Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-52/11/13-S/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-18
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie opodatkowania samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: akcyza; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. zajmuje się dystrybucją samochodów osobowych, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. W stanie prawnym przed 1 marca 2009 r., którego dotyczy niniejszy wniosek, sprzedaż samochodów przez Spółkę do dealerów podlegała opodatkowaniu akcyzą w sytuacji, w której przedmiotem sprzedaży były samochody niezarejestrowane do tej pory w Polsce dla potrzeb ruchu drogowego. Sprzedaż samochodów osobowych do dealerów była dokumentowana przez Spółkę poprzez wystawianie faktur VAT, na których wykazywana była cena każdego sprzedawanego pojazdu (dalej: „cena transakcyjna”). Następnie, w momencie kiedy dany samochód został sprzedany przez dealera ostatecznemu odbiorcy, cena transakcyjna ulegała urealnieniu do ceny ostatecznej, rzeczywistej, która najczęściej znana była stronom transakcji już w momencie jej zawierania (dalej: „cena ostateczna”).

Urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej mogło być spowodowane:

1.  udzieleniem dealerowi przez Spółkę zwykłego rabatu potranskacyjnego ze względu na różne okoliczności, np. wyprzedaż danego rocznika samochodów, szkody transportowe wpływające na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży, skorzystanie przez klienta ostatecznego z dodatkowych usług takich jak, np. dodatkowe ubezpieczenie pojazdu itd.,
2.  zastosowaniem tzw. systemu sprzedaży „promo” (większość przypadków). W ramach tego systemu cena ostateczna samochodu osobowego była znana stronom transakcji (Spółce i danemu dealerowi) już w momencie jej zawierania, niemniej jednak była ona ceną warunkową, która dochodziła do skutku wyłącznie w sytuacji, w której dany samochód został sprzedany przez dealera odbiorcy ostatecznemu. Zastosowanie systemu promo mogło być uzależnione od zachowania klienta kupującego samochód osobowy od dealera, przykładowo od tego, czy skorzystał on z oferty ubezpieczeniowej lub kredytowej.

Spółka stosowała w komunikacji handlowej sugerowaną cenę maksymalną, która była komunikowana zarówno poprzez salony dealerskie, jak i w mediach. Umowy zawarte z dealerami określały stałą marżę procentową dla dealera z tytułu sprzedaży samochodu do klienta finalnego. Ponieważ cena ostateczna samochodu dla klienta ostatecznego uzależniona była od wielu czynników (obniżenie ceny z tytułu skorzystania z aktualnej promocji, upustu dla klienta flotowego, rozliczenia szkody transportowej, itd.), rozliczenie właściwej ceny dla dealera odbywało się na podstawie faktur korygujących VAT do pierwotnych faktur sprzedaży samochodu do dealera. Ponieważ warunkiem koniecznym rozliczenia ceny ostatecznej dla dealera (urealnienia ceny transakcyjnej) była sprzedaż do klienta finalnego i odpowiednie zaraportowanie tej sprzedaży do Spółki, to proces składał się niemal zawsze z wystawienia faktury pierwotnej i faktury korygującej. W systemie handlowym Spółki, w momencie sprzedaży samochodu do dealera, generowana była faktura VAT na cenę cennikową, transakcyjną (bez uwzględnienia aktualnych promocji). W przypadku skorzystania przez klienta finalnego z promocji, udzielany był mu upust od ceny cennikowej. Jeżeli klient finalny wybrał dodatkowe ubezpieczenie lub kredyt promocyjny, wtedy upust od ceny cennikowej określany był w innej wysokości. Klient będący przedsiębiorcą mógł również uzyskać dodatkowy upust w przypadku spełnienia warunków handlowych właściwych dla odbiorców zbiorowych. Zazwyczaj wysokość ewentualnego upustu była znana (jako procent bądź określona kwota) stronom transakcji w chwili jej zawierania. Faktury korygujące wystawiane były również z uwagi na ewentualne szkody transportowe (powstałe na etapie transportu samochodu do Spółki od producenta, czy też na etapie transportu samochodu od Spółki do dealera), które wpływały na wartość samochodu podlegającego dalszej odsprzedaży. W przypadku powstania szkody transportowej konieczne było urealnienie wartości sprzedanego samochodu. Zatem po określeniu wartości szkody, określany był upust od ceny cennikowej dla klienta finalnego, który potwierdzał dealerowi otrzymanie upustu i poświadczał, że został poinformowany o powstaniu szkody. W tym przypadku urealnienie ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej wynikało nie tyle z polityki handlowej przyjętej przez Spółkę, co przede wszystkim z przepisów prawa cywilnego. Przepisy te obligowały Spółkę do uwzględnienia w cenie ostatecznej okoliczności, że towar będący przedmiotem sprzedaży nie jest towarem pełnowartościowym (inna jest bowiem wartość fabrycznie nowego samochodu nigdy nie uszkodzonego i samochodu fabrycznie nowego, który uległ uszkodzeniu w transporcie, a następnie został naprawiony przed sprzedażą do klienta ostatecznego).

