Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.86.2017.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-11
Teza: w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatku z tytułu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; materiały; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; surowiec; ulga
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatku z tytułu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatku z tytułu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do jednej z największych grup farmaceutycznych w Polsce. Podstawową działalnością Wnioskodawcy jest produkcja leków oraz wyrobów medycznych. Wnioskodawca prowadzi również prace polegające na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu rozwiązań dotyczących produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

W trakcie 2016 r. w ramach struktury organizacyjnej Spółki wyodrębniony był (funkcjonował) Zakład Badawczo-Rozwojowy, który obejmował:

*   Laboratorium Badań Analitycznych,
*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej oraz
*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych, a także
*   Dział Zarządzania Projektami (dalej łącznie: „Zakład B+R”). Zakład B+R był zarządzany przez Dyrektora ds. Rozwoju.

Uchwałą Zarządu z dnia 2 grudnia 2016 r. (dalej: „Uchwala”) nastąpiła zmiana w strukturze organizacyjnej Spółki. Na mocy Uchwały doszło do utworzenia Oddziału Badań i Rozwoju, jako wyodrębnionej jednostki organizacyjnej Spółki.

Zmiana w Krajowym Rejestrze Sądowym została dokonana wpisem z dnia 24 stycznia 2017 r. Tego samego dnia Oddział Badań i Rozwoju formalnie włączył do swojej struktury Zakład B+R (dalej łącznie: „Oddział B+R”). Mimo zmian w strukturze organizacyjnej Spółki, zakres prac prowadzonych przez Wnioskodawcę nie uległ zmianie (Zakład B+R zmienił jedynie położenie w ramach struktury i formalnie został przypisany do Oddziału B+R).

Podstawową komórką organizacyjną wykorzystywaną na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest wspomniany Zakład B+R, który prowadzi działalność mającą na celu opracowywanie, rejestrację oraz wdrażanie nowych produktów leczniczych i wyrobów medycznych, a także unowocześnianie i poprawę jakości wytwarzanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych. Spektrum tych działań obejmuje:

*   realizację rocznych i wieloletnich planów prac badawczych oraz rozwojowych, obejmujących dokumentację nowych produktów, zmodyfikowanych produktów leczniczych (zmiany technologiczne) lub wyrobów medycznych, niezbędną do uzyskania pozwolenia na dopuszczenie do obrotu, wprowadzenia zmiany do pozwolenia lub zgłoszenia do właściwego urzędu,
*   prowadzenie badań mających na celu poprawę jakości wytwarzanych przez Spółkę produktów leczniczych i wyrobów medycznych, oraz
*   analizę rozeznań patentowych oraz śledzenie aktualnych trendów na rynkach farmaceutycznych.

Zakres działania oraz zakres poszczególnych czynności wykonywanych w Laboratoriach wygląda z kolei następująco:

*   Laboratorium Badań Analitycznych

Zakres działania:

Organizowanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych także na potrzeby walidacji procesów czyszczenia.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo – badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej, procesów mycia i czyszczenia urządzeń produkcyjnych oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z walidacją procesów mycia i czyszczenia urządzeń.
*   Opracowywanie dokumentacji w zakresie walidacji metod analitycznych dla procesów mycia i czyszczenia urządzeń.

*   Laboratorium Analityki Eksperymentalnej

Zakres działania:

Opracowywanie i prowadzenie prac badawczych nad nowymi produktami leczniczymi i wyrobami medycznymi, prowadzenie badań analitycznych, badań stabilności, opracowywanie i walidacja metod analitycznych.

Zakres czynności:

*   Inicjowanie i wprowadzanie postępu technologicznego i technicznego oraz w zakresie metod analitycznych i procedur kontrolnych.
*   Opracowywanie kompleksowych systemów kontroli analitycznej dla nowo opracowywanych produktów leczniczych, wyrobów medycznych i technologii obejmujących wymagania jakościowe dla materiałów wyjściowych, produktów pośrednich i końcowych.
*   Prowadzenie badań stabilności przedrejestracyjnych oraz opiniowanie propozycji terminów ważności dla nowych produktów i wyrobów.
*   Udział w opracowywaniu dokumentacji rejestracyjnej.
*   Prowadzenie prac walidacyjnych i rewalidacyjnych dotyczących nowych i zmienionych metod analitycznych.
*   Prowadzenie badań analitycznych dla prac badawczych i rozwojowych prowadzonych w Zakładzie B+R i na polecenie Dyrektora ds. Rozwoju, na potrzeby innych komórek w zakresie zleconych działań interwencyjnych oraz w zakresie poprawy jakości.
*   Prowadzenie badań analitycznych związanych z zakłóceniami procesów produkcyjnych.
*   Udział we wdrożeniach nowo opracowywanych w Zakładzie B+R technologii, produktów leczniczych i wyrobów medycznych w zakresie zagadnień analitycznych związanych z kontrolą międzyoperacyjną i walidacją procesu.
*   Opracowywanie i walidacja metod analitycznych dla potrzeb kontroli międzyoperacyjnej oraz badań uzasadniających zmiany technologiczne.
*   Ocena dokumentacji analitycznej i wymagań jakościowych przekazywanych przez placówki naukowo - badawcze.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych, zestawień pomocniczych.

*   Laboratorium Technologii Form Ciekłych

Zakres działania:

Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych nowoczesnych technologii farmaceutycznych.

Zakres czynności:

*   Prowadzenie prac badawczych w zakresie różnych postaci farmaceutycznych produktów leczniczych i wyrobów medycznych.
*   Modernizacja technologii produktów leczniczych wytwarzanych przez Spółkę oraz prace interwencyjne zmierzające do poprawy ich jakości.
*   Opracowywanie programów badań stabilności dla nowoopracowywanych produktów leczniczych i wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych i wyrobów medycznych posiadających już pozwolenia na dopuszczenie do obrotu w przypadku zmiany technologii wytwarzania lub zmiany składu.
*   Przygotowywanie produktów leczniczych i niezbędnych materiałów do wszystkich etapów badań przedklinicznych i klinicznych. Przygotowywanie dokumentacji rejestracyjnej, materiałów i prób potrzebnych do uzyskania pozwolenia na dopuszczenia produktu leczniczego do obrotu,
*   Nadzorowanie wdrażania opracowywanych w Zakładzie B+R technologii wytwarzania produktów leczniczych w obszarach produkcyjnych i u zleceniobiorców Spółki.
*   Ocena materiałów i dokumentacji technologicznych dostarczonych przez zleceniobiorców.
*   Opracowywanie dokumentów, w tym: sprawozdań, raportów, świadectw analitycznych i zestawień pomocniczych.

Wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej obowiązującej w 2016 r. (do czasu utworzenia Oddziału B+R na mocy Uchwały) Dział Zarządzania Projektami odpowiadał natomiast za usprawnianie i implementację najlepszych praktyk zarządzania projektami B+R, w szczególności zarządzanie i wspieranie zespołów projektowych poprzez ustalanie planu pracy nad projektem, zarządzanie budżetem projektów rozwojowych, koordynowanie wysiłków zespołu i umożliwianie efektywnego przepływu informacji, prowadzenie, zarządzanie i kontrola nad rozwojem projektu w trakcie rozwoju, rejestracji i wdrożenia do produkcji, a także wsparcie w zakresie prowadzenia projektów rozwojowych oraz implementacja metodyk zarządzania projektami.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy prowadzone są przez dedykowane zespoły pracowników, w tym wysokiej klasy specjalistów w dziedzinie farmacji, chemii i biotechnologii (m.in. koordynatorów, specjalistów, laborantów), które dysponują rozbudowaną infrastrukturą badawczo-rozwojową, wyposażoną w najwyższej jakości sprzęt laboratoryjny, gdzie opracowywane są najnowocześniejsze rozwiązania dotyczące produktów leczniczych i wyrobów medycznych.

Prace badawczo-rozwojowe Wnioskodawcy można podzielić na następujące fazy:

1.  faza oceny projektu (feasibility phase),
2.  faza laboratoryjna (laboratory phase),
3.  faza technologiczna (technology phase),
4.  faza rejestracyjna/wejścia na rynek (registration phase / launch phase),
5.  faza rollout (roll-out phase),
6.  faza utrzymania projektu (maintenance phase).

Prace wykonywane przez Zakład B+R tworzą jedną spójną całość i należy je rozpatrywać jako proces ciągły i działalność systematyczną. Wszystkie wskazane powyżej czynności oraz fazy są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu jakim jest kreacja nowego produktu lub zasadnicze zmiany w istniejących produktach. Proces jest długotrwały i dla jednego produktu może wynieść nawet kilka lat.

