Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.308.2021.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: Sposób określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej.
Słowa kluczowe: dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spółki; spółki-spółka partnerska; udział; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (partnerem) w spółce partnerskiej, prowadzącej działalność gospodarczą (dalej jako „Spółka”).

Spółkę tworzą następujący partnerzy:

*   Pan x1
*   Pan x2
*   Pani x3
*   Pani x4
*   Pani x5

(zwani dalej łącznie „Partnerami”).

Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki udziały Partnerów w majątku Spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie.

Powyższy zapis oznacza, że udziały Partnerów w wypracowanym zysku Spółki nie są ustalone jako stałe wartości procentowe, a zależne są od ilości faktycznie włożonej pracy w wypracowanie tego zysku.

Na podstawie przyjętych w Spółce zasad rozliczeń, podziału zysku i obiegu dokumentów Partnerzy ustalili, jak realizowany będzie ww. zapis z umowy Spółki.

Ustalono, że wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, tj. m.in. czynsz, energia elektryczna, telefony stacjonarne, zatrudnienie pracowników, wypłaty wynagrodzeń, ponosi i rozlicza Wnioskodawca.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje kwota odpowiadająca 100% wartości faktur, które dokumentują wykonanie przez niego usług w związku z prowadzoną w ramach Spółki działalnością gospodarczą (faktury oznaczone inicjałami „RW”) oraz kwota odpowiadająca 30% wartości faktur wystawionych przez Spółkę, które dokumentują wykonanie usług przez innych Partnerów w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nich w ramach Spółki, oznaczonych ich inicjałami (z wyjątkiem Partnera x). Rozwiązanie to wprowadzone jest z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosi i rozlicza wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, a wskazane 30% wartości faktur przeznaczone jest na pokrycie tych kosztów.

Partnerzy, w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności Spółki, rozpoznają wyłącznie koszty związane ze świadczeniem przez nich usług w ramach działalności Spółki, takie jak opłaty patentowe, tłumaczenia, udział w czynnościach procesowych. Partnerzy w żadnym stopniu nie ponoszą jednak wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki.

W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie Spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez Partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez Wnioskodawcę przychód Spółki oraz faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki Spółki nie są tożsamą wartością procentową.

Powyższe obrazuje następujący przykład ‒ dla uproszczenia przyjęte zostały ww. zasady rozliczeń, jak gdyby Partnerów było tylko dwóch:

Przychód z działalności Spółki: 100 000 zł

Koszt związany z działalnością Spółki: 50 000 zł

Zysk wynikający z działalności Spółki: 50 000 zł

Partner Pan x2

Faktyczny udział w wypracowanych przychodach Spółki: 30%, co daje 30 000 zł

Faktyczny udział w poniesionych kosztach Spółki: 20%, co daje 10 000 zł

Zysk wynikający z działalności Spółki przypisany do Partnera: 20 000 zł

Partner Pan x1

Faktyczny udział w wypracowanych przychodach Spółki: 70%, co daje 70 000 zł

Faktyczny udział w poniesionych kosztach Spółki: 80%, co daje 40 000 zł

Zysk wynikający z działalności Spółki przypisany do Partnera: 30 000 zł

W związku z powyższym, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość w niżej opisanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów i w konsekwencji przyjąć, że wartość procentowa udziału Wnioskodawcy w przychodach Spółki musi być równa wartości procentowej udziału Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodu Spółki?
2.  Czy jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca i ww. przepisy należałoby interpretować w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, to czy w wyniku zastosowania przez Wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany Wnioskodawcy zysk Spółki prowadziłaby do powstania u Wnioskodawcy nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej? Innymi słowy, czy część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu Wnioskodawcy z działalności dot. Spółki na podstawie tego samego udziału procentowego Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów, a należy zastosować także wykładnię systemową i celowościową, w związku z czym wartość procentowa udziałów Wnioskodawcy w przychodach Spółki nie musi być równa procentowej wartości udziałów Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów Spółki (tj. wartości te mogą się różnić).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak wskazuje art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Wobec powyższego, jak wynika z wykładni językowej oraz literalnego brzmienia ww. przepisów ‒ przychód i koszty uzyskania przychodów z udziału wspólnika (Partnera) w spółce niebędącej osobą prawną (Spółce) powinien być taki sam. Jednakże Wnioskodawca, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych, jak również regułami wykładni prawa, stoi na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym nie należy stosować wyłącznie wykładni językowej przy interpretowaniu ww. przepisów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12:

„(\`(...)\`) w zakresie prawideł wykładni prawa występuje jednolite stanowisko Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który to ostatni Sąd wielokrotnie wyraził pogląd, co do konieczności przeprowadzania obok wykładni językowej także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Punktem wyjścia w procesie wykładni jest co prawda zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

W procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11 i powołane tam orzecznictwo, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński. Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83)”.

Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 178/15 orzekł: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i celowościową, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99 (publ. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2010 r., o sygn. II FSK 445/09 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: „CBOSA”), wskazano, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej przepisów, gdyż jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej „wyższości” jednego rodzaju wykładni nad innymi. Natomiast w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., o sygn. II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi”.

Reasumując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z jednolitego stanowiska prezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny i Sąd Najwyższy, jak również przez przedstawicieli doktryny wynika konieczność przeprowadzania ‒ obok wykładni językowej ‒ także wykładni systemowej, a nawet funkcjonalnej (celowościowej). Powyższa konieczność wydaje się być szczególnie uzasadniona w przypadku, gdy wykładnia językowa:

*   prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego,
*   gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu),
*   gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz,
*   gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

W opinii Wnioskodawcy, stosując wykładnię językową i literalne brzmienie art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT może dojść do zawyżenia podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, co zobrazuje modyfikacja przykładu (zawartego w stanie faktycznym), zgodnie z literalną dyspozycją art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT:

Przychód z działalności Spółki: 100 000 zł,

Koszt związany z działalnością Spółki : 50 000 zł,

Zysk wynikający z działalności Spółki: 50 000 zł.

Partner Pan x2,

Faktyczny udział w wypracowanych przychodach Spółki 30%, co daje 30 000 zł,

Faktyczny udział w poniesionych kosztach Spółki 30% (a nie 20%), co daje 15 000 zł,

Zysk wynikający z działalności Spółki przypisany do Partnera : 15 000 zł.

Partner Pan x1,

Faktyczny udział w wypracowanych przychodach Spółki 70%, co daje 70 000 zł,

Faktyczny udział w poniesionych kosztach Spółki 70% (a nie 80%), co daje 35 000 zł,

Zysk wynikający z działalności Spółki przypisany do Partnera: 35 000 zł.

Faktyczny zysk Wnioskodawcy wynosi 30 000 zł, natomiast po zastosowaniu dyspozycji z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, wyłącznie w oparciu o literalne brzmienie tych przepisów, należałoby dojść do wniosku, że zysk ten wynosi 35 000 zł i ta wartość stanowiłaby podstawę określenia dochodu (podstawy opodatkowania) Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku literalnego zastosowania zasady opisanej w ww. przepisach dochodziłoby zatem do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, pomimo że faktycznie poniósł on większe koszty, co w konsekwencji prowadziłoby po stronie Wnioskodawcy do zawyżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wykładnia językowa ww. przepisów prowadzi do absurdalnego rozstrzygnięcia, zgodnie z którym dochodziłoby do zawyżenia podstawy opodatkowania u Wnioskodawcy, a co za tym idzie nadpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do faktycznie osiągniętego przez Wnioskodawcę zysku.

Wykładnia językowa prowadzi także do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, tj. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483, z 2001 r. Nr 28, poz. 319, z 2006 r. Nr 200, poz. 1471, z 2009 r., Nr 114, poz. 946, dalej jako Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej), zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

W przypadku stosowania wykładni językowej interpretowanych przepisów ustawy o PIT nie dojdzie do realizacji sprawiedliwości społecznej, o której mowa w ww. art. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem część podatku dochodowego przypadającego na faktycznie wypracowany zysk Wnioskodawcy byłaby przypisana do innego z Partnerów Spółki (co dokładnie zostało wykazane na przykładzie).

Powyższe argumenty stanowią, w opinii Wnioskodawcy, o tym, że przy odkodowaniu normy prawnej wynikającej w szczególności z przepisów art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, należy uwzględnić także wykładnie: systemową i celowościową.

