Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.710.2016.1.EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-02
Teza: Czy do sprzedaży napoju gorącej czekolady mlecznej można stosować stawkę podatku VAT 8 %?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu dnia 27 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz podstawy prawnej dla jej zastosowania dla sprzedaży napoju gorącej czekolady – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2016 r. został złożony wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku oraz podstawy prawnej dla jej zastosowania dla sprzedaży napoju gorącej czekolady.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na prowadzeniu placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A).

Jednym z asortymentu prowadzonej działalności jest sprzedaż gorącej czekolady. Przygotowywana jest ona na bazie gotowego proszku, zalewanego gorącym mlekiem i podawanego w restauracjach. Ekstrat ma następujące składniki: cukier, mleko pełne w proszku, kakao 22%, mleko odtłuszczone w proszku, sól, aromat, środek antyadhezyjny E341. W związku z tym objęty jest symbolem PKWiU nr 10.89.19.0 - Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Dla uściślenia artykułów spożywczych objętych w/w klasyfikacją można powołać się na kody nomenklatury scalonej powiązane z PKWiU 10.89.19.0.

Kody CN powiązane z PKWIU 10.89.19.0 to m.in.:

*   1702 90 71 - Cukry i melasy, karmelizowane, zawierające w stanie suchym >= 50% masy sacharozy,
*   1702 90 75 - Cukry i melasy, karmelizowane, zawierające w stanie suchym < 50% masy sacharozy, w postaci proszku, nawet aglomerowanego,
*   1702 90 79 - Cukry i melasy, karmelizowane, zawierające w stanie suchym < 50% masy sacharozy (z wył. cukrów i melas w postaci proszku, nawet aglomerowanego), - ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze, z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające < 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone; przetwory spożywcze z mleka, śmietany, maślanki, mleka kwaśnego, śmietany kwaszonej, serwatki, jogurtu, kefiru lub podobnych towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, nie zawierające kakao lub zawierające < 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani nie wyłączone (z wył. dla niemowląt, pakowanych do sprzedaży detalicznej, i mieszanin ciast do wytworzenia wyrobów piekarniczych poz. 1905).

Zgodnie z załącznikiem Nr 3 poz. 48, ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późn. zm. artykuły oznaczone kodem PKWiU 10.89.19.0 objęte są stawką VAT 8 %. Do chwili obecnej jednostka sprzedaje czekoladę (mleczną) na gorąco stosując 23 % stawkę podatku VAT, jednak Wnioskodawca uważa, że biorąc powyższe pod uwagę sprzedaż gorącej czekolady powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży napoju gorącej czekolady mlecznej można stosować stawkę podatku VAT 8 %?

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż gorącej czekolady mlecznej korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%, z uwagi na jej klasyfikację PKWiU 10.89.19 wykazanej w poz. 48 załącznika nr 3 – „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku 7%” do ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług z późniejszymi zamianami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W tym miejscu wskazać należy, że w opisie stanu faktycznego wskazał Pan, że ekstrakt gorącej czekolady mlecznej mieści się zgodnie ze stosowaną od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów podatkowych, Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0 – „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem gastronomii rozumie się „działalność produkcyjno-usługową obejmującą prowadzenie restauracji, barów, itp.” oraz „sztukę przyrządzania potraw”.

Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany, tj. w restauracji czy innym lokalu.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy przez PKWiU ex rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku do ww. rozporządzenia, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika do rozporządzenia. Regulacja ta rozumiana ściśle winna odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika rozporządzenia podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem, do których stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

Powyższa regulacja jednoznacznie bowiem wyklucza możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 8% m.in. do: napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych oraz wód mineralnych, a także innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, realizowanych w ramach usług związanych z wyżywieniem.

Ponadto w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w poz. 48 „Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” – PKWiU ex 10.89.19.0.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu placówek gastronomicznych (PKD 56.10.A). Jednym z asortymentów prowadzonej działalności jest sprzedaż gorącej czekolady, która przygotowywana jest na bazie gotowego proszku, zalewanego gorącym mlekiem i podawanego w restauracjach. Ekstrat ma następujące składniki: cukier, mleko pełne w proszku, kakao 22%, mleko odtłuszczone w proszku, sól, aromat, środek antyadhezyjny E341. Wnioskodawca wskazał, że towar ten objęty jest grupowaniem PKWiU 10.89.19.0 – Pozostałe różne artykuły spożywcze, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ekstraktów słodowych i produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku dla dostawy uprzednio przygotowanego i podawanego w restauracjach napoju – gorącej czekolady mlecznej.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W oparciu o powyższe regulacje, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości UE (w szczególności wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ww. wyroku w sprawie C-231/94 Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że jak wskazał w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, napój gorąca czekolada mleczna jest uprzednio przygotowywany i podawany w restauracjach.

Przenosząc zatem powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro napój gorąca czekolada mleczna jest wydawany w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56 i nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż czynność ta świadczona jest w ramach usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stawką właściwą w tym przypadku jest stawka podatku właściwa dla usługi restauracyjnej, tj. 8% stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) w związku z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że sprzedaż gorącej czekolady mlecznej korzysta z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i poz. 48 załącznika nr 3, gdyż mamy do czynienia z uprzednio przygotowanym i podanym w restauracji napojem, tj. usługą restauracyjną.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie następuje bowiem sprzedaż towaru, jakim jest ekstrakt napoju gorącej czekolady mlecznej mieszczący się w grupowaniu PKWiU 10.89.19.0, lecz mamy do czynienia z usługą gastronomiczną opodatkowaną stawką podatku 8% zgodnie z powyższym rozporządzeniem.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy uznano, że jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.