Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-302/13-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-27
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie wiązało się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjna reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2014 r. (data wpływu 21 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z 31 stycznia 2014 r. nr ILPB2/436-302/13-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 stycznia 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 13 lutego 2014 r., zaś w dniu 21 lutego 2014 r. (data nadania 20 lutego 2014 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”). Wspólnikami SKA są: komplementariusz, będący jednocześnie akcjonariuszem oraz drugi akcjonariusz. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie przekształcenia w spółkę jawną (sporządzony przez Wnioskodawcę plan przekształcenia został zbadany przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd; opinia biegłego rewidenta wraz z planem przekształcenia zostały złożone w sądzie). Przekształcenie jest przeprowadzane w trybie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r., Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”), tj. art. 551-570 oraz 581-584 KSH. W związku z przekształceniem nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (SKA), w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), który zgodnie z przepisami KSH będzie sukcesorem prawnym SKA.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej. Wspólnikami spółki jawnej będą dotychczasowi wspólnicy SKA, tj. komplementariusz SKA, będący jednocześnie akcjonariuszem oraz drugi akcjonariusz. W wyniku przekształcenia do Spółki nie przystąpią też nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki jawnej (spółki przekształconej). Dotychczasowi wspólnicy również nie będą na moment przekształcenia wnosić dodatkowych wkładów do spółki przekształconej.

W wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SKA. Na majątek (kapitał własny) SKA, wykazany w sprawozdaniu finansowym (bilansie) sporządzonym dla celów przekształcenia, składa się: kapitał zakładowy, kapitał zapasowy oraz zysk netto wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia. W wyniku przekształcenia kapitał zakładowy SKA oraz wkład komplementariusza do SKA (wniesiony na kapitał zapasowy SKA) staną się wkładami wspólników w spółce jawnej.

W konsekwencji, na kapitał własny w bilansie otwarcia spółki jawnej składać się będą wkłady wspólników oraz kapitał zapasowy, na który zostanie przekazany pozostały (ponad kapitał zakładowy i wkład komplementariusza) majątek SKA, w tym zysk netto wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia. Zysk netto wypracowany przez SKA nie będzie bowiem wypłacony wspólnikom przed przekształceniem. Wspólnicy zachowają prawo do wypłaty tego zysku w przyszłości.

Umowa spółki jawnej będzie określać wartość wkładów wspólników do spółki jawnej w wysokości wartości wkładu komplementariusza oraz wartości nominalnej udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym SKA. W konsekwencji określone w umowie spółki jawnej wkłady do spółki jak i udziały wspólników spółki jawnej w zyskach / stratach pozostaną na tym samym poziomie jak odpowiednio ich wkłady (wkład komplementariusza i kapitał zakładowy) do SKA i ich udziały w zyskach / stratach w SKA.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „czy będące przedmiotem wkładu do spółki przekształconej (spółki jawnej):

*   wkład komplementariusza (uprzednio wniesiony na kapitał zapasowy SKA)
*   kapitał zapasowy, na który zostanie przekazany pozostały (ponad kapitał zakładowy i wkład komplementariusza) majątek SKA, w tym zysk netto wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia

podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowo - akcyjnej lub jej zmianą?” przedstawiono następujące wyjaśnienia.

W umowie spółki jawnej zawartej w dniu 26 listopada 2013 r. wspólnicy ustalili wartość swoich wkładów do spółki jawnej w następującej wysokości:

*   wspólnik 1 (będący w SKA komplementariuszem i akcjonariuszem) w wysokości równej wartości jego wkładu jako komplementariusza oraz wartości nominalnej jego udziału w kapitale zakładowym SKA;
*   wspólnik 2 (będący w SKA akcjonariuszem) - w wysokości równej wartości nominalnej jego udziału w kapitale zakładowym SKA.

W związku z powyższym przedmiotem wkładu do spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA był generalnie:

*   wkład komplementariusza SKA oraz
*   kapitał zakładowy SKA.

Wkład komplementariusza (uprzednio wniesiony na kapitał zapasowy SKA), podobnie jak kapitał zakładowy SKA, był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmianą.

