Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-822/09-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-02
Teza: 1. Kiedy H powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z odbywaniem podróży służbowych przez Pracowników Służbowych i wyjazdów służbowych przez Pracowników zatrudnionych na Obszarze Kraju? Czy H powinien uznawać wydatki ponoszone w związku z podróżami służbowymi i wyjazdami służbowymi za element wynagrodzenia i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT? 2. Kiedy H powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwracane Pracownikom Służbowym w sytuacji, gdy wydatki te ponoszone były w miejscowości, w której Pracownik Służbowy jest zatrudniony (nie miały związku z podróżą służbową)? Czy H powinien uznawać takie wydatki ponoszone za element wynagrodzenia i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 57 Ustawy CIT? 3. Czy H może uznać za dzień, w którym wydatki są należne pracownikowi (wydatki związane z podróżą służbową, wyjazdem służbowym, czy inne wydatki poniesione na cele służbowe przez pracownika w miejscowości wskazanej jako miejsce wykonania pracy), dzień akceptacji raportu wydatków/rozliczenia delegacji przez przełożonego danego pracownika? W konsekwencji, czy H – w dniu akceptacji przez osobę (osoby) upoważnione przez H wydatków poniesionych przez danego pracownika – może wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeśli faktycznie wypłaci je (pozostawi do dyspozycji pracownika) w terminie 14 dni od dnia przedłożenia przez pracownika raportu wydatków/rozliczenia delegacji? H prosi też o potwierdzenie że jeśli nie wypłaci należności w terminie, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.10.2009 r. (data wpływu 05.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowego momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu podróży/wyjazdów służbowych pracowników

*   **jest prawidłowe** w odniesieniu do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
*   **nieprawidłowe** w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 05.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Oddział w Polsce (zwany dalej H”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze inżynieryjno - budowlanym, oferując kompleksowe usługi dla podmiotów z branży min. budownictwa przemysłowego, drogowego, kolejowego i ogólnego. H. zajmuje się przede wszystkim świadczeniem usług polegających na przygotowaniu dokumentacji projektowej. W celu wykonania usług H. często deleguje swoich pracowników do wykonania określonych czynności poza siedzibą H. (deleguje pracowników do miejscowości położonych w Polsce lub poza granicami kraju - w zależności od tego, gdzie jest realizowany dany projekt). W miejscu, w którym realizowany jest dany projekt, pracownicy H. dokonują rozpoznania w terenie, np. oglądają teren budowy, dokonują pomiarów, zdjęć, opisów, uzyskują informacje o właściwościach terenu budowy. Następnie są sporządzane np. projekty architektoniczne potrzebne do przygotowania dokumentacji danego obiektu.

W umowach o pracę miejsce pracy pracowników jest - co do zasady - wskazane w konkretnej miejscowości np. miejsce pracy znajduje się w ……….(dalej tzw. „Pracownicy Służbowi”). Pracownicy Służbowi mogą zostać oddelegowani do wykonywania pracy do wskazanego przez H. miejsca. Podstawą takiego oddelegowania jest porozumienie o oddelegowaniu. H. zatrudnia też pracowników, których miejsce wykonywania pracy zostało określone jako obszar kraju np. obszar jakiegoś województwa (pracownicy ci będą dalej zwani „Pracownikami Zatrudnionymi na Obszarze Kraju”).

Zarówno Pracownicy Służbowi, jak i Pracownicy Zatrudnieni na Obszarze Kraju, udają się na miejsce realizacji projektu zawsze na wyraźne polecenie osoby wyznaczonej przez H.(kierownika jednostki). W wypadku Pracowników Służbowych wyjazd poza miejscowość, wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy, uznawany jest zawsze za podróż służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy. Dowodem dokumentującym poniesienie kosztów w czasie takiego wyjazdu jest rozliczenie delegacji. Jeśli Pracownicy Zatrudnieni na Obszarze Kraju odbywają wyjazdy służbowe do miejscowości znajdującej się w obszarze wskazanym jako miejsce pracy Pracownika Zatrudnionego na Obszarze Kraju - dowodem dokumentującym poniesienie kosztów w czasie takiego wyjazdu jest dokument nazywany rozliczeniem/raportem wydatków.

