Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.28.2021.2.ASY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: zwolnienie od podatku dostawy Działek nr 1 niezabudowanych i Działki nr 2 zabudowanej, wywłaszczonych na cele związane z inwestycją drogową w zamian za odszkodowanie
Słowa kluczowe: nieruchomości; odszkodowania; wywłaszczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Działek nr 1 niezabudowanych i Działki nr 2 zabudowanej, wywłaszczonych na cele związane z inwestycją drogową w zamian za odszkodowanie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2021 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Działek nr 1 niezabudowanych i Działki nr 2 zabudowanej, wywłaszczonych na cele związane z inwestycją drogową w zamian za odszkodowanie.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 marca 2021 r. (data wpływu 23 marca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 marca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.28.2021.1.ASY.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (…)(dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z nich realizowana jest przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Poza tym Gmina dokonuje wybranych czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina może posiadać mienie komunalne. W świetle powołanego przepisu mieniem komunalnym jest własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw.

Zgodnie z art. 44 ustawy o samorządzie gminnym nabycie mienia komunalnego następuje:

1.  na podstawie ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym;
2.  przez przekazanie gminie mienia w związku z utworzeniem lub zmianą granic gminy w trybie, o którym mowa w art. 4; przekazanie mienia następuje w drodze porozumienia zainteresowanych gmin, a w razie braku porozumienia - decyzją Prezesa Rady Ministrów, podjętą na wniosek ministra właściwego do spraw administracji publicznej;
3.  w wyniku przekazania przez administrację rządową na zasadach określonych przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia;
4.  w wyniku własnej działalności gospodarczej;
5.  przez inne czynności prawne;
6.  w innych przypadkach określonych odrębnymi przepisami.

W zależności od sposobu nabycia i/lub przyjętego sposobu wykorzystywania danego składnika majątkowego stanowiącego mienie komunalne, Gminie przysługuje bądź nie przysługuje – z tytułu tego nabycia - prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Składnikiem mienia komunalnego są w szczególności nieruchomości stanowiące własność Gminy. Na mocy przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1363 ze zm., dalej: „Ustawa drogowa”) określona nieruchomość należąca do Gminy może stać się własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. województwa). W odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich decyzję w tym zakresie (decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej) wydaje właściwy wojewoda. Jedocześnie za przejęte pod drogi nieruchomości, zgodnie z art. 12 ust. 4f Ustawy drogowej, dotychczasowemu właścicielowi nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

Decyzją nr (…) z dnia 7 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (dalej: „Decyzja o wywłaszczeniu”) Wojewoda (…) (dalej jako: „Wojewoda”) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na „(…)”. Decyzja o wywłaszczeniu stała się przy tym ostateczna dnia 3 lipca 2020 r. Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu stanowiące dotychczas własność Gminy działki:

*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…)- położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…)

zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności wymienionych nieruchomości).

Wskazane powyżej działki nabyte od Gminy przez Skarb Państwa na mocy Decyzji o wywłaszczeniu, zwane będą dalej łącznie: „Nieruchomościami”.

W związku z wywłaszczeniem Nieruchomości, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości (dalej łącznie jako: „Decyzje o odszkodowaniu”).

Na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy decyzja ta stała się ostateczna, na jednej z Nieruchomości znajdowały się naniesienia w postaci budynku gospodarczego wraz z ogrodzeniem - dotyczy to działki nr (…) - położonej w obrębie (\`(...)\`) (dalej: „Działka nr 2”). Występujący na działce budynek pozostawał przy tym stale związany z gruntem przy pomocy fundamentów.

W pozostałych przypadkach na Nieruchomościach znajdowały się różnego rodzaju drzewa i/lub drogi o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym albo nawierzchni nieutwardzonej. Jednocześnie niektóre z Nieruchomości stanowiły wyłączenie same grunty pozbawione jakichkolwiek naniesień (dalej: „Działki nr 1”). Dla wszystkich wymienionych powyżej nieruchomości na moment wywłaszczenia nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, a także nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Gmina pragnie wskazać, iż pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności / momentem kiedy decyzja ta stała się ostateczna, a momentem powstania znajdującego się na Działce nr 2 budynku gospodarczego upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W tym zakresie Gmina otrzymała Działkę nr 2 wraz z budynkiem gospodarczym wybudowanym ok. 1930 r., w wyniku nieodpłatnego jej przekazania przez Agencję Nieruchomości Rolnych w 2009 r.

