Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-552/11/15-S/GM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego.
Słowa kluczowe: rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie roczne; udział; udział-zmiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2537/12 stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym w dniach 26 i 28 kwietnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozliczenia rocznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwany również akcjonariuszem) jest akcjonariuszem (osobą fizyczną) w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej zwana również spółką komandytowo-akcyjną).

W trakcie roku podatkowego (obrotowego) w miesiącu grudniu 2010 r., w związku z przystąpieniem do spółki komandytowo-akcyjnej nowego, kolejnego wspólnika – akcjonariusza, zmianie uległy zasady podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Do chwili przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza, Wnioskodawcy przysługiwał określony procent udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent ten uległ zmniejszeniu.

W przypadku osiągnięcia przez spółkę zysku i podzielenia go na mocy uchwały Walnego Zgromadzenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do części zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Decyzja (uchwała Walnego Zgromadzenia) o wypłacie wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej określonego procentowo udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej zapada zatem po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego).

W trakcie roku Wnioskodawca odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy w każdym miesiącu, w którym powstał dochód do opodatkowania. Wnioskodawca uznał, że jest to dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zainteresowany złożył oświadczenie o rozliczaniu dochodów podatkiem liniowym (19%) zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ostatecznie uzyskany w roku podatkowym dochód jest zobowiązany uwzględnić w rozliczeniu rocznym PIT-36L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca, w związku z obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 r. jest uprawniony do uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy w trakcie roku podatkowego Zainteresowany dokonywał rozliczeń podatkowych przy uwzględnieniu proporcji udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej przed przystąpieniem w grudniu 2010 r. do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza, co oznaczało uwzględnienie wyższej proporcji niż ostatecznie określonej po przystąpieniu w grudniu 2010 r. do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego wspólnika, Wnioskodawca jest uprawniony do dokonania rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu obniżonego procentu udziału w zysku ostatecznie ustalonego w grudniu 2010 r. w rozliczeniu rocznym i w konsekwencji będzie uprawniony do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Uzasadnienie.

Spółka komandytowo-akcyjna jest jedną ze spółek osobowych, co wprost wynika z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.); (dalej: Ksh).

Zgodnie z art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio: w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej, zaś w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Po zakończeniu roku podatkowego (obrotowego) akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, co wprost wynika z art. 347 § 1 Ksh. Zatem jedyną formą udziału akcjonariuszy w zysku spółki jest wypłata określonego procentu przysługującego akcjonariuszom prawa do zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Uprawnienia te przysługują akcjonariuszom, którzy posiadali akcje we wskazanym dniu.

Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są natomiast wspólnicy spółki. Osoby prawne będące wspólnikiem spółki osobowej są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z kolei osoby fizyczne (w tym Wnioskodawca) są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, zatem ich rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych zakwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5b ust. 2 ww. ustawy w przypadku, gdy spółka niemająca osobowości prawnej (w tym spółka komandytowo-akcyjna) prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, wówczas również przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zatem jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – a taką właśnie jest spółka komandytowo-akcyjna, w której Wnioskujący jest akcjonariuszem – przychody wspólnika (Wnioskującego) z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, rozliczania strat oraz ulg podatkowych.

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, czyli dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlega co do zasady opodatkowaniu według skali, zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, ale podatnik ma możliwość wyboru opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca opodatkowuje zyski z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, a zatem dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym 19%, bowiem złożył właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze tego sposobu opodatkowania. Z uwagi na to, że przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawca obowiązany jest bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy. W związku z tym Wnioskodawca obliczał miesięczne zaliczki jako różnicę między podatkiem należnym od początku roku (który obliczany jest od sumy dochodów osiągniętych od początku roku do końca miesiąca, za który płatna jest zaliczka) a sumą należnych zaliczek od początku roku, z możliwością pomniejszenia go o składkę na ubezpieczenie zdrowotne na zasadach określonych w art. 27b. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że podatek dochodowy jest podatkiem rocznym, a co miesiąc uiszczane zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nie ustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostatecznie ustalenie podstawy obliczenia podatku, a więc i wysokości zobowiązania podatkowego następuje dopiero po upływie określonego czasu, którym w przypadku osób fizycznych jest rok kalendarzowy. Wystąpić może zatem okoliczność, co ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym, gdy przewidywane zaliczki będą niewspółmierne do wysokości należnego podatku, bowiem konieczność wpłacania zaliczek na podatek jest niezależna od ustalenia podatku należnego możliwego do jednoznacznego ustalenia po zakończeniu roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku powstania różnicy pomiędzy sumą wpłaconych zaliczek a podatkiem należnym, który ostatecznie jest Wnioskodawcy znany po zakończeniu roku, Wnioskodawca powinien tę różnicę ująć w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36L.

