Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-777/12/AL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-05
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012r. (data wpływu 24 lipca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 października 2012r. (data wpływu 23 października 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 12 października 2012r. znak: IBPP1/443-777/12/AL.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest kościelną osoba prawną posiadającą osobowość prawną na podstawie ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.).

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi działalność statutową w zakresie kultu religijnego, oświatowo-wychowawczym, charytatywno-opiekuńczym oraz inwestycji sakralnych.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na prowadzoną działalność wynajmu powierzchni użytkowych. Wynajem powierzchni użytkowych przez Wnioskodawcę nie jest działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca w skutek postępowania rewindykacyjnego przed Komisją Majątkową uzyskał zwrot prawa własności zagarniętych wcześniej gruntów. Niniejsze grunty obecnie są działkami przeznaczonymi pod zabudowę (zwane dalej „Działkami”).

Wnioskodawca planuje jednorazową sprzedaż Działek.

Środki ze sprzedaży Działek Wnioskodawca przeznaczy na cele statutowe swojej działalności, tj. kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, charytatywno-opiekuńcze oraz inwestycje sakralne.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 października 2012r. Wnioskodawca wskazał, iż na skutek utraty przez Polskę dużej części terytorium państwowego po II wojnie światowej Kościół bezpowrotnie został pozbawiony wszystkich swych dóbr dobra na terenach wschodnich, które weszły w skład ZSRR.

Na pozostałych terenach, w pierwszym okresie po wojnie władze komunistyczne zachowywały pewien umiar wobec Kościoła, gdyż za głównego wroga wówczas uznawały antykomunistyczne podziemie oraz Polskie Stronnictwo Ludowe. W polityce wobec Kościoła ograniczyły się początkowo do wypowiedzenia Konkordatu z 1925 r., co miało być środkiem służącym do odizolowania go od Stolicy Apostolskiej.

Władze nie przystąpiły zatem od razu do konfiskaty dóbr kościelnych. Dekret promoskiewskiego, agenturalnego Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego o reformie rolnej z 6 września 1944 r. stwierdzał, że o położeniu prawnym nieruchomości należących do Kościoła ma zadecydować Sejm ustawodawczy. PKWN ograniczył się do przejęcia lasów stanowiących własność instytucji kościelnych. Zagarnięte zostały działki leśne o powierzchni powyżej 25 ha, włącznie z nieruchomościami tam się znajdującymi.

Generalny atak na Kościół nastąpił wraz z końcem lat czterdziestych. Wówczas podjęta została decyzja o pozbawieniu go podstaw materialnych. Pierwszym krokiem była likwidacja dzieł charytatywnych Kościoła. Na podstawie ustawy z 28 października 1948r. o zakładach społecznych służby zdrowia upaństwowiono wszystkie kościelne szpitale. 8 stycznia 1951r. weszła w życie ustawa o przejęciu aptek na własność państwa - w tym bardzo licznych prowadzonych przez zakony. 23 stycznia 1950r. poddano pod przymusowy państwowy zarząd cały majątek znajdujący się we władaniu kościelnej Caritas i jej ogniw.

20 marca 1950 r. komunistyczny Sejm przyjął „ustawę o przejęciu przez państwo dóbr martwej ręki, poręczeniu proboszczom oraz Funduszu Kościelnym”. Stanowiła ona, że upaństwowieniu bez odszkodowania podlegać będą grunty rolne Kościoła i innych związków wyznaniowych. Wyjątkiem miały być gospodarstwa proboszczowskie o powierzchni do 50 ha. oraz do 100 ha na terenie województw poznańskiego, pomorskiego oraz śląskiego. Ponadto Episkopatowi, który zgodził się wówczas podpisać tzw. porozumienie z rządem 14 kwietnia 1950r., udało się wynegocjować pozostawienie po 5 ha dla każdego domu zakonnego, po 50 ha dla biskupów diecezjalnych oraz dla seminariów duchownych. Wyłączone od konfiskaty miały być też budynki kościelne stojące na zabieranych Kościołowi gruntach.

