Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-540/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Wnioskodawca zwraca cię o potwierdzenie, że należności otrzymano w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez S. nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych na moment aportu ani na moment ich spłaty. Przychodem Wnioskodawcy będą natomiast odsetki od należności otrzymanych aportem naliczone i zapłacone po dacie aportu
Słowa kluczowe: aport; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; należność; odsetki; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2014r. (data wpływu: 12 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 30 czerwca 2014 r. (data wpływu: 2 lipca 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 18 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-540/14-2/PK1 (data doręczenia: 23 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w odniesieniu do:

*   spłat wierzytelności objętych tym aportem **– jest nieprawidłowe,**
*   odsetek od wierzytelności otrzymanych aportem naliczonych i zapłaconych po dacie aportu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z brakami formalnymi w odniesieniu do przedłożonego pełnomocnictwa w dniu 18 czerwca 2014 r. pismem o nr IPPB3/423-540-14-2/PK1 (data doręczenia 23 czerwca 2014 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 30 czerwca 2014 r. (data wpływu: 2 lipca 2014 r. ) Wnioskodawca przedłożył pełnomocnictwo w zakresie wskazanym w wezwaniu, czyniąc zadość warunkom formalnym wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności spółki obrotu detalicznego Sp, z o.o. (dalej: „S.”, „Spółka” ) - która jest podmiotem zależnym spółki P SA (dalej: P) będzie działalność w obszarze obrotu detalicznego gazem.

Począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT, działającej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa P (dalej: PGK łub Wnioskodawca). W skład PGK, oprócz Spółki, wchodzi m. in. również P.

Powołanie S. w strukturze Grupy P było spowodowane zmianą ustawy Prawo energetyczne (Dz.U. 2013 poz. 984), w związku z którą na P został nałożony prawny obowiązek sprzedaży gazu za pośrednictwem giełdy towarowej (tzw. obligo giełdowe).

W ramach realizacji powyższych działań restrukturyzacyjnych P przeniesie segment obrotu detalicznego tworzący wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze aportu do S.

W szczególności, w skład aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą m. in. składniki materialne i niematerialne niezbędne do / związane z realizacją działalności w zakresie obrotu detalicznego, w tym należności z tytułu sprzedaży gazu lub energii elektrycznej, istotne z punktu widzenia działalności segmentu obrotu detalicznego.

W zamian za wniesiony aport, S. wyda na rzecz P udziały w podwyższonym kapitale zakładowym S. W przypadku nadwyżki wartości wnoszonej aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponad wartość wydanych udziałów, S. przekaże taką nadwyżkę na kapitał zapasowy.

W związku z tym, że przejęte należności (rozpoznane zgodnie z art. 15 ust 1s ustawy o CIT w księgach podatkowych Spółki w wartości przyjętej dla celów podatkowych i wynikających z ksiąg podatkowych wnoszącego aport na dzień nabycia) będą regulowane w przyszłości (potencjalnie wraz z odsetkami naliczonymi po dniu aportu), Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie konsekwencji podatkowych spłaty przedmiotowych należności.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dniu 18 marca 2014 r. Spółka złożyła do tut Organu wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie opisywanego powyżej stanu faktycznego, w celu potwierdzenia, że należności otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią dla Spółki przychodu dla celów podatkowych na moment aportu ani na moment ich spłaty, przychodem Spółki będą natomiast odsetki od należności otrzymanych aportem naliczone i zapłacone po dacie aportu (pytanie analogiczne jak w niniejszym wniosku).

Biorąc, jednak pod uwagę, że do dnia złożenia niniejszego wniosku, opisywana w zdarzeniu przyszłym transakcja aportu nie nastąpiła oraz nie został ustalony dokładny termin jej dokonania, zaś od dnia 1 kwietnia 2014 r. Spółka (jak również P) działa w ramach PGK, PGK jako podatnik na gruncie ustawy o CIT zwraca się do tut. Organu w celu potwierdzenia prawidłowości prezentowanego stanowiska w odniesieniu do wyżej zaprezentowanego zdarzenia przyszłego na gruncie Ustawy o CIT w stosunku do PGK, jako podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca zwraca cię o potwierdzenie, że należności otrzymano w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez S. nie stanowią dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych na moment aportu ani na moment ich spłaty. Przychodem Wnioskodawcy będą natomiast odsetki od należności otrzymanych aportem naliczone i zapłacone po dacie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należności otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią po stronie Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych na moment aportu ani na moment spłaty należności.

Przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą natomiast odsetki od należności otrzymanych aportem naliczone i zapłacone po dacie aportu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w stanie faktycznym zdarzenia przyszłego, S. otrzyma aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez wnoszącego aport do prowadzenia działalności związanej z obrotem detalicznym gazem. W ramach aportu, w skład którego będą wchodzić różnego rodzaju składniki majątkowe i zobowiązania, Spółka otrzyma między innymi należności z tytułu sprzedaży realizowanej przez wnoszącego przed aportem.

Przedmiotowe należności - będące elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jako takie przekazane na podwyższenie kapitału Spółki - będą spłacane przez klientów na rachunek Spółki wraz z potencjalnymi odsetkami za zwłokę.

Co do zasady, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowi transakcję neutralną na gruncie ustawy o CIT, która nie powinna powodować opodatkowania zarówno po stronie spółki wnoszącej jak i otrzymującej aport. Oznacza to, że te same przysporzenia, które kreowałyby przychód po stronie spółek, gdyby nie były objęte transakcją aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powodują powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, „za przychody (\`(...)\`) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak zatem wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, w odniesieniu do należności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ustawa o CIT kieruje się zasadą memoriałową, zgodnie z którą o ujęciu danej kwoty jako przychodu dla celów podatkowych decyduje rozpoznanie jej jako należnej, a nie uzyskanie faktycznej spłaty.

Otrzymane w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należności handlowe niewątpliwie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu detalicznego gazem lub dostaw energii elektrycznej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie realizowanym dotychczas przez wnoszącego aport, co wskazuje, że należności te związane będą nie tylko z działalnością wspólnika wnoszącego aport, ale także z działalnością samej Spółki.

Należy zauważyć, że z momentem aportu, Spółka będzie mogła wspomnianymi należnościami dysponować i je egzekwować, w tym domagać się ich spłaty od klientów ostatecznych. Dlatego uznać należy, że z momentem wykonania aportu, tj. przeniesieniem na Spółkę należności w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należności te staną się „należne” w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o CIT z perspektywy Spółki.

Jednakże, przychody te nie będą podlegać opodatkowaniu - ponieważ zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Ponieważ otrzymane aportem należności stanowić będą przychód otrzymany przez Spółkę na powiększenie kapitału zakładowego (a w przypadku nadwyżki wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną wydanych udziałów - częściowo także przychód przekazany na kapitał zakładowy), nie będą one w świetle powyższych przepisów stanowić dla PGK przychodu podatkowego.

Skoro, zgodnie z zasadą memoriałową, moment powstania przychodu w związku z otrzymanymi aportem należnościami należy wyznaczać na moment aportu, kiedy należności te staną się Spółce należne, późniejsze faktyczne otrzymanie przez nią spłaty należności, powinno stanowić zdarzenie neutralne podatkowo.

Otrzymanie przez Spółkę spłaty należności jest więc odrębnym od samej należności źródłem przychodu. Oznacza to, iż w związku z otrzymaniem spłaty przez Spółkę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany rozpoznać przychodu dla celów podatkowych.

Wiązanie samej spłaty należności z obowiązkiem rozpoznania przychodu nie byłoby uzasadnione także na gruncie definicji przychodu podatkowego ukształtowanej w doktrynie i orzecznictwie. Zgodnie z tą definicją przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika powiększająca jego majątek / aktywa, mająca definitywny, trwały i bezzwrotny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną. Przykładowo, jak wskazuje WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 22 listopada 2010 r. (I SA/Gi 642/10) „nie ulega wątpliwości, te podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem bezpośrednim, który co do zasady ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby (albo zmniejsza pasywa). \[..,\] Przychodem są więc wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego." Podobnie, wypowiedział się NSA który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 (sygn. III SA 3382/02) stwierdził, że „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika.”

