Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP1.4512.9.2016.2.IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-03-24
Teza: Czy świadczone na rzecz Starostwa Powiatowego usługi świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: podatnik; pomoc-pomoc prawna; usługi-usługa nieodpłatna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 05 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT porad w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT porad w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.) w zakresie doprecyzowania zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni jest adwokatem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Zainteresowana zawarła umowę z Powiatem … w sprawie świadczenia porad w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie art. 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. poz. 1255).

Wnioskodawczyni jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, gdyż prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą świadczy usługi prawnicze w ramach Kancelarii Adwokackiej, a obowiązek ten wynika z art. 113 ust. 13 lit. a w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) i aktualizuje się niezależnie od wysokości osiąganych przychodów.

Umowa zlecenie zawarta z Powiatem, zwana dalej umową reguluje wynagrodzenie w sposób wskazany w art. 27 w związku z art. 20 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. poz. 1255), zwana dalej ustawą, tj. na kwotę 4.995,50 zł bez bliższego określenia czy jest to forma ryczałtowa czy stawka godzinowa.

W opinii Wnioskodawczyni wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy za czynności objęte zakresem pytania będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa reguluje warunki wykonywania czynności objętych zakresem pytania w następujący sposób:

*   Wnioskodawczyni jest zobowiązana do udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 ustawy osobom wskazanym w art. 4 ust 1 ustawy,

*   pomoc jest świadczona 5 razy w tygodniu po 4 godziny dziennie we wskazanych w umowie punktach,

*   Powiat zobowiązuje się udostępnić na czas udzielania pomocy prawnej lokal (szafa zamykana na klucz, biurko, krzesła) oraz sprzęt i materiały umożliwiające drukowanie, zapewnia dostęp do sieci energetycznej, telefonicznej, teleinformatycznej oraz dostęp do aktów prawnych w danym punkcie,

*   Zainteresowana musi dokumentować w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdy przypadek udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej, przez podanie informacji o czasie jej trwania i formy oraz dziedziny prawa, której dotyczyła pomoc, według wzorów zawartych w przepisach wykonawczych do ustawy,

*   kartę nieodpłatnej pomocy prawnej oraz oświadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 i 4 ustawy Wnioskodawczyni przekazuje staroście do dziesiątego dnia następnego miesiąca kalendarzowego w sposób uniemożliwiający powiązanie karty nieodpłatnej pomocy prawnej z oświadczeniem osoby uprawnionej.

Umowa nie reguluje kwestii ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną usługę, w umowie znalazło się postanowienie, że w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, ustawy o adwokaturze oraz ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Umowa nie reguluje kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego (ekonomicznego) w ramach wykonywania czynności objętych zakresem pytania, w umowie znalazło się postanowienie, że w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, ustawy o adwokaturze oraz ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej.

Umowa reguluje kwestię zastępstwa w ten sposób, że zastępcą jest osoba wskazana przez Okręgową Radę Adwokacką, a na zastępcy ciążą identyczne obowiązki jak na Wnioskodawczyni tzn.:

*   świadczy on nieodpłatną pomoc prawną na zasadach określonych w art. 3 ust 1 ustawy osobom wskazanym w art. 4 ust 1 ustawy,

*   zastępca musi dokumentować w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdy przypadek udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej, przez podanie informacji o czasie jej trwania i formy oraz dziedziny prawa, której dotyczyła pomoc, według wzorów zawartych w przepisach wykonawczym do ustawy.

*   kartę nieodpłatnej pomocy prawnej oraz oświadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 i 4 ustawy zastępca przekazuje staroście do dziesiątego dnia następnego miesiąca kalendarzowego w sposób uniemożliwiający powiązanie karty nieodpłatnej pomocy prawnej z oświadczeniem osoby uprawnionej,

*   zastępca również podpisał się na umowie, jako trzecia strona stosunku umownego, czyli w komparycji umowy wskazany jest Powiat, Wnioskodawczyni i zastępca.