Na każdym etapie niezbędne jest zaangażowanie pracowników Zakładu B+R, nawet jeżeli są to prace pomocnicze czy to w zakresie analizy możliwości przeprowadzania takich prac (analiza wstępna wykazująca czy planowane prace nie naruszają praw własności przemysłowej innych osób lub podmiotów), czy w zakresie przygotowania dokumentacji (opisanie przeprowadzonych prac badawczo-rozwojowych na potrzeby wewnętrzne oraz procesu rejestracyjnego), czy też nadzór nad wdrożeniem i utrzymaniem (gdzie prace sprowadzają się do rozwiązania problemów badawczych z zakresu procesów i prac badawczo-rozwojowych wykonywanych ad hoc). Wszystkie te elementy tworzą razem podstawę działalności badawczo-rozwojowej Spółki.

W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Spółka nabywa m.in. związki / substancje chemiczne (np. poliheksanid, alkohol poliwinylowy, winian metoprololu, adrenaliny winian, disulfiram, chlorowodorek moksifloksacyjny itp.), a także kolumny chromatograficzne, lampy deuterowe, chłodziarki farmaceutyczne i laboratoryjne, filtry strzykawkowe / krążkowe, butle laboratoryjne, strzykawki, pipety, fiolki, lejki, folie uszczelniające, torebki strunowe, inserty szklane, płytki, rolki łożyskowe, szufelki i łyżki sterylne, kolby miarowe, wzorce do kalibracji osmometru oraz naczynka, paski napędowe do mieszadła, magnesy do wyjmowania dipoli magnetycznych, cylindry miarowe, filtry membranowe nylonowe, zgrzewarki impulsowe z obcinarką itp.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że niektóre ze wskazanych materiałów np. lampy deuterowe, mimo iż przekraczają wartość 3.500 zł, nie są ujmowane jako odrębne środki trwałe. Wnioskodawca traktuje wskazane materiały jako materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Klasyfikowanie wskazanych materiałów jako materiałów i nie wprowadzanie ich do ewidencji środków trwałych jest podyktowane faktem, że materiały te wykorzystywane są do prowadzonych prac B+R w okresie krótszym niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych materiałów i surowców do prac rozwojowych prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W momencie, gdy zaistnieje potrzeba użycia danego materiału lub surowca w konkretnych pracach rozwojowych, jest on pobierany przez Zakład B+R z magazynu.

Koszty prowadzonych prac do momentu utworzenia prototypu ujmowane są dla celów podatkowych „na bieżąco” w momencie poniesienia. W dalszej fazie prac tj. od momentu utworzenia prototypu do fazy tzw. „launch-u”, Spółka rozlicza koszty prowadzonych prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Głównym efektem prowadzonych prac są wartości niematerialne i prawne, których koszt wytworzenia Spółka rozpoznaje właśnie w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wytworzone wartości niematerialne i prawne Spółka wykorzystuje w swojej działalności produkcyjnej oraz w dalszych pracach rozwojowych.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że część projektów realizowanych jest we współpracy z uczelniami wyższymi. Realizacja takich projektów prowadzi przede wszystkim do wypracowania rozwiązań pomocniczych oraz do zacieśnienia współpracy pomiędzy Wnioskodawcą, a środowiskiem naukowym i akademickim.

Na potrzeby prowadzonych prac Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usługi równorzędne (np. usługi wsparcia przy projektowaniu oprogramowania od podwykonawców w związku z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi) od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Wnioskodawca pragnie podkreślić, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w KRS jako jeden z rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej jest wskazana działalność Spółki w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych sklasyfikowana pod pozycją PKD 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że sporządza i przekazuje do Głównego Urzędu Statystycznego raz w roku sprawozdanie o działalności badawczej i rozwojowej (B+R) według określonego wzoru PNT-01.

Wnioskodawca oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy materiały i surowce nabywane przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywane dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiące niezbędny element tych prac, stanowią koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy w przypadku kosztów materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiących niezbędny element tych prac, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszt kwalifikowany z tytułu nabycia tych materiałów i surowców zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT w momencie poniesienia wydatku (zapłaty) na ich nabycie?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego numerem 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Spółki,

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiących niezbędny element tych prac, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszt kwalifikowany z tytułu nabycia tych materiałów i surowców w momencie poniesienia wydatku (zapłaty) na ich nabycie, przy założeniu, że Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie stwierdzić, że dany koszt jest związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 2.

