Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.809.2023.3.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-28
Teza: Możliwość opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 39; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 40; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 4

**Interpretacja indywidualna**

**–** **stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest :

• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy) kosztów wynajmu biura, usług księgowych, amortyzacji oraz kosztów związanych z materiałami i sprzętami biurowymi oraz

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od (\`(...)\`) 2008 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarcze pod firmą A, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem 62.01.Z.

Wspólnicy spółki posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wspólnicy rozliczają się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach podatku liniowego.

W toku prowadzenia działalności gospodarczej podmiot świadczy usługi informatyczne oraz współpracuje z wieloma podmiotami na podstawie odrębnych umów stałych, zleceń oraz umów czasowych i świadczy usługi informatyczne polegające na:

1\. sprzedaży i wdrożeniu systemów (\`(...)\`);

2\. obsłudze bieżącej w zakresie utrzymania systemów informatycznych;

3\. Pracach programistycznych skutkujących powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego następnie sprzedawanego nabywcy.

W ramach trzeciego rodzaju działalności pisze Pan oprogramowanie dedykowane od podstaw zwykle w postaci nowych funkcjonalności w istniejących systemach informatycznych lub jako niezależne programy. Powyższe czynności wykonywane są na podstawie umowy zawartej ze Zleceniodawcą: umowy pisemne zawierane są w formie odrębnego dokumentu w przypadku zleceń dużych, zlecenia w formie elektronicznej przesyłane za pomocą poczty elektronicznej w przypadku średnich i ustnego zlecenia w przypadku zleceń małych.

Wytwarza Pan dedykowane oprogramowanie bardzo często oparte na złożonych algorytmach (np. wykorzystywane w usługach księgowych poprzez wprowadzenie do istniejącego już systemu usprawnień dla działów księgowych, planowaniu produkcji itp.). Rozwiązania te pozwalają klientom zwiększać własną efektywność i obniżać koszty dzięki automatyzacji procesów oraz pomagają wdrożyć innowacyjne produkty i usługi do ich oferty.

Efekty Pana działalności są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czynności wykonywane przez Pana nie mają charakteru rutynowego. Proces tworzenia rozwiązania składa się z następujących etapów:

• pracy badawczej w zakresie rozpoznania potrzeb i problemów klienta;

• projektu rozwiązania problemu za pomocą narzędzi informatycznych;

• programowania rozwiązania inne prace rozwojowe;

• wdrożenie rozwiązania.

Wykonuje Pan powierzone mu zadania jako niezależny i samodzielny wykonawca w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Ma Pan dowolność w wyborze miejsca i czasu świadczenia usług i nie pozostaje Pan pod bezpośrednim kierownictwem Zleceniodawców. Ponosi Pan pełną odpowiedzialność za czynności podjęte w związku z wykonywaniem zawartych umów.

Zgodnie z postanowieniami umów, w ramach wynagrodzenia przenosi Pan na Zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów.

W związku z prowadzoną działalnością ponosi Pan koszty, takie jak: zakup sprzętu i oprogramowania, zakup materiałów w tym paliwa, wynagrodzenia, amortyzacja środków trwałych, wynagrodzenia dla pracowników i inne. Koszty te można zasadniczo przyporządkować do jednej z trzech grup:

a) koszty związane bezpośrednio z pracami programistycznymi z punktu 3;

b) koszty niezwiązane z pracami programistycznymi – związane z usługami z pkt 1 i 2;

c) koszty związane z ogólną działalnością firmy.

Do grupy a) należą przede wszystkim płace pracowników zajmujących się pracami rozwojowymi oraz używany przez nich sprzęt i oprogramowanie, do drugiej płace pracowników zajmujących się bieżącą obsługą klientów i używany przez nich sprzęt i oprogramowanie. Pozostałe koszty ogólnozakładowe, takie jak np. obsługa księgowa, paliwo, amortyzacja sprzętu, itd. są niezbędne w prowadzeniu obu typów działalności -stanowią grupę c).

Przyporządkowuje Pan poniesione koszty do konkretnych przychodów z grupy 3 w następujący sposób: koszty grupy a) ponoszone w danym miesiącu są przyporządkowywane do zafakturowanych w danym miesiącu usług z grupy 3. W proporcji przychodu - koszty grupy c) są w pierwszej kolejności dzielone pomiędzy grupy 1, 2 i 3 w proporcji przychodu. Następnie koszty przypadające na grupę 3 są przyporządkowywane do zafakturowanych w danym miesiącu prac z grupy 3 w proporcji przychodu.

