Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.594.2016.1.AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Czy przychody z praktyki lekarskiej uzyskiwane z umowy zlecenia, w ramach której świadczone były czynności niezawierające się w zakresie usług wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być kwalifikowane jako przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczone przez zleceniodawcę jako płatnika, według zasad adekwatnych dla tego rodzaju przychodów?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu zawartej umowy zlecenia do odpowiedniego źródła przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest lekarzem o specjalizacji medycyna rodzinna. Od 2 stycznia 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie - PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna, w ramach której wykonuje wyłącznie usługi lekarskie polegające na badaniu osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców. Od dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej płaci podatek dochodowy od osób fizycznych, rozliczany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U . z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). W celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania prowadzi ewidencję podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dodatkowo, w oparciu o umowę zlecenia, Wnioskodawczyni wykonuje usługi w zakresie praktyki lekarskiej. Zleceniodawcą jest Zakład Karny w …. Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej. W chwili zawarcia umowy, Wnioskodawczyni złożyła Zakładowi Karnemu …. oświadczenie, że usługi wykonywane dla Zakładu Karnego nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Nią pozarolniczej działalności gospodarczej i w jej ramach nie będą świadczone.

Przychody z wyżej wymienionego zlecenia nie były przez Nią ujmowane w przychodach z działalności gospodarczej. Zleceniodawca rozliczał je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przychody z praktyki lekarskiej uzyskiwane z umowy zlecenia, w ramach której świadczone były czynności niezawierające się w zakresie usług wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, powinny być kwalifikowane jako przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozliczone przez zleceniodawcę jako płatnika, według zasad adekwatnych dla tego rodzaju przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca nakazuje opodatkowywać przychody uzyskiwane z tytułu wykonywania umowy zlecenia, gdy zakres zleconych usług nie zawiera się w zakresie czynności wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli postępowanie Zakładu Karnego w … jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zostały one zdefiniowane w art. 13 tej ustawy.

W myśl w art. 13 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem, aby można było uznać daną działalność za pozarolniczą działalność gospodarczą, musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki: musi być działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. przychodów z:

*   pracy i stosunków pokrewnych,

*   działalności wykonywanej osobiście,

*   działów specjalnych produkcji rolnej,

*   najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze,

*   kapitałów pieniężnych i praw majątkowych,

*   odpłatnego zbycia nieruchomości, niektórych praw majątkowych i rzeczy ruchomych,

*   innych źródeł.

Oznacza to, że przychód z działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ma to miejsce w sytuacji, gdy czynności/usługi, wykonywane przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą na własny rachunek, świadczone są w ramach tej działalności. Przy czym przychody z tego tytułu nie mogą być zaliczone do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdził Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 wskazując, że „(\`(...)\`) podatnik uzyskujący przychód z tytułów wymienionych w art. 13-pkt 2-8 ustawy PIT może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy PIT, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy PIT”.

Ponadto należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie, określone czynności/usługi i osiągały z tego tytułu przychody. Jeśli charakter usług wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło usług jest inny, niż usług wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, a ponadto nie są one wykonywane w ramach działalności gospodarczej, zasadnym jest przyjęcie, że źródłem tych przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W takiej sytuacji, osiągnięte z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło przychody można zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłem tych przychodów nie jest bowiem pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz zawsze działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest lekarzem o specjalizacji: medycyna rodzinna. Od 2 stycznia 2008 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie - PKD 86.22.Z – Praktyka lekarska specjalistyczna, w ramach której wykonuje wyłącznie usługi lekarskie polegające na badaniu osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami i kierowców.

Dodatkowo, na podstawie umowy zlecenia, Wnioskodawczyni wykonuje usługi w zakresie praktyki lekarskiej, na rzecz Zakładu Karnego. Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej i nie będą świadczone w ramach tej działalności, co potwierdziła Wnioskodawczyni w stosownym oświadczeniu złożonym Zakładowi Karnemu. Przychody z osiągnięte z tytułu umowy zlecenia nie były przez Wnioskodawczynię ujmowane w przychodach z działalności gospodarczej. Zleceniodawca rozliczał je jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie, stwierdzić należy, że przychody z praktyki lekarskiej uzyskiwane z tytułu świadczenia przez Wnioskodawczynię usług na podstawie umowy zlecenia, tj. usług niewchodzących w zakres prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej i niewykonywanych w ramach tej działalności, należy uznać za przychody o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do których opodatkowania będzie miał zastosowanie przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy, regulujący zasady poboru zaliczek przez płatników m.in. od przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawczynię. W toku prowadzonego postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. Organ nie ma uprawnień do dokonywania oceny działania Zakładu Karnego, w tym rozstrzygania, czy postępowanie tego podmiotu w sprawie Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.