Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.13.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-06
Teza: Umowa spółki cichej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka jawna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 457/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 69/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku stanów faktycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

Dnia 3 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

**1)** **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

**2)** **Zainteresowani niebędący stroną postępowania:**

### Opis stanów faktycznych

Zainteresowany będący stroną postępowania jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka jawna), która prowadzi sieć pięciu aptek. Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne, w tym zainteresowany będący stroną postępowania (jego udział w zysku wynosi 30%), jego żona (jej udział w zysku wynosi 30%) i jego matka (jej udział w zysku wynosi 40%). Wszyscy wspólnicy mieszkają w X i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W czerwcu 2017 r. spółka jawna (dalej też jako przedsiębiorca) zawarła umowę spółki cichej (dalej: spółka cicha) z osobą fizyczną (dalej: wspólnik cichy) zamieszkałą w Y. Wyżej wymienione osoby są zainteresowanymi we wspólnym wniosku. Wspólnik cichy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nie prowadzi działalności gospodarczej, a podstawowym źródłem utrzymania jest umowa o pracę w spółce jawnej.

W ramach umowy spółki cichej wspólnik cichy zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek, w której jest zatrudniony. Strony umowy ustaliły, że wkład wspólnika cichego stanowi 30% wartości w/w apteki. Na mocy umowy wspólnikowi cichemu przysługuje udział w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia w/w apteki. Nadto wspólnikowi cichemu w przypadku rozwiązania umowy przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia umowy, nie mniej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy, o którym mowa wyżej.

Nadto w ciągu roku obrotowego wspólnik cichy ma prawo do otrzymywania zaliczek na poczet zysku przewidywanego za dany rok obrotowy. Wspólnik cichy nie ponosi odpowiedzialności za długi Przedsiębiorcy, nie uczestniczy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie reprezentuje Przedsiębiorcy ani nie uczestniczy w stratach Przedsiębiorcy. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki, o której mowa powyżej. Koszt prowadzenia ewidencji, o której mowa w zdaniu poprzednim, pokrywają strony umowy w proporcji: Przedsiębiorca – 70%, Wspólnik cichy – 30%. Wspólnik cichy ma prawo przeglądać księgi i dokumenty Przedsiębiorcy dotyczące apteki, o której mowa powyżej. Zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy, w tym zbycie wierzytelności przysługujących jednej ze Stron umowy wobec drugiej Strony, z tytułu realizacji postanowień niniejszej umowy, wymaga uzyskania uprzedniej pisemnej zgody tej Strony. Nie wymaga jednak zgody zbycie praw i obowiązków wynikających z niniejszej umowy przez wspólnika cichego na rzecz jego osoby bliskiej pod warunkami opisanymi w umowie. Wspólnik cichy zobowiązał się nie prowadzić względem Przedsiębiorcy działalności konkurencyjnej.

Zainteresowany będący stroną postępowania złożył wniosek o interpretację w dniu 16 sierpnia 2017 r. otrzymał ją dnia 29 stycznia 2018 r. w zakresie pytania: Czy wniesienie wkładu przez Wspólnika cichego będzie powodowało powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki (wspólników)? Ponieważ zainteresowany będący stroną postępowania nie opłacił właściwie wniosku, w pozostałym zakresie wniosek został pozostawiony bez rozpatrzenia (postanowienie z dnia 17 października 2017 r.). W niniejszym wspólnym wniosku zainteresowani występują z pytaniami, na które zainteresowany będący stroną postępowania nie otrzymał wcześniej odpowiedzi.

**Pytania.**

1\. Czy należne Wspólnikowi cichemu wynagrodzenie wynikające z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej będzie stanowiło dla Spółki (wspólników) w całości koszt uzyskania przychodu?

2\. W jaki sposób Spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy powinna kwalifikować wynagrodzenie otrzymywane przez Wspólnika cichego w związku z realizacją Umowy spółki cichej? Czy Spółka będzie zobowiązana pobierać podatek u źródła?

