Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-256/13-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Zakres skutków podatkowych związanych z wypłatą dywidendy uczestnikowi programu akcji.
Słowa kluczowe: akcja; dywidendy; fundusz; programy; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem Darmowych Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w programie akcji pracowniczych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z odpłatnym zbyciem Darmowych Akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w programie akcji pracowniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej „Spółka”), która jest jedną z największych firm budowlanych w Polsce. Spółka jest natomiast częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej „Akcjonariusz”).

Spółka wprowadziła program akcji pracowniczych (dalej „Program”). Program polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe (Fonds commun de placement d’entreprise; dalej „fundusz FCPE”), instytucji powszechnie stosowanej we Francji do realizacji programów akcjonariatu pracowniczego, odpowiadających akcjom Akcjonariusza na następujących warunkach:

*   prawo udziału w programie mają wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym Wnioskodawca),
*   akcje Akcjonariusza są nabywane przez uczestników Programu bezpośrednio - nabywają oni jednostki funduszu FCPE, który przechowuje akcje Akcjonariusza; fundusz FCPE utrzymuje wyłącznie akcje Akcjonariusza oraz niewielkie zasoby gotówki; w konsekwencji, wartość jednostek tego funduszu odzwierciedla wartość akcji Akcjonariusza.

Prawo udziału w Programie przysługuje, na identycznych zasadach co pozostałym uczestnikom Programu, również Wnioskodawcy, który objął jednostki funduszu FCPE oraz rozważa objęcie jednostek funduszu w ramach kolejnych edycji Programu (na opisanych powyżej zasadach).

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez Wnioskodawcę następuje według następującego schematu:

*   Wnioskodawca wpłaca środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do tymczasowego funduszu FCPE utworzonego wyłącznie w celu objęcia akcji Akcjonariusza w 2012 r.,
*   tymczasowy fundusz FCPE dokonuje zapisu na nowoemitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmuje te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy),
*   tymczasowy fundusz FCPE zostaje skonsolidowany z podstawowym funduszem FCPE, który służy przechowywaniu akcji Akcjonariusza pochodzących ze wszystkich wcześniejszych emisji związanych z Programem,
*   fundusz FCPE emituje jednostki, które są obejmowane przez uczestników programu (w tym Wnioskodawcę) w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych uczestników.

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza obejmowanych przez fundusz FCPE to średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy (w tym Wnioskodawca) wpłacają swoje środki pieniężne do tymczasowego funduszu FCPE na zakup akcji Akcjonariusza. Po zrealizowaniu zakupów akcji Akcjonariusza oraz skonsolidowaniu tymczasowego funduszu FCPE z funduszem FCPE, pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) są przydzielane jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE odpowiadające ilorazowi kwoty wpłaconej do tymczasowego funduszu FCPE oraz ustalonej we wspomniany powyżej sposób ceny emisyjnej. Wnioskodawca nie uzyskuje zatem jakiegokolwiek dyskonta i płaci pełną cenę za akcje Akcjonariusza określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Jak wspomniano, Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio akcji Akcjonariusza, lecz otrzymuje jednostki w funduszu FCPE. Fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Jednostki w funduszu FCPE mogą być umarzane za wynagrodzeniem. Uczestnik Programu (w tym Wnioskodawca) nie ma jednak prawa umorzenia tych jednostek przed upływem 3 lat od dnia ich nabycia, z wyjątkiem ściśle określonych sytuacji takich jak np. rozwód, narodziny trzeciego dziecka i inne. Prawa głosu akcji są wykonywane przez Radę Nadzorczą funduszu FCPE.

Zbywalność jednostek FCPE jest ograniczona (takle jednostki nie mogą być przedmiotem obrotu na rynku regulowanym i w praktyce są jedynie umarzane przez fundusz FCPE). Jednak, brak zbywalności nie wynika z przepisów prawa, lecz jedynie z interpretacji prawa, które nie zawiera regulacji dotyczących praktycznych aspektów zbycia jednostek w funduszu FCPE.

Umorzenie jednostek, jak wspomniano, może nastąpić po upływie 3 lat od ich nabycia, wcześniejsze umorzenie może nastąpić jedynie w ściśle określonych przypadkach. Wynagrodzenie pracownika Spółki z umorzenia jednostek funduszu FCPE zostanie wypłacone na rachunek bankowy pracownika, który ten pracownik wskaże. Może również zdarzyć się, że zgodnie z dyspozycją, którą złoży pracownik Spółki, umorzenie jednostek w funduszu FCPE będzie skutkowało przekazaniem na rzecz pracownika Spółki akcji Akcjonariusza będących dotychczas w posiadaniu funduszu FCPE.