Budynek gospodarczy posadowiony na Działce nr 2, przed momentem wywłaszczenia wskazanej nieruchomości wykorzystywany był przez Gminę poprzez jego bezumowne udostępnienie na rzecz osoby fizycznej, która nie była zobowiązana do uiszczania z tego tytułu jakiejkolwiek odpłatności (użyczenie). W konsekwencji budynek gospodarczy nie był przez Gminę wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a tym samym Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. budynku. Gmina nie ponosiła ponadto wydatków na ulepszenie omawianego budynku gospodarczego, w tym nakładów przekraczających 30% jego wartości początkowej.

W piśmie uzupełniającym z 23 marca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

1.  Droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym oraz droga o nawierzchni nieutwardzonej znajdujące się na „Działkach nr 1” nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
2.  Uwzględniając stanowisko prezentowane w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), w tym w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 918/11 oraz z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 102/14, na zadane przez Organ pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, iż ogrodzenie posadowione na „Działce nr 2” nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).
3.  W tym miejscu, Gmina pragnie wyjaśnić, iż jak czytamy we wprowadzeniu do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.; dalej: PKOB), PKOB stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Jednocześnie zgodnie z przyjętą na potrzeby tego aktu definicją obiektu budowlanego (przewidzianą w punkcie drugim - pojęcia podstawowe), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.
Tym samym, skoro jak wyjaśniła Gmina powyżej, zarówno droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym, droga nieutwardzona, jak i ogrodzenie, nie stanowią budowli, a więc obiektów budowlanych, należy uznać, iż nie znajduje do nich zastosowania przewidziana powyżej klasyfikacja PKOB. Gdyby jednak Organ uznał, za konieczne do wydania interpretacji, nadanie odpowiednich symboli dla ww. naniesień - która to okoliczność z ww. względów nie powinna mieć w ocenie Gminy wpływu na wydanie dla Gminy wnioskowanej interpretacji - Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie, dla drogi o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym zastosowanie mógłby znaleźć symbol 2-21-211-2112 - Ulice i drogi pozostałe, dla drogi nieutwardzonej symbol 2-21-211-2112 - Ulice i drogi pozostałe, zaś w przypadku ogrodzenia symbol 2-24-242-2420 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
2.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
2.  Przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
3.  W przypadku negatywnej oceny stanowiska wyrażonego w pkt 2, zdaniem Gminy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Stawka VAT obowiązująca w zakresie dostawy nieruchomości

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 nieznajdujących zastosowania w sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 oraz art. 146aa ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 została okresowo zmieniona na 23%.

Co do zasady, dostawa gruntów, traktowanych w świetle przepisów ustawy o VAT jako towary, podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej. Od zasady ogólnej przewidziano jednak pewne wyjątki, m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. zwolniona jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu przy zastosowaniu podstawowej 23% stawki VAT podlega dostawa gruntów niezabudowanych, które zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowią tereny budowlane. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących gruntami innymi niż tereny budowlane, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w celu określenia sposobu traktowania dla celów VAT przeniesienia przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa własności części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1, w zamian za odszkodowanie, kluczowym jest ustalenie czy grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości spełniają kryteria przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, dla oceny zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie ma przy tym znaczenia okoliczność występowania na niektórych spośród Działek nr 1 dróg o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym.

W tym zakresie Gmina pragnie zwrócić uwagę na treść Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) zgodnie z którą przez obiekt budowlany (zdefiniowany w objaśnieniach wstępnych załącznika do rozporządzenia) rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Jednocześnie w przedstawioną definicję obiektu budowlanego wpisuje się również pojęcie budowli zawarte w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), zgodnie z którym przez budowle należy rozumieć, w szczególności obiekty liniowe. Jak stanowi zaś art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze ww. uregulowania należy stwierdzić, iż droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym nie posiada cech właściwych lub nawet zbliżonych do cech przypisywanych obiektom budowlanym a tym samym nie stanowi ona budowli w rozumieniu przedstawionych regulacji prawnych. Tym samym Działki nr 1, na których znajdują się drogi o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym zdaniem Gminy nie powinny być oceniane w charakterze gruntów zabudowanych.

