Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.409.2020.2.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-24
Teza: Wnioskodawca w momencie przyznania E-Shares nie uzyska realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Również vesting nie wiąże się z uzyskaniem „nowych” świadczeń przez Wnioskodawcę. Nie skutkuje więc uzyskaniem przychodu. W sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę E-Shares, cenę sprzedaży E-Shares w ustalonej między stronami wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy wartością E-Shares z dnia sprzedaży, a wartością E-Shares z dnia ich nabycia, czyli Progiem Uczestnictwa, uzyskaną przez Wnioskodawcę należy opodatkować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data nadania 27 lipca 2020 r., data wpływu 27 lipca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.409.2020.1.MK1 (data doręczenia 20 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w planie motywacyjnym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data nadania 17 lipca 2020 r., data doręczenia 20 lipca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.409.2020.1.MK1, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data nadania 27 lipca 2020 r., data wpływu 27 lipca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny / zdarzenie przyszłe.

1.1 Informacje wstępne

Wnioskodawca („Wnioskodawca”, „Podatnik”) jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, ("Spółka"). Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym.

Wyłącznym udziałowcem Spółki jest spółka B, podmiot mający siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki ("B"). Podstawową działalnością Spółki jest rozwój oprogramowania. B jest podmiotem prywatnym, który nie jest notowany na żadnej giełdzie. Formą prawną B jest Delaware limited liability company ("LLC").

Bezpośrednim i wyłącznym właścicielem B jest spółka C (również typu LLC), zaś większościowym (99%) właścicielem C jest spółka D, również typu LLC („D”).

LLC jest amerykańską, swoistą formą spółki, która łączy w sobie brak podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym typowy dla spółki osobowej, z ograniczoną odpowiedzialnością osoby prawnej (tj. zapewnia to ograniczoną odpowiedzialność dla właścicieli LLC, zwanych dalej “Członkami”, którzy posiadają prawa uczestnictwa w LLC, zwane dalej "Jednostkami Uczestnictwa").

1.2 Plan motywacyjny

D zorganizował plan motywacyjny „D LLC 2018 (…) Plan” dla pracowników D oraz dla pracowników jego spółek zależnych, w tym dla pracowników Spółki ("Plan Motywacyjny"). Plan Motywacyjny polega na przyznawaniu wybranym pracownikom D oraz spółek zależnych („Uczestnicy”) specjalnych ekwiwalentów Jednostek Uczestnictwa pod nazwą “Series E Shares” („E-Shares”). E-Shares nie są standardowymi Jednostkami Uczestnictwa, tzn. nie dają ich posiadaczom prawa do wpływu na bieżące zarządzanie działalnością D, ani do uczestnictwa w zyskach D. E-Shares nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (w związku z art. 5a pkt 13 updof).

E-Shares są wydawane i oferowane Uczestnikom, w tym Podatnikowi, bezpośrednio przez D. Pracodawcy uprawnionych pracowników spółek z grupy, włączając Spółkę jako bezpośredniego pracodawcę Podatnika, nie są zaangażowani w Plan Motywacyjny. W szczególności:

*   umowa o pracę między Spółką a Podatnikiem nie wskazuje, aby Plan Motywacyjny ani E-Shares były częścią wynagrodzenia Podatnika;
*   inne wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania Podatnika nie wymieniają ani Planu Motywacyjnego, ani E-Shares jako części pakietu wynagrodzeń / świadczeń dla Podatnika;
*   Spółka nie przyznaje Podatnikowi E-Shares;
*   Spółka nie zarządza Planem Motywacyjnym;
*   Spółka nie płaci spółce D żadnych opłat ani wynagrodzeń związanych z uczestnictwem Podatnika w Planie Motywacyjnym;
*   Spółka nie jest stroną żadnych umów regulujących Plan Motywacyjny, w szczególności Spółka nie jest stroną umów zawartych pomiędzy Podatnikiem a D dotyczących Planu Motywacyjnego.

Aby przystąpić do Planu Motywacyjnego i otrzymać E-Shares, Podatnik akceptuje ofertę przystąpienia do Planu Motywacyjnego składaną mu przez D, co prowadzi do zawarcia umowy z D określającej podstawowe warunki uczestnictwa w Planie Motywacyjnym, w tym liczbę możliwych do przyznania Uczestnikowi E-Shares („Umowa Przydziału”).

