Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-427/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-08-13
Teza: Czy w sytuacji dokonania przez kontrahenta zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków o charakterze opłat publicznoprawnych, zwrócona kwota stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być powiększona o tę kwotę? Jeżeli zwrot opłat o charakterze publicznoprawnym nie stanowi elementu wynagrodzenia (honorarium) należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, to czy prawidłowe jest niewykazywanie na wystawianych usługobiorcom fakturach VAT kwot zwróconych przez nich podatnikowi i dokonanie ich rozliczenia w oparciu o odrębny dokument księgowy np. notę księgową przekazaną kontrahentowi?
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; opłata-opłata skarbowa; opłata-opłaty sądowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010r. (data wpływu 11 maja 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2010r. (data wpływu 7 lipca 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w sytuacji dokonania przez kontrahenta zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków o charakterze opłat publicznoprawnych, zwrócona kwota stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, oraz sposobu dokumentowania kwot zwróconych opłat - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy w sytuacji dokonania przez kontrahenta zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków o charakterze opłat publicznoprawnych, zwrócona kwota stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, oraz sposobu dokumentowania kwot zwróconych opłat.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 czerwca 2010r. (data wpływu 7 lipca 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 21 czerwca 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. Formą prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka partnerska radców prawnych. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi prawne na rzecz podmiotów zewnętrznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą świadczenia usług są umowy zawierane z klientami kancelarii. W zawieranych umowach jest wyszczególniana wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług prawnych (honorarium). Do kwoty honorarium, należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług, jest doliczany podatek od towarów i usług na zasadach i w wysokości przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego. Wnioskodawca nie ponosi wydatków związanych z prowadzonymi sprawami. Niezależnie od powyższego na mocy postanowienia umownego zamieszczonego w odrębnej jednostce redakcyjnej klient kancelarii jest zobowiązany do zwrotu wszelkich wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług prawnych. Do tego typu ponoszonych kosztów należą opłata skarbowa w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, pełnomocnictwa substytucyjnego itp. w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, opłaty sądowe i opłaty kancelaryjne uiszczane w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2005r. Nr 167, poz. 1398 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że konieczność poniesienia opłat publicznoprawnych powstaje jeszcze przed podjęciem czynności przez właściwe w sprawie organy, opłaty z tego tytułu są w pierwszej kolejności ponoszone przez Wnioskodawcę. Dopiero później w ramach rozliczeń dokonywanych z kontrahentem, kwoty te są zwracane wraz z płaconym przez usługobiorcę honorarium. Rozliczenia wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług są dokonywane w oparciu o wystawianą przez podatnika fakturę VAT, w ramach której jest wyszczególniona wartość wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku. Jako suma wartości wykonanych usług wskazywana jest kwota należnego od kontrahenta honorarium. Z kolei poniesione wydatki o charakterze publicznoprawnym nie są wykazywane na fakturze VAT i nie jest do nich doliczany podatek od towarów i usług. Zwrot wydatków jest dokonywany w oparciu o wystawianą przez podatnika notę księgową. Wnioskodawca posiada jednocześnie dowody księgowe własne oraz obce dokumentujące poniesienie kosztów związanych z uiszczeniem należności publicznoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalna opłat nie jest zasadniczo uwzględniona w cenie usługi prawnej świadczonej na rzecz kontrahenta, a tym samym nie podwyższa ceny świadczonych usług prawnych. Co do zasady, regulacja stosunków umownych pomiędzy klientami a kancelarią prawną zakłada, że kancelaria nie ponosi kosztów opłat publicznoprawnych, zaś kwota należnego wynagrodzenia (honorarium) jest określana w osobnym postanowieniu umownym i nie obejmuje kosztów prowadzonych postępowań. Nie wyklucza to wystąpienia takich sytuacji, gdy opłaty takie są faktycznie uiszczane przez Wnioskodawcę np. w związku z czasowym brakiem środków pieniężnych po stronie klienta. Wyjątkowo zamieszczane jest postanowienie umowne, na mocy którego to kancelaria jest zobligowana do poniesienia kosztów takich opłat, jednakże ostatecznie to klient kancelarii jest obciążany tymi opłatami, gdy dochodzi do dokonywania rozliczeń z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawca podał, iż uiszczając opłaty publicznoprawne, działa on w imieniu i na rzecz oraz na rachunek klienta kancelarii, ponieważ to na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczenia opłat sądowych. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik prowadzi rachunkowość spółki w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie księguje on ponoszonych opłat publicznoprawnych na koncie przejściowym. Wskazane wydatki są przejściowo księgowane w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („pozostałe wydatki”), zaś po ich uiszczeniu są wykazywane w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji dokonania przez kontrahenta zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków o charakterze opłat publicznoprawnych, zwrócona kwota stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług winna być powiększona o tę kwotę?

