Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1269/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Opodatkowanie ratalnego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 24 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W trakcie funkcjonowania Spółki pomiędzy Zainteresowaną, a pozostałymi wspólnikami pojawiły się istotne różnice co do celów i strategii funkcjonowania Spółki w przyszłości.

Mając powyższe na uwadze, między Wnioskodawczynią, a Spółką doszło do podjęcia negocjacji dotyczących dalszych relacji między wspólnikami oraz ich wpływem na interesy Spółki.

W ich wyniku uznano, że rozwiązaniem najkorzystniejszym dla Spółki będzie wyjście Wnioskodawczyni ze Spółki poprzez dobrowolne umorzenie Jej udziałów.

W związku z powyższym w dniu 7 listopada 2014 r. między Zainteresowaną i Spółką została zawarta w formie aktu notarialnego umowa odpłatnego przeniesienia własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia.

Umowa przewiduje wprost, że przeniesienie własności udziałów następuje w celu ich umorzenia, przez co Spółka została zobowiązana do podjęcia dalszych czynności zmierzających do unicestwienia praw udziałowych.

Innymi słowy Spółka nie ma swobody w decydowaniu o dalszych losach przekazanych udziałów.

Spółka decydując się na umorzenie udziałów Wnioskodawczyni w celu uniknięcia wewnętrznych konfliktów szkodzących jej interesom miała na uwadze własną sytuację finansową, która nie pozwoliła na jednorazową wypłatę Zainteresowanej całości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności udziałów w celu umorzenia bez uszczerbku dla bieżącej działalności.

Tym samym w umowie odpłatnego przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia określono, że wynagrodzenie będzie wypłacone Wnioskodawczyni w ratach wskazując jednocześnie termin płatności oraz wysokość poszczególnych rat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez Zainteresowaną za okres w którym przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia zostaną faktycznie otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy podatek dochodowy z tytułu dobrowolnego Umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do całego należnego wynagrodzenia za okres, w którym doszło do zawarcia umowy o przeniesienie własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia, czy też podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 361 ze zm.) podatek z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów powinien zostać uiszczony za okres w którym przychody z tego tytułu zostaną faktycznie przez Nią otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę.

Co prawda zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jednocześnie w przedmiotowym stanie faktycznym w celu dokonania umorzenia pierwotnie doszło do przeniesienia własności udziałów z Wnioskodawczyni na Spółkę. Należy jednak wskazać, że czynność przeniesienia własności udziałów nie może być traktowana jak zwykła czynność zbycia udziałów.

Przeniesienie własności udziałów nie było bowiem w tym przypadku celem samym w sobie, a więc nie stanowiło samodzielnej i odrębnej czynności prawnej podlegającej kwalifikacji z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni właściwą podstawą prawną do oceny momentu powstania obowiązku podatkowego i terminu zapłaty podatku jest art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym takie dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Mając na uwadze, że pojęcie umorzenia udziałów nie zostało w sposób autonomiczny zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że ustawa podatkowa posługuje się tym pojęciem w takim znaczeniu w jakim zostało ono zdefiniowane na gruncie innych aktów prawnych, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. zwana dalej: „k.s.h”).

W art. 199 k.s.h. przewidziane zostały trzy podstawowe sposoby umarzania udziałów;

*   umorzenie dobrowolne - w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;
*   umorzenie przymusowe – dokonywane niezależnie od ewentualnej zgody wspólnika; przesłankami umorzenia jest zaistnienie określonych w umowie spółki zdarzeń, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;
*   umorzenie warunkowe (automatyczne) – w swojej konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; z tym rodzajem umorzenia mamy również do czynienia wówczas, gdy dojdzie do skutku zdarzenie przewidziane w umowie spółki z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Trzeba mieć na uwadze, że hipoteza art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje konkretnych okoliczności w jakich powinno dojść do umorzenia udziałów, żeby zrealizował się przewidziany w przepisie skutek (powstanie obowiązku podatkowego w okresie faktycznego otrzymania należności przez podatnika).

Należy zatem przyjąć, że we wskazanym przepisie chodzi o każdy rodzaj umorzenia udziałów, który jest dopuszczalny w świetle obowiązujących przepisów prawa, a więc również o umorzenie dobrowolne.

