Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.64.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-14
Teza: czy w związku z wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom z Irlandii, Wielkiej Brytanii i Szwajcarii za przeprowadzone kampanie marketingowe/reklamowe powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).
Słowa kluczowe: opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; podatek; rezydent podatkowy; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 28 lutego 2019 r.), uzupełniony pismem z 23 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom z Irlandii, Wielkiej Brytanii i Szwajcarii za przeprowadzone kampanie marketingowe/reklamowe:

*   powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe,**
*   czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom z Irlandii, Wielkiej Brytanii i Szwajcarii za przeprowadzone kampanie marketingowe/reklamowe powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 000 000 zł rocznie znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podmiotem, który posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (polski rezydent podatkowy). Spółka prowadzi działalność w zakresie rozbudowy, modernizacji i eksploatacji cywilnej części lotniska (…) oraz w zakresie podejmowania wszelkich działań związanych z obsługą lotniczego ruchu pasażerskiego i towarowego, w tym międzynarodowego przejścia granicznego na terenie portu, w celu promocji miasta X i regionu, usprawnienia ruchu turystycznego, a w sposób bardziej ogólny wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej, zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2018 r., poz. 994, ze zm.). Ponadto Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług lotniskowych jak i poza lotniskowych obejmujących wynajem pomieszczeń, dzierżawę terenu, wynajem powierzchni reklamowych, itd.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła jak również planuje zawrzeć umowy dotyczące realizacji kampanii marketingowych/reklamowych (dalej: Kampanie) z następującymi podmiotami:

*   A z siedzibą w Irlandii (rezydent podatkowy Irlandii),
*   B z siedzibą w Wielkiej Brytanii (rezydent podatkowy Wielkiej Brytanii),
*   C z siedzibą w Szwajcarii (rezydent podatkowy Szwajcarii)

zwanymi dalej „Przewoźnikami”.

Przewoźnicy są przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej i w ramach podstawowej działalności wykonują lotnicze przewozy pasażerskie i towarowe. Przewoźnicy posiadają jednocześnie ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski (nierezydenci podatkowi na terytorium Polski) i nie posiadają na jej terytorium zagranicznego zakładu w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przed wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom Spółka pozyskuje/pozyska certyfikaty rezydencji potwierdzające rezydencję podatkową Przewoźników.

Jak wskazano głównym przedmiotem działalności wszystkich Przewoźników są pasażerskie przewozy lotnicze (w tym międzynarodowe), przy czym Przewoźnicy realizują również usługi dodatkowe, m.in. działalność agencyjną związaną ze sprzedażą pasażerom posiłków, napojów i pamiątek na pokładzie samolotu, usługi agencyjne dotyczące sprzedaży innych usług związanych z podróżą takich jak rezerwacja parkingu, miejsc noclegowych, wynajem samochodu, usługi marketingowe/reklamowe świadczone lotniskom, dzierżawa floty lotniczej. Należy wskazać, że usługi dodatkowe pozostają w ścisłym związku z realizowaną przez Przewoźników działalnością podstawową, tzn. bez wykonywania przez Przewoźników przewozów lotniczych nie realizowaliby oni działalności w postaci wskazanych wyżej przykładowych usług dodatkowych. Innymi słowy bez realizowania działalności podstawowej realizacja działalności dodatkowej byłaby bezcelowa/niemożliwa.

Jak wyżej wskazano Przewoźnicy realizują/będą realizowali na rzecz Spółki Kampanie. Realizowane Kampanie wynikają z przyjętego przez Spółkę Programu Rozwoju połączeń (dalej: „Program”), który służy promocji wylotów z miasta X. Celem programu jest również popularyzacja Spółki na arenie międzynarodowej oraz miast X i regionu jako celu podróży. W Programie określone zostały zasady, na podstawie których realizowane są Kampanie promujące dane połączenie regularne.

Kampanie są ściśle związane z realizacją przelotów na określonych trasach i mają na celu popularyzację kierunków objętych Programem oraz promocję sprzedaży biletów na przeloty w określonych kierunkach.