Jeżeli zwrot opłat o charakterze publicznoprawnym nie stanowi elementu wynagrodzenia (honorarium) należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczonych usług, to czy prawidłowe jest niewykazywanie na wystawianych usługobiorcom fakturach VAT kwot zwróconych przez nich podatnikowi i dokonanie ich rozliczenia w oparciu o odrębny dokument księgowy np. notę księgową przekazaną kontrahentowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, (odnośnie pytania nr 1) stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako „u.p.tu.”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.tu., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie wymienionych. Obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W wyroku NSA z dnia 28 września 2001 roku (sygn. akt III SA 1088/2000), stwierdzono, że „kwotą należną jest wartość wszystkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub którą otrzymał podatnik z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu”. Jednocześnie nie jest istotne, aby kwota ta została faktycznie otrzymana przez podatnika. Znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ma bowiem tylko kwota wynikająca z ustaleń stron o jego wysokości (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT 2008, 1335 wyjaśnień i interpretacji. Warszawa 2008 s. 434 - 435).

Stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/21) podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów: a) obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, b) opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy w momencie transakcji, c) kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Ustawodawca wspólnotowy zastrzegł przy tym, że w zakresie wyłączeń z podstawy opodatkowania wykazanych pod literą c), podatnik VAT musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów i nie może odliczyć VAT, który w danym wypadku mógł zostać naliczony. Jak podkreśla się w literaturze wskazane przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w krajach członkowskich Unii Europejskiej (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, s. 515 -516 oraz J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009 Komentarz, Warszawa 2009, s. 459 - 460).

Podatnik uważa, że niezamieszczenie w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług odpowiednika art. 79 lit c) Dyrektywy 2006/112/WE nie oznacza, że zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz usługobiorcy, przez faktycznego (ostatecznego) konsumenta natęży doliczyć do podstawy opodatkowania. Wskazany powyżej przepis dyrektywy jest bezwzględnie obowiązujący oraz wystarczająco precyzyjny, aby polscy podatnicy mogli, się na nim bezpośrednio opierać, także wobec braku jego implementacji do krajowego porządku prawnego (tak też T. Michalik, VAT. Komentarz \[w\]: komentarz do art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług w Systemie Informacji Prawnej Legalis). Możliwość powoływania się na bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne przepisy dyrektyw, które nie zostały w ogóle wprowadzone do prawa krajowego została zaakceptowana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. Ursula Becker przeciw Finanzamt Munster-lnnenstadt, sprawa 8/81, ECR z 1982r., s. 53). W literaturze wskazuje się, że przykładem kosztów ponoszonych w imieniu i na rzecz kontrahenta są wspomniane już wyżej należności publicznoprawne, uiszczane przez podatnika na mocy uzgodnień z kontrahentem w jego imieniu, lecz do których uiszczenia zgodnie z odrębnymi przepisami zobowiązany jest ten ostatni (tak: J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT 2009 (\`(...)\`), s. 460). Wnioskodawca nie korzysta w żaden sposób z usług za które są uiszczane opłaty publicznoprawne. Ponosi on jedynie finansowy ciężar tych wydatków, pomimo faktu, iż na jego rzecz nie są świadczone żadne usługi i nie jest w żadnym wypadku ich konsumentem. Zaprezentowane przez podatnika stanowisko zostało również podzielone przez niektóre organy podatkowe. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 lutego 2010 roku (sygn. ITPP1/443-1161/09/BS), zwrot kosztów opłaty pocztowej na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, poniesionej przez nią w związku z kierowaniem wezwań do zapłaty zaległych opłat eksploatacyjnych, nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem organu, aby mówić o powstaniu obowiązku podatkowego, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni, taki aby można było stwierdzić, że zapłata następuje w zamian za określone świadczenie usługodawcy. Tym samym zwrot kosztów ponoszonych opłat nie dotyczy świadczonych usług, lecz jest świadczeniem mającym postać zwrotu kosztów.