Mając na uwadze opisany powyżej mechanizm (udzielanie zwykłych rabatów potransakcyjnych, jak również organizowanie sprzedaży samochodów w systemie promo), proces sprzedaży samochodów osobowych przez Spółkę do dealerów standardowo składał się z następujących etapów:

1.  wystawienia faktury VAT na cenę cennikową, transakcyjną na rzecz dealera,
2.  uwzględnienia (i) wszystkich przysługujących klientowi finalnemu upustów już w dniu zamówienia samochodu oraz wynikających ze zdarzeń mających miejsce jeszcze przed wydaniem samochodu do dealera, jak również (ii) innych okoliczności mających wpływ na cenę ostateczną samochodu,
3.  rozliczenia rzeczywistej ceny (ustalenia ceny ostatecznej) należnej z tytułu sprzedaży samochodu do dealera poprzez wystawienie faktury korygującej.

Przekładając powyższy mechanizm na sposób rozliczania przez Spółkę podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, wskazać należy, że w większości przypadków kwota podatku należnego kalkulowana była w oparciu o cenę transakcyjną pojazdu, która co do zasady była wyższa od ceny ostatecznej, stanowiącej urealnienie ceny transakcyjnej ze względu na udzielony rabat bądź też zastosowanie systemu promo. Zdarzały się również przypadki, w których cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa od ceny transakcyjnej?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji. w której cena ostateczna była wyższa od ceny transakcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana ceny transakcyjnej, od której pierwotnie została naliczona akcyza z tytułu sprzedaży samochodów osobowych do dealerów, uprawniała Spółkę do dokonania korekty podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego. Prawo to przysługiwało Spółce zarówno w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa, jak i wyższa od ceny transakcyjnej.

Wskazuje na to szereg argumentów, które Spółka przedstawia poniżej, tj.:

*   wykładnia literalna, systemowa i funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym,
*   przepis art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 534 ze zm., dalej „ustawa o VAT”);
*   praktyczne skutki uznania, że zmiana ceny transakcyjnej nie uprawniałaby Spółki do skorygowania podstawy opodatkowania (wartości samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego.

Dla przejrzystości argumentacji, w tej części wniosku Spółka używa sformułowania „rabaty” w odniesieniu do obydwu zmian ceny transakcyjnej na cenę ostateczną, tj. zarówno w wyniku udzielenia zwykłego rabatu, jak i zastosowania sprzedaży w systemie promo.

Ad. 1

1\. Wykładnia literalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że:

„Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest:

1.  Kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. (\`(...)\`)”

Zdaniem Spółki dokonanie wykładni treści cytowanego przepisu (w tym w szczególności sformułowania „kwota należna”) jest kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pytanie od jakiej wartości samochodu osobowego powinna ostatecznie zostać uiszczona akcyza przez podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny oz. w Bydgoszczy w orzeczeniu z dnia 11 marca 2003 r. (sygn. akt I SA/Bd 164/03) zwrócił uwagę, że punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest wykładnia literalna (gramatyczna), która jednoznacznie określa granice możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym, a jedną z podstawowych zasad wykładni gramatycznej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko jak to jest możliwe, powinno się nadawać zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym. Na aktualność powyższej tezy w sprawie Spółki wskazuje dodatkowo okoliczność, że termin „kwota należna” nie został przez ustawodawcę zdefiniowany w przepisach regulujących materię podatku akcyzowego.

NSA oz. w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 238/99) zwrócił uwagę, że znaczenie języka potocznego odzwierciedla słownik języka polskiego.

