Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.196.2019.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-30
Teza: Czy do wydatków na nabycie Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: koszt; ograniczenie; opłata; podmiot-podmioty powiązane; produkcja; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 marca 2019 r. (data wpływu 19 marca 2019 r.), uzupełnionym 6 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Europejskich Usług Wsparcia znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji w odniesieniu do usług zaklasyfikowanych jako:

*   82.99.19.0 – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest nieprawidłowe,**
*   71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych – **jest prawidłowe,**
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane – **jest prawidłowe,**
*   78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie Europejskich Usług Wsparcia znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.116.2019.1.AR, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 6 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części zamiennych i komponentów do układów kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza jest częściowo zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT), w zakresie w jakim jest prowadzona na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, na podstawie posiadanych zezwoleń i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowę (oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne) z podmiotem powiązanym (dalej: „Podmiot Powiązany” lub „Spółka Powiązana”) w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., regulującą świadczenie na rzecz Wnioskodawcy różnorodnych usług wsparcia grupowego (dalej: „Europejskie Usługi Wsparcia”, „Usługi”).

Europejskie Usługi Wsparcia obejmują:

A. Wsparcie w zakresie finansów, w tym świadczenia takie jak:

1.  Przekazywanie informacji o wskaźnikach finansowych i wynikach działalności biznesowej;
2.  Planowanie finansowe i analiza marż sprzedaży na jednostkę oraz prognozowanie zysków;
3.  Analiza cen w celu uniknięcia różnic pomiędzy poszczególnymi rynkami i opracowanie strategii cenowej;
4.  Dostarczanie informacji o przepływach pieniężnych z marży i stałe analizowanie prognoz otrzymywanych od europejskich spółek powiązanych;
5.  Opracowywanie i utrzymywanie narzędzi wsparcia finansowego na potrzeby planowania długo- i krótkoterminowego;
6.  Utrzymywanie i obsługa magazynu danych oraz gwarancji praw dostępu do danych księgowych i finansowych dla wszystkich spółek powiązanych w jednolitym formacie;
7.  Wsparcie w zakresie ryzyka kredytowego klienta na potrzeby Grupy, w tym zdolności kredytowej klienta;
8.  Dostarczanie analiz porównawczych dotyczących klientów, dostawców i zakładów produkcyjnych;
9.  Działania z zakresu controllingu np. prowadzenie kalkulacji cen na potrzeby ofert klientów, uczestnictwo w negocjacjach cenowych z klientem w celu przedstawiania wyjaśnień dotyczących kalkulacji cen i elementów kosztów;

B. Wsparcie w zakresie IT, w tym świadczenia takie jak:

1.  Wsparcie w zakresie infrastruktury IT (włącznie z centrami danych);
2.  Negocjowanie licencji na oprogramowanie i ich utrzymywanie u dostawców zewnętrznych;
3.  Wdrażanie aktualizacji i uaktualnień oprogramowania;
4.  Centralizacja i wsparcie w zakresie zakupów sprzętu IT (np. definiowanie standardów, zatwierdzanie zakupów centralnych oraz negocjowanie ram na potrzeby zakupów lokalnych);
5.  Realizacja działań monitoringowych i analiz dotyczących aktualnych systemów;
6.  Obsługa europejskiego punktu wsparcia informatycznego oferującego rozwiązania problemów w oparciu o wielopoziomową strukturę eskalacyjną poczynając od konsultacji telefonicznych, dostępu zdalnego, omawiania rozwiązań problemów i prób podejmowanych przez ekspertów oraz przekazywania problemów, w razie potrzeby, do konsultantów zewnętrznych;
7.  Zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawcy usług SAP;

