Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.445.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-22
Teza: Reasumując, w świetle cytowanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z najmu nie można zaliczyć wydatków na wynajem innego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie są bowiem poniesione w związku z uzyskiwaniem przychodu ze źródła jakim jest najem, bądź zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, ale stanowią wydatki osobiste Wnioskodawczyni. Zatem wydatki te nie spełniają jednej z przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy tj. związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; najem; wydatek-wydatki osobiste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu mieszkania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 września 2019 r. Wnioskodawczyni wynajęła własne mieszkanie i miejsce garażowe. Na chwilę obecną dochód z najmu Wnioskodawczyni opłaca w formie ryczałtowej. Od stycznia 2020 r. Wnioskodawczyni chciałaby płacić ww. dochód na zasadach ogólnych. Według ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowanie dochodu z najmu na zasadach ogólnych daje możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni zmieniła miejsce zamieszkania. Powodem zmiany miejsca zamieszkania jest odległość do szkoły córki Wnioskodawczyni. Wynajem mieszkania Wnioskodawczyni jest możliwy tylko pod warunkiem wynajmu innego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kosztem uzyskania przychodu z najmu będzie faktura za wynajem innego lokalu mieszkalnego, gdzie obecnie mieszka Wnioskodawczyni?
2.  Czy w związku z tym opłata za mieszkanie, gdzie obecnie mieszka Wnioskodawczyni jest jej kosztem uzyskania przychodu z najmu jej własnego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zmuszona do zmiany miejsca zamieszkania, ze względu na szkołę córki, Wnioskodawczyni wynajęła mieszkanie, które umożliwia jej szybki dojazd i powrót ze szkoły, jednocześnie wynajmując własne mieszkanie. Wychowując samotnie córkę, jest to dla Wnioskodawczyni spore ułatwienie. Kwotę jaką Wnioskodawczyni otrzymuje za wynajem własnego mieszkania, Wnioskodawczyni całkowicie przeznacza na pokrycie kosztów utrzymania wynajętego przez Wnioskodawczynię mieszkania. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnego dochodu. Dochód z wynajmu mieszkania Wnioskodawczyni to kwota 2.000 zł, koszt wynajęcia mieszkania dla Wnioskodawczyni i jej córki blisko szkoły córki, to kwota 2.300 zł. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie może doliczyć kwoty 2.000 zł jako zwiększenia jej dochodu, ponieważ ten dochód uzyskuje tylko pod warunkiem wynajęcia innego mieszkania. Dodatkowo opłata za mieszkanie, jakie Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z córką jest większa niż przychód z najmu. Ze względu na powyższe fakty Wnioskodawczyni uważa, że koszt opłaty za wynajęte przez nią mieszkanie jest kosztem jaki ponosi, by móc wynająć swoje mieszkanie i Wnioskodawczyni powinna ten koszt odliczyć od podatku dochodowego za najem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z najmem nieruchomości nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wynajęła własne mieszkanie i miejsce garażowe. Sama wraz z córką ze względu na okoliczności życiowe wynajęła inne mieszkanie. Wnioskodawczyni chciałaby koszt wynajmu mieszkania, w którym obecnie mieszka z córką uwzględnić w kosztach najmu jej własnego mieszkania.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu wynajmu własnego mieszkania będą wyłącznie udokumentowane poniesione wydatki będące w związku przyczynowo-skutkowym z wynajmem tego lokalu.

Do kosztów uzyskania przychodów z najmu nie można zaliczyć wydatków osobistych.

Wnioskodawczyni podnosi, że została zmuszona do zmiany miejsca zamieszkania, ze względu na szkołę córki. Kwotę jaką Wnioskodawczyni otrzymuje za wynajem własnego mieszkania, całkowicie przeznacza na pokrycie kosztów utrzymania wynajętego przez Wnioskodawczynię mieszkania. W związku z powyższym Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnego dochodu. Co więcej Wnioskodawczyni wskazuje, że nie może doliczyć kwoty z wynajmu własnego mieszkania jako zwiększenia jej dochodu, ponieważ ten dochód uzyskuje tylko pod warunkiem wynajęcia innego mieszkania. Dodatkowo opłata za mieszkanie, jakie Wnioskodawczyni zamieszkuje wraz z córką jest większa niż przychód z najmu. Wnioskodawczyni uważa, że koszt opłaty za wynajęte przez nią mieszkanie jest kosztem jaki ponosi, by móc wynająć swoje mieszkanie i Wnioskodawczyni powinna ten koszt odliczyć od podatku dochodowego za najem.

W tym miejscu zauważyć należy, że istnieje grupa wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są to wydatki, które ponoszą osoby fizyczne niezależnie od tego czy uzyskują przychody z najmu, czy też takich przychodów nie uzyskują. Są to typowe wydatki osobiste, konsumpcyjne np. wydatki dotyczące zapewnienia sobie, na własne potrzeby odpowiednich warunków mieszkaniowych.

Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że ponoszone wydatki mają wyłącznie charakter wydatków osobistych, służących zaspokojeniu osobistych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej córki. Nie można zatem przyjąć, iż sam fakt wynajęcia własnego mieszkania pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu wydatków, w istocie poniesionych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Wprawdzie rzeczywiście zamieszkiwanie w innym miejscu pozwoliło na uzyskiwanie przychodów z najmu własnego mieszkania, jednakże fakt ten w żadnym stopniu nie ma wpływu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu wydatków związanych z wynajmowaniem innego mieszkania.

Nie można więc jednoznacznie stwierdzić, że istnieje ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynajęciem mieszkania dla Wnioskodawczyni i jej córki, a uzyskaniem przychodu z wynajmu własnego mieszkania. Wydatki na wynajem mieszkania nie są związane ze źródłem przychodu, nie mają wpływu na wzrost lub zachowanie wartości czynszowej wynajmowanego mieszkania.

Reasumując, w świetle cytowanych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że do kosztów uzyskania przychodów z najmu nie można zaliczyć wydatków na wynajem innego lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe. Są to typowe wydatki o charakterze osobistym, są one bowiem ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych a nie wyłącznie w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te nie są bowiem poniesione w związku z uzyskiwaniem przychodu ze źródła jakim jest najem, bądź zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu, ale stanowią wydatki osobiste Wnioskodawczyni. Zatem wydatki te nie spełniają jednej z przesłanek wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy tj. związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.