Dla dokonania prawidłowej interpretacji omawianego przepisu, kluczowe jest więc znaczenie terminu „kwota należna” w języku potocznym. Słowo „należny” oznacza w języku polskim „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Znając znaczenie użytego przez ustawodawcę sformułowania, należy odpowiedzieć, jaka kwota jest kwotą „przysługującą” Spółce lub kwotą „należącą się” Spółce. Celem ustalenia, jaka kwota „przysługuje” Spółce lub się Spółce „należy” od jej kontrahentów, należy badać treść stosunków cywilnoprawnych (umownych) istniejących pomiędzy Spółką i jej kontrahentami, regulowanych przede wszystkim przez przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 – Kodeks cywilny (zwanej dalej „KC”), której przedmiotem uregulowania są stosunki społeczne o doniosłości majątkowej oraz związane z nimi stosunki niemajątkowe, istniejące pomiędzy równorzędnymi podmiotami prawa cywilnego. Zgodnie bowiem z zasadą autonomii woli stron, rozumianą jako prawo wywoływania swoim działaniem zamierzonych skutków prawnych, należne Spółce tytułem sprzedaży samochodów osobowych są jedynie takie kwoty, na których zapłatę obie strony (Spółka i jej kontrahenci – dealerzy) wyrazili zgodę. Innymi słowy „kwota należna” to kwota pieniężna w określonej wysokości, do zapłaty której – mocą czynności prawnej (umowy sprzedaży) – zobowiązał się kontrahent Spółki na jej rzecz w zamian za przeniesienie własności samochodów osobowych (sprzedaż). „Kwota należna” determinowana więc jest przez skutek czynności prawnej (umowy sprzedaży) dokonanej pomiędzy dwoma osobami, stanowiącej causa (podstawę, przyczynę) dla zapłaty należności („kwoty należnej”) oraz dokonania czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym (sprzedaży samochodów).

Skutki czynności prawnej określa art. 56 KC:

„Czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów”.

Pojęcie „ustalonego zwyczaju” zostało sprecyzowane przez judykaturę oraz doktrynę prawa:

Pojęciem zwyczaju określa się powszechnie stosowaną w danym okresie, środowisku i stosunkach praktykę pewnego zachowania się”.

„Przez zwyczaj rozumie się powszechnie stosowaną w danym miejscu, w danym środowisku lub w danych stosunkach społecznych praktykę określonego postępowania. Walor ustalonego zwyczaju przypisuje się określonej praktyce postępowania, która spełnia łącznie trzy kryteria: 1) jest dostatecznie utrwalona w danej społeczności; 2) jest potwierdzona odpowiednio długim czasem jej stosowania (diuturnus usus); 3) jest poparta dominującym w danej społeczności przekonaniem o potrzebie postępowania w taki właśnie sposób (opinio necesitatis). Ustalone zwyczaje mogą być wyróżnione na podstawie rozmaitych kryteriów, np. przestrzennych (zwyczaje miejscowe, regionalne, międzynarodowe), podmiotowych (np. zwyczaje zawodowe adwokatów, lekarzy, antykwariuszy) czy według segmentu rynku (zwyczaje w dziedzinie obrotu bankowego, obrotu papierami wartościowymi, obrotu nieruchomościami)”.

Powyższe wskazuje, że ustalenie „kwoty należnej” Spółce z tytułu sprzedaży samochodów determinowane jest przez praktykę (zwyczaje) istniejące w krajowym obrocie samochodami osobowymi.

W tym zakresie, Spółka zwraca uwagę na powszechną praktykę gospodarczą stosowaną w branży motoryzacyjnej polegającą na udzielaniu przez producentów lub dystrybutorów samochodów rabatów potransakcyjnych swoim kontrahentom (dealerom), tj. takich rabatów, które zostały udzielone po dokonanej przez kontrahentów producentów lub dystrybutorów samochodów transakcji sprzedaży detalicznej samochodu. Rabat potransakcyjny udzielany jest zazwyczaj w sytuacji, gdy kontrahent producenta lub dystrybutora samochodów udzieli ostatecznemu nabywcy samochodów upustu cenowego, tj. sprzeda samochód po cenie niższej niż cena zawarta pierwotnie w ofercie. Następnie ciężar ekonomiczny przedmiotowego rabatu zostaje przeniesiony na producenta bądź dystrybutora samochodu w kraju (w tym przypadku Spółkę). Warto zwrócić w tym miejscu uwagę na fakt, że takich rabatów kontrahenci producentów lub dystrybutorów samochodów udzielają niezwykle często, jako że oferowana cena sprzedaży samochodu podyktowana przez kontrahenta producenta lub dystrybutora samochodów jest ceną negocjowaną. Oprócz tego istnieją pewne z góry określone okoliczności (np. te związane z określonym zachowaniem kupującego samochód osobowy), których ziszczenie prowadzi do zmiany (zwykle obniżenia) pierwotnej ceny samochodu osobowego (ceny transakcyjnej).