Zasady kwalifikacji gruntów jako terenów budowlanych począwszy od 1 kwietnia 2013 r. definicja terenów budowlanych zawarta jest w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z przedmiotową definicją, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 293 ze zm., dalej jako: „Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym”) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Art. 4 ust. 2 powyższej ustawy przewiduje natomiast, że w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Poprzez inwestycję celu publicznego, zgodnie z przepisami art. 2 pkt 5 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, należy rozumieć działania o znaczeniu lokalnym (gminnym) i ponadlokalnym (powiatowym, wojewódzkim i krajowym), a także krajowym (obejmującym również inwestycje międzynarodowe i ponadregionalne), oraz metropolitalnym (obejmującym obszar metropolitalny) bez względu na status podmiotu podejmującego te działania oraz źródła ich finansowania, stanowiące realizację celów, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.) tj. celów publicznych.

Zgodnie z przepisami art. 50 ust. 1 Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym - inwestycja celu publicznego jest lokalizowana na podstawie planu miejscowego, a w przypadku jego braku – w drodze decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Art. 54 ww. ustawy przewiduje natomiast, że decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa:

1\. rodzaj inwestycji; 2. warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, a w szczególności w zakresie:

1.  warunków i wymagań ochrony i kształtowania ładu przestrzennego,
2.  ochrony środowiska i zdrowia ludzi oraz dziedzictwa kulturowego i zabytków oraz dóbr kultury współczesnej,
3.  obsługi w zakresie infrastruktury technicznej i komunikacji,
4.  wymagań dotyczących ochrony interesów osób trzecich,
5.  ochrony obiektów budowlanych na terenach górniczych;

3\. linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

W tym momencie Wnioskodawca chciałby wskazać, że w przypadku inwestycji publicznych obejmujących budowę drogi publicznej zastosowanie mają przepisy Ustawy drogowej, która w art. 11a ust. 1 stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z przepisami art. 11f ust. 1 Ustawy drogowej decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności:

1.  wymagania dotyczące powiązania drogi z innymi drogami publicznymi, z określeniem ich kategorii;
2.  określenie linii rozgraniczających teren;
3.  warunki wynikające z potrzeb ochrony środowiska, ochrony zabytków i dóbr kultury współczesnej oraz potrzeb obronności państwa;
4.  wymagania dotyczące ochrony uzasadnionych interesów osób trzecich;
5.  zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
6.  oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego;
7.  zatwierdzenie projektu budowlanego;
8.  w razie potrzeby inne ustalenia.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 Ustawy drogowej, w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż w przypadku wydawania decyzji zezwalającej na realizację inwestycji drogowej zostały w całości wyłączone przepisy określone w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym należy uznać, że ustalenie lokalizacji drogi w ramach zezwolenia na realizację inwestycji drogowej może nastąpić niezależnie od tego, czy dla terenu, przez który ma przebiegać ta inwestycja, obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od treści postanowień takiego planu.

W świetle przywołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że ani decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (wydana na podstawie przepisów Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym), ani decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (wydana zgodnie z przepisami Ustawy drogowej) nie odnoszą się do przeznaczenia terenu pod zabudowę, w szczególności nie przesądzają o zmianie przeznaczenia terenu. Tego rodzaju decyzje, w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, stwierdzają bowiem bezpośrednio wyłącznie zamiar realizacji konkretnego, ściśle określonego zadania inwestycyjnego o charakterze publicznym/drogowym, na nieruchomościach, w stosunku do których zostały one wydane.

