Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.97.2021.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: preferencyjne opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box)
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; przychód; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2021 r. (data wpływu 25 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 27 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.97.2020.1.RR (doręczonym w dniu 21 kwietnia 2021 r.) wezwał Wnioskodawczynię na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 27 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni od dnia 1 października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność. Przeważająca działalność gospodarcza (zgodnie z kodem PKD 62.01.Z) Wnioskodawczyni to działalność związana z oprogramowaniem. Stałe miejsce wykonywania działalności znajduje się w (…).

Wnioskodawczyni wnioskuje o uzyskanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania kwalifikowanych dochodów z praw autorskich do programów komputerowych przenoszonych odpłatnie na wymienionych we wnioskach kontrahentów w ramach podpisanych z nimi umów wymienionych poniżej preferencyjną 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach w zeznaniu za 2020 r., jak i jeżeli istotne elementy stanu faktycznego nie ulegną zmianie również w zeznaniu za 2021 r.:

*   umowa z dnia 1 października 2019 r. ze spółką (…) Sp. z o.o. Sp. komandytowa zarejestrowaną na terenie RP,

*   umowa z dnia 27 lutego 2020 r. ze spółką (…) Sp. z o.o. zarejestrowaną na terenie RP,

*   umowa z dnia 26 października 2020 r. ze spółką (…) Sp. z o.o. zarejestrowaną na terenie RP.

Wnioskodawczyni w ramach współpracy z (…) Sp. z o.o. Sp. komandytowa zajmuje się projektem dla marketingu, którego celem jest tworzenie bazy danych zdjęć i filmów, umożliwiających wykorzystanie ich przez potencjalnych reklamodawców do promocji produktów. Baza danych jest używana globalnie.

Wnioskodawczyni w związku z działalnością na rzecz kontrahenta (…) Sp. z o.o. zajmowała się nowatorskim oprogramowaniem dla branży medycznej, umożliwiającej wykonywanie masowym testów DNA. Oprogramowanie dedykowane jest na urządzenie mogące w jednym teście sprawdzić 96 próbek DNA, co znalazło zastosowanie w szybkim diagnozowaniu chorób zakaźnych takich jak Covid-19. Dzięki oprogramowaniu możliwe jest monitorowanie ilości reagentów, tj. środków koniecznych do wejścia w proces testu PCR, umożliwione jest powielenie łańcuchów DNA oraz oczyszczenie DNA z innych składników chemicznych i biologicznych próbki w procesie analizy. Przy oprogramowania tworzony od podstaw był cały framework, językiem jakiego używała Wnioskodawczyni jest Python. Wnioskodawczyni w ramach w stosunku z kontrahentem (…) Sp. z o.o. zajmuje się automatyzacją w oprogramowaniu w technologii 5G. Pracuje nad oprogramowaniem …., czyli kontenerów morskich wyposażonych w infrastrukturę telekomunikacyjną. Działania Wnioskodawczyni prowadzą do optymalizacji infrastruktury, poprzez poprawę takich parametrów jak łączność fal radiowych, ich szybkość, przepustowość urządzeń mobilnych, liczba możliwych użytkowników w czasie rzeczywistym. Ponadto zdalne sterowanie kontenera umożliwia zmianę fizycznej pozycji radio-modułu, dzięki czemu możliwa jest optymalizacja transmisji fal radiowych.

Wnioskodawczyni zdobywała, poszerzała i łączyła interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny, czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Podejmowana przez Wnioskodawczynię działalność związana z oprogramowaniem obejmuje prace rozwojowe, gdyż nabywała, łączyła i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę do tworzenia oprogramowania.

Za wynagrodzeniem wskazanym w umowie przenosi Ona całość praw autorskich do programu komputerowego, który podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) na Zamawiającego, związku z czym otrzymywała dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usługi.

