Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.300.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych oraz w zakresie uznania kwoty otrzymanej od Spółki z Grupy równej kwocie poniesionych wydatków, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu, za niestanowiącą przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; lekarze; przychód; sponsoring; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, w części dotyczącej:
    *   wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi nie zawierano umów sponsoringu,
    *   wydatków dotyczących prelegentów (oraz kosztów ich honorariów),
    *   wydatków na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas Kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe - **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatków na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu – **jest nieprawidłowe**,
2.  uznania kwoty otrzymanej przez Spółkę od Spółki z Grupy, równej kwocie poniesionych wydatków, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu, że nie powinny stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych oraz w zakresie uznania kwoty otrzymanej od Spółki z Grupy równej kwocie poniesionych wydatków, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu, za niestanowiącą przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) świadczy na rzecz Spółki z Grupy usługi reklamowe dotyczące wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych, sprzedawanych w Polsce przez zagraniczną Spółkę z Grupy (za pośrednictwem innej spółki dystrybucyjnej). W ofercie produktów reklamowanych przez Wnioskodawcę, mogą znaleźć się produkty lecznicze sprzedawane wyłącznie po okazaniu recepty od lekarza. Działania reklamowe, w zależności od okoliczności (grupa docelowa, ograniczenia prawne, etc.) przybierają różną postać oraz są kierowane do różnych grup. Adresatami reklamy tych produktów mogą być placówki medyczne i szpitale wykorzystujące produkty Spółki do leczenia pacjentów, czy lekarze - jako osoby uprawnione do wypisywania recept.

Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej, Spółka podejmuje zróżnicowane działania w celu przedstawienia/prezentowania ww. produktów różnym grupom odbiorców oraz przekonania ich do dokonania zakupu reklamowanych produktów. Spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy - dotyczy to głównie leków wypisywanych na receptę, których reklama skierowana do kogokolwiek innego jest prawnie zabroniona.

W tym celu Spółka organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju (dalej: „Kongresy medyczne”). Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów Spółki z Grupy, reklamowanych przez Spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii, etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd.

W zależności od spełnienia warunków określonych w odrębnych przepisach, uczestnictwo w Kongresie medycznym może wiązać się dla lekarza z uzyskaniem tzw. punktów edukacyjnych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty albo nie wiązać się z uzyskaniem punktów (przy czym w praktyce tych drugich rodzajów kongresów jest więcej niż tych pierwszych).

Dla lekarza uczestnictwo w Kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas Kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców (oraz honoraria wykładowców). Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Wyżej wymienione warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc.

W związku z organizacją Kongresów medycznych, Spółka ponosi również inne wydatki, np.: wydatki na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe.

Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwość, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów, a także, czy lekarz biorący udział w konferencji uzyskuje przychód z tytułu pokrywania przez Spółkę wydatków na organizację szkolenia, takich jak: wynajem sali, zapewnienie wyżywienia/cateringu, wynajem prelegenta, etc. a w konsekwencji, czy Spółka musi wystawiać PIT-8C lekarzom biorącym udział w konferencji.

Spółka pokrywa większość kosztów w tej samej wysokości niezależnie od tego, ilu lekarzy weźmie udział w kongresie. Do takich kosztów należą koszty wynajmu sali, koszty prelegenta, a także w większości przypadków koszty wyżywienia/cateringu, w ramach których posiłki najczęściej serwowane są w formie szwedzkiego stołu.

Pismem z dnia 4 grudnia 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek wskazując, że z umowy sponsoringowej pomiędzy Spółką a lekarzem, jako sponsorowanym wynikają następujące obowiązki:

*   dla Spółki - obowiązek pokrycia kosztów udziału w konferencji/kongresie (dojazd, nocleg, wyżywienie, zapewnienie prelegentów, wynajmu sali, etc.) - przy czym, Spółka nie przekazuje jakichkolwiek pieniędzy lekarzowi tytułem zwrotu kosztów, lecz Spółka pokrywa te koszty płacąc bezpośrednio dostawcom tych towarów i usług (np. prelegentowi, właścicielowi sal, hotelu, firm cateringowych, itd.),
*   dla lekarza - udział lekarza w kongresie/konferencji nie wiąże się z żadnymi obowiązkami dla lekarza, w szczególności lekarz nie ma obowiązku przygotowania jakiegokolwiek pisemnego sprawozdania/raportu, etc. Lekarz po otrzymaniu zaproszenia/informacji o planowanym kongresie może wyrazić wolę udziału w nim (wówczas musi przysłać Spółce swoje dane) lub nie wyrazić takiej woli.