Mając na uwadze obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. regulacje IP Box, chciałby Pan skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania w odniesieniu do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT).

W uzupełnieniu wniosku z 28 lutego 2024 r. będącym odpowiedzią na wezwanie, wskazuje Pan, że oczekuje Pan wydania interpretacji za okres od 2019 r. W tym okresie (we wszystkich latach) na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje Pan podatek liniowy, ustalany na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Potwierdził Pan, że w ramach działalności polegającej na pracach programistycznych prowadził Pan / prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce \[prace aplikacyjne\]. Nadmienił Pan, że badania te dotyczą optymalizacji procesów biznesowych w różnych branżach. Ich celem jest znalezienie możliwości ich optymalizacji za pomocą narzędzi informatycznych, w szczególności dzięki automatyzacji. Są one prowadzone od początku prowadzenia działalności gospodarczej, jako że stanowią podstawę dla tworzenia programów komputerowych pozwalających wdrażać usprawnienia, a które stanowią jedno z głównych źródeł przychodu. Wywiad, obserwacja, burza mózgów to metody badawcze przez Pana stosowane. Badania te przyniosły określone efekty, tj. programy komputerowe kupowane przez klientów, które prowadzą do zwiększenia wydajności i elastyczności działania. Pozwalają często także na skalowanie działań.

Potwierdził Pan również, że w ramach działalności polegającej na pracach programistycznych prowadził Pan / prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te polegają na projektowaniu, wykonaniu i testowaniu wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych procesów lub systemów. Prowadzi je Pan od początku działania firmy. Prace te dotyczą łączenia dostępnej wiedzy (oraz pozyskanej z badań naukowych) wraz z umiejętnościami by proponować nowe i ulepszone procesy biznesowe tak operacyjne jak i zarządcze czy analityczne. Celem było poprawienie wydajności waszych klientów, możliwość zwiększenia skali ich działalności poprzez automatyzację pracy czy eliminowanie czynnika ludzkiego.

Czynności obejmowały: zbieranie informacji o obecnym kształcie procesów, porównywanie ich ze znanymi Panu analogicznymi procesami (benchmarking), projektowanie nowego udoskonalonego procesu wspieranego narzędziami IT, programowanie rozwiązania, wdrożenie u klienta. Każda praca zakończona była pozytywnym wynikiem, jest uwieńczona programem komputerowym, który obsługuje opracowany ulepszony proces biznesowy, następnie sprzedany klientom. Wyniki te są wykorzystywane na potrzeby działalności jako źródła przychodu.

Jak opisano wyżej, wynikiem prac jest zaprojektowanie ulepszonego procesu (np. zautomatyzowanego procesu przyjmowania zamówień lub zautomatyzowanego procesu przeksięgowań, zautomatyzowanego procesu komunikacji ze spedytorami, etc). Oferuje Pan te ulepszone procesy w formie wspierających je narzędzi IT.

Te procesy mają nowy, bardziej innowacyjny oraz ulepszony charakter. Tyle, że nie dotyczą one Pana działalności, a działalności Pana klientów. Te procesy są projektowane dla nich, nie dla Pana. Nie mają one charakteru okresowych i rutynowych zmian.

W kontekście opisu stanu faktycznego, przez program komputerowy rozumieć należy zbiór poleceń i algorytmów zakodowanych w językach programowania, które pozwalają komputerom na wykonanie z góry założonych czynności uwarunkowanych danymi wejściowymi.

Właściwie każda z wykazanych sprzedaży jest osobnym indywidualnym programem komputerowym. Nie mają one swojej osobnej nazwy handlowej, gdyż są dedykowane pojedynczym klientom i każdego roku powstaje ich kilkadziesiąt. Na przestrzeni 5 lat powstało ich bardzo dużo. Poniżej przedstawia Pan kilka przykładów:

• program wspierający planowanie logistyki własnej - (\`(...)\`);

• program wczytujący wyciągi bankowe - (\`(...)\`);

• program automatyzujący przeksięgowania VAT - (\`(...)\`);

• program automatyzujący windykację - (\`(...)\`).