Wykładania systemowa dokonywana jest na podstawie systemu prawa, w którym funkcjonuje przepis. W art. 8 ust. 1 ustawy o PIT w swoim brzmieniu odwołuje się do pojęcia udziału w zysku (udziału) i nie definiuje go w sposób szczególny i właściwy na gruncie prawa podatkowego. Stąd koniecznym w jego zrozumieniu i prawidłowym zastosowaniu tego pojęcia jest odwołanie się do innych przepisów prawa powszechnie obowiązującego, w ramach wykładni systemowej (zewnętrznej).

W celu przeprowadzenia tego etapu wykładni ww. przepisów ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm., dalej jako „KSH”).

Choć w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w tym KSH, nie istnieje wyraźna i jasna definicja „zysku”, to zdaniem Wnioskodawcy przepisy KSH odnoszące się do kwestii ustalania zysku w spółkach niebędących osobami prawnymi (przepisy dot. spółki partnerskiej w związku z odniesieniem do przepisów dot. spółki jawnej) powinny być uwzględniane w pierwszej kolejności jako podstawa do określenia udziału Wnioskodawcy w przychodach i kosztach uzyskania przychodów w Spółce.

Pojęcie zysku w KSH występuje bowiem znacznie częściej niż w przepisach ustawy o PIT (która z reguły posługuje się pojęciem „dochód”). Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT pojęcie „zysku” w kontekście spółki niebędącej osobą prawną (Spółki) wskazuje na odesłanie do regulacji właściwych w zakresie statuowania podstawowych zasad związanych z działalnością tej jednostki (Spółki), w tym zasad podziału zysku. W związku z czym Wnioskodawca uważa, że to właśnie regulacje KSH, a nie przepisy ustawy o PIT, powinny w przedstawionym stanie faktycznym wyznaczać w pierwszej kolejności rozumienie pojęcia „zysku” oraz sposób.

Wykładnia art. 51 w zw. z art. 37 § 1 oraz art. 89 KSH prowadzi do wniosku, że wspólnicy (Partnerzy) Spółki mogą określić udział wspólnika (Partnera) w zysku Spółki w sposób przez nich przyjęty w umowie Spółki. Regulacje KSH nie nakładają bowiem bezwzględnego obowiązku, aby każdy wspólnik (Partner) miał taki sam (równy) udział w zysku (a co za tym idzie udział w stratach) Spółki.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w przypadku Spółki wypłatę zysku uregulowano w umowie Spółki w ten sposób, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie.

Gdyby zatem przyjąć, że zastosowanie znajduje wyłącznie wykładnia językowa wskazanych przepisów ustawy o PIT, to Wnioskodawca rozpoznawałby niższy koszt uzyskania przychodów niż wydatki, które zostały faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w związku z działalnością i wypracowaniem zysku Spółki. W efekcie powodowałoby to przypisanie (określenie) zysku (a zatem i dochodu podatkowego) Wnioskodawcy niezgodnie z regulacjami dotyczącymi przyjętych zasad udziału Partnerów w zyskach Spółki (co naruszałoby postanowienia umowy Spółki).

Przechodząc do wykładani celowościowej, należy wskazać, że jest ona dokonywana w oparciu o cel, jaki ma realizować dany przepis. W opinii Wnioskodawcy celem racjonalnego ustawodawcy wydaje się być opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych tylko tego zysku, który został faktycznie uzyskany przez Wnioskodawcę z udziału w Spółce. Takie rozumienie celu przepisu, zdaniem Wnioskodawcy, niweluje możliwość dokonania naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej, o której mowa w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy dowodzi, że dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, nie należy kierować się wyłącznie wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów, ale należy również uwzględnić wykładnie: systemową i celowościową. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość procentowa udziałów Wnioskodawcy w przychodach Spółki nie musi być równa procentowej wartości udziałów Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów Spółki (tj. wartości te mogą się różnić).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W opinii Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca i ww. przepisy należałoby interpretować w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, to w wyniku zastosowania przez Wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany Wnioskodawcy zysk Spółki prowadziłaby do powstania nadpłaty Wnioskodawcy, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu Wnioskodawcy z działalności dot. Spółki na podstawie tego samego udziału procentowego Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 71 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 z późn. zm., dalej jako: „Ordynacja Podatkowa”) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny prawa podatkowego ‒ kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. Jeżeli podatnik wpłaca omyłkowo na rachunek organu podatkowego kwotę z rachunku za telefon, nie jest to nadpłata. Podobnie rzecz ma się wówczas, gdy podatnik uiszcza na rachunek organu podatkowego wyższą niż powinien kwotę czynszu z tytułu wynajmowanego w urzędzie lokalu. Drugą cechą charakterystyczną nadpłaty jest to, że zawsze musi ona być uiszczona na rzecz organu podatkowego. Adresatem płaconego „podatku” nie może być, co oczywiste, inny organ (vide Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany).