W praktyce żaden z ostatecznych nabywców nie dokonuje zakupu samochodu płacąc pełną cenę zawartą w ofercie danego dealera. W konsekwencji, zarówno Spółka jak i jej kontrahenci (dealerzy), już w chwili sprzedaży samochodu osobowego, są świadomi faktu, że cena, jaką zapłaci dany kontrahent Spółki w chwili wydania mu samochodu, nie jest ceną ostateczną i będzie w przyszłości (tj. po dokonaniu sprzedaży tego samochodu przez kontrahenta Spółki) pomniejszona o udzielony rabat. Reasumując, cena samochodu w momencie jego wydania przez Spółkę jej kontrahentowi, nie stanowi jeszcze kwoty należnej Spółce. Kwotę należną Spółce stanowi dopiero cena ustalona w momencie sprzedaży danego samochodu przez kontrahenta Spółki klientowi tego kontrahenta (tj. skorygowana o rabat). Dlatego też to właśnie cena ostateczna, a nie transakcyjna powinna stanowić element kalkulacyjny (podstawę opodatkowania) podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych.

Stanowisko Spółki o konieczności uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem akcyzowym zmian ceny samochodów po dokonaniu sprzedaży dealerom jest tym bardziej uzasadnione w przypadkach, w których mechanizm zmiany ceny uregulowany jest wprost w umowach zawartych z kontrahentami Spółki. Dotyczy to sprzedaży przez Spółkę samochodów osobowych w systemie promo, gdzie strony transakcji (Spółka i dealerzy) założyły, że w chwili dokonania sprzedaży samochodów przez Spółkę do danego dealera wystawione zostaną faktury opiewające na ceny transakcyjne samochodów danego typu. Strony przewidziały jednak, że ceny transakcyjne zostaną urealnione po wystąpieniu określonych okoliczności w z góry zdefiniowany sposób (dokładny procent upustu bądź też jego widełki zostały ustalone i były znane stronom transakcji już w momencie jej zawarcia). Od strony technicznej, urealnienie to było dokumentowane poprzez wystawienie przez Spółkę faktur korygujących na rzecz dealerów do faktur dokumentujących pierwotne transakcje sprzedaży samochodów.

Tym samym, już w momencie dokonania sprzedaży strony przewidywały, że pierwotnie określone ceny samochodów (ceny transakcyjne) nie są cenami ostatecznymi i ulegną zmianie, a zatem kwota należna (jako podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym) powinna zostać ustalona z uwzględnieniem skutków wywołanych przez te postanowienia umowne (skutków wyrażonych w samej czynności prawnej w rozumieniu art. 56 KC).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że „kwotą należną w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest kwota, którą rzeczywiście zapłacił kontrahent Spółki (dealer) w ostatecznym rozrachunku, zgodnie ze swym ostatecznym zobowiązaniem, czyli taka, która uwzględnia udzielone mu rabaty lub inne zmiany ceny po dokonaniu sprzedaży.

2\. Wykładnia systemowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym

Stanowisko Spółki poparte jest również wykładnią systemową art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatek akcyzowy jest zaliczany do podatków pośrednich, zaś jego konstrukcja jest zbieżna z konstrukcją podatku od towarów i usług (zwanym dalej „VAT”) regulowanym przez ustawę o VAT. Podatek akcyzowy i VAT operują bowiem tymi samymi pojęciami, zawierają podobne rozwiązania systemowe, wreszcie do 2004 r. były regulowane jedną ustawą. Warto wskazać, że poprzednia ustawa pozwalała wprost na dokonanie zmniejszenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty deklaracji akcyzowej na skutek udzielonego rabatu potransakcyjnego (por. art. 15 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym).

W szczególności, Spółka wskazuje na art. 29 ust 4 ustawy o VAT, który pozwala na zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów.