3\. W jaki sposób Spółka (wspólnicy) i wspólnik cichy ma rozliczać przychody i koszty związane z umową spółki cichej?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – Spółka cicha w przeszłości była regulowana przepisami prawa handlowego, ale wprowadzenie w życie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny regulacje te uchyliło. Mimo uchylenia przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy o spółce cichej, w praktyce gospodarczej zawierane mogą być umowy obligacyjne (w świetle zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych) tworzące stosunek prawny polegający na trwałym udziale kapitałowym jednej osoby w działalności gospodarczej innego podmiotu, przy czym tylko ten ostatni wstępuje w stosunki prawne z osobami trzecimi.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 353(1) ustawy Kodeks cywilny strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wyrażona w powyższej regulacji dopuszcza zawarcie umowy „spółki cichej” jako umowy nienazwanej, to znaczy takiej, której specyfika odbiega nieco od skodyfikowanych w prawie umów, ale nie posiada szczegółowych regulacji. Oznacza to, że osoby tworzące „spółki ciche” stosować się muszą do tzw. przepisów ogólnych, które, co oczywiste, nie są w stanie odnieść się do szczególnych przypadków, mogących zajść w takich umowach.

Ponadto o rodzaju zawartej umowy spółki nie decyduje nadana jej przez strony nazwa, ale treść złożonych oświadczeń. Odnosząc powyższe na grunt przepisów Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Sankcją nieważności objęta jest również czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego (art. 58 § 2 tej ustawy). Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego z ustalonych zwyczajów (art. 56 cyt. ustawy). Tak więc wskazane postanowienia wyznaczają dozwoloną przez prawo treść umowy. Wspólnicy zawiązujący „spółkę cichą” mają prawo wprowadzić modyfikacje precyzujące postanowienia zawarte w nieobowiązującym już dziś kodeksie handlowym.

Z uwagi na brak szczególnych przepisów dotyczących tego typu umowy prawne konsekwencje należy oceniać na podstawie przepisów ogólnego reżimu kontraktowego.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż konstrukcja prawna „spółki cichej” jest strukturą opierającą się na uczestnictwie (partycypowaniu) podmiotu zewnętrznego, pod warunkiem wniesienia wkładu, w zyskach z określonego przedsięwzięcia natury gospodarczej prowadzonego przez konkretnego przedsiębiorcę. Jednakże taka forma działalności nie znajduje uregulowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia umowa spółki cichej zawiera następujące postanowienia:

\- Wspólnik cichy wniósł do Spółki wkład o określonej kwocie pieniężnej celem wykorzystania wyłącznie w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorcy w jednej z aptek;

\- Spółka zobowiązuje się w Umowie spółki cichej do zwrotu pełnej wysokości wkładu;

\- Umowa spółki cichej zawarta jest na czas nieokreślony;

\- Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału, ale nie będzie uczestniczył w stracie.

Zasadniczym celem, w przypadku Wspólnika cichego, jest uzyskanie udziału w zyskach przedsięwzięcia. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność gospodarcza polegająca na prowadzeniu apteki. Wspólnik cichy nie będzie co do zasady angażował się w bieżącą działalność Spółki, będzie miał natomiast szereg uprawnień o charakterze informacyjnym.

Umowa spółki cichej określa prawa do udziału w zysku Wspólnika cichego. Jak wskazano, będzie on uczestniczył w zysku proporcjonalnie do swojego udziału liczonego z uwzględnieniem wartości przedsiębiorstwa Spółki ustalonej na dzień zawarcia Umowy spółki cichej. Wynagrodzenie należne Wspólnikowi cichemu będzie stanowić realizację jego udziału w zysku. Przedsiębiorca jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji księgowej w ten sposób, aby było możliwe ustalenie przychodów, kosztów i dochodów (zysków) dla apteki, o której mowa powyżej.

Ponadto wspólnik cichy będzie miał prawo przenieść swoje prawa w całości lub części na osoby trzecie. Obie strony Umowy mają prawo do wypowiedzenia Umowy spółki cichej w określonych przypadkach.

Przechodząc do przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności przytoczyć brzmienie art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany także pdofiz).

Zgodnie z ust. 1 wskazanej regulacji przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji pojęcia „wspólnego przedsięwzięcia”, z którego przychody i koszty jego uzyskania, z tytułu uczestniczenia w nim osoby fizycznej, mają skutkować łącznym ich opodatkowaniem z przychodami z innych źródeł. Pojęciu temu należy nadać szeroki zakres, przy czym cel takiego wspólnego przedsięwzięcia powinien być zarobkowy. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia też może mieć każdy charakter, np. może to być działalność handlowa. Wspólne przedsięwzięcie powinno być ujęte w pewne normy organizacyjne. Nie muszą to być jednakże ramy sztywne i zinstytucjonalizowane. Wystarczy, by pozwalały na sprawne przeprowadzenie przedsięwzięcia, osiąganie przychodów oraz rozliczenie zysków, przypadających każdemu z podmiotów w nim uczestniczących. Do „wspólnego przedsięwzięcia” należy zatem zaliczyć wskazaną w opisie zdarzenia przyszłego Umowę spółki cichej. Przede wszystkim z uwagi na:

\- udział kapitałowy Wspólnika cichego w działalności gospodarczej Spółki,

\- zapis dotyczący uczestnictwa w zyskach Wspólnika cichego,

\- fakt, że Umowa spółki cichej zawarta została na czas nieokreślony, szereg uprawnień Wspólnika o informacyjnym charakterze.