W przedmiotowym przypadku do takiego definitywnego,- trwałego i bezzwrotnego przysporzenia powodującego przyrost majątku po stronie Spółki, w związku ze wspomnianymi należnościami dojdzie z momentem ich otrzymania w drodze aportu. Natomiast, do takiego przysporzenia nie dojdzie po raz kolejny na moment spłaty. Ze spłatą należności nie zmieni się także stan majątkowy Spółki. Zajdzie wówczas jedynie zmiana struktury składników majątku Spółki. Z jednej strony nastąpi bowiem wzrost wartości majątku Spółki w postaci wpływu środków pieniężnych w kasie / na rachunku bankowym, z drugiej jednak strony dojdzie do zmniejszenia stanu należności, które wskutek spłaty zostaną zaspokojone. Konsekwentnie, należność natęży traktować jak środki pieniężne, których płatność jest jedynie odroczona w czasie. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby przedmiotowa należność została spłacona jeszcze na rzecz wnoszącego aport, a następnie uzyskane z tytułu spłaty środki pieniężne zostały przekazane Spółce jako składnik aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas otrzymane środki pieniężne nie stanowiłyby przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 łub 11 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że spłata należności została dokonana już po aporcie, nie powinien skutkować koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy należności otrzymane w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez S. nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych na moment aportu ani na moment ich spłaty.

Natomiast, w przypadku odsetek naliczonych i zapłaconych po dacie aportu, należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Oznacza to, że w stosunku do odsetek ustawodawca przyjął zasadę kasową i odsunął moment rozpoznania przychodu do momentu ich otrzymania. W związku z powyższym, naliczone i zapłacone po dacie aportu odsetki powinny być rozpoznane w dacie ich otrzymania jako przychód podatkowy Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w odniesieniu do spłat wierzytelności otrzymanych aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku natomiast odsetek od wierzytelności otrzymanych aportem, a naliczonych i zapłaconych po dacie aportu stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie kluczowym zagadnieniem jest przesądzenie, czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w ramach którego wnoszone są wierzytelności, niespłacone w dniu dokonywania aportu, powoduje powstanie przychodu podatkowego, dla otrzymującego aport, w sytuacji spłaty przedmiotowych wierzytelności. W ocenie Wnioskodawcy powyższa spłata wierzytelności, dokonana już po dniu wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych z racji regulacji art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011, Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie z powyższymi przepisami do przychodów nie zalicza się: przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu założycielskiego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT); dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT). W konsekwencji, w sytuacji gdy S. wyda na rzecz Wnioskodawcy udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, a w przypadku nadwyżki wartości wnoszonych do spółki ponad wartość nominalną wydanych udziałów przekaże tę nadwyżkę na kapitał zapasowy, zdaniem Wnioskodawcy transakcja ta z uwagi na treść powołanych przepisów będzie neutralna podatkowo. Co więcej owa „neutralność” rozciągnie się również na spłatę wierzytelności obejmowanych wraz z aportem. Tym samym Wnioskodawca, w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym wychodzi z założenia, iż mamy do czynienia z jedną transakcją wniesienia wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (ewentualnie zasobowy), a spłata wierzytelności wchodzących w skład aportu, jest niczym innym jak tylko otrzymywaniem wartości pieniężnych zwolnionych na etapie wnoszenia aportu z przychodu podatkowego.

W ocenie organu interpretacyjnego, z powyżej prezentowanym podejściem nie można się zgodzić, albowiem nie uwzględnia ono różnic jakie zachodzą pomiędzy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego pokrywającego kapitał zakładowy lub zasobowy, a transakcją związaną ze spłatami wierzytelności. Oba rodzaje transakcji mają pod względem podatkowym różny charakter. Otóż samo wniesienie wkładu niepieniężnego, w ramach którego wnoszone są niespłacone wierzytelności jest neutralne podatkowo (nie generuje ani przychodu podatkowego, ani kosztów uzyskania przychodów). Niemniej jednak, już spłata wierzytelności wniesionych aportem nie może podlegać pod wyłączenie zakreślone w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT. Za powyższym rozumowaniem przemawiają następujące argumenty.