Zdaniem Wnioskodawcy część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu Wnioskodawcy z działalności dot. Spółki na podstawie tego samego udziału procentowego Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Podatek zostałby bowiem uiszczony w wysokości wyższej niż należna ‒ nie zostałby on uiszczony od dochodu uzyskanego faktycznie przez Wnioskodawcę, a od dochodu zawyżonego, którego Wnioskodawca nie uzyskał (w związku z bezpodstawnym ograniczeniem udziału procentowego w kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki).

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze byłaby twierdząca i ww. przepisy należałoby interpretować w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, to w wyniku zastosowania przez Wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany Wnioskodawcy zysk Spółki prowadziłaby do powstania nadpłaty Wnioskodawcy, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu Wnioskodawcy z działalności dot. Spółki na podstawie tego samego udziału procentowego Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), stanowiłaby nadpłatę w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie sposobu określania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce partnerskiej jest nieprawidłowe .

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (Partnerem) w spółce partnerskiej (dalej: Spółka), prowadzącej działalność gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami umowy Spółki udziały Partnerów w majątku Spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie. Zatem udziały Partnerów w wypracowanym zysku Spółki nie są ustalone jako stałe wartości procentowe, a zależne są od ilości faktycznie włożonej pracy w wypracowanie tego zysku. Na podstawie przyjętych w Spółce zasad rozliczeń, podziału zysku i obiegu dokumentów Partnerzy ustalili, że wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, tj. m.in. czynsz, energia elektryczna, telefony stacjonarne, zatrudnienie pracowników, wypłaty wynagrodzeń, ponosi i rozlicza Wnioskodawca. W związku z tym – Wnioskodawcy przysługuje kwota odpowiadająca 100% wartości faktur, które dokumentują wykonanie przez niego usług w związku z prowadzoną w ramach Spółki działalnością gospodarczą oraz kwota odpowiadająca 30% wartości faktur wystawionych przez Spółkę, które dokumentują wykonanie usług przez innych Partnerów w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nich w ramach Spółki (z wyjątkiem jednego Partnera). Wnioskodawca ponosi i rozlicza wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem biura, a wskazane 30% wartości faktur przeznaczone jest na pokrycie tych kosztów. Partnerzy w związku z uzyskiwanym przychodem z działalności Spółki rozpoznają wyłącznie koszty związane ze świadczeniem przez nich usług w ramach działalności Spółki, takie jak opłaty patentowe, tłumaczenia, udział w czynnościach procesowych. Partnerzy w żadnym stopniu nie ponoszą jednak wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki. W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie Spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez Partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez Wnioskodawcę przychód Spółki oraz faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki Spółki nie są tożsamą wartością procentową.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.): spółką partnerską jest spółka osobowa, utworzona przez wspólników (partnerów) w celu wykonywania wolnego zawodu w spółce prowadzącej przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Stosownie do treści art. 51 Kodeksu spółek handlowych: każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Jednak należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych cytowane powyżej przepisy mają zastosowanie, jeżeli umowa Spółki nie stanowi inaczej.

