Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.91.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: Zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych, oraz których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; załączniki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 18 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych – **jest prawidłowe**,

*   nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka” lub „A.”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług („podatnikiem VAT”).

Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest obsługa przedsiębiorstw poprzez podnajmowanie im powierzchni biurowej, w tym miejsc parkingowych, tworzenie i udostępnianie powierzchni na zasadach coworkingu lub udostępniania czasowego biur, sal konferencyjnych na wynajem, sal spotkań na wynajem („Powierzchnie Biurowe”).

Podnajem Powierzchni Biurowych obejmuje nieruchomości będące własnością C. („Fundusz”), które są udostępnione Spółce na podstawie umowy najmu („Umowa Najmu”).

Zgodnie z treścią umów dotyczących podnajmu Powierzchni Biurowych, udostępniane nieruchomości są lub będą w określonym stanie technicznym, odpowiadającym potrzebom klientów. W tym celu Spółka zleca określone prace wykończeniowe pomieszczeń biurowych („Prace Wykończeniowe”). W zakres Prac Wykończeniowych wchodzą roboty budowlano instalacyjne związane z dostosowaniem podnajmowanych Powierzchni Biurowych według dokumentacji projektowej, w szczególności projektu wykonawczego wraz z projektem wykonawczym wnętrz, a także wszelkie prace niezbędne do sprawnego funkcjonowania wszystkich systemów technicznych objętych dokumentacją.

W zakres Prac Wykończeniowych wchodzą usługi budowlane związane m.in. z: wykończeniem podłóg, budową ścianek działowych, wykończeniem ścian, wykończeniem sufitów, stolarką drzwiową, instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją hydrantową, instalacją systemów wentylacyjnych, instalacją skroplin, instalacją elektryczną. Prace Wykończeniowe mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W ramach standardu Prac Wykończeniowych Fundusz pokrywa koszty tych prac poniesionych przez Spółkę do określonej w Umowie Najmu konkretnej kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajmowanych Powierzchni Biurowych („Kontrybucja Prac Wykończeniowych” lub „Kontrybucja”).

Spółka natomiast, zobowiązana jest (będzie) do pokrycia kosztów Prac Wykończeniowych, w przypadku, gdy koszty tych prac będą wyższe od kwoty Kontrybucji, do których sfinansowania zobowiązał się Fundusz.

Realizacja zarówno Prac Wykończeniowych których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak i realizacja Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych wynika z zawartej Umowy Najmu.

Umowa Najmu nie zawiera odrębnego wykazu (katalogu) Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w określonej kwocie za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak również nie zawiera odrębnego katalogu Prac wykraczających ponad określoną w umowie kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

Spółka refakturuje na Fundusz koszty prac wykończeniowych do momentu, w którym ich wartość mieści się w kwocie określonej w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. W momencie, w którym koszty Prac Wykończeniowych przekroczą kwotę wskazaną w Umowie Najmu, to Spółka ekonomicznie ponosi ten koszt (przestaje obciążać Fundusz kosztami Prac Wykończeniowych).

Na podstawie protokołu zaawansowania prac dostarczonego przez wykonawcę Prac Wykończeniowych (będącego załącznikiem do faktury), Spółka jest w stanie określić katalog Prac Wykończeniowych, które przestały mieścić się w określonej kwocie za metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

Z tytułu poniesionych przez Spółkę kosztów Prac Wykończeniowych, nieprzekraczających kwoty Kontrybucji, Spółka wystawia na rzecz Funduszu faktury.

Prace Wykończeniowe oraz jakiekolwiek inne prace, które zostały zaakceptowane przez Fundusz pozostaną w Powierzchniach Biurowych po zakończeniu okresu najmu, bez konieczności dokonywania zwrotu ich wartości przez Fundusz na rzecz Spółki. Należy podkreślić, że koszty Prac Wykończeniowych nie będą refakturowane na klientów, którym A. podnajmuje Powierzchnie Biurowe.

Spółka zawarła umowę o wykonanie Prac Wykończeniowych z firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („B.” lub „Wykonawca”). B. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy).

Faktury wystawiane przez B. na rzecz Spółki z tytułu wykonania Prac Wykończeniowych:

*   nie zawierają (nie będą zawierać) podatku VAT - w odniesieniu do tej części Prac Wykończeniowych, których koszty mieszczą się w kwocie Kontrybucji Prac Wykończeniowych, którą zgodnie z Umową Najmu finansuje (finansować będzie) Fundusz.

