Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.558.2019.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Opodatkowanie wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem usług.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podstawową 23% stawką VAT wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę na rzecz B z tytułu świadczenia przez B usługi polegającej na zawarciu Umowy RGA i zobowiązaniu się do realizacji Zobowiązań RGA oraz usługi polegającej na wstąpieniu przez B w miejsce Wnioskodawcy w prawa i obowiązki wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA jak i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od B wskazanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podstawową 23% stawką VAT wynagrodzenia płatnego przez Wnioskodawcę na rzecz B z tytułu świadczenia usług jak i prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od B wskazanych usług.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: A
*   Zainteresowanego niebędącego Stroną postępowania: B

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest określenie konsekwencji podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) wynikających z planów zawarcia przez A (dalej: „Wnioskodawca”, „Sprzedający”) oraz B (dalej: „B”) umów dotyczących zobowiązań wynikających z transakcji sprzedaży nieruchomości.

Wnioskodawca i B, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami” lub „Zainteresowanymi”.

1.  Działalność gospodarcza prowadzona przez Sprzedającego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową należącą do grupy kapitałowej X („Grupa”), działającą w ramach gałęzi (\`(...)\`), zajmującej się prowadzeniem projektów deweloperskich w zakresie budynków biurowych w krajach Europy Środkowej, tj. w Polsce, Czechach, Rumunii i na Węgrzech.

Głównym przedmiotem działalności gałęzi Grupy, do której należy Sprzedający, jest realizacja projektów deweloperskich. W ramach obecnej struktury Grupy, projekty deweloperskie realizowane są przez poszczególne, dedykowane do tego celu spółki specjalnego przeznaczenia (jedną z takich spółek jest Wnioskodawca).

Wnioskodawca jako spółka celowa jest właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntów w (\`(...)\`), na których prowadzone są roboty mające na celu wzniesienie dwóch budynków biurowych wraz z towarzyszącą infrastrukturą, przeznaczonych na wynajem, znanych jako „(\`(...)\`)” (Budynek A oraz Budynek B dalej określonych odpowiednio jako „budynek” a łącznie jako „Budynki”). Wnioskodawca nie planuje korzystania z powierzchni, która powstanie w wybudowanych Budynkach na własne potrzeby, ani też długoterminowego posiadania i wynajmowania nieruchomości na własny rachunek. Celem Wnioskodawcy (jak też gałęzi (\`(...)\`)) jest osiągnięcie maksymalnego zysku z realizacji projektów deweloperskich. Zysk generowany jest poprzez różnicę pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości na rzecz zewnętrznego inwestora, a kosztami poniesionymi w związku z prowadzeniem projektu deweloperskiego.

Po ukończeniu prac budowlanych i komercjalizacji nieruchomości w satysfakcjonującym stopniu (tj. wynajęciu dostępnych w budynku powierzchni w zakładanym procencie), jest ona sprzedawana zewnętrznemu inwestorowi („Nabywca”). Na potrzeby rozpatrywania niniejszego wniosku należy przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podstawową, 23% stawką VAT.

Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości („Transakcja”) planowane jest nie później, niż do końca trzeciego kwartału 2020 r.

Biorąc pod uwagę specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów z najmu zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będąca podstawą ustalenia ceny sprzedaży określana jest w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne stawki czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

Zawarcie Transakcji na korzystnych dla Wnioskodawcy warunkach (tj. poprzez ustalenie ceny sprzedaży nieruchomości przy założeniu pełnego wynajmu powierzchni nieruchomości) wymaga od Sprzedającego zabezpieczenia określonych przepływów pieniężnych po stronie Nabywcy. Oznacza to, iż Sprzedający podejmuje się szeregu zobowiązań w stosunku do Nabywcy.

Sprzedający musi zabezpieczyć, aby w umówionym przez strony okresie od zawarcia Transakcji, niezależnie od faktycznego poziomu wynajęcia i udzielonych rabatów lub zwolnień z płacenia czynszu, Nabywca otrzymywał zadeklarowany przez Sprzedającego przy zawarciu Transakcji poziom przepływów pieniężnych. Sprzedający zobowiązuje się pokryć Nabywcy różnicę pomiędzy deklarowanym w umowie sprzedaży przychodem z umów najmu (lista zawartych umów najmu wraz z wynikającymi z nich podstawowymi czynszami stanowi załącznik do umowy) a faktycznymi wpływami od najemców w ustalonym okresie.

