Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-1053/11-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-03-20
Teza: Gdy podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wobec powyższego. W przypadku gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; komunikacja; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 22 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   rozliczenia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i podatek należny - **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Firma zawarła 06.09.2007r. umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach regularnych komunikacji miejskiej z ZTM.

Pierwotna umowa zawierała okres rozliczeniowy dekadowy tj. od 01 do 10, 11 do 20 i od 21 do ostatniego dnia miesiąca. Zawarty aneks nr 6 zmienił od 10.2008r. zasady rozliczania na fakturę zaliczkową wystawianą 1-go dnia roboczego danego miesiąca jako zaliczkę na poczet usług za dany miesiąc z datą sprzedaży 1- y dzień roboczy danego miesiąca i terminem płatności zgodnie z aneksem na ostatni dzień roboczy danego miesiąca, za który wystawiono zaliczkę.

Po zakończeniu danego miesiąca do 10-go dnia następującego po zakończeniu miesiąca zleceniobiorca po rozliczeniu wykonanych kilometrów na liniach zgodnie z kartami drogowymi wystawia fakturę rozliczeniową. Okresem rozliczeniowym jest cały miesiąc od 1-go do ostatniego dnia miesiąca za który rozliczona jest faktura.

Faktura wystawiona jest jako rozliczenie usług transportowych zgodnie z umową i obejmuje kwotę, która nie została ujęta w zaliczce. Data wystawienia faktury zaliczkowej ma datę miesiąca następnego po zakończeniu miesiąca, którego dotyczy, a data sprzedaży na fakturze - ostatni dzień miesiąca którego dotyczy rozliczenie. Jedynie w miesiącu lutym może wystąpić sytuacja, iż do faktury zaliczkowej po rozliczeniu miesiąca wystawiona jest faktura korygująca, zmniejszająca wartość usług za dany miesiąc po rozliczeniu miesiąca.

Poczynając od 01.01.2009r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów są zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług i wskaźnik wzrostu cen paliw w stosunku do poprzedniego kwartału ogłoszonego przez GUS.

Daty wystawienia faktur korygujących o wskaźnik inflacji mają datę ogłoszenia wskaźnika GUS w Monitorze Polskim B, jest to dzień 20-29 po zakończeniu danego kwartału.

Okresami rozliczeniowymi na fakturach korygujących przychody o cenę ze względu na ogłoszenie wskaźnika GUS są miesiące poprzedniego kwartału i podstawą korekt faktury rozliczeniowe za ten okres.

Umowa mówi iż począwszy od 01.01.2009r. po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów będą zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) o wskaźnik cen ogłoszonych przez GUS w stosunku do poprzedniego kwartału. Wyliczenie stawki za 1 km po korekcie ceny będzie obowiązywać przez cały kwartał. Zmiana stawki odbywać się będzie zgodnie z umową po przekazaniu przez Zleceniobiorcę po upływie każdego kwartału wyliczonej, zmienionej stawki ze wskazaniem miejsca, daty publikacji, wskaźnika cen oraz aneksu do umowy zawierającej wysokość zmienionej stawki zgodnie z umową.

Po podpisaniu aneksu Zleceniobiorca wystawia faktury korygujące o zmianę ceny jednostkowej.

Faktury korygujące są wystawiane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem zeznań CIT-8 za dany rok.

Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny wynikający z faktur korygujących w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczą korekty.

Okresem rozliczeniowym usług jest m-c.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wystawiona faktura po ogłoszeniu wskaźnika inflacji przez GUS i sporządzonego na tej podstawie aneksu (po 20-tym następnego miesiąca po zakończeniu kwartału) korygująca ostateczne rozliczenie z danych miesięcy powinny naliczyć VAT należny w momencie wystawienia faktury korygującej o wskaźnik inflacji, czy należy skorygować poszczególne miesiące, których korekta dotyczyła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawienia faktury korygującej cenę o wskaźnik inflacji ze względu na brak możliwości przewidzenia wysokości korekty ceny (ogłoszony wskaźnik GUS) w momencie wystawienia faktur rozliczeniowych podatku od towarów i usług powinien zostać naliczony za miesiąc wystawienia faktury korygującej i naliczony w deklaracji za ten miesiąc.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie rozliczenia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i podatek należny,

*   **nieprawidłowe** w zakresie rozliczenia faktur korygujących obniżających podstawę opodatkowania i podatek należny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, w świetle art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W świetle art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Jak stanowi art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 29 ust. 4a ustawy, wyraźnie precyzuje termin obniżenia podstawy opodatkowania. Natomiast w sytuacji odwrotnej gdy dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania ustawodawca nie określił odrębnego terminu na dokonanie korekty podatku należnego (jak to jest w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania) zatem w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur zostały określone w obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Stosownie do treści § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia dnia 28 marca 2011 r., w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Natomiast w myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2;
3.  okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
4.  kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (§ 13 ust. 4 rozporządzenia).