Przede wszystkim, wyłączenia przewidziane w ustawie mają charakter wyjątków od generalnej zasady opodatkowania wszelkich przysporzeń o charakterze majątkowym. W tym kontekście, ich wykładnia gramatyczna musi mieć charakter zawężający i ograniczać się jedynie do sytuacji w tych przepisach wyraźnie przewidzianych, zgodnie z zasadą exceptiones non sunt extendendae. I tak, literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, iż do przychodów nie zalicza się jedynie przychodów otrzymywanych na utworzenie i powiększenie kapitału zakładowego. Z kolei, art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT reguluje kwestie wyłączenia z przychodów tych wartości, które zgodnie z odrębnymi przepisami przekazywane są na kapitał zapasowy (ostatni człon normy z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT przyp. organu). W rezultacie, ustawodawca wyłącza z przychodów jedynie te wartości (przysporzenia majątkowe), które wnoszone są na pokrycie kapitału zakładowego lub też powiększenie kapitału zapasowego. Cel wpłaty nie jest zatem związany z działalnością gospodarczą, a ma jedynie charakter strukturalny, powiązany z określeniem struktury kapitałów własnych spółki. Tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego korzysta ze zwolnienia przewidzianego w ustawie dopóki takiej transakcji przyświeca zamiar pokrycia/powiększenia kapitału zakładowego/kapitału zapasowego. W realiach niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości, iż samo wniesienie wkładu niepieniężnego służy pokryciu kapitału zakładowego, albowiem dzięki takiej transakcji dochodzi do podwyższenia tego kapitału i wydania udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym (w przypadku zaś nadwyżki wartości wnoszonych ponad wartość nominalną wydanych udziałów dochodzi do przekazania tychże kwot na kapitał zapasowy). Przedmiotowa transakcja powoduje zatem zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym zdarzenia gospodarczego polegającego na wzroście wartości kapitału zakładowego. Inna jest natomiast sytuacja związana ze spłatą wierzytelności wnoszonych w ramach aportu. Wówczas (tj. w momencie dokonywania spłaty) nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, również kapitał zapasowy nie ulega zmianie. Sama spłata wierzytelności nie generuje zatem zmian po stronie kapitałów Spółki. Jest ona niezależna od transakcji podwyższającej kapitał zakładowy (zapasowy). Należy mieć bowiem na uwadze, iż nawet brak spłaty wierzytelności nie powoduje automatycznego obniżenia kapitału zakładowego. Powyższe, skutkuje zatem odrębną kwalifikacją obu tych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro z przychodów podatkowych wyłączone są jedynie te, które przekazywane są na kapitał zakładowy (zapasowy) - nie zaś przychody uzyskiwane z działalności finansowanej tymi kapitałami - spłata wierzytelności winna być zatem utożsamiana z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, ze wszystkimi konsekwencjami podatkowymi takiej kwalifikacji. Sprowadzają się one zaś do przyjęcia, iż spłata wierzytelności powoduje w istocie otrzymanie pieniędzy (wartości pieniężnych) i tym samym generuje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie tej wyraźnie bowiem wskazano, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). W konsekwencji, wobec braku podlegania rozpoznawanego zdarzenia przyszłego pod wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT (o czym była mowa powyżej), przychód winien być rozpoznawany na zasadach ogólnych.