Pracownicy H. w czasie wyjazdów/podróży służbowych ponoszą różnego rodzaju wydatki (na dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie). Ponadto, ponoszą oni również inne wydatki dodatkowe (np. wydatki na kserowanie map, wypisy z ksiąg wieczystych, czy ewidencji gruntów, itp.). Część z ponoszonych wydatków jest związana z konkretnym projektem (z usługą którą ma wykonać H). Może się również zdarzyć, że wydatki związane są w sposób ogólny z działalnością H (są to wydatki dotyczące całokształtu działalności np. wydatki związane ze spotkaniami z potencjalnymi kontrahentami, wydatki marketingowe, administracyjne, wydatki związane ze składaniem ofert, itp.).

H pragnie przy tym podkreślić, że wydatki ponoszone przez pracowników związane z danym projektem realizowanym przez H mogą być związane z określonym etapem umowy, za który H wystawia fakturę na klienta (koszty ściśle związane z projektem - z danym etapem projektu), jak również mogą to być wydatki związane z realizacją całokształtu projektu, których nie można przypisać do konkretnego etapu prac (koszty ogólne dotyczące realizacji projektu, które nie są uznawane przez H za koszty ściśle dotyczące projektu, danego etapu projektu).

Po odbyciu danej podróży/wyjazdu Pracownicy Służbowi przygotowują dokumenty dotyczące rozliczenia delegacji, zaś Pracownicy Zatrudnieni na Obszarze Kraju raport/rozliczenie wydatków. Każdy z wydatków ponoszonych przez pracowników musi mieć nadany odpowiedni kod. Kod wydatku pozwala ustalić, z którym projektem związany jest wydatek. Są też kody, które nie są przypisane do danego projektu realizowanego przez H (kody marketingowe, kody dotyczące ogólnych kosztów administracyjnych, kody dotyczące składanych ofert itp.). Po przeanalizowaniu kodów H może podzielić wydatki ponoszone w czasie wyjazdu służbowego na wydatki związane z projektem (kody projektowe) i wydatki niezwiązane bezpośrednio z projektami (koszty ogólne działalności - np. wydatki na spotkania marketingowe). W wypadku kodów projektowych, co do zasady, dopiero dokładna analiza wydatku, umów, itp. pozwala na ustalenie, czy wydatek dotyczył konkretnego etapu realizowanego projektu, czy wydatek jest związany w sposób ogólny z realizowanym projektem (nie da się go przypisać ściśle do konkretnego etapu realizowanych prac).

Z reguły, na druku delegacji nie ma wydatków dotyczących różnych kodów (wyjątek dotyczy zakupów dokonywanych przez Pracowników Służbowych w miejscowości, która jest ich miejscem pracy — por. dalsza część opisu stanu faktycznego). Zazwyczaj bowiem jeden wyjazd służbowy jest związany z jednym projektem, a zatem wszystkie wydatki wyszczególnione na rozliczeniu delegacji mają jeden kod. Zwykle też jeden kod widnieje na drukach rozliczenia/raportu wydatków, które przedkładają Pracownicy Zatrudnieni na Obszarze Kraju, którzy nie odbywają podróży służbowej, lecz udają się na miejsce wykonywania zadania na polecenie H w celu np. zeskanowania, czy skserowania mapy.

H zwraca wszystkim pracownikom wydatki związane z podróżą służbową i wydatki poniesione w czasie wyjazdów służbowych zleconych przez H. Innymi słowy, H pokrywa koszty przejazdów, wynajmu samochodu, noclegów, wyżywienia i inne wydatki związane z podróżą służbową czy wyjazdem.