Należy przy tym podkreślić, że Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym wyraźnie rozgranicza dwa rodzaje decyzji, tj. decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, nieuprawniona byłaby taka interpretacja przepisów ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami Ustawy drogowej i Ustawy o zagospodarowaniu przestrzennym, która dopuszczałaby określanie przeznaczenia gruntów również na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzji o realizacji inwestycji drogowej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w celu zakwalifikowania gruntów stanowiących cześć Nieruchomości obejmującą Działki nr 1, przeniesionych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa, jako terenów budowlanych lub innych niż budowlane, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na klasyfikacji tych gruntów zawartej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku, gdy dany teren nie jest objęty planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, dla danego terenu nigdy nie został uchwalony taki plan lub dotychczasowy plan zagospodarowania przestrzennego już wygasł, przeznaczenie terenu może wynikać na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu może być również decydującym źródłem przeznaczenia terenu, w przypadku, w którym pomimo obowiązywania planu zagospodarowania przestrzennego została wydana skuteczna decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 65 ust. 2 Ustawy o Zagospodarowaniu Przestrzennym).

W konsekwencji na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2013 r., w przypadku, gdy teren jest niezabudowany i nie ma dla tego terenu określonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub plan ten wygasł, a równocześnie nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, teren ten traktowany jest jako inny niż teren budowlany.

W świetle powyższego, nie ulega wątpliwości, że decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego lub decyzja o realizacji inwestycji drogowej nie mogą stanowić podstawy do określenia przeznaczenia terenu.

Moment kwalifikacji gruntów przenoszonych z mocy prawa w zamian za odszkodowanie

Wnioskodawca chciałby również wskazać, że w przeszłości pojawiały się rozbieżności w interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne momentu dokonania odpłatnej dostawy towarów w postaci przeniesienia prawa własności tych towarów z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy prawa, w zamian za odszkodowanie - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Obecnie, w świetle m.in. wyroków NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt: I FSK 1544/12 oraz I FSK 1545/12, nie powinno ulegać wątpliwości, że taka dostawa towarów następuje w chwili, gdy przymiotu ostateczności nabiera decyzja zezwalająca na budowę planowanej inwestycji i w tym momencie należy ocenić, jakie grunty stanowią przedmiot dostawy oraz czy ich przeznaczenie w danej chwili pozwala na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z przywoływanymi już przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub przeniesienie z mocy prawa (w analizowanym stanie faktycznym na mocy decyzji Wojewody), własności towarów w zamian za odszkodowanie. W myśl art. 12 ust. 4 Ustawy drogowej, nieruchomości przeznaczone pod inwestycje drogowe przechodzą z mocy prawa na własność Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego z dniem, w którym stosowna decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej staje się ostateczna. Tym samym dzień uprawomocnienia się Decyzji o wywłaszczeniu wydanej przez Wojewodę powinien zostać uznany za dzień dokonania przez Gminę odpłatnej dostawy Nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa.

Powyższe zostało potwierdzone w szczególności przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: „Organ”) w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 19 lipca 2018 r., znak: 0112- KDIL1-2.4012.330.2018.1.JO. W ramach ww. interpretacji Organ uznał, iż: „Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia”.

Analogiczny pogląd wyraził Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2018 r. znak: 0112-KDIL1-2.4012.421.2018.1.DC, w której stwierdził, że: „Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczonych działek z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Zatem ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe działki były terenem niezabudowanym niebędącym terenem przeznaczonym pod zabudowę, to jej dostawa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.”

Przedstawione powyżej stanowisko prezentowane jest przez Organ również w ostatnich rozstrzygnięciach, w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2019 r. znak: 0114- KDIP4.4012.724.2019.2.MP oraz interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2020 r. znak: 0112- KDIL1-1.4012.321.2020.2.EB.

Gmina jeszcze raz pragnie podkreślić, iż w analizowanym stanie faktycznym w momencie uprawomocnienia się wydanej Decyzji o wywłaszczeniu, grunty składające się na część Nieruchomości obejmującą Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co w ocenie Gminy zaprzecza ich przeznaczeniu pod zabudowę.

Ponadto, w stosunku do ww. działek, nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu należy również zauważyć, że przed momentem uzyskania charakteru ostatecznego przez decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na podstawie art. 17 Ustawy drogowej, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzki oraz starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, mogą nadać takiej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 Ustawy drogowej, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności:

1.  (uchylony);
2.  zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń;
3.  uprawnia do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi;
4.  uprawnia do rozpoczęcia robót budowlanych;
5.  uprawnia do wydania przez właściwy organ dziennika budowy.