Podkreślono ponadto, że jak już wskazano w stanie faktycznym wniosku, nie zawsze zawierana jest umowa sponsoringowa. Czasami Spółka zaprasza lekarzy na wydarzenia. Lekarz potwierdza chęć uczestnictwa w kongresie, czy konferencji, wskazując swoje dane i Spółka rejestruje takie zgłoszenie, pokrywając analogicznie koszty, jak wyżej.

W ocenie Wnioskodawcy, lekarz nie uzyskuje z tego tytułu przychodu podatkowego, ani w przypadku zawarcia umowy sponsoringowej, ani w przypadku jej nie zawarcia, z przyczyn szczegółowo opisanych w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji.

Formalnie Wnioskodawca nie reklamuje swoich produktów w tym sensie, że to nie Wnioskodawca jest ich sprzedawcą w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi reklamy na rzecz Spółki Zagranicznej, które polegają m.in. na organizowaniu lub sponsorowaniu kongresów/konferencji, w trakcie których jako jeden z elementów prezentowane są również produkty Spółki z Grupy, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi reklamowe. Na te konferencje/kongresy są zapraszani lekarze.

W świetle przedstawionego stanu prawnego zadano następujące pytania:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, a w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, analogiczne wydatki dotyczące prelegentów (oraz koszt ich honorariów) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - albo, w razie uznania, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to czy kwoty otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, nie będą przychodem podatkowym?
2.  Czy na Spółce ciąży obowiązek ujęcia w informacji podatkowej PIT-8C wystawionej lekarzowi biorącemu udział w konferencji przychodu z tytułu pokrywania przez Spółkę kosztów organizacji tej konferencji w postaci kosztów wynajmu sali, wyżywienia i cateringu, pokrycia kosztów prelegenta, kosztów podróży, zapewnienia hotelu?

Odpowiedź na pytanie pierwsze w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie drugie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, honorarium prelegenta, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Na wypadek jednak uznania przez organ administracji, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to równowartość tych kwot, otrzymywana przez Spółkę od Spółki z Grupy w ramach usług reklamowych i marketingowych, nie powinna stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wskutek czego dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie jedynie marża uzyskiwana przez Spółkę na tych wydatkach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wobec powyższego, w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatek musi spełniać dwa warunki: po pierwsze, być poniesiony w celu uzyskania przychodów, po drugie, nie być wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Jak wskazuje doktryna i orzecznictwo sądowe, wydatek można uznać za wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, jeżeli jest on związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz jego poniesienie pozostaje w związku z osiąganym przez podatnika przychodem (istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przez podatnika przychodem).

W analizowanej sytuacji wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę mają charakter bezpośredni, gdyż tymi wydatkami, powiększonymi o marżę, Spółka obciąża Spółkę z Grupy, uzyskując w ten sposób przychód z tytułu świadczenia usług reklamowych/marketingowych, wprost uzależniony od kwoty poniesionych wydatków. Gdyby bowiem Spółka nie poniosła tych wydatków, wskutek czego konferencja nie doszłaby do skutku, to Spółka nie otrzymałaby wynagrodzenia od Spółki z Grupy, gdyż po pierwsze, nie wykonałaby usługi, po drugie, nie poniosłaby wydatków.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamy wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych podejmuje wszelkie działania, które zwiększą efektywność tej reklamy, a w konsekwencji zwiększą szanse Spółki z Grupy na zwiększenie sprzedaży oferowanych przez nią produktów. Zakres działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w tym celu jest uzależniony m.in. od specyfiki branży farmaceutycznej oraz działań podejmowanych przez podmioty konkurencyjne, a także w zależności od rodzaju produktu (niektórych wyrobów nie można reklamować w mediach, lecz reklama/informacja o tych produktach może być skierowana wyłącznie do osób uprawnionych do wypisywania recept). W celu jak najskuteczniejszego wykonania usług reklamowych i marketingowych na rzecz Spółki z Grupy, Spółka podejmuje wszelkie działania racjonalne i uzasadnione (adekwatne) w danych okolicznościach oraz ponosi w związku z nimi wydatki.

