Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-284/12-5/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Czy amortyzacja w spółce, środków trwałych nabytych wcześniej przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budżet-zakład budżetowy; dotacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miejskiego Zakładu Komunikacji przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z dotacji celowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej Ordynacji podatkowej oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych jakie wystąpią w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Miejski Zakład Komunikacji jest samorządowym zakładem budżetowym.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 30 maja 2012 r. w sprawie przekształcenia zakładu budżetowego Miejski Zakład Komunikacji poprzez likwidację w celu utworzenia spółki Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, nastąpi przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f i lit. h ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), art. 6 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236) w związku z art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) Rada Miasta uchwaliła co następuje:

§ 1. Likwiduje się zakład budżetowy Miejski Zakład Komunikacji w celu przekształcenia w spółkę Miejski Zakład Komunikacji spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Dniem przekształcenia jest dzień wpisu Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym (planowany dzień rozpoczęcia działalności przez Spółkę to 01.01.2013 r.).

1.  Z dniem przekształcenia zakładu budżetowego nastąpi jego likwidacja.
2.  Spółka powstała w celu realizacji zadania własnego Miasta polegającego na zapewnieniu przewozów komunikacją miejską oraz w gminach, z którymi zawarte jest „Porozumienie Komunalne” z dnia 28.12.1992 r. w sprawie powierzenia zadania publicznego w zakresie zbiorowego transportu osobowego środkami komunikacji miejskiej na terenie gmin (…).
3.  Składniki mienia przekształconego Zakładu stają się majątkiem Spółki i stanowią pokrycie kapitału.
4.  Należności i zobowiązania Zakładu przejmuje utworzona Spółka.
5.  Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu.

Pracownicy zakładu budżetowego stają się pracownikami Spółki w trybie określonym w art. 231 Kodeksu pracy.

Gmina jest jedynym założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki - ma 100% udziałów.

W piśmie z dnia 25 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, o których traktuje wniosek były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego (podmiotu przekształcanego);
2.  kontynuacja rozliczenia niezakończonych poniesionych kosztów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    
    1.  otrzymywania faktur po zamknięciu ksiąg rachunkowych (tj. po dniu poprzedzającym likwidację zakładu), w szczególności dotyczących zużycia wody oraz energii w zakładzie budżetowym na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    2.  utworzenia w spółce odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego, które stanowiły przychody podatkowe zakładu budżetowego,
    3.  składki ZUS w części finansowanej przez płatnika (zakład budżetowy), od wynagrodzeń pracowników za miesiąc grudzień 2012 r., które zostaną zapłacone po 15 stycznia 2013 r.
    4.  wypłaty byłym pracownikom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę na stanowiskach kontrolerów biletowych, wynagradzanych w formie prowizji od otrzymywanych przez spółkę wyegzekwowanych opłat dodatkowych (mandatów za przejazdy bez biletów),
    5.  rent wypłacanych na podstawie wyroków sądowych (z lat poprzednich) dla osób poszkodowanych w pojazdach komunikacji miejskiej,
    
    \- kontynuacja rozliczenia niezakończonych osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - zakład budżetowy może dotyczyć między innymi sytuacji:
    1.  otrzymywanych odsetek od należności zakładu budżetowego naliczonych przez zakład budżetowy, na które w zakładzie budżetowym utworzono odpisy aktualizujące, a które to odsetki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowiły przychodu zakładu budżetowego,
    2.  rozwiązywania odpisów aktualizujących na należności zakładu budżetowego utworzone w zakładzie budżetowym;
3.  samorządowy zakład budżetowy (Miejski Zakład Komunikacji) zamyka księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę Jego formy prawnej na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości z dnia 29.09.1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do pełnej sukcesji podatkowej (uniwersalnej)?
2.  Czy amortyzacja w spółce, środków trwałych nabytych wcześniej przez zakład budżetowy ze środków pochodzących z dotacji celowych stanowić będzie koszt uzyskania przychodu spółki zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy spółka może kontynuować rozliczanie niezakończonych poniesionych kosztów i osiągniętych przychodów przez poprzednika prawnego - czyli zakład budżetowy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy spółka może kontynuować niezakończone w zakładzie budżetowym odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych?
5.  Jak w przypadku przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę określić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zakładu budżetowego wnoszonych do spółki z o.o.? Czy dopuszczalne jest wykonanie wyceny mienia zakładu budżetowego i dokonywanie w spółce z o.o. odpisów amortyzacyjnych od wartości mienia wynikającej z wyceny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2.

Wniosek Spółki w zakresie:

*   pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-4/JG,
*   pytania nr 3 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-6/JG,
*   pytania nr 4 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-7/JG,
*   pytania nr 5 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 09 listopada 2012 r. nr ILPB3/423-284/12-8/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, amortyzacja przejętych w wyniku przekształcenia środków trwałych w spółce z o.o. będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego, które sfinansowane były w zakładzie budżetowym ze środków pochodzących z dotacji celowych Gminy, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu spółki stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji praw i obowiązków podatkowych.

Rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, stwierdzić należy, że zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Powołany art. 93a § 1 tej ustawy stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 93b ww. ustawy, przepis ten stosuje się odpowiednio do łączenia się i przekształceń samorządowych zakładów budżetowych.

W oparciu o cytowane wyżej przepisy stwierdzić więc należy, iż spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki przekształconego zakładu budżetowego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego wynika, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a - 16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż generalnie obowiązuje zasada, że do kosztów uzyskania przychodu w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zalicza się odpisy amortyzacyjne.

Jednak komentowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza odstępstwo od tej zasady, a mianowicie odpisy amortyzacyjne związane z wydatkami na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego odliczonymi wcześniej od podstawy opodatkowania lub też zwróconymi w jakiejkolwiek formie nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Celem tego przepisu jest unikanie możliwości podwójnego odpisywania, gdy podatnik uzyskał zwrot wydatków.

Odnosząc zatem powyższe do przestawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będącej następcą prawnym przekształcanego zakładu budżetowego (Wnioskodawcy), odpisy amortyzacyjne od przejętych w wyniku przekształcenia składników majątkowych, które sfinansowane zostały dotacją celową, nie będą stanowić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.