Ponieważ spółka partnerska jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki partnerskiej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dla celów podatkowych – punktem wyjścia dla określenia przychodów podatnika w spółce niebędącej osobą prawną będzie treść umowy tej spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej wspólnicy spółki niebędącej osobą prawną. Analogicznie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u podatnika. Jednocześnie trzeba przyjąć, że „udział” w spółce niebędącej osobą prawną odnosi się do dochodu (zysku) uzyskanego z działalności prowadzonej w tej formie przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przepis art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych statuuje zasadę równej partycypacji wszystkich wspólników spółki jawnej w zyskach i stratach tej spółki. Zyskiem netto jest nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników oraz wymagalne i niewymagalne zobowiązania spółki (S. Sołtysiński, \[w:\] Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. I, 2006, s. 454, Nb 2; A. Kidyba, Komentarz do art. KSH, LEX/el. 2009). Zgodnie z powołaną regulacją każdy wspólnik spółki jawnej ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku. Uczestnictwo wspólnika w zyskach spółki, według wzorca ustawowego, jest niezależne od rodzaju i wartości umówionego i wniesionego przez wspólnika wkładu. Zasada równego udziału każdego wspólnika w zyskach spółki wynika z osobowego charakteru spółki jawnej, której model ustawowy zakłada jednakową pozycję oraz taki sam zakres praw i obowiązków każdego wspólnika. Jednocześnie regulacja ta ma charakter dyspozytywny. W związku z tym kodeksowa reguła równego uczestnictwa w zysku może zostać zmodyfikowana w umowie spółki. W umowie spółki wspólnicy mogą ograniczyć prawo danego wspólnika do udziału w zysku, w szczególności uzależnić udział w zysku od wartości wkładów wspólników (tj. wartości wkładów umówionych lub rzeczywiście wniesionych), od wartości udziałów kapitałowych wspólników lub od innych okoliczności. Ponadto, mimo że Kodeks spółek handlowych nie określa żadnych reguł dotyczących podejmowania decyzji o przeznaczeniu i ewentualnym podziale zysku, wspólnicy mogą w umowie spółki w tym względzie postanowić inaczej, i wprowadzić tak szczegółowe zasady, jak obowiązujące w spółkach kapitałowych (T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, \[w:\] Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, 2001, s. 167).

W konsekwencji przychody i koszty uzyskania przychodów (z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, np. partnerskiej) będą określane wg klucza określającego prawo podatnika do udziału w zysku w spółce niebędącej osoba prawną, zawartego w postanowieniach umowy tej spółki.

Następnie te wielkości (przychody i koszty podatkowe z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną) podatnik jest zobowiązany połączyć z pozostałymi przychodami i kosztami ich uzyskania, jakie uzyskuje z innych źródeł. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów podlega opodatkowaniu u podatnika.

Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Jednocześnie należy wskazać, że dla ustalenia przychodów i kosztów podatkowych z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną konieczne jest przyjęcie przesłanek z art. 10-14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w części dotyczącej przychodów) oraz art. 22-23 tejże ustawy (w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów).

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany przychody i koszty ich uzyskania osiągane przez Spółkę rozliczyć jako przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku. Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Wobec powyższych wskazań należy stwierdzić, że opodatkowanie prowadzonej przez osoby fizyczne – w formie spółki niebędącej osobą prawną – działalności gospodarczej odbywa się na zasadach wskazanych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione w ramach spółki niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom tej spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Z opisu sprawy wynika, że zgodnie z umową Spółki udziały Partnerów w majątku Spółki i udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego w ich wypracowanie. W konsekwencji stosowania zasady ustalonej w umowie Spółki, że udziały w zysku są proporcjonalne do wkładu wniesionego przez Partnera w ich wypracowanie, faktycznie wypracowany przez Wnioskodawcę przychód Spółki oraz faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki Spółki nie są tożsamą wartością procentową.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o określeniu przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, co do zasady, umowa spółki niebędącej osobą prawną taką proporcję powinna wskazywać lub zapis w umowie winien zostać tak sformułowany, aby taką proporcję móc obliczyć. Ta proporcja stanowi podstawę do rozliczenia przez wspólników spółki niebędącej osobą prawną osiąganych przez nią przychodów oraz ponoszonych kosztów podatkowych. Określony – w umowie spółki niebędącej osobą prawną – dla danego wspólnika udział w zysku tej spółki jest zatem wyznacznikiem przypisywanych temu wspólnikowi wartości przychodów i kosztów. Jednocześnie udział ten jest taki sam dla przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

W przypadku natomiast braku przeciwnego dowodu, celem określenia przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną oraz kosztów uzyskania tych przychodów – stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przyjmuje się, że prawa wspólników do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych i nie zawiera regulacji innych niż objęte stosunkami prawa prywatnego. Nie należy zatem wywodzić z jego przepisów źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. Kodeks spółek handlowych jest bowiem prawem ustrojowym spółek handlowych, co oznacza jedynie, że zawiera przepisy regulujące wszystkie fazy działalności podmiotu (od powstania do rozwiązania lub transformacji), a także określa sposób ukształtowania spółki z punktu widzenia jej organizacji i podejmowanych czynności (organizacja i funkcjonowanie).