W odniesieniu do niektórych leków lekarz może być jedynym adresatem reklamy/informacji o lekach, ich zastosowaniu, etc. Z uwagi na to, że produkty lecznicze i wyroby medyczne mogą mieć bezpośredni wpływ na przebieg leczenia pacjenta, a co za tym idzie, stan jego zdrowia i samopoczucie, wybór właściwego produktu wymaga często specjalistycznej wiedzy, w tym także o danym produkcie, której pacjent nie posiada albo pacjent nie ma możliwości swobodnego wyboru danego środka, np.: w przypadku leków sprzedawanych wyłącznie na receptę. W takich przypadkach podejmowanie przez Spółkę działań reklamowych i marketingowych, umożliwiających poznanie oferty Spółki z Grupy pacjentom byłoby niedopuszczalne prawnie. Dlatego organizacja kongresu medycznego jest jednym z działań umożliwiających wykonanie przez Spółkę usług reklamowych i marketingowych na rzecz Spółki z Grupy, a skoro Spółka obciąża Spółkę z Grupy wszelkimi poniesionymi z tego tytułu kosztami, powiększonymi o marżę, to związek ponoszonych wydatków z uzyskiwanym od Spółki z Grupy przychodem jest bezpośredni. W konsekwencji wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją takich kongresów/konferencji dla lekarzy powinny stanowić k.u.p. Spółki.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że zasadność wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych uzasadniają również przepisy regulujące zakres reklamy na rynku farmaceutycznym. Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tj. Dz.U.2016.0.2142), za reklamę produktu leczniczego uznaje się działalność polegającą na informowaniu lub zachęcaniu do stosowania produktu leczniczego, mającą na celu zwiększenie: liczby przepisywanych recept, dostarczania, sprzedaży lub konsumpcji produktów leczniczych. Jak stanowi natomiast art. 52 ust. 2 pkt 6 tej ustawy, za reklamę uważa się sponsorowanie konferencji, zjazdów i kongresów naukowych dla osób upoważnionych do wystawiania recept lub osób prowadzących obrót produktami leczniczymi. Powyższe regulacje wskazują, że ustawodawca w przepisach Ustawy - prawo farmaceutyczne przewidział zasadność podejmowania działań umożliwiających przedstawienie oferty produktów leczniczych lekarzom, w tym również poprzez organizację kongresów, szkoleń i konferencji, oraz zezwolił na podejmowanie tego typu działań. Co więcej, w art. 57 tej ustawy, ustawodawca zakazał kierowania do publicznej wiadomości reklamy dotyczącej produktów leczniczych wydawanych wyłącznie na podstawie recepty. Powyższe przepisy dodatkowo wskazują, że organizacja Kongresów medycznych przez Spółkę, jest jedną z możliwych i dopuszczalnych form reklamy/marketingu wyrobów medycznych, wobec czego powinna stanowić koszt podatkowy nawet, jeśli organizatorem kongresu był dystrybutor lub producent wyrobów medycznych i w związku z wykonywaniem tych działań (np. organizujący kongresy dla lekarzy) nie odzyska od nikogo żadnego wynagrodzenia/zwrotu wydatków/współfinansowania, etc. Tym bardziej więc wydatki ponoszone przez Spółkę - jako podmiot świadczący usługi reklamowe i marketingowe dla Spółki z Grupy - powinny być kosztem podatkowym Spółki, skoro wydatkami tymi, po doliczeniu marży, Spółka obciąża Spółkę z Grupy.

W świetle powyższego możliwość uzyskania przez lekarzy punktów medycznych podczas niektórych kongresów medycznych nie ma znaczenia dla oceny celowości i racjonalności wydatków poniesionych w związku z organizacją kongresu medycznego, skoro Spółka obciąża tymi wydatkami, powiększonymi o marżę, Spółkę z Grupy. Uczestnictwo lekarzy w kongresie medycznym ma na celu przede wszystkim uzyskanie przez Spółkę możliwości przedstawienia lekarzom oferty Spółki z Grupy, na rzecz której Spółka świadczy usługę marketingową oraz informacji dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a tym samym, umożliwienie podjęcia przez lekarzy decyzji o wyborze reklamowanego przez Spółkę produktu w leczeniu pacjenta albo rekomendacji pacjentowi tych produktów, w niektórych przypadkach również zachęceniu osób podejmujących decyzję o zakupie reklamowanych produktów przez szpital albo inną placówkę medyczną. Oczywiste jest zatem, że frekwencja na kongresie medycznym może mieć duże znaczenie dla osiągnięcia celów Spółki będącej organizatorem kongresu - czyli dotarcie z informacją o reklamowanym produkcie do jak największej liczby osób. W pewnym sensie Spółka w tym celu wykorzystuje fakt, że lekarze mają ustawowy obowiązek podnoszenia swych umiejętności - w tym także przez uczestnictwo w szkoleniach i kongresach medycznych - stąd możliwość, jeśli istnieje - zdobycia punktów zawodowych jest dodatkową zachętą do uczestnictwa w wydarzeniu, na którym Spółka zaprezentuje reklamowane produkty.