W odpowiedzi na pytanie organu, jakie konkretnie działania podejmuje Pan w celu wytworzenia i rozwinięcia programów komputerowych, czy wykonywał je Pan w sposób systematyczny, zaplanowany, metodyczny, wskazuje Pan, że wykonywane działania to: analiza stanu obecnego, zaprojektowanie nowego ulepszonego procesu wspomaganego narzędziami informatycznymi, programowanie, testowanie, wdrożenie. Są one wykonywane w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny.

Stosowane technologie to głównie narzędzia (\`(...)\`). Usprawnienia różniły się tym, że rozwiązania dotychczas funkcjonujące u kontrahentów opierały się na pracy ręcznej. W ulepszonych przez Pana rozwiązaniach ta praca ręczna zostawała eliminowana lub ograniczana co powodowało wzrost wydajności pracy oraz umożliwiało klientom zwiększenie skali działalności. Nie byłoby to możliwe przy stosowaniu rozwiązań ręcznych.

Zastosowanie technologii informatycznych powoduje, że będzie on różnił się od czynności wykonywanych dotąd ręcznie. Działania polegające na rozwijaniu/ulepszaniu oprogramowania, zmierzają do poprawy użyteczności lub funkcjonalności oprogramowania już stosowanego przez klienta. Zwykle jest to oprogramowanie obce, którego możliwości rosną dzięki Pana ulepszeniom, rzadziej jest to ulepszanie Pana już istniejącego oprogramowania, co jednak niekiedy się zdarza. W przytłaczającej większości jednak jest to pisane przez Pana oprogramowanie nowe.

Nowy ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem wprowadzania rutynowych i okresowych zmian. Dostarczane przez Pana oprogramowanie jest dedykowane dla Pana klientów, więc każde jest sprzedawane zwykle w jednym egzemplarzu (czasem kilku, jeśli jest kupowane przez grupę kapitałową dla kilku swoich spółek). Zatem praca nie ma charakteru rutynowego. Przytłaczająca większość oprogramowania jest zaś nowa, a nie ma charakteru zmian. Jeżeli zaś takie rzadko się pojawiają nie mają ani charakteru okresowego ani rutynowego.

Niewątpliwie jest to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. Opiera się ona na Pana działaniach analitycznych i Pana pracowników oraz budowaniu unikalnych koncepcji. Jej twórczy charakter polega na tym, że tworzony projekt jest indywidualizowany na potrzeby konkretnego klienta, nie może zatem być odtwórczy czy rutynowy.

Pisane przez Pana programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim.

Potwierdził Pan, że efekty Pana pracy w postaci programów komputerowych lub ich części zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

• zawsze odznaczały się/będą odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

• nie były/nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

• nie były/nie będą jedynie „techniczną”, a są „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Prace twórcze są u Pana prowadzone systematycznie, bo stanowią one podstawę działalności Pana firmy (wszystkie przychody z grupy 3). Każde kolejne zrealizowane przez Pana prace zwiększają Pana zasoby wiedzy i pozwalają na tworzenie kolejnych ulepszeń (np. wiedza pozyskana przy pracach związanych z wczytywaniem dokumentów zakupu do systemu finansowo księgowego z systemu obiegu dokumentów są teraz wykorzystywane do prac nad automatyzacją wczytywania dokumentów (\`(...)\`)). Systematyczność polega na tym, że analiza i tworzenie rozwiązań pojawia się okresowo i w ramach możliwości firmy. Jak wspomniał Pan, systematyczne prowadzenie tych badań jest konieczne by produkować kolejne programy komputerowe i pozyskiwać w związku z tym przychody.

Celem programów komputerowych jest osiąganie przychodów. Opiera się Pan na własnych źródłach finansowania. Harmonogramy są przewidywane dla każdego projektu z osobna. Zwykle nie są one długie i liczone w tygodniach, rzadko w (kilku) miesiącach. Zwykle harmonogramy te niestety są przekraczane. W każdym przypadku zakończonym przychodem osiągnięto cel – proces został usprawniony i jest stosowany przez klienta. Cele zostały osiągane w ramach zasobów rzeczowych, finansowych i ludzkich będących w gestii firmy.