E-Shares podlegają tzw. vestingowi, czyli okresowi nabywania uprawnień do rozporządzania E- Shares („Vesting”). Vesting polega na tym, że po upływie każdego roku od daty przyznania E- Shares, o ile przez ten czas Podatnik spełnia warunki uregulowane w Planie Motywacyjnym (a w szczególności pozostaje zatrudniony przez D lub jej spółki zależne). Podatnik nabywa prawa do wykonania uprawnień z 20% ogólnej liczby przydzielonych mu E- Shares (zatem po upływie 5 lat nabywa uprawnienia do 100% początkowo przyznanych E- Shares). Dopiero po upływie okresu Vestingu Podatnik nabywa prawa związane z E-Shares, które w przyszłości mogą przynosić mu korzyści ekonomiczne.

D przyznaje Podatnikowi określoną liczbę E-Shares nieodpłatnie. Należy podkreślić, że każda E-Shares posiada tzw. "Threshold Equity Value”, czyli limit odzwierciedlający aktualną na moment przyznania E-Shares wartość rynkową D („Próg Uczestnictwa”).

Jakiekolwiek przysporzenia majątkowe związane z posiadanymi E-Shares (które spełniły warunek tzw. Vestingu) mogą zostać uzyskane przez Podatnika tylko w razie odpłatnego zbycia E-Shares. Ewentualny zysk związany ze zbyciem E-Shares wystąpi tylko wtedy, gdy wartość E-Shares w dacie ich zbycia będzie wyższa, niż Próg Uczestnictwa przypisany do tych E-Shares.

Innymi słowy, wartość rynkowa E-Shares w dacie ich nieodpłatnego przyznania Podatnikowi wynosi zero (0) z uwagi na istnienie Progu Uczestnictwa. Tytułem przykładu, jeśli Próg Uczestnictwa dla E-Shares w dacie ich przyznania wynosił 100 USD, a w dacie późniejszego odpłatnego zbycia E-Shares ich wartość rynkowa także wynosiłaby 100 USD, to Podatnik nie uzyska z tytułu zbycia E-Shares żadnego wynagrodzenia.

Jeżeli natomiast po dniu przyznania Podatnikowi E-Shares wartość D będzie wzrastała, to stopniowo będzie wzrastała także potencjalna wartość rynkowa E-Shares. Jeżeli następnie będzie miało miejsce zbycie E-Shares przez Podatnika, to realne przysporzenie majątkowe na rzecz Uczestnika (Podatnika) wystąpi dopiero w takim momencie. Przysporzenie będzie równało się różnicy pomiędzy wartością rynkową E-Shares z dnia ich zbycia, a Progiem Uczestnictwa (tytułem przykładu, jeśli Próg Uczestnictwa dla E-Shares w dacie ich przyznania wynosił 100 USD, a w dacie późniejszego odpłatnego zbycia E-Shares ich cena zbycia wynosiłaby 150 USD, to Podatnik uzyska z tytułu zbycia E-Shares wynagrodzenie w wysokości 50 USD).

Podsumowując, korzyści związane z E-Shares w momencie ich przyznania Podatnikowi są jedynie potencjalne i mogą pojawić się dopiero w przyszłości, pod warunkiem, że (i) E-Shares nie ulegną przepadkowi, (ii) upłynie okres nabywania uprawnień do E-Shares (Vesting) i (iii) nastąpi odpłatne zbycie E-Shares za cenę wyższą, niż Próg Uczestnictwa.

1.3 Sprzedaż E-Shares

Wnioskodawca zaznaczył, że nie istnieje rynek, na którym Uczestnicy (Podatnicy) mogliby swobodnie sprzedawać E-Shares, zaś ewentualne transakcje mogą odbywać się tylko z potencjalnymi inwestorami w transakcjach prywatnych za zgodą D. D oraz Członkowie zaproponowali niektórym Uczestnikom (w tym Podatnikowi) możliwości sprzedaży części posiadanych przez Podatnika E- Shares konkretnym nabywcom (Członkom będącym funduszami inwestycyjnymi).