*   zawierają (będą zawierać) podatek VAT - w odniesieniu do tej części Prac Wykończeniowych, których koszty przekroczą kwotę Kontrybucji Prac Wykończeniowych, którą zgodnie z Umową Najmu finansuje (finansować będzie) Spółka.

Spółka na podstawie Umowy Najmu zobowiązana jest do ponoszenia szeregu opłat na rzecz Funduszu.

W ramach realizacji Umowy Najmu, Spółka za każdy miesiąc okresu najmu zobowiązana jest płacić Funduszowi czynsz za najem pomieszczeń biurowych i miejsca parkingowe („Czynsz”).

Ponadto, Spółka przez cały okres najmu wskazany w Umowie Najmu, dokonuje płatności na rzecz Funduszu z tytułu opłat eksploatacyjnych tj. miesięcznych opłat zaliczkowych na pokrycie wszystkich wydatków i kosztów związanych z utrzymaniem budynków biurowych proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni biurowej i miejsc parkingowych powiększonych o określony w Umowach współczynnik powierzchni wspólnej tych budynków („Opłaty eksploatacyjne”). Do Opłat eksploatacyjnych zaliczają się wydatki i koszty poniesione na naprawy i konserwację Inwestycji (np. sprzątanie, wywóz śmieci, odnowienie budynku, ogrzewanie, oświetlenie, klimatyzację, windy), zapewnienie personelu do obsługi instalacji i urządzeń, odśnieżanie, dbanie o roślinność, zarządzanie budynkiem itp.

Spółka będzie również dokonywała płatności związanych z korzystaniem z energii elektrycznej oraz wszelkimi dodatkowymi usługami zamówionymi bezpośrednio przez Spółkę w Funduszu.

Po zakończeniu Umowy Najmu Spółka zobowiązana jest:

*   opuścić i oddać Funduszowi pomieszczenia biurowe czyste, w dobrym stanie, z zastrzeżeniem normalnego zużycia, oraz

*   do usunięcia z pomieszczeń biurowych całego swojego majątku ruchomego, a także tych składników majątku ruchomego, które nie są własnością Spółki ani Funduszu, lecz z których Spółka korzysta na innej podstawie, np. na podstawie umowy leasingu.

Co do zasady, Spółka nie jest zobowiązana na podstawie Umowy Najmu do przywrócenia stanu wynajmowanych Pomieszczeń Biurowych do stanu z daty przekazania nieruchomości Spółce w zakresie Prac Wykończeniowych. Takie prace i elementy nie będą usuwane przez Spółkę w dacie wygaśnięcia Umowy Najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wykonywaniem przez B. na zlecenie Spółki Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych, Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy tych usług (Prac Wykończeniowych), a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT ma w tym przypadku zastosowanie?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że w związku z wykonywaniem przez B. na zlecenie Spółki Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych, Spółka działa w charakterze nabywcy, w odniesieniu do tej części prac, która przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę, a w konsekwencji mechanizm odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do tej części Prac Wykończeniowych?

Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma istotne znaczenie z punktu widzenia skutków podatkowych zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach pomiędzy B. i Spółką ma bezpośredni wpływ na realizację obowiązków podatkowych przez B., tj. rozliczanie przez nią podatku VAT i wykazywanie go w fakturach wystawianych na rzecz Spółki i w sposób bezpośredni przekłada się na obowiązki i uprawnienia Spółki. W przypadku bowiem zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Spółkę usług (Prac Wykończeniowych), to na Spółce będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatku, a nie na B.

Składany wniosek ma zatem bezpośrednie skutki prawnopodatkowe zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla zainteresowanej niebędącej stroną postępowania.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT: „podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się: „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.”.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2a tej ustawy: „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.): „podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT: „w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.”. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), których dotyczą powyższe przepisy.

W myśl art. 17 ust. 2 Ustawy o VAT: „w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego”.

Jak z powyższego wynika, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT. Mechanizm ten znajduje zastosowanie przy zaistnieniu określonych przesłanek, tj. usługodawcą jest podatnik VAT, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku oraz usługobiorcą jest podatnik VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Odnosząc powołane wyżej obowiązujące przepisy na grunt opisanego zdarzenia faktycznego (przyszłego), należy stwierdzić, że w odniesieniu do części Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych, Spółka działa w charakterze generalnego wykonawcy tych usług.