Akcjonariusz może wypłacać dywidendy. Dywidendy w kwocie przypadającej na akcje posiadane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE wpływają do funduszu FCPE i za otrzymane kwoty fundusz FCPE nabywa akcje Akcjonariusza na giełdzie. Równocześnie, fundusz FCPE emituje dodatkowe jednostki odpowiadające nabytym akcjom Akcjonariusza. Takie dodatkowe jednostki są przydzielane uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy). Ani Wnioskodawca ani jego pracodawca - w związku z takim przydziałem nowych jednostek w funduszu FCPE - nie poniosą jakichkolwiek kosztów. Przydział ten jest bowiem finansowany dywidendą wypłacaną przez Akcjonariusza.

Wnioskodawcy, a także innym uczestnikom Programu, jeśli utrzymają jednostki w funduszu FCPE przez 3 lata, zostaną nieodpłatnie przydzielone akcje Akcjonariusza (dalej „Darmowe Akcje”). Darmowe Akcje, w przeciwieństwie do jednostek w funduszu FCPE, nabywanych odpłatnie, stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu na giełdzie. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone nieodpłatnie uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy).

Liczba Darmowych Akcji przyznanych Wnioskodawcy będzie uzależniona od liczby jednostek uczestnictwa objętych odpłatnie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE. Dokumenty Programu dokładnie wskazują algorytm opisujący liczbę przydzielanych Darmowych Akcji w zależności od liczby akcji Akcjonariusza objętych odpłatnie za pośrednictwem funduszu FCPE (na zasadach opisanych powyżej) i jednakowe zasady odnoszą się do wszystkich uczestników Programu.

Przekazanie uczestnikom (w tym: Wnioskodawcy) Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Wśród nich można wymienić utrzymywanie nabytych odpłatnie jednostek w funduszu FCPE przez 3 lata i pozostawanie w tym okresie pracownikiem spółki zależnej Akcjonariusza. Darmowe Akcje nie zostaną przydzielone również w przypadku, kiedy zostanie stwierdzone opisane w dokumentach Programu naruszenie przez uczestnika jego obowiązków pracowniczych.

Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych (m.in. Programu opisanego w niniejszym wniosku). Uchwała nie będzie wymieniała z nazwiska uczestników uprawnionych do Darmowych Akcji, ani nie będzie wskazywała Programu z nazwy. W uchwale znajdzie się jednak odniesienie do programów akcyjnych, a więc pośrednio również Programu opisywanego w niniejszym wniosku.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, uczestnikowi będzie przysługiwało prawo wyboru, co do dalszego postępowania z tymi Darmowymi Akcjami. Wnioskodawca zadysponuje, by Darmowe Akcje zostały sprzedane, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę.

W celu sprzedaży, Wnioskodawca złoży dyspozycję sprzedaży bezpośrednio po przydziale Darmowych Akcji (sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w dniu przydziału Darmowych Akcji lub w najbliższych dniach po ich przydziale).

Kosztami Programu przypadającymi na Wnioskodawcę Akcjonariusz obciąża Spółkę. Na koszty te składa się wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych Wnioskodawcy nieodpłatnie (Darmowe Akcje) oraz odpowiednia część innych kosztów poniesionych przez Akcjonariusza w związku z Programem (np. koszty związane z administrowaniem Programem).