Z uwagi na przystąpienie w grudniu 2010 r. do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza zmianie uległy zasady podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Do chwili przystąpienia do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza, Wnioskodawcy przysługiwał określony procent udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej, a po przystąpieniu kolejnego akcjonariusza procent ten uległ zmniejszeniu. Gdyby Wnioskodawca nie ujął w zeznaniu rocznym powyższej różnicy, a więc korekty zmniejszającej przychody i koszty uzyskania przychodów, wówczas wysokość rozpoznanego przez Wnioskodawcę dochodu wynikającego z wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy byłaby niewspółmierna do rzeczywistego dochodu Wnioskodawcy wynikającego z określonego procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej, do którego Wnioskodawca jest uprawniony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia po zakończeniu roku, a więc również po przystąpieniu do spółki komandytowo-akcyjnej kolejnego akcjonariusza. Nadto sprzeczne z zasadami podatkowymi byłoby obciążenie Wnioskodawcy podatkiem od dochodu wyższego niż w rzeczywistości osiągnął.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego Zainteresowany uiszczał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wyższe – bowiem obliczane one były na podstawie proporcji zanim uległy zmianie zasady podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej – niż wynikające z proporcji ustalonej po przystąpieniu kolejnego wspólnika, gdy procent udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej uległ zmniejszeniu, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia ustalonego w grudniu obniżonego procentu udziału w zysku spółki w stosunku do przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu rocznym PIT-36L i w konsekwencji prawo do uzyskania zwrotu podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek dochodowy, odprowadzanymi w trakcie roku podatkowego.

Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji Ministra Finansów wydanej w podobnym stanie faktycznym dla podatnika będącego wspólnikiem spółki komandytowej (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r. sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT).

W dniu 1 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-552/11-5/AGr stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 21 lipca 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415W-98/11-2/AP. W dniu 23 września 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o zmianę uzasadnienia przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę tutejszy Organ udzielił pismem z dnia 18 października 2011 r. nr ILPB1/4160-78/11-2/AP.

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 7 sierpnia 2012 r. tut. Organ złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2537/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/11, w ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. Sąd podzielił pogląd przedstawiony w wyroku z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1065/09, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej winien być ustalony w stosunku do ostatecznie ustalonego i rzeczywiście osiągniętego zysku, a akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał wypłatę z zysku.

Wskazano, że w sprawie niezbędną jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym mu z tytułu udziału w zysku.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że spółka komandytowo-akcyjna zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Przy czym spółka komandytowo-akcyjna musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Art. 147 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), zwanej dalej k.s.h., zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. Kodeks spółek handlowych odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa w drodze czynności faktycznych chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast – jak wskazał WSA – diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do udziału w zysku (quasi-dywidendy) będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji i jaki był jej udział w kapitale spółki komandytowo-akcyjnej. Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze zgodnie podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

