Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.466.2018.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę od Dostawcy środków pieniężnych za uprzednio zakupione, a następnie zwrócone Towary, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na zakup tych Towarów do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-zwrot towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę od Dostawcy środków pieniężnych za uprzednio zakupione, a następnie zwrócone Towary, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na zakup tych Towarów do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 listopada 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, w której nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę od Dostawcy środków pieniężnych za uprzednio zakupione, a następnie zwrócone Towary, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na zakup tych Towarów do kosztów uzyskania przychodów

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej towarów handlowych (dalej: „Towary”) poprzez sieć sklepów położonych na terenie całej Polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka nabywa Towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży, od różnych dostawców na terenie całej Polski oraz z zagranicy. W toku prowadzonej działalności, w szczególności uwzględniając jej istotną skalę, może dojść do sytuacji, w których z uwagi m.in. na niezgodność Towarów dostarczonych Spółce z umową zawartą z dostawcą, brakami w dostawie, niespełnieniu wymogów jakościowych lub innego rodzaju wadami, Spółka zwraca Towary do dostawcy (dalej: „Dostawca”). Dodatkowo mogą wystąpić także sytuacje, w których zwrot niesprzedanych Towarów do Dostawcy nie jest ściśle związany z ich wadą, a wynika z ustaleń umownych dotyczących współpracy między Wnioskodawcą a danym kontrahentem (przykładowo przy testowym przyjmowaniu na sklep nowego asortymentu produktów, który nie cieszył się wystarczającym zainteresowaniem klientów).

Jak już wspomniano ryzyko pojawienia się takich sytuacji wynika w głównej mierze z charakteru oraz rozmiarów prowadzonej działalności (sprzedaż detaliczna), w szczególności z konieczności utrzymywania odpowiedniego poziomu „zatowarowania” w dużej liczbie posiadanych sklepów. Warto w tym miejscu również wskazać, iż dokonywanie przez Spółkę omawianych zwrotów z jednej strony stanowi standardową praktykę rynkową, z drugiej strony powodowane jest chęcią zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych.

Po odesłaniu przez Spółkę Towarów do Dostawcy, dochodzi czasem do sytuacji, w których Dostawca nie przekazuje Spółce korekty uprzednio wystawionej faktury sprzedażowej lub/i nie zwraca odpowiedniej części uprzednio zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny (odnoszącej się do odesłanych do Dostawcy Towarów). Opisana sytuacja prowadzi w istocie do powstania ekonomicznej straty dla Spółki w wysokości ceny uiszczonej na rzecz Dostawcy za Towary, które zostały mu zwrócone. W celu ochrony swoich interesów Spółka, podejmuje próby wyegzekwowania od Dostawcy należnych jej środków pieniężnych na drodze prawnej, niemniej na skutek wystąpienia obiektywnych przesłanek (np. brak wypłacalności Dostawcy, upadłość/likwidacja Dostawcy, umorzenie postępowania, przewyższanie szacunkowych kosztów prowadzenia sporu nad wysokość roszczenia i inne) nie zawsze jest to możliwe. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania od Dostawcy należnych środków lub dalsze próby w tym zakresie są ekonomicznie nieopłacalne, Spółka traktuje powstałą stratę ekonomiczną jako ostateczną. Klasyfikacja omawianej straty jako ostatecznej jest każdorazowo udokumentowana orzeczeniem sądu (lub komornika lub innej instytucji) o oddaleniu roszczenia Wnioskodawcy, ewentualnie o braku możliwości wyegzekwowania należnych Wnioskodawcy środków lub zestawieniem sporządzonym przez odpowiednie działy Spółki (np. dział prawny), wskazujące, iż prowadzenie dalszego sporu z Dostawcą jest nieopłacalne ze względu na przewyższanie szacunkowych kosztów obsługi procesu nad wartością roszczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, w której nie jest możliwe odzyskanie przez Spółkę od Dostawcy środków pieniężnych za uprzednio zakupione, a następnie zwrócone Towary, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na zakup tych Towarów do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji udokumentowanej niemożności odzyskania przez niego od Dostawcy środków pieniężnych za uprzednio zakupione, a następnie zwrócone Towary, jest on uprawniony do zaliczenia wydatków na zakup tych Towarów do kosztów uzyskania przychodów. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż poniesiona przez Wnioskodawcę w ten sposób strata ma charakter ostateczny, jest wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest wymieniona w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Uzasadniając prezentowane stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub (winno być: ze źródła przychodów lub w celu) zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ponieważ zaprezentowana ustawowa definicja ma charakter bardzo ogólny, przy ocenie klasyfikacji podatkowej danego wydatku każdorazowo należy zweryfikować występowanie ograniczeń dla tego typy płatności w ustawie o CIT oraz wypełnienie ogólnych przesłanek do rozpoznania danego wydatku w rachunku podatkowym, w szczególności istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem uznać, iż podatnik ma możliwość rozpoznania dla celów podatkowych wydatków (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu.