Jednak praktyka była inna. Konfiskowano zazwyczaj wszystko, nie zważając na przepisy ustanowionego przez samych komunistów prawa. Oblicza się, że sumie zabrano wówczas Kościołowi co najmniej 155 tys. hektarów ziemi. W jego posiadaniu pozostało zaledwie 32 tys. 699 ha ziemi ornej: we władaniu parafii 30 tys. 268 ha, a zakonów 2 tys. 214 ha.

W dwa lata później, mocą dekretu z 24 kwietnia 1952r. skonfiskowano majątek fundacji religijnych.

Ustawa o dobrach martwej ręki stanowiła, że dochody płynące z przejętego majątku miały być przekazywane na rzecz powołanego wówczas „Funduszu Kościelnego”. Był to jednak zapis martwy, gdyż nie oszacowano nigdy wysokości tych dochodów. Od tego czasu budżet państwa przekazuje Funduszowi na drodze decyzji politycznej określone kwoty. Choć zgodnie z ustawą Fundusz Kościelny miał służyć utrzymaniu i odbudowie kościołów oraz udzielaniu duchownym pomocy materialnej i lekarskiej, to w praktyce przez cały okres komunistyczny służył on przede wszystkim premiowaniu duchownych lojalnych wobec reżimu.

W kolejnych latach władze komunistyczne pozbawiały Kościół nawet tych nielicznych nieruchomości, jakich mu nie zabrano w epoce stalinowskiej. Dokonywało się to stopniowo drogą wywłaszczania lub konfiskaty, do czego jako pretekst służył np. fakt nie płacenia olbrzymich podatków nakładanych na te nieruchomości. Inne budynki zabierano kościelnym placówkom oświatowym w ramach tzw. laicyzacji szkolnictwa.

Na terenach poniemieckich proces odbierania Kościołowi dóbr przebiegał inaczej i trwał dłużej. Początkowo Kościołowi pozwolono na objęcie większości nieruchomości po Kościołach niemieckich. Jednak w 1957r. Urząd do Spraw Wyznań orzekł, że majątek Kościołów, które w Rzeszy Niemieckiej uznawane były za podmiot prawa publicznego, powinien przejść na własność Skarbu Państwa PRL. Kościół zakwestionował tę decyzję i sprawa trafiła do Sądu Najwyższego. Tenże w grudniu 1959r. orzekł, że Kościół rzymskokatolicki w Polsce nie jest osobą prawa publicznego. Konsekwencją była masowa i brutalna konfiskata kościelnych gruntów i nieruchomości. Sprawa została uregulowana dopiero w 1971 r. - w okresie odwilży gierkowskiej - na mocy specjalnej ustawy, te budynki i nieruchomości rolne, które nadal pozostawały we władaniu Kościołów, stały się ich własnością.

Jeśli chodzi o dobra ziemskie to jak wylicza znany specjalista ks. prof. W., prawnik, autor książki „Rewindykacja nieruchomości Kościoła katolickiego w postępowaniu przed Komisją Majątkową”, Kościołowi zabrano w sumie ok. 155 tys. hektarów. W świetle odnalezionego przezeń dokumentu z 1957 r. podającego dane z 19 diecezji - Kościół utracił do tego czasu 91 tys. ha ziemi i lasów oraz 2203 budynki.

Z dokumentów przechowywanych w Sekretariacie Konferencji Episkopatu a przekazanych KAI - zawierających ankietę, z której korzystał ks. prof. W. uzupełnioną w 1964r. - Kościołowi zabrano do 1964r.: 3356 budynków, nie biorąc pod uwagę licznych zabudowań gospodarczych. Dane te dotyczą 19 diecezji.

Po zmianach 1989 r. państwo polskie zadeklarowało wolę naprawienia krzywd wobec Kościoła, zgadzając się na zwrot tej części dóbr zagarniętych instytucjom kościelnym, jaka została dokonana z pominięciem wprowadzonego przez komunistów prawa.

