Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.442.2.2022.4.BP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: WIS USŁUGA - dostarczanie drogą elektroniczną publikacji.
Słowa kluczowe: czasopisma; internet; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi elektroniczne; Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - usługa; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 13-art. 207-§ 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42h-ust. 3-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 24 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ określającej dla usługi – elektroniczny dostęp do czasopism (…) klasyfikację PKWiU 63 „Usługi w zakresie informacji” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

‒ **rozstrzygnięcie – dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w poz. 17 pkt 1 załącznika nr 3 do ustawy, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki – bez względu na PKWiU, oraz**

‒ **stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 17 i 72 załącznika nr 3 do ustawy.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 18 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) poprzez przesłanie kserokopii umowy zawartej przez Wnioskodawcę na świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku.

W treści wniosku Wnioskodawca przedstawił następujący opis przedmiotu wniosku:

Wnioskodawca („Koordynator Konsorcjum”) w imieniu własnym oraz innych instytucji akademickich („Instytucji uczestniczących”, zwanych wspólnie z Wnioskodawcą „Konsorcjum”) zawarł w dniu 3 maja 2019 r. umowę o świadczenie usług informatycznych (…) na lata 2019 - 2021. (…) udzielił Konsorcjum niewyłącznego, nieprzenoszalnego prawa korzystania z dostępu oraz używania produktów i usług („Subskrybowane produkty") i przekazywania ich swoim Upoważnionym użytkownikom (m.in. studenci, kadra wydziałowa, personel i pracownicy badawczy, a także osoby korzystające z terminali komputerowych na terenie bibliotek).

W ramach umowy Konsorcjum nabywa usługę elektronicznego dostępu do pełnego tekstu wszystkich artykułów z czasopism (…) (jak podaje Wnioskodawca ok. 1900 czasopism naukowych z różnych dziedzin wiedzy wydawanych i udostępnianych on-line na platformie (…) opublikowanych od 1 stycznia 1995 r.

Umowa obejmuje też pilotażowy program publikowania otwartego (…) dla autorów afiliowanych w Instytucjach uczestniczących, polegający na prawie do opublikowania, pod warunkiem akceptacji redakcyjnej, określonej na każdy rok obowiązywania umowy liczby (500, 1000 i 1500) manuskryptów artykułów w czasopismach (…), do których Konsorcjum nabywa prawo elektronicznego dostępu w ramach umowy. Niewykorzystane artykuły nie są przenoszone na następny rok kalendarzowy. (…) przyznał też dodatkowe zniżki na kolejne lata - 30%, 20% i 10% w programie pilotażowym (…) dotyczące kosztu płatnej usługi publikowania otwartego, która może być zamawiana przez Uczestników Konsorcjum po wykorzystaniu limitu bezpłatnego publikowania otwartego w danym roku i będzie opłacana indywidualnie przez Uczestników Konsorcjum.

Wynagrodzenie za każdy rok świadczenia usług ponoszone przez Koordynatora Konsorcjum stanowi opłatę za dostęp do e-czasopism, czyli usługę elektronicznego dostępu do pełnego tekstu wszystkich artykułów z czasopism (…) objętych umową. Publikowanie otwarte artykułów w kolejnych latach obowiązywania umowy w ramach programu pilotażowego (…) stanowi bezpłatny dodatek do dostępu do e- czasopism w ramach umowy.