Trzeba przy tym pamiętać, że instytucja dobrowolnego umorzenia udziałów jest pojedynczą instytucją prawną o złożonym charakterze.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że dobrowolne umorzenie udziałów jest określonym zdarzeniem cywilnoprawnym mającym u swoich podstaw kilka innych zdarzeń, będących oświadczeniami woli bądź czynnościami faktycznymi (np. wypłata wynagrodzenia za umorzony udział), które pozostają powiązane zarówno funkcjonalnie (kolejność), jak i merytorycznie (tak m.in. A. Kidyba w komentarzu do art. 199 k.s.h., Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, LEX 2014).

Jednocześnie pozostając na gruncie nauki prawa cywilnego i handlowego należy zwrócić uwagę, że poszczególne zdarzenia i czynności składające się na instytucję dobrowolnego umorzenia udziałów (w szczególności przeniesienie własności udziałów ze wspólnika na spółkę) nie mogą być rozpatrywane odrębnie jako niezależne czynności prawne. Jak wskazuje A. Kidyba, ocena charakteru czynności nabycia udziałów przez spółkę nie powinna stanowić prostego przeniesienia zasad określonych dla czynności zbycia udziału, wynikających z art. 180 k.s.h. (\`(...)\`) Pozwała to na wniosek, że umowy będące podstawą umorzenia mają swój szczególny charakter. Polega on na tym, że w każdym przypadku umowy te muszą być powiązane z celem, jakim jest umorzenie dobrowolne, tj. unicestwieniem udziału jako efektu zawartej umowy.

Umowa taka może być rozpatrywana tylko i wyłącznie w kontekście procedury poprzedzającej zawarcie umowy. (\`(...)\`) W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma – w granicach swobody umów (art. 3531 kodeksu cywilnego) – pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę po stronie spółki powstaje obowiązek ich umorzenia (\`(...)\`).

Warto wskazać w tym miejscu, że związek funkcjonalny i merytoryczny poszczególnych czynności składających się na dobrowolne umorzenie udziałów znajduje potwierdzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Umowa dotycząca przeniesienia własności udziałów z Zainteresowanej na Spółkę regulując prawa i obowiązki obu stron, wprost określa cel dokonywanej czynności oraz obowiązek dokonania umorzenia udziałów przez Spółkę.

Mając zatem na uwadze charakter instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów oraz okoliczności faktyczne, nie można traktować dokonanej czynności przeniesienia własności udziałów z Zainteresowanej na Spółkę w celu ich umorzenia jak zwykłe zbycie udziałów.

W konsekwencji niezasadne wydaje się stosowanie przepisów podatkowych mających zastosowanie do czynności zwykłego zbycia udziałów, tj. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto dostrzec, że swoista nierozerwalność poszczególnych czynności składających się na umorzenie udziałów znajduje swoje odbicie także orzecznictwie dotyczącym prawa podatkowego.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalił się pogląd zgodnie z którym „nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego - dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie udziałów własnych przez spółkę i (\`(...)\`) wypłatę wynagrodzenia. Podział taki jest podziałem sztucznym (\`(...)\`)” (np. wyrok NSA z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10, wyrok NSA z 4 października 2013r. sygn. akt II FSK 2753/11 oraz wyrok WSA w Krakowie 11 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1152/12, wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 102/11, wyrok WSA w Białymstoku z 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 393/12, wyrok WSA z 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 874/13).

Na konieczność traktowania instytucji dobrowolnego umorzenia udziałów jako jednej złożonej sytuacji prawnopodatkowej, a nie zwykłej sumy pojedynczych czynności wskazano również w wyroku NSA w Łodzi z 7 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1226/07.

W przytoczonym orzecznictwie wprost wskazuje się, że skutki podatkowe dokonania poszczególnych czynności mających na celu lub wynikających z dokonania umorzenia udziałów różnią się do skutków jakie powstałyby wskutek dokonania takich samych czynności jednak pozostających bez związku z umorzeniem.