Wobec tego wydatki ponoszone przez Spółkę nie mogą być uznane za darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, na rzecz lekarzy. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za kup darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wptat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239 i 395), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje. Możliwość uczestniczenia lekarzy w ww. kongresach na koszt Spółki nie oznacza, że mamy do czynienia z darowizną ze strony Spółki na rzecz lekarzy. Zgodnie bowiem z art. 888 § 1 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Istotą darowizny jest zatem bezpłatność, czy też szerzej, bezinteresowność, kiedy to darczyńca dokonuje darowizny nie oczekując niczego w zamian, nie mając w tym interesu, etc. W analizowanej sytuacji przede wszystkim Spółka nie ponosi wydatków „kosztem swego majątku”, lecz czyni to aby uzyskać wynagrodzenie od Spółki z Grupy; w przeciwnym razie Spółka by tych kongresów nie organizowała. Z tych samych przyczyn nie można mówić o bezpłatności - mimo nie pobierania przez Spółkę od lekarza wynagrodzenia za udział w uczestnictwie w kongresie, za wyżywienie czy za nocleg - gdyż Spółka organizuje kongresy celem wykonania usługi Spółce z Grupy, a nie w celu obdarowania lekarzy czymkolwiek. Kongresy są organizowane w interesie Spółki, a nie w interesie lekarzy, nawet jeśli nie płacą za nic. Nie są więc spełnione trzy podstawowe przesłanki umowy darowizny, tj. „bezpłatność świadczenia”, „chęć obdarowania” oraz „kosztem swego majątku”.

Z tych samych przyczyn omawiane wydatki nie mogą być uznane za wydatki na reprezentację w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych nie stanowią dla Spółki wydatków na reprezentację, a tym samym nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „reprezentacji”. Wyraz „reprezentacja” pochodzi od łacińskiego „repraesentatio” oznaczającego wizerunek. Jak przyjmuje się powszechnie w doktrynie i orzecznictwie sądowym, reprezentacja oznacza wszelkie działania podejmowane przez podatnika w celu wykreowania albo wytworzenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów, w tym każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wobec tego jeśli wydatek nie ma na celu stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika albo nie jest to głównym celem działania podatnika, wydatek nie ma charakteru wydatku reprezentacyjnego. Wymienienie wydatków na usługi gastronomiczne, w tym zakup żywności i napojów w art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie oznacza, że każdy wydatek o takim charakterze uznaje się za wydatek reprezentacyjny, ale wyłącznie te wydatki, których dominującym celem jest stworzenie pozytywnego wizerunku podatnika.

Przedstawione powyższej stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11.

Jak wskazano powyżej, organizacja Kongresów medycznych przez Spółkę ma na celu wykonanie usługi reklamowej na rzecz Spółki z Grupy oraz przedstawienie lekarzom reklamowanych leków - czyli oferty Spółki z Grupy, dla której Spółka wykonuje usługę organizacji danego kongresu. Organizacja Kongresów medycznych nie ma natomiast na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki - czyli firmy świadczącej usługi reklamowe i marketingowe - wśród lekarzy, lecz przedstawienie produktów Spółki z Grupy. Można to porównać do każdej innej sytuacji, w której firma reklamowa wykonuje zlecenie prezentacji produktów zleceniodawcy zaproszonym osobom (np. prezentacje nowych modeli samochodów dziennikarzom motoryzacyjnym). Jeśli podczas takiego pokazu jego uczestnicy otrzymują poczęstunek, to nie w celu reprezentacji firmy reklamowej, która obsługuje to wydarzenie, tylko w celu wykonania przez tą firmę usługi prezentacji produktu zleceniodawcy. Gdyby bowiem zleceniodawca zlecił zleceniobiorcy zorganizowanie prezentacji produktu bez zapewnienia wyżywienia czy poczęstunku, to ewentualne negatywne konsekwencje wizerunkowe poniósłby przecież zleceniodawca będący sprzedawcą tego produktu (np. producent samochodów), a nie firma, która otrzymała zlecenie przedstawienia produktu bez zapewnienia wyżywienia, poczęstunku, etc. Zatem jakiekolwiek rozważania na tle „reprezentacji” z definicji nie mogą dotyczyć zleceniobiorcy realizującego wydarzenie, lecz zleceniodawcy, którego produkty są przedmiotem tego wydarzenia. W związku z tym również w analizowanej sytuacji wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup usług gastronomicznych w związku z organizacją kongresów, nie można uznać za wydatki na reprezentację w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 Ustawy CIT, gdyż są to wydatki ponoszone w celu wykonania usługi na rzecz Spółki z Grupy.