W praktyce, różnica może wynikać przykładowo z następujących okoliczności:

1.  brak wynajęcia niektórych powierzchni istniejących w Budynku (tzw. wakaty), powodujący brak wpływów z tytułu czynszu i brak pokrycia kosztów eksploatacyjnych budynku w odniesieniu do takiej niewynajętej powierzchni;
2.  konieczność wynajęcia powierzchni za czynsz niższy niż czynsz zakładany do kalkulacji ceny sprzedaży, wynikająca przykładowo z braku możliwości znalezienia najemcy, który zapłaci oczekiwany czynsz najmu, co powoduje mniejszy przychód z takiej powierzchni najmu niż deklarowany w umowie sprzedaży;
3.  konieczność dokonania zmniejszenia całkowitej powierzchni przeznaczonej do wynajęcia w Budynku, na skutek dokonanych obmiarów geodezyjnych wykończonych powierzchni (w umowach najmu strony wskazują w przybliżeniu powierzchnię lokalu wynikającą z projektów, natomiast doprecyzowanie wielkości powierzchni następuje po zakończeniu prac wykończeniowych i po dokonaniu obmiaru geodezyjnego; w związku z tym zdarza się, że ostatecznie powierzchnia najmu lokalu jest mniejsza niż zakładana, co powoduje, że Budynek ostatecznie generuje niższy przychód niż był zakładany do kalkulacji ceny sprzedaży);
4.  postanowienia umów najmu przewidujące okresy bezczynszowe lub rabaty czynszowe powodujące obniżone wpływy z tytułu czynszów przez określony w umowie najmu okres czasu;
5.  konieczność wypłacenia najemcy środków pieniężnych w celu wykonania przez najemcę prac wykończeniowych, w sytuacji, gdy obowiązek wykonania prac wykończeniowych w lokalu spoczywa zgodnie z umową najmu na najemcy;
6.  postanowienia umów najmu przewidujące inne zachęty pieniężne wypłacane przez wynajmującego na rzecz najemcy w związku z zawarciem umowy (np. w celu zrekompensowania kosztów przeprowadzki).

Nabywca oczekuje pełnego wynajęcia nieruchomości również z uwagi na aspekt marketingowy (brak wynajmu powierzchni może skutkować utratą prestiżowego statusu danej nieruchomości i zniechęcać innych potencjalnych najemców, a przez to obniżać wartość Budynku). Stąd Nabywca oczekuje od Sprzedającego podjęcia określonych działań, które zapewnią adekwatność ceny zapłaconej przez Nabywcę do wartości przepływów finansowych generowanych przez nabytą nieruchomość.

Ponadto, w związku z przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży założeniem, że Nabywca kupuje w ramach Transakcji Budynek w pełni wykończony dla potrzeb najemców (tj. nie jest zobowiązany do dokonania nakładów na prace wykończeniowe po zawarciu Transakcji), w sytuacji gdy po zawarciu Transakcji istnieją niewykończone powierzchnie Sprzedający zobowiązany jest do wykonania prac wykończeniowych w lokalach najemców, w celu dostosowania ich do oczekiwanych przez najemcę standardów.

1.  Zobowiązania Sprzedającego - Zobowiązania RGA

W celu utrzymania adekwatności ustalonej przez strony (Sprzedającego i Nabywcę) ceny sprzedaży nieruchomości, Sprzedający podejmuje szereg zobowiązań w celu wyeliminowania ubytku przychodów czynszowych, które obowiązywać będą przez określony czas po dokonaniu Transakcji („Okres Zobowiązania”).

Wnioskodawca przewiduje, że - zasadniczo - Okres Zobowiązania będzie wynosił do pięciu lat od daty dokonania Transakcji (niemniej długość tego okresu może się wahać, w związku ze szczególnymi postanowieniami umownymi a także w wyniku negocjacji biznesowych pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą).