Na skutek zawarcia umów sprzedaży E-Shares Podatnik uzyskał cenę sprzedaży w ustalonej między stronami wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy wartością E-Shares z dnia sprzedaży, a wartością E-Shares z dnia ich nabycia, czyli Progiem Uczestnictwa („Cena Sprzedaży E-Shares”).

Również w przyszłości Podatnik może dokonać analogicznego zbycia E-Shares za Cenę Sprzedaży E-Shares na rzecz nabywców, za zgodą D oraz Członków.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 lipca 2020 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.409.2020.1.MK1 Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego:

1.  Wskazanie, którego zagadnienia dotyczy przedstawiony we wniosku stan faktyczny, ponieważ z treści wniosku trudno jednoznacznie stwierdzić, którego zagadnienia dotyczy stan faktyczny, a których zdarzenia przyszłe. W części E formularza ORD-IN wskazano – 3 stany faktyczne, oraz - 3 zdarzenia przyszłe.

Przedstawiony we wniosku opis (tzn.: pkt 1.1 Informacje wstępne, pkt 1.2 Plan motywacyjny, jak i 1.3 Sprzedaż E-Shares) dotyczy zarówno stanu faktycznego (zdarzeń, które miały już miejsce w przeszłości), jak i zdarzenia przyszłego (tzn. zdarzeń, które będą miały miejsce w przyszłości).

We wniosku zadano trzy pytania, które dotyczą następujących zdarzeń:

1.  Przyznania Podatnikowi E-Shares przez D.
2.  Nabycia przez Podatnika uprawnień związanych z E-Shares (Vesting).
3.  Sprzedaży przez Podatnika E-Shares.

Oznacza to, że każde z tych zdarzeń (nabycie E-Shares, tzw. Vesting E-Shares oraz sprzedaż E-Shares):

*   wystąpiło już w przeszłości, tzn. przed datą złożenia przez Podatnika wniosku o interpretację (stan faktyczny) oraz
*   wystąpi w przyszłości, czyli po dacie złożenia przez Podatnika wniosku o interpretację (zdarzenie przyszłe).

Innymi słowy, przed datą złożenia przez Podatnika wniosku o interpretację (stan faktyczny) Pracownik nabył pewną liczbę E-Shares, takie E-Shares osiągnęły tzw. moment Vestingu, a następnie część E-Shares zostało sprzedanych przez Pracownika.

Poza tym, Program Motywacyjny opisany we wniosku o interpretację jest kontynuowany. W związku z tym również po dacie złożenia przez Podatnika wniosku o interpretację (zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca nabędzie kolejne E-Shares, takie E-Shares osiągną tzw. moment Vestingu, a następnie E-Shares zostaną sprzedane przez Pracownika.

Podsumowując, każde z trzech zadanych pytań dotyczy zarówno stanu faktycznego (zdarzeń, które już nastąpiły), jak i takich samych zdarzeń przyszłych, które nastąpią w przyszłości.