Podsumowując właściwą podstawą prawną dla kwalifikacji przychodów pochodzących z dobrowolnego umorzenia udziałów ze względu na jednolitość, cel i sens gospodarczy dokonanych czynności jest art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie może być wszakże tak, że proces dobrowolnego umorzenia udziałów jest traktowany na gruncie prawa prywatnego (handlowego, cywilnego) jako jedno zdarzenie prawne i gospodarcze, a na gruncie prawa podatkowego raz jako szczególna i złożona sytuacja prawna wywołująca skutki podatkowe tylko jako całość (jak ma to miejsce w przywołanych wyżej orzeczeniach), innym razem jako zbiór niezależnych zdarzeń, z których każde generuje odrębne skutki podatkowe.

Warto zresztą zauważyć, że zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, podatkowa kwalifikacja określonych czynności powinna następować nie tylko ze względu na ich formalne elementy konstrukcyjne, ale powinna również uwzględniać cel i sens gospodarczy całej czynności.

Jak wskazują A. Gomułowicz i J. Małecki: „na podstawie całokształtu sprawy ale bez schematyzmu i w każdej sprawie indywidualnie ocenić trzeba to jaki stan faktyczny został rzeczywiście w wyniku danej umowy zrealizowany. Ocena taka musi polegać na obiektywnym ustaleniu istoty dokonywanej przez strony umowy czynności i służyć ma przywróceniu właściwej dla danej czynności natury tego aktu” (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s.218).

Podatnik dokonujący identyfikacji przepisów prawnych, które znajdują zastosowanie do określonego stanu faktycznego powinien wybierać i stosować te normy, które w sposób możliwie najpełniejszy odnoszą się do dokonanych przez niego czynności. Proces dokonywania wyboru jest w tym przypadku uzasadniony tym, że trudno mówić o zbiegu przepisów podatkowych i kumulatywnym ich stosowaniu na gruncie jednego podatku (jedno zdarzenie nie może prowadzić do powstania dwóch obowiązków podatkowych w ramach jednego podatku; do przedmiotowego stanu faktycznego nie można stosować jednocześnie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni musi zatem wybrać czy przychody uzyskane z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów uzyskuje jako przychody z ich umorzenia, czy jako przychody z przeniesienia własności udziałów. W tym przypadku czynność przeniesienia własności udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia nie może być w ocenie Zainteresowanej porównywana ze zwykłym odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Jest tak nie tylko z tego względu na wolę i intencje stron, oraz ze względu na fakt, że umowa przenosząca własność udziałów określa jednocześnie warunki umorzenia. Jest tak również z tego względu, że spółka kapitałowa nie może w sposób dowolny nabywać własnych udziałów.

Spółka nie jest więc typowym podmiotem zdolnym do nabycia udziałów zbywanych przez własnego wspólnika.

Ponadto Spółka nie planowała, ani nie była przygotowana organizacyjnie i finansowo do dokonania tej czynności. Do nabycia i umorzenia udziałów doszło wyłącznie wskutek reakcji na działania Zainteresowanej.

Spółka chcąc uniknąć zmian osobowych w składzie wspólników, które mogłyby zagrażać jej interesom w pewnym sensie nie miała wyboru i dokonała przedmiotowej czynności (nabycia udziałów w celu umorzenia) w celu uniknięcia ewentualnych zakłóceń w bieżącej działalności (chodzi tu o zakłócenia związane z działaniami potencjalnego nabywcy udziałów zmierzającymi do kwestionowania przyjętej strategii firmy, czy realizacji nowych projektów, do których Spółka nie byłaby przygotowana).

Nie można więc w przedmiotowym stanie faktycznym mówić o inwestycyjnym charakterze czynności nabycia udziałów, który jest właściwy dla zwykłego przeniesienia własności udziałów. Podsumowując okoliczności i sens całej czynności nie polega na prostym wyzbyciu się udziałów w zamian za wynagrodzenie, a na dokonaniu zespołu czynności niezbędnych dla umorzenia udziałów.

Jednocześnie Wnioskodawczyni dostrzega, że organy podatkowe w swoich licznych interpretacjach dostrzegają złożoność procesów gospodarczych i dokonują kwalifikacji prawnej nie tylko ze względu na przesłanki formalne danej czynności (np. tytuł umowy), ale właśnie z uwagi na szerszy kontekst sytuacyjny prawny (rzeczywiste intencje stron, skutki prawne).