Podstawowe zasady dotyczące realizacji Kampanii wynikające z Programu są następujące:

1.  Przewoźnicy realizują Kampanie na zlecenie Spółki zgodnie z Media Planami stanowiącym załącznik do umów;
2.  Celem stron umów jest takie przeprowadzenie Kampanii, żeby zapewnić jej jak największą skuteczność;
3.  Przewoźnicy w ramach realizacji Kampanii zobowiązują się między innymi do:

1.  umieszczania logo Spółki oraz adresu strony internetowej Spółki;
2.  umieszczania nazwy (…) - w szczególności w przypadku reklam innych niż wizualne;
3.  umieszczania informacji o promowanej trasie;
4.  dostarczenia Spółce raportu z Kampanii (raport powinien zawierać zestawienie ilościowe ilustrujące liczbę i rodzaje wykorzystanych środków przekazu reklamowego i narzędzi promocyjnych, w szczególności zdjęć, nagrań, zrzutów z ekranu, elektronicznych wersji reklam prasowych, kopię faktury firm(y) realizujących(ej) zlecone przez Przewoźnika działania marketingowe itp.);

5.  W związku z realizowaną na zasadach określonych w umowach Kampanią, Przewoźnicy zobowiązują się do utrzymywania połączeń wskazanych w umowach oraz ich częstotliwości określonych w umowach przez określonych czas;
6.  Za wykonane na rzecz Spółki usługi przez Przewoźników, Spółka wypłaca/będzie wypłacała wynagrodzenie w wielkości i według zasad określonych w umowach, przy czym łączna wartość wypłacanego w roku podatkowym wynagrodzenia dla każdego z Przewoźników przekroczy kwotę 2 mln zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z wypłatą wynagrodzenia Przewoźnikom za przeprowadzone Kampanie na rzecz Spółki:

1.  w Spółce powstanie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT?
2.  czy do wypłacanych należności powyżej kwoty 2 mln zł rocznie, w przypadku Spółki znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla należności wypłacanych Przewoźnikom z tytułu usług reklamowych:

Ad. 1

Powstanie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 2

Znajdzie zastosowanie § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

I. Kwalifikacja przychodów osiąganych przez Przewoźników.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a Ustawy CIT.

Z kolei na podstawie art. 3 ust. 5 Ustawy CIT za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze -ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera - ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Jednocześnie w art. 22 ust. 1 Ustawy CIT wskazane zostały przychody z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stawka podatku dochodowego w takim przypadku wynosi 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jak wyżej wskazano na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty o ograniczonym obowiązku podatkowym wynosi 20% lub 10% w zależności od rodzaju osiąganych przez nich przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1-2a Ustawy CIT), jak również od statusu podatnika będącego nierezydentem (art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4 Ustawy CIT) przy czym, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepisy art. 21 ust. 1 Ustawy CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Aby można było mówić zatem o powstaniu w Spółce obowiązku poboru podatku u źródła, w pierwszej kolejności należy określić, czy wypłacane przez Spółkę Przewoźnikom należności, mieszczą się w którejkolwiek z wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT kategorii, dla której określono taki obowiązek, tj. innymi słowy czy wypłacane należności są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1-2a Ustawy CIT lub czy Przewoźnicy stanowią podmioty, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3-4 Ustawy CIT, tj. czy są zagranicznymi przedsiębiorstwami morskiej żeglugi handlowej lub zagranicznymi przedsiębiorstwami żeglugi powietrznej. Zdaniem Spółki, należności z realizowanych przez Przewoźników Kampanii wypłacane Przewoźnikom należy zakwalifikować jako przychody z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, dla których - co do zasady - podatek wynosi 10%. Pobór tego podatku, jak wskazano wyżej, stosuje się z uwzględnieniem właściwych umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Literalnie brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, iż obowiązkiem poboru podatku u źródła objęto wszelkie przychody osiągane na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, i tym samym ma on charakter podmiotowy, jako że dotyczy dochodów określonej kategorii podatników. We wskazanym bowiem przepisie wyraźnie jest mowa o przychodach uzyskanych na terytorium Polski przez określone podmioty, czyli zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (ze wskazanymi wyłączeniami mającymi charakter przedmiotowy).