Wnioskodawca jest zdania, że zwrot opłat o charakterze publicznoprawnym, nie stanowi elementu wynagrodzenia (honorarium) otrzymywanego przez kancelarię z tytułu świadczonych usług. Pomiędzy Wnioskodawcą (podatnikiem VAT) a podmiotem zwracającym koszty nie istnieje w tym zakresie stosunek zobowiązaniowy tego typu, aby można było mówić o świadczeniu wzajemnym ze strony usługodawcy. W zamian za zwracaną kwotę Wnioskodawca nie wykonuje żadnych usług na rzecz usługobiorcy. Wnioskodawca uważa, że w takiej sytuacji zwrot ponoszonych wydatków jest zdarzeniem neutralnym podatkowoprawnie i nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę bezpośrednio skuteczny i bezwzględnie obowiązujący przepis art. 79 lit c) Dyrektywy 2006/112/WE, pozwalający na wyłączenie z podstawy opodatkowania kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy oraz fakt, że w sytuacji zwrotu opłat o charakterze publicznoprawnym, nie można wyodrębnić świadczenia usługi ze strony Wnioskodawcy (podatnika VAT), w zamian za którą to usługę jest płacone wynagrodzenie w postaci zwracanych kwot, podatnik uważa, że odpowiedź na pierwsze z przedstawionych pytań winna być negatywna.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w sytuacji przedstawionej w punkcie 2, podstawą zwrotu poniesionych przez niego kosztów związanych z opłatami publicznoprawnymi będzie obciążenie wspomnianymi wyżej kosztami kontrahenta (usługobiorcy) za pomocą wystawionej noty księgowej. Jest to tym samym sytuacja rodzajowo inna od tej jaka ma miejsce w przypadku refakturowania usług (art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2008/112/WE). W przypadku refakturowania usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całe należne pośrednikowi wynagrodzenie (łącznie z kosztami poniesionymi na zakup usługi, a nie tylko kwotę ew. marży). Sytuacja o której mowa w powyżej wymienionych przepisach zakłada pewną fikcję prawną polegającą na przyjęciu, iż podatnik (w tym wypadku byłby to Wnioskodawca) biorący udział w świadczeniu usług, ale nie świadczący określonej usługi, jest uważany za tego, który tę usługę wykonał. Jednakże w przypadku dokonywania zwrotu opłat publicznoprawnych przez klienta kancelarii nie można zasadnie dopatrywać się w tej sytuacji przypadku refakturowania usług. Pomijając już kwestię braku doliczenia do otrzymywanego wynagrodzenia (honorarium) kwot zwrotu uiszczonych opłat, należy dostrzec, iż w tym wypadku, Wnioskodawca uiszczając opłaty publicznoprawne, nie nabywa żadnej usługi we własnym imieniu, a następnie nie świadczy tej usługi na rzecz (na rachunek) swojego klienta. Działa on bowiem jako pełnomocnik, dokonując czynności w imieniu i na rzecz podmiotu reprezentowanego. Jedynym usługodawcą mógłby być bowiem w takiej sytuacji sąd, świadczący usługę „rozpatrywania spraw”, za co strona (klient kancelarii) uiszczałaby „wynagrodzenie” np. w postaci opłat sądowych w związku z wniesieniem pozwu lub środków odwoławczych w toku postępowania. Nie byłoby też zasadniczo możliwe dalsze świadczenie takiej usługi przez kancelarię radców prawnych, która nie jest „sądem” i w zakresie prowadzonej działalności zawodowej nie pełni ona funkcji władzy sądowniczej. W takim wypadku należy zająć stanowisko, iż zwrot opłat publicznoprawnych jest zdarzeniem neutralnym w przypadku podatku od towarów i usług, nie stanowiąc tym samym elementu świadczenia należnego od kontrahenta (a contrario art. 29 ust. 1 u.p.tu.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej wyżej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy Rady wynika, iż wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

W myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki partnerskiej radców prawnych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca świadczy odpłatnie usługi prawne na rzecz podmiotów zewnętrznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą świadczenia usług są umowy zawierane z klientami kancelarii. W zawieranych umowach jest wyszczególniana wysokość wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług prawnych (honorarium). Do kwoty honorarium, należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług, jest doliczany podatek od towarów i usług na zasadach i w wysokości przewidzianych przez przepisy prawa podatkowego. Wnioskodawca nie ponosi wydatków związanych z prowadzonymi sprawami.