Zainteresowana wyraża w tym miejscu nadzieję, że wskazany schemat postępowania jest stosowany w oparciu o kryteria obiektywne (charakter czynności) nie natomiast z uwagi na potencjalne korzyści fiskalne (traktowanie złożonych zdarzeń jako zbiór pojedynczych czynności lub wręcz przeciwnie łączenie kilku czynności w jedno zdarzenie – w zależności od tego, który zabieg przyniesie większe korzyści dla budżetu państwa).

Wracając do analizy rozpatrywanej sytuacji prawnej trzeba wskazać, że nie bez znaczenia pozostaje konstrukcja ustawy podatkowej.

Otóż trzeba zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktujący o opodatkowaniu zwykłego zbycia udziałów znajduje się w części ogólnej ustawy, podczas gdy art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy traktujący o opodatkowaniu umorzeń udziałów został umieszczony w rozdziale piątym aktu prawnego zatytułowanym: „Szczególne sposoby ustalania dochodu”.

Taki układ jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zwykłego zbycia udziałów należy stosować dyspozycję art. 17, natomiast jeżeli dochodzi do szeroko rozumianego umorzenia udziałów (wszystkich czynności składających się na to umorzenie) to zastosowanie znajduje przepis szczególny – art. 25 ust. 5 pkt 1 uchylający zastosowanie art. 17 na podstawie ogólnej zasady lex specialis derogat legi generali.

Gdyby układ obu przepisów był odwrotny, tj. gdyby w części ogólnej ustawy znajdowałyby się przepisy dotyczące umorzenia, a wśród przepisów szczególnych umieszczonoby przepisy o zbyciu udziałów wówczas istniałaby podstawa prawna, która ewentualnie pozwalałaby na podjęcie rozważań nad możliwością różnicowania, skutków podatkowych dla umorzenia udziałów oraz przeniesienia własności udziałów w celu umorzenia.

Jednakże brak takich podstaw, a wręcz istnienie argumentów przeciwnych zmusza podatnika do zastosowania do osiągniętego przychodu art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy.

Pomocniczo można zwrócić uwagę na jeszcze jeden argument. Nawet gdyby rozdzielić czynność przeniesienia własności udziałów na spółkę oraz czynność faktycznego umorzenia udziałów na dwa niezależne zdarzenia powodujące dwa niezależne skutki podatkowe wówczas art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim odnosiłby się do umorzenia dobrowolnego z jednej strony mógłby być traktowany jako przepis martwy, z drugiej natomiast strony byłby przepisem wprowadzającym w błąd.

Skoro bowiem wskazany przepis nie precyzuje o jakie umorzenie chodzi, to jak wskazano już wcześniej, należy przyjąć, że dotyczy on każdego rodzaju umorzenia, a więc również umorzenia dobrowolnego (gdyby ustawodawcy chodziło w tym miejscu wyłącznie o umorzenie przymusowe lub automatyczne to zgodnie z zasadami techniki prawodawczej zdarzenia te zostałyby wskazane w omawianym przepisie wprost).

Jednocześnie jeżeli przyjąć, że umorzenie dobrowolne byłoby rozumiane tylko jako konkretna czynność spółki zmierzająca do unicestwienia udziałów nabytych wcześniej od wspólnika wówczas z tego tytułu (z tytułu tej konkretnej czynności unicestwienia udziałów) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nigdy nie powstałby obowiązek podatkowy.

Innymi słowy w całym procesie dobrowolnego umorzenia udziałów czynność faktycznego ich unicestwienia nigdy nie spowodowałaby powstania żadnego przychodu ponieważ nie łączyłaby się z wypłatą jakichkolwiek świadczeń na rzecz byłego wspólnika - osoby fizycznej. Tego typu konstrukcja polegająca na tworzeniu martwych, niespójnych i niejasnych, a przez to wprowadzających w błąd przepisów byłaby nie do pogodzenia z postulatem racjonalnego ustawodawstwa.