Decyzją z dnia 1 lutego 2021 r. nr (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku Wnioskodawcy z dnia 22 czerwca 2020 r. wskazując, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi usługami: elektronicznym dostępem do pełnego tekstu wszystkich artykułów z czasopism (…) oraz pilotażowym programem publikowania otwartego. Organ stwierdził, że usługi te nie stanowią świadczenia kompleksowego, ale dwie odrębne usługi (niezależne i samodzielne), a WIS może dotyczyć klasyfikacji wyłącznie jednej usługi albo jednego towaru, albo jednego świadczenia złożonego. **Zatem niniejszy wniosek dotyczy klasyfikacji jednej usługi - usługi elektronicznego dostępu do pełnego tekstu wszystkich artykułów z czasopism (…)**. Wynagrodzenie za tę usługę jest finansowane ze środków otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach dotacji celowej z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W ramach zakupionego dostępu po zalogowaniu się użytkownika na serwerze (…) dostępne są pełne teksty wraz z ew. grafikami artykułów naukowych („zasoby”) opublikowanych w elektronicznych czasopismach wydawanych przez (…) i pod marką wydawniczą (…). Zasoby te są wyświetlane bezpośrednio w przeglądarce użytkownika oraz dostępne do pobrania w postaci plików w formacie pdf. W ramach umowy Strona uzyskuje dostęp do pełnego tekstu wszystkich artykułów czasopism (…) oraz prawo do publikowania otwartego w czasopismach (…) w ramach programu pilotażowego. W czasopismach (…) publikowane są artykuły naukowe z różnych dziedzin wiedzy (w tym nauki ścisłe, przyrodnicze, medyczne, techniczne, społeczne i humanistyczne), zgłaszane przez naukowców z całego świata, które przed opublikowaniem muszą przejść pozytywnie proces recenzji dokonywany przez innych naukowców oraz ewentualnie dodatkowo listy do redakcji lub artykuły redakcyjne. Elektroniczne wersje czasopism (…) nie zawierają reklam. Wydawcą czasopism jest (…). Niektóre czasopisma (…) mogą być wydawane i sprzedawane także w wersji papierowej, ale umowa Strony obejmuje tylko dostęp do wersji elektronicznych czasopism; wersje elektroniczne i papierowe zawierają identyczną treść merytoryczną (artykuły naukowe), a wersje papierowe niektórych czasopism mogą zawierać dodatkowo reklamy.

Czasopisma (…) ukazują się raz na 2 tygodnie, miesiąc, kwartał lub półrocze - zależnie od tytułu czasopisma. Artykuły naukowe w czasopismach (…) mogą zawierać tabele, wzory, wykresy oraz rysunki. Elementy te są dostępne zarówno w wersji elektronicznej na platformie (…), jak i papierowej.

Wnioskodawca nabywając usługę elektronicznego dostępu do czasopism objętą niniejszym wnioskiem rozpoznaje import usług i stosuje właściwą stawkę podatku od towarów i usług. W ocenie Wnioskodawcy, należy tu zastosować stawkę 8%:

‒ w okresie do 30 czerwca 2020 r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.,

‒ od 1 lipca 2020 r. na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, ze zm., zwana dalej „ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r.”) weszły w życie z dniem 1 listopada 2019 r. zmiany dotyczące załącznika nr 3 i 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które jednak na mocy znowelizowanych przepisów miały zastosowanie dopiero od dnia 1 lipca 2020 r. Zastosowanie obniżonej stawki od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. wynika jednak ze znowelizowanego art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (artykuł ten został zmieniony przez art. 63 pkt 2 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 568).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.:

„2. W okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 8% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1\. książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a. gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4902),

b. pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami - wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4911);

2\. dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, "karty inteligentne" i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 - wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3\. dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 oraz ust. 1 pkt 1 lit. b oraz f, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Z powyższego wynika zatem m.in., że z możliwości zastosowania obniżonej stawki wyłączone są publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym. Nie są to również czasopisma regionalne lub lokalne.

Jak wskazano, stawki obniżone od dnia 1 lipca 2020 r są stosowane na podstawie art. 41 ust. 2 i 2a w związku z nowym brzmieniem załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mianowicie w załączniku nr 3 dotyczącym stawki 8% w poz. 17 wskazano:

„CN

Pozostałe towary ex 49

Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany - wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe - z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

‒ wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

W poz. 72 załącznika nr 3 wskazano natomiast:

„PKWiU 2015

Usługi (grupa usług)

bez względu na PKWIU

Dostarczanie drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca w art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. oraz w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. obowiązującego od dnia 1 lipca 2020 r. dla określenia właściwej stawki VAT dla dostarczania drogą elektroniczną publikacji odsyła do poz. 17 tego załącznika, która z kolei w opisie wymaga kwalifikacji publikacji do właściwego kodu CN, niezbędnym jest w pierwszej kolejności zakwalifikowanie czasopism do wskazanego kodu Nomenklatury Scalonej (CN).

Jeśli zatem idzie o kod CN 4902 zgodnie z Informacyjnym systemem Zintegrowanej Taryfy Celnej (ISZTAR4) wskazać należy, że w poszczególnych pozycjach mieszczą się:

4902-Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe.

4902 10-Ukazujące się co najmniej 4 razy na tydzień.

4902 90-Pozostałe.

Cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Pozycja ta obejmuje następujące rodzaje publikacji:

(1) Gazety, codzienne lub cotygodniowe, w postaci nieoprawionych arkuszy materiału drukowanego, zawierającego głównie bieżące wiadomości na tematy ogólne, a także zazwyczaj artykuły literackie na tematy bieżące, historyczne, biograficzne itd. Na ogół sporo miejsca zajmują w nich również ilustracje, ogłoszenia i reklamy.

(2) Dzienniki i pozostałe czasopisma, wydawane raz na tydzień, raz na dwa tygodnie, raz na miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku, w postaci publikacji gazetowych lub oprawionych w papier. Mogą być poświęcone głównie informacjom na tematy fachowe (np. prawnicze, medyczne, finansowe, handlowe, z zakresu mody lub sportu), mające określoną grupę odbiorców, w którym to przypadku wydawane są często przez lub dla organizacji grupowych. Mogą mieć również bardziej ogólną tematykę, jak np. normalny magazyn literacki. Zaliczają się tu czasopisma wydawane przez lub dla przemysłowych grup interesów (np. producentów pojazdów silnikowych) w celu rozbudzania zainteresowania ich produktami, czasopisma branżowe rozchodzące się normalnie tylko wśród pracowników danej branży itd., oraz czasopisma, takie jak magazyny mody, które może wydawać handlowiec lub jakiś związek do celów reklamowych.

Części większych prac (takich jak publikacje encyklopedyczne) wydawane czasem w postaci zeszytów ukazujących się w odstępach tygodniowych, dwutygodniowych itd. przez określony i z góry wyznaczony czas, nie są uważane za czasopisma i klasyfikowane są do pozycji 4901.

Dodatki, takie jak ilustracje, wzory itd. wydawane z gazetami lub czasopismami i zwykle sprzedawane z nimi, uważane są za stanowiące część takiej publikacji.

Makulatura złożona ze starych gazet, dzienników lub czasopism objęta jest pozycją 4707.

W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. (druk sejmowy 3255) jest napisane:

„(\`(...)\`) 8. gazety, dzienniki i czasopisma drukowane, na dyskach, taśmach i innych nośnikach, jak również w formie elektronicznej (e-prasa) proponuje się objąć jedną - 8% stawką podatku VAT (z wyjątkiem czasopism regionalnych i lokalnych w formach innych niż elektroniczna, dla których utrzymuje się stawkę 5%). Oznacza to obniżenie stawki z 23% na 8% dla wydawnictw tego rodzaju nie oznaczonych symbolami ISSN (co obecnie jest warunkiem stosowania stawki obniżonej) - zmiana znajdzie zastosowanie od dnia 1 czerwca 2019 r. - patrz art. 4 ust. 2. Objęcie e-gazet obniżoną stawką VAT umożliwiają przepisy ww. dyrektywy 2018/1713”.

Reasumując, przedmiotowe publikacje spełniają kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4902, nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści video lub możliwej do odsłuchania muzyki i są dostarczane drogą elektroniczną.

Zatem w analizowanym przypadku nabycia w ramach importu usług elektronicznego dostępu do czasopism zastosowanie znajdzie stawka 8%;

‒ w okresie do 30 czerwca 2020 r. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r.,

‒ od 1 lipca 2020 r. na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w sytuacji, gdy elektroniczny dostęp do czasopism wyposażony jest w „techniczną możliwość” wyszukiwania publikacji nie stanowi to odrębnej usługi (jedynie czynność pomocniczą) i usługa w całości powinna być opodatkowana stawką właściwą dla dostawy czasopism drogą elektroniczną.

W toku analizy sprawy Organ pierwszej instancji stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie kserokopii umowy (…) zawartej przez Wnioskodawcę na świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku tj. usługi elektronicznego dostępu do czasopism (…). W związku z powyższym, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 20 maja 2021 r. znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.1.EZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

W wezwaniu Organ pierwszej instancji poinformował Wnioskodawcę, że zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 25 maja 2021 r.

W dniu 27 maja 2021 r. do Organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z dnia 25 maja 2021 r. stanowiące odpowiedź na powyższe wezwanie, do którego Wnioskodawca dołączył umowę na świadczenie usługi będącej przedmiotem wniosku w angielskiej wersji językowej oraz jej tłumaczenie na język polski.

(…)

W dniu 24 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ, w której określił klasyfikację statystyczną dla przedstawionej we wniosku usługi – elektroniczny dostęp do czasopism (…) do działu 63 PKWiU oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Ww. decyzję skutecznie doręczono za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 24 czerwca 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia ww. przesyłki.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu WIS z opisem zawartym w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.442.2.2022.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wydanej w dniu 24 czerwca 2021 r. decyzji WIS znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ. Pismo zostało doręczone Stronie (UPP) w dniu 28 stycznia 2022 r.