Łączenie przychodów według art. 8 ww. ustawy odbywa się proporcjonalnie do udziału posiadanego przez osobę fizyczną we wspólnym przedsięwzięciu. Jeżeli tej proporcji nie da się ustalić, przyjmuje się, że udziały wspólników są równe.

W rezultacie uzyskane we wspólnym przedsięwzięciu przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tego przedsięwzięcia. Podsumowując, przychody i koszty uzyskania przychodów uzyskiwane w ramach Umowy spółki cichej stanowiącej wspólne przedsięwzięcie Wspólnika cichego i Spółki, w zakresie działalności handlowej, winny zostać opodatkowane zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to wskazać należy, iż w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnej wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku.

Zainteresowany będący stroną postępowania, opisując Umowę spółki cichej, wskazał, iż Wspólnik cichy będzie uczestniczył w zysku proporcjonalnie do jego udziału, a wypłacane mu wynagrodzenie będzie stanowić realizację tego udziału.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie zbadać należy, czy przedmiotowe wynagrodzenie stanowić będzie koszt podatkowy Spółki (wspólników) poniesiony w celu uzyskania przychodu. Stan sprawy nakazuje uznać, iż przesłanka ta nie zostanie spełniona. Wskazać bowiem należy, iż wynagrodzenie to nie służy uzyskaniu przez Spółkę (wspólników) przychodów. Wydatek ten stanowi realizację podziału zysku osiągniętego w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tj. Umowy spółki cichej.

Przedmiotowy wydatek nie można również uznać za koszt poniesiony w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Do tej grupy kosztów podatkowych Spółka (wspólnicy) może zaliczyć bowiem tylko wydatki związane z zapewnieniem funkcjonowania Jej przedsiębiorstwa, np. koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań marketingowych i promocyjnych oraz reklamowych, ubezpieczeń, mediów, podatku od nieruchomości itp. Zatem w niniejszym przypadku również druga przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniona, bowiem wynagrodzenie na rzecz Wspólnika cichego nie służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Zatem opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Umowy spółki cichej na poziomie jej uczestników (tu: Spółki – wspólników) na bieżąco proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w trakcie roku podatkowego powoduje, iż późniejsza wypłata wynagrodzenia nie rodzi po jej (ich) stronie żadnych obowiązków podatkowych.

Wobec powyższego wskazać należy, iż wynagrodzenie będące przedmiotem sprawy stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z Umowy spółki cichej. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez Spółkę (wspólników) bądź zachowania albo zabezpieczenia Jej źródła przychodów.

Reasumując powyższe, wspólnicy spółki jawnej nie będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego Wspólnikowi cichemu wynikającego z udziału w zysku określonego w Umowie spółki cichej, z uwagi na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – przychody Wspólnika cichego – osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 pdofiz). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 pdofiz, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Do „wspólnego przedsięwzięcia”, w rozumieniu art. 8 pdofiz, należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji spółka nie będzie zobowiązana pobierać podatku u źródła, a wspólnik cichy zobowiązany będzie do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – skoro do rozliczenia umowy spółki cichej ma zastosowanie art. 8 pdofiz, to rozliczenie powinno wyglądać w ten sposób, że wspólnikowi cichemu, zainteresowany będący stroną postępowania i pozostałym wspólnikom spółki jawnej przychód określa się proporcjonalnie do ich prawa udziału w zysku uzyskiwanego z prowadzenia przedmiotowej apteki (wspólnik cichy 30%, pozostałe 70% wspólnicy spółki jawnej, w tym zainteresowany będący stroną postępowania – jego żona – jego matka). Powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodu. Zysk spółki cichej należy rozliczyć, uwzględniając między stronami podział dochodów poprzez opodatkowanie u każdej ze stron rzeczywistego, faktycznego udziału w tych dochodach, proporcjonalnie do jej prawa do udziału w zysku. Zysk podlega jednokrotnemu opodatkowaniu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-3.4011.68.2018.2.KP, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z wypłatą wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku spółki cichej za prawidłowe, natomiast w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia wspólnika cichego w związku z realizacją umowy spółki cichej i poboru podatku u źródła oraz rozliczania przychodów i kosztów związanych z umową spółki cichej za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 3 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 4 maja 2018 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 8 maja 2018 r.