Zainteresowana przedstawiając argumenty przemawiające za stosowaniem do przedstawionego stanu faktycznego art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednocześnie bazuje na językowym i logicznym rozumieniu przedstawionych przepisów, jak również na ich umiejscowieniu w ramach ustawy.

Co za tym idzie odmienna interpretacja wydaje się nieuzasadniona również ze względu na zasadę jasności przepisów prawa podatkowego. Otóż jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego należyta poprawność, precyzyjność i jasność przepisów prawnych ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o ochronę konstytucyjnych praw i wolności człowieka i obywatela.

Adresat normy prawnej musi wiedzieć, jakie jego zachowanie i z jakich przyczyn ma znaczenie prawne (Wyrok TK z dnia 10 listopada 1998 r. sygn. akt K. 39/97).

Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że regulacja o charakterze ustawowym, dająca organowi państwowemu uprawnienia do wkraczania w sferę praw i wolności obywatelskich, musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Język przepisów prawnych musi spełniać szczególne wymogi, a przede wszystkim być na tyle komunikatywny, aby z treści przepisów podatkowych można było odczytać w sposób jednoznaczny zarówno obowiązki, jak i uprawnienia.

Ustawodawca podatkowy, który zapomina o nakazie prostoty i jasności przepisów podatkowych tworzy tym samym warunki nieskuteczności ustawodawstwa podatkowego.

Sformułowana przez Trybunał Konstytucyjny zasada jasności przepisów podatkowych wymaga aby normy prawa podatkowego nie tylko nie używały pojęć sprzecznych, ale także żeby ich konstrukcja zapobiegała dowolnej interpretacji (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K. 6/02).

Jednocześnie przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów może stanowić samodzielną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją z uwagi na wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku odmiennej interpretacji przepisów Zainteresowana będzie zmuszona kwestionować jasność i precyzyjność obowiązujących przepisów, podważając tym samym ich skuteczność.

Wnioskodawczyni zdaje sobie sprawę, że odmienna kwalifikacja podatkowa dobrowolnego umorzenia udziałów byłaby możliwa tylko w przypadku istnienia szczególnego przepisu prawnego, który opisywałby czynność dokonaną przez Zainteresowaną w sposób jeszcze bardziej adekwatny niż czyni to art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. przepis mówiący wprost o zbyciu udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia).

Jednakże wobec braku takiego szczegółowego przepisu pozostaje dokonać kwalifikacji na podstawie takiego przepisu, który według stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania czynności prawnej (zaistnienia zdarzenia prawnego) najlepiej oddaje jej sens, a więc na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni dostrzega również, że argumentem przemawiającym za stosowaniem art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedmiotowego stanu faktycznego jest zasada równości w prawie podatkowym.

Zasada równości wymaga tego, by w odniesieniu do takich samych zdarzeń prawnopodatkowych stosować takie same następstwa podatkowe.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny odmienność zasad opodatkowania oznacza naruszenie art. 32 Konstytucji zawsze wtedy, gdy podmioty podlegające opodatkowaniu charakteryzują się tą samą cechę relewantną i jednocześnie brak pomiędzy nimi różnic uzasadniających odmienne traktowanie przez ustawodawcę.

Warto zwrócić uwagę, że zarówno w przypadku umorzenia przymusowego, warunkowego oraz dobrowolnego dochodzi do powstania tych samych skutków prawnych. Co prawda przewidziane prawem skutki są osiągane częściowo odmiennymi środkami jednak wynikające stąd odmienności mają charakter czysto formalny, wręcz techniczny. Nie ma przy tym argumentów funkcjonalnych dla których zastosowanie dobrowolnego umorzenia udziałów bazującego na negocjacyjnej (wręcz mediacyjnej) formie ułożenia relacji między Zainteresowaną a Spółką miałoby być obciążone mniej korzystnymi skutkami podatkowymi (w zakresie terminu płatności podatku), aniżeli rozwiązanie w postaci przymusowego umorzenia udziałów, które z kolei w tym przypadku mogłoby zagrażać interesom Spółki (możliwość powstania sporów sądowych między Zainteresowaną i Spółką, konieczność redukcji zatrudnienia ze względu na jednorazową wypłatę wynagrodzenia). Wydaje się, że system podatkowy powinien wręcz promować bezkonfliktowe rozwiązania umowne między stronami umów cywilnoprawnych zamiast uprzywilejowywać te środki, które z założenia prowadzą do powstania konfliktów, destabilizacji i niepewności co do tego czy czynność została skutecznie dokonana. Tym samym odmienności między poszczególnymi sposobami umarzania udziałów nie mogą stanowić podstawy do stosowania odmiennych zasad opodatkowania bez naruszenia zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Jednocześnie Zainteresowana zwraca uwagę, że dla dokonania oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego nie jest zasadne uwzględnianie przesłanek historycznych związanych ze zmianami przepisów dokonywanymi w przeszłości.