W ocenie Spółki gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z objęcia art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT jakiekolwiek inne rodzaje przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej aniżeli przychody uzyskane z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, to by to uczynił. Biorąc pod uwagę, że żadne dodatkowe wyłączenia nie zostało wskazane w analizowanym przepisie, należy uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT odnosi się do różnych rodzajów przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej.

W ocenie Spółki należy jednak wskazanemu przepisowi nadać ograniczenie przedmiotowe, gdyż dotyczy on przychodów z działalności w zakresie transportu międzynarodowego, w tym usług uzupełniających (drugorzędnych). Za takim stanowiskiem Spółki przemawia praktyka interpretowania umów międzynarodowych stosowana w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym umów międzynarodowych, których stroną jest Polska, w odniesieniu do rozdziału/rozdziałów „Transport międzynarodowy”.

I tak, opierając się na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „KM OECD”), na której bazuje zdecydowana większość umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, oraz na umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę z Irlandią, Wielką Brytanią oraz Szwajcarią, tj. na:

1.  Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996, Nr 29, poz. 129, ze zm.),
2.  Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006, Nr 250, poz. 1840),
3.  Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Bernie z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993, Nr 22, poz. 92, ze zm.),

należy stwierdzić, iż każda z nich zawiera odrębne regulacje dotyczące opodatkowania transportu międzynarodowego i wszystkie wskazane wyżej regulacje w art. 8, w zbliżony sposób określają, iż zyski uzyskiwane przez przedsiębiorstwo z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się zarząd przedsiębiorstwa.

Zgodnie z kolei z komentarzem do KM OECD (dalej: „Komentarz”), zyski, o których mowa w art. 8 ust. 1 KM OECD, obejmują zyski uzyskiwane przez przedsiębiorstwo zarówno bezpośrednio z eksploatacji samolotów (własnych, użytkowanych na podstawie umów leasingu lub na innej podstawie) w komunikacji międzynarodowej, jak również zyski z działalności bezpośrednio związanej z powyższą działalnością oraz zyski z działalności, która nie jest bezpośrednio związana z eksploatacją samolotów przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej, ale wspomaga tę eksploatację.

W Komentarzu wyjaśniono również, że każdą działalność prowadzoną głównie w związku z eksploatacją samolotów pasażerskich w komunikacji międzynarodowej należy uważać za bezpośrednio - związaną z taką komunikacją. Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest ściśle z nią związana w taki sposób, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło przychodu, powinna być, stosownie do komentarza do KM OECD, traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Komentarz zawiera dodatkowo przykłady kategorii zysków, które należy traktować jako bezpośrednio związane z zyskami z eksploatacji samolotów przedsiębiorstwa w komunikacji międzynarodowej lub wspomagające osiąganie takich zysków. Zyski te obejmują w szczególności m.in. zyski uzyskiwane z leasingu samolotów, zyski uzyskiwane z przewozu pasażerów lub ładunków środkami transportu innymi niż samoloty eksploatowane w komunikacji międzynarodowej (w zakresie, w jakim transport taki jest bezpośrednio związany z eksploatacją samolotów w komunikacji międzynarodowej lub działalnością pomocniczą - np. transport autobusowy łączący miasto z lotniskiem), zyski ze sprzedaży biletów w imieniu innych przedsiębiorców czy zyski z reklam innych przedsiębiorstw umieszczanych w magazynach pokładowych lub w lokalach spółki (np. kasach biletowych). Działalność uboczna prowadzona w związku z działalnością główną (transportem lotniczym pasażerskim) może mieć zatem charakter bezpośredni (tzw. „fizyczny”), jak przykładowo sprzedaż pasażerom artykułów spożywczych na pokładach samolotów, ale może mieć również charakter pośredni („niefizyczny”), jak chociażby programy lojalnościowe dla klientów czy usługi reklamowe.

W odniesieniu do Kampanii, których dotyczy niniejszy wniosek, w Komentarzu znajdujemy uwagę, iż działalność reklamowa przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów, jest uboczna w stosunku do eksploatacji takich statków morskich lub powietrznych, a zyski z takiej działalności mieszczą się w ramach zysków z transportu międzynarodowego.