Wniósł Pan o uchylenie ww. interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Organu na Pana rzecz zwrotu kosztów postępowania sadowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 457/18.

Zgodnie ze wskazaniem Sądu – w polskim prawie spółka cicha uregulowana była w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502), w księdze drugiej Czynności handlowe, dziale III Zobowiązania, rozdziale IX Spółka cicha, w przepisach art. 682-695 k.h. Ustawowe regulacje dotyczące spółki cichej przestały obowiązywać 1 stycznia 1965 r. W tym dniu wszedł w życie nowy Kodeks cywilny, a także jego przepisy wprowadzające z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94), które w art. VI § 1 uchyliły przepisy Kodeksu handlowego, z wyjątkiem przepisów dotyczących spółek jawnych, z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnych. W ten sposób ustawowe unormowanie spółki cichej przestało istnieć i do chwili obecnej instytucja ta nie ma w prawie polskim swej odrębnej regulacji.

W ocenie Sądu – obecnie spółka cicha jest umową nienazwaną i zawarcie umowy spółki cichej dopuszczalne jest zgodnie z zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego.

Sąd wskazał też, że stosownie do tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Jest to norma prawna przyznająca podmiotom prawa cywilnego generalną kompetencję do swobodnego kształtowania stosunków zobowiązaniowych przez umowy. Zasada swobody umów stwarza podmiotom możliwość kształtowania stosunków zobowiązaniowych innych niż typowe. Strony uzyskują kompetencję do tworzenia zupełnie nowych typów umów (np. umowa franchisingu), niepodobnych do normatywnie określonych w Kodeksie cywilnym lub innych ustawach. Mogą także wzorować się na umowach nazwanych, ale określając łączący ich stosunek zobowiązaniowy dokonywać pewnych modyfikacji lub uzupełnień, kreując w ten sposób bardziej odpowiedni dla nich instrument prawny (A. Olejniczak, Komentarz do art. 3531 k.c., LEX 2014).

Zdaniem Sądu – postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na podstawie takiej umowy należy rozpatrywać indywidualnie. Natomiast w tej sprawie Organ interpretacyjny nie dokonał analizy poszczególnych postanowień umowy zawartej przez spółkę ze wspólnikiem oraz oceny skutków podatkowych tej umowy, stawiając jedynie ogólną tezę, zgodnie z którą właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki.

Jak dalej wskazał Sąd, zapisy umowy wskazują, że wspólnik cichy partycypuje w zysku w wysokości 30% zysku netto osiąganego z tytułu prowadzenia apteki. Po zakończeniu umowy wspólnikowi przysługuje prawo żądania zwrotu zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia umowy nie miej jednak niż wkład pieniężny do spółki wniesiony przy zawarciu umowy.

Sąd wskazał również, że przy umowie pożyczki pożyczkodawca uprawniony jest do otrzymania zwrotu kwoty pożyczki w całości oraz ewentualnych odsetek w wysokości określonej w umowie, niezależnie od gospodarczego powodzenia inwestycji prowadzonej przez pożyczkobiorcę.

Dalej Sąd zauważył, że charakterystyczny dla umowy spółki cichej jest również cel gospodarczy, który zamierzają zrealizować wspólnicy w ramach spółki cichej oraz wspólny interes gospodarczy stron umowy (w tej sprawie inwestycja w aptekę). Przy umowie pożyczki brak jest takiego wspólnego celu gospodarczego.

W ocenie Sądu – postanowienia umowy spółki cichej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiadają _essentialia negotii_ umowy pożyczki. Wskazać również należy, że umowa spółki cichej to byt odrębny od wszelkich umów nazwanych i nienazwanych funkcjonujących w polskim obrocie gospodarczym (por. M. Zieniewicz, Umowa spółki cichej – podatkowoprawne skutki jej zawarcia i wykonywania, prawo Budżetowe Państwa i Samorządu 2016, nr 4, str. 69).Tak więc, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, Organ interpretacyjny błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, a udział w zysku jako dochód z odsetek od pożyczki, naruszając w ten sposób art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Organ podatkowy błędnie przyjął, że spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego, naruszając art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu – udział w zysku osiągnięty przez wspólnika cichego nie może być zakwalifikowany jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), skoro spółka cicha nie posiada osobowości prawnej, jak również jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 6 pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (\`(...)\`) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4- 9. Natomiast wspólnik cichy nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu.