Tym samym nadanie Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności, prowadziło w niniejszym przypadku do uzyskania przez Skarb Państwa ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tutaj: Nieruchomościami). Powyższe z kolei wiążę się z prawną możliwością realizacji działań takich jak m.in. rozpoczęcie robót budowlanych będących następstwem wydania nieruchomości oraz jej faktycznego objęcia przez właściwego zarządcę drogi.

W konsekwencji, w przypadku, w którym Organ uznałby, iż faktycznym momentem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT byłby w niniejszym stanie faktycznym dzień nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności (w związku z przeniesieniem w ww. dniu prawa do rozporządzania ww. gruntami przez Skarb Państwa jak właściciel), Gmina pragnie wskazać, iż kwalifikacja Działek nr 1 była taka sama w momencie nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz na dzień, w którym Decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna, (tj. Działki nr 1 nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto nie zostały w odniesieniu do omawianych działek wydane decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu).

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, grunty wchodzące w skład tej części Nieruchomości stanowiły w momencie ich dostawy na rzecz Skarbu Państwa w ramach wywłaszczenia tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

Opodatkowanie przez Gminę dostawy części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1

Z uwagi na przytoczone powyżej argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dostawa części Nieruchomości obejmującej Działki nr 1, w skład których wchodziły na moment dostawy grunty nieobjęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz dla których to gruntów nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad 2.

Wydana przez Wojewodę Decyzja o wywłaszczeniu objęła również Działkę nr 2, tj. grunt na którym występował budynek gospodarczy wraz z ogrodzeniem.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane możliwie szeroko, jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu jest nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego występujący na Działce nr 2 budynek gospodarczy został wybudowany ok. 1930 r., przy czym jego własność Gmina nabyła w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Agencję Nieruchomości Rolnych w 2009 r. Przedmiotowy budynek był przez Gminę wykorzystywany w drodze bezumownego udostępnienia na rzecz osoby fizycznej, przy czym osoba ta nie była zobowiązana do uiszczania odpłatności z tego tytułu (użyczenie).

Analizując przedstawione okoliczności należy wskazać, iż bez wątpienia pierwsze zasiedlenie budynku gospodarczego występującego na Działce nr 2 miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa własności wspomnianego budynku przez Gminę. Równocześnie nawet gdyby założyć, że do pierwszego zasiedlenia nie doszło jeszcze w okresie, w którym prawo własności budynku nie należało do Gminy, należy podkreślić, iż przyjęty przez Gminę sposób wykorzystania budynku przesądza wprost o spełnieniu przesłanek warunkujących uznanie, iż na mocy art. 2 pkt 14 ustawy o VAT doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku gospodarczego. W konsekwencji zdaniem Gminy pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku znajdującego się na Działce nr 2, a dostawą ww. budynku w ramach wywłaszczenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto jak wskazała Gmina od momentu nabycia prawa własności ww. budynku, nie ponosiła ona wydatków na jego ulepszenie, a w szczególności wydatków, których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % jego wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe, przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Działki nr 2 w zamian za odszkodowanie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Aspektem wymagającym również odniesienia się przez Gminę jest występowanie na Działce nr 2 - poza budynkiem gospodarczym - naniesienia w postaci ogrodzenia działki. W ocenie Gminy ogrodzenie, nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), a w konsekwencji na potrzeby opodatkowania VAT dostawy Działki nr 2 nie powinno ono wpływać na możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w tym na spełnienie kryteriów warunkujących jego zastosowanie.

Stanowisko Gminy potwierdzają przy tym orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak przesądził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt: I FSK 918/11: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.

Również przedmiotowe ogrodzenie w żaden sposób nie można zakwalifikować do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ustawodawca w art. 3 pkt 3 tego aktu prawnego, definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. (..) Niewątpliwie ogrodzenie z siatki nie ma cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej.”

Tożsame stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt: I FSK 102/14.

Ad 3.