Podobne do zaprezentowanego przez Spółkę powyżej stanowiska wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 7 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-124/12/BG), w której to organ podatkowy dokonał inkorporacji treści Komentarza do KM OECD do uzasadnienia interpretacji w podobnym stanie faktycznym. Również w wyroku z dnia 24 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2487/11) Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do Komentarza do KM OECD uznając, że działalność poboczna może być kwalifikowana do zysków z transportu międzynarodowego w ściśle określonych sytuacjach.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane przez Przewoźników z tytułu realizacji Kampanii wykonywanej na rzecz Spółki, jako że stanowią uboczną działalność Przewoźników, nie mogą być wykonywane bez głównej działalności, jaką jest transport powietrzny pasażerski i stanowiąc nieznaczną wielkość działalności w porównaniu z główną działalnością w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego Przewoźników, mieszczą się w definicji zysków z transportu międzynarodowego.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, od tego rodzaju dochodów osiąganych przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej na terytorium Polski, podatek dochodowy wynosi - co do zasady - 10%, a biorąc pod uwagę treść wskazanych wyżej umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Irlandią, Wielką Brytanią i Szwajcarią, tj. art. 8 tych umów, zyski tego rodzaju wypłacane przez Spółkę będą opodatkowane wyłącznie w państwach rezydencji Przewoźników, tj. w krajach, w którym znajdują się miejsca faktycznego zarządu tych Przewoźników, a nie w Polsce.

II. Obowiązki poboru podatku.

Obowiązki dotyczące poboru podatku u źródła zostały określone szczegółowo w art. 26 Ustawy CIT, przy czym, począwszy od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono do Ustawy CIT nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 Ustawy CIT (art. 22 nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Znowelizowane przepisy, dotyczące m.in. przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, określają dwa reżimy podatkowe w przypadku wypłat na rzecz nierezydentów należności wskazanych wyżej:

*   gdy łączna kwota należności na rzecz jednego podmiotu nie przekracza w roku podatkowym podatnika kwoty 2 mln zł - dla tych wypłat zasady poboru podatku uregulowane są w art. 26 ust. 1-2 Ustawy CIT;
*   gdy łączna kwota należności na rzecz jednego podmiotu przekracza w roku podatkowym podatnika kwoty 2 mln zł - dla tych wypłat zasady poboru podatku uregulowane są w art. 26 ust. 2a- 2l Ustawy CIT (winno być: art. 26 ust. 2e-2c).

Biorąc pod uwagę regulacje dotyczące poboru podatku u źródła obowiązujące od 1 stycznia 2019 r., w przypadku wypłaty przez Spółkę Przewoźnikom należności z tytułu realizacji Kampanii, jeśli łączna wartość wypłacanych należności dla któregokolwiek z Przewoźników nie przekroczy w 2019 r. kwoty 2 mln zł, wówczas Spółka nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła, pod warunkiem, że będzie posiadała certyfikat rezydencji dla każdego z Przewoźników, z którego będzie wynikało, iż Przewoźnik jest opodatkowany od całości swoich dochodów w miejscu stałej rezydencji dla celów podatkowych znajdującym się w państwie rezydencji Przewoźnika (Irlandia, Wielka Brytania, Szwajcaria) oraz dochowa należytej staranności.

Jak wskazano bowiem wyżej, zyski z transportu międzynarodowego osiągane przez Przewoźników podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby lub stałym miejscu prowadzenia działalności.