Natomiast kapitał zapasowy SKA (kwota ponad kapitał zakładowy SKA oraz wkład komplenientariusza do SKA) nie stanowił przedmiotu wkładu do spółki jawnej.

W konsekwencji przekształcenia Wnioskodawca dokonał, zgodnie z ustawą o rachunkowości zamknięcia ksiąg SKA na dzień poprzedzający dzień przekształcenia i otwarcia ksiąg spółki jawnej na dzień przekształcenia.

Sprawozdanie finansowe SKA (bilans zamknięcia) wykazywało:

*   kapitał zakładowy (wartość wynikająca z umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany);
*   kapitał zapasowy (na który został wniesiony wkład komplementariusza);
*   zysk netto (zysk wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe SKA).

Natomiast bilans otwarcia spółki jawnej powstałej z przekształcenia wykazywał:

*   kapitał podstawowy (tj. wkłady wspólników do spółki jawnej określone w umowie spółki jawnej w wysokości równej wartości wkładu komplementariusza SKA oraz wartości udziałów w kapitale zakładowym SKA);
*   kapitał zapasowy (tj. kapitał zapasowy SKA pomniejszony o wkład komplementariusza SKA);
*   zysk z lat ubiegłych (zysk SKA wypracowany do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe SKA, bowiem nie został on wypłacony wspólnikom).

Ostatecznie w bilansie otwarcia spółki jawnej zysk netto wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia, został wykazany w osobnej pozycji „zysk z lat ubiegłych”, a nie na kapitale zapasowym, jak pełnomocnik Wnioskodawcy informował we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. W tym zakresie pełnomocnik Wnioskodawcy wnosi niniejszym o zmianę opisu stanu faktycznego.

Powyższe jednak nie zmienia faktu, że kapitał zapasowy (ponad wkład komplementariusza SKA) oraz zysk netto wypracowany przez SKA nie były przedmiotem wkładu do spółki jawnej powstałej z przekształcenia. Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz zarówno w umowie spółki jawnej jak bilansie otwarcia spółki jawnej.

Podsumowując, będące przedmiotem wkładu do spółki przekształconej (spółki jawnej) wkład komplementariusza (uprzednio wniesiony na kapitał zapasowy SKA) oraz kapitał zakładowy SKA podlegały opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej późniejszą zmianą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną będzie wiązało się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”) w spółkę jawną nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

W przedmiotowej sprawie istotne jest ustalenie, czy przedmiotowe przekształcenie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, a jeśli tak, czy rodzi on obowiązek zapłaty podatku.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opodatkowanie czynności cywilnoprawnych podlega zasadzie numerus clausus, co oznacza, że jedynie czynności wymienione w ustawowym katalogu podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: „Ustawa o PCC”), podatkowi PCC podlegają zmiany umów (w tym spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania PCC, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie „spółka osobowa” oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową i komandytowo-akcyjną.

Ponadto, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) Ustawy o PCC podstawę opodatkowania PCC przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Jednocześnie na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) Ustawy o PCC zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Obowiązek podatkowy w sytuacji przekształcenia spółek powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce (art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 Ustawy o PCC). Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Analiza ww. przepisów wskazuje, iż dla uznania, że przekształcenie jednej spółki osobowej (tu: SKA) w inną spółkę osobową (tu: spółkę jawną) będzie podlegało opodatkowaniu PCC, spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki:

1.  przekształcenie to będzie na gruncie Ustawy o PCC klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o PCC) oraz
2.  ta zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PCC).

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółek związanych z przekształceniem nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz do art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o PCC, lecz należy uwzględnić też przepisy regulujące kwestię podstawy opodatkowania.

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, zgodnie z którym „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania” oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 744/11, przyznając rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu (wyrok z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 607/10), który zwrócił uwagę, że „\[\`(...)\`\] przepisy regulujące zakres opodatkowania nie mogą być interpretowane w oderwaniu od pozostałych regulacji dotyczących danego podatku, zwłaszcza że w tym przypadku, a więc jeśli chodzi o podstawę opodatkowania, istnieje pomiędzy nimi bezpośrednie powiązanie normatywne, zawarte w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.”