W przypadku, w którym dokonywana dostawa budynków, budowli lub ich części, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy rozważyć możliwość zastosowania takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków budowli lub ich części jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT uwarunkowane jest przy tym łącznym spełnieniem warunków wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Tak więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  nabycia towarów lub usług dokonuje podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT
2.  nabywane towary lub usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT,
3.  nie znajdują zastosowania przesłanki negatywne wyłączające prawo podatnika do odliczenia VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że budynek gospodarczy znajdujący się na Działce nr 2 został przez Gminę nabyty w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Agencję Nieruchomości Rolnych w 2009 r. Powyższe oznacza, iż czynność nabycia prawa własności ww. budynku nie podlegała opodatkowaniu VAT, w związku z czym przy jej dokonaniu nie doszło do naliczenia podatku. Jednocześnie należy wskazać, iż nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż opisana powyżej czynność generowałaby obowiązek naliczenia podatku to sposób wykorzystania budynku gospodarczego w okresie poprzedzającym jego wywłaszczenie nie pozwoliłby na spełnienie przesłanek warunkujących istnienie prawa do odliczenia VAT. Gmina wykorzystywała bowiem przedmiotowy budynek na potrzeby bezumownego udostępnienia na rzecz osoby fizycznej, przy czym osoba ta nie była zobowiązana do uiszczania odpłatności z tego tytułu (użyczenie). Powyższe oznacza zatem, że budynek gospodarczy nie był przez Gminę w żadnym momencie wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. budynku.

W związku z powyższym warunek wskazany w lit. a art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Jednocześnie odnosząc się do warunku, wskazanego w lit. b) rzeczonego przepisu, należy zauważyć, iż Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku gospodarczego znajdującego się na Działce nr 2. Z uwagi na powyższe w sytuacji Gminy został również spełniony warunek wskazany w lit. b) art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Z ww. powodów, w ocenie Gminy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie, spełnione zostały warunki w postaci braku prawa do odliczenia VAT w związku z nabyciem budynku gospodarczego będącego przedmiotem dostawy, jak również braku prawa do odliczenia VAT od ponoszonych wydatków na ulepszenie ww. budynku. Powyższe, w przypadku, w którym Organ nie zgodziłby się z argumentacją Gminy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 2 przekłada się to na możliwość skorzystania przez Gminę ze zwolnienia z opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż ze względów przedstawionych w uzasadnieniu do pytania nr 2, na powyższą ocenie nie będzie miał wpływu fakt występowania na Działce nr 2 - poza budynkiem gospodarczym - naniesienia w postaci ogrodzenia działki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, posiadającym status podatnika VAT czynnego. Decyzją nr (…) z dnia 7 października 2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej Wojewoda (…) udzielił zezwolenia na realizację inwestycji drogowej polegającej na „(…)”. Decyzja o wywłaszczeniu stała się przy tym ostateczna dnia 3 lipca 2020 r. Jednocześnie wspomniana decyzja została opatrzona rygorem natychmiastowej wykonalności.

W drodze Decyzji o wywłaszczeniu stanowiące dotychczas własność Gminy działki:

*   nr (…)- położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr(…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…);
*   nr (…) - położone w (…)

zostały przejęte przez Skarb Państwa na własność (tj. Skarb Państwa nabył na tej podstawie prawo własności wymienionych nieruchomości).

W związku z wywłaszczeniem Nieruchomości, właściwymi decyzjami Wojewoda ustalił kolejno na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu utraty przez Gminę prawa własności przejętych z mocy prawa Nieruchomości.

Na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy decyzja ta stała się ostateczna, na jednej z Nieruchomości znajdowały się naniesienia w postaci budynku gospodarczego wraz z ogrodzeniem - dotyczy to działki nr (…) - położonej w obrębie Długie (dalej: „Działka nr 2”). Występujący na działce budynek pozostawał przy tym stale związany z gruntem przy pomocy fundamentów.

W pozostałych przypadkach na Nieruchomościach znajdowały się różnego rodzaju drzewa i/lub drogi o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym albo nawierzchni nieutwardzonej. Jednocześnie niektóre z Nieruchomości stanowiły wyłączenie same grunty pozbawione jakichkolwiek naniesień (dalej: „Działki nr 1”). Dla wszystkich wymienionych powyżej nieruchomości na moment wywłaszczenia nie obowiązywał Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, a także nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie:

*   Działki nr 1 korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy;
*   Działka nr 2 korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że ani organ władzy publicznej ani urząd obsługujący ten organ wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Jednocześnie Gmina w przedmiotowym zakresie nie występuje jako podmiot prawa publicznego, lecz jako właściciel. Jego sytuacja w odniesieniu do kwestii własności nieruchomości jest taka sama jak innych podmiotów, dokonujących dostawy gruntów.