Wykładnia historyczna musi bowiem ustąpić wykładni językowej oraz funkcjonalnej bieżących przepisów. Przy tej okazji odstąpiono również od analizy i wyciągania wniosków na podstawie oficjalnych dokumentów towarzyszących dokonywanym wcześniej zmianom przepisów podatkowych (druki sejmowe).

Wskazane tam informacje nie stanowią bowiem źródeł prawa, nie mogą również być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni funkcjonalnej.

Wykładnia funkcjonalna polega bowiem na odczytywaniu możliwych funkcji i celów określonych instytucji prawnych, w tym ich sensu gospodarczego. Zawsze jednak wykładnia funkcjonalna dotyczy instytucji prawnych w takiej postaci w jakiej zostały one wprowadzone do systemu prawnego, nie jest natomiast dokonywana w oparciu o życzenia i intencje przyświecające ustawodawcy w trakcie procesu legislacyjnego.

Zasady doświadczenia życiowego wskazują zresztą, że intencje ustawodawcy dotyczące tego jakie skutki prawne powinna wywoływać dokonywana zmiana przepisów często rozmijają się z faktycznym oddziaływaniem dokonanych zmian.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni podatek z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na podstawie art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien zostać uiszczony za okres w którym przychody z tego tytułu zostaną faktycznie przez Nią otrzymane, tj. za okres w którym dojdzie do zapłaty poszczególnych rat przez Spółkę.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. uznania, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc, że opodatkowaniu podlegają przychody należne, a nie przychody faktycznie otrzymane) Zainteresowana stoi na stanowisku, że podatek powinien być płatny w odniesieniu do poszczególnych rat wynagrodzenia za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podstawowe znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

W judykaturze dość jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem należnym w rozumieniu powołanego wyżej przepisu jest nie tyle wierzytelność istniejąca, co wierzytelność wymagalna, a więc taka gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2013 r, (sygn. akt II FSK 2402/11): „do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia „kwot należnych”, przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin zapłaty (termin wymagalności) danej raty należności”.

Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia: „Istotne jest zaś dla chwili powstania obowiązku podatkowego ustalenie, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. (\`(...)\`) Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały”.

Podobne stanowisko zostało przyjęte w wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., (sygn. akt II FSK 282/09), 20 maja 2002 r. (sygn. akt I SA/Wr 2964/99), 4 września 2008 r. (sygn. akt II FSK 820/07); 20 września 2007 r. (sygn. akt II FK 1028/06), 16 listopada 2006 r. (sygn. akt II FSK 1375/05), 16 października 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 180/03).

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym łączy się więc moment powstania przychodu należnego nie z samym powstaniem wierzytelności (tj. zawarciem umowy), ale z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania (a więc z wymagalnością roszczenia w ujęciu cywilistycznym).

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 73/13) przychód powstaje, kiedy podatnik może się domagać, aby stanowiąca go kwota została mu wypłacona. W celu ustalenia, kiedy podatnik uzyskał przychód istotna jest więc data, w której wynikający z umowy obowiązek spełnienia świadczenia (dokonania zapłaty) powinien nastąpić. Powyższe zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08), w którym Sąd wskazał, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dostarcza podstaw, aby za moment powstania przychodu należnego uznać dzień, w którym nastąpi przeniesienie prawa własności akcji na rzecz innego podmiotu (powołany wcześniej wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r.).