Należy podkreślić, że Akcjonariusz obciąży Spółkę kosztami Darmowych Akcji, które zostały faktycznie przydzielone Wnioskodawcy i obciążenie to nastąpi dopiero w związku z przekazaniem Darmowych Akcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozliczyć podatek należny w związku ze sprzedażą Darmowych Akcji? (zdarzenie przyszłe)
2.  Czy w związku z wypłatą przez Akcjonariusza dywidendy, która skutkuje emisją i przydzieleniem Wnioskodawcy nowych jednostek w funduszu FCPE, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód podatkowy? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)
3.  Czy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE za wynagrodzeniem w formie pieniężnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód opodatkowany pdof, który należy zakwalifikować jako dochód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 30b ust. 1 ustawy o pdof? (zdarzenie przyszłe)
4.  Czy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa nabytych przez Wnioskodawcę w związku z przystąpieniem do Programu lub do kolejnej edycji Programu (czyli za cenę zapłaconą przez Wnioskodawcę), dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między środkami uzyskanymi z umorzenia jednostek uczestnictwa, a ceną zapłaconą za te jednostki? (zdarzenie przyszłe)
5.  Czy w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa wyemitowanych przez fundusz FCPE i objętych przez Wnioskodawcę, które odpowiadają akcjom Akcjonariusza nabytym przez fundusz FCPE za środki z dywidendy wypłaconej przez Akcjonariusza do funduszu FCPE, dochód Wnioskodawcy stanowi różnica między środkami uzyskanymi z umorzenia jednostek uczestnictwa, a przychodem do opodatkowania Wnioskodawcy, który powstał w związku z wypłatą dywidendy przez Akcjonariusza do funduszu FCPE? (zdarzenie przyszłe)
6.  Czy uzyskany w danym roku dochód ze zbycia Darmowych Akcji może być pomniejszony o uzyskaną w danym roku stratę z umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszu FCPE i w takim przypadku, podatek według stawki 19% zostanie nałożony na różnicę między dochodem ze zbycia Darmowych Akcji oraz stratą z umorzenia jednostek? (zdarzenie przyszłe)
7.  Jaki kurs powinien zostać przyjęty do przeliczenia przychodów wyrażonych w EUR na PLN? (zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe)

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedz na pytanie Nr 1. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o pdof, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Tę zasadę stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Powyższą zasadę stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ustawy o pdof).

Przytoczony przepis może znaleźć zastosowanie w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym. Zastosowanie tego przepisu jest bowiem uzależnione od spełnienia następujących warunków:

*   osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia obejmują akcje nowej emisji lub nabywają akcje - ten warunek jest spełniony, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym uczestnicy Programu (także Wnioskodawca) będą nieodpłatnie nabywali akcje Akcjonariusza nabyte na cele Programu na podstawie uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Akcjonariusza, która upoważnia zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji Akcjonariusza (akcje te są nabywane na rynku giełdowym) oraz ich przydziału m.in. Wnioskodawcy,
*   emitent akcji, które są obejmowane, ma siedzibę w jednym z państw Unii Europejskiej - ten warunek, wynikający bezpośrednio z art. 24 ust. 12a ustawy o pdof jest również spełniony, gdyż Akcjonariusz ma siedzibę we Francji.

Podsumowując, nawet jeśli w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Wnioskodawcę akcji Akcjonariusza (Darmowych Akcji) powstanie przychód w rozumieniu ustawy o pdof, nie będzie on opodatkowany w związku z nabyciem tych Darmowych Akcji, na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochód, który uzyska w związku ze zbyciem Darmowych Akcji należy zakwalifikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych (taki dochód został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o pdof).

Akcje Akcjonariusza niewątpliwie należy uznać za papiery wartościowe. Ponadto jak wskazano wcześniej, Wnioskodawca z chwilą przyznania mu Darmowych Akcji stanie się ich właścicielem, a sprzedaż tych akcji zostanie dokonana w jego imieniu, przy czym przedmiotem nieodpłatnego nabycia oraz sprzedaży będą faktycznie istniejące akcje Akcjonariusza. Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży będą akcje będącą własnością Wnioskodawcy. W konsekwencji, dochód z tej sprzedaży należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych, czyli dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o pdof.

Zgodnie z art. 30b ustawy o pdof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla kwalifikacji dochodu ze zbycia Darmowych Akcji nie ma znaczenia fakt, że są one zbywane bezpośrednio po ich nieodpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę.

Konsekwencją powyższej kwalifikacji dochodu ze zbycia Darmowych Akcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie, że:

*   Wnioskodawca wykaże przychód w kwocie uzyskanej ze zbycia Darmowych Akcji,
*   Wnioskodawca nie wykaże kosztów uzyskania tego przychodu gdyż nabycie Darmowych Akcji było nieodpłatne,
*   do dochodu równego przychodowi osiągniętemu ze zbycia Darmowych Akcji zastosowanie znajdzie stawka określona w art. 30b ustawy o pdof, czyli stawka 19%.
*   Wnioskodawca samodzielnie wpłaci należny podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego, podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391). Papierami wartościowymi w rozumieniu tej ustawy są m.in. akcje.

Przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (akcji), zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Sposób opodatkowania tychże dochodów określa art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest pracownikiem polskiej spółki akcyjnej która jest częścią grupy kapitałowej, na której czele stoi spółka kapitałowa z siedzibą we Francji (dalej „Akcjonariusz”). Spółka wprowadziła program akcji pracowniczych, który polega na możliwości zakupu przez wszystkich pracowników spółek zależnych Akcjonariusza jednostek w funduszu zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe („fundusz FCPE”), odpowiadających akcjom Akcjonariusza na następujących warunkach:

*   prawo udziału w programie mają wszyscy pracownicy spółek zależnych Akcjonariusza, których staż pracy jest nie krótszy niż ustalone minimum (w tym Wnioskodawca),
*   akcje Akcjonariusza są nabywane przez uczestników Programu bezpośrednio - nabywają oni jednostki funduszu FCPE, który przechowuje akcje Akcjonariusza; fundusz FCPE utrzymuje wyłącznie akcje Akcjonariusza oraz niewielkie zasoby gotówki; w konsekwencji, wartość jednostek tego funduszu odzwierciedla wartość akcji Akcjonariusza. Prawo udziału w Programie przysługuje również Wnioskodawcy, który objął jednostki funduszu FCPE oraz rozważa objęcie jednostek funduszu w ramach kolejnych edycji Programu (na opisanych powyżej zasadach).

Nabycie jednostek funduszu FCPE przez Wnioskodawcę następuje według następującego schematu:

*   Wnioskodawca wpłaca środki finansowe przeznaczone na zakup akcji Akcjonariusza do tymczasowego funduszu FCPE utworzonego wyłącznie w celu objęcia akcji Akcjonariusza w 2012 r.,
*   tymczasowy fundusz FCPE dokonuje zapisu na nowoemitowane akcje Akcjonariusza oraz obejmuje te akcje w zamian za gotówkę zgromadzoną od pracowników spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy),
*   tymczasowy fundusz FCPE zostaje skonsolidowany z podstawowym funduszem FCPE, który służy przechowywaniu akcji Akcjonariusza pochodzących ze wszystkich wcześniejszych emisji związanych z Programem,
*   fundusz FCPE emituje jednostki, które są obejmowane przez uczestników programu (w tym Wnioskodawcę) w części odpowiadającej liczbie akcji objętych przez fundusz FCPE w zamian za środki tych uczestników.

Cena emisyjna akcji Akcjonariusza obejmowanych przez fundusz FCPE to średnia z cen otwarcia notowań akcji Akcjonariusza na giełdzie z 20 sesji poprzedzających określony dzień ustalenia ceny emisyjnej. Po tym dniu, przez ustalony okres, pracownicy (w tym Wnioskodawca) wpłacają swoje środki pieniężne do tymczasowego funduszu FCPE na zakup akcji Akcjonariusza. Po zrealizowaniu zakupów akcji Akcjonariusza oraz skonsolidowaniu tymczasowego funduszu FCPE z funduszem FCPE, pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) są przydzielane jednostki uczestnictwa w funduszu FCPE odpowiadające ilorazowi kwoty wpłaconej do tymczasowego funduszu FCPE oraz ustalonej we wspomniany powyżej sposób ceny emisyjnej. Wnioskodawca nie uzyskuje zatem jakiegokolwiek dyskonta i płaci pełną cenę za akcje Akcjonariusza określoną zgodnie z powyższym mechanizmem.

Wnioskodawca nie otrzymuje bezpośrednio akcji Akcjonariusza, lecz otrzymuje jednostki w funduszu FCPE. Fundusz FCPE jest utworzony zgodnie z prawem Francji i stanowi instytucję zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe. Fundusz FCPE nie ma, zgodnie z prawem francuskim, osobowości prawnej i akcje posiadane przez fundusz FCPE stanowią wspólną własność pracowników spółek grupy Akcjonariusza - pracownicy posiadający jednostki funduszu FCPE posiadają określony łączny udział we własności wszystkich akcji przechowywanych w funduszu FCPE.

