Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.109.2019.2.ŚS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy
Słowa kluczowe: koszt; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 marca 2019 r. (data wpływu

19 marca 2019 r.), uzupełnionym 16 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 ww. ustawy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 25 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.109.2019.1.ŚS wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 16 maja 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „Ustawa CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

(\`(...)\`) Sprzedaż produktów stanowią gry wysokobudżetowe i zaawansowane typu AAA, natomiast sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę obejmuje gry oraz programy multimedialne, pozyskiwane w ramach licencji od innych producentów, a także gry własne na terenie kraju.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje i będzie w przyszłości dokonywać zakupu usług niematerialnych od kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT.

Od podmiotów powiązanych Spółka dokonuje przede wszystkim zakupu szeroko rozumianych usług programistycznych o charakterze prac badawczo-rozwojowych, mających na celu stworzenie gry komputerowej oraz zakupu usług obejmujących opracowanie i wdrożenie wysokobudżetowych dodatków do gry, jak również zakupu specjalistycznych usług, których głównym celem są prace badawczo-rozwojowe na potrzeby wysokobudżetowych gier komputerowych. Również w przyszłości Spółka planuje nabywać tego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych.

Poniżej przedstawiony został zakres ww. usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, obejmujących w szczególności:

1.  wspieranie procesu tworzenia animacji na potrzeby gier wideo,
2.  udoskonalanie technik pozyskiwania ruchu i dynamiki postaci oraz mimiki twarzy,
3.  opracowywanie i implementowanie narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności, opracowywanie i implementowanie systemów przechowywania oraz analizy informacji dotyczących cech i zachowań użytkowników w świecie gry,
4.  opracowywanie i implementowanie narzędzi do automatycznego lub półautomatycznego generowania treści dla gier wideo,
5.  opracowywanie systemu umożliwiającego zbieranie i analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju,
6.  opracowywanie technologii umożliwiającej twórcom bezpośrednią aktualizację gry,
7.  opracowywanie uniwersalnej technologii wyświetlania powiadomień,
8.  opracowywanie narzędzi wspierających efektywność produkcji gier wideo,
9.  opracowywanie istotnych usprawnień do systemów zarządzania procesem produkcji wielu gier wideo,
10.  opracowywanie nowych systemów, narzędzi lub metod zarządzania procesem produkcji gier ukierunkowanych na optymalizację i/lub zwiększenie efektywności produkcji gier wideo,
11.  opracowywanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie projektowania modeli rozgrywki w grach,
12.  tworzenie projektu i prototypu głównego modelu rozgrywki wraz z wyszczególnieniem sposobu połączeń i zależności między poszczególnymi funkcjonalnościami,
13.  opracowywanie stylu wizualnego gier,
14.  projektowanie rozwiązań i rozwijanie silników grafiki/fizyki na potrzeby gier,
15.  opracowywanie i implementowanie rozwiązań (algorytmów, technologii) służących odzwierciedleniu oświetlenia, efektów dźwiękowych, efektów specjalnych, modeli 3D, efektów cząsteczkowych, zjawisk atmosferycznych w światach wirtualnych,
16.  doskonalenie algorytmów (i ich implementacji w grach) służących rozwiązaniu podstawowych problemów sztucznej inteligencji w grach,
17.  projektowanie architektury i opracowywanie prototypu zachowań w oparciu o komponentowy model budowania obiektów,
18.  opracowywanie i rozwijanie algorytmów oraz modeli pozwalających na symulację zachowań postaci i grup postaci,
19.  rozwijanie nowych i dostosowywanie obecnie używanych narzędzi do wykorzystania interfejsów i mechanizmów,
20.  opracowywanie mechanizmów interakcji z grą i rozwiązań mechaniki gry,
21.  opracowywanie i rozwijanie rozwiązań pozwalających na udostępnienie Online,
22.  opracowanie technologii pozwalających na inteligentne pobieranie gier Online,
23.  opracowywanie narzędzi wspierających i proces testowania i wykrywania błędów,
24.  prace koncepcyjne nad systemami rozgrywki wieloosobowej i nad testami trybu rozgrywki wieloosobowej,
25.  rozwijanie symulacji, tworzenie wirtualnych modeli rzeczywistych systemów i procesów, badanie symulacyjne wydajności, pojemności i zachowania systemów.

Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie: „Usługami”.

W związku z nowelizacją przepisów Ustawy CIT, która weszła w życie z początkiem 2018 r., Spółka powzięła wątpliwości, czy przedmiotowe Usługi stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i czy wydatki ponoszone w związku z nabyciem tych Usług - po przekroczeniu ustawowego limitu - podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu.

Niezależnie od nabywania ww. Usług Spółka nabywa i może nabywać w przyszłości od podmiotów powiązanych także inne świadczenia, w szczególności usługi doradcze, usługi badania rynku oraz usługi reklamowe, które Spółka traktuje i będzie traktować jako mieszczące się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i do których stosuje i będzie stosować stosowne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia kosztów niniejszych usług do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT. Niniejszy wniosek i pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy jednak tych świadczeń, natomiast ogranicza się wyłącznie do kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie Usług opisanych i zdefiniowanych powyżej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 maja 2019 r. Wnioskodawca wskazał, że usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na stronach 2-3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach od a) do z) wchodzą w zakres grupy usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki, tj. stanowią elementy składowe jednego, kompleksowego świadczenia, jakim są usługi programistyczne o charakterze prac badawczo-rozwojowych. W związku z tym nie należy ich rozdzielać i traktować jako oddzielnych usług świadczonych na rzecz Spółki.

Wszystkie wyszczególnione na stronach 2-3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach od a) do z) „usługi” w istocie składają się na usługi programistyczne o charakterze prac badawczo-rozwojowych, dla których właściwy jest kod nomenklatury statystycznej wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) - 72.19.12.0 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki. Spółka oczekuje interpretacji przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka nabywa usługi programistyczne o charakterze prac badawczo-rozwojowych od podmiotów powiązanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki na nabycie Usług mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w piśmie z 9 maja 2019 r.), wydatki na nabycie Usług nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m Ustawy CIT, i odsetek.

Brzmienie tego przepisu ulegało natomiast nieznacznej zmianie, w związku z nowelizacją przepisów o cenach transferowych (zmianie uległo odesłanie do definicji podmiotów powiązanych, bez wpływu na pozostałą treść i zakres przepisu). I tak od 1 stycznia 2019 r. stanowi on, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a- 16m, i odsetek.

Powyższe stosuje się do nadwyżki wartości kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem m.in. kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usług (art. 15e ust. 12 Ustawy CIT).

Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęć takich jak usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy też świadczenia o podobnym charakterze.

Natomiast podobne kategorie usług wymienione zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT w zakresie regulacji dotyczących poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT zawiera te same kategorie, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) oraz dodatkowo obejmuje usługi prawne, księgowe oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jak zostało wskazane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW oraz z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ) mimo, iż regulacja z art. 21 Ustawy CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła. Rozumienie pojęć użytych w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) powinno być tym samym zbieżne z dorobkiem wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Powyższe podejście potwierdzone zostało w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących limitu kosztów usług i wartości niematerialnych w CIT opublikowanych na stronie Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: „Wyjaśnienia MF”).

W dalszej części przedstawione zostało stanowisko Spółki w odniesieniu do konkretnych kategorii Usług.

Usługi doradcze

Według Słownika Języka Polskiego PWN, „doradzać” oznacza udzielać porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Doradztwo rozumiane jest zatem jako udzielanie fachowych porad, prezentowanie sposobu postępowania. Orzecznictwo sądowo-administracyjne również wskazuje na interpretację terminu „usług doradczych” zgodnie z rozumieniem danego pojęcia w języku potocznym z uwagi na brak definicji legalnej (przykładowo wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). Sądy zgodnie z definicjami słownikowymi oraz rozumieniem potocznym wskazują na istotę usług doradczych jako wskazywanie sposobu postępowania w danej sprawie (przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/WA 2968/16) oraz udzielanie specjalistycznych porad (przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16). W myśl interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających również na działaniu.

W myśl Wyjaśnień MF, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa, co w konsekwencji prowadzi do tego, że czynności doradcze mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU.

W ocenie Spółki, nabywane przez Spółkę Usługi nie wykazują charakteru doradczego.