W tym kontekście warto zauważyć również, że elementem kalkulacyjnym podstawy opodatkowania VAT jest w omawianej sytuacji, oprócz wartości samochodu, również należny podatek akcyzowy – art. 29 ust. 20 ustawy o VAT:

„W przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku”.

W efekcie wystawienia faktury korygującej dokumentującej udzielenie przez Spółkę rabatu dealerowi, po stronie Spółki niewątpliwie pojawia się więc prawo do obniżenia podstawy opodatkowania (obrotu) dla potrzeb VAT. W tym miejscu pojawia się pytanie, czy podstawa opodatkowania (obrót) dla potrzeb VAT powinien zostać zmniejszony jedynie w takim zakresie, w jakim zmniejszeniu uległa wartość samochodu, czy również w zakresie, w jakim zmniejszeniu uległa kwota należnej akcyzy (obliczona od niższej wartości samochodu). Aprobata stanowiska Spółki zapewnia większą przejrzystość systemu, gdzie udzielenie rabatu potransakcyjnego, udokumentowanego fakturą korygującą, powoduje możliwość dokonania korekty podstawy opodatkowania zarówno w VAT, jak i podatku akcyzowym.

Mając na względzie fakt, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT pozwala na zmniejszenie obrotu (podstawy opodatkowania) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych, obowiązkowych rabatów, zdaniem Spółki powinna istnieć również taka możliwość na gruncie ustawy o podatku akcyzowym (szczególnie w przypadku obrotu wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, w tym samochodami osobowymi). Zdaniem Spółki, odmienna interpretacja godziłaby w jednolitość systemu opodatkowania w Polsce.

3\. Wykładnia funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym

Spółka popiera swoje stanowisko także analizą celowości wprowadzenia odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu sprzed 1 marca 2009 r. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na proces legislacyjny mający miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej.

Mianowicie, należy zauważyć, że w projekcie ustawy o podatku akcyzowym, na etapie trzeciego czytania w Sejmie, które odbyło się dnia 16 grudnia 2003 r. dodano do art. 10 ust. 2 stanowiący że:

Kwoty, stanowiące podstawę opodatkowania, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur”.

Powyższy przepis pozwalałby wprost na dokonanie korekty deklaracji (tj. obniżenia podstawy opodatkowania) w wyniku udzielonego rabatu.

Jednakże, Spółka zwraca uwagę, że ostatecznie ustawodawca zrezygnował z tego przepisu, odrzucając go podczas czytania ustawy w Senacie w dniu 9 stycznia 2004 r. Zdaniem Spółki, fakt usunięcia takiego przepisu nie świadczy jednak o pozbawieniu podatników podatku akcyzowego od samochodów osobowych możliwości korygowania podstawy opodatkowania (wartości samochodów) w związku ze zmianą ceny tych samochodów po rozliczeniu akcyzy należnej. Powyższe potwierdza, zdaniem Spółki, fakt, jakie cele i jakie przesłanki przyświecały ustawodawcy w momencie rezygnacji z przytoczonego zapisu.

W stenogramie z dyskusji nad uchwałą Senatu, która odbyła się dnia 20 stycznia 2004 r. znajduje się wypowiedź Pana Roberta Kwaśniaka, podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów (str. 4 przedmiotowego stenogramu):

„Dodatkowe analizy, które przeprowadziliśmy w Ministerstwie Finansów w zakresie art. 10 ust. 2, wykazały, że przy zaproponowanym zapisie przepis ten może być nadużywany. Dlaczego? Ponieważ wynika z niego, że rabaty mogą być udzielane w nieograniczonej kwocie. Nie ma ograniczenia wielkości rabatu, czyli to może być 10, 20, 50 lub 70%. Po drugie – mogą zmniejszać podstawę opodatkowania nawet po kilku latach od daty nabycia towaru, ponieważ przepis nie wprowadza żadnego ograniczenia czasowego. Po trzecie – sprzedaż w kraju towarów, w stosunku do których zastosowano rabat, nie będzie podlegała opodatkowaniu ponieważ z zapisu wynika, że faktycznie zmniejsza podstawę opodatkowania. Obawiamy się tego, że przepis mógłby być podstawą dla udzielania fikcyjnych rabatów przy płatnościach poza obiegiem zarejestrowanym, poza faktycznym obiegiem księgowym”.