Jeśli natomiast łączna kwota należności z tytułu Kampanii dla Przewoźników, kwalifikowanych jako zyski z transportu międzynarodowego, wypłacanych przez Spółkę na rzecz któregokolwiek ze wskazanych wyżej Przewoźników przekroczy w 2019 r. kwotę 2 mln zł, wówczas - co do zasady - znajdą zastosowanie przepisy art. 26 ust. 2e-2l Ustawy CIT, które nakazują obowiązek poboru podatku u źródła od kwot ponad 2 mln zł, bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie, na podstawie przepisów § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia wyłączone zostało stosowanie znowelizowanego art. 26 ust. 2e Ustawy CIT m.in. dla wypłat z tytułu należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera, przy czym wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników (tzw. „pełne” umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Analizując treść wskazanego przepisu Rozporządzenia należy stwierdzić, że wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT dla należności osiąganych na terytorium Polski przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej (z wyłączeniami wskazanymi w Rozporządzeniu) ma charakter bezterminowy (nie wskazano, do jakiej daty to wyłączenie należy stosować). Warunkiem wyłączenia stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT jest, aby przedsiębiorstwo posiadało zarząd w kraju, z którym Polska podpisała tzw. pełne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - umowa taka musi zawierać regulacje dotyczące opodatkowania dywidend, odsetek i należności licencyjnych oraz regulacje dotyczące wymiany informacji pomiędzy Polską a danym krajem. W przypadku trzech wskazanych wyżej umów o unikaniu podwójnego podatkowania, każda z nich jest pełną umową w rozumieniu § 2 ust. 2 Rozporządzenia, co powoduje, że wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e Ustawy CIT na podstawie wskazanego § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia będzie dotyczyło Spółki.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przypadku wypłat należności Przewoźnikom z tytułu Kampanii, przychody te należy zakwalifikować jako zyski tych Przewoźników z transportu międzynarodowego, dla których opodatkowanie następuje w państwie rezydencji tych Przewoźników i w przypadku jeśli łączna wartość wypłacanych należności dla któregokolwiek z Przewoźników nie przekroczy w 2019 r. kwoty 2 mln zł, wówczas Spółka nie będzie miała obowiązku poboru podatku u źródła, jeśli Spółka będzie posiadała właściwy certyfikat rezydencji tych Przewoźników oraz dochowa należytej staranności. Jednocześnie jeśli łączna kwota należności z tytułu Kampanii dla Przewoźników, kwalifikowanych jako zyski z transportu międzynarodowego, wypłacanych przez Spółkę na rzecz któregokolwiek ze wskazanych wyżej Przewoźników przekroczy w 2019 r. kwotę 2 mln zł, w stosunku do Spółki wyłączone będzie stosowanie art. 26 ust. 2e Ustawy CIT bezterminowo, zgodnie z powołanym § 2 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 Rozporządzenia i spółka będzie mogła nie pobrać podatku u źródła od należności wypłacanych Przewoźnikiem na takich samych zasadach jak w przypadku kiedy łączna wartość wypłacanych należności dla któregokolwiek z Przewoźników nie przekracza w roku podatkowym 2 mln zł, tj. pod warunkiem posiadania właściwego certyfikatu rezydencji oraz dochowania należytej staranności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Zatem podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 26 ust. 7a updop przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa kierownik jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości, podając pełnioną przez siebie funkcję. Nie jest dopuszczalne złożenie oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7b updop). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, składa się najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 (art. 26 ust. 7c updop).

W myśl art. 26 ust. 7d updop w przypadku gdy:

1.  oświadczenie, o którym mowa ust. 7a, składa jedna osoba – złożenie oświadczenia następuje do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15;
2.  do złożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. 7a, obowiązana jest więcej niż jedna osoba – dowód złożenia tego oświadczenia przekazywany jest wraz ze zgłoszeniem do organu podatkowego, o którym mowa w art. 28b ust. 15.

W zgłoszeniu, o którym mowa w ust. 7d pkt 2, potwierdza się, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a, zostało złożone przez wszystkie osoby obowiązane do jego złożenia. Zgłoszenie składa w terminie, o którym mowa w ust. 7c, jedna z osób, które złożyły oświadczenie, o którym mowa w ust. 7a. Zgłoszenie nie może zostać złożone przez pełnomocnika (art. 26 ust. 7e updop).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności – art. 26 ust. 9 updop.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z § 4 ww. Rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1.  innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;
2.  z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Mając na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów:

*   umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1996 r. nr 29 poz. 129; dalej: „umowa polsko-irlandzka”). Na uwadze należy też mieć, że powyższa umowa została sprostowana Obwieszczeniem Ministra Spraw Zagranicznych z dnia 16 czerwca 2000 r. o sprostowaniu błędów w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie dnia 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 2000 r. nr 53 poz. 650);
*   Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz.U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840, dalej: „umowa polsko-brytyjska”);
*   Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzoną w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz.U. z 1993r. Nr 22, poz. 92, dalej „umowa polsko-szwajcarska”).