Znalazło to wyraz w ustawie z dnia 17 maja 1989r. o stosunku państwa do Kościoła katolickiego, w której znalazł się rozdział nt. regulacji spraw majątkowych. W tym celu utworzono Komisję Majątkową, składającą się z przedstawicieli rządu i Kościoła. Komisja ta nie była sądem ani organem administracji publicznej, a postępowanie regulacyjne miało charakter postępowania „quasi mediacyjno-polubownego” między państwem a osobami prawnymi Kościoła. Dlatego też nie przysługiwał tryb odwoławczy od jej rozstrzygnięć (i nie jest to jedyny wyjątek w prawie polskim), co zresztą później stało się przedmiotem krytyk.

W późniejszych latach zostały powołane analogiczne komisje dla innych Kościołów bądź związków religijnych: Komisja Regulacyjna ds. Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego (1998), Komisja Regulacyjna ds. Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego (1994), Komisja Regulacyjna ds. Gmin Wyznaniowych Żydowskich (1997) oraz Międzykościelna Komisja Regulacyjna (2000) rozpatrująca roszczenia innych związków wyznaniowych. Komisje te powstały na mocy ustaw regulujących stosunki państwa z danym związkiem wyznaniowym, bądź ustawy o gwarancjach wolności sumienia i wyznania i mają analogiczny tryb działania jak Komisja Majątkowa. Warto zauważyć, że prerogatywy, jakie po 1989r. uzyskał w Polsce Kościół katolicki, były dokładnie kopiowane w ustawodawstwie dotyczącym innych związków wyznaniowych. Nie można więc mówić o jakimkolwiek uprzywilejowaniu naszego Kościoła.

Przedmiotem postępowania przed Komisją Majątkową mogły być tylko nieruchomości zagarnięte z ominięciem komunistycznego prawa. Postępowaniem zostały objęte także nieruchomości kościelne, jeżeli zostały wywłaszczone, a odszkodowanie nie zostało wypłacone, lub wywłaszczone w trybie egzekucji zaległości podatkowych. W przypadku majątku stowarzyszeń kościelnych lub zgromadzeń bezhabitowych przedmiotem postępowania mogły być ich dobra przejęte na drodze rozporządzenia ministra administracji publicznej z 10 marca 1950r. o ich likwidacji.

Uczestnikiem takiego podstępowania postępowania był też Wnioskodawca, którego zagarnięte grunty pozostawały we władaniu Gminy. Odbyły się dwa postępowania przed Komisją Majątkową.

Pierwsze postępowanie w stosunku do działki 673/5 - uzyskana w zamian za nieruchomości przejęte i trwale rozdysponowane przez Gminę - na mocy ugody zawartej między Miastem a Wnioskodawcą przed Komisją Majątkową nr xxx z dnia 03.09.2002 r. Decyzja podjęta w oparciu o art. 61 ust. 1 pkt 6) i art. 63 ust. 1 pkt 2) i ust. 2 i 4 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Drugie postępowanie w stosunku do działki nr 673/6 – Wnioskodawca uzyskał tę nieruchomość jako zamienną za inne nieruchomości przejęte przez Gminę w innym rejonie X., zabudowane i nie podlegające zwrotowi - orzeczenie Komisji Majątkowej nr xxx z dnia 25 kwietnia 2006r. Decyzja podjęta w oparciu o art. 61 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż odzyskał własność działki nr 675/5 w dniu 3 września 2002r., a działki nr 673/6 – 25 kwietnia 2006r.

W momencie zwrócenia przedmiotowych działek obie były działkami niezabudowanymi, sklasyfikowanymi jako nieużytki. W momencie przejęcia działek nie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie było wszczęte postępowanie w przedmiocie jego uchwalenia.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Ile działek zostało zwróconych Wnioskodawcy” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „ Zwrócone zostały dwie działki nr 673/5 oraz nr 673/6”.

Wnioskodawca od momentu zwrotu działek nie użytkował ich rolniczo i nie dokonywał sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności rolniczej.

Przedmiotowe działki w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 30 czerwca 2007r. wynajęte były w sposób odpłatny. W okresie od dnia 26 stycznia 2009r. do dzisiaj wynajęta pozostaje działka nr 673/5. Działka 673/6 od dnia 30 czerwca 2007r. nie jest wynajęta.

Wnioskodawca nie dokonywał podziału i nie będzie dokonywać podziału uzyskanych działek na mniejsze.