Umowa na czas jej trwania sankcjonuje obowiązek posiadania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu adwokatów, gdyż obowiązek ten nakłada wprost art. 8a ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 z późn. zm.) zgodnie, z którym adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1, tj. obowiązek ubezpieczenia OC istnieje niezależnie od podpisanej z Powiatem umowy. Zainteresowana miała ubezpieczenie OC przed podpisaniem umowy i będzie je mieć również po rozwiązaniu umowy, gdyż jest adwokatem wykonującym zawód w Kancelarii Adwokackiej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz Starostwa Powiatowego usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, powołana powyżej ustawa przewiduje udzielanie przez adwokatów i radców prawnych pomocy prawnej na rzecz uprawnionych osób fizycznych w ramach odpłatnych umów, które adwokaci i radcowie prawni zawrą z powiatami.

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczenie pomocy prawnej przez adwokatów i radców prawnych w oparciu o powołaną ustawę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie pomocy prawnej jest co do zasady czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą). Ustawa nie przewiduje dla usług prawniczych zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych bez względu na ich rodzaj, wartość i zakres (art. 43 ust. 1 i art. 113 ust. 13 pkt 2a ustawy). Umowa, którą Wnioskodawczyni zawrze z powiatem na podstawie wskazanej wyżej ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej będzie miała formę umowy zlecenia. Tylko osoby świadczące pomoc prawną na podstawie umowy o pracę lub w zbliżonej formie zatrudnienia (art. 15 ust. 3 pkt 3) nie staną się podatnikami podatku od towarów i usług.

Jednak nie każda czynność rozumiana ekonomicznie i na gruncie prawa cywilnego jako świadczenie usług – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Dorobek Trybunału Sprawiedliwości UE (np. C-16/93, C-89/81, C-154/80, C-276/97, C-358/97), a w ślad za nim polskiego sądownictwa administracyjnego (np. NSA z 12.06.2013 r. I FSK 1128/12; z 18.04.2013 r. I FSK 942/12; z 31.01.2013 r. I FSK 289/12; z 19.12.2012 r. I FSK 273/12; z 05.12.2014 r. I FSK 1540/13) prowadzi do wniosku, że czynności świadczenia usług prawniczych za wynagrodzeniem podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wówczas, gdy:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie zostaje przekazane w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy (C-16/93),
2.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
3.  wartość świadczenia wzajemnego daje się wyrazić w pieniądzu, a odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (C-246/08).

Aby mówić o usłudze opodatkowanej podatkiem, muszą być spełnione wszystkie trzy ww. warunki.

Pomimo, że ustawa o nieodpłatnej pomocy prawnej w art. 8 ust. 1 zadaniem polegającym na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej obarcza powiat, to powiatu nie sposób uznać za usługodawcę w zakresie owej pomocy, gdyż jest to dział władzy publicznej i brak elementu odpłatności. Realnie świadczącym usługę jest adwokat, który czynności swe wykonuje odpłatnie na podstawie umowy zawartej z powiatem (art. 6 ust. 1), ale charakterystyczne jest to, że ustawa o nieodpłatnej pomocy prawnej nie buduje żadnej relacji prawnej między usługodawcą – adwokatem, a uprawnionym do nieodpłatnej pomocy prawnej – osoby fizycznej. Wynagrodzenie usługodawcy rozliczane jednostką czasu nie wykazuje związku z treścią usługi, gdyż powiat zawierający umowę o usługę świadczenia pomocy prawnej nie jest jej beneficjentem, zaś osoba fizyczna odnosząca korzyść – korzystająca z pomocy prawnej – nie jest stroną umowy, a nawet nie jest oznaczona w momencie zawierania umowy, jej identyfikacja nie jest istotnym elementem umowy.