H pragnie zaznaczyć, że podejmując decyzję o zwrocie pracownikom wydatków kieruje się rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (zwanego dalej „Rozporządzeniem Krajowym”) i rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (zwanego dalej „Rozporządzeniem Zagranicznym”), a także regulaminem pracy, przyjętym w H na podstawie art. 104 kodeksu pracy (zwanym dalej „Regulaminem )„ który określa zasady rozliczania podróży służbowej przez Pracowników Służbowych. Ponadto H przyjął zarządzeniem dyrektora H instrukcję obiegu dokumentów (zwanej dalej „Instrukcją”). Zgodnie z Instrukcją wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników (zarówno Służbowych, jak i Zatrudnionych na Obszarze Kraju) będą im zwracane na podstawie przedłożonego rozliczenia delegacji, karty oddelegowania lub rozliczenia wydatków.

Spółka wyjaśnia, że często wypłaca pracownikom zaliczki. Środki z zaliczki mają być przeznaczone na podróż służbową lub na wyjazd służbowy. H wypłaca jednorazowe zaliczki lub zaliczki stałe. Jednorazowe zaliczki służą pokryciu wyjazdów służbowych oraz drobnych jednorazowych zakupów, natomiast zaliczki stałe są przeznaczone dla pracowników, których charakter pracy wymaga dokonywania częstych drobnych zakupów oraz opłat. Co do zasady, wypłata zaliczek dokonywana jest na rachunek bankowy pracownika przelewem. Wyjątkowo pracownicy otrzymują zaliczkę w gotówce. Niektórzy pracownicy dokonują płatności za wydatki związane z podróżą służbową czy wyjazdem służbowym używając kart firmowych.

Po powrocie z podróży służbowej/po zakończeniu wyjazdu służbowego pracownicy przedstawiają rozliczenie do akceptacji przełożonego (Pracownicy Służbowi - rozliczenie delegacji lub miesięczną kartę pracy oddelegowania a Pracownicy Zatrudnieni na Obszarze Kraju - rozliczenie/raport wydatków). Wyznaczona przez H do akceptacji wydatków danego pracownika osoba (lub osoby) - co do zasady przełożony danego pracownika lub kierownik projektu - dokonuje akceptacji merytorycznej i analizuje, czy wszystkie wydatki są wydatkami służbowymi i czy H powinien - i ewentualnie jaką kwotę - zwrócić pracownikowi.

H pragnie zaznaczyć, że wszyscy pracownicy, którzy przedstawiają do rozliczenia poniesione wydatki dołączają dokumenty źródłowe (rachunki lub faktury wystawione na H dokumentujące poniesienie wydatków). Jeżeli uzyskanie dokumentu źródłowego nie było możliwe, pracownik składa pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Akceptacja rozliczenia delegacji lub wydatków przez przełożonego jest podstawą dla H do zaksięgowania wydatków za podróż służbową czy wyjazd i dokonania przelewu na konto bankowe pracownika. Tylko w wyjątkowych wypadkach H wypłaca pracownikowi należność w gotówce. Co do zasady, zgodnie z Regulaminem i Instrukcją H dokonuje wypłat z tytułu zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika (przelewem lub w gotówce) w terminie 14 dni od dnia złożenia przez pracownika rozliczenia delegacji, karty oddelegowania albo rozliczenia wydatków. Warunkiem wypłaty jest zawsze wcześniejsza akceptacja rozliczenia przez osobę (osoby) wyznaczone przez H.

Po zakończeniu usługi H wystawia fakturę na zleceniodawcę za wykonanie usługi. Faktura obejmuje ustalone przez H i zleceniodawcę wynagrodzenie. Na fakturze H nie wyodrębnia kosztów poniesionych na zrealizowanie usługi. W związku z tym, wydatki związane z odbyciem podróży służbowych, wydatki na zakup map, itp. nie są wyspecyfikowane na fakturze. H uwzględnia takie wydatki, kalkulując wynagrodzenie za wykonanie usługi (wydatki ponoszone przez pracowników ujęte są w cenie usługi wykonywanej przez H).