C. Wsparcie w zakresie HR (tj. kwestii personalnych), w tym świadczenia takie jak:

1.  Opracowywanie polityk i procedur z zakresu zasobów ludzkich dla Europy, koordynowanie i administrowanie nimi na szczeblu centralnym (np. redukcja czasu pracy); w tym monitorowanie procesów;
2.  Raportowanie zatrudnienia;
3.  Opracowywanie opisów stanowisk pracy;
4.  Opracowanie i wdrożenie ogólnego systemu wynagrodzeń i nagród oraz programów świadczeń pracowniczych obowiązujących w regionie;
5.  Administrowanie programami i zaleceniami w zakresie oceny stanowisk pracy celem zapewnienia zgodności celów Grupy z ogólną strategią w zakresie zasobów ludzkich oraz innymi celami i założeniami Grupy;
6.  Opracowanie odpowiednich procesów i wytycznych w zakresie globalnej i międzynarodowej mobilności pracowników i oddelegowania do pracy za granicę;
7.  Przedstawienie wytycznych dotyczących programu emerytalnego;
8.  Opracowanie krótko- i długoterminowych wytycznych zapewnianiających zintegrowanych systemów śledzenia pracowniczych wynagrodzeń, wyników, płac, rekrutacji oraz niezbędnych sprawozdań zewnętrznych i wewnętrznych;
9.  Wsparcie w zakresie interpretacji polityki i zgodności z przepisami prawa i regulacjami;
10.  Roczne analizy programów wynagrodzeń pod kątem wyników osiąganych przez pracowników;
11.  Opracowanie programu retencji pracowników w oparciu o specjalnie zdefiniowane czynniki retencji i zewnętrzne analizy porównawcze wynagrodzeń;
12.  Opracowanie procedur na potrzeby rekrutacji i rekrutacja personelu;
13.  Wspieranie i koordynacja awansów i transferów pracowników (np. oddelegowanie, ekspatriacja, itp.);
14.  Wspieranie lokalnych działów zasobów ludzkich w przypadku tendencji zniżkowej z perspektywy działu zasobów ludzkich;
15.  Zalecenia/propozycje dotyczące zagadnień z zakresu zasobów ludzkich, które wymagają codziennej współpracy z zakładami produkcyjnymi;
16.  Koordynacja (zewnętrznych i wewnętrznych) szkoleń w Europie;
17.  Programy szkoleniowe z przywództwa globalnego, w tym ocena umiejętności zarządczych;
18.  Wsparcie w zakresie kwestii dotyczących zasobów ludzkich (np. dotyczących poziomu absencji) w Europie niezbędnych na potrzeby monitorowania oraz działania następne w stosunku do polityki z zakresu zasobów ludzkich;

D. Wsparcie w zakresie łańcucha dostaw, w tym świadczenia takie jak:

1.  Wsparcie przy wszystkich kwestiach dotyczących dostawców w obszarze zastosowań, zespołów ds. obsługi klienta, zakładów produkcyjnych;
2.  Poszukiwanie możliwości obniżenia kosztów i wcielanie ich w życie;
3.  Wsparcie przy negocjacjach ostatecznych w sprawie pozyskiwania dostaw;

E. Wsparcie w zakresie logistyki, w tym świadczenia takie jak:

1.  Opracowanie najbardziej odpowiedniej trasy dostaw;
2.  Stworzenie adekwatnych kosztowo koncepcji logistycznych w celu zapewnienia bezpiecznych i terminowych dostaw przychodzących i wychodzących (czynności obejmują skalkulowanie kosztów logistyki dla konkretnej platformy, prowadzenie rozmów z dostawcami usług logistycznych na rzecz grupy dotyczących cen, przechowywania i opakowań),
3.  Zapewnienie dostępności odpowiedniej ilości materiałów produkcyjnych w odpowiednim czasie i miejscu pracy, procesy logistyki zaopatrzeniowej planuje się w taki sposób, aby maksymalnie ograniczyć zakłócenia produkcji, poziomu obrotów, itp.;
4.  Koordynacja procesu od zaopatrzenia do wysyłki, z którego na poziomie organizacyjnym często korzysta także zespół ds. globalnego zarządzania łańcuchem dostaw;

F. Wsparcie w zakresie produkcji, w tym świadczenia takie jak:

1.  Identyfikacja wad jakościowych i opracowywanie stosownych rozwiązań;
2.  Redukcja zapasów bez ryzyka powstania wąskiego gardła w obszarze dostaw;
3.  Regularne kontakty/spotkania z kierownikami lokalnych zakładów produkcyjnych położonych w Europie w celu omówienia trudności w procesie produkcji i dokonania analizy kluczowych danych (wykorzystanie mocy produkcyjnych, problemy z jakością, itp.);
4.  Zapewnienie pracowników kontraktowych i ich przeszkolenie w przypadku strajków;
5.  Opracowywanie rozwiązań na potrzeby prac krótkoterminowych aby zagwarantować terminową realizację produkcji;
6.  Wdrażanie rozwiązań gwarantujących bezpieczeństwo produkcji we współpracy z lokalnymi kierownikami zakładów produkcyjnych;