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) stanowią papier wartościowy w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.)? Przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.).
    2.  Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) w okresie ich niezbywalności (Vestingu) uprawniały do otrzymania dywidendy lub innych praw? Przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) w okresie ich niezbywalności (Vestingu) nie uprawniają (nie uprawniały) do otrzymania dywidendy ani innych praw, czy przysporzeń majątkowych.
    3.  Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) po okresie ich niezbywalności (Vestingu) uprawniają do otrzymania dywidendy lub innych praw? Przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalenty jednostek uczestnictwa (E-Shares) po okresie ich niezbywalności (Vestingu) nie uprawniają (nie uprawniały) do otrzymania dywidendy ani innych praw, czy przysporzeń majątkowych.
    4.  Czy w odniesieniu do przyznanych Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalentów jednostek uczestnictwa (E-Shares) jest możliwa wycena wartości pieniężnej w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku? Każda E-Shares posiada tzw. “Threshold Equity Value”, czyli limit odzwierciedlający aktualną na moment przyznania E-Shares wartość rynkową D („Próg Uczestnictwa”). Oznacza to, że D lub działający dla niej eksperci dokonują oszacowania wartości spółki D właściwymi, stosowanymi przez rzeczoznawców metodami (których szczegółów Wnioskodawca nie zna, ani nie jest ekspertem w tej dziedzinie). Wspomniane dokonywanie oszacowania wartości spółki D służy temu, aby każdej E-Share, w dniu jej wydania Uczestnikowi Planu Motywacyjnego, przypisać Próg Uczestnictwa, czyli wartość „startową” („zerową”) danej E-Share. Innymi słowy, hipotetyczna wartość każdej E-Share jest szacowana w momencie jej przydziału danemu Uczestnikowi. Jednak ponieważ każdej E-Share jest przypisywany Próg Uczestnictwa równy takiej hipotetycznej wartości E-Share z dnia jej przydziału danemu Uczestnikowi, to skutkiem tego w dniu przydziału E-Share Uczestnikowi wartość przydzielonej E-Share zawsze wynosi 0 (zero). Istotą Planu Motywacyjnego jest bowiem stworzenie Uczestnikom możliwości uzyskania przysporzenia majątkowego tylko w razie wzrostu wartości D w okresie między przydziałem E-Share, a momentem w przyszłości, kiedy E-Share będą sprzedane. Jeżeli takiego wzrostu wartości D nie będzie, to E-Shares będą cały czas miały wartość zerową, tzn. nie będą uprawniały do uzyskania Ceny Sprzedaży E-Shares. Natomiast odpowiadając wprost na pytanie, w odniesieniu do przyznanych Wnioskodawcy w ramach Planu ekwiwalentów jednostek uczestnictwa (E-Shares) nie jest możliwa wycena wartości pieniężnej w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ:
        *   E-Shares nie są przedmiotem otwartego obrotu, nie są notowane na żadnej giełdzie (nie są papierami wartościowymi) ani innym podobnym rynku;
        *   Każda transza E-Shares ma Próg Uczestnictwa, a przez to każda transza E-Shares jest zindywidualizowana i nie jest tożsama z żadną inną (wcześniejszą lub późniejszą) transzą E- Shares. Innymi słowy, żadna transza E-Shares nie ma odpowiednika w postaci innych E-Shares, które byłyby identyczne w zakresie ich wartości.
        *   E-Shares wydane w przeszłości, w momencie wydania kolejnej transzy E-Shares, mogą mieć hipotetycznie wartość dodatnią (jeśli od momentu ich wydania wartość D wzrosła) albo wartość ujemną (jeśli od momentu ich wydania wartość D spadła).
        *   Zatem ponieważ każda transza E-Shares jest zindywidualizowana (z powodu istnienia Progu Uczestnictwa), to nie da się porównać (jako do praw tego samego rodzaju i gatunku) wydawanych w danym momencie E-Shares do E-Shares wydanych w przeszłości.
    5.  Jednoznaczne wskazanie czy istnieje rynek regulowany lub inny, na którym są oferowane E- Shares? Nie istnieje rynek regulowany lub inny, na którym są oferowane E-Shares.
    6.  Podanie szczegółowego mechanizmu sprzedaży E-Shares w ramach transakcji prywatnych? D (…) jako technologiczny tzw. start-up założony przez osobę fizyczną. W trakcie rozwoju, w celu pozyskania kapitału i przyspieszenia rozwoju firmy, w D zainwestowały dodatkowe podmioty będące funduszami inwestycyjnymi. W rezultacie właścicielami D są osoby fizyczne oraz osoby prawne (fundusze inwestycyjne), które we wniosku o interpretacje zostały określone jako Członkowie.W miarę rozwoju D, w celu skuteczniejszego konkurowania o wysoko wykwalifikowanych pracowników, D utworzyło Plan Motywacyjny. Jednak z uwagi na etap rozwoju D (tzn. jak wspomniano, należy ona do założyciela oraz inwestorów niebranżowych, lecz finansowych, czyli funduszy inwestycyjnych), a także formę prawną D, w odróżnieniu od typowych planów motywacyjnych spółek notowanych na giełdach papierów wartościowych, Uczestnicy Planu Motywacyjnego D nie mają możliwości samodzielnej sprzedaży E-Shares i realizacji ewentualnych zysków związanych z uczestnictwem w Planie Motywacyjnym. Z drugiej strony, obecni inwestorzy finansowi D (fundusze) są zainteresowani dalszym wspieraniem D i zwiększaniem skali swojej inwestycji. Z tego względu Członkowie D będący funduszami zaproponowali nabycie części E-Shares od wybranych pracowników spółek z grupy D. Z uwagi na uwarunkowania prawne, Członkowie D będący funduszami mogli złożyć ofertę nabycia części E-Shares pod warunkiem uzyskania zgody D. W konsekwencji, wspomniani Uczestnicy będący funduszami inwestycyjnymi skierowali propozycję zakupu części E-Shares (których okres niezbywalności, czyli Vestingu, już upłynął) do niektórych Uczestników, w tym do Wnioskodawcy. Transakcja sprzedaży E-Shares przez Uczestnika na rzecz nabywcy została przeprowadzona poprzez aplikację (wirtualne konto) prowadzone przez podmiot trzeci (…) w celu obsługi Planu Motywacyjnego D. Po dokonaniu sprzedaży wynagrodzenie za sprzedane E-Shares zostało przekazane Uczestnikowi na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Podatnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Podatnikowi E-Shares przez D?
2.  Czy Podatnik uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia przez Podatnika uprawnień związanych z E-Shares (Vesting)?
3.  Jak należy opodatkować Cenę Sprzedaży E-Shares uzyskaną przez Podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Podatnik nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania Podatnikowi E-Shares przez D.
2.  Podatnik nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia przez Podatnika uprawnień związanych z E-Shares (Vesting).
3.  Cenę Sprzedaży E-Shares uzyskaną przez Podatnika należy uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia dochodu uzyskanego z Ceny Sprzedaży E-Shares w rocznym zeznaniu podatkowym za rok osiągnięcia dochodu, jednak nie będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387 z późn. zm.; „updof”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f oraz art. 25e, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. la).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 updof).