Reasumując, Wnioskodawczyni na podstawie umów B2B przenosiła całość praw autorskich do wskazanego przedmiotu umowy na kontrahentów. Przedmiot umowy – tworzone przez Nią oprogramowanie, ma indywidualny, twórczy charakter w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Działania Wnioskodawczyni zmierzały do poprawy użyteczności, funkcjonalności oraz rozwoju oprogramowania. Tworzy Ona i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór, podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie wskazane w umowach Wnioskodawczyni otrzymała w zamian za pracę przy tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania dla klienta i przenoszenie praw autorskich do utworów, będących wynikiem Jej działalności. W ramach wskazanych umów przenosiła za wynagrodzeniem autorskie prawa do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Uzyskuje Ona na podstawie powyższych umów przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Wnioskodawczyni nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia ulepszonych bądź nowych produktów, co jest pracą rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wnioskodawczyni zajmowała się nowatorskim oprogramowaniem. Część oprogramowania, które wytwarza jest tworzone od podstaw i jest ciągle rozwijane, tj. projektuje architekturę kodu. Wnioskodawczyni wskazuje, że dochody uzyskane na podstawie wyżej wskazanych umów były owocem pracy rozwojowej. Nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów.

Omawiane oprogramowanie było i jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Nią w sposób systematyczny, zgodnie z harmonogramem, w ramach codziennej pracy. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Usługi programistyczne wynikające z ww. umów, świadczone są przez Wnioskodawczynię w sposób zdalny dla podmiotów posiadających siedzibę na terenie RP oraz poza granicami RP, jak wskazano wyżej.

Wnioskodawczyni wskazuje na następujące koszty, które są związane z realizacją umowy z dnia 1 października 2019 r. ze spółką (…) Sp. z o.o. Sp. komandytowa, które chciałaby zaliczyć na poczet działalności B+R: koszty usług księgowych, koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptopa).

Wskazuje na następujące koszty, które są związane z realizacją umowy z dnia 27 lutego 2020 r. ze spółką (…) Sp. z o.o., które chciałaby zaliczyć na poczet działalności B+R: koszty usług księgowych, koszty podróży służbowych (bilet lotniczy).

Wskazuje na następujące koszty, które są związane z realizacją umowy z dnia 26 października 2020 r. ze spółką (…) Sp. z o.o. , które chciałaby zaliczyć na poczet działalności B+R: koszty zakupu ubezpieczenia, koszty usług księgowych, koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptopa).

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że Jej działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W przypadku, gdy wytwarza oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje utwór, tj. kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawczyni będą do momentu przeniesienia na rzecz Zleceniodawcy prawa do programu, przysługiwały prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. Nowe funkcjonalności (części oprogramowania, kody, algorytmy), to osobny przedmiot obrotu, który podlega również ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (na podstawie art. 74). Tworzy nowe oprogramowanie, które to oprogramowanie staje się w momencie jego stworzenia Jej własnością, która to od razu przechodzi na rzecz Zleceniodawcy wskutek wykonania z nim umów. Jest to jedna z trzech typów płaszczyzn Jej działalności. Kolejnymi są ulepszanie i rozwijanie oprogramowania, często tego, które sama stworzyła. Nie będzie Ona więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania ulepszanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego to nowe funkcjonalności, które są osobnym oprogramowaniem. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie. Podsumowując, Wnioskodawczyni ulepsza oprogramowanie, tworząc nowe funkcjonalności (kody, algorytmy), które ulepszają programy Zleceniodawcy i które są odrębnym przedmiotem ochrony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Chwilowo więc (do momentu przeniesienia) owych części oprogramowania będzie ich właścicielem i następnie przeniesienie własność owych części (podlegających osobnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) na Zleceniodawcę. W wyniku ulepszania tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W związku z ulepszaniem ww. oprogramowania Wnioskodawczyni osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wyniku rozwijania/ulepszania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

W przypadku, gdy Wnioskodawczyni rozwija/ulepsza oprogramowanie, to w wyniku podjętych przez Nią czynności powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego), podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W ramach działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania komputerowego opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wnioskodawczyni wykonując usługi programistyczne na podstawie wskazanych we wniosku umów ze Zleceniodawcą, ponosi ryzyko gospodarcze z niej wynikające poprzez np. zapisy o karach finansowych w niej zawarte z kontrahentem za niewywiązanie się z warunków umowy jak i odpowiedzialność cywilnoprawną zgodnie z normami prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontrahenta wobec swoich klientów ma miejsce na zasadach zgodnych z prawem, tj. na podstawie art. 415, art. 471 bądź art. 556 Kodeksu cywilnego. Gdyby jednak szkoda została wyrządzona osobom trzecim z powodu wadliwości programu komputerowego, Wnioskodawczyni może ponosić odpowiedzialność względem Zleceniodawcy na zasadach opisanych w art. 471 lub art. 576¹ Kodeksu cywilnego oraz oznaczonych w umowie ich łączącej.