Przed prowadzeniem działalności gospodarczej w obecnej formie dysponował Pan zasobami wiedzy pochodzącymi z posiadanego wykształcenia, doświadczeń zawodowych związanych z tworzeniem oprogramowania od początku Pana kariery zawodowej, czyli od ponad 30 lat. Podczas tworzenia każdego nowego procesu w ramach działalności gospodarczej ten zasób się zwiększał. Więc jest on inny w przypadku każdego kolejnego oprogramowania. Jest to wiedza dotycząca automatyzacji procesów biznesowych z wykorzystaniem baz danych (\`(...)\`) oraz programowania w środowisku (\`(...)\`). Tworzone zastosowania nie istnieją w zakresie ekosystemu oprogramowania biznesowego w jakim Pan operuje (systemy (\`(...)\`)).

Selekcja właściwej wiedzy następuje na etapie analizy procesu jaki będzie Pan optymalizować. Jak już Pan wspomniał, opiera się Pan głównie na bazie .(\`(...)\`). Stosuje Pan także inne narzędzia na potrzeby poszczególnych rozwiązań.

Jak zaznaczono we wniosku firma oferuje głównie: usługi informatyczne (nieobjęte tym wnioskiem) oraz programy komputerowe usprawniające procesy u klientów pisane indywidualnie dla nich. W pierwszej kolejności następowało badanie obecnego stanu procesu. Następnie następowała analiza oraz określanie możliwych ulepszeń i automatyzacji. Potem następowało kodowanie i testowanie nowych procedur. Na koniec zaś wdrożenie udoskonalonego rozwiązania.

Uczestniczy Pan we własnych pracach polegających na opracowywaniu i ulepszaniu oprogramowania zwłaszcza na etapie tworzenia programu komputerowego. Uczestniczy Pan również w konsultacjach dotyczących tworzenia projektów.

Nie nabywał Pan wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

Potwierdził Pan, że w wyniku rozwijania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Po przeniesieniu praw nie ponosi Pan odpowiedzialności za efekty swojej pracy w stosunku do osób trzecich.

Po wystawieniu faktury prawa przechodzą na nabywającego. Nie ma tu uzależnienia od wysokości kwoty ani momentu wypłaty wynagrodzenia. Umowy zawarte z kontrahentami nie przewidują „okresów rozliczeniowych”.

Potwierdził Pan, że przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy o pawie autorskim i prawach pokrewnych.

Potwierdził Pan również, że prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde z tych kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Ewidencja jest prowadzona od stycznia 2021 w tym została utworzona wstecznie od 2019 r.

Potwierdził Pan, że stosuje Pan na potrzeby ustalania kosztów uzyskania przychodów/kosztów wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy klucz przychodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy oraz że tak przyjęta metodyka alokacji stosowana jest wyłącznie w przypadku, gdy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztu do konkretnego przychodu z danego kwalifikowanego IP nie jest możliwe w danym stanie faktycznym (dany koszt dotyczy wielu źródeł oraz wielu kwalifikowanych IP i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiazanie" odpowiedniej części danego kosztu służącego wyliczeniu np. wskaźnika nexus, z przychodami z konkretnego kwalifikowanego IP). Zaznaczył Pan, że w skali Pana niewielkiej firmy (jeden programista na etacie, który nie raportuje pracy w podziale na godziny) nie istnieją u Pana koszty możliwe do przypisania bezpośrednio do konkretnego IP. Nie ma Pan grup programistów pracujących wyłącznie nad jakimś projektem tak by podział taki był możliwy.

Zalicza Pan wszystkie wydatki do wskaźnika Nexus \[które przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego programu komputerowego\].

W odniesieniu do kosztów wskazanych przez Pana we wniosku potwierdził Pan, że są to koszty, które zamierza Pan uwzględnić w koszach uzyskania przychodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych oraz/lub wskaźnikach nexus dla poszczególnych praw (w pytaniu nr 3 posługuje się Pan pojęciem „kosztów kwalifikowanych”, stosowanym dla potrzeb ulgi badawczo-rozwojowej, a nie ulgi IP BOX) (nazwał je Pan niesłusznie kosztami kwalifikowanymi).

