Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.446.2024.2.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-21
Teza: Kwalifikacja wynagrodzenia wypłacanego jednoosobowej działalności gospodarczej Prezesa Zarządu Spółki.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ryczałt; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wynagrodzenia-wynagrodzenie za pracę; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
====================================================

22 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wynagrodzenia wypłacanego jednoosobowej działalności gospodarczej Prezesa Zarządu Spółki.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 września 2024 r. (data wpływu: 16 września 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest osobą prawną (Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka powstała w 2001 roku a od 1 lipca 2023 korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT).

Spółka spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy CIT uprawniające do korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: estoński CIT) i nie znajdą zastosowania w odniesieniu do niej żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy cit.

*   Spółka nie osiąga przychodów pasywnych,
*   Spółka spełnia warunek zatrudnienia pracowników,
*   wspólnikami Spółki są osoby fizyczne nieposiadające praw do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji. Trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,
*   Spółka nie posiada udziałów ani akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania. Ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji. Trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.
*   Spółka nie sporządza sprawozdania finansowego zgodnie z MSR.

Do działalności Spółki nie znajdą także zastosowania przepisy wyłączające możliwość korzystania z estońskiego CIT. Spółka:

*   nie jest i nie będzie w przyszłości przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o CIT;
*   nie stanowi i nie będzie stanowić instytucji pożyczkowej w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;
*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności w specjalnej strefie ekonomicznej lub polskiej strefie inwestycji;
*   nie został i nie zostanie postawiony w stan upadłości lub likwidacji;
*   nie został utworzony w ciągu ostatnich 24 miesięcy w wyniku połączenia lub podziału albo przez osoby prawne. Osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące. Tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika. Składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników. Albo przez osoby prawne. Osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony. Lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez narodowy bank polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku. W zaokrągleniu do 1000 zł. Przy czym wartość tych składników oblicza się. Stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o cit.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność polegającą na wznoszeniu konstrukcji stalowych. Wiat stalowych oraz hal przemysłowych.

PKD spółki zgodnie z KRS:

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

25.99.Z Produkcja pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowana,

25.61.Z obróbka metali i nakładanie powłok na metale,

42.11.Z Roboty związane z budową dróg i autostrad,

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

82.99.Z Pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Wspólnikami spółki są małżonkowie „A.A.” oraz „B.A.”. Między małżonkami nie ma ustroju wspólności małżeńskiej.

Pan „A”.A” (dalej: „A.A.”) jest Prezesem Spółki powołanym na to stanowisko uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki. Oprócz tego „A.A.” prowadzi odrębną indywidualną działalność gospodarczą w ramach której będzie świadczył usługi na rzecz spółki (dalej: JDG). Wskazane usługi będą miały charakter usług eksperckich i nie mają związku z pełnioną przez „A.A.” funkcją Prezesa Zarządu. „A.A.” w ramach powierzonej funkcji Prezesa Zarządu świadczy jedynie zadania nie wykraczające poza uprawnienia członka zarządu wynikające z kodeksu spółek handlowych.

JDG została powołana w 2002 roku i świadczy usługi sklasyfikowane według PKD:

25.11.Z Produkcja konstrukcji metalowych i ich części,

25.12.Z Produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej,

25.61.Z Obróbka metali i nakładanie powłok na metale,

25.62.Z Obróbka mechaniczna elementów metalowych,

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych.

43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych,

43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

43.31.Z Tynkowanie,

43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,

43.33.Z Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

43.34.Z Malowanie i szklenie,

43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,

46.63.Z Sprzedaż hurtowa maszyn wykorzystywanych w górnictwie, budownictwie oraz inżynierii lądowej i wodnej,

46.73.Z Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

49.41.Z Transport drogowy towarów,

71.11.Z Działalność w zakresie architektury,

71.12.Z Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne,

77.11.Z Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek,

77.21.Z Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Pan „A.A.” jest polskim rezydentem podatkowym. Posiada nieograniczony obowiązek podatkowy oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. JDG zatrudnia pracowników w oparciu o umowę o pracę.