W szczególności usług o charakterze doradczym nie stanowią Usługi w zakresie:

*   opracowywania i implementowania narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności,
*   opracowywania i implementowania systemów przechowywania oraz analizy informacji dotyczących cech i zachowań użytkowników w świecie gry,
*   opracowywania systemu umożliwiającego zbieranie i analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju,
*   projektowania rozwiązań i rozwijania silników grafiki/fizyki na potrzeby gier,
*   opracowywania innowacyjnych rozwiązań w zakresie projektowania modeli rozgrywki w grach,
*   opracowywania i implementowania rozwiązań (algorytmów, technologii) służących odzwierciedleniu oświetlenia, efektów dźwiękowych, efektów specjalnych, modeli 3D, efektów cząsteczkowych, zjawisk atmosferycznych w światach wirtualnych,
*   doskonalenia algorytmów (i ich implementacji w grach) służących rozwiązaniu podstawowych problemów sztucznej inteligencji w grach,
*   rozwijania nowych i dostosowywania obecnie używanych narzędzi do wykorzystania interfejsów i mechanizmów,
*   opracowywania i rozwijania rozwiązań pozwalających na udostępnienie online,
*   opracowywania narzędzi wspierających proces testowania i wykrywania błędów,
*   prac koncepcyjnych nad systemami rozgrywki wieloosobowej i nad testami trybu rozgrywki wieloosobowej.

Ww. Usługi są przede wszystkich nakierowane na działanie, tj. głównie opracowywanie oraz wdrażanie konkretnych rozwiązań, co za tym idzie nie polegają na wyrażaniu opinii lub wskazywaniu sposobu postępowania w danej sprawie. Ponadto, ich istotą nie jest udzielanie porad specjalistycznych. Nie można ich zatem uznać w ocenie Wnioskodawcy za usługi o charakterze doradczym.

Badanie rynku

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia badanie rynku, zatem w celu wykładni tego pojęcia należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) badanie rynku oznacza badanie potrzeb i wymagań klienta. W opinii organów podatkowych natomiast za usługę badania rynku można uznać m.in. rozpoznanie rynku (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., Znak: IPTPB3/4510-64/15-6/IR).

Przenosząc powyższe na zaprezentowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, istotę żadnej ze wskazanych w stanie faktycznym Usług nie stanowi badania potrzeb oraz wymagań klientów.

W szczególności usług badania rynku nie stanowią usługi:

*   opracowywania i implementowania narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności,
*   opracowywania i implementowania systemów przechowywania oraz analizy informacji dotyczących cech i zachowań użytkowników w świecie gry.

Przeprowadzanie analiz w ramach ww. Usług dotyczy ściśle gier, nie ma natomiast na celu rozpoznania rynku. Zatem wskazanych Usług nie można uznać w ocenie Wnioskodawcy za usług badania rynku.

Usługi reklamowe

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.106.2018.1.JS w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków: gastronomicznych oraz innych niezbędnych wydatków ponoszonych przez Spółkę podczas organizacji konferencji o charakterze biznesowym oraz związanych z organizacją sporadycznych wyjść z klientami na różnego rodzaju wydarzenia kulturalno-rozrywkowe, wskazane zostało jak należy rozumieć pojęcie reklama. W myśl interpretacji, zgodnie z ugruntowanym poglądem przez reklamę rozumie się działania podmiotu gospodarczego, mające na celu kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług tego podmiotu gospodarczego. Może być ona realizowana za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu, w tym poprzez prezentowanie danego towaru lub usługi, jego cech jakościowych, użytkowych, zalet technicznych, a także poprzez rozpowszechnianie logo firmy. Każda z tych form, jeżeli jest stosowana w określonych okolicznościach, spełnia funkcje reklamowe.

Zgodnie z Wyjaśnieniami MF, usługi reklamowe obejmują przykładowo projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe. Ministerstwo Finansów wskazuje ponadto, iż usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonywanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, spośród nabywanych przez Spółkę Usług w ocenie Wnioskodawcy nie można wskazać żadnych Usług, które stanowią usługi reklamowe.