G. Wsparcie w zakresie sprzedaży na rynku wtórnym, w tym świadczenia takie jak:

1.  Opracowywanie, na wniosek lokalnych zespołów lub we współpracy z nimi, narzędzi i strategii marketingowych oraz prowadzenie konsultacji/szkoleń poświęconych narzędziom i strategiom marketingowym;
2.  Realizacja kampanii reklamowych i marketingowych;
3.  Ustalanie budżetu marketingowego i alokację budżetu (wraz z wyborem targów UE, w których należy wziąć udział);
4.  Tworzenie katalogów sprzedażowych w oparciu o informacje przekazywane przez zespoły lokalne;
5.  Wsparcie w zakresie działań promocyjnych i materiałów reklamowych np. wykorzystywanie plakatów, katalogów, stojaków reklamowych, materiałów w punktach sprzedaży, na targach, itp.,
6.  Wsparcie w zatwierdzaniu produktów przez europejskie rządy;
7.  Wsparcie lokalnych spółek w zakresie relacji z klientami i utrzymywania kontaktów z klientami;
8.  Wsparcie w zakresie problemów wynikających z procesu sprzedaży;
9.  Zbieranie informacji o cenach oferowanych przez konkurencję oraz przekazywanie tych informacji lokalnym spółkom powiązanym;
10.  Zbieranie, analiza i dystrybucja wewnętrznych cenników;
11.  Ustalanie wytycznych cenowych i polityki rabatowej (w tym progów rabatowych);
12.  Centralna platforma internetowa, do której lokalne podmioty odpowiedzialne za sprzedaż mają nieograniczony dostęp.

Z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotu Powiązanego opłaty (dalej: „Opłaty” lub „Wynagrodzenie”). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W ramach ww. świadczeń nie są przez Spółkę ponoszone opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do Opłat ponoszonych za opisane powyżej Usługi zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Z uwagi na obserwowaną w ostatnim czasie praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej przez Radę Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm. Dalej: PKWiU – Zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/. Niemniej jednak, w zakresie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie wskazać odpowiednią kwalifikację usług na gruncie PKWiU 2015) w kontekście wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego z zakresu art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie nadmienić, że w jego ocenie wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) Usługi, można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, przypisać do następujących kodów PKWiU:

A. Wsparcie w zakresie finansów

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   64.99.19.0 – PKWiU – Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   66.19.22.0 – PKWiU – Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym,
*   69.20.29.0 – PKWiU – Pozostałe usługi rachunkowo-księgowe,
*   66.19.99.0 – PKWiU – Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
*   82.91.11.0 – PKWiU – Usługi świadczone przez biura kredytowe.

B. Wsparcie w zakresie IT, w tym świadczenia takie jak:

1.  Wsparcie w zakresie infrastruktury IT (włącznie z centrami danych) W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych,
    *   61.10.49.0 – PKWiU – Pozostałe usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
    *   61.90.10.0 – PKWiU – Pozostałe usługi telekomunikacyjne,
    *   62.01.11.0 – PKWiU – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania;
2.  Negocjowanie licencji na oprogramowanie i ich utrzymywanie u dostawców zewnętrznych W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych;
3.  Wdrażanie aktualizacji i uaktualnień oprogramowania W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   62.02.30.0 – PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
4.  Centralizacja i wsparcie w zakresie zakupów sprzętu IT (np. definiowanie standardów, zatwierdzanie zakupów centralnych oraz negocjowanie ram na potrzeby zakupów lokalnych) W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   63.11.13.0 – PKWiU – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego;
5.  Realizacja działań monitoringowych i analiz dotyczących aktualnych systemów W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    *   62.03.12.0 – PKWiU – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi;
6.  Obsługa europejskiego punktu wsparcia informatycznego oferującego rozwiązania problemów w oparciu o wielopoziomową strukturę eskalacyjną poczynając od konsultacji telefonicznych, dostępu zdalnego, omawiania rozwiązań problemów i prób podejmowanych przez ekspertów oraz przekazywania problemów, w razie potrzeby, do konsultantów zewnętrznych W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   62.02.30.0 – PKWiU – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
7.  Zapewnienie dostępu do Internetu i kont e-mail spółkom lokalnym, kontakty z konsultantami zewnętrznymi innymi niż dostawy usług SAP W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:
    *   61.10.49.0 – PKWiU – Pozostałe usługi udostępniania Internetu za pomocą sieci telekomunikacji stacjonarnej,
    *   63.11.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.