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako odrębne i samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 umowy polsko-irlandzkiej).

Zgodnie z art. 8 pkt 1 umowy polsko-irlandzkiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. W rozumieniu tego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego obejmują zyski osiągane z dzierżawy statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów transportu drogowego, jeżeli takie statki morskie, statki powietrzne lub pojazdy transportu drogowego są eksploatowane w komunikacji międzynarodowej lub jeżeli takie zyski z dzierżawy mają związek z innymi zyskami, o których mowa w ustępie 1 tego artykułu art. 8 pkt 2 umowy polsko-irlandzkiej).

W myśl art. 3 ust. 1 lit. g) tej umowy, określenie „komunikacja międzynarodowa” oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski, powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Z kolei zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi. Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie, poprzez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust 2 ww. umowy polsko-brytyjskiej).

W myśl art. 8 ust. 1, umowy polsko-brytyjskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Dla potrzeb niniejszego artykułu, zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych obejmują:

1.  zyski z dzierżawy, bez załogi i wyposażenia, statków morskich lub statków powietrznych, oraz
2.  zyski z użytkowania, utrzymywania lub dzierżawy kontenerów (włączając przyczepy i wyposażenie związane z transportem kontenerów) wykorzystywane w transporcie dóbr lub towarów,

jeżeli taka dzierżawa lub użytkowanie, utrzymywanie lub dzierżawa, w zależności od sytuacji, mają charakter uboczny w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym.

Stosownie do art. 3 pkt 1 lit. h) ww. umowy określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 7 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z kolei przepis art. 7 pkt 7 umowy polsko-szwajcarskiej, stanowi, iż jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej konwencji, postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu. Zatem w sytuacji gdy dany rodzaj zysków przedsiębiorstwa został odrębnie uregulowany w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy zastosować to uregulowanie. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 8 umowy polsko-szwajcarskiej regulujący kwestię opodatkowania zysków pochodzących z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej.

Przepis art. 8 pkt 1 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi, iż zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej statków lub samolotów mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie „komunikacja międzynarodowa” zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. f) tej umowy, które oznacza wszelki przewóz statkiem lub samolotem eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek lub samolot jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010 r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.”

Natomiast pkt 4, 4.1 i 4.2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD stwierdza, iż „Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. Ustęp ten obejmuje zarówno zyski z działalności związanej bezpośrednio z takimi operacjami, jak również zyski z działalności niezwiązanej bezpośrednio z eksploatacją przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych jak długo są one uboczne w stosunku do takich operacji.

Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem.

Działalność, której przedsiębiorstwo nie potrzebuje prowadzić na potrzeby eksploatacji własnych statków morskich lub statków powietrznych i która stanowi niewielki udział związany z taką eksploatacją i jest tak ściśle z nią związana, że nie powinna być traktowana jako oddzielna działalność gospodarcza lub oddzielne źródło dochodu, powinna być traktowana jako uboczna w stosunku do eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym”.

Natomiast w pkt 8.1 Komentarza wskazano, iż „Działalność reklamowa przedsiębiorstwa na rzecz innych przedsiębiorstw ogłaszających się w czasopismach udostępnianych na pokładach eksploatowanych przez to przedsiębiorstwo statków morskich lub statków powietrznych, lub w jego punktach sprzedaży biletów, jest uboczna w stosunku do eksploatacji takich statków morskich lub statków powietrznych, a zyski pochodzące z takiej reklamy mieszczą się w ramach postanowień tego ustępu.”

Jak wynika z pkt 10 Komentarza „Przedsiębiorstwo posiadające mienie lub personel za granicą dla potrzeb eksploatacji statków morskich lub statków powietrznych w transporcie międzynarodowym może osiągać dochód z dostarczania towarów lub świadczenia usług w tym kraju dla innych przedsiębiorstw transportowych. Może to obejmować na przykład dostawę towarów lub świadczenie usług przez personel inżynieryjny, personel naziemny, brokerów frachtowych, personel odpowiedzialny za dostarczanie żywności, obsługę klientów. Jeżeli przedsiębiorstwo dostarcza towary lub świadczy usługi dla innego przedsiębiorstwa i takie działania są bezpośrednio związane lub są uboczne w stosunku do eksploatacji przez przedsiębiorstwo statków morskich lub powietrznych w transporcie międzynarodowym, to zyski z dostawy towarów lub świadczenia usług będą objęte postanowieniami tego ustępu.”