I tak, w przypadku spółek osobowych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) Ustawy o PCC). Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy), natomiast przy przekształceniu jest to wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że ustawodawca pojęcie „zwiększenie majątku” spółki osobowej - w przypadku przekształcenia spółek - postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów, choć definicja „majątku” jest pojęciem szerszym, gdyż oprócz wniesionych przez wspólników wkładów obejmuje również mienie nabyte przez spółkę w trakcie jej istnienia (art. 28 KSH).

Dla ustalenia więc, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (tu: spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (tu: spółkę jawną), podlega PCC niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do „zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników” (zob. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt ILPB2/436-230/12-2/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt. ILPB2/436-124/13-4/MK), czyli czy doszło do zwiększenia tej części majątku nowej spółki, którą stanowią wkłady wspólników.

Powyższe znajduje potwierdzenie w przytoczonym już wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt l SA/Wr 1744/07, w którym Sąd orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku, stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem.” Oznacza to, za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 2/13 (choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową), że „(\`(...)\`) przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia (\`(...)\`) to wartość wkładów ponad kapitał zakładowy sp. z o.o.”

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną osobową, porównując majątek spółki przekształcanej z majątkiem spółki przekształconej należy brać pod uwagę wartość wkładów w spółce przekształcanej i wartość wkładów w spółce przekształconej. Jeśli w wyniku tego porównania wielkość wkładów do spółki przekształconej jest wyższa niż wielkość wkładów w spółce przekształcanej, a w przypadku przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej - jest wyższa niż wielkość wkładów i kapitał zakładowy, powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 984/2010). Wyrok ten ma istotne znaczenie w sprawie również z uwagi na fakt zdefiniowania wkładów w spółce komandytowo -akcyjnej. Sąd stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej (tu: sp. z o.o.) z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Stanowiąc o wkładach do spółki powstałej w wyniku przekształcenia jako podstawie opodatkowania zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem, ustawodawca nie definiuje na gruncie Ustawy o PCC pojęcia wartości wkładów. Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca posługuje się tym sformułowaniem tak jak przepisy regulujące status spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Potwierdzeniem tego jest przepis art. 555 KSH, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza zastosowanie w przedmiotowej sprawie też art. 25 KSH regulującego kwestię treści umowy spółki jawnej. Zgodnie z art. 25 pkt 2 KSH umowa spółki jawnej powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Powyższe pozwala na wniosek, że podstawą opodatkowania PCC zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem w spółkę osobową jest wartość wkładów do tej spółki osobowej określona w umowie tej spółki (tu: jawnej), której projekt załącza się zgodnie z art. 558 § 2 pkt 2 w zw. z art. 582 do planu przekształcenia.

Fakt, że zgodnie z art. 558 § 1 KSH plan przekształcenia powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów albo akcji wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia (tj. określenie wartości bilansowej udziałów, akcji wzgl. wkładów w spółce przekształcanej), nie oznacza, że taką wartość (tj. bilansową) należy podać w umowie spółki jawnej jako wartość wkładu. Wartość ta ustalana jest w umowie spółki przez wspólników. Ustawa nie nakłada w tym zakresie na nich żadnych ograniczeń, poza obowiązkiem ustalenia ich wartości.

Oznacza to, że wspólnicy spółki jawnej powstałej z przekształcenia mogą określić wartość wkładów na tym samym poziomie jak wartość wkładu i wartość nominalna akcji w przekształcanej SKA.