C. Wsparcie w zakresie HR (tj. kwestii personalnych)

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   78.10.11.0 – PKWiU – Usługi wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   78.10.12.0 – PKWiU – Usługi wyszukiwania osób do pracy stałej, z wyłączeniem wyszukiwania osób na stanowiska kierownicze,
*   85.59.13.2 – PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie doskonalenia zawodowego, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   65.30.11.0 – PKWiU – Usługi związane z indywidualnymi funduszami emerytalnymi.

D. Wsparcie w zakresie łańcucha dostaw

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   52.29.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   71.12.17.0 – PKWiU – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

E. Wsparcie w zakresie logistyki

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   52.29.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi wspomagające transport, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   82.99.19.0 – PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   71.12.17.0 – PKWiU – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

F. Wsparcie w zakresie produkcji

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

*   82.99.19.0 – PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   71.12.17.0 – PKWiU – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.30.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Spółce nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, rozważania w zakresie symboliki PKWiU nie powinny mieć w ogóle miejsca (ani w kontekście stanu faktycznego, ani w kontekście kwalifikacji prawnej).

Z kolei w sytuacjach, gdy przepisy wymagają odwołania się do PKWiU, przyporządkowanie właściwych kodów stanowi element oceny prawnej, a nie okoliczność faktyczną sprawy. Z uwagi, że przypisanie kodów PKWiU do konkretnych usług stanowi właśnie dokonanie kwalifikacji prawnej, a nie doprecyzowanie stanu faktycznego, w takich okolicznościach Organ może być wręcz zobowiązany do ustalenia, czy wskazana przez podatnika klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ – jak wspomniano wyżej – art. 15e nie wymaga od podatnika odwołania się do grupowań statystycznych.

Takie stanowisko wynika przykładowo z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. akt SA/Go 182/18, zgodnie z którym „organy podatkowe stosując prawo zobowiązane są do ustalenia, czy dokonana przez podatników klasyfikacja określonych usług do konkretnego grupowania statystycznego jest prawidłowa czy też nie. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej, ani też klasyfikacją dokonaną przez podatnika. Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany. Tym samym wskazanie przez Stronę symbolu PKWiU nie jest elementem niezbędnym przytaczanego przez stanu faktycznego”.

Powyższe orzeczenie, choć wydane w kontekście unormowań z zakresu podatku od towarów i usług, zdaniem Spółki, zachowuje aktualność w swej argumentacji również dla potrzeb niniejszego Wniosku.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przyporządkowanie przez Spółkę kodów PKWiU w odniesieniu do Usług Wsparcia Technicznego nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego. Określenie odpowiednich kodów PKWiU jest bowiem oceną prawną istniejącego stanu faktycznego, której należy dokonywać zgodnie z zasadami wykładni. Pogląd ten potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. o sygn. akt I FSK 179/16 oraz w wyroku z dnia 11 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2412/15.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że koszty usług nabywanych przez Spółkę od Podmiotów powiązanych posiadają pośredni wpływ na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów i świadczonych usług, tj. nie są bezpośrednio (w proporcji 1:1) uwzględniane w kalkulacji bazy kosztowej wytwarzanych produktów i świadczonych usług. Koszty te wpływają na ogólne koszty prowadzenia działalności produkcyjnej Spółki, co w długim okresie przekłada się na ceny oferowane klientom Wnioskodawcy. Dalej Wnioskodawca wskazał, że pragnie powołać w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r. (sygn. I SA/Wr 1097/18), w którym sąd potwierdził, że koszt, który jest pośrednio inkorporowany w cenie produktu, tj. w formie całkowitych kosztów działalności podatnika, nadal może wypełniać przesłankę art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Istotne jest bowiem słownikowe rozumienie pojęć „bezpośredni” (który oznacza «dotyczący kogoś lub czegoś wprost» lub «znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony») oraz „wytworzyć” (co oznacza «zrobić, wyprodukować coś»). Zatem przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. Ustawodawca, tworząc katalog kosztów niepodlegających pod limit z art. 15e ustawy o CIT nie odwołał się natomiast do przepisów ustawy o rachunkowości definiując koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli takiego bezpośredniego odwołania nie ma, niedopuszczalne jest jego domniemanie i ograniczanie kosztów wskazanych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wyłącznie do sytuacji, kiedy są one uwzględniane w technicznym koszcie wytworzenia na gruncie rachunkowym.

