Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-21/12-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-29
Teza: Uznanie organizowanych kursów za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, opodatkowania podatkiem VAT wnoszonego przez uczestników wkładu prywatnego, prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu oraz prawa do jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2012 r. (data wpływu 5 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania organizowanych kursów za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT wnoszonego przez uczestników wkładu prywatnego – **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu oraz prawa do jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania organizowanych kursów za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, opodatkowania podatkiem VAT wnoszonego przez uczestników wkładu prywatnego, prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu oraz prawa do jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwany dalej „Spółką” jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka realizuje między innymi projekty szkoleniowe dofinansowane w ramach UE obejmujące szkolenia dla sektora prywatnych firm oraz administracji publicznej, instytucji pozarządowych itp. Spółka nie ma statusu Organizacji Pożytku Publicznego ani też nie jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. Nr 95, poz. 425 ze zm.).

Spółka jest Liderem w projekcie partnerskim, w którym będzie odpowiedzialna głównie za przeprowadzenie części zadań związanych z zarządzaniem projektem oraz promocją i rekrutacją uczestników szkolenia. Faktury za wnoszony przez uczestników kursu wkład prywatny w postaci gotówki będzie wystawiała Spółka bądź Partner projektu. Kurs ten będzie skierowany do pracowników zatrudnionych w różnych rodzajach podmiotów, np. w spółkach prywatnych, administracji publicznej czy organizacjach pozarządowych. Kurs ten będzie dofinansowany w wysokości 94,62 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, działania 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie Rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Różnicę pomiędzy dofinansowaniem kursu a jego pełnym kosztem poniosą uczestnicy szkolenia. Wysokość wkładu prywatnego jaką będą musieli wnieść uczestnicy w postaci gotówki wyniesie 10 % wartości kosztów szkolenia, na które składa się: realizacja kursów z grafiki komputerowej, wydruk i skompletowanie materiałów szkoleniowych oraz koszt wynajmu sali szkoleniowej.

Dofinansowanie to nie jest formą pomocy publicznej ani pomocy de minimis. Udział uczestników kursu jest dobrowolny, co oznacza, że pracodawca nie kieruje pracownika na szkolenie, tylko osoba pracująca zgłasza swój akces udziału w szkoleniu z własnej inicjatywy.

Kurs realizowany w ramach projektu będzie nosił tytuł: „Graficy www wciąż poszukiwani” i trwał będzie 96 godzin, w podziale na:

*   Adobe Flash - 32 godziny. Uczestnik szkolenia nauczy się tworzenia animacji i prezentacji multimedialnych wykorzystywanych do przygotowania stron i reklam internetowych;
*   Adobe Photoshop - 32 godziny. Dzięki szkoleniu uczestnik zapozna się z podstawowymi metodami grafiki komputerowej i budową obrazu komputerowego, a także nabędzie wiedzę i umiejętności z zakresu obróbki zdjęć, fotografii i obrazów;
*   Adobe Dreamweaver - 32 godziny. Uczestnik szkolenia pozna zasady tworzenia grafiki internetowej, nauczy się tworzyć witryny i zarządzać nimi. Nabędzie wiedzę, jak budować interaktywne formularze i wzbogacać strony www o filmy, animacje, pliki muzyczne.

Kurs będzie organizowany poza godzinami pracy. Skierowany jest do osób, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem nowych, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności, a w szczególności do osób o niskich lub zdezaktualizowanych kwalifikacjach. Szkolenia skierowane będą do osób zainteresowanych grafiką komputerową, a także zajmujących się tworzeniem wizerunku, do pracowników biurowych, działów marketingu i reklamy a także do każdego, kto planuje swój rozwój w kierunku grafiki komputerowej.