Powyższe stanowisko w zakresie wartości wkładów do przekształconej spółki jawnej, znajduje potwierdzenie w samych przepisach KSH regulujących warunki przekształcenia. W przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową kapitał zakładowy spółki przekształconej nie może być niższy od kapitału zakładowego spółki przekształconej (art. 557 § 1 KSH). Brak jest takiego zapisu w rozdziale dotyczącym przekształcenia spółek osobowych w inną spółkę osobową. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić dodatkowe wymogi w zakresie wartości wkładów w przypadku przekształcenia spółek osobowych w inne spółki osobowe, uczyniłby to podobnie jak to uczynił w przypadku spółek kapitałowych. Z przykładu tego wynika a contrario, że wkłady w przekształconej spółce jawnej mogą być niższe, równe albo wyższe niż wkłady w przekształcanej SKA, a to oznacza, że mogą być określone w wartości bilansowej spółki przekształcanej, tj. stanowić cały jej majątek, ale nie muszą. W przedmiotowym stanie faktycznym wspólnicy chcą określić w umowie spółki jawnej wartość wkładów do spółki jawnej w wysokości wartości wkładu komplementariusza oraz wartości nominalnej udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym SKA.

Potwierdzenie stanowiska, że wspólnicy mogą dowolnie określać wkłady do spółki przekształconej, można znaleźć w licznych, wydanych w stanach faktycznych podobnych do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, interpretacjach podatkowych oraz wyrokach WSA. I tak w tym stanie faktycznym, w którym został wydany cytowany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/2010, podatnik pokrył cały kapitał zakładowy spółki przekształconej majątkiem spółki przekształcanej. Natomiast w stanie faktycznym cytowanej również wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt. ILPB2/436-230/12-2/MK podatnik wniósł wkłady do przekształconej spółki osobowej w wysokości wkładów w spółce przekształcanej, które to wkłady podatnik określił właśnie w umowie spółki przekształconej (tak też w ww. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt. ILPB2/436-124/13-4/MK oraz z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. akt ILPB2/436-223/12-2/MK czy też w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 czerwca 2013 r., IPPB2/436-193/13-2/MZ).

Reasumując, podstawą opodatkowania PCC zmiany umowy spółki związanej z przekształceniem w spółkę osobową jest wartość wkładów do tej spółki osobowej określona w umowie tej spółki (tu: jawnej), przy czym wartość tę określają wspólnicy i może ona być niższa, równa albo wyższa od sumy wkładu komplementariusza oraz wartości nominalnej udziału akcjonariuszy w kapitale zakładowym SKA. „W konsekwencji, \[przypis Wnioskodawcy: tylko\] jeżeli do przekształconej spółki (spółki jawnej) jako wkład zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący zarówno opodatkowane wkłady jak i mienie nabyte przez nią w toku działalności, wreszcie osiągnięty, a nie wypłacony zysk tej spółki, to ta wartość, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie podstawę opodatkowania. W odniesieniu do wkładów oraz kapitału zakładowego spółki przekształcanej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zastosowanie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej już wyżej interpretacji z dnia 9 sierpnia 2013 r., sygn. akt ILPB2/436-124/13-4/MK).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przytoczone wyżej przepisy prawa oraz ich wykładnię należy stwierdzić, że przekształcenie SKA w spółkę jawną nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC, a co za tym idzie z obowiązkiem zapłaty PCC. Wnioskodawca nie spełnił bowiem warunków podlegania opodatkowaniu PCC, tj. w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (tu: jawnej) i będzie on równy majątkowi spółki SKA, co oznacza, że w wyniku przekształcenia nie zwiększy się wysokość wkładów wspólników do spółki jawnej.

Zgodnie bowiem z planem przekształcenia oraz umową spółki jawnej wkłady do spółki jawnej powstałej z przekształcenia będą odpowiadać wkładowi komplementariusza i kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej (SKA). Ponadto w wyniku przekształcenia nie dojdzie do jakichkolwiek zmian w strukturze właścicielskiej. Do spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do spółki jawnej. Wspólnikami spółki jawnej będą dotychczasowi wspólnicy SKA, tj. komplementariusz SKA, będący jednocześnie akcjonariuszem oraz drugi akcjonariusz. Dotychczasowi wspólnicy również nie wniosą na moment przekształcenia dodatkowych wkładów do spółki przekształconej.