Co za tym idzie w przypadku, gdy świadczenie z tytułu przeniesienia własności udziałów jest płatne w ratach to przychód należny powstanie z upływem każdego z wymienionych dni, w których powinna nastąpić zapłata poszczególnych rat (tak też w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09 oraz wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt 3092/12).

Mając na uwadze, że w przedmiotowym stanie faktycznym należność (wynagrodzenie) z tytułu przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia nie jest płatna jednorazowo, ale w ratach to należy stwierdzić, że przychód należny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie powstaje jednorazowo w dacie zawarcia umowy. Należałoby raczej przyjąć, że po stronie Zainteresowanej powstanie przychodu będzie rozłożone w czasie. Przychód w wartości poszczególnych rat wynagrodzenia będzie bowiem powstawał sukcesywnie w datach płatności kolejnych rat.

Podsumowując w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, tj. w przypadku uznania, że do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a więc, że opodatkowaniu podlegają przychody należne, a nie przychody faktycznie otrzymane) Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podatek powinien być płatny w odniesieniu do przychodów z poszczególnych rat wynagrodzenia i za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważa, że Zainteresowana przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego permanentnie powołuje się na przepis art. 25 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jednak nijak ma się do opisanego stanu faktycznego (skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów), gdyż odnosi się ustalenia związków gospodarczych podatnika. Mając jednakże na uwadze całokształt informacji przedstawionych we wniosku tut. organ przyjmuje, że Zainteresowana miała na myśli art. 24 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 7 listopada 2014 r. dokonała odpłatnego przeniesienia własności posiadanych udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia. W umowie odpłatnego przeniesienia własności udziałów określono, że wynagrodzenie zostanie wypłacone Zainteresowanej w ratach.

W myśl natomiast art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W powoływanej ustawie ustawodawca nie zdefiniował zwrotu „umorzenie”. W związku z powyższym jego dekodowanie nie może odbyć się z pominięciem wykładni systemowej zewnętrznej.

Wykładnia przepisów podatkowych musi bowiem uwzględniać istotę autonomii prawa podatkowego, w związku z czym znaczenia konkretnego przepisu prawa (w tym wypadku art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego. Nie można wszakże mówić o autonomii prawa podatkowego bez uwzględnienia zupełności i spójności systemu prawa.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że określone terminy (pojęcia) na przykład z prawa prywatnego, recypowane do prawa podatkowego powinny być w nim stosowane z sensem nadanym przepisami tamtego prawa.

Co więcej wskazać wypada, że nie można obowiązku udzielania przez Ministra Finansów pisemnej interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14 ustawy – Ordynacja podatkowa zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, gdyż nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których może zależeć opodatkowanie i jego wysokość. W sytuacji, kiedy dla dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe organ wydający interpretacje nie może się od tego obowiązku uchylić.

Powyższe oznacza, że sensu terminu „umorzenie” należy szukać z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z § 2 tego przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w Kodeksie spółek handlowych uregulowane zostały – co również wskazuje Zainteresowana – następujące sposoby umorzenia udziałów wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością: tj. umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia oraz umorzenie przymusowe, gdy tak stanowi statut spółki.

W doktrynie przyjmuje się, że w ustawie – Kodeks spółek handlowych umorzenie dobrowolne jest dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).

Wskazuje się, że w rzeczywistości nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 cyt. Kodeksu).

Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Artykuł 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (\`(...)\`).

Konstrukcja umorzenia dobrowolnego jest szczególna. Przyjmuje się, że jest to określone zdarzenie prawne, będące swoistą całością, którego podstawą jest kilka czynności prawnych i faktycznych:

1.  umowa spółki (bowiem regulacja dotycząca umorzenia powinna być w niej zawarta, a więc objęta jest czynnością prawną);
2.  uchwała zgromadzenia wspólników (gdyż przepisy tworzą wymóg takiej uchwały o szczególnej treści, która to uchwała również w tym przypadku musi być traktowana jako oświadczenie woli);
3.  zgoda wspólnika na umorzenie (która to zgoda ma także charakter składanego oświadczenia woli);
4.  umowa nabycia udziałów przez spółkę (vide A. Kidyba, Komentarz do ustawy Kodeks spółek handlowych).