Pismem z dnia 14 lutego 2022 r., znak 0110-KSI2-1.442.2.2022.3.EJ, Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 14 lutego 2022 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 21 lutego 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 24 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy – towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy – wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej ,,WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą zmieniającą – w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

b) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4902),

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

f) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 8% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4902),

b) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 oraz ust. 1 pkt 1 lit. b oraz f, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W załączniku nr 10 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

‒ wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

‒ publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911\[1\].

W załączniku nr 3 do ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r., zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

‒ wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Jak wynika z ww. przepisów, w okresie od 1 listopada 2019 r. do 30 czerwca 2020 r. (art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej) oraz w okresie od 1 lipca 2020 r. (poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy oraz poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy) stawka w wysokości 5% lub 8% ma zastosowanie do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak m.in. czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej.

Powołane wyżej przepisy w zakresie obniżonych stawek VAT są odzwierciedleniem dyrektywy Rady (UE) 2018/1713 z dnia 6 listopada 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 286/20) w odniesieniu do stawek podatku od wartości dodanej stosowanego do książek, gazet i czasopism.

Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady (UE) 2018/1713, w dyrektywie 2006/112/WE wprowadza się następujące zmiany:

1) w art. 98 ust. 2 akapit drugi otrzymuje brzmienie:

„Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.”;

2) w art. 99 dodaje się ustęp w brzmieniu:

„3. Na zasadzie odstępstwa od ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, oprócz stawek, o których mowa w art. 98 ust. 1, państwa członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2017 r. stosowały – zgodnie z prawem Unii – stawki obniżone niższe niż stawka minimalna określona w niniejszym artykule lub przyznawały zwolnienia z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie w odniesieniu do dostaw określonych towarów, o których mowa w załączniku III pkt 6, mogą również stosować takie samo opodatkowanie VAT w przypadku, gdy dostawa odbywa się drogą elektroniczną, zgodnie z załącznikiem III pkt 6.”;

3) załącznik III pkt 6 otrzymuje brzmienie:

„(6) dostarczanie, w tym w formie wypożyczeń w bibliotekach, książek, gazet i czasopism, na nośnikach fizycznych, dostarczanych drogą elektroniczną albo na oba sposoby (łącznie z broszurami, ulotkami i podobnymi materiałami drukowanymi, albumami, książeczkami do rysowania lub kolorowania dla dzieci, nutami drukowanymi lub w postaci rękopisu, mapami, mapami hydrograficznymi lub podobnymi), innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze służą celom reklamowym, oraz innych niż publikacje, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki”.

Ponadto w kwestii opodatkowania książek na nośnikach cyfrowych wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu w sprawie C-390/15 (EU:C:2017:174) w pkt 41 wskazał, że: „(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada równego traktowania wymaga, aby porównywalne sytuacje nie były traktowane w odmienny sposób, a sytuacje odmienne nie były traktowane w sposób jednakowy, chyba że takie traktowanie jest obiektywnie uzasadnione (wyroki: z dnia 12 listopada 2014 r., Guardian Industries i Guardian Europe/Komisja, C‑580/12 P, EU:C:2014:2363, pkt 51; z dnia 4 maja 2016 r., Pillbox 38, C‑477/14, EU:C:2016:324, pkt 35).

(…)

W konsekwencji należy stwierdzić, że w świetle celu art. 98 ust. 2 zmienionej dyrektywy 2006/112 w związku z pkt 6 załącznika III do tej dyrektywy dostawa książek cyfrowych na wszystkich nośnikach fizycznych, z jednej strony, oraz dostawa książek cyfrowych drogą elektroniczną, z drugiej strony, stanowią sytuacje podobne” (pkt 49).

W związku z tym publikacje dostarczane drogą elektroniczną powinny być objęte tym samym preferencyjnym traktowaniem pod względem stawki podatku od towarów i usług, jak publikacje dostarczane na wszelkich nośnikach fizycznych. Uzasadnionym przy tym jest, aby zakres przedmiotowy publikacji drukowanych oraz dostarczanych na innych nośnikach fizycznych, jak również dostarczanych drogą elektroniczną był tożsamy.