Na wypadek jednak uznania, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie mogą stanowić kup – co, jak wykazano wyżej byłoby z wielu przyczyn nieprawidłowe - należałoby uznać, że równowartość tych kwot, otrzymanych przez Spółkę od Spółki z Grupy w ramach usług reklamowych i marketingowych, nie powinna stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wskutek czego dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym będzie jedynie marża uzyskiwana przez Spółkę na tych wydatkach.

Zgodnie z powyższym przepisem nie zalicza się do przychodu zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W świetle tego przepisu nie ma znaczenia przyczyna, dla której wydatek nie zostanie zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jeśli tak się stanie, to otrzymanie jego zwrotu nie powoduje powstania przychodu podatkowego. Powyższe ma na celu zachowanie zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie którym przedmiotem opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami, a jedynie wyjątkowo, w przypadkach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę (tj. art. 21 i 22) przedmiotem opodatkowania jest przychód, a nie dochód. Stąd ustawodawca, celem realizacji ww. zasady, czyli opodatkowania dochodu we wszystkich przypadkach, poza wymienionymi w art. 21 i 22, wprowadził art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy o CIT. W przeciwnym razie okazałoby się, że podstawą opodatkowania będzie przychód - w przypadkach innych, niż wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Ze zwrotem wydatków mamy do czynienia w analizowanej sytuacji, gdyż Spółka do faktury wysyłanej Spółce z Grupy dołącza zestawienie numerów faktur/rachunków, zawierających kwoty każdego rodzaju wydatku poniesionego przez Spółkę w związku z organizacją danego kongresu. Zatem Spółka z Grupy nie ma absolutnie żadnych wątpliwości, jakie wydatki, z jakiego tytułu i na czyją rzecz poniosła Spółka, a w konsekwencji, jakie wydatki muszą być jej zrekompensowane wraz z marżą. W świetle omawianego przepisu nie ma też znaczenia, że faktura wystawiona przez Spółkę Spółce z Grupy nie zawiera opisu „zwrot wydatków”, lecz „usługi marketingowe”. Liczy się to, że bez względu na opis faktury, w istocie Spółka otrzymuje zwrot poniesionych wydatków oraz marżę. W przeciwnym wypadku okazałoby się, że z jednej strony dany wydatek nie mógłby być uznany za koszt podatkowy - mimo, że został wprost przeniesiony na Spółkę zagraniczną - a z drugiej strony, przychodem Spółki byłyby pieniądze otrzymane od Spółki z Grupy, których kwota jest wprost zależna od poniesionego przez Spółkę wydatku (tj. jeśli Spółka nie poniesie wydatku, to nie będzie miała czego przenosić na Spółkę z Grupy, z marżą czy bez, na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego). W konsekwencji podstawą opodatkowania nie okazałby się dochód, lecz przychód – i to w wyniku błędnego uznania, że ponoszone przez Spółkę wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego, a biorąc dodatkowo pod uwagę, że marża Spółki nie wynosi 19%, czyniłoby to świadczenie usług pozbawionymi sensu, skoro marża, czyli rzeczywisty zysk, nie pokryłby nawet kwoty podatku od przychodu, zamiast od dochodu.

Konkluzje

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że: wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację Kongresów medycznych, w tym wydatki ponoszone przez Spółkę na uczestnictwo lekarzy w Kongresach medycznych, spełniają przesłankę „poniesienia w celu osiągnięcia przychodów” określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj. są wprost związane z uzyskiwanym przychodem i warunkują jego uzyskanie, gdyż nie zorganizowanie kongresu byłoby nie wykonaniem usługi Spółce z Grupy, wobec tego powinny stanowić koszt podatkowy Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

