Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.113.2017.3.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Czy sprzedaż Nieruchomości (Działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 05 maja 2017 r.), uzupełnionym 20 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 05 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 lipca 2017 r. (data wpływu 20 lipca 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.181.2017.1.AL i 0111-KDIB4.4014.113.2017.2.BB.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”),
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana L.M. („Sprzedawca”).

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sprzedawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („VAT”). W ramach tej działalności Sprzedawca zajmuje się m.in. doprowadzaniem mediów i przygotowywaniem do inwestycji nieruchomości, w tym nieruchomości, które znajdują się w jego majątku prywatnym.

W przeszłości Sprzedawca był właścicielem kilku nieruchomości. Większość z nich została już sprzedana. Przed ich sprzedażą Sprzedawca podjął działania przygotowujące te nieruchomości pod inwestycje, w tym uzbroił teren, doprowadził do niego media oraz aktywnie poszukiwał nabywców nieruchomości. W niektórych przypadkach Sprzedawca dokonał również podziału działek. Dotychczasowe transakcje zostały opodatkowane przez Sprzedawcę podatkiem VAT.

Jednocześnie, Sprzedawca jest jedynym właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej („Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta do majątku prywatnego Sprzedawcy. Nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedawcę.

Nieruchomości stanowi niezabudowaną nieruchomość gruntową. Została jednak wyposażona w instalacje wodociągowe i kanalizacyjne. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym przeznaczenie tego terenu pod zabudowę określono jako „teren zabudowy centrum usługowego” i w niewielkim zakresie jako „teren drogi wewnętrznej”. Obecnie Sprzedawca planuje sprzedać Nieruchomość Kupującemu.

Kupujący prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji karmy dla zwierząt i artykułów spożywczych. Kupujący jest czynnym podatnikiem VAT. Kupujący planuje przeznaczyć Nieruchomość na cele związane z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT. W szczególności planuje on na Nieruchomości wybudowanie zakładu produkcyjnego.

Dodatkowo, po zbyciu Nieruchomości Sprzedawca zawrze z Kupującym tzw. umowy przyłączeniowe. Na podstawie tych umów Sprzedawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, będzie m.in dostarczał do Nieruchomości na rzecz Kupującego energię elektryczną i wodę oraz odprowadzał z Nieruchomości ścieki.

Obie transakcje, zbycia Nieruchomości oraz zawarcie umów przyłączeniowych są powiązane ze sobą w ten sposób, że dzięki pierwszej z nich (zbyciu Nieruchomości) Sprzedawca będzie miał możliwość wykonywania drugiej (tj. opodatkowanego VAT dostarczenia mediów i odprowadzenia ścieków).

W piśmie z 18 lipca 2017 r. Wnioskodawca wskazał: Nieruchomość, która będzie przedmiotem planowanej sprzedaży składa się z 8 działek („Działki”). Wszystkie działki stanowię nieruchomości gruntowe niezabudowane. Wszystkie działki, zostały nabyte i były zasadniczo wykorzystywane przez Sprzedawcę w ten sam sposób. W związku z tym, przedstawione poniżej odpowiedzi na pytania tut. Organu dotyczą wszystkich działek i dla każdej z działek odpowiedzi te są takie same.