H pragnie też poinformować, że może zaistnieć sytuacja, w której Pracownik Służbowy dokona wydatków bez udawania się w podróż służbową (np. skseruje mapy, poniesie wydatek na konsumpcję, kupi materiały biurowe, poniesie opłaty za przesyłki kurierskie, itp.). W takim wypadku również przedkładane jest rozliczenie wydatków poniesionych przez Pracownika Służbowego i H dokonuje zwrotu poniesionych przez pracownika wydatków (po wcześniejszej akceptacji wydatków przez osobę (osoby) upoważnioną do dokonania akceptacji przez H. ( H pragnie przy tym zaznaczyć, że jeśli rozliczenie wydatków dokonywane jest przez Pracowników Służbowych, którzy dokonują zakupów w miejscowości, w której świadczą pracę często zdarza się, że na dokumencie rozliczeniowym pojawia się kilka kodów).

H pragnie również zaznaczyć, że otrzymał pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2009r., znak IPPB5/423-283/O8-4/DG, w której organ podatkowy zgodził się z H, że wynagrodzenie za pracę, należne pracownikom, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym jest należne (o ile zostało wypłacone w terminie uzgodnionym w umowie o pracę).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Kiedy H powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z odbywaniem podróży służbowych przez Pracowników Służbowych i wyjazdów służbowych przez Pracowników zatrudnionych na Obszarze Kraju? Czy H powinien uznawać wydatki ponoszone w związku z podróżami służbowymi i wyjazdami służbowymi za element wynagrodzenia i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy o CIT?
2.  Kiedy H powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki zwracane Pracownikom Służbowym w sytuacji, gdy wydatki te ponoszone były w miejscowości, w której Pracownik Służbowy jest zatrudniony (nie miały związku z podróżą służbową)? Czy H powinien uznawać takie wydatki ponoszone za element wynagrodzenia i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodu na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT?
3.  Czy H może uznać za dzień, w którym wydatki są należne pracownikowi (wydatki związane z podróżą służbową, wyjazdem służbowym, czy inne wydatki poniesione na cele służbowe przez pracownika w miejscowości wskazanej jako miejsce wykonania pracy), dzień akceptacji raportu wydatków/rozliczenia delegacji przez przełożonego danego pracownika? W konsekwencji, czy H – w dniu akceptacji przez osobę (osoby) upoważnione przez H wydatków poniesionych przez danego pracownika – może wydatki te zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jeśli faktycznie wypłaci je (pozostawi do dyspozycji pracownika) w terminie 14 dni od dnia przedłożenia przez pracownika raportu wydatków/rozliczenia delegacji? H prosi też o potwierdzenie że jeśli nie wypłaci należności w terminie, to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie faktycznej wypłaty.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej „Ustawą PIT”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

W związku z powyższym, art. 15 ust. 4g Ustawy CIT powinien znaleźć zastosowanie, jeśli:

*   wydatki zwracane pracownikom stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT,
*   przepisy prawa pracy, umowy lub inne stosunki prawne łączące pracodawcę i pracownika określają zasady wypłaty należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT, i dodatkowo wskazują termin, w którym wydatki poniesione przez pracownika mają zostać mu zwrócone przez pracodawcę.

Pierwsza z ww. przesłanek jest spełniona, gdyż - zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy PIT - za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W związku z tym, wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz pracowników tytułem rozliczenia poniesionych przez nich wydatków o charakterze służbowym stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT.