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się – jak stanowi § 13 ust. 5 rozporządzenia- odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, który jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zawarł umowę na świadczenie usług przewozowych na liniach regularnych komunikacji miejskiej z ZTM w K. Po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów są zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) w oparciu o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług i wskaźnik wzrostu cen paliw w stosunku do poprzedniego kwartału ogłoszonego przez GUS. Daty wystawienia faktur korygujących o wskaźnik inflacji mają datę ogłoszenia wskaźnika GUS w Monitorze Polskim B, jest to dzień 20-29 po zakończeniu danego kwartału.

Okresami rozliczeniowymi na fakturach korygujących przychody o cenę ze względu na ogłoszenie wskaźnika GUS są miesiące poprzedniego kwartału i podstawą korekt faktury rozliczeniowe za ten okres. Umowa mówi iż począwszy od 01.01.2009r po upływie każdego kwartału kalendarzowego stawki za 1 km przebiegu autobusów będą zmieniane (podwyższane lub zmniejszane) o wskaźnik cen ogłoszonych przez GUS w stosunku do poprzedniego kwartału. Wyliczenie stawki za 1 km po korekcie ceny będzie obowiązywać przez cały kwartał. Zmiana stawki odbywać się będzie zgodnie z umową po przekazaniu przez Zleceniobiorcę po upływie każdego kwartału wyliczonej, zmienionej stawki ze wskazaniem miejsca, daty publikacji, wskaźnika cen oraz aneksu do umowy zawierającej wysokość zmienionej stawki zgodnie z umową. Po podpisaniu aneksu Zleceniobiorca wystawia faktury korygujące o zmianę ceny jednostkowej. Faktury korygujące są wystawiane przed zamknięciem ksiąg rachunkowych i sporządzeniem zeznań CIT-8 za dany rok. Wnioskodawca rozpoznaje przychód należny wynikający z faktur korygujących w ostatnim dniu kwartału, którego dotyczą korekty. Okresem rozliczeniowym usług jest miesiąc.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego (tzw. in minus) oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu (tzw. in plus). Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem lub zmniejszaniem wartości obrotu i kwoty podatku należnego ze względu na zmianę stawek za 1 km.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania podatku należnego w niższej kwocie niż należna, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę dostawę (usługę) było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi (dokonaniu dostawy towaru) i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy zauważyć, iż z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, po wystawieniu pierwotnych faktur zmianie ulegają opisane we wniosku okoliczności powodujące podwyższenie ceny świadczonych usług pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wobec tego fakt wystawiania faktur korygujących dokumentujących podwyższenie ceny za świadczone usługi jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych (wystawienie faktury korygującej nie będzie wynikiem błędu, ani pomyłki ze strony Wnioskodawcy).

W świetle powyższego tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek winien zostać naliczony za miesiąc wystawienia faktury korygującej, w sytuacji podwyższenia podstawy opodatkowania należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, odnośnie faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego stwierdzić należy, iż powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Należy wskazać, iż interpretacja przepisu art. 29 ust. 4 i 4a ustawy i odwołanie się do sytuacji wystawiania i otrzymywania faktur korygujących między podmiotami będącymi podatnikami VAT, ma na celu uświadomienie podatników, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami VAT. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, sam fakt wystawienia faktury korygującej nie jest wystarczający, by Wnioskodawca mógł dokonać korekty kwoty podatku należnego i obniżyć kwotę podatku należnego. Warunkiem bezwzględnym, dającym prawo do dokonania przedmiotowego obniżenia, jest bowiem fakt posiadania przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta Wnioskodawcy. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy, którego treść oznacza, że w przypadku gdy nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania, podatnik nie koryguje "wstecz" rozliczenia podatku, lecz czyni to w rozliczeniu za okres, w którym uzyska potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż rozliczenie podatku należy dokonać w momencie wystawienia faktury korygującej, w sytuacji zmniejszenia obrotu jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku należnego wynikającego z faktury rozliczeniowej rozstrzygnięto interpretacją nr IPTPP1/443-1053/11-3/IG. Również w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Należy wskazać, iż w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 grudnia 2010 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług brzmiał:

*   ust. 1 - Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    
    *   ust. 4 - Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
    
    *   ust. 4a - W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
    
    *   ust. 4c - Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
    
    Natomiast w okresie 1 stycznia 2011 do 1 kwietnia 2011 przepis art. 29 ustawy brzmiał:
    
    *   ust. 1 - Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.
    
    *   ust. 4 - Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.
    
    *   ust. 4a - W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.
    
    *   ust. 4c - Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
    
    Nadto tut. Organ wskazuje, iż w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r. kwestię wystawiania faktur regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), i przepisy mające w sprawie zastosowanie brzmiały następująco:
    
    § 11.
    
    1.  W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
    2.  Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
    
    § 13.
    
    1.  W przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.
    2.  W przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:
        1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
        2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
        
        1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
        
        4.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
        5.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.
    3.  Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:
    
    1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
    2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
    
    5.  Przepisy § 5 ust. 6 i 7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktury korygującej, o której mowa w ust. 2.
    6.  Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".
    
    § 14.
    
    1.  Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
    2.  Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:
    
    1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
    
    4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
    5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.
    
    4.  Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.