Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-2.4510.78.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: możliwość obniżenia wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, w celu obliczenia limitu zwolnienia
Słowa kluczowe: spółki-spółka z udziałem zagranicznym; strata; strata-odliczenie strat; ulga-ulga podatkowa; zaniechanie-zaniechanie poboru podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, w celu obliczenia limitu zwolnienia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. do organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia wysokości dochodów zwolnionych z opodatkowania o wysokość straty poniesionej w latach poprzednich, w celu obliczenia limitu zwolnienia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i przetwarzaniem szkła, który działa przede wszystkim na rynku szkła motoryzacyjnego i architektonicznego.

Wnioskodawca jako podmiot posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno siedzibę jak i zarząd jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PDOP.

W dniu 12 października 1995 r. została wydana, przez Ministra Finansów, na rzecz Wnioskodawcy, działającego wówczas pod nazwą PS Sp. z o.o., decyzja w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej. W decyzji ustalono początek terminu, w którym Wnioskodawcy przysługiwało zaniechanie poboru podatku dochodowego na dzień 1 września 1995 r. Decyzja wydana została na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (w brzmieniu obowiązującym na dzień 12 października 1995 r., t.j. Dz.U. z 1980 r. Nr 9, poz. 26 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. Nr 60, poz. 253 ze zm.).

Zgodnie z decyzją, zaniechanie poboru podatku dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej podatnika (tj. działalności, w stosunku do której zarządzono zaniechanie poboru podatku) nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu - tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów Wnioskodawcy przez udziałowców zagranicznych. Limit kwotowy zaniechania poboru podatku nie został do chwili obecnej wykorzystany i Wnioskodawca nadal korzysta z praw przyznanych w decyzji.

W okresie wydania decyzji oraz w kolejnych latach rok podatkowy Wnioskodawcy obejmuje okres od 1 kwietnia do 31 marca.

W roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. Wnioskodawca poniósł stratę podatkową na działalności objętej zaniechaniem poboru podatku (tj. na działalności wytwórczej i usługowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowymi trwającymi od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: „ustawa o PDOP”), w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., będzie miała prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawa o PDOP, przedmiotem opodatkowania PDOP jest, co do zasady, dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z kolei przez dochód należy rozumieć osiągniętą w danym roku podatkowym nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli jednak koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Jednocześnie, art. 7 ust. 3-4 ustawy o PDOP oraz art. 7 ust. 4a ustawy o PDOP, wskazują katalog pozycji przychodów i kosztów, których nie uwzględnia się przy kalkulacji dochodu/straty podatkowej. Katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że wszelkie inne rodzaje kosztów/przychodów, tj. takie, które nie zostały wprost wskazane w przedmiotowych przepisach, powinny podlegać uwzględnieniu przy kalkulacji dochodu/straty podatkowej.

W szczególności, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Analogicznie, zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, nie uwzględnia się tego rodzaju przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty podatkowej. Oznacza to, że w przypadku źródeł zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu w praktyce nie powstaje strata podatkowa.

Z kolei przepis art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP uprawnia podatnika do obniżenia dochodu o wysokość straty, poniesionej w poprzednich latach podatkowych. Obniżenia takiego dokonać można w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Wnioskodawca wskazał, że powołane powyżej przepisy wskazują przede wszystkim na dwie kategorie przychodów/kosztów uzyskania przychodów, które są wyłączone z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, tj.:

*   przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz
*   przychody/koszty uzyskania przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku.

Zatem inne preferencje podatkowe przyznane podatnikom, które nawet efektywnie prowadzą do nieopodatkowania danego dochodu, a które nie zostały wskazane powyżej powinny zostać ujęte przy kalkulacji dochodu oraz straty podatkowej.

Wnioskodawca podkreślił, że wyłączenia wynikające z przywołanych przepisów stanowią wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania. Tym samym, zgodnie z jedną z podstawowych zasad wykładni prawa (szeroko stosowaną w praktyce orzeczniczej), wyłączeń stanowiących wyjątek od zasady ogólnej, nie należy interpretować rozszerzająco. Gdyby bowiem intencją racjonalnego ustawodawcy było wyłączenie także innych przychodów lub kosztów z kalkulacji dochodu i straty podatkowej, zostałyby one wskazane we właściwej regulacji prawnej. Wyłączenia takie nie mogą wynikać z zastosowanej wykładni, ale muszą być wprost wskazane w przepisach podatkowych.

W tym miejscu, przechodząc na grunt analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanym okresie (tj. w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r.) zasadniczo nie osiągał przychodów zwolnionych z opodatkowania lub też niepodlegających opodatkowaniu PDOP. W szczególności, do kategorii tych nie można zaliczyć przychodów z działalności wytwórczej i usługowej, od których na mocy decyzji zaniechano poboru podatku.