Zdaniem H, również druga z ww. przesłanek jest spełniona. Obowiązek zwrotu wydatków ponoszonych przez pracowników, którzy odbywają podróż służbową wynika wprost z przepisów prawa. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (zwanego dalej „Kodeksem pracy”) zostały bowiem wydane dwa rozporządzenia: Rozporządzenie Krajowe i Rozporządzenie Zagraniczne. Z § 3 tych Rozporządzeń wynika, że z tytułu podróży służbowej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów przejazdów i dojazdów, noclegów i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Obowiązek zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników wynika też z Regulaminu i Instrukcji. W Regulaminie postanowiono, że pracownik otrzymuje zwrot kosztów poniesionych w czasie podróży służbowych. Zgodnie z Instrukcją wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników (zarówno Służbowych, jak i Zatrudnionych na Obszarze Kraju) będą im zwracane na podstawie przedłożonego rozliczenia delegacji lub rozliczenia wydatków. W dokumentach dotyczących rozliczenia wydatków służbowych (Regulaminie i instrukcji) wskazany został też termin zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika (co do zasady, pracownik otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w terminie 14 dni od dnia przedłożenia prawidłowych dokumentów rozliczeniowych do działu finansowego H, pod warunkiem, że dokumenty te zostały zaakceptowane przez odpowiednią osobę (osoby) wyznaczoną przez H).

Z uwagi na powyższe, należy uznać, że wszystkie wydatki objęte rozliczeniem delegacji lub rozliczeniem wydatków stanowią „wypłaty pieniężne”, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy. Są to świadczenia, które H musi wypłacić pracownikom z uwagi na regulacje kodeksu pracy, Regulaminu i Instrukcji. Dlatego też, przy ustalaniu momentu zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT. Nie powinno mieć przy tym znaczenia to, czy wypłaty na rzecz pracowników są fizycznie dokonywane przed dniem poniesienia wydatków przez pracownika (w ramach zaliczki), czy są one dokonywane dopiero po zaakceptowaniu rozliczenia wydatków/rozliczenia delegacji. W każdym wypadku wydatki ponoszone przez pracowników powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów H w miesiącu, za który są one należne pracownikowi (pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie).

Takie stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 października 2008r., znak IPPB3/423-1027/08-2/AS - powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT - uznał, że: „Jeśli pracownik odbywa podróż służbową krajową lub zagraniczną, która jest związana z osiągnięciem przychodu Spółki, to diety i inne należności otrzymane za czas tych podróży mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznego postawienia do dyspozycji uprawnionej osobie, zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stosownym przeliczeniu z waluty obcej po kursie z dnia poprzedzającego poniesienie kosztu”. Podobne zdanie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 lipca 2009r., znak IPPB5/423-196/09-2/AS.

H zwraca również uwagę, że w odpowiedzi na pytanie Biuletynu Informacyjnego G. Minister Finansów stwierdził, że: „podatnik ma prawo zaliczyć należności ze stosunku pracy do kosztów podatkowych tego miesiąca, za który świadczenia takie są należne (pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony). Zatem w przypadku należności wypłacanych przez pracodawcę z tytułu podróży służbowej, powinien być miesiąc, w którym pracownik dokonał rozliczenia kosztów podróży służbowej (§ 8a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju).”

H uważa, że nawet gdy wydatki ponoszone przez pracowników dotyczą bezpośrednio danej usługi realizowanej przez H (tj. są „alokowane” przez H do danego projektu jako koszt z nim związany) powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, a nie na zasadach opisanych w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT. Innymi słowy wydatki objęte rozliczeniem delegacji lub rozliczeniem wydatków powinny być zaliczane do kosztów podatkowych na zasadach przewidzianych dla świadczeń wynikających z umowy o pracę, a nie na zasadach przewidzianych dla kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przepisy dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych wydatków wynikających z umowy o pracę stanowią bowiem przepisy szczególne w stosunku do ogólnych zasad potrącalności kosztów określonych w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

H zwraca uwagę, że otrzymał pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 16 marca 2009r., znak IPPB5/423-283/08-4/DG), w której organ podatkowy zgodził się z H, że wynagrodzenia wypłacane na podstawie umowy o pracę mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym wynagrodzenie to jest pracownikowi należne (o ile wynagrodzenie zostało wypłacone w terminie uzgodnionym w umowie o pracę z pracownikiem), nawet jeśli pracownik zaangażowany jest w realizację usługi wykonywanej przez H.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