Zobowiązania Sprzedającego, o których mowa powyżej, obejmują w szczególności obowiązek zapłaty na rzecz Nabywcy przez Okres Zobowiązania:

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (i) powyżej - miesięcznego świadczenia dotyczącego niewynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych), którego kwota zasadniczo będzie skalkulowana w oparciu o iloczyn odpowiedniej stawki czynszu najmu określonej w założeniach przyjętych do kalkulacji ceny sprzedaży za każdy metr kwadratowy niewynajętych powierzchni, a w odniesieniu do miejsc parkingowych za każde jedno niewynajęte miejsce parkingowe aż do czasu kiedy powierzchnia zostanie wynajęta lub wcześniej wygaśnie Okres Zobowiązania;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (i) powyżej - miesięcznego świadczenia dotyczącego niewynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu jeszcze się nie rozpoczął) powierzchni (za wyjątkiem powierzchni magazynowych i parkingowych), którego kwota zasadniczo będzie skalkulowana w oparciu o iloczyn stawki opłaty eksploatacyjnej przyjętej dla całego budynku za każdy metr kwadratowy niewynajętych powierzchni aż do czasu kiedy powierzchnia zostanie wynajęta lub wcześniej wygaśnie Okres Zobowiązania,

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (iv) do (vi) powyżej - miesięcznego świadczenia dotyczącego wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej sumie (i) różnicy pomiędzy kwotą czynszu nominalnie należną za wynajem powierzchni, określoną w umowie najmu, a kwotą czynszu efektywnie należną za wynajem ww. powierzchni, tj. po uwzględnieniu ewentualnych udzielonych najemcy w umowie najmu okresów bezczynszowych, rabatów czynszowych lub innych zachęt, aż do czasu wygaśnięcia poszczególnych zachęt finansowych lub Okresu Zobowiązania oraz (ii) ewentualnych, określonych w umowie najmu, kontrybucji pieniężnych należnych najemcy od wynajmującego na poczet realizacji prac wykończeniowych oraz innych zachęt finansowych dla najemców;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (ii) powyżej - jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy czynszem przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży a czynszem nominalnym określonym w umowie najmu za cały Okres Zobowiązania;

*   W odniesieniu do sytuacji określonej w punkcie (iii) powyżej - jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących wynajętych (tj. takich, w odniesieniu do których okres najmu rozpoczął się) powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych i miejsc parkingowych) o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy czynszem należnym za powierzchnię wg metrażu przyjętego do kalkulacji ceny sprzedaży a faktycznym czynszem należnym za powierzchnię po dokonaniu obmiaru powierzchni za cały Okres Zobowiązania;

*   W związku z przyjętym do kalkulacji ceny sprzedaży założeniem, że Nabywca kupuje w ramach Transakcji budynek w pełni wykończony dla potrzeb najemców (tj. nie jest zobowiązany do dokonania nakładów na prace wykończeniowe po zawarciu Transakcji), w sytuacji gdy po wygaśnięciu Okresu Zobowiązania pozostają nadal powierzchnie w odniesieniu do których nie rozpoczął się okres najmu (tzn. pozostają nadal niewynajęte), Sprzedający zobowiązuje się do wypłacenia Nabywcy równowartości nakładów, jakie powinny być poczynione gdyby powierzchnie te zostały w Okresie Zobowiązania wynajęte.

*   Ponadto, Sprzedający poręcza Nabywcy zobowiązania najemców do dostarczenia przez najemców zabezpieczenia realizacji obowiązków pieniężnych wynikających z umowy najmu (np. kaucji lub gwarancji bankowej).

Powyższe Zobowiązania Sprzedającego w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie „Zobowiązaniami RGA”. Planowane jest, że Zobowiązania RGA zostaną uregulowane w tzw. umowie gwarancji czynszowej („Umowa RGA”).