W szczególności za usługi reklamowe nie można uznać usług:

*   wspierania procesu tworzenia animacji na potrzeby gier wideo,
*   opracowywania stylu wizualnego gier,
*   projektowania rozwiązań i rozwijania silników grafiki/fizyki na potrzeby gier,
*   opracowywania i implementowania rozwiązań (algorytmów, technologii) służących odzwierciedleniu oświetlenia, efektów dźwiękowych, efektów specjalnych, modeli 3D, efektów cząsteczkowych, zjawisk atmosferycznych w światach wirtualnych.

Ww. czynności podejmowane są przede wszystkim w celu stworzenia gry, na które składa się niewątpliwe m.in. grafika gry, tworzenie animacji, oświetlenie, efekty dźwiękowe, specjalne, modele 3D itp. Są to usługi podstawowe, bez których nie mogłaby powstać dana gra, nie stanowią zatem usług mających na celu głównie kształtowanie popytu na dane towary, usługi lub markę, poprzez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do nabywania towarów i usług, a tym samym nie można uznać ich za usługi reklamowe.

Usługi zarządzania i kontroli

Ustawodawca nie zawarł również definicji usług zarządzania i kontroli w Ustawie CIT. W celu interpretacji zatem właściwe będzie posłużenie się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „zarządzać” oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996, s. 1279), natomiast zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „zarządzać”oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”. Słownik języka polskiego definiuje z kolei pojęcie „kierować” jako „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Pojęcie „kontrola” oznacza z kolei „porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

W myśl Wyjaśnień MF, podobnie jak w przypadku usług doradczych, usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa, co za tym idzie charakteryzują się niedookreślonością tych usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, spośród nabywanych przez Spółkę Usług w ocenie Wnioskodawcy nie można wskazać żadnych Usług, które stanowią usługi zarządzania i kontroli. W szczególności za usługi zarządzania i kontroli nie można uznać usług:

*   opracowywania i implementowania narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności,
*   opracowywania istotnych usprawnień do systemów zarządzania procesem produkcji wielu gier wideo,
*   opracowywania nowych systemów, narzędzi lub metod zarządzania procesem produkcji gier ukierunkowanych na optymalizację i/lub zwiększenie efektywności produkcji gier wideo.

Ww. Usługi mają na celu opracowanie w szczególności usprawnień, systemów oraz narzędzi dedykowanych zarządzaniu procesem produkcji gier i ich wydajności. Ich celem nie jest zatem stanie na czele czegoś, wskazywanie sposobu postępowania, tylko podejmowanie konkretnych działań optymalizujących procesy oraz funkcjonalności gry.

Również usług opracowywania narzędzi wspierających oraz usług dot. procesu testowania wykrywania błędów nie można postrzegać w ocenie Wnioskodawcy jako sprawowania kontroli, rozumianego jako porównania stanu faktycznego ze stanem wymaganym. Celem wskazanych usług jest bowiem opracowanie odpowiednich narzędzi kontrolnych, a nie świadczenie usług kontroli. Podsumowując ww. Usługi świadczone na rzecz Spółki nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

Przetwarzanie danych

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS wskazane zostało, iż pojęcie „przetwarzanie danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

W Wyjaśnieniach MF wskazane zostało ponadto, iż usługi przetwarzania danych obejmują kompletną obróbkę oraz specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych (kod PKWiU 2015, pozycja 63.11.11.0).

Usługi nabywane przez Spółkę stanowią szeroko rozumiane usługi programistyczne o charakterze badawczo-rozwojowym, mające na celu stworzenie gry komputerowej oraz usługi obejmujące opracowanie oraz wdrożenie wysokobudżetowych dodatków do gry, jak również specjalistyczne usługi, których głównym celem są prace badawczo-rozwojowe na potrzeby wysokobudżetowych gier komputerowych, zatem nie mają charakteru odtwórczego. Ponadto Usługi nie obejmują takich elementów jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. W związku z powyższym, nie stanowią zdaniem Wnioskodawcy usług przetwarzania danych w myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Ubezpieczenia, gwarancje, poręczenia

Usługi nabywane przez Spółkę stanowiące szeroko rozumiane usługi programistyczne o charakterze badawczo-rozwojowym, mające na celu stworzenie gry komputerowej oraz usługi obejmujące opracowanie oraz wdrożenie wysokobudżetowych dodatków do gry, jak również specjalistyczne usługi, których głównym celem są prace badawczo-rozwojowe na potrzeby wysokobudżetowych gier komputerowych nie wykazują zdecydowanie również cech charakteryzujących usługi ubezpieczeniowe, usługi udzielania gwarancji bądź poręczeń.

