstąpił od uzasadnienia, przyznając rację wnioskodawcy, który podnosił że:

„W ocenie Wnioskodawcy usługi utrzymania i wsparcia mają charakter przede wszystkim techniczny (serwisowy). Ich istotą jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania komputerowego dzięki bieżącemu usuwaniu błędów oraz rozwiązywaniu problemów pojawiających się podczas zwykłego użytkowania oprogramowania komputerowego przez Wnioskodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi utrzymania i wsparcia należałoby zatem uznać za usługi techniczno-informatyczne, lub po prostu usługi informatyczne. Przez usługi techniczno-informatyczne w praktyce rozumie się m.in. wsparcie w zakresie korzystania z oprogramowania polegające w szczególności na jego aktualizowaniu, ale także wprowadzanie nowych modułów i rozwiązań w określonym kodzie źródłowym, czy oprogramowaniu. Usługi te nie mieszczę się, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, usług utrzymania i wsparcia, będących w istocie usługami techniczno-informatycznymi, nie można zaliczyć również do usług „o podobnym charakterze” do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, świadczone na jej rzecz Usługi IT w zakresie obsługi licencji (pkt 6) nie stanowią usług podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, bowiem usługi obsługi licencji nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Ponadto, Usługi IT w zakresie obsługi licencji nie mieszczą się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, bowiem nie stanowią one opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT. Jak zostało bowiem wspomniane powyżej, świadczone na rzecz Spółki usługi obsługi licencji stanowią jedynie czynności techniczne, które pozwalają Spółce korzystać w sposób niezakłócony z oprogramowania w ramach licencji, które Spółka otrzymuje na podstawie odrębnej umowy (umowa ta określa odrębne wynagrodzenie za przekazanie licencji). Zatem, w zakresie objętym pytaniem, Spółka nie otrzymuje licencji ani innych praw / wartości określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT i nie dokonuje płatności za nie, a jedynie otrzymuje pomoc w rozwiązaniu problemów związanych z użytkowaniem programów tj. Oracle, Google, IBM, Symantec, itp. Ewentualne płatności za prawa do korzystania z oprogramowania dokonywane są odrębnie i nie są objęte niniejszym wnioskiem.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.279.2018.2.APO, w której organ stwierdził, że usługi informacyjne i komunikacyjne w zakresie utrzymywania oprogramowania oraz baz pocztowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT:

„Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zakresie usług wymienionych (\`(...)\`) w lit. C tj. usług technologii informacyjnych i komunikacyjnych, nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Usługi IT w zakresie określonym w pkt 6, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki bez ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie bowiem do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

Ponadto, odnosząc się do twierdzenia Wnioskodawcy, że podane symbole PKWiU nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zastosowania art. 15e updop do usług wskazanych we wniosku, należy wskazać, że postępowanie interpretacyjne, charakteryzuje się tym, że organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jego rozstrzygnięcie bazuje tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku. W trybie interpretacyjnym nie jest więc możliwe zbadanie przez organ rzeczywistego charakteru usług. W konsekwencji, na etapie postępowania interpretacyjnego ocena prawno-podatkowa przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego uwzględnia, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa.

Ponadto, na pomocniczy charakter klasyfikacji PKWiU przy interpretowaniu art. 15e updop wskazuje również Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach pt.:” Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, zamieszczonych na stronie internetowej: https://www.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/2+Kategoria+us%C5%82ug+objetych+ art. 15e+ust. 1+%28final%29): „Lista usług wymienionych w omawianym przepisie ma charakter otwarty. Po pierwsze, wynika to z posłużenia się w nim odniesieniem do „(innych) świadczeń o podobnym charakterze” do ww. usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych (np. PKWiU). Jakkolwiek – z uwagi na brak wskazanych odniesień do tego rodzaju klasyfikacji – wykładnia sposobu rozumienia poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na sięgnięcie do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć, ich interpretacja, co do zasady, powinna uwzględniać również podział usług wynikający z PKWiU.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 15e ust. 1 updop, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z wniosku wynika, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innych podmiotów z Grupy różnego rodzaju usługi/prawa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. m.in. usługi księgowe, usługi prawno-podatkowe, usługi IT.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, do opisanych we wniosku Usług Księgowych, prawno-podatkowych oraz Usług IT, w tym także w zakresie obsługi licencji.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytania, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 ustawy CIT).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę treść omawianego przepisu oraz wyżej przywołane definicje, w odniesieniu do opisanych we wniosku:

*   Usług księgowych,

*   Usług prawno-podatkowych,

*   Usług IT wymienionych w punktach 1-5,

*   Usług IT w zakresie obsługi licencji

\- należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi te nie będą objęte zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi księgowe obejmują bowiem:

*   przygotowanie, dekretowanie oraz obsługę procesu akceptacji dokumentów księgowo-finansowych,
*   wprowadzanie informacji dotyczących dostawców i towarów do bazy danych,
*   wprowadzanie do systemów finansowych dokumentów, w tym faktur, not, wyciągów bankowych,
*   uzgadnianie sald,
*   przygotowywanie stosownych raportów i analiz.

Usługi prawno-podatkowe świadczone przez podmiot powiązany na rzecz Wnioskodawcy dotyczą następujących obszarów:

*   wsparcie i porady prawne w kwestiach międzynarodowych, w tym m.in. nadzór nad umowami handlowymi z dostawcami oraz kontrolowanie najważniejszych sporów sądowych,
*   wsparcie i porady w zakresie międzynarodowych zagadnień podatkowych, w tym wsparcie oraz kontrola audytów podatkowych,
*   informowanie o postępie prac i zmian legislacyjnych dotyczących handlu i konkurencji na poziomie krajowym, unijnym i międzynarodowym, które mogą dotyczyć podmiotów z Grupy, w tym Spółki,
*   wsparcie w zakresie krajowych oraz międzynarodowych fuzji i przejęć,
*   inne zagadnienia prawne i podatkowe.

Ponadto, usługi księgowe oraz usługi prawno-podatkowe zostały przez Wnioskodawcę przypisane do następujących klasyfikacji PKWiU:

*   69.20.23.0 – Usługi w zakresie księgowości,

*   69.10.12.0 – Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,

*   69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorców.

Powyższe usługi nie stanowią bowiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − wynika, że w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e updop.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawno-podatkowe w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień czy reprezentacji były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Z Wyjaśnień MF dotyczących usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 updop wynika ponadto, że ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w ww. przepisie, nie podlegają również Usługi księgowe sklasyfikowane w sekcji M w dziale 69 PKWiU.

Zatem w odniesieniu do:

*   Usług Księgowych sklasyfikowanych jako usługi rachunkowo-księgowe o klasie 69.20.23.0, które łączą w sobie elementy następujących rodzajów usług o symbolach:

*   Usług prawno-podatkowych sklasyfikowanych jako Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego (PKWiU 69.10.12.0) oraz Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorców (69.20.31.0)

\- w ocenie tut. organu nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

W tym zakresie należy więc uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W zakresie usług podlegających ograniczeniu w art. 15e ust. 1 updop nie mieszczą się również Usługi IT, również w części dotyczącej obsługi licencji i działań w zakresie koordynacji systemów.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę obejmują m.in.:

1.  Obsługę aplikacji, polegającą na wsparciu i utrzymaniu aplikacji, hostingu, obsłudze infrastruktury dla aplikacji,
2.  Obsługę infrastruktury sieci telekomunikacyjnych (N&T), polegającą na wsparciu informatycznym w zakresie obsługi wideokonferencji, koordynacji infrastruktury i bezpieczeństwa sieciowego, konfiguracji sieci Wi-fi,
3.  Obsługę zewnętrznych sieci komputerowych (WAN),
4.  Obsługę skrzynek pocztowych, polegającą na administrowaniu scentralizowanymi skrzynkami pocztowymi oraz innymi narzędziami współpracującymi ze skrzynkami pocztowymi,
5.  Obsługę działań w zakresie koordynacji systemów,
6.  Obsługę licencji, polegającą na utrzymaniu licencji od dostawców, wsparciu w zakresie ich funkcjonowania, tj. Oracle, Google, IBM, Symantec.

Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że Usługi IT wymienione we wniosku polegają na podejmowaniu czynności i działań o charakterze technicznym.

Wnioskodawca zaklasyfikował Usługi IT do PKWiU 63.11.19.0 – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych oraz PKWiU 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Nie ma podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że Usługi IT nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 updop do usług w ramach Usług IT zaklasyfikowanych do symbolu PKWiU 63.11.19.0 oraz 62.02.30.0, należy zatem również uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.