1.  Pozostałe zobowiązania i uprawnienia Sprzedającego

Ponadto, bezpośrednio w ostatecznej umowie sprzedaży Nieruchomości („Umowa FAPA”) zawarte będą także inne, dodatkowe zobowiązania i uprawnienia Sprzedającego, które obejmują:

*   prawo poszukiwania na swój koszt najemców dla powierzchni (biurowych, handlowych, magazynowych, miejsc parkingowych), które nie są wynajęte (w znaczeniu, że nie została zawarta w odniesieniu do takich powierzchni umowa najmu) na dzień zawarcia Transakcji;

*   obowiązek wykonania na koszt i ryzyko Sprzedającego, w szczególności prac wykończeniowych w pomieszczeniach wynajętych przed Transakcją ale nieukończonych do dnia Transakcji oraz wynajętych po Transakcji;

*   obowiązek zabezpieczenia i zwolnienia Nabywcy z odpowiedzialności za wszelkie roszczenia najemców, które skutkują obniżeniem czynszu lub rabatami na czynsz najemców na skutek całkowitej lub częściowej niezdatności wynajmowanych pomieszczeń do korzystania wynikającej z wad budowlanych.

W związku z faktem, że cena sprzedaży kalkulowana jest w oparciu o zadeklarowane stawki czynszu oraz ilość metrów kwadratowych powierzchni przeznaczonej w budynku do wynajęcia, w sytuacji gdy:

*   Sprzedający swoimi działaniami doprowadzi do zawarcia pomiędzy Nabywcą a najemcą umowy najmu w Okresie Zobowiązania, przewidującej wyższą niż brana do kalkulacji ceny sprzedaży stawkę czynszu najmu, co spowoduje, że po stronie Nabywcy powstanie wyższy przychód czynszowy niż zakładano, Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania;

*   Po zakończeniu prac wykończeniowych i dokonaniu obmiaru geodezyjnego okaże się, że powierzchnia najmu jest faktycznie większa niż zakładana przy kalkulacji ceny sprzedaży, co spowoduje, że po stronie Nabywcy powstanie wyższy przychód czynszowy niż zakładano, Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania;

*   Sprzedający swoimi działaniami doprowadzi do zawarcia pomiędzy Nabywcą a najemcą umowy najmu powodujących powstanie dodatkowego przychodu po stronie Nabywcy w Okresie Zobowiązania, np.: przychodów z logo, anten, powierzchni wynajętych dostawcom usług telekomunikacyjnych, bankomatów, paczkomatów, itp. Nabywca zapłaci Sprzedającemu jednorazowe wynagrodzenie odpowiadające kwocie stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznym przychodem czynszowym po stronie Nabywcy a przychodem czynszowym zakładanym do kalkulacji ceny sprzedaży należnym za cały Okres Zobowiązania.

Ponadto, Sprzedający uprawniony jest do żądania, aby Nabywca przelał na Sprzedającego roszczenia Nabywcy wynikające z umowy najmu dotyczące zwrotu kosztów prac wykończeniowych przewyższających uzgodniony budżet za wykonanie których odpowiadał Sprzedający.

Powyższe Zobowiązania Sprzedającego wynikające z Umowy FAPA w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako „Uprawnienia i zobowiązania FAPA”.

Zobowiązania RGA oraz Uprawnienia i zobowiązania FAPA w dalszej części wniosku razem nazywane są „Zobowiązaniami Sprzedającego”.

1.  Realizacja zobowiązań

Rolą Wnioskodawcy, jako spółki należącej do Grupy X i pełniącej w tej Grupie określoną funkcję, nie jest zasadniczo realizowanie Zobowiązań Sprzedającego. Zobowiązania Sprzedającego mogą obowiązywać w stosunkowo długim okresie (według wstępnych przewidywań 5 lat od dokonania Transakcji), natomiast funkcja Wnioskodawcy polega na realizacji projektu deweloperskiego, jego komercjalizacji w satysfakcjonującym stopniu (znalezieniu najemców), a następnie sprzedaży do Nabywcy. Po dokonaniu Transakcji zakłada się, iż Wnioskodawca (jako spółka celowa, która zrealizowała swój cel), zostałaby postawiona w stan likwidacji. W związku z tym, planowane jest, aby podmiotem odpowiedzialnym za wykonywanie Zobowiązań Sprzedającego została B.