W świetle powyższego zyski pochodzące z działalności dodatkowej, tj. z działalności marketingowej/reklamowej Przewoźników, o której mowa we wniosku, która wprawdzie nie jest niezbędna dla wykonywania głównej działalności w zakresie transportu lotniczego pasażerskiego Przewoźników, lecz która stanowi działalność uboczną i nie może być wykonywana bez głównej działalności, należy traktować jako zyski pochodzące z eksploatacji w komunikacji międzynarodowej/transportu międzynarodowego zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-brytyjskiej oraz umowy polsko-szwajcarskiej.

Trzeba jednakże podkreślić, że zyski z wszelkiego rodzaju działalności dodatkowej będą traktowane jako pochodzące z komunikacji międzynarodowej/transportu międzynarodowego o ile są uzyskiwane okazjonalnie i same w sobie nie stanowią działalności zasadniczej lecz są działalnością uboczną. Jeżeli więc działalność prowadzona przez Przewoźników nie jest związana wyłącznie z działalnością w komunikacji międzynarodowej lub nie stanowi jej działalności ubocznej, zyski z niej pochodzące podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, czyli jako zyski przedsiębiorstw zgodnie z art. 7 ust. 1 przywołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł, jak również planuje zawrzeć, umowy dotyczące realizacji kampanii marketingowych/reklamowych z Przewoźnikami z siedzibą: w Irlandii, w Wielkiej Brytanii oraz Szwajcarii, za które wypłaca/będzie wypłacać Przewoźnikom wynagrodzenie. Głównym przedmiotem działalności Przewoźników są pasażerskie przewozy lotnicze (w tym międzynarodowe). W związku z tym działalność marketingową/reklamową wykonywaną przez Przewoźników należy potraktować jako działalność uboczną w związku z prowadzeniem działalności głównej (zasadniczej, tj. transportu w komunikacji międzynarodowej). Powyższa uboczna działalność Przewoźników jako ściśle związana z podstawową działalnością podlega uregulowaniom zawartym w art. 8 pkt 1 umowy polsko-irlandzkiej, umowy polsko-brytyjskiej i umowy polsko-szwajcarskiej i podlega opodatkowaniu w miejscu faktycznego zarządu każdego Przewoźnika.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie przychody osiągane przez przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej z tytułu kampanii marketingowych/reklamowych mieszczą się w katalogu zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop i tym samym co do zasady po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek poboru podatku u źródła. Przy czym jak wynika z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Co oznacza, że w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę certyfikatów rezydencji będzie uprawniony do zastosowania właściwej umowy.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przywołanym art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z § 2 ust. 1 pkt 9 przywołanego wcześniej rozporządzenia wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 rozporządzenia.

Jak wynika z uzasadnienia projektu przedmiotowego rozporządzenia w § 5 projektu rozporządzenia podkreślono, że warunkiem wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy w sytuacjach określonych w przepisach § 2–4 jest spełnienie znajdujących zastosowanie w konkretnym przypadku wymagań do zastosowania preferencyjnego traktowania wypłacanych należności (tj. do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Wymaganiami tymi mogą być zwłaszcza posiadanie przez płatnika certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika lub spełnienie innych warunków, np. warunku posiadania przez odbiorcę należności statusu rzeczywistego właściciela lub przesłanek do zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie posiadanie certyfikatu rezydencji, który będzie potwierdzał siedzibę dla celów podatkowych kontrahentów Wnioskodawcy będzie wypełniało dyspozycję powyższego przepisu, bowiem dla zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem wystarczającym jest posiadanie certyfikatu rezydencji. W związku z czym Wnioskodawca będzie mógł zastosować wyłączenie stosowania przepisu art. 26 ust. 2e updop na podstawie dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia. Tym samym Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zastosowania właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku, należy zauważyć, że orzeczenia sądowe wydawane są w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.