Jak więc jasno wynika z przytoczonego fragmentu wypowiedzi, intencją ustawodawcy przy rezygnacji z przepisu była chęć przeciwdziałania szarej strefie, fikcyjnym rabatom i nadużyciom prowadzącym do unikania opodatkowania.

Spółka podkreśla natomiast, że rabaty udzielane w branży motoryzacyjnej są zjawiskiem powszechnym i wynikają z charakteru branży, jak też są podyktowane realiami rynku samochodowego. Tym samym, rabat udzielony przez Spółkę nie jest podyktowany chęcią ominięcia prawa i w efekcie uniknięcia opodatkowania – jest on podyktowany potrzebami klientów i warunkami ekonomicznymi, jakie Spółka może zastać na rynku samochodowym.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, nie można interpretować ustawy podatkowej w sposób, który de facto wiązałby się dla podatnika z negatywnymi konsekwencjami. Tak bowiem można byłoby rozpatrywać w istocie przepis (fakt jego usunięcia), który pod pozorem walki z nieuczciwymi podatnikami nakłada na podatników uczciwie wywiązujących się ze swoich obowiązków względem budżetu państwa negatywne konsekwencje finansowe.

Ponadto, Spółka podkreśla, że powyższe rozumowanie wpisuje się w pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydanym w dniu 27 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1371/07):

„Przepisów prawa nie można interpretować w oderwaniu od realiów gospodarczych, w których przeprowadzana jest dana transakcja, zmuszając jednocześnie stronę do ponoszenia nieracjonalnych kosztów transakcji”.

W aspekcie gospodarczym podstawą opodatkowania akcyzą w przypadku sprzedaży samochodów osobowych powinna być rzeczywista kwota, jaką kontrahent Spółki jest zobowiązany efektywnie zapłacić, tj. po uzyskaniu rabatu od Spółki (kwota należna). Jedynie ze względu na dochowanie terminów rozliczania podatku przewidzianych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, podatek ten jest początkowo obliczany na podstawie ceny transakcyjnej (tj. ceny sprzedaży samochodu do dealera). W takiej sytuacji jednak, zdaniem Spółki, konieczne jest dopuszczenie możliwości późniejszego skorygowania podstawy opodatkowania, a tym samym kwoty należnego podatku akcyzowego tak, aby odpowiadała ona rzeczywistym wartościom.

Uniemożliwienie dokonania korekty podatku akcyzowego w okolicznościach opisanych powyżej doprowadziłoby w efekcie do naruszenia zasady neutralności podatku, o której bez wątpienia można mówić w przypadku akcyzy od samochodów osobowych. W istocie, Spółka dokonałaby zapłaty podatku akcyzowego od wyższej wartości podstawy opodatkowania (od kwoty należnej z tytułu pierwotnej sprzedaży samochodu do dealera – ceny transakcyjnej) podczas, gdy odzyskałaby (poprzez fakturę wystawioną dealerowi) jedynie kwotę podatku akcyzowego od niższej wartości podstawy opodatkowania (kwoty należnej z uwzględnieniem rabatu udokumentowanego fakturą korygującą – ceny ostatecznej). Podatek akcyzowy obliczony od różnicy tych dwóch wartości (ceny bez rabatu i po udzieleniu rabatu) stanie się realnym obciążeniem finansowym Spółki.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że interpretacja ustawy o podatku akcyzowym, która uniemożliwiałaby dokonanie korekty podstawy opodatkowania w wyniku udzielonego rabatu byłaby de facto interpretacją stojącą w sprzeczności z realiami rynku. Tym samym, co podkreślił w przytoczonym powyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. byłaby interpretacją niezgodną z prawem. Interpretacja taka bowiem zmuszałaby do ponoszenia przez Spółkę nieracjonalnych kosztów transakcji związanych z zapłatą akcyzy od podstawy opodatkowania, która nie byłaby tożsama z ceną faktycznie uzyskaną za sprzedany samochód.

4\. Ustawa o VAT stosowana per analogiam

Mając na uwadze przytoczone powyżej argumenty, jak również fakt, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera przepisów pozwalających lub zakazujących dokonywania korekty podstawy opodatkowania na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego lub wystawienia faktury korygującej, zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest wnioskowanie z analogii. Ten sposób wnioskowania obejmuje trzy etapy będące jednocześnie warunkami dla zastosowania tego wnioskowania.