Updof przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów, ponieważ przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 updof, w tym:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f. Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter: pieniężny - pieniądze i wartości pieniężne; niepieniężny - świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników - czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zalicza m.in. określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ustawodawca zaliczył natomiast m.in.: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a); przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b); przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu urnowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W odniesieniu do pytania nr 1, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym:

*   E-Shares nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
*   co do zasady E-Shares nie są przedmiotem obrotu, jednak zbycie E-Shares przez Podatnika jest możliwe tylko w określonych sytuacjach.
*   dla potrzeb ustalenia wartości Progu Nabycia w momencie uzyskania przez Podatnika E-Shares, jak również dla potrzeb ustalenia wartości przysługujących Podatnikowi korzyści w razie dopuszczalnych przypadków zbycia E-Shares przez Podatników (Cena Sprzedaży E-Shares), E- Shares są wyceniane w oparciu o rynkową wartość godziwą D.

Wobec powyższego, należy uznać, że E-Shares są instrumentami, w odniesieniu do których co do zasady możliwa jest wycena rynkowej wartości godziwej metodami uznawanymi przez rzeczoznawców majątkowych. Przy czym wycena E-Shares nie jest dokonywana w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, ponieważ nie istnieje rynek - regulowany ani inny - na którym są oferowane i sprzedawane E-Shares.

Tym samym należy uznać, że E-Shares w momencie ich przyznania Podatnikowi przez D (Pytanie nr 1) nie stanowią świadczenia w naturze w rozumieniu art. 11 updof, ponieważ nie można ustalić wysokości przychodu metodami literalnie opisanymi w tym przepisie.

Jednak nawet gdyby dla ustalenia wartości przychodu podatkowego przyjąć wycenę E-Shares dokonywaną przez D metodami powszechnie uznawanymi przez rzeczoznawców majątkowych, w oparciu o rynkową wartość godziwą D, to w momencie przyznania E-Shares Podatnikowi przez D, wartość rynkowa E-Shares wynosi zero (0) z uwagi na mechanizm Progu Uczestnictwa. Oznacza to, że przychód podatkowy w momencie przyznania E-Shares Podatnikowi przez D wynosi zero (0), a zatem nie występuje.

