Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-315/13/BP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Czy wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez „X” prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowo-handlowe „Y” pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.?
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2013r. (data wpływu 11 lipca 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2013r. (data wpływu 9 września 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2013r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej w zamian za udziały. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września 2013r. (data wpływu 9 września 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 27 sierpnia 2013r. znak: IBPP4/443-315/13/BP.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych sklasyfikowana pod nr PKD 22.21.Z. Obecnie działalność faktycznie prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej można w szczególności podzielić na:

1.  Działalność produkcyjną polegającą na produkcji cegły klinkierowej
2.  Działalność usługową polegającą na wynajmie obiektu hotelowego wraz z wyposażeniem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wybudował obiekt hotelowy oraz kompletnie go wyposażył. Od zakupionych do budowy obiektu hotelowego materiałów oraz wyposażenia odliczał podatek od towarów i usług.

Następnie w ramach działalności wynajmował przedmiotową nieruchomość tj. obiekt hotelowy wraz z wyposażeniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest jednym z udziałowców.

Spółka, która wynajmowała nieruchomość wraz z wyposażeniem prowadzi działalność hotelowo-gastronomiczną sklasyfikowaną wg PKD pod nr 55.10.Z jako „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” oraz PKD 56.10.A jako „Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały, wynajmowaną obecnie nieruchomość wraz z wyposażeniem. Ponadto aportem objęte były by wszelkie należności i zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością wraz z wyposażeniem.

W wyniku przeprowadzonej transakcji wniesienia aportu dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę będzie prowadzona w ramach usług budowlanych oraz produkcji cegły klinkierowej.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że mienie będące przedmiotem aportu spełnia wszystkie poniższe przesłanki tj.:

*   \- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań,
*   \-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie,
*   \- wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych jakim obecnie jest wynajem całości tych składników,
*   \-zespół tych składników znajdujących się w obecnym przedsiębiorstwie i ujętych w ewidencji środków trwałych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zarówno ww. zadania gospodarcze (wynajem) jak i zadania, które będzie realizował w przyszłości tj. działalność hotelowo-restauracyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez „X” prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowo-handlowe „Y” pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT na podstawie

art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez „X” prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo produkcyjno-usługowo-handlowe „Y” aportu w postaci nieruchomości hotelowo-gastronomicznej wraz z całym wyposażeniem, a także wszelkich zobowiązań i należności związanych z przedmiotową nieruchomością w zamian za udziały w spółce „Z” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pozostanie poza zasięgiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z artykułem 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest zatem także udział w prawie własności nieruchomości.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu stanowić może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W ocenie tut. organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, iż prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, iż niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, iż pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności przedsiębiorstwa osoby fizycznej jest produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych sklasyfikowana pod nr PKD 22.21.Z. Obecnie działalność faktycznie prowadzoną w ramach przedsiębiorstwa osoby fizycznej można w szczególności podzielić na:

1.  1.Działalność produkcyjną polegającą na produkcji cegły klinkierowej
2.  2.Działalność usługową polegającą na wynajmie obiektu hotelowego wraz z wyposażeniem.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wybudował obiekt hotelowy oraz kompletnie go wyposażył. Od zakupionych do budowy obiektu hotelowego materiałów oraz wyposażenia odliczał podatek od towarów i usług.

Następnie w ramach działalności wynajmował przedmiotową nieruchomość tj. obiekt hotelowy wraz z wyposażeniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest jednym z udziałowców.

Spółka, która wynajmowała nieruchomość wraz z wyposażeniem prowadzi działalność hotelowo-gastronomiczną sklasyfikowaną wg PKD pod nr 55.10.Z jako „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania” oraz PKD 56.10.A jako „Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne”.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały, wynajmowaną obecnie nieruchomość wraz z wyposażeniem. Ponadto aportem objęte były by wszelkie należności i zobowiązania związane z przedmiotową nieruchomością wraz z wyposażeniem.

W wyniku przeprowadzonej transakcji wniesienia aportu dotychczasowa działalność gospodarcza prowadzona przez wnioskodawcę będzie prowadzona w ramach usług budowlanych oraz produkcji cegły klinkierowej.

Wnioskodawca wskazał również, że mienie będące przedmiotem aportu spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa tj. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych jakim obecnie jest wynajem całości tych składników. Ponadto zespół tych składników znajdujących się w obecnym przedsiębiorstwie i ujętych w ewidencji środków trwałych, mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zarówno ww. zadania gospodarcze (wynajem) jak i zadania, które będzie realizował w przyszłości tj. działalność hotelowo-restauracyjną.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż część firmy Wnioskodawcy mająca być przedmiotem aportu, która będzie realizowała określone zadania gospodarcze będzie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak przedstawił Wnioskodawca będzie odznaczała się odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Tym samym część firmy będąc przedmiotem aportu spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, wniesienie w formie wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (aportu) do spółki kapitałowej w zamian za udziały nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Należy również zaznaczyć, że organ podatkowy nie dokonuje oceny prawnej załączonych dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.