Wnioskodawca podkreślił, że preferencja podatkowa uzyskana na mocy Decyzji w postaci zaniechania poboru podatku od dochodów uzyskanych z określonych źródeł dochodu, tj. z działalności wytwórczej i usługowej (a więc zasadniczo ze źródeł opodatkowanych PDOP) jest instytucją prawnopodatkową odrębną od instytucji zwolnienia z opodatkowania oraz wyłączenia z opodatkowania. Taki charakter przyznanej preferencji (tj. zaniechanie poboru podatku) przesądzać powinien więc o prawnopodatkowych skutkach związanych z jej wykorzystaniem. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.j. Dz.U. z 1993 r. Nr 108 poz. 486 ze zm. – dalej: „ustawa o zobowiązaniach podatkowych”), która obowiązywała w czasie wydania Decyzji, Minister Finansów uprawniony był do zarządzenia zaniechania w całości lub w części ustalenia zobowiązań podatkowych i poboru podatków w wypadkach gospodarczo lub społecznie uzasadnionych, a także gdy wymagały tego inne szczególne okoliczności. Analogiczna konstrukcja zaniechania poboru podatku została uregulowana w art. 22 § 1 pkt 1 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 - „Ordynacja podatkowa”). Wnioskodawca zauważa, że pomimo zmiany trybu przyznawania przez Ministra Finansów preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku (od dnia wejścia w życie Ordynacji podatkowej, tj. od 1 stycznia 2001 r. następuje ono w drodze rozporządzenia Ministra Finansów, podczas gdy na podstawie uprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych zaniechanie poboru podatku dokonywane było w drodze decyzji administracyjnej Ministra Finansów) należy uznać ciągłość instytucji zaniechania poboru podatku na gruncie obu powyższych ustaw. Stanowisko takie jest również powszechnie uznawane w doktrynie. Wynika to z faktu, że istota tej instytucji pozostała nienaruszona.

Zgodnie z jednolitym rozumieniem instytucji zaniechania poboru podatku przyjętej w doktrynie, istotą tej instytucji jest zdjęcie z podatnika obowiązku uiszczenia podatku, który zgodnie z zasadami ogólnymi prawa podatkowego byłby należny. Przykładowo, jak wskazują przedstawiciele doktryny: zaniechanie poboru podatku doprowadza do nieobciążenia podatnika podatkiem, który w normalnych warunkach powinien być zapłacony - Dzwonkowski H., Huchla A., Kosikowski C., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003.

W analogiczny sposób o instytucji zaniechania poboru podatku wypowiadali się specjaliści powołani do wydania opinii prawnych w związku z projektowanymi w 2006 r. zmianami przepisów Ordynacji podatkowej dotyczącymi tej instytucji. Mianowicie:

*   w uzupełnieniu do opinii na temat poselskiego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy Nr 459) wydanej na zlecenie Biura Analiz Sejmowych w dniu 24 kwietnia 2006 r., specjalista ds. finansów publicznych Jacek Kulicki stwierdził, że instytucja zaniechania poboru podatku jest nadzwyczajnym środkiem prowadzącym do odstąpienia przez uprawniony podmiot od poboru należnego od podatnika podatku. Zastosowanie tego środka nie tyle ingeruje w kształt obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, co zwalnia tego ostatniego z obowiązku uiszczenia należnego od niego podatku. Nie wkracza więc absolutnie w pole zarezerwowane dla ustawy, którego granice wyznacza art. 217 Konstytucji RP. Nie jest bowiem żadnym zwolnieniem, ani o charakterze przedmiotowym, ani o charakterze podmiotowym w rozumieniu tego przepisu. W żadnym też wypadku nie rozszerza katalogu istniejących zwolnień ustawowych obowiązujących w konkretnym tytule podatku. Jest umorzeniem należnego od podatnika podatku poprzez zastosowanie instytucji zaniechania poboru tego podatku.
*   w opinii o projekcie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy Nr 459) wydanej na zlecenie Komisji Finansów Publicznych w dniu 20 kwietnia 2006 r., prof. dr hab. Marek Kalinowski wyjaśnił ponadto, że zwrot „zaniechanie poboru podatku” nie został zdefiniowany w żadnym akcie normatywnym. Stąd też jego znaczenie należy ustalić kierując się regułami języka etnicznego. Tymczasem w języku polskim słowa „zaniechać” oznacza „powstrzymać się od czegoś” czy też „odstąpić od czegoś”. Z kolei słowo „pobrać” oznacza „wziąć, otrzymać coś jako wynagrodzenie, przydział” czy też „przyjąć, odebrać jakąś należność” bądź „ściągnąć należność”. Zatem zwrot „zaniechać poboru podatku” oznacza „powstrzymać się od odbioru, zainkasowania, czy też ściągnięcia” należności. Wynika stąd, że efektem zaniechania poboru podatku (\`(...)\`) byłoby powstanie po stronie organów podatkowych obowiązku niepobierania podatku lub powstrzymania się od jego poboru.