Przekwalifikowanie działek nastąpiło na skutek wystąpienia Wnioskodawcy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy – Wnioskodawca taką decyzje otrzymał. Następnie w oparciu o tę decyzję Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę i takie pozwolenie uzyskał.

Gmina podjęła postępowanie w sprawie uchwalenia miejscowego planu (bez starań i zabiegów Wnioskodawcy) i plan taki został uchwalony – wszedł w życie po terminie uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca dysponuje nie tylko decyzją o warunkach zabudowy, ale także pozwoleniem na budowę zamierzenia budowlanego „Budowa budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną wraz z wewnętrznymi instalacjami elektrycznymi i teletechnicznymi, wewnętrznymi instalacjami wod-kan, wewnętrzną instalacją gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową oraz instalacjami wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz dwoma wjazdami”. Zabudowa dotyczy obu działek.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy w stosunku do działek będących przedmiotem sprzedaży Wnioskodawca podejmował takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub jakiegokolwiek inne działania, jeśli tak to jakie i w jakim celu?”, Wnioskodawca wskazał, iż: cyt.: „Przekwalifikowanie działek nastąpiło na skutek wystąpienia Wnioskodawcy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy – Wnioskodawca taką decyzje otrzymał. Następnie w oparciu o tę decyzję Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę i takie pozwolenie uzyskał.

Gmina podjęła postępowanie w sprawie uchwalenia miejscowego planu (bez starań i zabiegów Wnioskodawcy) i plan taki został uchwalony – wszedł w życie po terminie uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca dysponuje nie tylko decyzją o warunkach zabudowy, ale także pozwoleniem na budowę zamierzenia budowlanego „Budowa budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną wraz z wewnętrznymi instalacjami elektrycznymi i teletechnicznymi, wewnętrznymi instalacjami wod-kan, wewnętrzną instalacją gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową oraz instalacjami wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz dwoma wjazdami”. Zabudowa dotyczy obu działek.”

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Czy Wnioskodawca dokonał jakiegokolwiek uatrakcyjnienia działek przeznaczonych do sprzedaży poprzez np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne itp. Jeśli tak to kiedy i w jakim celu?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „Wnioskodawca nie dokonywał wymienionego w zapytaniu uatrakcyjniania działek.”

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż nie podejmował działań marketingowych i nie zamierza podejmować takich działań w celu sprzedaży przedmiotowych działek.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „W jaki sposób Wnioskodawca zamierzał/zamierza pozyskać nabywców dla planowanych do sprzedaży działek?” Wnioskodawca wskazał, iż posiada kontakty własne, stworzone w okresie swojej działalności. Działki zostaną zbyte na rzecz zaprzyjaźnionego podmiotu.

Wnioskodawca nie stosował i nie będzie stosował żadnej formy ogłoszeń o sprzedaży działek.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Co oznacza, iż Wnioskodawca planuje jednorazową sprzedaż działek? Czy nabywcą będzie jeden podmiot?” Wnioskodawca wskazał, iż cyt.: „Nabywcą działek będzie ten sam podmiot. Transakcja sprzedaży będzie jednorazowa.”

Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości dwukrotnie w latach:

*   w roku 2007 – działki niezabudowanej z uzyskaną decyzją o warunkach zabudowy (dla zabudowy wielorodzinnej) – podatek od towarów i usług został odprowadzony.
*   w roku 2012 – działki niezabudowanej z uzyskaną decyzją o warunkach zabudowy (dla zabudowy wielorodzinnej) – podatek od towarów i usług zostanie odprowadzony do 25 października 2012r.

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż posiada także inne nieruchomości gruntowe, ale nie przewiduje ich sprzedaży w przyszłości.

Na pytanie tut. organu zawarte w wezwaniu cyt.: „Co oznacza sformułowanie, iż środki ze sprzedaży działek Wnioskodawca przeznaczy na inwestycje sakralne? Jakiego rodzaju będą te inwestycje” Wnioskodawca wskazał, iż we wniosku Wnioskodawca wyraził się nieprecyzyjnie. Dochód z inwestycji zostanie przeznaczony na wybudowanie szkoły, a więc dochód przeznaczony zostanie na inwestycję edukacyjną (wg kwalifikacji z ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej).