1.  Sprzedawca kupił nieruchomość gruntową, będącą przedmiotem planowanej sprzedaży od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Umowa sprzedaży została zawarta w formie aktu notarialnego w dnia 14 marca 1994 r. W ramach tej transakcji Sprzedawca nabył działki o numerach ewidencyjnych 2/3, 2/6, 2/7 i 4/1. Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży pierwotnie wchodziły w skład tylko jednej z tych działek, tj. działki o numerze ewidencyjnym 2/3.
2.  W skład nieruchomości nabytej przez Sprzedawcę od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa wchodziły działki o numerach ewidencyjnych 2/3, 2/6, 2/7 i 4/1. Wszystkie Działki mające być przedmiotem sprzedaży w ramach planowanej transakcji pierwotnie wchodziły w skład tylko jednej z tych działek, tj. działki o numerze ewidencyjnym 2/3.
3.  Sprzedawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, o którym mowa w przepisach ustawy o VAT. W dniu nabycia przez Sprzedawcę nieruchomości określonej w pkt 1 ustawa o VAT nie obowiązywała.
4.  Transakcja nabycia nieruchomości przez Sprzedawcę nie była udokumentowana fakturą z wykazanym podatkiem VAT.
5.  Sprzedawca podjął następujące działania w odniesieniu do działek:
    1.  w 2005 r. Sprzedawca wystąpił o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla większego obszaru, z którego w późniejszych latach zostały wydzielone Działki,
    2.  w 2009 r. Sprzedawca uzyskał dla większego obszaru, obejmującego także działki, pozwolenie wodnoprawne na przebudowę i likwidację drenażu,
    3.  w 2017 r. Sprzedawca wystąpił o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek, które mają być przedmiotem sprzedaży, zgodnie z potrzebami Kupującego i w celu realizacji zobowiązań wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z Kupującym.
6.  Pierwotnie Działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży wchodziły w skład większej działki o numerze ewidencyjnym 2/3 (okoliczności nabycia zostały opisane w pkt 1). Działka o numerze ewidencyjnym 2/3 była poddana wielokrotnym podziałom w latach 2008-2017. W wyniku tych podziałów doszło ostatecznie do wydzielenia 8 działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży – tj. działek o numerach ewidencyjnych: 2/48, 2/56, 2/57, 2/58 oraz 2/70, 2/72, 2/75 i 2/76. Ostatnie cztery z działek zostały wydzielone w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości na rzecz Kupującego. W 2017 r. Sprzedawca dokonał bowiem podziału posiadanych nieruchomości zgodnie z potrzebami Kupującego. W drodze decyzji podziałowej Burmistrza z 14 kwietnia 2017 r. zostały wyodrębnione te cztery nowe działki.
7.  Sprzedawca nabył w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego nieruchomość gruntową od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w 1994 r. z zamiarem prowadzenia produkcji rolnej i do dnia dzisiejszego prowadzi na niej nieprzerwanie produkcję rolną.
8.  Działki od dnia zakupu do chwili obecnej są wykorzystywane do produkcji rolnej, prowadzonej przez Sprzedawcę osobiście. Działalność ta wykonywana jest przez Sprzedawcę jako podatnika VAT i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (tj. w szczególności, nie jest ona zwolniona z VAT).
9.  Działki nigdy nie były przedmiotem najmu lub dzierżawy.
10.  Wszystkie Działki są niezabudowanymi nieruchomościami gruntowymi. Na terenie działek nie znajdują się obecnie żadne instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, ani jakiekolwiek inne instalacje techniczne czy też budowle, w tym drogi. Sprzedawca natomiast, w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na dostawie mediów różnym odbiorcom, stworzył możliwości infrastrukturalne do zaopatrzenia działek w media oraz dojazd, przy czym droga, która może być wykorzystana dla celów dojazdu do Działek nie znajduje się na Działkach, ale na nieruchomościach sąsiadujących.
11.  Na terenie działek, które będą przedmiotem sprzedaży, nie znajdują się obecnie żadne instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, ani jakiekolwiek inne instalacje techniczne czy też budowle, w tym drogi. Określenie „zostały wyposażone” oznacza jedynie potencjalną i przyszłą zdolność do wybudowania przyłączy od pobliskich sieci, ale dopiero po sprzedaży nieruchomości gruntowych (Działek).
12.  Określenie iż Sprzedawca „wypożyczył” nieruchomości (działki) oznacza, że Sprzedawca stworzył możliwość wybudowania, po sprzedaży działek, przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego (które będzie własnością Kupującego) od istniejących już sieci wodociągowych i kanalizacyjnych, znajdujących się w odległości ok. 100 m od działek. Sprzedawca jednak nie wybudował, żadnych instalacji na Działkach. Sformułowanie „wyposażył” użyte w uzupełnianym wniosku o interpretację oznacza jedynie potencjalną i przyszłą zdolność do wybudowania przyłączy od pobliskich sieci.