W kontekście przedstawionych wyjaśnień podkreśla Pan, że w pytaniu 3 przez „koszty kwalifikowane” rozumie Pan koszty kwalifikujące się do obliczenia wskaźnika Nexus, a nie koszty brane pod uwagę przy uldze badawczo-rozwojowej. Wydatki związane z działalnością związaną z pracami programistycznymi z grupy 3 zawierają:

• koszty bezpośrednio związane z pracami programistycznymi: koszty wynagrodzeń programisty (wraz z obciążeniami) oraz koszty sprzętu i oprogramowania używanego przez programistę;

• koszty pośrednio związane z pracami programistycznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej alokowane wg proporcji przychodowej (zawierają takie koszty jak wynajem biura, usługi księgowe, amortyzacja itp.). Pana firma posiada 2 środki trwałe – samochody osobowe. Koszt ich amortyzacji jest zaliczany do kosztów wg struktury przychodów. Koszt w przypadku środków trwałych to koszt amortyzacji;

• koszty związane z materiałami i sprzętami biurowymi - są raczej marginalne.

Co do zasady, jeśli chodzi o koszty zaliczane jako koszty na potrzeby IP BOX (co nazywał Pan kosztami kwalifikowanymi) to są to koszty konieczne do poniesienia na potrzeby prowadzenia firmy. Do tego dochodzą bezpośrednio koszty wynagrodzenia i wyposażenia programisty. Może Pan nie wliczać części kosztów prowadzenia firmy jako kosztów IP BOX – co dla Pana będzie korzystne, bo spowoduje spadek należności podatkowej (nie korzysta Pan z ulgi B+R więc powiększanie tych kosztów nie jest dla Pana dobre).

**Pytania (doprecyzowano w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy tak opisane usługi z grupy 3 stanowią działalność badawczo rozwojową ? (w uzupełnieniu precyzuje Pan: Czy bezpośrednio podejmowana przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu opisanych we wniosku programów komputerowych mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy wytworzone w ten sposób utwory są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej ? (zgodnie z uzupełnieniem przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia uznania przysługujących Panu praw autorskich do wytworzonych przez Pana programów komputerowych za kwalifikowane prawa własności intelektualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy)

3\. Czy koszty poniesione w ramach prac z grupy 3 koszty są kosztami kwalifikowanymi? (w uzupełnieniu precyzuje Pan, że przedmiotem Pana wątpliwości jest możliwość zaliczenia wszystkich wskazanych i doprecyzowanych wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy)

**Pana stanowisko w sprawie**

Odpowiedź na wszystkie pytania brzmi TAK. W uzupełnieniu wniosku nadmienia Pan, że:

• w temacie pytania 1 uważa Pan, że tak opisane usługi stanowią działalność badawczo-rozwojową;

• w temacie pytania 2 uważa Pan, że tak opisane programy komputerowe są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jakimi są autorskie prawa do programu komputerowego, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a zatem podlegają opodatkowaniu na poziomie 5% podstawy opodatkowania w ramach art. 30ca pn 2 8) \[winno być art. 30ca ust. 2 pkt 8\];

• w temacie pytania 3 uważa Pan, że poniesione koszty przyporządkowane do przychodów opisanych w grupie 3 kwalifikują się do obliczenia wskaźnika Nexus.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

• nieprawidłowe w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 ustawy) kosztów wynajmu biura, usług księgowych, amortyzacji oraz kosztów związanych z materiałami i sprzętami biurowymi oraz

• prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Jak wskazał Pan we wniosku, od (\`(...)\`) 2008 roku prowadzi Pan działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przeważającym przedmiotem działalności jest działalność związana z oprogramowaniem.

Na wstępie wskazać należy zatem, że w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej (spółki niebędącej osobą prawną), podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2) ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że Pana wniosek dotyczy okresu od 2019 r. W tym okresie na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje Pan podatek liniowy, ustalany na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

Przeważającym przedmiotem Pana działalności jest działalność związana z oprogramowaniem. W toku prowadzenia działalności gospodarczej spółka świadczy usługi informatyczne polegające między innymi na pracach programistycznych skutkujących powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego następnie sprzedawanego nabywcy.