Tak jak wspomniano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 niniejszego wniosku, koszty kwalifikowane to, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Z uwagi na fakt, że przepis posługuje się sformułowaniem „poniesione”, zdaniem Wnioskodawcy, to w momencie poniesienia wydatku (zapłaty), tj. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono (dokonano zapłaty). Zatem w kwestii uznania danego wydatku na nabycie materiałów i surowców za koszt kwalifikowany dla celów tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, nie jest istotne, kiedy (w jakiej dacie) taki koszt zostanie potrącony jako koszt uzyskania przychodów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku kosztów materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiących niezbędny element tych prac, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszt kwalifikowany z tytułu nabycia tych materiałów i surowców w momencie poniesienia wydatku (zapłaty) na ich nabycie, pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że dany koszt jest związany z prowadzona działalnością badawczo-rozwojową.

Dodatkowo, takie podejście jest zgodne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-467/16/KP) stwierdził, że:

Z literalnego brzmienia tych przepisów wynika więc, że w momencie poniesienia wydatku, tj. np. nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, uznaje się je za koszty kwalifikowane, a odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te mogą zostać potracone jako koszty uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 września 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR).

Zdaniem Wnioskodawcy takie podejście będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku wydatków poniesionych w pierwszej fazie prac czyli do utworzenia prototypu (koszty ujmowane na bieżąco), jak i w drugiej fazie prac, czyli od momentu utworzenia prototypu (koszty kapitalizowane od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w produkcji oraz dalszych pracach badawczo-rozwojowych).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatku z tytułu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) – jest nieprawidłowe.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 ww. ustawy doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcom w rozumieniu przepisów o swobodzie dzialności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione do momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Ponadto zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo – rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo - rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo - rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  w/w koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo - rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka przedstawiła, że „(…) W związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawca dokonuje nabycia różnego rodzaju materiałów i surowców niezbędnych do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Spółka nabywa m.in. związki / substancje chemiczne (np. poliheksanid, alkohol poliwinylowy, winian metoprololu, adrenaliny winian, disulfiram, chlorowodorek moksifloksacyjny itp.), a także kolumny chromatograficzne, lampy deuterowe, chłodziarki farmaceutyczne i laboratoryjne, filtry strzykawkowe / krążkowe, butle laboratoryjne, strzykawki, pipety, fiolki, lejki, folie uszczelniające, torebki strunowe, inserty szklane, płytki, rolki łożyskowe, szufelki i łyżki sterylne, kolby miarowe, wzorce do kalibracji osmometru oraz naczynka, paski napędowe do mieszadła, magnesy do wyjmowania dipoli magnetycznych, cylindry miarowe, filtry membranowe nylonowe, zgrzewarki impulsowe z obcinarką itp.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, że niektóre ze wskazanych materiałów np. lampy deuterowe, mimo iż przekraczają wartość 3.500 zł, nie są ujmowane jako odrębne środki trwałe. Wnioskodawca traktuje wskazane materiały jako materiały bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Klasyfikowanie wskazanych materiałów jako materiałów i nie wprowadzanie ich do ewidencji środków trwałych jest podyktowane faktem, że materiały te wykorzystywane są do prowadzonych prac B+R w okresie krótszym niż 12 miesięcy.

Wnioskodawca ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania poszczególnych materiałów i surowców do prac rozwojowych prowadzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W momencie, gdy zaistnieje potrzeba użycia danego materiału lub surowca w konkretnych pracach rozwojowych, jest on pobierany przez Zakład B+R z magazynu.

Koszty prowadzonych prac do momentu utworzenia prototypu ujmowane są dla celów podatkowych „na bieżąco” w momencie poniesienia. W dalszej fazie prac tj. od momentu utworzenia prototypu do fazy tzw. „launch-u”, Spółka rozlicza koszty prowadzonych prac rozwojowych dla celów podatkowych zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Głównym efektem prowadzonych prac są wartości niematerialne i prawne, których koszt wytworzenia Spółka rozpoznaje właśnie w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4a ustawy o CIT. Wytworzone wartości niematerialne i prawne Spółka wykorzystuje w swojej działalności produkcyjnej oraz w dalszych pracach rozwojowych (\`(...)\`)”.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,
*   został właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1ustawy o CIT).