1.  możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, w części dotyczącej:
    *   wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którym nie zawierano umów sponsoringu,
    *   wydatków dotyczących prelegentów (oraz kosztów ich honorariów),
    *   wydatków na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas Kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe - **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatków na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu – **jest nieprawidłowe**,
2.  uznania kwoty otrzymanej przez Spółkę od Spółki z Grupy, równej kwocie poniesionych wydatków, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu, że nie powinny stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy ponadto podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Mocą art. 9 ust. 1 nakłada ona jednak na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazać należy, że w większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że: "(\`(...)\`) Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółki z Grupy usługi reklamowe dotyczące wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych, sprzedawanych w Polsce przez zagraniczną Spółkę z Grupy (\`(...)\`). W ofercie produktów reklamowanych przez Wnioskodawcę, mogą znaleźć się produkty lecznicze sprzedawane wyłącznie po okazaniu recepty od lekarza. (\`(...)\`) Z uwagi na specyfikę branży farmaceutycznej, Spółka podejmuje zróżnicowane działania w celu przedstawienia/prezentowania ww. produktów różnym grupom odbiorców oraz przekonania ich do dokonania zakupu reklamowanych produktów. Spółka adresuje swoje działania informacyjne i reklamowe bezpośrednio do osób odpowiedzialnych za wybór produktu leczniczego lub wyrobu medycznego, tj. lekarzy (\`(...)\`). W tym celu Spółka organizuje kongresy medyczne, w których mogą brać udział lekarze z całego kraju. Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów Spółki z Grupy, reklamowanych przez Spółkę, czyli produktów leczniczych i wyrobów medycznych, poszerzyć wiedzę z zakresu medycyny i farmakologii, etc., w tym także w zakresie zastosowania reklamowanych przez Spółkę produktów w zwalczaniu chorób, schorzeń, itd.

Dla lekarza uczestnictwo w Kongresie medycznym jest bezpłatne. Spółka ponosi koszty dojazdu, zakwaterowania i wyżywienia lekarza podczas Kongresu medycznego oraz koszty podróży powrotnej i analogiczne koszty dotyczące wykładowców (oraz honoraria wykładowców). Przykładowo, wydatki te mogą obejmować: wynajęcie pokoju hotelowego bez wyżywienia lub z wyżywieniem, nabycie usług restauracyjnych lub cateringowych, zwrot kosztów podróży. Wyżej wymienione warunki udziału lekarzy w kongresach opisane są w umowach sponsoringowych, zawieranych między Spółką a lekarzami uczestniczącymi w danym kongresie, choć niekiedy Spółka nie zawiera umów sponsoringowych, lecz przyjmuje zgłoszenia od lekarzy, którzy zechcą uczestniczyć w kongresie, a którzy odpowiedzą na ogłoszenie/zaproszenie, wskazujące ww. warunki uczestnictwa, możliwość zdobycia punktów zawodowych, etc.

W związku z organizacją Kongresów medycznych, Spółka ponosi również inne wydatki, np.: wydatki na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe.

Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy.(..)”.

Spółka zadała pytanie: „Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, a w szczególności wydatki związane z uczestnictwem lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarza, analogiczne wydatki dotyczące prelegentów (oraz koszt ich honorariów) stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - albo, w razie uznania, że wydatki te nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, to czy kwoty otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, nie będą przychodem podatkowym?”.

Mając na uwadze powyższe, na wstępie należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Spółkę w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 ww. ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w rozpatrywanej sprawie, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, a więc:

*   wydatki na wynajęcie sal, materiały reklamowe rozdawane lekarzom podczas kongresu, usługi restauracyjne i cateringowe,
*   wydatki dotyczące prelegentów (w tym koszty ich honorariów),
*   wydatki związane z uczestnictwem w Kongresie medycznym lekarzy, z którymi nie zawierano umów sponsoringu, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu oraz podróży powrotnej tych lekarzy

stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Skoro ww. wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy (wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych) to wydatki te należy uznać za wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Po pierwsze istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przez Spółkę przychodem (organizacja Kongresów medycznych przez Spółkę ma na celu wykonanie usługi reklamowej na rzecz Spółki z Grupy), a po drugie wydatki te nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że wydatki te nie mogą być uznane za wydatki na reprezentację w świetle art. 16 ust, 1 pkt 28 ww, ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Jednakże w tym miejscu, należy rozważyć, czy koszty ponoszone przez Spółkę na rzecz lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu, tj. wydatki na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej tych lekarzy w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Przed przystąpieniem do oceny, czy ww. wydatki można powiązać z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, zachowaniem, czy zabezpieczeniem źródła tych przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, a dotyczącą samej interpretacji normy wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ww. ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 cyt. ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem, do kategorii wydatków mających na celu osiągnięcie przychodów zalicza się między innymi koszty reklamy. Wydatki poniesione na reklamę, jako niewymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pełnej wysokości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem że wydatki te spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reklama to szeroko rozumiane działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Mogą być one realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych czy modnych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Można wobec tego wyróżnić reklamę towaru, usługi, a także reklamę firmy (przedsiębiorstwa).