W momencie przeniesienia własności działek nie będą zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek przez Wnioskodawcę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki, jako jednorazowa dostawa towarów wykonywana poza działalnością gospodarczą, tj. w ramach działalności statutowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynika to z następujących względów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary należy rozumieć rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Z przytoczonych przepisów wynika więc, że grunty są towarami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast sprzedaż gruntu stanowi dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w szczególności (\`(...)\`) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od wartości dodanej może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą, wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym gruntów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. ustawie tzn. czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy lub wykonywano czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w powołanej ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do danej czynności podmiot dokonujący jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzący zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej w tym zakresie. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala zatem na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając na uwadze powyższe, w konfrontacji z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca jako Kościelna osoba prawna nie może zostać uznana za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w odniesieniu do tych konkretnych transakcji sprzedaży działek, w myśl art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Nic nie wskazuje na to, aby dokonując sprzedaży ww. gruntu działała w charakterze handlowca, a okoliczności będące przyczyną transakcji zbycia nieruchomości gruntowych nie wskazują, iż miałyby być one czynione z zamiarem wykonywania w sposób częstotliwy Za powyższym brakiem charakteru handlowca przemawia fakt że przedmiotowe działki nie zostały wcześniej nabyte (zakupione) przez Wnioskodawcę w celu np. odsprzedaży, ale zostały odzyskane po przeprowadzeniu postępowania rewindykacyjnego przez Komisję Majątkową.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że sprzedaży przedmiotowych działek nie można uznać za działalność gospodarczą, bowiem czynność ta nie mieści się w definicji, o której mowa w art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu ww. czynności. Tym samym dostawa działek nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiują pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawodawca w ww. przepisach poza wskazaniem, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wskazał ponadto, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów.

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Głównym celem wprowadzenia takiej konstrukcji jest zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały taksatywnie wyłączone lub zwolnione z opodatkowania.

Powyższe regulacje wynikające z ustawodawstwa wspólnotowego dotyczącego harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, wprowadzono w tym celu, aby nie dopuścić do:

1.  podwójnego opodatkowania,
2.  braku opodatkowania,
3.  zakłócenia konkurencji.

Podstawowe bowiem znaczenie dla kształtu i funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (podatku od towarów i usług) mają fundamentalne cechy tego podatku, tj.:

1.  powszechność opodatkowania,
2.  faktyczne opodatkowanie konsumpcji,
3.  stosowanie podatku od wartości dodanej na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami.

Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od towarów i usług, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. cyt. wyżej art. 5, 7 i 8 ww. ustawy, lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku od towarów i usług, czyli przepisy art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie każda bowiem czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność, podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.

O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat), ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W oparciu o przedstawiony stan prawny stwierdzić należy, że jeśli podmiot dokonuje dostawy ze swojego majątku prywatnego nieruchomości gruntowych, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie, w okolicznościach wskazujących, iż działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku prywatnego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub w celu związania z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie należy zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), w którym Sąd stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same w sobie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto wskazał, że liczba i zakres dokonywanych transakcji nie mają znaczenia decydującego, albowiem dużą liczbę transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste. Nie jest również zdaniem Trybunału decydująca długość okresu w jakim następowały transakcje sprzedaży działek ani wysokość osiągniętych przychodów albowiem elementy te mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Z treści wskazanych orzeczeń wynika ponadto, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Należy zauważyć, że kościelna osoba prawna jest specyficznym podmiotem, którego przedmiotem działalności co do zasady nie jest prowadzenie jako takiej działalności gospodarczej czy to produkcyjnej, handlowej czy usługowej.