Wskazać należy, że w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy prowadzący działalność badawczo - rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo - rozwojowej.

Ponadto, brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie kwalifikuje wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale określa moment jego potrącenia. Na podstawie art. 15 ust. 4a do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane koszty prac rozwojowych. Zgodnie z tym przepisem koszty prac rozwojowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Dodatkowo, wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast, w myśl art. 18e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ww. ustawy, są obowiązani wykazać w zeznaniu koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu. Jednocześnie koszty ponoszone przez Spółkę muszą być w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów wówczas Spółka w danym roku podatkowym jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które zostały faktycznie poniesione i spełniają definicję kosztów kwalifikowanych.

Podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba, że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W konsekwencji powyższego, rok podatkowy jest podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, a na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia od podstawy opodatkowania dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

Ponadto, tut. Organ wskazuje, że Spółka powinna wykazać w zeznaniu za rok podatkowy te koszty kwalifikowane, które zostały przez nią poniesione, niezależnie od tego czy w tym samym roku podatkowym Spółka rozpoznana te koszty dla celów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia również skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej od momentu zapłaty za koszty kwalifikowane.

Jak wskazano już wyżej zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczenia kosztów kwalifikowanych dokonuje w zeznaniu za rok podatkowy, w którym je poniesiono. Zatem w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych, na potrzeby tzw. ulgi badawczo-rozwojowej bez znaczenia jest kiedy wydatki te będą mogły zostać potrącone jako koszty uzyskania przychodu, oraz kiedy Wnioskodawca dokona faktycznej zapłaty za nabywane materiały i surowce bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Tym samym z powyższych przepisów wynika, że w danym roku podatkowym Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tych wydatków, które spełniają definicję kosztów kwalifikowanych i zostały faktycznie poniesione.

Podkreślenia jednak wymaga fakt, że nie należy utożsamiać momentu poniesienia kosztu z momentem zapłaty za nabywane materiały i surowce wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Oznacza to, że „poniesienie” przez Spółkę kosztów kwalifikowanych na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej nie powinno być utożsamiane z dniem, w którym Spółka dokonała faktycznej zapłaty za należności, czyli dniem w którym nastąpił rzeczywisty wypływ środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego. Tym samym „koszt poniesiony” na potrzeby ulgi badawczo-rozwojowej nie jest tożsamy z „kosztem zapłaconym”.

Ponadto wskazać należy, że na moment potrącenia kosztów uzyskania przychodów wskazuje wyżej wymieniony art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto Organ uznał za zasadne odwołanie się do definicji słownikowej wyrazu „materiały”, a także wyrazu „surowiec”. Tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp.”

W związku z powyższym, podnieść należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę koszty materiałów i surowców, które są/będą wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych, będą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wówczas, gdy przedmiotowe materiały i surowce spełnią wyżej omówione kryteria.

Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność „badawczo-rozwojową”, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Natomiast za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w przypadku kosztów materiałów i surowców nabywanych przez Wnioskodawcę i bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych i stanowiących niezbędny element tych prac, dla potrzeb stosowania ulgi na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca powinien rozpoznawać koszt kwalifikowany z tytułu nabycia tych materiałów i surowców w momencie poniesienia wydatku na ich nabycie, a nie w momencie zapłaty, jednak pod warunkiem, że Wnioskodawca będzie w stanie stwierdzić, że dany koszt jest związany z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wskazać należy, że powyższe będzie miało także zastosowanie zarówno w przypadku wydatków poniesionych w pierwszej fazie prac czyli do utworzenia prototypu (koszty ujmowane na bieżąco), jak i w drugiej fazie prac, czyli od momentu utworzenia prototypu (koszty kapitalizowane od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w produkcji oraz dalszych pracach badawczo-rozwojowych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia momentu poniesienia wydatku z tytułu nabycia materiałów i surowców bezpośrednio wykorzystywanych dla celów prac badawczo-rozwojowych, zgodnie z art. 18d ust. 1 oraz art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Pytanie 2) należało uznać za nieprawidłowe, gdyż utożsamia ono moment poniesienia ww. kosztu z momentem zapłaty za nabycie przedmiotowych materiałów i surowców.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.