Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-27/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Czy w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek?
Słowa kluczowe: nocleg; oddelegowanie; praca-stosunek pracy; pracodawca; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 listopada 2015 r. (data otrzymania 18 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewniania pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapewniania pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę i związanych z tym obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

K.spółka akcyjna z siedzibą w K. (dalej: Spółka), której akcjonariuszami są mieszkający w Polsce obywatele polscy, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, tunelowych oraz montażu rusztowań. Usługi wykonywane są na terenie Polski oraz za granicą. Do realizacji kontraktów Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy wskazywana jest siedziba Spółki. Ze względu na różne lokalizacje realizowanych kontraktów zarówno w kraju jak i za granicą pracownicy otrzymują aneksy do umów zmieniające czasowo miejsce świadczenia pracy poza siedzibę firmy oraz miejsce ich zamieszkania (oddelegowanie). Oddelegowanie nie stanowi podróży służbowej i pracownicy nie otrzymują diet oraz innych świadczeń przysługujących pracownikom przebywającym w podroży służbowej. Podczas oddelegowania pracownicy pracują pod nadzorem kierownika budowy zatrudnionego przez Spółkę. Kierownik budowy wydaje pracownikom polecenia oraz kontroluje i rozlicza ich pracę. Spółka zapewnia ponadto pracownikom materiały, odzież roboczą oraz narzędzia niezbędne do wykonywania pracy.

Spółka ponosi ryzyko i odpowiedzialność związane z pracą wykonywaną przez oddelegowanych pracowników i w związku z tym zawiera umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej oraz ubezpieczenia ryzyk budowy.

Dodatkowo Spółka zapewnia pracownikom w miejscu świadczenia pracy bezpłatne zakwaterowanie (miejsca noclegowe). Zapewnienie zakwaterowania leży w interesie Spółki, ponieważ pracownicy nie muszą codziennie pokonywać dużych odległości, aby dojechać do miejsca pracy (w przypadku budów zagranicznych codzienny dojazd jest niemożliwy) co wpływa korzystnie na efektywność pracy. Pracownikom bezpłatne zakwaterowanie w miejscu pracy nie przynosi dodatkowej korzyści (przychodu), pracownik nie ma również możliwości i swobody w rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Tytułem zakwaterowania Spółka otrzymuje faktury, które księgowane są jako koszty Spółki, pracownikom natomiast przypisywany jest z tego tytułu przychód do opodatkowania. Przychód przypadający miesięcznie na pracownika wyliczany jest poprzez podzielenie miesięcznej kwoty faktur za zakwaterowanie w określonym miejscu wykonywania usługi przez ilość pracowników świadczących usługę w danym miesiącu w tym miejscu. Następnie, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza podatek od przychodu i odprowadza z tego tytułu zaliczki. Obecnie po zapoznaniu się z najnowszym orzecznictwem w powyższej sprawie Spółka rozważa zmianę dotychczasowego sposobu traktowania bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) dla pracowników tj. nie traktowania tych świadczeń jako składnika przychodu ze stosunku pracy oraz nie pobierania i nie odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego pracodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek?

Zdaniem Spółki, w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek. W wyniku zapewnienia pracownikom bezpłatnego zakwaterowania to Spółka uzyskuje wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Pracownik natomiast nie ma możliwości wyboru zakwaterowania (hotel, prywatne kwatery), nie może nim swobodnie dysponować, poza konkretnym celem jakim jest wykonywanie obowiązków wynikających z umowy o pracę, a to wyklucza możliwość ustalenia przychodu dla pracownika. Powyższe stanowisko, jest zgodne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 oraz wyrokami NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 oraz z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W świetle art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 – 2b.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze (m.in. tej na którą powołuje się również Spółka).

W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny określił istotne cechy kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „(…) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że: „jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (…)”.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle omawianej sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że zapewnienie pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie prowadzi do powstania u pracowników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są bowiem spełnione kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego dotyczące uznania opisanego we wniosku świadczenia za przychód pracownika. Przedmiotowe świadczenie, tj. zapewnienie zakwaterowania leży w interesie Spółki, ponieważ pracownicy nie muszą codziennie pokonywać dużych odległości, aby dojechać do miejsca pracy (w przypadku budów zagranicznych codzienny dojazd jest niemożliwy) co wpływa korzystnie na efektywność pracy. Ponadto pracownikom bezpłatne zakwaterowanie w miejscu pracy nie przynosi dodatkowej korzyści (przychodu), pracownik nie ma również możliwości i swobody w rozporządzaniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w celu wykonania obowiązków pracowniczych. Tym samym na Spółce jako pracodawcy nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, nie jest ona zobowiązana do naliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy z tytułu zapewnienie pracownikom bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania przez nich obowiązków służbowych.

Należy więc zgodzić się ze Spółką (Wnioskodawcą), że w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym bezpłatnego zakwaterowania (noclegów) w czasie wykonywania obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę nie powstaje dla pracownika dodatkowy przychód, od którego Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych powinien obliczyć i odprowadzić podatek.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.