W ramach współpracy JDG miałaby dla Spółki świadczyć następujące usługi:

*   obróbka stali według otrzymanego projektu konstrukcji,
*   przygotowywanie konstrukcji do transportu i późniejszego montażu.

Usługi wykonywane przez JDG są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki.

Za wykonywanie usług JDG będzie otrzymywał wynagrodzenie oparte o sporządzone kosztorysy.

Powiązanie stron pozostaje bez wpływu na warunki zawarcia umowy o świadczenie usług ponieważ JDG jest ekspertem w swojej dziedzinie i nie posiada swojego ekwiwalentu na lokalnym rynku. JDG posiada certyfikaty EXC4, EXC3, EXC2 przyznawane dla wykonywania konstrukcji stalowych według normy PN-EN 1090. Otrzymanie takich certyfikatów jest to proces wieloletni, wymagający udokumentowanego doświadczenia, parku maszynowego oraz kwalifikacji pracowników. W regionie, w którym operuje spółka nie ma innego podmiotu posiadającego w/w certyfikaty a współpraca z podobnym podmiotem oddalonym o setki kilometrów od siedziby spółki jest gospodarczo nieuzasadniona.

Spółka świadcząc swoje usługi na rzecz kontrahentów musi startować do przetargów i jednym z wymogów stawianych oferentom jest posiadanie w/w certyfikatów przez spółkę lub jej podwykonawców. Spółka nie ma własnej historii związanej z wykonywaniem konstrukcji stalowych ani parku maszynowego za to posiada zdolności pozyskiwania finansowania, projektowania takich konstrukcji oraz posiada zasoby potrzebne do montażu konstrukcji w wyznaczonych przez kontrahentów miejscach. Zatem usługi oferowane przez spółkę są szersze niż usługi oferowane przez JDG. Jednakże usługi świadczone przez JDG są ich fundamentalną składową.

Spółka jest w trakcie procedowania uzyskania w/w certyfikatów jednakże jest to proces wieloletni i aby zapewnić ciągłość działania musi pozyskać podwykonawcę, który takie certyfikaty posiada.

JDG świadczy również podobne usługi dla innych, niepowiązanych podmiotów, jednak transakcje ze Spółką stanowią większość obrotu. JDG świadczyła swoje usługi na rzecz spółki również przed wyborem opodatkowania przez spółkę w formie estońskiego CIT.

Spółka aktualnie zatrudnia 22 osoby na podstawie umowy o pracę i umowę zlecenia.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
--------------------------------------------------------

Umowa między JDG a Spółką zostałaby zawarta pomimo istniejących powiązać. JDG jest od wielu lat na rynku konstrukcji stalowych, posiada wiele certyfikatów z poświadczających jakość oraz posiada referencje, które poświadczają doświadczenie firmy. Spółka z kolei posiada możliwości pozyskiwania finansowania kontraktów. Dodatkowo obydwie firmy działają w podobnej branży jednak w różnych obszarach, które wzajemnie się uzupełniają i gwarantują sobie wzajemnie tajemnicę handlową.

Umowa między JDG a Spółką została zawarta na warunkach rynkowych. Jest to również jeden z wymogów przetargowych, gdzie weryfikowana jest rynkowość wynagrodzeń podwykonawców Spółki.

Umowa między JDG a Spółką wynika z faktycznych potrzeb biznesowych, ponieważ Spółka – aby móc startować w przetargach – musi posiadać zaplecze mechaniczne oraz technologiczne, które zapewnia JDG. Spółka na dzień dzisiejszy nie posiada wymaganych procedurami przetargowymi certyfikatów związanych z konstrukcjami stalowymi ani odpowiednio wykwalifikowanej kadry. Zatem bez umowy między JDG a Spółką, Spółka nie mogłaby startować w przetargach.

Zawarcie umowy między podmiotami nie służy dokapitalizowaniu JDG prowadzonej przez Prezesa Zarządu Spółki. JDG jest samowystarczalna i byłaby w stanie funkcjonować również bez współpracy ze Spółką.