W wyniku przekształcenia majątek spółki jawnej również nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi SKA. Na majątek (kapitał własny) spółki jawnej składać się będą wkłady wspólników (równe kapitałowi zakładowemu w SKA oraz wkładowi komplementariusza do SKA) oraz kapitał zapasowy, na który zostanie przekazany pozostały (ponad kapitał zakładowy i wkład komplementariusza) majątek SKA, w tym zysk netto wypracowany przez SKA do dnia, na który zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia.

Podsumowując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy Ustawy o PCC stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nie będzie wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uzupełnionego pismem z 19 lutego 2014 r. wynika, że Wnioskodawca - spółka komandytowo-akcyjna ma zostać przekształcona w spółkę jawną. W umowie spółki jawnej zawartej w dniu 26 listopada 2013 r. wspólnicy ustalili wartość swoich wkładów do spółki jawnej w następującej wysokości wspólnik 1 (będący w SKA komplementariuszem i akcjonariuszem) w wysokości równej wartości jego wkładu jako komplementariusza oraz wartości nominalnej jego udziału w kapitale zakładowym SKA, natomiast wspólnik 2 (będący w SKA akcjonariuszem) - w wysokości równej wartości nominalnej jego udziału w kapitale zakładowym SKA. W związku z powyższym przedmiotem wkładu do spółki jawnej powstałej z przekształcenia SKA był wkład komplementariusza SKA oraz kapitał zakładowy SKA. Wkład komplementariusza (uprzednio wniesiony na kapitał zapasowy SKA), podobnie jak kapitał zakładowy SKA, był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmianą. Natomiast kapitał zapasowy SKA (kwota ponad kapitał zakładowy SKA oraz wkład komplenientariusza do SKA) nie stanowił przedmiotu wkładu do spółki jawnej.

Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki osobowej (spółki jawnej) stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia - art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030). Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki (w tym spółki kapitałowej) stanowi - wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. Z kolei przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy).

Powyżej zaprezentowany pogląd znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Następnie przepis art. 555 Kodeksu, wedle którego do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Co oznacza, zastosowanie w sprawie art. 50 § 1 w zw. z 555 Kodeksu (art. 103 w zw. z art. 555 Kodeksu - spółka komandytowa) - udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a także odpowiednie przepisy Kodeksu regulujące kwestię treści konkretnej umowy spółki osobowej, w tym oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Wreszcie art. 558 § 2 pkt 1-2 w zw. z art. 582, wedle którego do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia spółki i projekt umowy albo statutu spółki przekształconej.

Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych a tym samym opodatkowanych do spółki przekształcanej. Bowiem, jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1381/12: „Fakt wniesienia całego majątku spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej nie oznacza, że nie wzrosła podstawa opodatkowania w powołanej spółce komandytowo-akcyjnej”.

Stanowisko takie, choć w sprawie dotyczącej przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że ustawodawca pojęcie zwiększenia majątku spółki osobowej postrzega przez pryzmat art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, tj. wyłącznie przez pryzmat wniesionych wkładów.

Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową decyduje de facto wyłącznie brzmienie przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie można zatem przyjąć, że przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi samodzielną (wyłączną) podstawę materialnoprawną warunkującą powstanie obowiązku podatkowego. W istocie mogłyby się bowiem okazać, że przepis ten w ogóle nie miałby zastosowania, okazałby się zbędny (martwy), co z kolei przeczy zasadzie racjonalnego ustawodawcy.

Jak wskazuje się w orzecznictwie - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 2/13 „Gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki z o.o., to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu (\`(...)\`) należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 - 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92).”

Powyższe potwierdza również najnowsze orzecznictwo - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

W konsekwencji, gdy do przekształconej spółki (spółki jawnej) jako wkład nie zostanie wniesiony cały majątek spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej) obejmujący oprócz uprzednio opodatkowanych wkładów akcjonariuszy oraz wkładu komplementariusza również kapitał zapasowy (kwota ponad kapitał zakładowy SKA oraz wkład komplenientariusza do SKA) , to w rozpatrywanej sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, organ informuje, że wydane one zostały w indywidualnych, a więc nie tożsamych sprawach. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż orzeczenia te nie mogą stanowić bezpośredniej materialnoprawnej podstawy przy wydawaniu interpretacji indywidualnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.