B jest spółką działającą w ramach gałęzi (\`(...)\`) Grupy X, wyspecjalizowaną w realizacji projektów deweloperskich w Polsce i prowadzącą projekty deweloperskie dla wszystkich nowych inwestycji w nieruchomości komercyjne Grupy X w Polsce. B zatrudnia osoby posiadające wiedzę i doświadczenie niezbędne do przeprowadzenia takich projektów, w szczególności menedżerów projektów odpowiedzialnych za całościową obsługę projektu, inżynierów, prawników, analityków finansowych, specjalistów w zakresie reklamy, marketingu i komunikacji, specjalistów ds. BHP, specjalistów w zakresie poszukiwania najemców i negocjowania z nimi umów.

Skupienie w jednym podmiocie (B) obowiązków realizacji Zobowiązań Sprzedającego wynikających z Transakcji zawartej przez Sprzedającego, ale również analogicznych zobowiązań wynikających z transakcji zawieranych przez inne spółki celowe z Grupy X umożliwiłoby uzyskanie tzw. „efektu skali” oraz ułatwiłoby racjonalne i elastyczne zarządzenie całym procesem inwestycyjnym (m.in. poprzez umożliwienie likwidacji spółek celowych po sprzedaży nieruchomości oraz bardziej neutralne rozłożenie ryzyk wynikających z zawartych Zobowiązań Sprzedającego).

Z uwagi na powyższe rozważany jest model realizacji Zobowiązań Sprzedającego, w ramach którego to B odpowiedzialna byłaby za wykonanie Zobowiązań Sprzedającego. Model taki realizowany byłby poprzez zawarcie Umowy RGA bezpośrednio pomiędzy Nabywcą a B. Na podstawie tak zawartej Umowy RGA, B zobowiązana byłaby do realizacji Zobowiązań RGA. Dodatkowo, pomiędzy Sprzedającym a B, w drodze odrębnej umowy, doszłoby do przeniesienia Zobowiązań FAPA na B. Na podstawie tak zawartej umowy przejęcia Zobowiązań FAPA, B zobowiązana byłaby do realizacji Zobowiązań FAPA. W efekcie wskazanych działań, to B odpowiadałaby za realizację całości Zobowiązań Sprzedającego wynikających z Transakcji.

W celu realizacji powyższego modelu:

1.  Działając zgodnie z ustaleniami ze Sprzedającym i w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Sprzedającego, B zawrze z Nabywcą Umowę RGA. Umowa RGA obejmie swoim zakresem Zobowiązania RGA. Gdy w Okresie Zobowiązania wystąpią okoliczności wymagające realizacji któregoś ze Zobowiązań RGA, wówczas B dokona na rzecz Nabywcy płatności opisanych powyżej skutkujących zrealizowaniem Zobowiązań RGA,
2.  Działając zgodnie z ustaleniami ze Sprzedającym i w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Sprzedającego, B wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA. Gdy w Okresie Zobowiązania wystąpią okoliczności wymagające realizacji któregoś ze Zobowiązań FAPA, wówczas B będzie zobowiązana do realizacji tych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz B z tytułu świadczenia przez B usługi polegającej na zawarciu Umowy RGA i zobowiązaniu się do realizacji Zobowiązań RGA powinno podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT?
2.  Czy wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę na rzecz B z tytułu świadczenia przez B usługi polegającej na wstąpieniu przez B w miejsce Wnioskodawcy w prawa i obowiązki wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA powinno podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT?
3.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od B usług polegających na:
    1.  zawarciu przez B Umowy RGA w zakresie Zobowiązań RGA,
    2.  wstąpieniu przez B w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA?

Stanowisko Wnioskodawców:

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Pytania nr 1 i 2

Poniższe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców, z uwagi na tożsamość argumentacji, dotyczy pytań nr 1 i 2

1.  Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja dostawy towarów zawarta jest w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu cytowanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, iż na gruncie ustawy o VAT, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów powinno być traktowane jako świadczenie usług. Tak szeroko zdefiniowany zakres pojęciowy świadczenia usług pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania.