Należy więc przyjąć, że instytucja umorzenia dobrowolnego składa się z kilku elementów, jednak podstawowe znaczenie ma tu czynność prawna nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia.

Zbycie udziałów ma tu niewątpliwie wyjątkowy charakter, gdyż służy realizacji nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia. Zbycie udziałów w celu ich umorzenia należy zatem oddzielić od samego umorzenia – w działaniach tych uczestniczą różne podmioty (w zbyciu: zbywający i spółka, w umorzeniu sama tylko spółka), działania te mogą też być oddalone w czasie.

W wypadku dobrowolnego umorzenia w drodze zbycia istnieje istotna różnica w stosunku do umorzenia przymusowego. Tą różnicą jest możliwość ustalenia warunków (także finansowych) zbycia w drodze porozumienia pomiędzy udziałowcem a spółką, co pozwala na uwzględnienie także obciążeń fiskalnych transakcji. W przypadku zaś umorzenia przymusowego, udziałowiec bezpośredniego wpływu na otrzymane wynagrodzenie nie ma. Ta właśnie różnica uzasadnia także dokonaną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dywersyfikację sytuacji prawnopodatkowej w obydwu przypadkach.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień nie można zaaprobować stanowiska Wnioskodawczyni, że dochód ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia jest równoznaczny dochodowi z umorzenia udziałów.

Różnicę tą niewątpliwie dostrzega również ustawodawca podatkowy. Zauważyć należy, że zarówno przed 1 stycznia 2011 r., jak i po tej dacie ustawodawca wśród przychodów z kapitałów pieniężnych wyróżniał zarówno dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) wyżej cyt. ustawy.).

Jednak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. dochód ze zbycia udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia, tak jak dochód z umorzenia udziałów lub akcji był traktowany jako udział w zyskach osób prawnych. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidywał bowiem, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Wynika stąd jednak, że ustawodawca oddzielał te instytucje i dochód z umorzenia udziałów traktował odrębnie od dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy nowelizującej w ust. 5 art. 24 uchylono pkt 2. W konsekwencji tej zmiany tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych, który z kolei kwalifikuje się jako przychód z kapitałów pieniężnych, wyszczególniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), w wyniku skreślenia pkt 2 w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy został wyłączony od 1 stycznia 2011 r. z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.

W konsekwencji, dochody uzyskane ze zbycia udziałów w celu umorzenia w związku z wyłączeniem ich z katalogu dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy traktować jako dochody z odpłatnego zbycia udziałów.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie za zbycie udziałów w celu umorzenia Zainteresowana otrzyma w ratach.

W tym miejscu wskazać należy, że określając moment powstania przychodu z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w ratach należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.oraz cytowanym uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”.

Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś zawarcie umowy.

W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w dacie zawarcia umowy (przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę) u Wnioskodawczyni powstał więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 (art. 30b ust. 2 pkt 4).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w momencie przeniesienia własności udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia uzyskała przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wtedy to przychód z odpłatnego zbycia udziałów stał się należny, czyli przysługujący, należący się Zainteresowanej. Zatem bez znaczenia dla momentu wystąpienia obowiązku podatkowego pozostaje fakt, że wynagrodzenie za zbywane udziały zostanie wypłacone Wnioskodawczyni w ratach. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30b podlega kwota należna wynikająca z umowy przeniesienia prawa własności udziałów na Spółkę. Podatek z ww. tytułu winien zostać zapłacony do 30 kwietnia 2015 r. W konsekwencji, stanowiska przedstawione przez Zainteresowaną – że przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powstaje sukcesywnie w datach płatności kolejnych rat ustalonych w umowie przeniesienia prawa własności udziałów oraz, że w przypadku uznania, że przychód ze zbycia udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek z ww. tytułu powinien być płatny w odniesieniu do przychodów z poszczególnych rat wynagrodzenia i za okresy, w których raty te staną się faktycznie wymagalne – należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, tak samo jak tezy judykatów potwierdzających prawidłowość stanowiska przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, np. II FSK 757/12, I SA/Wr 862/11, I SA/Gd 991/11, I SA/Wr 866/11, I SA/Kr 282/13.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.