Wnioskodawca potwierdził, że Koszty Europejskich Usług Wsparcia są pośrednio inkorporowane w cenie wytwarzanych dóbr, tj. w formie ogólnych kosztów związanych z prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę i tym samym pośrednio wpływają na ceny towarów Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat na Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literami A-F?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) w odniesieniu do Opłat na Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literami A-F.

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą G (sprzedaż na rynku wtórnym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego w niniejszym wniosku, zostały wskazane przez Wnioskodawcę jedynie w celu pełnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. l1a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca – z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji – ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. lub art. 9a ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest Umowa zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze – to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający» natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku – należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych; »
3.  usługi reklamowe – jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług –PKWiU Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli – obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych – są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.33.2018.1.BS.);
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Jak zostało wskazane opisane w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Usługi, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, nie stanowią katalogu usług z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń o charakterze podobnym.

Na potwierdzenie powyższego oraz przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy art. 15e ustawy o CIT warto powołać się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.l.JKT, wedle którego „można stwierdzić iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości (\`(...)\`)”.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS; Wyjaśnienia MF s.7), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się – również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT – „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013). Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Część szczegółowa uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych kategorii Usług.

Na wstępie Spółka pragnie wyeksponować, że poszczególne typy świadczeń w ramach Europejskich Usług Wsparcia mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze. W takim przypadku warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC, według którego „należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.” Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.

(i)

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą A (finanse)

Zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą A (finanse) nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu tego sformułowania. Nabywane świadczenia mają na celu regulowanie oraz organizację bieżących rozrachunków oraz zobowiązań podatkowych Spółki, a także zagwarantowanie, żeby Spółka, biegli rewidenci i inwestorzy otrzymali rzetelne informacje finansowe w odpowiednich ramach czasowych.
2.  usług zarządzania i kontroli: W ramach wyżej wskazanych świadczeń Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Ponadto Podmiot Powiązany nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.
3.  usług przetwarzania danych: W ramach wyżej wskazanych świadczeń nie dochodzi do operacji z udziałem danych, w szczególności Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wskazane świadczenia odpowiadają w swej istocie usługom księgowym.

Ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług księgowych”, stąd Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie wskazać, że organy podatkowe, w odniesieniu do świadczeń zbliżonych do Europejskich Usług Wsparcia oznaczonych literą A (finanse), przyjęły, że:

*   usługi obejmujące swoim zakresem m.in.: usługi związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, obsługę należności, obsługę zobowiązań, sporządzanie prognoz przepływów pieniężnych oraz sporządzanie deklaracji podatkowych, opisane przez podatnika jako usługi księgowe, nie są objęte katalogiem usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użytych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 2 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.2.2018.l.AW);
*   w przypadku usług kompleksowego wsparcia w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek międzynarodowej grupy kapitałowej, mających na celu ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, w zakresie m.in. porównywania otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, a także tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne i wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym „nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 13 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW);
*   świadczone przez centralny zespół finansowy usługi obejmujące planowanie oraz analizowanie wykonania budżetów przez poszczególne spółki grupowe, jako usługi księgowe, „bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) (\`(...)\`) nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.” (Interpretacja Indywidualna Dyrektora KIS z 16 kwietnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.45.2018.2.PS).

Tym samym, w ocenie Spółki, usługi świadczone w obrębie Europejskich Usług Wsparcia oznaczonych literą A (finanse), jako podobne do wyżej wymienionych, także powinny zostać zakwalifikowane do usług księgowych.

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi rachunkowo-księgowe zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ze względów wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej.

