Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.420.2017.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-08
Teza: W zakresie braku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przejęcia długu lub przystąpienia do długu.
Słowa kluczowe: dług; dług-przejęcie długu; gotówka; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; transakcja; wyłączenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 listopada 2017 r. (data wpływu 16 listopada 2017 r.), uzupełnionym 28 listopada i 5 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przejęcia długu lub przystąpienia do długu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przejęcia długu lub przystąpienia do długu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej - przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na terenie Polski (dalej: „Spółka”). Spółka zamierza kupić od innego przedsiębiorcy zabudowaną nieruchomość. Cena zakupu będzie wyższa niż 15.000 zł. Nieruchomość po zakupie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki i uzyskiwania przychodów z tej działalności.

Uregulowanie zobowiązania Spółki wobec sprzedawcy w zakresie zapłaty części ceny sprzedaży nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia przez Spółkę długu sprzedawcy wobec banku z tytułu udzielonego kredytu (zabezpieczonego hipoteką na zakupionej nieruchomości), ewentualnie (jeżeli bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu) w formie przystąpienia Spółki do tego długu sprzedawcy wobec banku z jednoczesnym przyrzeczeniem przez Spółkę, że tylko ona będzie dokonywała spłaty rat kredytu. Część zobowiązania do zapłaty ceny, które zostanie uregulowane w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu będzie wyższa niż 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) będzie miał zastosowanie do uregulowania przez Spółkę zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do opisanego długu, a w konsekwencji:

*   czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczać do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalną do swojego udziału w Spółce część odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli (środków trwałych), którymi zabudowana jest nieruchomość - od tej części zobowiązania z tytułu ceny nabycia nieruchomości (w zakresie wartości budynków i budowli), które nie zostanie przez Spółkę uiszczone w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia długu sprzedawcy wobec banku lub przystąpienia przez Spółkę do długu sprzedawcy wobec banku,
*   czy w przypadku dalszej sprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości po jej zakupie, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce ) wydatki na zakup przez Spółkę tej nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 updop) - od tej części zobowiązania z tytułu ceny nabycia nieruchomości, które nie zostanie uiszczone przez Spółkę w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia długu sprzedawcy wobec banku lub przystąpienia Spółki do długu sprzedawcy wobec banku?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** art. 15d updop nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Przepis art. 15d updop, odnosi się do dokonywania płatności. Natomiast, uregulowanie zobowiązania pieniężnego jest pojęciem znacznie szerszym i dotyczy nie tylko płatności sensu stricto (gotówkowych lub bezgotówkowych), ale również innych form prawnie dopuszczalnych (np. potrącenie, odnowienie, datio in solutum, przejęcie długu, przekaz itp.).

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do dokonania płatności, lecz do uregulowania zobowiązania z tytułu zapłaty ceny w innej formie, tak więc art. 15d updop nie znajdzie zastosowania, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości budynków i budowli proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, a w przypadku dalszej odsprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości, będzie mógł również proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko takie zgodne jest zarówno ze stanowiskiem zawartym w szeregu interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. z 11 lipca 2017 r. Znak: 0112-KDIL3-3.4010.12.2017.1.KP, z 13 czerwca 2017 r. Znak: 0115-KDIT2-3.4010.35.2017.2.MK; z 15 maja 2017 r. Znak: 0111- KDIB2-1.4010.2.2017.2.BJ, z 20 kwietnia 2017 r. Znak: 3063-ILPB2.4510.29.2017.1.ŁM, z 28 lutego 2017 r. Znak: 3063- ILPB2.4510.220.2016.2.AO), ale również z intencjami ustawodawcy, który wprowadzając powyższy przepis zmierzał do ograniczenia limitu płatności gotówkowych na rzecz bezgotówkowych, a nie do ograniczenia innych form regulowania zobowiązań (np. wyjaśnienia Ministra Finansów w odpowiedzi na uwagi Związku Banków Polskich w toku konsultacji społecznych; komunikat Ministra Finansów z 16 października 2016 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W myśl ust. 2 tego przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 updop.).

Z opisanych powyżej powodów, mimo że formalnie przychody i koszty ponoszą spółki osobowe, w istocie podatkowo są one przypisane według klucza wynikającego z udziału we wkładzie wniesionym przez poszczególnych wspólników, ponieważ to wspólnik pozostaje podatnikiem podatku dochodowego. W tej sprawie oznacza to, że przychody i koszty z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową (Spółkę), dla celów podatku dochodowego będą stanowić, odpowiednio, przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy w proporcji równej udziałowi Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków zawarty w art. 16 ust. 1 updop, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780), znowelizowano updop poprzez dodanie art. 15d, zgodnie z którym podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, ma dojść do zakupu przez Spółkę (spółkę komandytową), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zabudowanej nieruchomości zabezpieczonej hipoteką w zamian za co zapłata części ceny sprzedaży nie nastąpi w formie pieniężnej, lecz w formie przejęcia przez Spółkę długu sprzedawcy wobec banku z tytułu udzielonego kredytu (zabezpieczonego hipoteką na zakupionej nieruchomości), ewentualnie (jeżeli bank nie wyrazi zgody na przejęcie długu) w formie przystąpienia Spółki do tego długu sprzedawcy wobec banku z jednoczesnym przyrzeczeniem przez Spółkę, że tylko ona będzie dokonywała spłaty rat kredytu. Część zobowiązania do zapłaty ceny, które zostanie uregulowane w drodze przejęcia długu lub przystąpienia do długu będzie wyższa niż 15.000 zł.

Zarówno przepisy updop, jak i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nie odnoszą się wprost do kwestii rozliczania zobowiązań w drodze przejęcie długu, czy też przystąpienia do długu. Przepisy tych ustaw nie definiują również tych pojęć.

Celowym jest więc odwołanie się do przepisów prawa cywilnego, w szczególności do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „KC”). Zgodnie z art. 519 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższego przepisu wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 updop.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że cudzy dług może być przejęty przez inny podmiot, który zobowiązał się do jego spłaty zamiast podmiotu, który go zaciągnął. Przejęcie długu sprowadza się do tego, że w miejsce dłużnika wstępuje inny podmiot (przejemca długu), a dłużnik zostaje zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela (np. u kredytodawcy) zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmienia się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu.

Oznacza to, że na skutek przejęcia długu (zobowiązanie) nie ulega umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu. W sytuacji przejęcia długu nie następuje również dokonanie płatności.

Zatem, czynności dokonywania przejęcia długu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję. W rozumieniu internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A. – „płatność” oznacza obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie. Tymczasem, istotą i skutkiem przejęcia długu jest to, że strony takiej transakcji fizycznie nie dokonują płatności z uwagi na wzajemność ich świadczeń, zmienia się jedynie osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. W efekcie, pomimo braku transferów środków pieniężnych, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania na gruncie prawa cywilnego.

Należy mieć na uwadze, że istotą nowelizacji updop (dodania do tej ustawy art. 15d) było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, przejęcie długu czy przystąpienie do długu jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji przejęcia długu czy też przystąpienia do długu nie znajdzie zastosowania art. 15d updop, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł odpowiednio zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne (po spełnieniu warunków wskazanych w art. 16a ust. 1 pkt 1 updop) od wartości budynków i budowli proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, a w przypadku dalszej odsprzedaży przez Spółkę tej nieruchomości – będzie mógł również proporcjonalnie do swojego udziału w Spółce, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie nieruchomości pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano zatem za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.