W okolicznościach, gdy adwokat nie świadczy pomocy prawnej na rzecz powiatu, czyli w istocie zleceniodawcy, a otrzymywane przez niego wynagrodzenie nie wykazuje bezpośredniego związku z usługą świadczoną na rzecz beneficjenta pomocy, gdy nie istnieje związek prawny pomiędzy świadczącym pomoc, a jej odbiorcą, który w zamian za świadczenie nie wypłaca wynagrodzenia – czynności adwokata w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej nie są czynnościami odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany wyżej przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1255) adwokat lub radca prawny udziela nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie umowy zawartej z powiatem.

Jak wynika z art. 6 ust. 2 cyt. wyżej ustawy, umowa zawiera w szczególności:

1.  wskazanie miejsca i czasu udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej;
2.  określenie wynagrodzenia za udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
3.  określenie sposobu korzystania z lokalu, w którym będzie usytuowany punkt nieodpłatnej pomocy prawnej;
4.  wskazanie niezbędnych urządzeń technicznych, w tym zapewniających dostęp do bazy aktów prawnych umożliwiający udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
5.  zasady zapewnienia dostępu do bazy aktów prawnych umożliwiającego udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej;
6.  zasady zapewniania przez adwokata lub radcę prawnego zastępstwa w przypadku, gdy nie będzie on w stanie osobiście udzielać nieodpłatnej pomocy prawnej;
7.  zasady jej rozwiązania.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej zadanie polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie.

Z powyższego wynika, że udzielanie pomocy prawnej na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, która jest bezpłatna dla beneficjenta, nie stanowi nieodpłatnej czynności dla podmiotu świadczącego tego rodzaju pomoc prawną, bowiem za taką usługę usługodawca otrzyma wynagrodzenie od jednostki samorządu terytorialnego - powiatu.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, usługa świadczona przez Wnioskodawczynię, która jest bezpłatna dla beneficjenta, ale za którą Zainteresowana otrzyma wynagrodzenie od powiatu, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, świadczone w ramach działalności gospodarczej usługodawcy.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 3 ww. ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie.

Sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przepisy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowią implementację do prawa krajowego art. 10 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 3 zdanie pierwsze dyrektywy 2006/112/WE warunkiem posiadania statusu podatnika VAT jest prowadzenie samodzielnie w dowolnym miejscu jakiejkolwiek działalności gospodarczej, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Zgodnie z art. 10 ww. dyrektywy warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny miedzy pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 „w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a ponadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Wobec powyższego nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

W tej sytuacji koniecznym jest ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpiły ww. przesłanki do uznania Wnioskodawczyni za podatnika w zakresie usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z powiatem.

Kwalifikacja działalności adwokata jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego adwokata z powiatem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest adwokatem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Zainteresowana zawarła umowę z Powiatem … w sprawie świadczenia porad w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej na podstawie art. 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej. Umowa zlecenie zawarta z Powiatem reguluje warunki wykonywania czynności i wynagrodzenie. Umowa nie reguluje kwestii ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich za wykonaną usługę, w umowie znalazło się postanowienie, że w sprawach nienormowanych niniejszą umową mają zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, ustawy o adwokaturze oraz ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej.

Z kolei art. 5 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej wynika, że nieodpłatnej pomocy prawnej udziela osobiście adwokat lub radca prawny, a w szczególnie uzasadnionych przypadkach z ich upoważnienia aplikant adwokacki lub aplikant radcowski, natomiast z art. 6 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy wynika, że umowa z powiatem zawiera m. in. zasady zapewniania przez adwokata lub radcę prawnego zastępstwa w przypadku, gdy nie będzie on w stanie osobiście udzielać nieodpłatnej pomocy prawnej.

