Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4010.360.2017.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-24
Teza: Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w drodze konfuzji w następstwie planowanego połączenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie updop?
Słowa kluczowe: konfuzja; wierzytelność; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia - data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu wygaśnięcia zobowiązań spółek w drodze konfuzji w związku z połączeniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów z tytułu wygaśnięcia zobowiązań spółek w drodze konfuzji w związku z połączeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, (dalej też Spółka Przejmująca) jest polską spółką kapitałową. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja i sprzedaż płyt materiałów stanowiących surowiec dla innych podmiotów, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej Spółka Przejmowana). Spółka Przejmowana jest jednocześnie dostawcą surowców i innych usług niezbędnych Spółce Przejmującej do wytworzenia wyrobów dostarczanych głównie Spółce Przejmowanej. Jest to źródłem wielu wzajemnych zobowiązań i należności oraz szeregu rozliczeń.

Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów Spółki Przejmowanej. Planowane jest przyłączenie Spółki Przejmowanej do Spółki Przejmującej. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz. U. 2016 r. poz. 1578, (dalej jako KSH), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania wynikające ze wzajemnych transakcji handlowych (dalej jako Zobowiązania). Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółki Przejmowanej z KRS nie zostać uregulowane przez Spółkę Przejmowaną.

W wyniku połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie Zobowiązań Spółek wskutek tzw. konfuzji polegającej na połączeniu w tym samym podmiocie praw wierzyciela i skorelowanych nimi obowiązków dłużnika wynikających ze Zobowiązań Spółek. Jednocześnie żadna z łączących się Spółek nie składa wobec innej ze Spółek oświadczenia o zwolnieniu innej Spółki z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w momencie przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie nastąpi przedawnienie roszczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań w drodze konfuzji w następstwie planowanego połączenia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku planowanego połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego na gruncie updop ani dla Spółki Przejmowanej, ani Spółki Przejmującej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. KSH przyjął konstrukcję sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że z dniem przejęcia Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki Przejmującej i Przejmowanej, w tym między innymi zobowiązań z tytułu zakupionych produktów przez Spółkę Przejmowaną. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tych zobowiązań.

Prawnopodatkowa sukcesja uniwersalna została odpowiednio uregulowana w przepisach art. 93- 96 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. 2017 poz. 201 (dalej jako OP), które przewidują wstąpienie spółki powstałej na skutek połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Instytucja konfuzji nie została uregulowana wprost w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. 2017 poz. 459 (dalej jako KC). Doktryna prawa cywilnego ugruntowała rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające za zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Istotne jest, że w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego, jakim jest połączenie spółek.

Updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładów, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2013 r. sygn. I SA/Po 295/13 wskazuje, że „przychodem podatkowym może być tylko otrzymane przysporzenie o charakterze trwałym i ostatecznym. Przychodem jest zmiana stanu majątkowego, u którego podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel”.

Za niezasadne należy uznać założenie, że w omawianej sytuacji mogłoby dojść do powstania przychodu w drodze umorzenia zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop). Konfuzja a umorzenie zobowiązania to dwie odrębne instytucja prawa cywilnego. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Kluczowymi elementami w przypadku umorzenia zobowiązania jest złożenie przez wierzyciela oświadczania woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś w przypadku dłużnika oświadczenie, że to zwolnienie przyjmuje. W przeciwieństwie do powyższego, konfuzja zobowiązań skutkuje wygaśnięciem zobowiązań i następuje z mocy prawa w wyniku połączenia w jednym podmiocie praw przysługujących wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB).

W przedstawionym stanie faktycznym nie dojdzie również do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, gdzie za przychód uznaje się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. W wyniku konfuzji nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla żadnej z łączących się spółek. W przypadku łączenia się spółek i konfuzji ich zobowiązań nie dochodzi do nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/A).

W ocenie Wnioskodawcy, najistotniejsze znaczenie w omawianej sytuacji ma fakt, że konfuzja nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę oraz Spółkę Przejmowaną, z otrzymaniem przez nich realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Błędnym byłoby założenie, ze zdarzenie to skutkuje dla Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie updop, gdyż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 updop, są co do zasady, przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów, łączących się spółek (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-272/14/AW.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, konfuzja wierzytelności nie skutkuje powstaniem przychodu ani po stronie Spółki Przejmującej, ani po stronie Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, w sytuacji, kiedy Spółka Przejmowana jest dłużnikiem Spółki Przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm.), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (\`(...)\`).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowane jest połączenie Spółek poprzez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) przez Spółkę Przejmującą. Pomiędzy Spółką przejmującą a Spółką przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania wynikające ze wzajemnych transakcji handlowych. Zarówno Spółka przejmowana, jak i Spółka przejmująca są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą przed dniem wykreślenia Spółki przejmowanej z KRS nie zostać uregulowane. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kwota wygasłych zobowiązań stanowi jego przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki przejmowanej i Spółki przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkami, które jednak nie mają zastosowania w analizowanym przypadku.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki przejmującej i Spółki przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Wnioskodawcy (Spółki przejmowanej) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji, wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią źródeł prawa i nie mają mocy powszechnie obowiązującej

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.