Jak wskazał Pan we wniosku, pisze Pan oprogramowanie dedykowane od podstaw zwykle w postaci nowych funkcjonalności w istniejących systemach informatycznych lub jako niezależne programy. Wytwarza Pan dedykowane oprogramowanie bardzo często oparte na złożonych algorytmach. Efekty Pana działalności są rozwiązaniami nie występującymi dotychczas w praktyce gospodarczej Zleceniodawców lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Przedstawił Pan również kilka przykładów powstałych programów komputerowych w Pana firmie.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne polegające na tworzeniu oraz rozwijaniu opisanych we wniosku programów komputerowych stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W treści wniosku wskazuje Pan, że:

• jest to działalność twórcza o indywidualnym charakterze. Opiera się ona na Pana działaniach analitycznych i Pana pracowników oraz budowaniu unikalnych koncepcji. Jej twórczy charakter polega na tym, że tworzony projekt jest indywidualizowany na potrzeby konkretnego klienta, nie może zatem być odtwórczy czy rutynowy;

• prace twórcze są u Pana prowadzone systematycznie, bo stanowią one podstawę działalności Pana firmy. Są one wykonywane w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny.

• każde kolejne zrealizowane przez Pana prace zwiększają Pana zasoby wiedzy i pozwalają na tworzenie kolejnych ulepszeń (np. wiedza pozyskana przy pracach związanych z wczytywaniem dokumentów zakupu do systemu finansowo księgowego z systemu obiegu dokumentów są teraz wykorzystywane do prac nad automatyzacją wczytywania dokumentów (\`(...)\`)).

• przed prowadzeniem działalności gospodarczej w obecnej formie dysponował Pan zasobami wiedzy pochodzącymi z posiadanego wykształcenia, doświadczeń zawodowych związanych z tworzeniem oprogramowania od początku Pana kariery zawodowej, czyli od ponad 30 lat. Podczas tworzenia każdego nowego procesu w ramach działalności gospodarczej ten zasób się zwiększał.

Z wniosku wynika wiec, że prowadzona przez Pana działalność związana z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania jest działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny/metodyczny i zaplanowany, w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce to:

• prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

• prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

• opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

• wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

• nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wynika wprost z treści przedstawionych przez Pana informacji, w ramach działalności polegającej na pracach programistycznych prowadzi Pan badania aplikacyjne, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które dotyczą optymalizacji procesów biznesowych w różnych branżach. Ich celem jest znalezienie możliwości ich optymalizacji za pomocą narzędzi informatycznych, w szczególności dzięki automatyzacji. Są one prowadzone od początku prowadzenia działalności gospodarczej, jako że stanowią podstawę dla tworzenia programów komputerowych pozwalających wdrażać usprawnienia, a które stanowią jedno z głównych źródeł przychodu. Wywiad, obserwacja, burza mózgów to metody badawcze przez Pana stosowane. Badania te przyniosły określone efekty, tj. programy komputerowe kupowane przez klientów, które prowadzą do zwiększenia wydajności i elastyczności działania. Pozwalają często także na skalowanie działań.

Potwierdził Pan również, że w ramach działalności polegającej na pracach programistycznych prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace te polegają na projektowaniu, wykonaniu i testowaniu wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych procesów lub systemów. Prowadzi je Pan od początku działania firmy. Prace te dotyczą łączenia dostępnej wiedzy (oraz pozyskanej z badań naukowych) wraz z umiejętnościami by proponować nowe i ulepszone procesy biznesowe tak operacyjne jak i zarządcze czy analityczne. Czynności obejmowały: zbieranie informacji o obecnym kształcie procesów, porównywanie ich ze znanymi Panu analogicznymi procesami (benchmarking), projektowanie nowego udoskonalonego procesu wspieranego narzędziami IT, programowanie rozwiązania, wdrożenie u klienta. Każda praca zakończona była pozytywnym wynikiem, jest uwieńczona programem komputerowym, który obsługuje opracowany ulepszony proces biznesowy, następnie sprzedany klientom.

Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego.

Powyższe informacje jednoznacznie wskazują, że czynności związane z tworzeniem oprogramowania opisanego we wniosku wypełniają również znamiona badań aplikacyjnych oraz prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Oznacza to w konsekwencji, że podejmowana bezpośrednio przez Pana działalność polegająca na tworzeniu oraz rozwijaniu programów komputerowych (oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w art. 5a pkt 38 ww. ustawy.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8) autorskie prawo do programu komputerowego,

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że:

• świadczy Pan usługi informatyczne polegające na pracach programistycznych skutkujących powstaniem autorskiego prawa do programu komputerowego następnie sprzedawanego nabywcy;

• zgodnie z postanowieniami umów, w ramach wynagrodzenia przenosi Pan na Zleceniobiorcę autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów;

• potwierdził Pan, że efekty Pana pracy w postaci programów komputerowych lub ich części zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