Na podstawie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego \[m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2014 r. w sprawie I FSK 1740/13, z 6 marca 2015 r. w sprawie I FSK 40/14, czy z 3 lipca 2018 r. w sprawie I FSK 192/15\] popartego również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[m.in. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyrok z 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Kennemer Golf, wyrok z 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 FCE, wyrok z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale\] można określić listę przesłanek, które muszą zostać spełnione, by mówić o opodatkowanym świadczeniu usług na gruncie VAT. Do przesłanek tych należą:

1.  świadczenie nie stanowi dostawy towarów;
2.  świadczenie jest wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;
3.  istnieją jasno określone strony świadczenia - podmiot świadczący usługę i jej konkretny, indywidualnie określony nabywca (beneficjent podejmowanych przez usługodawcę działań, który czerpie z danej usługi wyraźne i bezpośrednie korzyści);
4.  świadczenie wynika ze stosunku prawnego łączącego strony, zaś relacja, która istnieje między stronami określa wzajemne świadczenia i ich wymianę, konsekwencją czego jest:
5.  odpłatność usługi, polegająca na obowiązku zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę, które to wynagrodzenie stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy
6.  istnieje bezpośredni, ścisły związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem, który oparty jest na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

Łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, w celu określenia konsekwencji podatkowych wynikających ze świadczenia przez B usług polegających na zawarciu Umowy RGA oraz wstąpieniu w prawa i obowiązki z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA należy zbadać, czy wszystkie wyżej wymienione przesłanki mają zastosowanie do świadczeń wynikających z przyjętego modelu.

1.  Charakter świadczeń realizowanych przez B na rzecz Sprzedającego

W ocenie Wnioskodawców, w razie ukształtowania wzajemnych zobowiązań na podstawie opisanego wyżej modelu zarówno świadczenie polegające na zawarciu przez B Umowy RGA i zobowiązaniu się do realizacji Zobowiązań RGA, jak i wstąpienie przez B w miejsce Sprzedającego w prawa i obowiązki wynikające z Umowy FAPA w zakresie Zobowiązań FAPA powinno być traktowane na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie przez B usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do wskazanych powyżej warunków, które muszą wystąpić, aby można było uznać daną transakcję za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT, w ocenie Wnioskodawców, wszystkie te warunki są spełnione w opisanym wyżej modelu, którego przyjęcie rozważa Wnioskodawca. Uszczegóławiając, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty potwierdzające spełnienie każdego z ww. warunków (zgodnie z przyjętą numeracją).

Ad. 1) świadczenie nie jest dostawą towarów

W cenie Wnioskodawców oczywistym jest, iż usługa polegająca na zobowiązaniu się do zawarcia umowy (względnie wstąpienia w zakres określonych praw i obowiązków wynikających z już zawartej umowy) ma charakter niematerialny i nie wiąże się z dostawą żadnej rzeczy, która stanowiłaby towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Stąd też przedmiotowe transakcje należy rozpatrywać pod kątem świadczenia usług, gdyż przedmiotem tych transakcji jest zawarcie określonej umowy oraz wstąpienia w prawa i obowiązki już zawartej umowy. W ramach wskazanych transakcji nie dojdzie do dostawy żadnych rzeczy materialnych.

Ad. 2) świadczenie jest wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody”.

B jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, prowadzącym projekty deweloperskie dla wszystkich nowych inwestycji w nieruchomości komercyjne Grupy X w Polsce. B zatrudnia przy tym osoby posiadające wiedzę i doświadczenie niezbędne do przeprowadzenia takich projektów, w szczególności menedżerów projektów odpowiedzialnych za całościową obsługę projektu, inżynierów, prawników, analityków finansowych, specjalistów w zakresie reklamy, marketingu i komunikacji, specjalistów ds. BHP, specjalistów w zakresie poszukiwania najemców i negocjowania z nimi umów. Zgodnie z przedmiotem działalności B ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, B zajmuje się m.in. doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a także pośrednictwem w obrocie nieruchomościami, czy zarządzaniem nieruchomościami wykonywanym na zlecenie. Świadczenie usług przez B w modelu przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego będzie więc logicznym i spójnym dopełnieniem dotychczasowej działalności gospodarczej B. Przekazanie B funkcji związanej z kumulowaniem i zbiorczym zarządzaniem Zobowiązaniami Sprzedającego jest uzasadnione biznesowo z perspektywy interesów Grupy X. Funkcja taka jest również ściśle związana z ogólną działalnością Grupy X polegającą m.in. na realizacji projektów deweloperskich, ich komercjalizacji oraz późniejszej sprzedaży do zewnętrznych inwestorów.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawców, usługi świadczone przez B w ramach przedstawionego modelu należy uznać za wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 3) istnieją jasno określone strony świadczenia