W analizowanym przypadku, w ocenie Spółki, pierwszy z zaprezentowanych warunków - brak ujęcia w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT - jest spełniony w odniesieniu do wydatków na zakup Towarów. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż żadna z restrykcji przewidzianych w omawianym przepisie nie odnosi się do kosztów nabycia produktów, które w zamierzeniu podlegać mają dalszej odsprzedaży w toku realizowanej działalności handlowej (a taki właśnie charakter mają Towary). W szczególności niezwrócony przez Dostawcę koszt zakupu Towarów nie może być utożsamiany ze stratą w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, gdyż Towary stanowią dla Spółki środki obrotowe, a także strat powstałych w wyniku utraty dokonanych przedpłat, zaliczek, czy zadatków w związku z niewykonaniem umowy ponieważ w przedmiotowej sprawie do realizacji umów dochodzi, a Wnioskodawca uiszcza na rzecz Dostawcy całość ceny zakupu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla analizowanej kwestii ma ustalenie, czy wydatki na zakup zwróconych Towarów wypełniają ogólne przesłanki uznania ich za koszt podatkowy.

Zgodnie z podejściem utrwalonym zarówno w doktrynie, jak i stanowiskach organów podatkowych, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany.

W ocenie Spółki wszystkie powyższe warunki zostaną wypełnione w odniesieniu do wydatków na zakup zwróconych Towarów.

Po pierwsze bez wątpienia wydatek w postaci ceny zakupu został poniesiony przez Spółkę jako nabywcę, a wydatkowane środki pieniężne pomniejszyły jej zasób majątkowy. Wydatek ten został także udokumentowany fakturą wystawioną przez Dostawcę, a fakt wydatkowania środków pieniężnych, przyjęcia Towarów na magazyn czy ich zwrotu do Dostawcy jest możliwy do wykazania na podstawie istniejących dokumentów finansowo-księgowych.

Po drugie należy uznać, iż w obliczu braku możliwości odzyskania od Dostawcy środków pieniężnych za zwrócone Towary (pomimo podejmowanych przez Wnioskodawcę prób) wydatek na ich zakup jest rzeczywisty i ostateczny. W szczególności Spółka nie ma racjonalnych podstaw do przyjęcia, iż powstała u niej strata zostanie kiedykolwiek pokryta przez Dostawcę lub inny podmiot. Jak Wnioskodawca już wskazał, klasyfikacja straty jako ostatecznej dokonywana jest na podstawie obiektywnych przesłanek i każdorazowo podlega odpowiedniemu udokumentowaniu.

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, iż pierwotne wydatkowanie przez niego środków na zakup zwróconych Towarów związane było z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i nakierowane było na uzyskanie przychodu z tytułu odsprzedaży Towarów klientom prowadzonych przez Spółkę sklepów.

Fakt, iż w ostatecznym rozrachunku nie było możliwe doprowadzenie do sprzedaży Towarów, a co za tym idzie nie powstał skorelowany z nimi przychód, wynika ze zdarzeń obiektywnych, niezawinionych przez Wnioskodawcę (np. wady Towarów). Co więcej, należy w tym miejscu wskazać, iż zwroty Towarów powodowane były ochroną interesów gospodarczych Wnioskodawcy i miały na celu odzyskanie środków pieniężnych wydatkowanych na Towary, które zazwyczaj nie spełniały warunków umożliwiających ich dalszą sprzedaż. Co również istotne działania podejmowane przez Spółkę należy uznać za przejaw standardowej praktyki rynkowej oraz element racjonalnej działalności w sektorze handlu detalicznego.

Powyższe jest szczególnie istotne, gdyż zgodnie z często prezentowanym poglądem kosztami podatkowymi mogą być zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty (tak wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 703/15, czy też w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. II FPS 2/12).