• przez program komputerowy rozumieć należy zbiór poleceń i algorytmów zakodowanych w językach programowania, które pozwalają komputerom na wykonanie z góry założonych czynności uwarunkowanych danymi wejściowymi;

• w wyniku rozwijania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej;

• co istotne wskazał Pan, że właściwie każdy efekt prowadzonych prac programistycznych jest osobnym indywidualnym programem komputerowym;

• Pana programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim;

• potwierdził Pan, że przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy o pawie autorskim i prawach pokrewnych;

• potwierdził Pan również, że prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję, w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde z tych praw oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde z tych kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

Wobec tego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana (w ramach Pana firmy) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i podlegające ww. ochronie prawnej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących możliwości uwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów opisanych we wniosku do litery „a”, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazał Pan, że wydatkami, które chciałby Pan uznać za koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są:

• koszty bezpośrednio związane z pracami programistycznymi: koszty wynagrodzeń programisty (wraz z obciążeniami) oraz koszty sprzętu i oprogramowania używanego przez programistę;

• koszty pośrednio związane z pracami programistycznymi niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej alokowane wg proporcji przychodowej (zawierają takie koszty jak wynajem biura, usługi księgowe, koszty amortyzacji dwóch samochodów osobowych;

• koszty związane z materiałami i sprzętami biurowymi - marginalne.

Jak już uprzednio wyjaśniłem, zgodnie z art. 30ca ust. 5 ustawy, do kosztów, o których mowa we wskaźniku _nexus_, czyli do kosztów, które zostały określone w ust. 4 art. 30ca, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku _nexus_ będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP (zobacz: ust. 118 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – ip box).

Nie sposób więc do wskaźnika _nexus_ zaliczyć ponoszonych przez Pana kosztów wynajmu biura.

Natomiast biorąc pod uwagę charakter i bezpośredni związek kosztów wynagrodzeń programisty (wraz z obciążeniami) oraz kosztów sprzętu i oprogramowania używanego przez programistę, uznać trzeba, że koszty przy zachowaniu właściwej proporcji, będą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak już uprzednio zauważyłem, z kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy wykluczyć obligatoryjnie należy koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu nie wyjaśnił Pan bardziej szczegółowo, jaki jest konkretnie związek każdego z przedstawionych wydatków z prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością/pracami związaną/związanymi z tworzeniem/rozwijaniem programów komputerowych; jaki jest funkcjonalny ich związek z poszczególnymi pracami dotyczącymi powstawania tych programów komputerowych.

W szczególności z Pana wniosku nie wynika aby wydatki na usługi księgowe, koszty amortyzacji samochodów oraz koszty związane z materiałami i sprzętami biurowymi związane były w jakikolwiek sposób z pracami programistycznymi z grupy 3.

Reasumując, z wniosku wynika, że:

• prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową – zatem Pana stanowisko odnośnie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe;

• każdy efekt prowadzonych prac programistycznych w ramach ww. działalności B+R jest osobnym indywidualnym programem komputerowym podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim, a w konsekwencji jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych- zatem Pana stanowisko w zakresie pytania drugiego jest również w tej kwestii prawidłowe;

• nie wszystkie koszty przedstawione we wniosku mogą być uwzględnione w lit. a wskaźnika _nexus_ bowiem nie są one w sposób bezpośredni związane prowadzoną bezpośrednio przez Pana działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – zatem Pana stanowiska w zakresie pytania trzeciego nie można uznać w pełni za prawidłowe.

Zastrzec trzeba, że stosownie do treści Pana wątpliwości interpretacyjnych przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia:

• uznania podejmowanej przez Pana działalności w opisanym zakresie za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• możliwości uznania wytworzonych w ramach tej działalności praw autorskich do wytworzonych przez Pana programów komputerowych za kwalifikowane prawa własności intelektualnych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy ;

• możliwości zaliczenia wszystkich wskazanych i doprecyzowanych wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy.

W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest kwestia związana z prawidłowym prowadzeniem odrębnej ewidencji na potrzeby skorzystania z omawianej ulgi oraz możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku.

Zastrzec wypada także, że weryfikacja przyjętej przez Pana metodyki alokacji kosztów, tj. stosowanego klucza przychodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwa jest w postępowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

• Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).