W odniesieniu do pytania nr 2 dotyczącego nabycia uprawnień z przyznanych E-Shares (Vesting), jest to jedynie etap posiadania E-Shares jako instrumentów mogących generować przysporzenie majątkowe w przyszłości. W opisanych okolicznościach Vesting nie wiąże się z uzyskaniem nowych świadczeń przez Podatnika. W okresie Vestingu, w zależności od sytuacji ekonomicznej D, wartość E-Shares może wzrastać powyżej Progu Uczestnictwa, ale też może nie przekraczać Progu Uczestnictwa. Niezależenie jednak od kierunku wahań wartości E- Shares, z perspektywy Podatnika są to zdarzenia mające jedynie potencjalny, teoretyczny wpływ na przyszłe przysporzenia majątkowe Podatnika. Dopiero bowiem ewentualne, przyszłe zbycie przez Podatnika E-Shares spowoduje, że Podatnik może uzyskać konkretne przysporzenie majątkowe i przychody. Przysporzenie majątkowe stanie się realne, a nie potencjalne i hipotetyczne, dopiero w momencie odpłatnego zbycia E-Shares. Należy zatem uznać, że moment Vestingu jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, zaś ewentualne zmiany wyceny E-Shares w okresie Vestingu oraz po momencie Vestingu (lecz przed odpłatnym zbyciem E-Shares) nie powodują uzyskania przychodu przez Podatników.

W odniesieniu do pytania nr 3, Cenę Sprzedaży E-Shares uzyskaną przez Podatnika należy uznać za przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 updof. Świadczenie w postaci E-Shares nie jest realizowane przez pracodawcę Podatnika (Spółkę), ale przez odrębny podmiot - D. Nie jest też ono finansowane przez Spółkę, ani nie stanowi elementu wynagrodzenia za pracę przyrzeczonego Podatnikowi przez Spółkę. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby D była „pośrednikiem” wypłacającym świadczenie pochodzące w istocie od Spółki. W opisanych okolicznościach faktycznych należy uznać, że przychód z tytułu zbycie E-Shares stanowi przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof).

Z uwagi na to, że Cena Sprzedaży E-Shares nie stanowi przychodów Podatnika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 updof, to Podatnik będzie zobowiązany do rozliczenia własnego dochodu uzyskanego z Ceny Sprzedaży E-Shares w rocznym zeznaniu podatkowym za rok osiągnięcia dochodu. Rokiem osiągnięcia dochodu (przychodu) z innych źródeł będzie rok, w którym Podatnik faktycznie uzyska Cenę Sprzedaży E-Shares, tzn. rok, w którym środki pieniężne pochodzące z Ceny Sprzedaży E-Shares zasiliły rachunek bankowy posiadany przez Podatnika (czyli zostały postawione do dyspozycji Podatnika). W przypadku przychodu z innych źródeł nie podlega bowiem opodatkowaniu przychód należny, lecz jedynie faktycznie otrzymany.

Podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu pochodzącego z Ceny Sprzedaży E-Shares w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym Podatnik osiągnął przychód. Jednak nie będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, tj. do zapłaty w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany zaliczki miesięcznej obliczonej jako iloczyn uzyskanego dochodu i najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof.

Wobec powyższego, wnoszę o potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da- art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. (art. 9 ust. 2 ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródła:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2b ustawy.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

*   pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

*   niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 ustawy.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności, ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych zawarty w powołanym przepisie ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca zalicza m.in. określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

*   przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

*   przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego oraz uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Spółce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. D zorganizował plan motywacyjny dla pracowników oraz dla pracowników jego spółek zależnych, w tym dla pracowników Spółki. Plan Motywacyjny polega na przyznawaniu Uczestnikom specjalnych ekwiwalentów Jednostek Uczestnictwa („E-Shares”). Nie są one standardowymi Jednostkami Uczestnictwa, tzn. nie dają ich posiadaczom prawa do wpływu na bieżące zarządzanie działalnością, ani do uczestnictwa w zyskach D. E-Shares nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. E-Shares są wydawane i oferowane Uczestnikom, w tym Podatnikowi, bezpośrednio przez D. Pracodawcy uprawnionych pracowników spółek z grupy, włączając Spółkę jako bezpośredniego pracodawcę Podatnika, nie są zaangażowani w Plan Motywacyjny. W szczególności umowa o pracę między Spółką a Podatnikiem nie wskazuje, aby Plan Motywacyjny ani E-Shares były częścią wynagrodzenia Podatnika; inne wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania Podatnika nie wymieniają ani Planu Motywacyjnego, ani E-Shares jako części pakietu wynagrodzeń / świadczeń dla Podatnika; Spółka nie przyznaje Podatnikowi E-Shares; Spółka nie zarządza Planem Motywacyjnym; Spółka nie płaci spółce D żadnych opłat ani wynagrodzeń związanych z uczestnictwem Podatnika w Planie Motywacyjnym; Spółka nie jest stroną żadnych umów regulujących Plan Motywacyjny.