W trakcie realizacji projektu Spółka będzie nabywać towary i usługi, które będą służyć bezpośrednio realizacji projektu, tzn. zarządzaniu projektem, jego promocją oraz rekrutacją uczestników kursu, np. zakup materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usługi księgowej itp. Projekt ten jest non profit, tzn. że realizacja projektu nie spowoduje dochodu w firmie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kurs organizowany przez Spółkę należy traktować jako przekwalifikowanie lub kształcenie zawodowe?
2.  Jeżeli Spółka będzie wystawiała faktury za wnoszony wkład prywatny w postaci gotówki przez uczestników szkolenia, to czy należy ten wkład opodatkować podatkiem od towarów i usług i zastosować podstawową stawkę VAT tj. 23 %, czy też stawkę zwolnioną?
3.  Po uznaniu, że Spółka powinna zastosować podstawową stawkę VAT 23% na fakturach od wnoszonego wkładu prywatnego, to czy może wówczas odliczać podatek naliczony lub ubiegać się o zwrot podatku VAT na umotywowany wniosek od faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu?
4.  Po uznaniu, że Spółka powinna zastosować stawkę VAT zwolnioną na fakturach od wnoszonego wkładu prywatnego, to czy może wówczas odliczać podatek naliczony lub ubiegać się o zwrot podatku VAT na umotywowany wniosek od faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu?
5.  Jeżeli Spółka nie będzie dokonywała sprzedaży w ramach projektu, to czy ma prawo odzyskiwać VAT od faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu związanej z zarządzaniem projektem oraz promocją i rekrutacją uczestników kursu na umotywowany wniosek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania 1 i 2.

Spółka wskazuje na charakter i moc wiążącą Dyrektywy Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., które mają charakter generalny (ogólny) wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. W związku z tym do uregulowań przepisów dyrektywy i rozporządzeń stosują się zarówno podatnicy jak i organy podatkowe.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Natomiast zgodnie z art. 44 Rozporządzenia wykonawczego (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 23 marca 2011 r.) zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W opinii Spółki realizowany przedmiotowy projekt nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Kształcenie zawodowe bowiem obejmuje nauczanie w systemie szkolnym w zasadniczych szkołach zawodowych, technikach, technikach uzupełniających oraz szkołach policealnych. Zawody, w których mogą kształcić szkoły zawodowe określone są w klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego. Aktualnie obowiązująca klasyfikacja zawodów szkolnictwa zawodowego ogłoszona jest w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860). Tematyka, sposób i czas realizacji szkoleń nie wskazuje także, aby celem tych szkoleń było przekwalifikowanie zawodowe, którego istotą jest zmiana dotychczas wykonywanego zawodu.

Uczestnik kursu nie będzie w stanie podjąć zatrudnienia na stanowisku grafika komputerowego po udziale w 96 godzinnym szkoleniu, które nie kończy się egzaminem zawodowym ani żadnym innym rodzajem zaliczenia pozwalającym stwierdzić, że uczestnik ma prawo posługiwać się tytułem grafika komputerowego. Ponadto w ramach kursu nie przeprowadza się praktyki zawodowej, ani nie obliguje się uczestnika szkolenia do jej odbycia celem zakończenia udziału w kursie.

Państwo polskie implementowało przepisy unijne do polskiego systemu podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.).

Z powyższych przepisów tj. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, iż aby zwolnieniem zostały objęte usługi edukacyjne świadczone przez podmioty niepubliczne, muszą one realizować cele związane z interesem publicznym. Polska w tym zakresie dokonała nieprawidłowej implementacji art. 132 ust. 1 lit. (i) dyrektywy 2006/112/WE nie biorąc pod uwagę charakteru podmiotu realizującego usługi, ani celu w jakim są usługi realizowane.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tych artykułach muszą realizować cele publiczne.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoich orzeczeniach podkreśla, że pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku, jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły (wyroki ETS: z dnia 7 marca 2002 r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99, Stockholm Lindöpark AS przeciwko Państwu Szwedzkiemu). W świetle wyroków ETS, jeżeli zwolnienie z podatku konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez przepisy dyrektywy, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie przepisów unijnych. Należy podkreślić, że dyrektywa 2006/112/WE zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z podatku (tytuł IX). Skoro zatem ustawodawca, przez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu dyrektywy 2006/112/WE (art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego należy zauważyć, iż Spółka mimo, iż otrzymuje dofinansowanie do szkoleń na poziomie 94,62% nie jest podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie. Rozstrzygający dla uznania, iż Spółka działa w interesie publicznym ma charakter usługobiorcy. Usługobiorcą bowiem jest prywatny przedsiębiorca wykonujący komercyjną działalność nie mający charakteru publicznego, lecz ukierunkowany na osiąganie zysku, i w tym celu usługobiorca nabywa w Spółce usługi szkoleniowe. Szkolenia kierowane są do podmiotów gospodarczych i nie są wykonywane w interesie publicznym.