(ii)

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą B (IT)

Zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą B (IT) nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W szczególności nie można ich zakwalifikować do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wyżej wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w literalnym rozumieniu. Celem działalności w zakresie IT wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest bowiem przede wszystkim dostarczanie Spółce rozwiązań w zakresie systemów informatycznych i technologii informacyjnej oraz utrzymywanie sprawności bieżącej infrastruktury IT Spółki, również w kontekście zmian w systemach wprowadzanych globalnie.
2.  usług przetwarzania danych; Prace w zakresie rozpatrywanych świadczeń nie obejmują przekształceń danych, lecz polegają na obsłudze i wsparciu w zakresie eksploatacji systemów informatycznych, oprogramowania na rzecz Spółki.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie dodatkowo wskazać na treść przykładowych interpretacji indywidualnych wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, w których organ podatkowy, uznał że:

*   usługi niematerialne wskazane w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych w formie m.in.: ustalania i wdrażania standardów IT, zakupu w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich, wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynacji wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, koordynacji współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT, monitoringu i organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki „nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
*   usługi dostarczania, wdrożenia i wsparcia infrastruktury teleinformatycznej, rozwoju produktów dot. Infrastruktury teleinformatycznej i administracji nie podlegają ograniczeniom z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 12 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.98.2018.3.PS);
*   usługi w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności usługobiorców w zakresie obejmującym: zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) „nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 4 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK);

Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, Wnioskodawca jest zdania, że Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą B (IT) nie będą podlegały ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako nie wymienione w ustawowym katalogu usług niematerialnych oraz niepodobne do takich świadczeń.

(iii)

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą C (HR/kwestie personalne)

Zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą C (HR/kwestie personalne), nie stanowią ani nie są podobne do usług wymienionych w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W szczególności nie można ich zakwalifikować do – usług doradczych.

Spółka nie otrzymuje w ramach wyżej wskazanych świadczeń opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na rzecz Spółki stanowią kompleksową usługę związaną z rekrutacją i podnoszeniem kwalifikacji pracowników. Dostarczane przez Centralę polityki wynagradzania oraz instrukcji i procedur w kwestii zarządzania kadrami stanowią tylko pomocnicze narzędzia służące ujednoliceniu procesów w obrębie całej Grupy, które nie powinny przeważać przy ocenie charakteru nabywanych usług, których trzonem jest przede wszystkim proces zatrudnienia kadr oraz dalszego szkolenia zatrudnionych pracowników.

Potwierdza to wyrażany przez organy podatkowe pogląd, zgodnie z którym „w przypadku umów «mieszanych» (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy – opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej – dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia. (tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2016 r., Znak: IPPB1/4511- 849/16-2/EC).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w zakresie oceny, czy Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą C (HR/kwestie personalne), związane z zasobami ludzkimi, są objęte ustawowym katalogiem usług niematerialnych, przydatne może być stanowisko organów podatkowych wyrażane w pojawiających się na gruncie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych, zgodnie z którym:

*   usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu obejmujące: ustalenie przez strony umowy niezbędnych kompetencji kandydatów, opracowanie ogłoszeń i organizację ich, weryfikację dokumentów osobowych kandydatów, ich selekcję pod kątem spełnienia kryteriów wymaganych przez Spółkę, znalezienie przez Usługodawcę kandydatów spełniających określone kryteria, przedstawienie Spółce wybranych kandydatów, zorganizowanie rozmów kwalifikacyjnych z kandydatami (wstępnych i ostatecznych), pomoc w wyborze ostatecznego kandydata, udział w negocjowaniu warunków zatrudnienia i ustaleniu warunków płacy i pracy nie zawierają się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 27 kwietnia 2018 r., Znak: IPPB5/423-676/14-2/AJ);
*   „(\`(...)\`) pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług szkoleniowych (\`(...)\`)”, polegających na szkoleniach organizowanych przez usługodawcę na zlecenie podatnika w celu zapewnienia stosownych kwalifikacji swoim pracownikom i współpracownikom (Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.36.2018.3.KK).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że usługi związane z pozyskiwaniem pracowników zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT na etapie konsultacji społecznych w trakcie prac legislacyjnych, co zostało potwierdzone w Wyjaśnieniach MF.

Co więcej, część wyżej wskazanych świadczeń obejmować może również prowadzenie rozliczeń księgowo-podatkowych w obszarze kadr, wypełniając te same charakterystyki oraz cel, jak usługi księgowe opisane we wcześniejszej części wniosku.