W ramach relacji w przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego modelu można wyraźnie określić strony tych świadczeń. B pełni rolę usługodawcy, tj. zobowiązuje się, w zamian za wynagrodzenie, do określonego zachowania, tj. zawarcia Umowy RGA oraz wstąpienia w określone prawa i obowiązki z Umowy FAPA. W omawianym przypadku nie ma więc wątpliwości co do świadczenia, do jakiego wykonania zobowiązana jest B jako usługobiorca.

Sprzedający pełni rolę usługobiorcy, tj. zobowiązuje się zapłacić B określone wynagrodzenie w zamian za konkretne zachowanie B, tj. zawarcie Umowy RGA i wstąpienie w określone prawa i obowiązki z Umowy FAPA. Nie ma zatem wątpliwości, iż to Sprzedający pełni rolę usługobiorcy, gdyż zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia w zamian za określone zachowanie usługodawcy (B).

Wykonanie świadczeń przez B na rzecz Sprzedającego wiąże się z wystąpieniem bezpośrednich i wyraźnych korzyści po stronie Sprzedającego - uwolnienie z obowiązku wykonania określonych zobowiązań można niewątpliwie określić mianem korzyści, gdyż sytuacja Sprzedającego w efekcie nabycia usługi od B stanie się korzystniejsza, tj. Sprzedający nie będzie zobowiązany do wykonania określonych zobowiązań względem Nabywcy.

Ad. 4) stosunek prawny łączący strony

Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez B będą wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony, tj. z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B, która będzie określać zakres świadczenia wzajemnego, tj. z jednej strony obowiązek B do dokonywania omówionych powyżej świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, zaś z drugiej strony obowiązek Wnioskodawcy do wypłaty na rzecz B wynagrodzenia.

Ad. 5) odpłatność usługi

Usługa będzie mieć charakter odpłatny. B przysługiwać będzie wynagrodzenie w zamian za podpisanie Umowy RGA oraz wejście w określone prawa i obowiązki z Umowy FAPA.

Ad. 6) związek pomiędzy wynagrodzeniem a usługą

Wnioskodawcy planują ukształtować swoje relacje w taki sposób, iż wypłata wynagrodzenia należnego B zależeć będzie w ścisły i konkretny sposób wyłącznie od określonego zachowania B, tj. zawarcia Umowy RGA oraz wejścia w określone prawa i obowiązki z Umowy FAPA Wynagrodzenie za tak określoną usługę wykonaną przez B należne będzie wyłącznie w przypadku faktycznego wykonania takiej usługi. W ocenie Wnioskodawców oznacza to, iż istnieje bezpośredni, ścisły związek między świadczoną usługą i otrzymanym (lub należnym) wynagrodzeniem.

Spełnienie wszystkich wskazanych powyżej przesłanek oznacza, iż transakcja pomiędzy B a Sprzedającym powinna być traktowana jako odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT. Zasadnym jest więc ustalanie sposobu opodatkowania takiej usługi, tj. ustalenie właściwej stawki podatku VAT.

1.  Opodatkowanie VAT usług świadczonych przez B na rzecz Sprzedającego

Zdaniem Zainteresowanych, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, w zw. z art. 146a i nast. ustawy o VAT, świadczenie przedmiotowych usług powinno podlegać opodatkowaniu podstawową, 23% stawką VAT.

Zasadą jest bowiem, że jeśli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, dane świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Ustawa o VAT zawiera katalog towarów i usług do których zastosowanie mają stawki inne niż stawka podstawowa (np. stawki 5%, 8%, 0%, itp.). Analiza katalogu tych towarów i usług wskazuje jednak, iż do usługi polegającej na zawarciu określonej umowy (względnie wstąpieniu w określone prawa i obowiązki wynikające z umowy już zawartej), szczególne zasady pozwalające na zastosowanie stawki VAT innej niż podstawowa nie mają zastosowania.