Wnioskodawcy, a także innym uczestnikom Programu, jeśli utrzymają jednostki w funduszu FCPE przez 3 lata, zostaną nieodpłatnie przydzielone akcje Akcjonariusza. Darmowe Akcje, w przeciwieństwie do jednostek w funduszu FCPE, nabywanych odpłatnie, stanowią zwykłe akcje Akcjonariusza, będące przedmiotem obrotu na giełdzie. Darmowe Akcje zostaną skupione przez Akcjonariusza, a następnie przydzielone nieodpłatnie uczestnikom Programu (w tym: Wnioskodawcy). Liczba Darmowych Akcji przyznanych Wnioskodawcy będzie uzależniona od liczby jednostek uczestnictwa objętych odpłatnie przez Wnioskodawcę za pośrednictwem funduszu FCPE. Przekazanie uczestnikom (w tym: Wnioskodawcy) Darmowych Akcji jest uzależnione od spełnienia przez nich określonych warunków. Darmowe Akcje zostaną przekazane na własność Wnioskodawcy na podstawie uchwały akcjonariuszy Akcjonariusza. Uchwała, która zostanie podjęta przez akcjonariuszy Akcjonariusza, będzie uprawniała zarząd Akcjonariusza do nabycia akcji na rynku giełdowym oraz przekazania akcji bez wynagrodzenia pracownikom spółek zależnych Akcjonariusza (w tym Wnioskodawcy) zgodnie z ustaleniami programów akcyjnych.

W związku z otrzymaniem tych Darmowych Akcji na własność, uczestnikowi będzie przysługiwało prawo wyboru, co do dalszego postępowania z tymi Darmowymi Akcjami. Wnioskodawca zadysponuje, by Darmowe Akcje zostały sprzedane, a środki z tej sprzedaży zostaną przelane na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. W celu sprzedaży, Wnioskodawca złoży dyspozycję sprzedaży bezpośrednio po przydziale Darmowych Akcji (sprzedaż nastąpi prawdopodobnie w dniu przydziału Darmowych Akcji lub w najbliższych dniach po ich przydziale).

Kosztami Programu przypadającymi na Wnioskodawcę Akcjonariusz obciąża Spółkę. Na koszty te składa się wartość akcji Akcjonariusza przydzielonych Wnioskodawcy nieodpłatnie (Darmowe Akcje) oraz odpowiednia część innych kosztów poniesionych przez Akcjonariusza w związku z Programem (np. koszty związane z administrowaniem Programem).

Sprzedaż Darmowych Akcji należy zakwalifikować, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów zauważyć należy, iż ustawodawca różnicuje metodę ich ustalania w zależności od tego w jaki sposób udziały w spółkach mających osobowość prawną lub papiery wartościowe (akcje) zostały nabyte lub objęte.

Jak wskazano powyżej dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, jest różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z ich zbycia a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 – osiągnięta w roku podatkowym.

Tym samym ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną lub papierów wartościowych (akcji) należy odwołać się zawsze do sposobu nabycia tych zbywanych udziałów bądź akcji i ustalić je odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nabycie akcji nastąpi nieodpłatnie.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W konsekwencji przy zbyciu akcji nabytych w sposób nieodpłatny - koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22 ust. 1d stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami jest:

1.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z powyższego wynika, że z chwilą sprzedaży akcji ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego miedzy tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nieodpłatne nabycie Darmowych Akcji nie będzie skutkować osiągnięciem dochodu do opodatkowania w związku z mającym zastosowanie w sprawie przepisem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zatem koszty uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowych akcji nie wystąpią.

Powyższą zasadę stosuje się do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ustawy o pdof).

Oznacza to, że w momencie sprzedaży Darmowych Akcji spółki mającej siedzibę na terytorium Francji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż w momencie nabycia akcji takowych nie poniósł, bowiem nabył je nieodpłatnie bez ponoszenia kosztów. W przypadku nabycia akcji w sposób spełniający przesłanki zawarte w ww. art. 24 ust. 11 w związku z 24 ust. 12a uzyskany dochód w postaci wartości rynkowej nabytych nieodpłatnie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie ich objęcia (nabycia). W konsekwencji z tytułu dokonanej sprzedaży Darmowych Akcji spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał będzie uzyskany przychód, który Wnioskodawca może pomniejszyć o ewentualne koszty związane ze sprzedażą.

Przepis art. 30b ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż dochodów ze zbycia papierów wartościowych (akcji) nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (na zasadach ogólnych według skali podatkowej) oraz w art. 30c (tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej).

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, składanym do końca kwietnia roku następnego po roku podatkowym (PIT-38), wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m. in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.