Tym samym, aby konstrukcja zaniechania poboru podatku mogła znaleźć zastosowanie konieczne jest istnienie ustalonego już zobowiązania podatkowego w określonej kwocie, tj. podatku należnego. Stanowisko takie znajduje potwierdzanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 11 czerwca 1992 r. (sygn. akt. SA/P 209/92) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zaniechanie (\`(...)\`) poboru podatków może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości, że na podatniku ciąży określony obowiązek podatkowy. Konstrukcja zaniechania poboru podatku odnosi się zatem do kwoty należnego podatku - zobowiązania podatkowego, a nie do określonego źródła dochodów osiąganych przez podatnika.

Decyzja o zaniechaniu poboru podatku wydana przez Ministra Finansów na rzecz Wnioskodawcy przesądza zatem, że podatek od dochodów uzyskanych z działalności wytwórczej i usługowej ma charakter podatku należnego, którego pobór został jednak zaniechany. W konsekwencji należy uznać, że w celu realizacji/wykonania decyzji o zaniechaniu poboru określonej kwoty podatku, Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania kalkulacji wysokości należnego PDOP z tych rodzajów działalności. Określenia kwoty tego podatku należy dokonać zgodnie z zasadami ogólnymi, tj. analogicznie jak dla pozostałych rodzajów działalności, od których Wnioskodawca jest obowiązany odprowadzać PDOP.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o PDOP, podatek kalkulowany jest jako określony procent (stawka podatku) podstawy opodatkowania. Z kolei, w myśl art. 18 ust. 1 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 ustawy o PDOP. W szczególności, na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP podatnik uprawniony jest do obniżenia dochodu o wysokość strat, poniesionych w poprzednich latach podatkowych.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do uwzględnienia straty z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. przy kalkulacji podatku należnego w kolejnych pięciu latach podatkowych. Nade wszystko, w analizowanym przypadku, nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, wykluczający z kalkulacji straty podatkowej przychody i koszty podatkowe z działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu (oznaczający de facto, że z tego rodzaju źródeł nie jest możliwe powstanie straty podatkowej). Jak wskazano powyżej, instytucja zaniechania poboru podatku jest instytucją prawnopodatkową o odmiennym charakterze, która nie została wskazana w omawianej regulacji i tym samym na jej podstawie nie można wyłączyć z kalkulacji straty - podatkowej przychodów i kosztów podatkowych z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. Przeciwnie, przychody z działalności objętej zaniechaniem poboru podatku na podstawie Decyzji stanowią, co do zasady, kategorię przychodów opodatkowanych, w stosunku do których odstąpiono jedynie od poboru podatku należnego.

Stanowisko zaprezentowane powyżej przez Wnioskodawcę zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2007 r. (IPPB3-423-292/07-2/MS), stwierdził, że art. 7 ust. 4 ustawy (tj. ustawy o PDOP - przypis Wnioskodawcy), mówiący o tym, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, nie ma zastosowania przy uwzględnieniu straty poniesionej w działalności objętej zaniechaniem poboru podatku. Organ podkreślił jednocześnie, że należy uznać, iż podmiot, będący adresatem decyzji o zaniechaniu poboru podatku miał prawo do rozliczenia strat, poniesionych w działalności objętej zaniechaniem poboru podatku, z dochodem osiągniętym w tej działalności (objętej zaniechaniem poboru) w latach następnych. (\`(...)\`) Minister w ramach tej decyzji zarządził w stosunku do spółki zaniechanie poboru podatku dochodowego, z czego wynika, że spółka nie została zwolniona od ustalania tego podatku na zasadach ogólnych, tzn. za każdy rok podatkowy, a jedynie - przy zachowaniu warunków tej ulgi - zarządzono zaniechanie poboru podatku w ustalonym przez Spółkę zakresie.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 ustawy o PDOP, w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., będzie miał prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowym trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, w myśl art. 7 ust. 2 updop jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Na podstawie art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po odliczeniu wartości wskazanych w pkt 1-7 tego przepisu.

Na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W myśl art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Z przedstawionego stanu faktycznego wnika, że decyzją Ministra Finansów z 12 października 1995 r. wydaną na podstawie art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (w brzmieniu obowiązującym na dzień 12 października 1995 r.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym Wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. W decyzji tej ustalono początek terminu, w którym Wnioskodawcy ulga przysługiwała, tj. 1 września 1995 r.