Świadczenia o podobnym charakterze

Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą, świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT nie należy definiować zbyt szeroko, gdyż nie jest to intencją ustawodawcy. W myśl wyroku NSA z 5 lipca 2016 r sygn. akt II FSK 2369/15 w kategorii świadczeń o podobnym charakterze mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie jak zostało wykazane powyżej art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. WSA w Warszawie natomiast zajął w wyroku z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14) stanowisko, zgodnie z którym świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu), to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Powyższe potwierdzają również Wyjaśnienia MF.

Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostałych usług, niewskazanych dotychczas w uzasadnieniu w punkcie 4, tj. :

*   udoskonalania technik pozyskiwania ruchu i dynamiki postaci oraz mimiki twarzy,
*   opracowywania i implementowania narzędzi do automatycznego lub półautomatycznego generowania treści dla gier wideo,
*   opracowywania technologii umożliwiającej twórcom bezpośrednią aktualizację gry,
*   opracowywania uniwersalnej technologii wyświetlania powiadomień,
*   opracowywania narzędzi wspierających efektywność produkcji gier wideo,
*   tworzenia projektu i prototypu głównego modelu rozgrywki wraz z wyszczególnieniem sposobu połączeń i zależności między poszczególnymi funkcjonalnościami,
*   projektowania architektury i opracowywania prototypu zachowań w oparciu o komponentowy model budowania obiektów,
*   opracowywania i rozwijania algorytmów oraz modeli pozwalających na symulację zachowań postaci i grup postaci,
*   rozwijania symulacji, tworzenia wirtualnych modeli rzeczywistych systemów i procesów, badanie symulacyjne wydajności, pojemności i zachowania systemów,

nie można uznać za świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Wskazane powyżej Usługi stanowią usługi o charakterze programistycznym oraz badawczo- rozwojowym. Jak potwierdza przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO świadczeń o podobnym charakterze nie stanowią w szczególności usługi związane z pracami rozwojowymi.

W powyższej interpretacji zostało podkreślone, iż na gruncie wskazanych przepisów art. 21 ust. 1 (analogicznie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT z wyłączeniem usług księgowych, prawych oraz rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu) trudno wskazać kategorię na tyle podobną, by mogła obejmować prace badawczo-rozwojowe.

Żadna z ww. Usług, zdaniem Wnioskodawcy, nie wykazuje w przeważającej części cech charakterystycznych dla usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani nie jest z nimi równorzędna pod względem prawnym, zatem nie stanowi usług o podobnym charakterze w myśl przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.).

Reasumując, żadna z Usług wskazanych przez Wnioskodawcę, tj.:

1.  wspieranie procesu tworzenia animacji na potrzeby gier wideo,
2.  udoskonalanie technik pozyskiwania ruchu i dynamiki postaci oraz mimiki twarzy,
3.  opracowywanie i implementowanie narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności,
4.  opracowywanie i implementowanie systemów przechowywania oraz analizy informacji dotyczących cech i zachowań użytkowników w świecie gry,
5.  opracowywanie i implementowanie narzędzi do automatycznego lub półautomatycznego generowania treści dla gier wideo,
6.  opracowywanie systemu umożliwiającego zbieranie i analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju,
7.  opracowywanie technologii umożliwiającej twórcom bezpośrednią aktualizację gry,
8.  opracowywanie uniwersalnej technologii wyświetlania powiadomień,
9.  opracowywanie narzędzi wspierających efektywność produkcji gier wideo,
10.  opracowywanie istotnych usprawnień do systemów zarządzania procesem produkcji wielu gier wideo,
11.  opracowywanie nowych systemów, narzędzi lub metod zarządzania procesem produkcji gier ukierunkowanych na optymalizację i/lub zwiększenie efektywności produkcji gier wideo,
12.  opracowywanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie projektowania modeli rozgrywki w grach,
13.  tworzenie projektu i prototypu głównego modelu rozgrywki wraz z wyszczególnieniem sposobu połączeń i zależności między poszczególnymi funkcjonalnościami,
14.  opracowywanie stylu wizualnego gier,
15.  projektowanie rozwiązań i rozwijanie silników grafiki/fizyki na potrzeby gier,
16.  opracowywanie/implementowanie rozwiązań (algorytmów, technologii) służących odzwierciedleniu oświetlenia, efektów dźwiękowych, efektów specjalnych, modeli 3D, efektów cząsteczkowych, zjawisk atmosferycznych w światach wirtualnych,
17.  doskonalenie algorytmów (i ich implementacji w grach) służących rozwiązaniu podstawowych problemów sztucznej inteligencji w grach,
18.  projektowanie architektury i opracowywanie prototypu zachowań w oparciu o komponentowy model budowania obiektów,
19.  opracowywanie i rozwijanie algorytmów oraz modeli pozwalających na symulację zachowań postaci i grup postaci,
20.  rozwijanie nowych i dostosowywanie obecnie używanych narzędzi do wykorzystania interfejsów i mechanizmów,
21.  opracowywanie mechanizmów interakcji z grą i rozwiązań mechaniki gry,
22.  opracowywanie i rozwijanie rozwiązań pozwalających na udostępnienie online,
23.  opracowanie technologii pozwalających na inteligentne pobieranie gier online,
24.  opracowywanie narzędzi wspierających i proces testowania i wykrywania błędów,
25.  prace koncepcyjne nad systemami rozgrywki wieloosobowej i nad testami trybu rozgrywki wieloosobowej,
26.  rozwijanie symulacji, tworzenie wirtualnych modeli rzeczywistych systemów i procesów, badanie symulacyjne wydajności, pojemności i zachowania systemów

\-nie mieści się, zdaniem Wnioskodawcy, w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i od 1 stycznia 2019 r.) i tym samym, wydatki na te Usługi nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKWiU.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wnioski opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. (\`(...)\`) Sprzedaż produktów stanowią gry wysokobudżetowe i zaawansowane typu AAA, natomiast sprzedaż towarów realizowana przez Spółkę obejmuje gry oraz programy multimedialne, pozyskiwane w ramach licencji od innych producentów, a także gry własne na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje i będzie w przyszłości dokonywać zakupu usług niematerialnych od kontrahentów krajowych i zagranicznych, w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT. Od podmiotów powiązanych Spółka dokonuje przede wszystkim zakupu szeroko rozumianych usług programistycznych o charakterze prac badawczo-rozwojowych, mających na celu stworzenie gry komputerowej oraz zakupu usług obejmujących opracowanie i wdrożenie wysokobudżetowych dodatków do gry, jak również zakupu specjalistycznych usług, których głównym celem są prace badawczo-rozwojowe na potrzeby wysokobudżetowych gier komputerowych. Również w przyszłości Spółka planuje nabywać tego rodzaju usługi od podmiotów powiązanych.

Poniżej przedstawiony został zakres ww. usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych, obejmujących w szczególności:

1.  wspieranie procesu tworzenia animacji na potrzeby gier wideo,
2.  udoskonalanie technik pozyskiwania ruchu i dynamiki postaci oraz mimiki twarzy,
3.  opracowywanie i implementowanie narzędzi analizy wydajności gier wideo lub ich poszczególnych funkcjonalności,
4.  opracowywanie i implementowanie systemów przechowywania oraz analizy informacji dotyczących cech i zachowań użytkowników w świecie gry,
5.  opracowywanie i implementowanie narzędzi do automatycznego lub półautomatycznego generowania treści dla gier wideo,
6.  opracowywanie systemu umożliwiającego zbieranie i analizę wydarzeń wewnątrz gry na potrzeby jej ewaluacji, ulepszania i rozwoju,
7.  opracowywanie technologii umożliwiającej twórcom bezpośrednią aktualizację gry,
8.  opracowywanie uniwersalnej technologii wyświetlania powiadomień,
9.  opracowywanie narzędzi wspierających efektywność produkcji gier wideo,
10.  opracowywanie istotnych usprawnień do systemów zarządzania procesem produkcji wielu gier wideo,
11.  opracowywanie nowych systemów, narzędzi lub metod zarządzania procesem produkcji gier ukierunkowanych na optymalizację i/lub zwiększenie efektywności produkcji gier wideo,
12.  opracowywanie innowacyjnych rozwiązań w zakresie projektowania modeli rozgrywki w grach,
13.  tworzenie projektu i prototypu głównego modelu rozgrywki wraz z wyszczególnieniem sposobu połączeń i zależności między poszczególnymi funkcjonalnościami,
14.  opracowywanie stylu wizualnego gier,
15.  projektowanie rozwiązań i rozwijanie silników grafiki/fizyki na potrzeby gier,
16.  opracowywanie i implementowanie rozwiązań (algorytmów, technologii) służących odzwierciedleniu oświetlenia, efektów dźwiękowych, efektów specjalnych, modeli 3D, efektów cząsteczkowych, zjawisk atmosferycznych w światach wirtualnych,
17.  doskonalenie algorytmów (i ich implementacji w grach) służących rozwiązaniu podstawowych problemów sztucznej inteligencji w grach,
18.  projektowanie architektury i opracowywanie prototypu zachowań w oparciu o komponentowy model budowania obiektów,
19.  opracowywanie i rozwijanie algorytmów oraz modeli pozwalających na symulację zachowań postaci i grup postaci,
20.  rozwijanie nowych i dostosowywanie obecnie używanych narzędzi do wykorzystania interfejsów i mechanizmów,
21.  opracowywanie mechanizmów interakcji z grą i rozwiązań mechaniki gry,
22.  opracowywanie i rozwijanie rozwiązań pozwalających na udostępnienie Online,
23.  opracowanie technologii pozwalających na inteligentne pobieranie gier Online,
24.  opracowywanie narzędzi wspierających i proces testowania i wykrywania błędów,
25.  prace koncepcyjne nad systemami rozgrywki wieloosobowej i nad testami trybu rozgrywki wieloosobowej,
26.  rozwijanie symulacji, tworzenie wirtualnych modeli rzeczywistych systemów i procesów, badanie symulacyjne wydajności, pojemności i zachowania systemów.

Wskazane powyżej usługi będą w dalszej części nazywane łącznie: „Usługami”.

Niezależnie od nabywania ww. Usług Spółka nabywa i może nabywać w przyszłości od podmiotów powiązanych także inne świadczenia, w szczególności usługi doradcze, usługi badania rynku oraz usługi reklamowe, które Spółka traktuje i będzie traktować jako mieszczące się w dyspozycji przepisu z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i do których stosuje i będzie stosować stosowne ograniczenia w zakresie możliwości zaliczenia kosztów niniejszych usług do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT. Niniejszy wniosek i pytanie Wnioskodawcy nie dotyczy jednak tych świadczeń, natomiast ogranicza się wyłącznie do kosztów ponoszonych przez Spółkę na nabycie Usług opisanych i zdefiniowanych powyżej. Wnioskodawca wskazał, że Usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego na stronach 2-3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach od a) do z) wchodzą w zakres grupy usług świadczonych przez podmioty powiązane na rzecz Spółki, tj. stanowią elementy składowe jednego, kompleksowego świadczenia, jakim są usługi programistyczne o charakterze prac badawczo-rozwojowych.

W związku z tym nie należy ich rozdzielać i traktować jako oddzielnych usług świadczonych na rzecz Spółki. Wszystkie wyszczególnione na stronach 2-3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w punktach od a) do z) „usługi” w istocie składają się na usługi programistyczne o charakterze prac badawczo- rozwojowych, dla których właściwy jest kod nomenklatury statystycznej wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) 72.19.12.0 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki na nabycie Usług mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 12 Ustawy CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych usług programistycznych o charakterze prac badawczo-rozwojowych, mających na celu stworzenie gry komputerowej oraz zakupu usług obejmujących opracowanie i wdrożenie wysokobudżetowych dodatków do gry, jak również zakupu specjalistycznych usług, których głównym celem są prace badawczo-rozwojowe na potrzeby wysokobudżetowych gier komputerowych – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symbolu PKWiU 72.19.12.0 - jako Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie technologii komputerowych i informatyki – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że usługi nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast, Organ mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.