Tym samym, z uwagi na zasadniczy charakter wykonywanej w ramach wyżej wskazanych świadczeń działalności na rzecz Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą C (HR / kwestie personalne), jako świadczenia stanowiące kompleksową usługę z zakresu rekrutacji pracowników, szkoleń oraz zasobów ludzkich, nie będą podlegać ograniczeniom art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(iv)

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą D (łańcuch dostaw) oraz literą E (logistyka)

Zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą D (łańcuch dostaw) oraz literą E (logistyka) nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych: Spółka w obrębie wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu zgodnym z wykładnią literalną, przedstawionym w ogólnej części uzasadnienia niniejszego wniosku. W szczególności, świadczone Usługi nie obejmują wskazówek w zakresie postępowania czy zaleceń, lecz skupiają się na wsparciu logistycznym oraz obsłudze dokonywania zamówień.
2.  usług badania rynku: Spółka nie otrzymuje w zakresie nabywanych usług żadnych analiz związanych z badaniem rynku. Nabywane Usługi mają na celu usprawnienie procesów logistycznych i dostawczych.
3.  usług reklamowych: Spółka nie nabywa w ramach wskazanych usług żadnych świadczeń związanych z projektowaniem i realizowaniem kampanii reklamowych oraz umieszczaniem ich w różnego rodzaju środkach przekazu. Czynności logistyczne i zakupowe nie opierają się na reklamie wyrobów Wnioskodawcy.
4.  usług zarządzania i kontroli: Działalność logistyczna i dostawcza nie przyznaje Podmiotowi Powiązanemu uprawnień zarządczych ani kontrolnych – Podmiot Powiązany nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy ani nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.
5.  usług przetwarzania danych: Usługi te nie mają na celu operacji przetwarzania danych, w szczególności Podmiot Powiązany nie otrzymuje danych w celu ich przekształcenia czy opracowania. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą D (łańcuch dostaw) oraz literą E (logistyka) nie wykazują cech wspólnych z katalogiem usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

(v)

Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą F (produkcja)

Zdaniem Wnioskodawcy, Europejskie Usługi Wsparcia oznaczone literą F (produkcja) nie stanowią ani nie są podobne do:

1.  usług doradczych; Spółka w obrębie wskazanych świadczeń nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w rozumieniu słownikowej definicji „doradztwa”. Nabywane świadczenia mają na celu usprawnienie działań i procesów produkcyjnych Spółki;
2.  usług zarządzania i kontroli; W związku z niniejszymi usługami, Podmiot Powiązany nie uzyskuje również uprawnień do zarządzania obszarem działalności Wnioskodawcy. Podmiot Powiązany nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca, stąd zdaniem Spółki świadczenia te nie mogą stanowić „zarządzania i kontroli” w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (winno być: art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Ponadto, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jego zdaniem Opłaty na nabycie tej części usług z zakresu Europejskich Usług Wsparcia mogłyby zostać wyłączone z omawianych ograniczeń również na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, jako koszty usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez podatnika towaru. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie w zakresie zaliczania kosztów usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów nie znajduje zastosowania w stosunku do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dodatkowo, jak wskazano w Wyjaśnieniach MF, w związku z funkcjonalną wykładnią wyrażenia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub nabyciem usługi” należy uznać, że „(…) koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu «inkorporowanych» w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Odnosząc powyższe stwierdzenia do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, Opłaty ponoszone w związku z Europejskimi Usługami Wsparcia oznaczonymi literą F (produkcja), należy w ocenie Spółki uznać za „inkorporowane w produkcie”. Ściśle wiążą się one z powstawaniem nowych lub udoskonalonych produktów oraz projektowaniem i techniczną organizacją procesu produkcji, bez których wytworzenie towaru nie byłoby możliwe.

W konsekwencji, Wynagrodzenie wypłacane Podmiotowi Powiązanemu przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Europejskich Usług Wsparcia oznaczonych literą F (produkcja), mogłyby zostać wyłączone z ograniczeń narzuconych regulacją art. 15e ustawy o CIT, jako koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę towaru.

Bez możliwości prowadzenia Usług, Spółka nie byłaby w stanie odpowiadać na bieżące zapotrzebowanie nabywców swoich towarów, spełniać ich wymagań i zapewniać jak najlepszej jakości w oferowanych przez siebie produktach czy procesach służących dedykowanym produktom.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, zauważyć należy, że opisane Usługi nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Europejskie Usługi Wsparcia wskazane przez Wnioskodawcę, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania w stosunku do Opłat na ich nabycie (zarówno w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Europejskich Usług Wsparcia w części obejmującej wsparcie w zakresie produkcji oznaczonych we wniosku literą F. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ interpretacyjny oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

*   ten sam inny podmiot lub
*   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

4.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
5.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

1.  udziałów w kapitale lub
2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