Zlecone Wnioskodawczyni czynności na podstawie umowy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że koszty usług księgowych są to miesięczne koszty obsługi działalności przez biuro księgowości, koszt ten ponoszony jest aby rozliczyć działalność badawczo-rozwojową.

Koszt zakupu sprzętu komputerowego dotyczył laptopa oraz słuchawek. Sprzęt ten był użytkowany podczas tworzenia oprogramowania i był bezpośrednio z owym procesem związany.

Koszt podróży służbowej w formie biletu poniesiony został w celu zapoznania się ze szczególnymi wymaganiami i potrzebami klienta. W projekcie do którego była niezbędna podróż tworzona jest maszyna medyczna. A jedyne laboratorium z którego można skorzystać do testów jest umieszczone w (…) czyli miejscu podróży Wnioskodawczyni. Było to niezbędne, by poznać szczególnie wymagające warunki pracy osób pracujących w laboratorium, w tym ubrane w strój ochronny (rękawice, maseczki, przyłbice). W tym celu by poznać to z czym borykają się pracownicy laboratoryjni należało odbyć taką podróż i wcielić się w rolę pracownika medycznego, by móc w jak najlepszy sposób ułatwić im prace tworząc optymalne oprogramowanie (obsługa dotykowego monitora w rękawicach), dodanie/usunięcie elementów laboratoryjnych w maszynie (w przyłbicy, przy mało komfortowym ubraniu). Dodatkowym celem podróży było szczegółowe zaznajomienie się ze sprzętami medycznymi na szkoleniach z obsługi maszyn tego typu.

Koszt ubezpieczenia konieczny był do rozpoczęcia współpracy z klientem. Było to ubezpieczenie odpowiedzialności zawodowej konsultantów komputerowych. Ponadto Wnioskodawczyni poniosła koszty, o których nie wspomniała w poprzednim piśmie, które również są kosztami tożsamymi z wspomnianymi w poprzednim piśmie. Do owych kosztów należy: nauka języka angielskiego, znajomość którego jest niezbędna przy tworzeniu oprogramowania, z uwagi na to, iż jest językiem dominującym w branży, znacznie ułatwiającym rozwój. Wnioskodawczyni poniosła również koszt naprawy telefonu komórkowego, konieczny aby pozostać w kontakcie w związku z projektem, co skutkowało skutecznym tworzeniem oprogramowania do testów.

Wnioskodawczyni chcąc poszerzyć swoją wiedzę, poniosła koszt specjalistycznego szkolenia SmartTesting. Szkolenie dotyczyło pisania testów automatycznych na wszystkich poziomach testów od unit testów (czyli tych sprawdzających linie kodu, ich jest największa ilość) przez testy modułowe (sprawdzające moduł), integracyjne (sprawdzające działanie interfejsów modułowych w połączeniu z innymi modułami), systemowe (sprawdzające działanie oprogramowania jako całego systemu) i end to endowe (sprawdzające działanie od strony użytkownika, czyli to jak użytkownik przechodzi krok po kroku w danej aplikacji), miało ono na celu nauczyć jak podnosić jakość kodu, jak przyspieszyć działanie testów, jak pisać programy, będące testami mądrze (smartTesting), by zużywać jak najmniejszą ilość kodu a tym samym ilość czasu na jego pisanie. Stanowisko Wnioskodawczyni względem powyższych kosztów jest tożsame z stanowiskiem co do kosztów wskazanych w uprzednim piśmie.

Składki na ubezpieczenie społeczne odlicza od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od dnia 1 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu dotyczącym kontrahenta (…) Sp. z o.o. Sp. komandytowa Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2019 oraz 2020?
2.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu dotyczącym kontrahenta (…) Sp. z o.o. Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2020 oraz jeżeli istotne elementy nie ulegną zmianie w stanie faktycznym również w roku podatkowym 2021 r.?
3.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu dotyczącym kontrahenta (…) Sp. z o.o. Wnioskodawczyni ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2020 oraz jeżeli istotne elementy nie ulegną zmianie w stanie faktycznym również w roku podatkowym 2021 r.
4.  Czy wymienione koszty związane z wytworzeniem oprogramowania opisanego powyżej na rzecz kontrahentów, ponoszone przez Wnioskodawczynię stanowią koszty, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność B+R?
5.  Czy działalność opisana powyżej jest działalnością badawczo-rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Wnioskodawczyni uważa, że ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2019 oraz 2020.