Zgodnie z decyzją, zwolnienie podatkowe dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej podatnika (tj. działalności, w stosunku do której przyznano ulgę podatkową) nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu - tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów Wnioskodawcy przez udziałowców zagranicznych. Limit kwotowy ulgi podatkowej nie został do chwili obecnej wykorzystany i Wnioskodawca nadal korzysta z praw przyznanych w decyzji.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że ulga podatkowa udzielona Wnioskodawcy ww. decyzją Ministra Finansów określa kwotowy limit do którego ta ulga funkcjonuje. Wynika z tego, że możliwość korzystania z ulgi przyznanej przez Ministra Finansów odnosi się do każdego roku podatkowego. Z decyzji przyznającej ulgę wynika, że przysługuje ona stronie, aż do jej wyczerpania. Tym samym, na podmiot, został nałożony obowiązek bieżącego ustalania dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. W przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania takiego dochodu, dlatego też jest on ustalany na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym dochody z działalności wytwórczej i usługowej osiągane przez Wnioskodawcę od chwili nabycia prawa do ulgi do momentu wyczerpania limitu zwolnienia stanowią dla Wnioskodawcy dochody zwolnione od podatku.

Zgodnie z ww. art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania.

Zatem, do chwili osiągnięcia limitu zwolnienia, przychody Wnioskodawcy objęte zwolnieniem i koszty ich uzyskania nie będą uwzględniane w podstawie opodatkowania. W tej sytuacji, w myśl ww. art. 7 ust. 4 updop, dochodów wolnych od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu straty podatkowej.

W konsekwencji, ewentualna strata osiągnięta przez Wnioskodawcę na działalności wytwórczej i usługowej (objętej zaniechaniem poboru podatku) w latach podatkowych, w których ma prawo do zwolnienia, nie będzie stratą podatkową w rozumieniu cyt. powyżej art. 7 ust. 2 updop, lecz stratą bilansową (ekonomiczną) z tytułu ponoszenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Przesądza to o braku możliwości obniżenia dochodów osiągniętych przez Spółkę w kolejnych latach podatkowych o wartość tego rodzaju strat, zgodnie z ww. art. 7 ust. 5 updop.

W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z 8 czerwca 1999 r.) i Sądu Najwyższego (wyrok z 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/97) zgodnie z którym, wszystkie podmioty objęte zakresem art. 7 ust. 3 updop, zarówno te niepodlegające opodatkowaniu jaki i zwolnione z obowiązku płacenia podatku, są pozbawione możliwości odliczenia strat poniesionych z działalności wolnej od podatku.

Odrębną kwestią jest natomiast ustalanie kwoty podatku, jaki byłby należny od dochodów Spółki, gdyby nie korzystała z prawa do zwolnienia. Wyliczanie kwoty tego podatku stanowi operację techniczną, pozwalającą na dokonanie obliczenia kwoty ulgi wykorzystanej w poszczególnych latach podatkowych. Ma zatem zasadnicze znaczenie dla stosowania omawianego zwolnienia.

Przepisy ww. ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, ani updop nie zawierają unormowań dotyczących prawa pomniejszania dochodu podatnika o straty z lat ubiegłych dla celów ustalenia wykorzystywanej kwoty przedmiotowego zwolnienia cyt. powyżej art. 7 ust. 5 updop, dotyczy wyłącznie potrącania straty z tzw. źródeł opodatkowanych, czyli ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu i nie są objęte zwolnieniem od podatku.

Ponadto, jak wskazano w treści wniosku, w decyzji Ministra Finansów przyznającej prawo do zwolnienia, mowa jest o podatku należnym od dochodów osiąganych z objętej ulgą działalności, a nie o podatku należnym od dochodów z uwzględnieniem wartości strat z poprzednich lat podatkowych.

Treść ww. decyzji oraz brak przepisów, które uprawniałyby podatników do zmniejszenia dochodu o straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych dla celów ustalenia wartości zwolnienia - tj. wartości podatku, którego poboru zaniechano - za dany rok podatkowy przemawiają za brakiem możliwości stosowania rozwiązania przedstawionego w stanowisku przez Wnioskodawcę. Kwotą podatku podlegającego zaniechaniu poboru będzie zatem kwota podatku, jaki byłby należny od nadwyżek przychodów nad kosztami ich uzyskania, tj. od dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym z działalności wytwórczej i usługowej. Na wartość tej ulgi nie mają natomiast wpływu straty poniesione we wcześniejszych latach podatkowych.

Podsumowując, w celu obliczenia wartości wykorzystanej ulgi, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej w latach podatkowych w których przysługuje mu prawo do zwolnienia, nie może być pomniejszony o straty poniesione w latach poprzednich.

Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Op 324/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 197/10.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.