13.  Na Działkach nie znajdują się obecnie żadne instalacje wodociągowe ani kanalizacyjne. W związku z tym, pytanie jest bezprzedmiotowe. Jednocześnie, Sprzedawca dodatkowo wyjaśnia, że sieć wodociągowa i kanalizacyjna zlokalizowana w odległości ok. 100 m od działek przeznaczonych do sprzedaży pozostaje obecnie własnością przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedawcy (Sprzedawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie dostawy mediów). Przyłącza wybudowane od tych sieci przez Kupującego po zakupie działek, które będą przebiegały przez działki, będą stanowiły własność Kupującego.
14.  Kupujący zgłosił się do Sprzedawcy za pośrednictwem Polskiej Agencji I. S.A., z którą Sprzedawca współpracuje.
15.  Sprzedawca aktywnie poszukiwał kupujących poprzez własne starania i kontakty oraz współpracę z Polską Agencją I. S.A. oraz Agencją R. S.A. Sprzedawca nie stosował natomiast ogłoszeń. Jak wskazano w pkt 10 – 13 Sprzedawca nie wybudował na Działkach instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych. Sprzedawca jedynie stworzył możliwość wybudowania, po sprzedaży Działek, przyłącza wodociągowego i kanalizacyjnego, (które będzie własnością Kupującego) od istniejących już sieci wodociągowych i kanalizacyjnych stanowiących własność przedsiębiorstwa przesyłowego Sprzedawcy.
16.  Sprzedawca posiada do sprzedaży inne działki ewidencyjne położone w tym samym obrębie geodezyjnym o numerach: 2/54, 2/53, 2/69, 2/61, 2/16, 2/52, 2/62, 2/44, 2/45, 2/43, 4/18 i 4/23.
17.  Zainteresowani oświadczają, że przedmiotem sprzedaży będą jedynie nieruchomości niezabudowane, na których Sprzedający nie wybudował żadnych instalacji wodociągowych i kanalizacyjnych. Określenie „zostały wyposażone” oznacza jedynie potencjalną i przyszłą zdolność do wybudowania przyłączy od pobliskich sieci, ale dopiero po sprzedaży Działek.
18.  Działki będące przedmiotem sprzedaży stanowią niezabudowane nieruchomości gruntowe. Nie znajdują się na nich żadne instalacje wodociągowe i kanalizacyjne, ani też inne urządzenia techniczne lub budowle.
19.  Kupujący będzie wykorzystywał działki stanowiące niezabudowaną nieruchomość gruntową do prowadzenia swojej działalności gospodarczej m.in. w zakresie produkcji karmy dla zwierząt i artykułów spożywczych. Kupujący ma zamiar wybudować na Działkach zakład produkcyjny dla tych linii produktów. Działalność gospodarcza prowadzona przez Kupującego jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Sprzedawca będzie działał jako podatnik VAT w związku z dokonaniem sprzedaży (dostawy) Nieruchomości?
2.  Czy sprzedaż (dostawa) Nieruchomości (Działek) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej na dzień złożenia wniosku 23%?
3.  Czy Kupujący będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości (Działek) od Sprzedawcy?
4.  Czy w konsekwencji pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 sprzedaż Nieruchomości (Działek) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

**Zdaniem Zainteresowanych** Zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości (Działek) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy o PCC, podatkowi podlega m.in. umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC nie podlegają PCC czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie w jakim są opodatkowane VAT.

Sprzedaż Nieruchomości (Działek) będzie podlegała opodatkowaniu VAT, według podstawowej stawki wynoszącej obecnie 23%. W związku powyższym spełniona zostanie przesłanka wyłączenia z opodatkowania PCC umowy sprzedaży Nieruchomości (Działek). Sprzedaż ta nie będzie więc podlegała opodatkowaniu PCC.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.181.2017.2AL.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz.1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) tejże ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów – sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Sprzedający oraz Kupujący są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Sprzedający planuje zawrzeć z Kupującym umowę sprzedaży dotyczącą nieruchomości nabytej wcześniej do jego majątku osobistego.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest z tego podatku zwolniona – co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 10 sierpnia 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.181.2017.2AL, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT dokonana przez Sprzedawcę dostawa niezabudowanej nieruchomości gruntowej składającej się z ośmiu działek przeznaczonych pod zabudowę będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej wynoszącej na dzień złożenia wniosku 23%, jest prawidłowe”.

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.