Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-975/15-2/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Czy od kapitału zapasowego spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od kapitału zapasowego na dzień przekształcenia?
Słowa kluczowe: spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością była spółką zajmującą się m.in. naprawą silników elektrycznych. Spółka ta posiadała kapitał zapasowy powstały na skutek odpisów w wyniku podziału zysku. Spółka zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych została przekształcona w spółkę komandytową w 2014 r. (podjęto uchwałę o przekształceniu). Druki zgłoszeniowe przekształcenia spółki zostały złożone do KRS w 2014 r. Niestety na skutek błędów w ich wypełnieniu KRS druki te jeszcze w 2014 r. zwrócił do uzupełnienia. Po ich poprawieniu przekształcenie zostało zarejestrowane w dniu 19 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od kapitału zapasowego spółki z o.o. w momencie przekształcenia spółka powinna pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od kapitału zapasowego na dzień przekształcenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od kapitału zapasowego.

Stosownie do postanowień art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w art. 24 ust. 5 pkt 8 otrzymuje brzmienie:

„8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.”

Stosownie zaś do postanowień art. 17 cytowanej wyżej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Do 31 grudnia 2014 r. przepis ten wskazywał, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie pozostawia wątpliwości co do interpretacji tego przepisu, i tak np.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2013 r. I SA/Bk 363/2013 LexPolonica nr 8364168 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2014 r. II FSK 1043/2012 LexPolonica nr 8503184 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r. II FSK 475/2012 LexPolonica nr 8519331 http://orzeczenia.nsa.gov.pl skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Nie ulega więc żadnej wątpliwości, że do dnia 31 grudnia 2014 r. kapitał zapasowy przy przekształceniu w spółkę osobową nie podlegał opodatkowaniu. Potwierdza to również wyjaśnienie zawarte w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 2330).

W p. Ad. 6 tego uzasadnienia wskazano: w przepisach ustawy PIT oraz ustawy CIT, w katalogu dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustawodawca określił, iż za takie przychody uważać się będzie również - w razie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną - wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki. Powyższe sformułowanie jest jednak rozbieżnie interpretowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 209/12).

Wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest jednak niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia do ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.). W uzasadnieniu tym wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy - przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”.

Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Celem zatem zniesienia nieuzasadnionego różnicowania podatników oraz usunięcia wątpliwości, czy przepis ten obejmuje zyski wyłączone od podziału między wspólników i przeznaczone na zasilenie funduszy lub kapitałów spółki, czy tylko zyski podzielone, lecz wspólnikom takim niewypłacone, proponuje się nadanie tym przepisom nowego brzmienia, z którego jednoznacznie wynikać będzie, iż zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

A zatem uzasadnienie to nie pozostawia wątpliwości, że do 31 grudnia 2014 r. zyski przeznaczone na kapitał zapasowy nie podlegały opodatkowaniu w momencie przekształcenia spółki. Bezsporne jest również to, że gdyby przekształcenie spółki nastąpiło w 2014 r. spółka nie byłaby zobowiązana jako płatnik do zapłaty podatku od kapitału zapasowego.

A zatem przepisy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. mogą mieć zastosowanie do zysków spółki niepodzielonych wcześniej (praktycznie od zysków za 2014 r.). Nie może mieć natomiast zastosowania do zysków za lata do 2013 r. przeznaczonych przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy.

Wnioskodawca zwraca tu uwagę na stan faktyczny sprawy. Gdyby przekształcenie zostało zarejestrowane w 2014 r. jak złożono pierwotnie dokumenty to podatku by nie było, a tak podatek teraz by wystąpił. Prowadziłoby to do naruszenia podstawowej zasady sytemu prawa, że „prawo nie działa wstecz” oraz naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa.

Powyższe rozumowanie byłoby niezgodne z fundamentalną zasadą systemu prawa: lex retro non agit (prawo nie działa wstecz), która zabrania stosowania nowych przepisów do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tych przepisów i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Zasadę niedziałania prawa wstecz traktuje się w orzecznictwie bardzo poważnie wskazując, że naruszenie zakazu retroakcji stanowi rażące naruszenie zasady państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny w wielu swoich orzeczeniach podkreślał duże znaczenie zasady lex retro non agit. Ponadto jedne podmioty, od tego samego kapitału zapasowego płaciłyby podatek a inne już nie. Sytuacja taka w „Państwie prawa” wydaje się być niedopuszczalna.

Trudno ponadto jest założyć, że przepisy podatkowe „karzą domiarem” podatnika który popełnił błąd w KRS i w wyniku tego nie zdążył zarejestrować przekształcenia na skutek błędów w drukach w związku ze zmianami przepisów o KRS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 k.s.h. – spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h. – spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki miało miejsce w 2014 roku, analizie poddać należy przepisy tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2014 roku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia niepodzielonych między wspólników wszelkich zysków spółki. Wprowadzając, bowiem przepis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółkę, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidend, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, (jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy) w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jak i zysku uzyskanego w roku dokonania przekształcenia, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków przekazanych na kapitał zapasowy stanowi przychód wspólnika spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Reasumując, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc tych zgromadzonych na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki z o.o. - stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa jako spółka powstała w wyniku przekształcenia w momencie przekształcenia będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stosownie bowiem do ww. art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.