W ocenie Sądu, użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną” należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w tego typu spółce. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h, w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku spółki. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Jak wskazał Sąd, trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Jednocześnie Sąd wskazał, że ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym rzeczywiście otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Sąd wskazał, że skoro skarżący w trakcie roku podatkowego 2010 nie otrzymał żadnej wypłaty z zysku, nie był również zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych proporcjonalnie do swojego ówczesnego udziału w spółce i proporcjonalnie do dochodów osiąganych w każdym miesiącu przez spółkę. Dochód do opodatkowania skarżący winien obliczyć dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie spółki uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom określonego procentowo udziału w zysku na koniec roku obrotowego. Skarżący ma więc możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 roku – uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 rok. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 roku – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Natomiast, jak wyżej wskazano, dopiero rzeczywiście przyznany skarżącemu udziału w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia może stanowić podstawę obliczenia podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2537/12 potwierdził stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i wskazał, że w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. następuje powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty. Otrzymanie zapłaty (w rozpoznawanej sprawie „otrzymanie” równa się „wypłata dywidendy”) jest ostatnim momentem powstania przychodu należnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/11 wpłynął do tut. Organu w dniu 5 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/11 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2537/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 125 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Z kolei art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. 361, z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Wobec tego sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie z art. 126 § 1 ww. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy − odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach − odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

Stosownie do treści art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom.

Natomiast zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych, uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Ponadto, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają, pod rygorem nieważności, zgody wszystkich komplementariuszy.

Zatem w momencie wypłaty z zysku (dywidendy) u akcjonariusza powstaje przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i staje się on jego przychodem należnym, podlegającym – stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – połączeniu z pozostałymi przychodami ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej akcjonariuszowi (osobie fizycznej) i wypłaconej dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 − są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h.

Zgodnie z art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Stosownie do przepisu art. 44 ust. 3f cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c (podatek w wysokości 19%), są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Podsumowując, przychód u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstanie w dniu, w którym przychód ten stanie się należny w rozumieniu art. 14 ust. 1i ww. ustawy, tj. jak wskazano w niniejszej interpretacji – i jak potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2014 r. – z datą wypłaty dywidendy. W konsekwencji od kwoty wypłaconej dywidendy, jako przychodu z działalności gospodarczej, należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do uregulowań art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za miesiąc, w którym ten przychód powstanie.

Dlatego też, jeżeli w trakcie 2010 roku w spółce komandytowo-akcyjnej nie podejmowano uchwał o podziale i wypłacie zysku, to Wnioskodawca nie uzyskiwał przychodów z tytułu uczestnictwa w niej. W takim przypadku na Zainteresowanym nie ciążył obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od dochodów osiąganych przez tę spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

O powstaniu przychodu (zaliczanego do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”) można było mówić jedynie w przypadku, jeśli w 2010 roku podjęto uchwałę o podziale i wypłacie zysku, zysk ten zaś Wnioskodawcy wypłacono. W takiej zatem sytuacji na Wnioskodawcy ciążył obowiązek wpłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Jednakże zmiana w trakcie 2010 roku wysokości przypadającego na udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej z uwagi na przystąpienie do niej w grudniu 2010 roku nowego akcjonariusza, nie miała wpływu na wysokość comiesięcznych zaliczek.

Składając roczne zeznanie podatkowe Wnioskodawca winien w nim wykazać przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej (tj. w wysokości wypłaconej Wnioskodawcy w 2010 roku dywidendy) oraz zapłacone w tym roku zaliczki na podatek dochodowy. Wyliczona różnica pomiędzy podatkiem należnym za rok podatkowy a wpłaconymi w 2010 roku zaliczkami określi kwotę należnej dopłaty bądź nadpłaconego podatku.

Wnioskodawca – co wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – ma możliwość w związku z przystąpieniem nowego wspólnika i obniżeniem procentu udziału w prawie do zysku spółki komandytowo-akcyjnej w grudniu 2010 roku – uwzględnienia tego faktu w rozliczeniu za cały 2010 rok. Obniżenie procentu udziału w prawie do zysku – pomimo, że nastąpiło dopiero w grudniu 2010 roku – ma wpływ na udział w zysku z całego roku. Jednakże – na co również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny – dopiero rzeczywiście przyznany i wypłacony akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej udział w zysku spółki na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, może stanowić podstawę obliczenia podatku. Stąd zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.