Stąd też przepisy art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej, a także poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy i poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy odwołują się do tak określonego zakresu również w odniesieniu do wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną.

Przy czym przez usługi elektroniczne – na podstawie art. 2 pkt 26 ustawy – rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

W ww. załączniku I w pozycji „3. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE” wyszczególniono usługi dotyczące zawartości książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że przepisy dotyczące wydawnictw książkowych, nut, map i wydawnictw prasowych drukowanych odwołują się w sposób tożsamy do ww. wydawnictw dostarczanych drogą elektroniczną. Określone przedmiotowo wydawnictwa mogą korzystać ze stawek obniżonych, gdy są dostarczane na nośnikach fizycznych, drogą elektroniczną albo na oba te sposoby. W przypadku publikacji dostarczanych drogą elektroniczną istotna jest nie forma, a treść udostępniana czytelnikom. W pierwszej kolejności należy zatem dokonać oceny treści klasyfikowanej publikacji pod kątem cech wskazanych w CN niezbędnych do uznania ich za publikacje książkowe lub prasowe.

Jak bowiem wynika z przywołanych przepisów stawka obniżona ma zastosowanie do dostarczania drogą elektroniczną czasopism, które są klasyfikowane do odpowiednich, wskazanych w ustawie pozycji Nomenklatury scalonej (CN). Taka sytuacja wymaga zawsze porównania, czy dostęp elektroniczny jest odwzorowaniem czasopisma, ewentualnie posiada cechy czasopisma o określonym kodzie CN.

Jeżeli czasopismo korzysta ze stawki obniżonej 5% lub 8%, to również dostęp elektroniczny (dostarczanie drogą elektroniczną tego czasopisma) powinien być opodatkowany taką samą stawką.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z tytułem **działu 49** Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje ,,Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany”.

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do działu 49, z kilkoma wyjątkami, o których mowa poniżej, dział ten obejmuje wszystkie materiały drukowane, których zasadniczy charakter i zastosowanie wyznaczone są przez fakt, że są one zadrukowane motywami, znakami lub prezentacjami graficznymi.

Do celów tego działu określenie „drukowany” obejmuje nie tylko reprodukowanie różnymi metodami zwykłego drukowania ręcznego (np. druk z grawiur lub drzeworytów, innych niż oryginały) lub drukowanie mechaniczne (druk typograficzny, druk offsetowy, litografia, rotograwiura, itd.), ale również reprodukowanie za pomocą kopiarek, wytwarzanie pod kontrolą maszyny do automatycznego przetwarzania danych, wytłaczanie, fotografowanie, fotokopiowanie, termokopiowanie lub pisanie na maszynie (zobacz uwaga 2 do tego działu), bez względu na kształt znaków, w jakich drukowanie jest wykonywane (np. litery dowolnego alfabetu, cyfry, znaki stenograficzne, symbole alfabetu Morse’a lub innych kodów, znaki Braille’a, nuty, obrazki, diagramy). Jednakże określenie to nie obejmuje drukowania zabarwienia lub dekoracyjnego, lub powtarzających się deseni.

Pozycja 4902 działu 49 obejmuje ,,Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe”.

Z not wyjaśniających do tej pozycji wynika, że cechą wyróżniającą publikacje objęte tą pozycją jest to, że stanowią one jedno wydawnictwo w ciągłej serii publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu, przy czym każde wydanie jest datowane (nawet poprzez wskazanie tylko pory roku, np. „Wiosna 1996”), a często również numerowane. Mogą być nieoprawione lub oprawione w papier, ale jeżeli są oprawione w inny sposób lub jeżeli jedna okładka zawiera więcej niż jedno wydanie, pozycja ta ich nie obejmuje (pozycja 4901). Publikacje te zazwyczaj zawierają głównie materiał do czytania, mogą być również bogato ilustrowane, a nawet mogą zawierać przede wszystkim materiał obrazkowy. Mogą również zawierać materiały reklamowe.

Pozycja ta obejmuje następujące rodzaje publikacji:

(1) Gazety, codzienne lub cotygodniowe, w postaci nieoprawionych arkuszy materiału drukowanego, zawierającego głównie bieżące wiadomości na tematy ogólne, a także zazwyczaj artykuły literackie na tematy bieżące, historyczne, biograficzne itd. Na ogół sporo miejsca zajmują w nich również ilustracje, ogłoszenia i reklamy.