Wśród działań podejmowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, mających na celu kształtowanie popytu na oferowane przez nie towary, usługi bądź markę można wyróżnić sponsoring. Jest on definiowany, jako „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności” (Słownik wyrazów obcych PWN – wersja internetowa). Sponsorowanie może wiązać się z otrzymywaniem świadczeń wzajemnych od podmiotu sponsorowanego, bądź też mieć charakter jednostronny. Skutki podatkowe sponsoringu są uzależnione od treści tego stosunku prawnego.

Należy zauważyć, że umowy sponsoringu należą do kategorii umów nienazwanych – żadne przepisy nie zawierają bowiem ich definicji. Możliwość jej zawarcia wynikać będzie z reguły ogólnej zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) , który zakłada swobodę umów w obrocie gospodarczym.

Gdy umowa zawarta między stronami przewiduje, że w zamian za przekazanie określonych środków pieniężnych, wartości rzeczowych lub świadczeń, sponsor otrzyma od podmiotu sponsorowanego ekwiwalentne świadczenie wzajemne o charakterze reklamowym, można mówić o tzw. sponsoringu właściwym. Stanowi on w istocie odpłatne nabycie usług reklamowych. Koszty sponsoringu właściwego stanowią wówczas w całości koszty uzyskania przychodów sponsora.

W przypadku, gdy sponsor nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego od podmiotu sponsorowanego, poniesione przez niego wydatki mają charakter darowizny (tzw. sponsoring niewłaściwy). Wówczas należy mieć na względzie postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju – z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tym przepisie a nie mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to w praktyce, że do kosztów mogą być zaliczone jedynie wydatki stanowiące ekwiwalent za uzyskany towar czy usługę.

Możliwa jest również sytuacja, gdy umowa sponsoringu przewiduje, co prawda obustronne świadczenia sponsora i sponsorowanego, jednak nie są one ekwiwalentne. Wydatki na sponsoring są wówczas kosztami uzyskania przychodów tylko do wysokości wartości usług reklamowych świadczonych przez sponsorowanego. W pozostałej części powinny być traktowane jak darowizna.

Ponadto, tut. organ pragnie wskazać, że w związku z faktem, iż w przepisach brak jest regulacji odnoszących się do umowy sponsoringu koniecznym jest, aby strony sformułowały w umowie w sposób szczegółowy wzajemne prawa i obowiązki. Przede wszystkim przedmiotowa umowa musi być umową o świadczenie wzajemne tego typu, że sponsor zobowiąże się do finansowego lub rzeczowego wsparcia sponsorowanego, a sponsorowany zobowiąże się do podjęcia działań popularyzujących przedsiębiorcę (np. reklamowania nazwy sponsora, logo, czy prowadzonej przez niego działalności). W szczególności istotne jest, aby w sposób jak najbardziej precyzyjny zostały określone wzajemne świadczenia stron oraz jeżeli jest to możliwe, wartość tych świadczeń. Należy bowiem zaznaczyć, że w przypadku tego typu umów występuje zasada ekwiwalentności świadczeń w odniesieniu do kosztów podatkowych.

W konsekwencji, tylko takie ukształtowanie w umowie obowiązków sponsorowanego daje podatnikowi korzyści, które pozwalają stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodem, a tym samym możliwość zaliczenia wydatku poniesionego na sponsoring do kosztów uzyskania przychodów w myśl cytowanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu, należy także zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet, jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

W ocenie tut. Organu, mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz lekarzy biorących udział w Kongresie medycznym - z którymi Spółka zawierała umowy sponsoringowe - należy zakwalifikować jako darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu rozstrzygnięcia, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu ww. przepisu, należy odnieść się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdzie ww, pojęcie zostało uregulowane.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z powyższego wynika, że darowizna ma charakter świadczenia nieodpłatnego i nieekwiwalentnego, które dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnej zobowiązującej. Nieodpłatność świadczeń oznacza, że darczyńca w zamian za uczynioną darowiznę nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani w przyszłości.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w wyniku finansowania kosztów udziału lekarzy w Kongresach medycznych, następuje niewątpliwie pomniejszenie majątku Spółki z tego tytułu, jednakże finansowani lekarze - z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringowe - zostają uposażeni pod tytułem darmym. Działanie takie jest zatem darowizną na rzecz obdarowanego, ponieważ uposażona osoba (ww. lekarz) – w ocenie tut. organu - nie zostaje zobowiązana do świadczenia wzajemnego na rzecz Wnioskodawcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie reklamuje swoich produktów w tym sensie, że to nie Wnioskodawca jest ich sprzedawcą w Polsce. Dla lekarza udział w kongresie/konferencji nie wiąże się z żadnymi obowiązkami. Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) Uczestnicząc w Kongresach medycznych organizowanych przez Spółkę, lekarze mogą poznać ofertę produktów Spółki z Grupy, reklamowanych przez Spółkę.”