E-Shares podlegają tzw. vestingowi, czyli okresowi nabywania uprawnień do rozporządzania. D przyznaje Podatnikowi określoną liczbę E-Shares nieodpłatnie. E-Shares w okresie ich niezbywalności (Vestingu), jak również po tym okresie nie uprawniają (nie uprawniały) do otrzymania dywidendy ani innych praw, czy przysporzeń majątkowych. Każda E- Shares posiada limit odzwierciedlający aktualną na moment przyznania E-Shares wartość rynkową D („Próg Uczestnictwa”). Ewentualny zysk związany ze zbyciem E-Shares wystąpi tylko wtedy, gdy ich wartość w dacie ich zbycia będzie wyższa, niż Próg Uczestnictwa przypisany do tych E-Shares. Nie istnieje rynek, na którym Uczestnicy (Podatnicy) mogliby swobodnie sprzedawać E-Shares, zaś ewentualne transakcje mogą odbywać się tylko z potencjalnymi inwestorami w transakcjach prywatnych za zgodą D. D oraz Członkowie zaproponowali niektórym Uczestnikom (w tym Wnioskodawcy) możliwości sprzedaży części posiadanych przez Podatnika E- Shares konkretnym nabywcom. Na skutek zawarcia umów sprzedaży E-Shares Podatnik uzyskał cenę sprzedaży w ustalonej między stronami wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy wartością E- Shares z dnia sprzedaży, a wartością E-Shares z dnia ich nabycia, czyli Progiem Uczestnictwa („Cena Sprzedaży E-Shares”). Również w przyszłości Podatnik może dokonać analogicznego zbycia E-Shares za Cenę Sprzedaży E-Shares na rzecz nabywców, za zgodą D oraz Członków. Hipotetyczna wartość każdej E-Shares jest szacowana w momencie jej przydziału danemu Uczestnikowi. Ponieważ każdej E-Share jest przypisywany Próg Uczestnictwa równy takiej hipotetycznej wartości E-Share z dnia jej przydziału danemu Uczestnikowi, to skutkiem tego w dniu przydziału E-Shares Uczestnikowi wartość przydzielonej E-Shares zawsze wynosi zero. Nie jest możliwa wycena wartości pieniężnej E-Shares w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku. Nie istnieje rynek regulowany lub inny, na którym są oferowane E-Shares.

Zdaniem Wnioskodawcy nie uzyskuje on przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania E-Shares.

Ponieważ w dniu przydziału E-Shares Uczestnikowi wartość przydzielonej E-Shares zawsze wynosi zero oraz nie jest także możliwa wycena wartości pieniężnej E-Shares w oparciu o ceny rynkowe stosowane w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku (nie istnieje rynek regulowany lub inny, na którym są oferowane E-Share), to w związku z tym podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że E-Shares w momencie ich przyznania Wnioskodawcy przez D nie stanowią nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w momencie przyznania E-Shares nie uzyska bowiem realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, który mógłby stanowić przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1 w tym zakresie jest prawidłowe.

Kolejne zdarzenie opisane przez Wnioskodawcę – to nabycie uprawnień z przyznanych E-Shares (tzw. vesting). Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego E- Shares w okresie ich niezbywalności (Vestingu), jak również po tym okresie nie uprawniają (nie uprawniały) do otrzymania dywidendy ani innych praw, czy przysporzeń majątkowych. Korzyści związane z E-Shares w momencie ich przyznania Podatnikowi są jedynie potencjalne i mogą pojawić się dopiero w przyszłości, pod warunkiem, że (i) E-Shares nie ulegną przepadkowi, (ii) upłynie okres nabywania uprawnień do E-Shares (Vesting) i (iii) nastąpi odpłatne zbycie E- Shares za cenę wyższą, niż Próg Uczestnictwa.