Ustawa o VAT zawiera również katalog świadczeń, które podlegają zwolnieniu od podatku VAT. Przypadki usług, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zawiera art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawców usługa, polegająca na zawarciu określonej umowy i przyjęciu zobowiązań z niej wynikających / przystąpieniu do zawartej umowy i wejściu w niektóre prawa i obowiązki z niej wynikające w miejsce innego podmiotu, nie została także wymieniona w katalogu zwolnień od VAT, zawartymi w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawców, odnosząc się do analizy tych przepisów - niezależnie nawet od zasady ich wąskiej, ścisłej interpretacji - nie sposób uznać, by takiego rodzaju usługi mogły wchodzić w zakres któregokolwiek z wymienionych zwolnień.

Końcowo, za przyjęciem podstawowej stawki VAT może przemawiać stanowisko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych, zgodnie z którymi usługa polegająca na odpłatnym przejęciu praw i obowiązków wynikających z umowy podlega opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej \[tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 17 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPP1.4512.875.2016.1.KC), w której stwierdzono, że „opłaty, które Wnioskodawca otrzymuje z tytułu dokonania samej cesji, ustalane w umowie z cesjonariuszem jako świadczenie odrębne stanowi odpłatne świadczenie usług (\`(...)\`). Warto wskazać również, że mimo swojej "równoległości", obie transakcje nie stanowią żadnego świadczenia złożonego” by końcowo stwierdzić, że „Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy dotyczące stawki obniżonej, i biorąc pod uwagę charakter danego świadczenia, stwierdzić należy, że nie korzysta ono z żadnej preferencji podatkowej w zakresie stawki podatku, co skutkuje uznaniem, że podlega opodatkowaniu stawką podstawową tj. 23%”. „Usługowy” charakter umowy cesji został także potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-566/12-2/KG), w której wskazano, że „odpłatne przeniesienie przez Wnioskodawcę na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej (cesja), stanowić będzie świadczenie usług, które podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.\].

Stąd też, zdaniem Zainteresowanych, usługi świadczone przez B powinny podlegać opodatkowaniu VAT według podstawowej, 23% stawki podatku VAT.

Pytanie nr 3

Stosownie do art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, które to nie mają w niniejszej sprawie zastosowania).

Jak wskazano powyżej, celem Sprzedającego przy realizacji inwestycji jest osiągnięcie maksymalnego zysku z danego projektu. Aby było to możliwe, biorąc pod uwagę specyfikę rynku nieruchomościowego, Nabywca oczekuje od Sprzedającego zapewnienia adekwatności ceny nieruchomości wynikającej z Transakcji. Z tego też względu, Sprzedający decyduje się na przyjęcie określonych zobowiązań (Zobowiązania Sprzedającego). Takie podejście do Transakcji umożliwia sprzedaż nieruchomości (wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) na warunkach, które maksymalizują korzyści osiągane przez Sprzedającego.

Usługi, które Sprzedający planuje nabyć od B dotyczą Zobowiązań Sprzedającego, które wynikają z Transakcji. Istnieje więc bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy usługą świadczoną przez B, a czynnością opodatkowaną VAT (sprzedażą nieruchomości), którą wykonuje Sprzedający.

W ocenie Wnioskodawców, Sprzedający powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usług od B. Zawarcie Umowy RGA oraz wejście w określone prawa i obowiązki z Umowy FAPA spowoduje, iż obowiązek realizacji Zobowiązań Sprzedającego (wynikających z Transakcji) zostanie przeniesiony na B. Istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy czynnością opodatkowaną realizowaną przez Sprzedającego (zbycie nieruchomości, które uzależnione jest od zapewnienia przez Sprzedającego, iż Zobowiązania Sprzedającego zostaną wykonane), a usługą nabywaną od B (przejęcie Zobowiązań Sprzedającego które spowoduje, iż Zobowiązania Sprzedającego zostaną wykonane).

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.