W zakres powyższych szkoleń Spółka zakupuje także dodatkowe usługi (konferencyjne, gastronomiczne, itp.). Jednak zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, przepis art. 43 ust. 17a ustawy o VAT w brzmieniu od 1 kwietnia 2011 roku, który stanowi, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a), mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, nie będzie miał tutaj zastosowania. Usługi te również, powinny być opodatkowane stawką 23%.

Reasumując, realizowane przez Spółkę usługi ani zakup usług pomocniczych niezbędnych do wykonania usługi głównej nie mieści się w kategorii pojęć kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego. Spółka nie jest też instytucją działającą w interesie publicznym toteż świadczone przez nią usługi są opodatkowane stawką 23% VAT. W związku z wejściem w życie z dniem 01.01.2011 roku ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności w związku ze zmianą stawki podatku na usługi szkoleniowe ze stawki zwolnionej na stawkę 23%, opierając się na artykule 14 Rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającej środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Spółka rozumie, że wystawiając fakturę sprzedażową na usługę szkoleniową w realizowanych projektach - nie będąc instytucją prawa publicznego, której zadania szkoleniowe zostały powierzone (brak akredytacji MEN) - stosuje stawkę VAT w wysokości 23 %.

Stanowisko do pytania 3, 4 i 5.

Kwestia zwrotu podatku VAT przy braku sprzedaży została określona m.in. w art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych (czyli gdy nie wystąpiła u niego sprzedaż opodatkowana) na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy.

Użycie przez ustawodawcę słowa „może” oznacza, że to podatnik decyduje, czy kwotę podatku naliczonego przy braku czynności opodatkowanych w deklaracji za dany miesiąc wykaże do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czy też wystąpi o jego zwrot na rachunek bankowy. Nie ma przy tym żadnych przeszkód, aby zwrot ten otrzymać.

Istotny jest tutaj jednak także art. 87 ust. 5a ustawy, który to wskazuje termin, w którym podatnik zwrot ten otrzyma. Otóż w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz dostawy towarów i świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, przysługuje mu, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa wyżej, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe.

Z związku w powyższym, zdaniem Spółki, może ona odzyskiwać VAT od zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu niezależnie od tego czy wystąpi w projekcie sprzedaż.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie uznania organizowanych kursów za usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   **prawidłowe** w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wnoszonego przez uczestników wkładu prywatnego,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupami towarów i usług wykorzystywanych przy realizacji projektu oraz prawa do jego zwrotu na podstawie art. 87 ust. 5a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto na mocy § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk, instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W tym miejscu wskazać należy, iż od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit.i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Podkreślenia wymaga, że ani przepisy dyrektywy, ani przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „zawodu”. Powołany wyżej przepis art. 44 rozporządzenia nr 282/2011 nie odnosi się jedynie do nauczania pozostającego w bezpośrednim związku z określonym zawodem, ale również z branżą. Nie jest więc uzasadnione przyjmowanie jakiejś szczególnie wąskiej definicji pojęcia „zawodu”, w efekcie której ze zwolnienia od podatku wykluczone zostałyby szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem określonej funkcji publicznej (urzędnika, wójta, radnego czy posła). Należy uznać, że sprawowanie takich funkcji jest również przejawem aktywności zarobkowej człowieka, a tym samym szkolenia pozostające w bezpośrednim związku ze sprawowaniem tych funkcji publicznych są kształceniem zawodowym.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Ad. 1.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest Liderem w projekcie partnerskim, w którym będzie odpowiedzialny głównie za przeprowadzenie części zadań związanych z zarządzaniem projektem oraz promocją i rekrutacją uczestników szkolenia. Faktury za wnoszony przez uczestników kursu wkład prywatny w postaci gotówki będzie wystawiała Spółka bądź Partner projektu. Kurs ten będzie skierowany do pracowników zatrudnionych w różnych rodzajach podmiotów, np. w spółkach prywatnych, administracji publicznej czy organizacjach pozarządowych. Udział uczestników kursu jest dobrowolny, co oznacza, że pracodawca nie kieruje pracownika na szkolenie, tylko osoba pracująca zgłasza swój akces udziału w szkoleniu z własnej inicjatywy.