W opisanych okolicznościach vesting nie wiąże się z uzyskaniem „nowych” świadczeń przez Wnioskodawcę. Nie skutkuje więc uzyskaniem przychodu.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że moment Vestingu jest zdarzeniem podatkowo obojętnym, zaś ewentualne zmiany wyceny E-Shares w okresie Vestingu oraz po momencie Vestingu (lecz przed odpłatnym zbyciem E-Shares) nie powodują uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 2 w tym zakresie jest prawidłowe.

Przychód do opodatkowania pojawi się w momencie sprzedaży E-Shares. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym na skutek zawarcia umów sprzedaży E-Shares Podatnik uzyskał cenę sprzedaży w ustalonej między stronami wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy wartością E-Shares z dnia sprzedaży, a wartością E-Shares z dnia ich nabycia, czyli Progiem Uczestnictwa („Cena Sprzedaży E-Shares”). Również w przyszłości Podatnik może dokonać analogicznego zbycia E-Shares za Cenę Sprzedaży E-Shares na rzecz nabywców, za zgodą D oraz Członków.

Analizując kwestię źródła uzyskania przychodu ze sprzedaży E-Shares, należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na uznanie, że jego źródłem jest stosunek pracy. Już samo nieodpłatne przekazanie E-Shares nie było realizowane przez Pracodawcę Wnioskodawcy, ale przez odrębny podmiot. Z okoliczności sprawy nie wynika aby podmiot bezpośrednio wydający E-Shares był „pośrednikiem” wypłacającym świadczenie pochodzące w istocie od pracodawcy Wnioskodawcy. Umowa o pracę między Spółką a Podatnikiem nie wskazuje, aby Plan Motywacyjny ani E-Shares były częścią wynagrodzenia Podatnika; inne wewnętrzne regulacje Spółki dotyczące wynagradzania Podatnika nie wymieniają ani Planu Motywacyjnego, ani E- Shares jako części pakietu wynagrodzeń / świadczeń dla Podatnika; Spółka nie przyznaje Podatnikowi E-Shares; Spółka nie zarządza Planem Motywacyjnym; Spółka nie płaci spółce D żadnych opłat ani wynagrodzeń związanych z uczestnictwem Podatnika w Planie Motywacyjnym; Spółka nie jest stroną żadnych umów regulujących Plan Motywacyjny, w szczególności Spółka nie jest stroną umów zawartych pomiędzy Podatnikiem a D dotyczących Planu Motywacyjnego.

Źródłem sprzedaży nie będą tu również kapitały pieniężne i prawa majątkowe, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. E-Shares nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i nie stanowią papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę E-Shares, cenę sprzedaży E-Shares w ustalonej między stronami wysokości stanowiącej dodatnią różnicę pomiędzy wartością E-Shares z dnia sprzedaży, a wartością E-Shares z dnia ich nabycia, czyli Progiem Uczestnictwa, uzyskaną przez Wnioskodawcę należy opodatkować jako przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że sformułowanie „w szczególności” – zawarte w ww. regulacji – dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, powstaje w dniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym niniejszej wypłaty. Przychód ten podlega uwzględnieniu w stosownym zeznaniu podatkowym składanym przez podatnika o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym został osiągnięty niniejszy przychód, zgodnie z treścią art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego za słuszne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że podatnik będzie zobowiązany do wykazania dochodu pochodzącego z Ceny Sprzedaży E-Shares w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym Podatnik osiągnął przychód. Jednak nie będzie zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek w trakcie roku podatkowego, tj. do zapłaty w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany zaliczki miesięcznej obliczonej jako iloczyn uzyskanego dochodu i najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca w przypadku uzyskiwania przychodu z „innych źródeł” nie określił obowiązku uiszczania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Dlatego też Wnioskodawca z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży E-Shares, który stanowi przychód z innych źródeł nie ma obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Dopiero w zeznaniu podatkowym Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego będzie zobligowany wykazać dochód z tytułu Sprzedaży E-Shares wraz z innymi dochodami i od łącznej sumy obliczyć należny za dany rok podatek.

Na podstawie bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie należy także uwzględnić zapisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie w dniu 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178), dalej: „Umowa”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej Umowy, postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

1.  prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub
2.  przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

W myśl art. 5 ust. 3 ww. Umowy bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu ze sprzedaży E-Shares osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.