Co istotne, za powyższym twierdzeniem przemawia także fakt, iż przychód Wnioskodawcy nie podlega również pod zastrzeżenie zakreślone w ust. 3 art. 12 ust.1 ustawy o CIT. Przepis ten mówi bowiem o przychodach należnych, które nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W niniejszej sprawie, nie można uznać, iż wierzytelności otrzymywane w ramach aportu stanowią dla Wnioskodawcy przychody należne. Taki charakter miały one bowiem jedynie u wnoszącego wkład niepieniężny, nie zaś u Spółki otrzymującej te wierzytelności (wkład niepieniężny). Dla Spółki wydającej udziały w zamian za wkład niepieniężny przychody powstają dopiero z momentem spłaty, a zatem rozpoznawane są kasowo. Przyjęcie założenia, iż wniesienie aportu powodowałoby powstanie przychodu należnego u Wnioskodawcy, prowadziłoby w istocie do akceptacji poglądu, iż spółka przejmująca aport jest sukcesorem podatkowym spółki ten aport wnoszącej. Zapatrywanie takie nie znajduje jednak umocowania w przepisach regulujących sukcesję podatkową, skoro ta - zakreślona w rozdziale 14 działu II Ordynacji podatkowej - dotyczy praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Próżno jest w powyższych regulacjach dopatrywać się sukcesji wynikającej z wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też samego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem organu, potwierdza odrębność przychodów tych należnych podmiotowi wnoszącemu wkład niepieniężny i tych otrzymanych przez Spółkę w wyniku spłaty wierzytelności. Bez znaczenia pozostaje tutaj również kwestia związana z cywilistyczną kontynuacją uprawnień wynikających z wierzytelności wnoszonych wkładem niepieniężnym. Fakt, iż powyższe uprawnienia przysługują Wnioskodawcy na gruncie prawa cywilnego nie ma znaczenia podatkowego. Prawo podatkowe ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do innych dziedzin prawa, w tym prawa prywatnego. W konsekwencji, (cytat) „prawa w zakresie spłaty długu przez kontrahenta należą do obszaru prawa cywilnego, zagadnienie zaś możliwości zaliczenia spłaconego długu do przychodów odnosi się do praw i obowiązków prawa podatkowego. Tym samym sukcesja, czy też następstwo prawne w przedmiocie prawa zaliczenia do przychodu spłaty wierzytelności przejętej umową cywilną między różnymi podatnikami byłoby w prawie podatkowym dopuszczalne i prawnie uzasadnione, gdyby zostały przez to prawo przewidziane (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Olsztynie z dnia 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 111/09 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt II FSK 1333/09) .

Co więcej, jak wskazał Sąd w powołanym powyżej judykacie „wnoszone wierzytelności są tylko uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia i nie można ich traktować jako trwałego i realnego powiększenia majątku. Skoro jednak przychodem w przypadku aportu są między innymi wierzytelności, to nie ma żadnych podstaw do tego by utożsamiać te wierzytelności z kwotami uzyskanymi w wyniku ich spłat przez dłużników. W pierwszym przypadku mamy bowiem do czynienia z określonym prawem (tj. prawem przejemy do żądania zapłaty określonej kwoty, przy jednoczesnym braku obowiązku świadczenia wzajemnego), natomiast w drugim przypadku występuje sytuacja otrzymania , pozostawienia do dyspozycji określonych kwot pieniędzy.”

Analogiczny pogląd oparty o zbliżony stan faktyczny znajduje również potwierdzenie w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2013 roku, sygn. akt I SA/Bd 722/13 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z 9 grudnia 2013 roku sygn. akt I SA/Bd 673/13.

Reasumując, w ocenie organu, na gruncie prawa podatkowego nie zachodzi tożsamość pomiędzy wniesieniem wkładu niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego, a spłatą wierzytelności w ramach tego wkładu wniesionych. Każda z tych operacji ma odrębny charakter podatkowy rodzący odrębne skutki w sferze prawa podatkowego. Ta odrębność prowadzi zaś do wniosku, iż spłata wierzytelności nie korzysta z wyłączeń przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT i tym samym winna być opodatkowana na zasadach ogólnych zakreślonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii odsetek od wierzytelności powstałych już po dniu dokonania aportu, organ interpretacyjny podziela stanowisko Spółki, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odsetki od wierzytelności otrzymywanych aportem naliczane po dniu aportu winny być rozpoznawane jako przychody podatkowe w momencie ich otrzymania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.