W momencie zatwierdzenia rozliczenia delegacji, czy raportu wydatków przez osobę (osoby) wyznaczoną przez H należy uznać, że kwoty wynikające z takiego rozliczenia są pracownikowi „należne”. Z chwilą akceptacji rozliczenia delegacji lub rozliczenia wydatków pracownik może bowiem uznać, że przysługuje mu zwrot poniesionych wydatków. (W wyroku z dnia 28 stycznia 2003r., sygn. akt SA/Bd 106/03, NSA stwierdził, że zgodnie z wykładnią językową, przychody „należne” to przychody „przysługujące komuś”).

Zdaniem H powyższa zasada dotyczy wszystkich wydatków wynikających z rozliczenia delegacji lub rozliczenia wydatków - również tych, które zostały pokryte środkami pochodzącymi z zaliczki, czy też pokryte zostały przez pracownika przy użyciu karty firmowej. Dopiero bowiem w dniu akceptacji rozliczenia delegacji, czy raportu wydatków pracownik zyskuje pewność, że poniesione wydatki uznane zostały za wydatki „służbowe” (gdyby dany wydatek pokryty środkami z zaliczki nie został zatwierdzony przez przełożonego, pracownik musiałby zwrócić kwotę zaliczki).

W związku z tym, jeśli kwoty wynikające z rozliczenia wydatków albo rozliczenia delegacji zostaną wypłacone pracownikowi w terminie, H powinien zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym rozliczenie takie zostało zaakceptowane przez wyznaczoną przez H osobę (lub osoby). Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4g Ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy PIT wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wobec powyższego, H uważa, że będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodów wydatki - wykazane przez pracownika w rozliczeniu delegacji lub rozliczeniu wydatków, karcie oddelegowania - w chwili akceptacji dokumentów rozliczeniowych przez wyznaczoną przez H do akceptacji tych wydatków osobę (lub osoby), o ile wypłata należności pracownikowi zostanie dokonana nie później niż w terminie 14 dni od dnia przedłożenia prawidłowych dokumentów rozliczeniowych do działu finansowego H. Gdyby wydatki te nie zostały zwrócone pracownikowi w tym terminie, staną się kosztem w miesiącu, w którym wypłata została dokonana.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: UPDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Gdy związek miedzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

W myśl art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potracalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Art. 15 ust 4e UPDOP stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z kolei z art. 15 ust 4g UPDOP wynika, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn.zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż na zlecenie Spółki pracownicy udają się w podróże służbowe (w rozumienia prawa pracy) oraz wyjazdy służbowe (odbywające się w miejscu zatrudnienia pracownika). W związku z powyższym pracownicy ponoszą wydatki m.in. na dojazd, zakwaterowanie, wyżywienie, najem samochodów, kserowanie map, wypisy z ksiąg wieczystych, wypisy z ewidencji gruntów itp. Zdarzają się również wydatki związane w sposób ogólny z działalnością Spółki np. wydatki związane ze spotkaniami z potencjalnymi kontrahentami, wydatki marketingowe, administracyjne, wydatki związane ze składaniem ofert.

Jak twierdzi Wnioskodawca, obowiązek zwrotu przez Spółkę poniesionych przez pracowników wydatków związanych z podróżami służbowymi oraz wyjazdami służbowymi wynika z przepisów prawa pracy i Regulaminu oraz Instrukcji wewnętrznych. Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki ponoszone przez pracowników w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych jak również wyjazdów służbowych stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, natomiast przy ustalaniu momentu zaliczania tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4g w związku z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, organ podatkowy na wstępie pragnie podkreślić, że w przedmiotowej interpretacji nie dokonuje oceny czy ponoszone przez Spółkę wydatki spełniają generalną przesłankę związku z przychodem - organ przyjmuje za wnioskodawcą, że związek ten istnieje i na podstawie posiadanych przez Spółkę dokumentów jest możliwy do udowodnienia.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, co do momentu uznania za koszty podatkowe wymienionych we wniosku wydatków należy zauważyć, że można je podzielić na dwie kategorie. Do pierwszej z nich należy zaliczyć zwrot wydatków poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia podróży służbowej, należy odnieść się do definicji zawartej w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Wynika z niego, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika w terminie i miejscu określonych w poleceniu wyjazdu służbowego.