(2) Dzienniki i pozostałe czasopisma, wydawane raz na tydzień, raz na dwa tygodnie, raz na miesiąc, raz na kwartał lub raz na pół roku, w postaci publikacji gazetowych lub oprawionych w papier. Mogą być poświęcone głównie informacjom na tematy fachowe (np. prawnicze, medyczne, finansowe, handlowe, z zakresu mody lub sportu), mające określoną grupę odbiorców, w którym to przypadku wydawane są często przez lub dla organizacji grupowych. Mogą mieć również bardziej ogólną tematykę, jak np. normalny magazyn literacki. Zaliczają się tu czasopisma wydawane przez lub dla przemysłowych grup interesów (np. producentów pojazdów silnikowych) w celu rozbudzania zainteresowania ich produktami, czasopisma branżowe rozchodzące się normalnie tylko wśród pracowników danej branży itd., oraz czasopisma, takie jak magazyny mody, które może wydawać handlowiec lub jakiś związek do celów reklamowych.

Wnioskodawca, jak wynika z ww. zapisów, nabywa w ramach importu usług, a następnie „refakturuje” na rzecz pozostałych Uczestników Konsorcjum usługę dostępu do czasopism naukowych wydawanych i udostępnianych online na platformie (…) oraz (…). Nabywana usługa umożliwia skorzystanie z publikacji elektronicznych (…) objętych umową, wymienionych w Załączniku 1 (…). Co prawda, Wnioskodawca podał we wniosku, że usługa dotyczy elektronicznego dostępu do ok. 1900 czasopism, natomiast po analizie wykazu zawierającego szczegółową listę tytułów czasopism, przedstawionego w załączniku nr 1 do umowy, organ stwierdził, że objęte umową są 2.478 tytuły publikacji.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z treści wniosku – Wnioskodawca nabywa usługę elektronicznego dostępu do czasopism, które spełniają kryteria dla towarów objętych pozycją CN 4902. Są to bowiem czasopisma wydawane w ciągłej serii, publikowane pod tym samym tytułem w regularnych odstępach czasu. Czasopisma (…) ukazują się raz na 2 tygodnie, miesiąc, kwartał lub półrocze. W czasopismach tych publikowane są artykuły naukowe z różnych dziedzin wiedzy wydawanych i udostępnianych online na platformie (…) oraz (…) od 1 stycznia 1995 r. Nie stanowią one czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści video lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Mając na uwadze powyższe, czasopisma (…) (2478 tytułów wymienionych w załączniku nr 1 do umowy), do których Strona nabywa elektroniczny dostęp, o którym mowa we wniosku, posiadają cechy czasopism objętych pozycją CN 4902, jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca. W konsekwencji nabywana usługa dostępu do publikacji będących przedmiotem wniosku, stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji, takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej.

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1\[2\].

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

‒ stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

‒ stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.\[3\].

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.\[4\]

Należy zaznaczyć, że na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

W okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72–75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32–35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym (art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Jak stanowi art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy zmieniającej – do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r. stosuje się przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c–12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3 i 4.

Z kolei, zgodnie z powołanym już wcześniej w części dotyczącej klasyfikacji usługi, art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej – w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 5% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach, z wyłączeniem ulotek (CN ex 4901),

b) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4902),

c) książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania (CN 4903 00 00),

d) nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione (CN 4904 00),

e) mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane (CN 4905),

f) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne (CN ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 lit. a oraz c-e, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Natomiast w myśl powołanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej – w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. stosuje się stawkę podatku w wysokości 8% w odniesieniu do następujących towarów i usług:

1) książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany (CN ex 49) – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

a) gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4902),

b) pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami – wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych (ex 4911);

2) dyski, taśmy, półprzewodnikowe urządzenia pamięci trwałej, „karty inteligentne” i inne nośniki do rejestrowania dźwięku lub innych zjawisk, nawet nagrane, włączając matryce i wzorce do produkcji dysków, ale wyłączając produkty objęte działem CN 37 – wyłącznie publikacje, o których mowa w pkt 1 (CN ex 8523);

3) dostarczanie drogą elektroniczną publikacji, o których mowa w pkt 1 oraz ust. 1 pkt 1 lit. b oraz f, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

W załączniku nr 10 do ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.), zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 19 wskazano CN ex 49 „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4901 Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach – z wyłączeniem ulotek,

2) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne,

3) 4903 00 00 Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania,

4) 4904 00 Nuty drukowane lub w rękopisie, nawet ilustrowane lub oprawione,

5) 4905 Mapy i mapy hydrograficzne lub podobne mapy wszelkich rodzajów, włączając atlasy, mapy ścienne, plany topograficzne i globusy, drukowane,

6) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

‒ wyłącznie czasopisma regionalne lub lokalne”.