Tym samym, dokonując odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości gruntowych, Gmina działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, przeniesienie przez Wnioskodawcę własności opisanych Działek 1 i 2 na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Wyjaśnić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawka podatku VAT właściwa dla przedmiotu świadczenia albo korzystają ze zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz – w przypadku braku takiego planu – wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293, z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 1990, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Uzyskanie decyzji o pozwoleniu na realizację inwestycji jest równoznaczne z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy albo decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, oraz pozwolenia na budowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (art. 14 ustawy Prawo budowlane).

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Jak już wcześniej wskazano przeniesienie z mocy prawa własności gruntu w opisanym przypadku w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Z okoliczności sprawy wynika, że na moment nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności oraz w momencie kiedy ww. decyzja stała się ostateczna na Działce nr 1 znajdowały się drogi o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym lub o nawierzchni nieutwardzonej. Dla Działek nr 1 nie obowiązywał na moment wywłaszczenia Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, a także nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy o zagospodarowania terenu. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że Droga o nawierzchni utwardzonej kruszywem łamanym oraz droga o nawierzchni nieutwardzonej znajdujące się na „Działkach nr 1” nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowalne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.).

Ponadto należy podkreślić, że zmiana przeznaczenia ww. wywłaszczonych Działek nr 1 nastąpiła w tym samym momencie, w którym nieruchomości te stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem właściwym jest stwierdzenie, że najpierw dochodzi do czynności wywłaszczenia, a dopiero następnie do dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości. Tym samym, wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Zatem, ponieważ w momencie dostawy (wywłaszczenia) przedmiotowe Działki nr 1 były terenem niezabudowanym niebędącym terenem budowlanym w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, bowiem grunty nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz decyzją o warunkach zabudowy, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedmiotem wywłaszczenia była również Działka nr 2, na której znajdowały się naniesienia w postaci budynku gospodarczego wraz z ogrodzeniem.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy momentem nadania Decyzji o wywłaszczeniu rygoru natychmiastowej wykonalności/momentem kiedy decyzja stała się ostateczna, a momentem powstania znajdującego się na Działce nr 2 budynku gospodarczego upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Gmina otrzymała Działkę nr 2 wraz z budynkiem gospodarczym wybudowanym ok. 1930 r. w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Agencję Nieruchomości Rolnych w 2009 r. Budynek gospodarczy posadowiony na Działce nr 2, przed momentem wywłaszczenia wskazanej nieruchomości wykorzystywany był przez Gminę przez jego bezumowne udostępnienie na rzecz osoby fizycznej, która nie była zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu jakiejkolwiek odpłatności. W konsekwencji budynek nie był przez Gminę wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a tym samym Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczanego z tytułu nabycia ww. budynku. Gmina nie ponosiła ponadto wydatków na ulepszenie ww. budynku.

Wnioskodawca wskazuje również w opisie sprawy, że ogrodzenie nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Zatem jego dostawa nie będzie miała wpływu na opodatkowanie gruntu, na którym jest posadowione.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Skarbu Państwa Nieruchomości (Działki nr 2) w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli będących przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z okoliczności sprawy, działkę zabudowaną budynkiem gospodarczym wybudowanym w 1930 r. Gmina otrzymała w wyniku nieodpłatnego przekazania przez Agencję Nieruchomości Rolnych w 2009 r. Budynek nie był wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Budynek był przedmiotem użyczenia. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie omawianego budynku.

Zatem, z okoliczności faktycznych wynika, że dostawa budynku gospodarczego będzie następować po pierwszym zasiedleniu a z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata i Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów na ulepszenie ww. budynku, to w odniesieniu do transakcji dostawy budynku gospodarczego znajdującego się na Działce nr 2, zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odpowiednio, skoro dostawa przedmiotowego budynku, którym zabudowana jest Działka nr 2, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to ze zwolnienia od podatku, korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, przeniesienie własności wskazanej we wniosku zabudowanej Działki nr 2 z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W konsekwencji uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz z uwagi na charakter warunkowy pytania nr 3, nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.