Ze wszystkich zaprezentowanych powyżej względów, zdaniem Spółki, ani art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ani żadna inna norma prawa zawarta w ustawie o CIT nie uniemożliwia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków na Towary, które Wnioskodawca zmuszony był zwrócić do Dostawcy bez jednoczesnego otrzymania w zamian uprzednio uiszczonej ceny zakupu.

Końcowo, Spółka chciałaby wskazać, iż w realiach obrotu gospodarczego, co do zasady, możliwe jest zaliczenie do kosztów podatkowych strat w środkach obrotowych, jeżeli do ich powstania nie przyczynił się sam podatnik, lecz są one normalnym następstwem prowadzonej działalności (w ten sposób wielokrotnie wypowiadały się organy podatkowe i sądy administracyjne, przykładowo wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00, czy wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 23/07).

Chociaż w analizowanej sprawie, nie dochodzi sensu stricte do straty w środkach obrotowych rozumianej jako utrata/zniszczenie produktów w wyniku zdarzeń losowych, tym niemniej efekt ekonomiczny powstały w takich przypadkach, jak i w omawianej w ramach niniejszego Wniosku sprawie jest analogiczny tj. poniesienie ekonomicznego wydatku na towar, który nie może następnie zostać sprzedany. Zatem jeśli w przypadku strat w środkach obrotowych organy podatkowe umożliwiają podatnikom ujęcie dla celów podatkowych uprzednio poniesionego wydatku na utracone towary, to zdaniem Wnioskodawcy, także i on powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu z tytułu zakupu podlegających następnie zwrotowi Towarów - jak uprzednio wskazano strata Wnioskodawcy w ostatecznym rozrachunku wynika bowiem z braków w środkach obrotowych (tj. Towarów/środków pieniężnych).

Dodatkowo, jak już wskazano dokonywanie zwrotów Towarów jest przejawem racjonalnej działalności gospodarczej Spółki, a z uwagi na ogromną skalę działalności Wnioskodawcy, bardzo dużą liczbę dostawców, z którymi współpracuje (w sposób regularny lub incydentalny), konieczność zapewnienia ciągłości dostaw oraz inne warunki prowadzenia działalności gospodarczej jest on szczególnie narażony na ryzyka związane z operowaniem na rynku przedsiębiorców, a w szczególności na spory w związku z wykonywaniem umów przez kontrahentów i dostawców. Ryzyko pojawienia sią takich sytuacji jest wprost powiązane ze skalą działalności Wnioskodawcy oraz częstotliwością dostaw i jest trudne do przewidzenia na etapie zwierania umów lub do ograniczenia w inny racjonalny sposób. Co więcej, należy wskazać, iż powstanie ekonomicznej straty w omawianej sprawie jest wynikiem działań podmiotu trzeciego, operującego na własny rachunek i we własnym imieniu. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć działań Dostawców, nie ma wystarczających możliwości wpływania na ich decyzje oraz nie może być odpowiedzialny za ewentualne niedopatrzenia, niedołożenie należytej staranności lub inne zaniedbania swoich Dostawców.