Dalej Sąd wskazał, że przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do opodatkowania dochodów wspólników spółki cichej winien mieć również odpowiednie zastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Sąd podkreślił również, że słusznie wskazała Strona, do „wspólnego przedsięwzięcia” w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zaliczyć przedsięwzięcie realizowane na podstawie umowy spółki cichej, ponieważ jest ukierunkowane na działalność zarobkową, przyznaje uprawnienie do partycypowania w zyskach inwestorowi, jest zorganizowane w stopniu pozwalającym na realizację inwestycji w celu osiągania przychodów. W konsekwencji wspólnik cichy jest zobowiązany do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika. Organ podatkowy błędnie zatem przyjął, że w tej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego – pismo z 30 listopada 2018 r. nr 0110.KWR2.4021.86.2018.2.AM.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 października 2021 r. sygn. akt II FSK 69/19 oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem NSA nie sposób zgodzić się z Organem, który kategorycznie stwierdził, że zawarta przez Skarżącego umowa spółki cichej stanowi w rzeczywistości umowę pożyczki. Organ wskazał na _essentialia negotii_ umowy pożyczki określone w przepisie art. 720 k.c. i co prawda przyznał, że dla uznania konkretnej umowy za umowę pożyczki nie jest konieczne jednoznaczne i dokładne użycie w treści stosunku prawnego sformułowań występujących w przytoczonym przepisie, jednak nie analizował poszczególnych elementów umowy spółki cichej i wyraźnego wskazania, które z nich stanowią _de facto essentialia negotii_ umowy pożyczki, a ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że umowa, której stroną jest Skarżący, zawiera w sobie wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

NSA wskazał, że przychody wspólnika cichego należy zatem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zakwalifikować jako przychody z innych źródeł. W sprawie wspólnik cichy nie prowadzi we własnym imieniu działalności gospodarczej, jego podstawowym źródłem utrzymania jest wynagrodzenie za pracę w jednej z aptek prowadzonych przez spółkę jawną, a w ramach umowy spółki cichej zobowiązał się wnieść wkład pieniężny z przeznaczeniem na działalność wyłącznie jednej z aptek (a nie ogółu działalności spółki jawnej), w związku z czym przysługuje mu prawo żądania zrewaloryzowanego wkładu o wartości 30% apteki w momencie zakończenia obowiązywania umowy. Żadne z podejmowanych przez wspólnika cichego działań nie może zostać uznane za prowadzenie we własnym imieniu działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu – w związku z tym, że Organ mylnie przyjął, że ta umowa stanowi w rzeczywistości umowę pożyczki – dalsze jego rozważania oparte były na przepisach prawa podatkowego odnoszących się do pożyczki. Jak trafnie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, Organ na wstępie błędnie przyjął wniesienie wkładu przez wspólnika cichego za udzielenie pożyczki i udział w zysku za dochód z odsetek od pożyczki, a w konsekwencji błędnie wskazał, że spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tytułu wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika cichego.

NSA wskazał także, że nie ma racji Organ, przyjmując, że przychód wspólnika cichego będącego osobą fizyczną z tytułu udziału w zyskach spółki należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych (odsetek od pożyczek), gdyż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Nie jest zasadnym omawianie treści wskazanego przepisu ze względu na fakt, że odnosi się on wyłącznie do umowy pożyczki, a jak zostało wyżej wykazane, w sprawie nie można przyjąć, że umowa zawarta przez zainteresowane podmioty stanowiła w istocie umowę pożyczki.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także zgodzić się z Organem, że wspólnik cichy nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku samodzielnie. Organ powołuje przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego od uzyskanych przychodów pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy od odsetek od pożyczek. Jak zostało wykazane, umowa spółki cichej nie jest umową pożyczki, a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania. Należy w tym miejscu zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zgodnie z którym wspólnik cichy jest zobowiązany do samoobliczenia podatku dochodowego, bez pośrednictwa płatnika.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 12 października 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosują się Państwo do interpretacji. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.