Spółka zawarła z Funduszem Umowę Najmu zawierającą postanowienia dotyczące Prac wykończeniowych i ponosi wobec niego odpowiedzialność za ich wykonanie. Spółka też wystawia faktury na rzecz Funduszu. Prace Wykończeniowe są wykonywane przez Wykonawcę, ale na zlecenie Spółki.

A. nabywając Prace Wykończeniowe będące usługami, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, działa zatem jako generalny wykonawca względem Wykonawcy tych usług w części w której finalnym beneficjentem usług jest Fundusz. Wykonawca zaś jest (będzie) podwykonawcą w stosunku do Spółki, a co za tym idzie znajdują tu (znajdą) zastosowanie przepisy w zakresie odwrotnego obciążenia podatku VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8, ust. 1h i ust. 2 Ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu realizacji tej części Prac Wykończeniowych zleconych Wykonawcy, będzie Spółka a nie Wykonawca. Wykonawca realizuje Prace Wykończeniowe na rzecz Spółki, która następnie rozlicza je z Funduszem. Koszty Prac wykończeniowych w tej części (nieprzekraczającej standard wynikający z Umowy Najmu) obciążają wyłącznie Fundusz.

Strony Umowy Najmu dokonują (będą dokonywały) rozliczenia tej części Prac Wykończeniowych odrębnie od opłat za najem Powierzchni Biurowych wynikających z Umowy Najmu. Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Funduszu stanowią odrębną od najmu usługę budowlaną. Natomiast należności pobierane przez Fundusz są należnościami pobieranymi w związku z realizacją na rzecz Spółki usługi najmu Pomieszczeń Biurowych. Zatem prace wykończeniowe nie stanowią elementu kompleksowej usługi najmu. Strony Umowy Najmu świadczą względem siebie dwie odrębne usługi - A. na rzecz Funduszu świadczy usługę budowlaną, zaś Fundusz na rzecz Wnioskodawcy usługę najmu.

Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT od Wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlane w celu wykonania Prac Wykończeniowych w określonych Pomieszczeniach Biurowych według dokumentacji projektowej, w szczególności projektu wykonawczego wraz z projektem wykonawczym wnętrz. Fundusz ponosi koszt powyższych prac. Wykonawca działa względem Spółki jako podwykonawca, bowiem w przedmiotowym stanie faktycznym (przyszłym) Spółka działa na rzecz Funduszu jako wykonawca usługi - Prac Wykończeniowych.

Należy również wskazać, że biorąc pod uwagę treść art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT w przypadku gdy Spółka, działając we własnym imieniu, ale na rzecz Funduszu bierze udział w świadczeniu usług (Prac wykończeniowych), przyjmuje się, że A. sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Jak wskazano w stanie faktycznym (przyszłym) Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 Ustawy o VAT od Wykonawcy w celu wykonania Prac Wykończeniowych w danym Pomieszczeniu Biurowym, przy czym kosztami tych prac (których wartość nie przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych) Spółka obciąża wyłącznie Fundusz, tj. Spółka refakturuje bezpośrednio poniesione koszty na Prace Wykończeniowe na Fundusz. Zatem należy uznać, że A. wykonuje usługi budowlane (Prace wykończeniowe) na zlecenie Funduszu.

W konsekwencji zatem, w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) mechanizm odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie. Spełnione są bowiem przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT - w przypadku, gdy przedmiotem Prac Wykończeniowych są (będą) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Zatem w ocenie Spółki, faktury wystawiane przez Wykonawcę na rzecz Spółki dokumentujące przedmiotowe Prace (których wartość nie przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych) stanowiące usługi wymienione w poz. 2 - 48 załącznika 14 do Ustawy o VAT, nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 Ustawy o VAT, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Ad. 2

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (przyszłego) Prace Wykończeniowe będące usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, realizowane na podstawie Umowy Najmu, a których wartość przekracza próg ustalony w Umowie Najmu kwoty ustalonych w tych Umowach - są finansowane przez Spółkę. Usługi te są realizowane przez Wykonawcę, któremu Spółka zleca ich realizację zgodnie ze specyfikacją. W tym przypadku jednak, koszty tych usług nie są refakturowane na Fundusz, lecz ich beneficjentem będzie A.