Jak sam Wnioskodawca wskazuje we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu stanu faktycznego: „(\`(...)\`) organizacja Kongresów medycznych przez Spółkę ma na celu wykonanie usługi reklamowej na rzecz Spółki z Grupy oraz przedstawienie lekarzom reklamowanych leków - czyli oferty Spółki z Grupy, dla której Spółka wykonuje usługę organizacji danego kongresu. Organizacja Kongresów medycznych nie ma natomiast na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku Spółki - czyli firmy świadczącej usługi reklamowe i marketingowe - wśród lekarzy, lecz przedstawienie produktów Spółki z Grupy.”

Zdaniem organu, powyższe stwierdzenia nie pozwalają na uznanie, że w analizowanej sprawie następuje ekwiwalentność świadczeń (jako jeden z warunków nieuznania finansowania przez Spółkę lekarzom - z którymi Spółka zawarła umowy sponsoringowe - za darowiznę), gdyż ww. finansowaniu nie towarzyszy żadne świadczenie ze strony lekarzy na rzecz Wnioskodawcy.

Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że wydatki ponoszone przez Niego (w tej części) nie mogą być uznane za darowizny, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i spełniają przesłankę” poniesienia w celu osiągnięcia przychodów" określoną w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące, że istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizacją Kongresów medycznych, w części dotyczącej uczestnictwa lekarzy w Kongresie medycznym, tj. wydatków poniesionych na wyżywienie, nocleg oraz koszty dojazdu i podróży powrotnej lekarzy, z którymi zawierano umowy sponsoringu.

Odnosząc się z kolei do pytania Wnioskodawcy, w części dotyczącej uznania, czy kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów nie będą przychodem podatkowym, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Spółka wskazała we wniosku, że: „(…) świadczy na rzecz Spółki z Grupy usługi reklamowe dotyczące wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych, sprzedawanych w Polsce przez zagraniczną Spółkę z Grupy (\`(...)\`). Wszystkimi wydatkami, ponoszonymi przez Spółkę, w związku z organizacją danego kongresu Spółka, po doliczeniu marży, obciąża Spółkę z Grupy, wystawiając fakturę za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Do faktury dołączona jest lista poniesionych wydatków, z numerami faktur/rachunków i innych dowodów źródłowych, by przedstawić Spółce z Grupy źródło wydatków poniesionych przez Spółkę, którymi zostanie obciążona Spółka z Grupy (\`(...)\`)”.

Spółka twierdzi, że: „(\`(...)\`) należałoby uznać, że równowartość tych kwot, otrzymanych przez Spółkę od Spółki z Grupy w ramach usług reklamowych i marketingowych, nie powinna stanowić przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. (\`(...)\`)”.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zarówno w orzecznictwie, doktrynie, jak również w piśmiennictwie, prezentowany jest pogląd, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków” wymienionych w wyżej przywołanym przepisie, muszą być spełnione następujące przesłanki:

*   wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,
*   wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

W ocenie tut. Organu, wynagrodzenia otrzymywanego przez Wnioskodawcę od innej Spółki z Grupy nie można uznać za zwrot wydatków. Kwota pieniężna otrzymywana przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych/marketingowych. Kwota wynagrodzenia stanowi zatem, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód należny z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie może być traktowana jako „wydatek zwrócony”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, nawet w sytuacji, gdy zostało ono skalkulowane w oparciu o koszty, które w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, a otrzymywane przez Spółkę od Spółki z Grupy wynagrodzenie (niestanowiące kosztów podatkowych) stanowi przychód, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma prawo nie zaliczać do przychodów podatkowych wartości wynagrodzenia otrzymywanego od nabywcy świadczonych usług, w części, w której poniesione wydatki nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, należy więc uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego, tut. Organ informuje, że jest ono rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym i tylko do niej się odnoszącej, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja w zakresie pytania Nr 1 dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem Nr 1 – ocenie zostało poddane przedstawione stanowisko Wnioskodawcy dotyczące skutków podatkowych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów oraz, ustalenie, czy kwoty otrzymane przez Spółkę od Spółki z Grupy, równe kwocie poniesionych wydatków, które niestanowią kosztu uzyskania przychodu, nie stanowią przychodu podatkowego. W związku z powyższym, tut. Organ nie odniósł się do kwestii podstawy opodatkowania Spółki, tj. dochodu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.