Ponadto zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej, adwokat lub radca prawny dokumentuje w karcie nieodpłatnej pomocy prawnej każdy przypadek udzielenia nieodpłatnej pomocy prawnej przez podanie informacji dotyczących czasu trwania i formy oraz dziedziny prawa, której dotyczyła ta pomoc. Kartę nieodpłatnej pomocy prawnej oraz oświadczenia, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 i 4, adwokat lub radca prawny przekazuje staroście do dziesiątego dnia następnego miesiąca kalendarzowego w sposób uniemożliwiający powiązanie karty nieodpłatnej pomocy prawnej z oświadczeniem osoby uprawnionej (art. 7 ust. 2 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (Dz. U. z 2015 r., poz. 615 z późn. zm.), zadaniem samorządu zawodowego adwokatury jest:

1.  tworzenie warunków do wykonywania ustawowych zadań adwokatury;
2.  reprezentowanie adwokatury i ochrona jej praw,
3.  sprawowanie nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o wykonywaniu zawodu adwokata;
4.  doskonalenie zawodowe adwokatów i kształcenie aplikantów adwokackich,
5.  ustalanie i krzewienie zasad etyki zawodowej oraz dbałość o ich przestrzeganie,

5a) współdziałanie z jednostkami samorządu terytorialnego w zapewnianiu udzielania nieodpłatnej pomocy prawnej, o której mowa w ustawie z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej (Dz.U. poz. 1255),

1.  sprawowanie zarządu majątkiem samorządu adwokackiego i rozporządzanie nim.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, zawód adwokata polega na świadczeniu pomocy prawnej, a w szczególności na udzielaniu porad prawnych, sporządzaniu opinii prawnych, opracowywaniu projektów aktów prawnych oraz występowaniu przed sądami i urzędami.

W myśl art. 8a ust. 1 ustawy Prawo o adwokaturze, adwokat podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1.

W świetle art. 80 ustawy Prawo o adwokaturze, adwokaci i aplikanci adwokaccy podlegają odpowiedzialności dyscyplinarnej za postępowanie sprzeczne z prawem, zasadami etyki lub godnością zawodu bądź za naruszenie swych obowiązków zawodowych, a adwokaci również za niespełnienie obowiązku zawarcia umowy ubezpieczenia, o którym mowa w art. 8a ust. 1, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 8b.

Zatem, mając na uwadze wyżej przytoczone regulacje, w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawczynię – adwokata usług pomocy prawnej na zlecenie powiatu osobom trzecim, nie można uznać, iż występuje tutaj element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Dlatego też, w sytuacji gdy umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawczynią a powiatem, nie zawiera postanowień, iż za wykonanie zlecenia odpowiedzialność ponosi wyłącznie powiat, należy uznać, iż w związku ze świadczeniem usług pomocy prawnej Zainteresowana występuje jako podatnik podatku VAT. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania regulacje art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w rozpatrywanej sytuacji należy stwierdzić, iż usługi pomocy prawnej świadczone przez Wnioskodawczynię stanowią odpłatne usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i są one realizowane przez Zainteresowaną jako podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do twierdzeń Wnioskodawczyni, iż w rozpatrywanej sprawie powiatu nie sposób uznać za usługodawcę i adwokat nie świadczy usług na rzecz powiatu, należy wyjaśnić, że zgodnie z cyt. wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej zadanie polegające na udzielaniu nieodpłatnej pomocy prawnej jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej realizowanym przez powiat w porozumieniu z gminami albo samodzielnie. Z powyższego wynika zatem, że ostatecznym odbiorcą usługi świadczonej przez adwokata na podstawie umowy o udzielenie usług nieodpłatnej pomocy prawnej jest powiat, który poprzez zawarcie ww. umowy realizuje zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej, wynikające z cyt. wyżej przepisu, a zatem adwokat prawny świadczy pomoc prawną na rzecz powiatu, czyli w istocie zleceniodawcy, a otrzymywane przez Wnioskodawczynię - usługodawcę wynagrodzenie wykazuje bezpośredni związek ze świadczoną usługą.

Z powyższego wynika zatem, że udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej przez Wnioskodawczynię na podstawie przepisów przewidzianych w ustawie o nieodpłatnej pomocy prawnej oraz edukacji prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia spod regulacji ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, iż czynności adwokata wykonywane w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej, na podstawie umowy zawartej z powiatem, nie są czynnościami odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.