W tej sytuacji, Prace Wykończeniowe nabywane przez Spółkę od Wykonawcy, będące usługami, które wymienione są w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, nie są (nie będą) zdaniem Spółki objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Ustawy o VAT. Podatek z tytułu ich wykonania rozlicza Wykonawca i wykazuje go na fakturach, którymi obciąża Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych,

*   **nieprawidłowe** w zakresie nie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Jak bowiem wynika z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na informacjach wynikających z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o informację, że przedmiotowy wniosek dotyczy usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że o uznaniu danego podmiotu za inwestora, generalnego wykonawcę bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo”, jakim posługują się podmioty uczestniczące w transakcji czy też deklaracje podmiotów odnośnie tego, w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. Jak wskazano w niniejszej interpretacji dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Wobec tego należy ocenić faktycznie dokonane czynności między podmiotami występującymi w danej transakcji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest obsługa przedsiębiorstw poprzez podnajmowanie im powierzchni biurowej, w tym miejsc parkingowych, tworzenie i udostępnianie powierzchni na zasadach coworkingu lub udostępniania czasowego biur, sal konferencyjnych na wynajem, sal spotkań na wynajem. Podnajem Powierzchni Biurowych obejmuje nieruchomości będące własnością Funduszu, które są udostępnione Spółce na podstawie Umowy Najmu.

Zgodnie z treścią umów dotyczących podnajmu Powierzchni Biurowych, udostępniane nieruchomości są lub będą w określonym stanie technicznym, odpowiadającym potrzebom klientów. W tym celu Spółka zleca określone Prace Wykończeniowe Pomieszczeń Biurowych. W zakres Prac Wykończeniowych wchodzą usługi budowlane związane m.in. z: wykończeniem podłóg, budową ścianek działowych, wykończeniem ścian, wykończeniem sufitów, stolarką drzwiową, instalacją wodno-kanalizacyjną, instalacją hydrantową, instalacją systemów wentylacyjnych, instalacją skroplin, instalacją elektryczną. Prace Wykończeniowe mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT.

W ramach standardu Prac Wykończeniowych Fundusz pokrywa koszty tych prac poniesionych przez Spółkę do określonej w Umowie Najmu konkretnej kwoty za każdy metr kwadratowy powierzchni wynajmowanych Powierzchni Biurowych („Kontrybucja Prac Wykończeniowych” lub „Kontrybucja”). Spółka natomiast, zobowiązana jest (będzie) do pokrycia kosztów Prac Wykończeniowych, w przypadku, gdy koszty tych prac będą wyższe od kwoty Kontrybucji, do których sfinansowania zobowiązał się Fundusz. Realizacja zarówno Prac Wykończeniowych których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak i realizacja Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych wynika z zawartej Umowy Najmu. Umowa Najmu nie zawiera odrębnego wykazu (katalogu) Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w określonej kwocie za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych jak również nie zawiera odrębnego katalogu Prac wykraczających ponad określoną w umowie kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Spółka refakturuje na Fundusz koszty prac wykończeniowych do momentu, w którym ich wartość mieści się w kwocie określonej w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych. Z tytułu poniesionych przez Spółkę kosztów Prac Wykończeniowych, nieprzekraczających kwoty Kontrybucji, Spółka wystawia na rzecz Funduszu faktury. W momencie, w którym koszty Prac Wykończeniowych przekroczą kwotę wskazaną w Umowie Najmu, to Spółka ekonomicznie ponosi ten koszt (przestaje obciążać Fundusz kosztami Prac Wykończeniowych). Na podstawie protokołu zaawansowania prac dostarczonego przez wykonawcę Prac Wykończeniowych (będącego załącznikiem do faktury), Spółka jest w stanie określić katalog Prac Wykończeniowych, które przestały mieścić się w określonej kwocie za metr kwadratowy Pomieszczeń biurowych.

Prace Wykończeniowe oraz jakiekolwiek inne prace, które zostały zaakceptowane przez Fundusz pozostaną w Powierzchniach Biurowych po zakończeniu okresu najmu, bez konieczności dokonywania zwrotu ich wartości przez Fundusz na rzecz Spółki.