Niezależnie od powyższego na mocy postanowienia umownego zamieszczonego w odrębnej jednostce redakcyjnej klient kancelarii jest zobowiązany do zwrotu wszelkich wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem na jego rzecz usług prawnych. Do tego typu ponoszonych kosztów należą opłata skarbowa w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, pełnomocnictwa substytucyjnego itp. w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, opłaty sądowe i opłaty kancelaryjne uiszczane w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2005r. Nr 167, poz. 1398 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Z uwagi na fakt, że konieczność poniesienia opłat publicznoprawnych powstaje jeszcze przed podjęciem czynności przez właściwe w sprawie organy, opłaty z tego tytułu są w pierwszej kolejności ponoszone przez Wnioskodawcę. Dopiero później w ramach rozliczeń dokonywanych z kontrahentem, kwoty te są zwracane wraz z płaconym przez usługobiorcę honorarium. Rozliczenia wynagrodzenia z tytułu odpłatnego świadczenia usług są dokonywane w oparciu o wystawianą przez podatnika fakturę VAT, w ramach której jest wyszczególniona wartość wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku. Jako suma wartości wykonanych usług wskazywana jest kwota należnego od kontrahenta honorarium. Z kolei poniesione wydatki o charakterze publicznoprawnym nie są wykazywane na fakturze VAT i nie jest do nich doliczany podatek od towarów i usług. Zwrot wydatków jest dokonywany w oparciu o wystawianą przez podatnika notę księgową. Wnioskodawca posiada jednocześnie dowody księgowe własne oraz obce dokumentujące poniesienie kosztów związanych z uiszczeniem należności publicznoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalna opłat nie jest zasadniczo uwzględniona w cenie usługi prawnej świadczonej na rzecz kontrahenta, a tym samym nie podwyższa ceny świadczonych usług prawnych. Co do zasady, regulacja stosunków umownych pomiędzy klientami a kancelarią prawną zakłada, że kancelaria nie ponosi kosztów opłat publicznoprawnych, zaś kwota należnego wynagrodzenia (honorarium) jest określana w osobnym postanowieniu umownym i nie obejmuje kosztów prowadzonych postępowań. Nie wyklucza to wystąpienia takich sytuacji, gdy opłaty takie są faktycznie uiszczane przez Wnioskodawcę np. w związku z czasowym brakiem środków pieniężnych po stronie klienta. Wyjątkowo zamieszczane jest postanowienie umowne, na mocy którego to kancelaria jest zobligowana do poniesienia kosztów takich opłat, jednakże ostatecznie to klient kancelarii jest obciążany tymi opłatami, gdy dochodzi do dokonywania rozliczeń z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawca podał, iż uiszczając opłaty publicznoprawne, działa on w imieniu i na rzecz oraz na rachunek klienta kancelarii, ponieważ to na kontrahencie, jako stronie postępowania, ciążą publicznoprawne obowiązki uiszczenia opłat sądowych. Z uwagi na okoliczność, iż podatnik prowadzi rachunkowość spółki w postaci podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie księguje on ponoszonych opłat publicznoprawnych na koncie przejściowym. Wskazane wydatki są przejściowo księgowane w kolumnie 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów („pozostałe wydatki”), zaś po ich uiszczeniu są wykazywane w przychodach z prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy czynności opisane przez Wnioskodawcę wykonywane są przez niego w imieniu klienta, na jego rzecz oraz rachunek, oraz jeśli dowody dokumentujące rzeczywistą kwotę poniesionych kosztów zostały wystawione na klienta Wnioskodawcy, to stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania. Wnioskodawca w przedmiotowym przypadku wystąpi w roli pośrednika i otrzymany zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, gdyż nie jest on w istocie wynagrodzeniem Wnioskodawcy za świadczenie usług (nie jest kwotą należną z tytułu sprzedaży).