3.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
4.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Stosownie do art. 15e ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego Europejskie Usługi Wsparcia obejmujące wsparcie w zakresie produkcji, w tym świadczenia takie jak:

1.  identyfikacja wad jakościowych i opracowywanie stosownych rozwiązań,
2.  redukcja zapasów bez ryzyka powstania wąskiego gardła w obszarze dostaw,
3.  regularne kontakty/spotkania z kierownikami lokalnych zakładów produkcyjnych położonych w Europie w celu omówienia trudności w procesie produkcji i dokonania analizy kluczowych danych (wykorzystanie mocy produkcyjnych, problemy z jakością, itp.),
4.  zapewnienie pracowników kontraktowych i ich przeszkolenie w przypadku strajków,
5.  opracowywanie rozwiązań na potrzeby prac krótkoterminowych aby zagwarantować terminową realizację produkcji,
6.  wdrażanie rozwiązań gwarantujących bezpieczeństwo produkcji we współpracy z lokalnymi kierownikami zakładów produkcyjnych.

Powyższe świadczenia Wnioskodawca klasyfikuje jako:

*   82.99.19.0 – PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   71.12.17.0 – PKWiU – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 – PKWiU – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.30.19.0 – PKWiU – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy do Europejskich Usług Wsparcia nabywanych od podmiotu powiązanego obejmujących wsparcie w zakresie produkcji znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16)

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji – zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU:

*   71.12.17.0 – Usługi projektowania technicznego procesów przemysłowych i produkcyjnych,
*   74.90.20.0 – Pozostałe usługi profesjonalne, techniczne i handlowe, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   78.30.19.0 – Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pozostałego personelu, gdzie indziej niesklasyfikowanego

\-nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi nabywane od Podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Odnosząc się natomiast do nabywanych przez Wnioskodawcę Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji zakwalifikowanych jako:

*   82.99.19.0 – PKWiU – Pozostałe różne usługi wspomagające działalność komercyjną, gdzie indziej niesklasyfikowane

zdaniem tut. Organu stanowią „świadczenia o podobnym charakterze” do usług doradczych oraz zarządczych. W rezultacie, powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop. W ocenie Organu ww. usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług doradczych, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do poniesionych wydatków na nabycie tych usług ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania. Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem ww. usług w ciężar kosztów podatkowych, ograniczona będzie zatem brzmieniem art. 15e ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kwestia zastosowania dyspozycji art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnośnie Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU 71.12.17.0, 74.90.20.0, 78.30.19.0 z uwagi na fakt, że przedmiotowe usługi nie podlegają pod dyspozycję art. 15e ust. 1 pkt 1 updop stała się bezprzedmiotowa.

Natomiast w odniesieniu do Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU 82.99.19.0 stwierdzić należy, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że do nabywanych ww. usług znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wskazać należy, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku

z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Jednocześnie przepisy updop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Odnosząc się zatem do możliwości zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop wobec nabywanych przez Spółkę Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do symboli PKWiU 82.99.19.0 wskazać należy, że koszty tych usług, ponoszone przez Wnioskodawcę nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towarów (usług) w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że koszty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę sprzedaży wytwarzanych przez Spółkę produktów i świadczonych usług, tj. nie są bezpośrednio uwzględniane w kalkulacji bazy kosztowej wytwarzanych produktów i świadczonych usług. Koszty te mają pośredni wpływ na ceny towarów Spółki, tj. wpływają na ogólne koszty prowadzenia działalności produkcyjnej, co w długim okresie przekłada się na ceny oferowane klientom Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy co potwierdza sam Wnioskodawca, że koszt ww. usług nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę. W ponoszonym koszcie nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonych kosztów z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, należy zatem uznać, iż stanowią one koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem. Trudno uznać, iż obiektywnie kształtują cenę konkretnych wyrobów produkowanych przez Wnioskodawcę. Zatem, nie można uznać, iż są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania produktach, jako wpływające na ich finalną cenę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Europejskich Usług Wsparcia obejmujących wsparcie w zakresie produkcji, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 71.12.17.0, 74.90.20.0, 78.30.19.0 nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie świadczeń zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 82.99.19.0 za nieprawidłowe, jednocześnie w zakresie świadczeń zakwalifikowanych do grupowania PKWiU 82.99.19.0 nie znajdzie zastosowanie przepis, o którym mowa w art. 15e ust. 11 updop.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.