Poniżej Spółka przedstawia etapy wnioskowania z analogii, jednocześnie wskazując na fakt ich wystąpienia w przedmiotowym stanie faktycznym:

1.  Ustalenie, że określony fakt nie został uregulowany przepisami prawa: jak zostało wskazane powyżej, w ustawie o podatku akcyzowym w istocie brak jest stosownych przepisów regulujących wprost omawianą kwestię, w szczególności zaś brak jest przepisów zakazujących dokonywania korekty podstawy opodatkowania na skutek udzielenia rabatu potransakcyjnego lub wystawienia faktury korygującej.
2.  Ustalenie, że istnieje przepis prawny, którego hipoteza jest pod istotnymi względami podobna do sytuacji nieregulowanej: Spółka wskazuje, że na gruncie ustawy o VAT istnieje przepis art. 29 ust. 4, który reguluję podobną kwestię: „Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b”.
3.  Powiązanie z faktem nienormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne: udzielenie rabatu potranskacyjnego daje prawo podatnikowi, w przypadku ustawy o VAT, do obniżenia podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wskazane już podobieństwo VAT i podatku akcyzowego, zdaniem Spółki, możliwe jest dokonanie korekty podatku akcyzowego w związku z udzieleniem rabatu potransakcyjnego lub urealnienia ceny transakcyjnej do ceny ostatecznej w ramach sprzedaży samochodów w systemie promo, udokumentowanych fakturą korygującą na podstawie w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stosowanego per analogiam.

Ad. 2

W tym kontekście Spółka zauważa, że aktualnymi pozostaje większość argumentów, które zostały przywołane przy okazji stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 z uwzględnieniem okoliczności, że zmiana ceny transakcyjnej polega na jej podwyższeniu (w efekcie cena ostateczna jest wyższa od ceny transakcyjnej, w oparciu o którą została rozliczona należna akcyza).

Niemniej jednak Spółka pragnie dodatkowo skomentować skutek ewentualnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, idącej w kierunku zakazu korekty podstawy opodatkowania akcyzą w omawianych okolicznościach.

Taka interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym mogłaby prowadzić do negatywnych skutków dla budżetu państwa oraz do wielu nadużyć ze strony podatników podatku akcyzowego. Mianowicie, nie trudno jest wyobrazić sobie sytuację, w której sprzedawca pojazdów samochodowych najpierw sprzedaje samochód po cenie zaniżonej, płacąc jednocześnie z tytułu tej transakcji niższą akcyzę, następnie zaś dokonuje korekty pierwotnej ceny samochodu wystawiając fakturę korygującą in plus. W efekcie wysokość raz zapłaconej akcyzy (od zaniżonej wartości sprzedawanego samochodu) nie mogłaby być korygowana, a taki podatnik mógłby zasłaniać się brakiem możliwości skorygowania deklaracji akcyzowej i wyrównania kwoty akcyzy. Taka sytuacja miałaby w ocenie Spółki negatywne konsekwencje dla budżetu państwa.

Dlatego też, w ocenie Spółki, skorygowanie podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z tytułu ich sprzedaży jest:

*   uprawnieniem podatnika (tu Spółki) w sytuacji, w której po rozliczeniu należnego podatku akcyzowego od samochodu osobowego w oparciu o cenę transakcyjną dochodzi do zmiany (urealnienia) ceny samochodu na niższą; a jednocześnie
*   obowiązkiem podatnika (tu Spółki) w sytuacji, w której po rozliczeniu należnego podatku akcyzowego od samochodu osobowego w oparciu o cenę transakcyjną dochodzi do zmiany (urealnienia) ceny samochodu na wyższą.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną przez Spółkę w niniejszym wniosku, podstawą opodatkowania akcyzą samochodów osobowych z tytułu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dla potrzeb ruchu drogowego (tj. kwotą należną z tytułu sprzedaży) powinna być kwota odpowiadająca cenie ostatecznej, a nie cenie transakcyjnej.

W sytuacji, w której ze względu na terminy rozliczania podatku akcyzowego, akcyza należna z tytułu sprzedaży samochodów osobowych została przez Spółkę rozliczona w oparciu o cenę transakcyjną a dopiero po rozliczeniu podatku dochodzi do wystawienia faktury korygującej na cenę ostateczną, Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty wykazanej pierwotnie podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku akcyzowego.