W konsekwencji wydatki takie jak opłaty skarbowe w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, pełnomocnictwa substytucyjnego itp. w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym, opłaty sądowe i opłaty kancelaryjne uiszczane w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 2005 roku o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2005r. Nr 167, poz. 1398 z późn. zm.) oraz na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), poniesione w imieniu i na rzecz klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jeżeli wartość nominalna opłat nie jest uwzględniona w cenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, a wydatki z tytułu ww. opłat zostały poniesione w imieniu i na rzecz klienta (na klienta wystawione zostały dowody dokumentujące kwoty poniesionych kosztów), wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do udokumentowania kwoty uiszczonych opłat publicznoprawnych (zwróconych następnie przez klienta) dla celów tego podatku jakimikolwiek dokumentami. W takiej sytuacji Wnioskodawca może na potrzeby rozliczeń finansowych z klientami stosować inne niż faktura VAT dokumenty.

Odnośnie zaś stanowiska Wnioskodawcy, iż „podstawą zwrotu poniesionych przez niego kosztów związanych z opłatami publicznoprawnymi będzie obciążenie wspomnianymi wyżej kosztami kontrahenta (usługobiorcy) za pomocą wystawionej noty księgowej” należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT, dla takiego sposobu dokumentowania, niemniej należy zauważyć, iż nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zwrócić w tym miejscu należy również uwagę, że usługa wykonana przez Wnioskodawcę (uiszczenie opłaty skarbowej, opłat sądowych i administracyjnych) w oparciu o pełnomocnictwo udzielone Wnioskodawcy przez klienta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Od warunków umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i klientem zależeć będzie, czy wynagrodzenie za dokonanie takich czynności Wnioskodawca skalkuluje w cenie usługi prawnej (i będzie podlegać opodatkowaniu wraz z tą usługą), czy też będzie ono regulowane, fakturowane i opodatkowane oddzielnie od dokonanej transakcji sprzedaży usługi prawnej.

Jeżeli jednak z treści lub charakteru umowy cywilnoprawnej łączącej Kancelarię z klientem wynika, iż wykonywane czynności, o których mowa we wniosku są częścią usługi głównej, w tej sytuacji podlegają one opodatkowaniu jak usługi wykonywane w ramach prowadzonej działalności. W konsekwencji Wnioskodawca stosując się do postanowień art. 106 ust. 1 – 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany będzie przedmiotowe czynności udokumentować fakturą VAT.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż umowy cywilnoprawne zawierane przez Wnioskodawcę, winny być oceniane na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. Analiza taka – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa nie mieści się jednak w zakresie uprawnień Ministra Finansów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca wskazał, że wartość nominalna opłat nie jest zasadniczo uwzględniona w cenie usługi prawnej świadczonej na rzecz kontrahenta, a tym samym nie podwyższa ceny świadczonych usług prawnych. Wnioskodawca zaznaczył, iż co do zasady, regulacja stosunków umownych pomiędzy klientami a kancelarią prawną zakłada, że kancelaria nie ponosi kosztów opłat publicznoprawnych, zaś kwota należnego wynagrodzenia (honorarium) jest określana w osobnym postanowieniu umownym i nie obejmuje kosztów prowadzonych postępowań. Wnioskodawca zauważył, iż nie wyklucza wystąpienia takich sytuacji, gdy opłaty takie są faktycznie uiszczane przez Wnioskodawcę np. w związku z czasowym brakiem środków pieniężnych po stronie klienta. Wyjątkowo zamieszczane jest postanowienie umowne, na mocy którego to kancelaria jest zobligowana do poniesienia kosztów takich opłat, jednakże ostatecznie to klient kancelarii jest obciążany tymi opłatami, gdy dochodzi do dokonywania rozliczeń z tytułu świadczonych usług.

Wobec powyższego należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku, gdy na mocy postanowień umownych wartość nominalna przedmiotowych opłat zostałaby skalkulowana w cenie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz klienta), lub zmiany stanu prawnego.

Na marginesie należy również dodać, że kwestia prawidłowości ewidencjonowania wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz klienta Wnioskodawcy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.