Kurs realizowany w ramach projektu będzie nosił tytuł: „Graficy www wciąż poszukiwani” i trwał będzie 96 godzin, w podziale na:

*   Adobe Flash - 32 godziny. Uczestnik szkolenia nauczy się tworzenia animacji i prezentacji multimedialnych wykorzystywanych do przygotowania stron i reklam internetowych;
*   Adobe Photoshop - 32 godziny. Dzięki szkoleniu uczestnik zapozna się z podstawowymi metodami grafiki komputerowej i budową obrazu komputerowego, a także nabędzie wiedzę i umiejętności z zakresu obróbki zdjęć, fotografii i obrazów;
*   Adobe Dreamweaver - 32 godziny.Uczestnik szkolenia pozna zasady tworzenia grafiki internetowej, nauczy się tworzyć witryny i zarządzać nimi. Nabędzie wiedzę, jak budować interaktywne formularze i wzbogacać strony www o filmy, animacje, pliki muzyczne.

Kurs będzie organizowany poza godzinami pracy. Skierowany jest do osób, które z własnej inicjatywy są zainteresowane nabyciem nowych, uzupełnieniem lub podwyższeniem kwalifikacji i umiejętności, a w szczególności do osób o niskich lub zdezaktualizowanych kwalifikacjach. Szkolenia skierowane będą do osób zainteresowanych grafiką komputerową, a także zajmujących się tworzeniem wizerunku, do pracowników biurowych, działów marketingu i reklamy a także do każdego, kto planuje swój rozwój w kierunku grafiki komputerowej.

Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż opisany w złożonym wniosku kurs nie jest usługą w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się do powyższego, tut. Organ pragnie zauważyć, iż z powołanych przepisów wynika, iż usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego to nie tylko nauczanie związane z zawodem lub branżą, ale również zdobywanie wiedzy do celów zawodowych. Usługi te nie obejmują jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności osób uczestniczących w danym szkoleniu.

Z uwagi na fakt, iż jak wynika ze złożonego wniosku, głównym celem prowadzonego szkolenia jest zdobycie lub poszerzenie wiedzy w zakresie grafiki komputerowej, a szkolenie skierowane jest do osób zatrudnionych, zainteresowanych nabyciem nowych lub uzupełnieniem posiadanych kwalifikacji, należy uznać, że szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób szkolących się.

Reasumując, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż kurs organizowany w ramach projektu pt. „Graficy www wciąż poszukiwani” nie wypełnia definicji kształcenia zawodowego. Spółka błędnie przyjęła, iż kształcenie zawodowe może być realizowane wyłącznie w systemie szkolnym w zasadniczych szkołach zawodowych, technikach, technikach uzupełniających oraz szkołach policealnych. Z powołanych uregulowań nie wynika ponadto aby usługi kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego musiały być świadczone wyłącznie przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie. Wskazać należy, iż istotą usług kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania jest uzyskiwanie nowej wiedzy, bądź też poszerzanie i aktualizacja już posiadanych kwalifikacji związanych z wykonywanym zawodem, bądź zmianą zawodu.

W trakcie trwania kursu uczestnik nabędzie takie umiejętności jak: tworzenie animacji i prezentacji multimedialnych wykorzystywanych do przygotowania stron i reklam internetowych; pozna metody grafiki komputerowej i budowę obrazu komputerowego, a także zdobędzie wiedzę i umiejętności z zakresu obróbki zdjęć, fotografii i obrazów; pozna zasady tworzenia grafiki internetowej, nauczy się tworzyć witryny i zarządzać nimi oraz nabędzie wiedzę, jak budować interaktywne formularze i wzbogacać strony www o filmy, animacje, pliki muzyczne.

Istotna jest tematyka kursu, która w przedmiotowym przypadku niewątpliwie wskazuje na przygotowaniem uczestnika do podjęcia pracy w charakterze grafika komputerowego. Fakt, iż kurs nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem oraz okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się tytułem grafika komputerowego nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest, iż po ukończeniu opisanego kursu osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać.