Wpływ korekt na podstawę opodatkowania akcyzą można bowiem wywnioskować z samej definicji podstawy opodatkowania jako kwoty należnej przy sprzedaży w kraju. Należy uznać, że podstawa opodatkowania dotyczy całej transakcji związanej z daną sprzedażą i obejmuje faktury pierwotne jak też ich korekty (zmniejszające i zwiększające).

Stanowisko Spółki przedstawione w niniejszym wniosku jest aprobowane w doktrynie prawa podatkowego. Na poparcie tej tezy, Wnioskodawca przesyła w załączeniu ekspertyzę prawną (…).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W dniu 18 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP3/443-52/11-2/TK, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 18 maja 2011 r.) jest nieprawidłowe.

W interpretacji wskazano, że w opisanym stanie faktycznym, Spółka nie ma prawa do korygowania podstawy opodatkowania o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną, a ceną ostateczną zarówno w przypadku gdy cena ostateczna była niższa, jak i wyższa od ceny transakcyjnej.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 września 2011 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 28 września 2011 r. nr ILPP3/443/W-23/11 -2/TW, w którym stwierdzono brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka Akcyjna wniosła w dniu 31 października 2011 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Po rozpoznaniu sprawy Sąd wydał wyrok w dniu 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11, w którym oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2011 r. nr ILPP3/443-52/11-2/TK.

Pismem z dnia 16 maja 2012 r. Spółka Akcyjna złożyła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Po 944/11 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Po rozpoznaniu sprawy Sąd wyrokiem z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 uchylił zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2011 r., nr ILPP3/443-52/11-2/TK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju.

W myśl art. 4 ust. 5 ustawy, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Moment powstania obowiązku podatkowego określa natomiast art. 80 ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 80 ust. 3 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu.

W myśl art. 82 ust. 1 ustawy, sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on również zobowiązany zapłacić akcyzę nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Zainteresowany ma wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., Spółka była uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa lub wyższa od ceny transakcyjnej.

W świetle powyższego NSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 445/13 orzekł, że:

„ (…) 5.3. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego.

Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego należy dokonać analizy spornego w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tytko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych.

5.4. W spornym w tej sprawie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. postanowiono, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów.

Dokonując wykładni tego przepisu należy uwzględnić, że podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego. Podstawa opodatkowania akcyzą w przypadku określonym w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. nie powinna być zatem wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Za niewłaściwą zatem należy uznać sytuację, gdy podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia akcyzy od sprzedawcy wyrobu akcyzowego jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana z uwagi na zmniejszenie ceny, np. na skutek udzielenia rabatu.

5.5. Tym samym stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.

5.6. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to – jak uznał Minister Finansów w wydanej interpretacji przy akceptacji Sądu pierwszej instancji – że w przypadku gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby właśnie art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu.

5.6. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych.

Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c u.p.t.u., w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Nieprawidłową byłaby bowiem faktura korygująca, w której po stosownej korekcie wielkości podstawy opodatkowania VAT, zmniejszeniu uległby wykazany na tej fakturze VAT należny, a kwota akcyzy – jak wynikałoby z zaskarżonej interpretacji – wykazana byłaby w pierwotnej, niezmienionej kwocie, nieadekwatnej do nowej podstawy opodatkowania.

Oczywiście ten sam tryb korekty, jak przewidziany dla podatku od towarów i usług, obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą \[por. § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)\].

5.7. W konsekwencji stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 r., art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), przy uwzględnieniu art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, rozumieć należy w ten sposób, że w przypadku zmniejszenia podstawy opodatkowania sprzedaży samochodu osobowego, podatnikowi przysługuje uprawnienie do korekty podatku akcyzowego wykazanego w fakturze sprzedaży tego samochodu, dokonanej w trybie określonym w art. 29 ust. 4 – 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co wymaga wykazania w wystawionej fakturze korygującej skorygowanej kwoty podatku akcyzowego, adekwatnej do pomniejszonej podstawy opodatkowania (…)”.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa a także uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do końca lutego 2009 r., był uprawniony do korygowania podstawy opodatkowania (wartości sprzedawanych samochodów) dla potrzeb podatku akcyzowego o różnicę pomiędzy ceną transakcyjną (od której pierwotnie została naliczona akcyza), a ceną ostateczną w sytuacji, w której cena ostateczna była niższa lub wyższa od ceny transakcyjnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.