Ad 2

Wnioskodawczyni uważa, że ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2020 r. oraz jeżeli istotne elementy nie ulegną zmianie w stanie faktycznym również w roku podatkowym 2021.

Ad 3

Wnioskodawczyni uważa, że ma możliwość skorzystania z przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowania 5% stawką podatkową na zasadach wskazanych w tych przepisach kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w roku podatkowym 2020 oraz jeżeli istotne elementy nie ulegną zmianie w stanie faktycznym również w roku podatkowym 2021 r.

Ad 4

Wnioskodawczyni uważa, że koszty związane z wytworzeniem oprogramowania opisanego powyżej, ponoszone przez Nią stanowią koszty, o których mowa we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty poniesione przez podatnika na prowadzoną działalność B+R.

Ad 5

Wnioskodawczyni uważa, że działalność opisana powyżej jest działalnością badawczo -rozwojową zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawczyni prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawczyni prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

1.  badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
2.  prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni od dnia 1 października 2019 r. prowadzi jednoosobową działalność. Przeważająca działalność gospodarcza (zgodnie z kodem PKD 62.01.Z) to działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawczyni zdobywała, poszerzała i łączyła interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania. Wytwarzanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny, czyli metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Podejmowana przez Nią działalność związana z oprogramowaniem obejmuje prace rozwojowe, gdyż nabywała, łączyła i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę do tworzenia oprogramowania. Przedmiot umowy – tworzone przez Nią oprogramowanie, ma indywidualny, twórczy charakter w rozumieniu ustawy o prawach autorskich. Działania Wnioskodawczyni zmierzały do poprawy użyteczności, funkcjonalności oraz rozwoju oprogramowania. Tworzy Ona i rozwija autorskie oprogramowanie stanowiące utwór, podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach wskazanych umów przenosiła za wynagrodzeniem autorskie prawa do programu komputerowego, które podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawczyni nabywała, łączyła, kształtowała i wykorzystywała dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności do projektowania i tworzenia ulepszonych bądź nowych produktów, co jest pracą rozwojową w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zajmowała się nowatorskim oprogramowaniem. Jej działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawczyni spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż obejmują prace rozwojowe, są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawczynię ani też całość prowadzonej przez Nią działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/ (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady Nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania jest wyliczany przy zastosowaniu formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, że z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawczyni tworzy, rozwija i ulepsza programy komputerowe (oprogramowanie, części oprogramowania), w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;

*   powyższe czynności wykonuje w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   w wyniku prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac powstaje autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

*   Wnioskodawczyni dokonuje przeniesienia autorskich praw majątkowych do wytworzonego, ulepszonego i rozwiniętego oprogramowania za wynagrodzeniem;

*   Wnioskodawczyni prowadzi na bieżąco od dnia 1 października 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, który stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni będzie mogła zastosować stawkę 5%, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do dochodów uzyskanych ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych, stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa we wniosku, w zeznaniu rocznym za 2019, 2020 i 2021, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi również kwestia uznania wskazanych w opisie sprawy wydatków: koszty usług księgowych, koszty zakupu sprzętu komputerowego (laptopa, słuchawek), koszty podróży służbowych (bilet lotniczy), koszty zakupu ubezpieczenia, koszty nauki języka angielskiego, koszt naprawy telefonu komórkowego, koszt specjalistycznego szkolenia SmartTesting za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności badawczo -rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawczyni powinna również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że: „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, można przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, ponoszone przez Wnioskodawczynię koszty: usług księgowych, zakupu sprzętu komputerowego (laptopa, słuchawek), podróży służbowych (bilet lotniczy), zakupu ubezpieczenia, nauki języka angielskiego, naprawy telefonu komórkowego, specjalistycznego szkolenia SmartTesting, przy zachowaniu odpowiedniej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Nią działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.