Spółka zawarła umowę o wykonanie Prac Wykończeniowych z firmą B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. B. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Zainteresowani mają wątpliwości czy w odniesieniu do wykonywanych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych, A. działa w charakterze generalnego wykonawcy a w konsekwencji ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, oraz czy w odniesieniu do Prac Wykończeniowych będących usługami wymienionymi w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy, których wartość przekracza określoną w Umowach kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zainteresowani nabywane od B. Prace Wykończeniowe rozgraniczają jako Prace Wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych oraz jako Prace Wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr Pomieszczeń Biurowych. W konsekwencji od tego czy A. nabywa od B. Prace Wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych czy też Prace Wykończeniowe, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr Pomieszczeń Biurowych uzależniają sposób opodatkowania tych Prac, tj. uznają, że Prace Wykończeniowe, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr Pomieszczeń Biurowych które będą refakturowane na Fundusz powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia natomiast Prace Wykończeniowe, których wartość przekracza kwotę określoną w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Z niniejszym podejściem Zainteresowanych nie można się jednak zgodzić. Wskazać należy, że w analizowanym przypadku względem wszystkich świadczonych przez B. na zlecenie Wnioskodawcy Prac Wykończeniowych stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy jednoznacznie wynika, że realizacja zarówno Prac Wykończeniowych których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych jak i realizacja Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych wynika z zawartej Umowy Najmu. Zatem, skoro realizacja przez Wnioskodawcę Prac Wykończeniowych wynika z zawartej Umowy Najmu, zarówno jedne jak i drugie Prace Wykończeniowe A. wykonuje na zlecenie Funduszu. A. na podstawie zapisów Umowy Najmu zleca B. wykonanie wszystkich Prac Wykończeniowych. Przy tym wskazano, że Umowa Najmu nie zawiera odrębnego wykazu (katalogu) Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w określonej kwocie za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych jak również nie zawiera odrębnego katalogu Prac Wykraczających ponad określoną w umowie kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych. Fakt, że Spółka refakturuje na Fundusz koszty Prac Wykończeniowych do momentu, w którym ich wartość mieści się w kwocie określonej w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych natomiast w momencie, w którym koszty Prac Wykończeniowych przekroczą kwotę wskazaną w Umowie Najmu ekonomicznie ponosi ten koszt (przestaje obciążać Fundusz kosztami Prac Wykończeniowych) nie zmienia okoliczności, że wszystkie Prace Wykończeniowe A. wykonuje (poprzez zlecenie ich realizacji B.) na podstawie zapisów Umowy Najmu zawartej z Funduszem. A. nie zleca wykonania Prac Wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowach Najmu kwotę za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych z własnej inicjatywy lecz wywiązując się z postanowień Umowy Najmu zawartej z Funduszem. Niniejsze jednoznacznie świadczy o tym, że w odniesieniu do całości wykonanych Prac Wykończeniowych, zarówno tych których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokość Kontrybucji, B. w odniesieniu do Prac Wykończeniowych działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem, skoro zgodnie z zawartą Umową Najmu A. jest zobowiązany do wykonania określonych Prac Wykończeniowych na rzecz Funduszu to należy stwierdzić, że B. powinien całą kwotę należności za wykonane Prace Wykończeniowe zafakturować, a A. rozliczyć z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. W odniesieniu do całości wykonanych usług, zarówno tych których koszty nie przekraczają, jak i przekraczają wysokość Kontrybucji, B. w odniesieniu do Prac Wykończeniowych działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, co obliguje Wnioskodawcę do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do całości nabytych Prac Wykończeniowych. Należy raz jeszcze zauważyć, że A. nabywa usługi związane z określonymi Pracami Wykończeniowymi, których zakres wynika z Umowy Najmu zawartej z Funduszem. Tym samym, w analizowanym przypadku, procedura odwrotnego obciążenia znajdzie również zastosowanie do tej części usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy nabywanych od B., która nie jest/nie będzie refakturowana na Fundusz.

W konsekwencji wskazać należy, że względem wszystkich świadczonych przez B. Prac Wykończeniowych stanowiących usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Jak wynika bowiem z opisu sprawy A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Również B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy. Jednocześnie w analizowanych okolicznościach B. świadcząc na rzecz Wnioskodawcy Prace Wykończeniowe (stanowiące usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy), które A. nabywa w celu wywiązania się z postanowień Umowy Najmu działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W niniejszych okolicznościach w odniesieniu do wszystkich Prac Wykończeniowych realizowanych na podstawie Umowy Najmu A. działa w charakterze generalnego wykonawcy a B. w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Zatem w przedstawionych okolicznościach zarówno w przypadku Prac Wykończeniowych, których wartość mieści się w kwotach określonych w Umowie Najmu za każdy metr kwadratowy Pomieszczeń Biurowych jak i w przypadku Prac Wykończeniowych, których wartość przekracza określoną w Umowie Najmu kwotę za każdy metr Pomieszczeń Biurowych A. zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu ich nabycia natomiast B. nie powinna wykazywać kwoty podatku na fakturach dokumentujących wykonacie tych Prac Wykończeniowych.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku należało uznać za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku – za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.