Powyższe nie oznacza jednak, że takiej działalności podmiot ten prowadzić nie może i że nigdy nie będzie uznany za podatnika podatku VAT. Jeśli bowiem wykona określone ustawą czynności w okolicznościach również w tej ustawie wskazanych, tj. zachowa się jak podatnik, to tym podatnikiem będzie i tym samym wykonywane czynności będą podlegały opodatkowaniu.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego sprawy Wnioskodawca w celu dokonania dostawy gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest już zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku do towarów i usług w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Wnioskodawca podaje, że wynajem tych powierzchni nie jest działalnością gospodarczą, z czym jednak nie można się zgodzić, bowiem w rozumieniu ustawy o VAT wynajem spełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Natomiast odnośnie działek mających być przedmiotem sprzedaży należy stwierdzić, że wprawdzie z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu nie wynika aby zamiar sprzedaży działek nr 673/5 i 673/6 został ujawniony już w momencie ich nabycia, bowiem Wnioskodawca wszedł w ich posiadanie na mocy ugody zawartej pomiędzy nim a Gminą, co związane było z uzyskaniem ww. gruntów w zamian za nieruchomości przejęte przez Gminę, jednakże z pozostałych informacji zawartych we wniosku wynika, iż planowana przez Wnioskodawcę kolejna dostawa działek nie może być uznana za dokonywaną poza sferą działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Będzie to już bowiem kolejna dostawa gruntów dokonywana przez Wnioskodawcę, oprócz dokonanej w 2007r. i 2012r., od których to sprzedaży Wnioskodawca odprowadził już podatek VAT lub też będzie przez niego odprowadzony.

Wnioskodawca poczynił szereg dodatkowych czynności przemawiających za tym, by uznać go za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanej dostawy działek nr 673/5 i 673/6.

Przedmiotowe działki w okresach od 12 maja do 30 czerwca 2007r. były wynajęte w sposób odpłatny, a ponadto działka nr 673/5 jest wynajęta od 26 stycznia 2006r. do nadal.

A zatem bezsprzecznie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, działki powyższe były związane z prowadzoną przez niego w tych okresach działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości gruntowych.

Ponadto przekwalifikowanie działek z przeznaczeniem pod zabudowę nie wynikało z uchwalonego przez Gminę planu zagospodarowania przestrzennego, bowiem plan taki został uchwalony dopiero po uzyskaniu przez Wnioskodawcę decyzji o warunkach zabudowy dla tych działek.

Wnioskodawca z własnej inicjatywy wystąpił do Gminy celem zmiany przeznaczenia terenu. Przekwalifikowanie było związane z wystąpieniem Wnioskodawcy do Gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działek, a w związku z otrzymaniem ww. decyzji Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę i uzyskał pozwolenie na cyt.: „Budowę budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym i infrastrukturą techniczną wraz z wewnętrznymi instalacjami elektrycznymi i teletechnicznymi, wewnętrznymi instalacjami wod-kan, wewnętrzną instalacją gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową, wewnętrzną instalacją co wraz z kotłownią gazową oraz instalacjami wentylacji mechanicznej i klimatyzacji oraz dwoma wjazdami”.

Nie można pominąć również faktu, że poprzednio sprzedane działki w 2007r. i w 2012r. również były sprzedane wraz z uzyskanymi przez Wnioskodawcę decyzjami o warunkach zabudowy dla zabudowy wielorodzinnej.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której zarejestrowany podatnik VAT dokonuje następujących po sobie dostaw nieruchomości, co do których uzyskuje wcześniej decyzje o warunkach zabudowy.

Ponadto działki mające być obecnie przedmiotem sprzedaży są wykorzystywane przed sprzedażą w sposób ciągły do celów zarobkowych poprzez ich wynajem.

W świetle powyższego podejmowane przez Wnioskodawcę działania przybierają jak najbardziej charakter częstotliwy spełniając tym samym definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Zatem wystąpienie wszystkich ww. okoliczności bezsprzecznie potwierdza, iż planowanej dostawy działek nr 673/5 i 673/6 Wnioskodawca będzie dokonywać w ramach działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

Fakt przeznaczenia środków ze sprzedaży działek na cele statutowe Wnioskodawcy, tj. oświatowe nie może być argumentem przemawiającym za uznaniem planowanej dostawy dwóch działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę za wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym uznać należy planowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż przedmiotowych działek za przejaw jego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawcę należy w tej konkretnej sytuacji uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że planowana dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę nr 673/5 i 673/6 podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług i będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.