Reasumując – dokonując wykładni przepisu art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, należy kierować się wykładnią językową i literalnym brzmieniem tych przepisów i w konsekwencji przyjąć, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku w spółce. W związku z tym wartości procentowe udziałów Wnioskodawcy w przychodach Spółki oraz udziałów Wnioskodawcy w kosztach uzyskania przychodów Spółki powinny być sobie równe.

W odniesieniu do powstania u Wnioskodawcy nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Organ wskazuje, co następuje.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.): za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Nadpłatą jest kwota nadpłaconego i nienależnie zapłaconego podatku. Należy zatem stwierdzić, że kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy) albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną).

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowanie prowadzonej przez osoby fizyczne – w formie spółki niebędącej osobą prawną – działalności gospodarczej odbywa się na zasadach wskazanych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychody i koszty ich uzyskania osiągnięte i poniesione w ramach spółki niebędącej osobą prawną przypisuje się wspólnikom tej spółki proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Przez skonstruowanie norm art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i posłużenie się w nich kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” ustawodawca stworzył zasadę obowiązku prowadzenia rozliczeń podatkowych związanych z samym faktem uczestnictwa w spółce niebędącej osobą prawną (bycia wspólnikiem takiej spółki). Ustawodawca nie uzależnił przy tym poziomu obciążeń podatkowych wynikających z udziału podatnika w spółce niebędącej osobą prawną od wartości rzeczywiście uzyskiwanych przez podatnika (wypłacanych podatnikowi) zysków z takiej spółki. W szczególności, nie należy utożsamiać dochodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tj. nadwyżki przychodów z udziału w takiej spółce nad kosztami ich uzyskania) z zyskiem należnym (przysługującym do wypłaty) wspólnikowi z takiej spółki ani z zyskiem, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy. Zysk jest bowiem kategorią bilansową.

Jednocześnie odrębne kategorie to:

*   zysk należny wspólnikowi ze spółki niebędącej osobą prawną (tj. udział wspólnika w zysku spółki przeznaczonym do podziału) oraz
*   zysk, jaki potencjalnie może przysługiwać wspólnikowi takiej spółki za dany rok obrotowy (tj. udział wspólnika w takim zysku).

Zgodnie z poglądem występującym w orzecznictwie (wyroki NSA, np. sygn. akt II FSK 1267/13 z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 704/10 z dnia 6 października 2011 r. oraz sygn. akt II FSK 140/10 z dnia 1 czerwca 2011 r.), jeżeli ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów wspólników spółki jawnej, czy partnerskiej, podatnik nie może domagać się uchylenia bądź modyfikacji tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odnośnie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić. Trzeba też zauważyć, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego ustępu pierwszego art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w wyniku zastosowania przez Wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany Wnioskodawcy zysk Spółki, prowadziłaby do powstania nadpłaty Wnioskodawcy, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca, obliczając dochód z zastosowaniem tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, postąpi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co tym samym nie może prowadzić do wpłaty podatku w kwocie nienależnej czy w postaci nadpłaty.

Ponadto, podział i wypłata zysku między wspólników są zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie podatku dochodowego, wobec czego nie powstanie nadpłata w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Reasumując – w wyniku zastosowania przez Wnioskodawcę tego samego (równego) udziału procentowego w przychodach, jak i kosztach uzyskania przychodów dot. działalności Spółki, część dochodu obliczonego w wyniku zastosowania ww. udziału procentowego, która przewyższałaby faktycznie przypisany Wnioskodawcy zysk Spółki, nie będzie prowadziła do powstania u Wnioskodawcy nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Część podatku dochodowego od osób fizycznych obliczona od dochodu Wnioskodawcy z działalności dot. Spółki na podstawie tego samego udziału procentowego Wnioskodawcy w przychodach i kosztach Spółki, która nie pokrywałaby się z faktycznym udziałem Wnioskodawcy w zysku Spółki (w takim przypadku dochód byłby wyższy niż rzeczywisty zysk), nie będzie stanowiła nadpłaty w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do przykładu liczbowego przedstawionego w opisie sprawy należy wskazać, że Organ nie ma obowiązku odnosić się do niego, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem Organ nie może potwierdzić prawidłowości dokonanego przez Wnioskodawcę wyliczenia, gdyż nie podlega on interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.