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki na zakup Towarów, które następnie podlegają zwrotowi do Dostawcy wypełniają wszystkie niezbędne przesłanki ujęcia ich w rachunku podatkowym. W szczególności, strata ekonomiczna powstała w wyniku braku otrzymania od Dostawcy ceny uiszczonej uprzednio za Towary, bezsprzecznie związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą nakierowaną na osiąganie przez Spółkę przychodów. Jest ona również niemożliwym do wcześniejszego przewidzenia rezultatem racjonalnych operacji handlowych Wnioskodawcy. Konsekwentnie, jak już Spółka wskazała, analizowane wydatki powinny zostać uznane za koszt podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zauważyć należy, że koszty podatkowe można podzielić na koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z przychodami. Do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami zaliczamy wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie. Bez wątpienia zatem w jednostkach handlowych do kosztów bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami zaliczymy wydatki poniesione na zakup towarów handlowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Jednocześnie jak wynika z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazane powyżej przepisy konstytuują więc zasadę, zgodnie z którą możliwość zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków na nabycie towarów handlowych przesunięta jest w czasie do momentu, w którym podmiot gospodarczy uzyska przychód z ich sprzedaży. Wówczas bowiem dopiero poniesiony wydatek znajdzie powiązanie z przychodem należnym z danej transakcji.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca nabywa towary przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Zdarzają się również sytuacje, że z uwagi m.in. na niezgodność Towarów dostarczonych Spółce z umową zawartą z dostawcą, brakami w dostawie, niespełnieniu wymogów jakościowych lub innego rodzaju wadami, Spółka zwraca Towary do dostawcy. Do dostawcy mogą być również zwracane towary niesprzedane, który to zwrot nie jest ściśle związany z ich wadą, a wynika z ustaleń umownych dotyczących współpracy między Wnioskodawcą, a danym kontrahentem. Przy czym ryzyko pojawienia się takich sytuacji wynika w głównej mierze z charakteru oraz rozmiarów prowadzonej działalności (sprzedaż detaliczna), w szczególności z konieczności utrzymywania odpowiedniego poziomu „zatowarowania” w dużej liczbie posiadanych sklepów. Dokonywanie przez Spółkę omawianych zwrotów z jednej strony stanowi standardową praktykę rynkową, z drugiej strony powodowane jest chęcią zabezpieczenia swoich interesów gospodarczych. Po odesłaniu przez Spółkę Towarów do Dostawcy, dochodzi czasem do sytuacji, w których Dostawca nie przekazuje Spółce korekty uprzednio wystawionej faktury sprzedażowej lub/i nie zwraca odpowiedniej części uprzednio zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny (odnoszącej się do odesłanych do Dostawcy Towarów). Opisana sytuacja prowadzi w istocie do powstania ekonomicznej straty dla Spółki w wysokości ceny uiszczonej na rzecz Dostawcy za Towary, które zostały mu zwrócone. W celu ochrony swoich interesów Spółka, podejmuje próby wyegzekwowania od Dostawcy należnych jej środków pieniężnych na drodze prawnej, niemniej na skutek wystąpienia obiektywnych przesłanek (np. brak wypłacalności Dostawcy, upadłość/likwidacja Dostawcy, umorzenie postępowania, przewyższanie szacunkowych kosztów prowadzenia sporu nad wysokość roszczenia i inne) nie zawsze jest to możliwe. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości odzyskania od Dostawcy należnych środków lub dalsze próby w tym zakresie są ekonomicznie nieopłacalne, Spółka traktuje powstałą stratę ekonomiczną jako ostateczną. Klasyfikacja omawianej straty jako ostatecznej jest każdorazowo udokumentowana orzeczeniem sądu (lub komornika lub innej instytucji) o oddaleniu roszczenia Wnioskodawcy, ewentualnie o braku możliwości wyegzekwowania należnych Wnioskodawcy środków lub zestawieniem sporządzonym przez odpowiednie działy Spółki (np. dział prawny), wskazujące, iż prowadzenie dalszego sporu z Dostawcą jest nieopłacalne ze względu na przewyższanie szacunkowych kosztów obsługi procesu nad wartością roszczenia.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w okolicznościach zaistniałych w sprawie, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż jest on uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych dokonanego na rzecz dostawcy zwrotu towarów handlowych, albowiem jak sam Wnioskodawca wskazał, opisana sytuacja prowadzi do powstania ekonomicznej straty dla Spółki w wysokości ceny uiszczonej na rzecz Dostawcy za Towary (…) i jednocześnie Dostawca nie przekazuje Spółce korekty uprzednio wystawionej faktury sprzedażowej lub/i nie zwraca odpowiedniej części uprzednio zapłaconej przez Wnioskodawcę ceny(…), jak również, że orzeczenie sądu wskazuje m.in. na oddalenie roszczenia Wnioskodawcy wobec Dostawcy.

Dokonanie zwrotu towarów Dostawcy, nie zmienia bowiem podatkowej kwalifikacji posiadanych środków obrotowych, a tym samym nadal możliwość ujęcia wydatków poniesionych na nabycie towarów uwarunkowana jest powstaniem przychodu podatkowego z ich zbycia. W przypadku zwrotu towarów Dostawcy po stronie Wnioskodawcy, powstaje roszczenie (wierzytelność) wobec Dostawcy o zwrot uprzednio zapłaconej mu kwoty. W tych okolicznościach Wnioskodawca stanie się wierzycielem Dostawcy, a dostawca dłużnikiem Wnioskodawcy. Oznacza to, że powstałą sytuację, należy rozpatrzyć w oparciu o przepisy regulujące kwestię zaliczenia w ciężar kosztów wierzytelności nieściągalnej.

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Art. 16 ust. 2 updop stanowi z kolei, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, że ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane, jako przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 updop nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, że dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie posiada majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro wierzytelność z tytułu zwrotu towarów Dostawcy nie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu należnego, to tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do zaliczenia wartości zwróconych towarów w ciężar kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.