Tym samym uczestnictwo przez osoby zatrudnione w firmach, administracji publicznej czy też organizacjach pozarządowych w kursie organizowanym w ramach projektu „Graficy www wciąż poszukiwani” należy uznać za usługi kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Odnosząc się do kwestii prawidłowości implementacji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w ocenie tut. Organu podatkowego przedstawiony powyżej przepis prawa europejskiego został w sposób prawidłowy implementowany do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami a co za tym idzie brak jest zatem podstaw do bezpośredniego stosowania przez Wnioskodawcę ww. przepisu Dyrektywy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca organizuje kurs w ramach projektu „Graficy www wciąż poszukiwani”. Kurs ten będzie dofinansowany w wysokości 94,62 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, działania 8.1. Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałania 8.1.1 Wspieranie Rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw.

Różnicę pomiędzy dofinansowaniem kursu a jego pełnym kosztem poniosą uczestnicy szkolenia. Wysokość wkładu prywatnego jaką będą musieli wnieść uczestnicy w postaci gotówki wyniesie 10 % wartości kosztów szkolenia, na które składa się: realizacja kursów z grafiki komputerowej, wydruk i skompletowanie materiałów szkoleniowych oraz koszt wynajmu sali szkoleniowej.

Dofinansowanie to nie jest formą pomocy publicznej ani pomocy de minimis.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza cytowanych regulacji prowadzi do wniosku, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT konieczne jest stwierdzenie, czy świadczona usługa jest usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie ustalenie spełnienia dodatkowych warunków, jak prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, posiadanie akredytacji w tym zakresie lub też finansowanie szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazano powyżej kurs realizowany w ramach projektu „Graficy www wciąż poszukiwani”, spełnia definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty ani też nie przeprowadza szkoleń w oparciu o formy i zasady wynikające z odrębnych przepisów. Analizując powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, mimo, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe polegające na organizacji kursów spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, to nie można jednak uznać, że warunek finansowania w 100% lub w co najmniej 70% ze środków publicznych został spełniony. Zapłatą stanowiącą obrót i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT za świadczone przez Wnioskodawcę usługi jest jedynie wkład własny uczestników szkolenia, finansowany ze środków prywatnych uczestników. Tak więc nie można uznać, iż kryterium finansowania szkoleń w całości ze środków publicznych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub w co najmniej 70% uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia jest spełnione.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe ze względu na brak spełnienia wymogów dotyczących finansowania ze środków publicznych nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisach. Zastosowanie znajdzie zatem – w odniesieniu do wkładu pieniężnego wnoszonego przez uczestników szkolenia - podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wnoszonego wkładu prywatnego.

Ad. 3 i 5.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 19 ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść na następny okres rozliczeniowy.

Jednakże zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 5a ustawy, w przypadku gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1, podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Według ust. 4a tego artykułu, zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie:

1.  gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej;
2.  poręczenia banku;
3.  weksla z poręczeniem wekslowym banku;
4.  czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5.  papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z przepisów ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ze złożonego wniosku wynika, iż w trakcie realizacji projektu Spółka będzie nabywać towary i usługi, które będą służyć bezpośrednio realizacji projektu, tzn. zarządzaniu projektem, jego promocją oraz rekrutacją uczestników kursu, np. zakup materiałów biurowych, usług telekomunikacyjnych, usługi księgowej itp. Projekt ten jest non profit, tzn. że realizacja projektu nie spowoduje dochodu w firmie.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2 wkłady prywatne wnoszone przez uczestników szkolenia są opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23 %. Tym samym Wnioskodawca w zakresie w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23% ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje, na zasadach ogólnych przewidzianych w cyt. powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione przez Spółkę wydatki w związku z realizacją przedmiotowych projektów, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Z uwagi na fakt, iż jak wskazał Wnioskodawca w okresie rozliczeniowym, w którym ponoszone są ww. wydatki, nie wystąpi sprzedaż opodatkowana, to na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy - Spółka ma prawo kwotę podatku naliczonego przenieść do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym lub – zgodnie z art. 87 ust. 5a ustawy - wykazać do zwrotu na rachunek bankowy:

*   w terminie 180 dni, pod warunkiem złożenia wraz z deklaracją podatkową umotywowanego wniosku,

*   w terminie 60 dni, pod warunkiem złożenia wraz z deklaracją podatkową umotywowanego wniosku oraz zabezpieczenia majątkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie nr 4 tut. Organ podatkowy wyjaśnia, że w związku z prawidłowym stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, nie dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, ponieważ zagadnienie zawarte w nim stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.