Zgodnie z przepisem § 3 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1.  przejazdów;
2.  noclegów;
3.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej;
4.  innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. 2002 r., Nr 236, poz. 1990 ze zm.) albo poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.) minister właściwy do spraw pracy określił wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Należności przysługujące pracownikowi odbywającemu podróż służbową należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn.zm.). Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy, należy stwierdzić, iż wydatki m.in. na dojazdy, zakwaterowanie, wyżywienie związane z wyjazdami służbowymi pracowników w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatki te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie akceptacji przez upoważnioną osobę przedłożonych przez pracownika dokumentów rozliczeniowych, o ile wypłata należności zostanie dokonana nie później niż w terminie ustalonym zgodnie z prawem pracy i regulaminem wewnętrznym Spółki. Jeżeli należności z tytułu podróży służbowych nie zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w obowiązującym terminie, wówczas staną się kosztem w miesiącu, w którym zajdą powyższe okoliczności.

W opisanym powyżej zakresie stanowisko Spółki należy uznać więc za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że za zwrot wydatków z tytułu podróży służbowych mogą być uznane wydatki ponoszone przez pracowników podczas tzw. wyjazdów służbowych, podczas których pracownicy na zlecenie Spółki odbywają wyjazdy w miejscu zatrudnienia pracownika oraz te wydatki, które w imieniu i na rzecz Spółki dokonywane są przez pracowników podczas podróży służbowych. Do tej grupy wydatków należy zaliczyć zakup usług czy towarów m.in. takich jak najem samochodów, kserowanie map, wypisy z ksiąg wieczystych, wypisy z ewidencji gruntów, wydatki na spotkania z potencjalnymi kontrahentami, w tym konsumpcję, wydatki marketingowe, administracyjne oraz związane ze składaniem ofert. Jak wynika z wniosku faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane są na Spółkę, zaś płatności dokonywane są przez pracowników gotówką (ze środków własnych lub z pobranej zaliczki) bądź przy użyciu kart firmowych. Tej grupy wydatków nie można uznać za wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników zaliczanych do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Są to wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w jej ramach realizowanych projektów. Spółka wykonując swoją działalność czyni to niejako „przy pomocy” swoich pracowników, którzy w imieniu i na rzecz Spółki dokonują zakupu pewnych towarów czy usług. Przy zaliczaniu tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów Spółka musi mieć na względzie katalog wydatków, które mimo związku z przychodem nie są uznawane za koszt uzyskania przychodów, zawarty w art. 16 ust.1 UPDOP, w tym przykładowo pkt 28 dotyczący kosztów reprezentacji czy pkt 51 dotyczący zasad rozliczania samochodów osobowych nie stanowiących majątku podatnika. W odniesieniu do tych wydatków nie może więc mieć zastosowania zasada zaliczania ich do kosztów podatkowych w momencie określonym w art. 15 ust. 4g UPDOP w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57.

W związku z powyższym, w zależności od istnienia możliwości bezpośredniego powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem, w zakresie podatkowego momentu poniesienia kosztu, zastosowanie znajdą odpowiednio przepisy: art. 15 ust.4, 4d, 4c – w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (co do zasady będzie to moment wykazania odpowiadających kosztom przychodów), bądź art. 15 ust.4d – w przypadku kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w momencie ich poniesienia, przy uwzględnieniu definicji dnia poniesienia kosztu zawartej w przytoczonym na wstępie art. 15 ust.4e UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy uznaje się więc: za prawidłowe w odniesieniu do należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za nieprawidłowe w pozostałej części.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.