Natomiast na podstawie poz. 24 ww. załącznika nr 10 do ustawy, stawkę w wysokości 5% stosuje się bez względu na symbol PKWiU do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

‒ publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4902,

‒ czasopism regionalnych lub lokalnych ex 4911.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 pkt 27g ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czasopismach regionalnych lub lokalnych – rozumie się przez to wydawnictwa periodyczne (ex CN 4902 i ex CN 4911) o tematyce regionalnej lub lokalnej, także przeznaczone dla osób niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie w wersji drukowanej nie wyższym niż 15 000 egzemplarzy, z wyjątkiem:

a) periodyków o treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych lub zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników,

b) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etnicznych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne,

c) wydawnictw, które zawierają głównie kompletne powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych opisem lub nie,

d) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe,

e) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady oraz informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego,

f) czasopism w wersji drukowanej, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu;

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 17 wskazano „Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane; manuskrypty, maszynopisy i plany – wyłącznie towary objęte następującymi CN:

1) ex 4902 Gazety, dzienniki i czasopisma, nawet ilustrowane lub zawierające materiały reklamowe – z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych,

2) ex 4911 Pozostałe artykuły drukowane, włącznie z drukowanymi obrazkami i fotografiami

‒ wyłącznie roczniki, z wyłączeniem czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Natomiast w poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy wskazano, że stawkę w wysokości 8% stosuje się, bez względu na symbol PKWiU, do usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 17 oraz objętych poz. 19 pkt 2 i 6 załącznika nr 10, z wyłączeniem publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki.

Przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN), ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W przypadku usług dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, tj. m.in. towarów zaklasyfikowanych do pozycji CN 4902, o których mowa w poz. 19 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy, prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 5%, zostało ograniczone wyłącznie do czasopism regionalnych lub lokalnych.

Czasopisma (…), do których Wnioskodawca nabywa elektroniczny dostęp, nie są czasopismami regionalnymi lub lokalnymi, dlatego nie mieszczą się w poz. 19 pkt 2 załącznika nr 10 do ustawy i w związku z tym, nabywana przez Wnioskodawcę usługa dostarczania drogą elektroniczną czasopism (…) nie może korzystać z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 19 i poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy.

Zatem, nabywana usługa elektronicznego dostępu do czasopism (…) stanowi usługę dostarczania drogą elektroniczną publikacji takich jak czasopisma sklasyfikowane do pozycji CN 4902 Nomenklatury scalonej, które nie stanowią czasopism regionalnych lub lokalnych oraz nie składają się w całości lub w przeważającej mierze z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki. W konsekwencji usługa ta podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 17 i poz. 72 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 czerwca 2021 r. znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.2.2022.4.BP z dnia 10 marca 2022 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.2.2022.4.BP z dnia 10 marca 2022 r. wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do usługi wykonanej po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ z dnia 24 czerwca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS znak 0112-KDSL2-2.440.101.2021.2.EZ z dnia 24 czerwca 2021 r do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS znak 0110-KSI2-1.442.2.2022.4.BP z dnia 10 marca 2022 r. jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), tj., do 10 marca 2027 r. przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi, będącej jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

* * *

\[1\]Ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz . U. z 2021 r., poz. 1163), od dnia 1 lipca 2021 r. poz. 24 załącznika nr 10 do ustawy otrzymała następujące brzmienie:

„Dostarczania drogą elektroniczną publikacji objętych poz. 19, z wyłączeniem:

\- publikacji, które w całości lub w przeważającej mierze składają się z treści wideo lub możliwej do odsłuchania muzyki,

\- czasopism regionalnych lub lokalnych”.

Zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie.

\[2\] Ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1163), od dnia 1 lipca 2021 r. art. 41 ust. 2 otrzymał następujące brzmienie: „Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4”. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

\[3\]Ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1163), od dnia 1 lipca 2021 r. art. 146aa ust. 1 pkt 1 otrzymał następujące brzmienie: „W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%”. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

\[4\]Ustawą z dnia 20 maja 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 1163), od dnia 1 lipca 2021 r. art. 41 ust. 2 otrzymał następujące brzmienie: „Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4”. Zmiana ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.