Umowa z JDG zostanie rozwiązana dopiero wtedy, kiedy Spółka nie tylko pozyska certyfikaty, ale również będzie odpowiednio długo funkcjonować na rynku konstrukcji stalowych żeby móc sama pozyskiwać referencje poświadczające doświadczenie wymagane w procedurach przetargowych. Drugim aspektem jest park technologiczny posiadany przez JDG – umowa na pewno zostanie utrzymana dopóki Spółka nie zbuduje własnego zaplecza. Zatem zaplecze technologiczne JDG to łącznie certyfikaty, wyszkolona kadra, wieloletnie doświadczenie poświadczone referencjami oraz maszyny. Dopóki Spółka nie pozyska wszystkich tych elementów. Jeżeli Spółka pozyska te wszystkie składniki to zapewne umowa z JDG zostanie rozwiązana. Spółka aby zbudować dla siebie referencje posiadane przez JDG musiałaby startować w przetargach o niższym poziomie ważności co z kolei nie wpływa na rozwój Spółki tylko raczej jest regresem.

Spółka aktualnie jest na etapie kształcenia kadry, co jest jednym z wymogów certyfikacji. Jest to proces żmudny i czasochłonny ponieważ opiera się mocno na czynniku ludzkim, jednak można z całą pewnością stwierdzić, że Spółka ten proces rozpoczęła.

JDG świadczy usługi na rzecz Spółki od 5 lat.

Pytanie
-------

Czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez jdg z tytułu wykonywanych na rzecz spółki usług będzie miało charakter ukrytego zysku i będzie podlegać opodatkowaniu w ramach estońskiego cit w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 13 września 2024 r. )
-----------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1\. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a. do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku)lub.

b. na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2\. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3\. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4\. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5\. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6\. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W ust. 3 tego przepisu wskazano definicję ukrytych zysków, przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatkiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Za świadczenia z tytułu ukrytych zysków uważa się w szczególności:

1\. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2\. świadczenia wykonane na rzecz:

a. fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b. trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3\. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4\. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5\. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6\. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7\. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8\. wydatki na reprezentację;

9\. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10\. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11\. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12\. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Dodatkowo, w art. 28m ust. 4 ustawy CIT znajduje się katalog wypłat, których nie zalicza się do ukrytych zysków:

1\. wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2\. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3\. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę na rzecz wspólników z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych nie zostało wprost wskazane ani jako przykład ukrytego zysku, jak również jako przykład wypłaty, której nie zalicza się do ukrytych zysków.

W związku z powyższym, należy odnieść się do ogólnej charakterystyki ukrytego zysku. Za ukryty zysk uznaje się zatem takie świadczenie, które jest podobne do wypłaty zysku wspólnikowi Spółki. W praktyce jednak, w celu określenia co jest ukrytym zyskiem organy podatkowe nakazują analizować:

*   czy dana transakcja jest uzasadniona biznesowo i
*   czy daną transakcję na takich zasadach zawarłaby podmioty ze sobą niepowiązane.

Odnosząc się do stanu faktycznego należy stwierdzić, iż:

*   transakcja jest uzasadniona biznesowo, ponieważ Spółka, nie posiadając sama certyfikatów, musi pozyskać podwykonawcę, który takie certyfikaty posiada, aby mogła przystępować do przetargów;
*   transakcje zawierane między Spółką a JDG są oparte o kosztorysy sporządzone w wartościach rynkowych świadczonych usług zatem, zamawiając taką usługę u podmiotu niepowiązanego, Spółka poniosłaby podobne koszty samej usługi. Jednak, jak wskazano w stanie faktycznym, w najbliższym otoczeniu nie ma drugiego podmiotu posiadającego podobne kwalifikacje, a transport wielkich konstrukcji stalowych do siedziby Spółki celem montażu i dalszego transportu do miejsca docelowego jest gospodarczo nieuzasadnione i racjonalnie działający podmiot takiej decyzji by nie podjął.

Zawarta umowa będzie spełniać obie te przesłanki – jest uzasadniona biznesowo, a wynagrodzenie jest ustalone na poziomie rynkowym.

Przedstawiony w art. 28m ust. 3 ustawy CIT katalog posiada charakter katalogu otwartego, o czym stanowi użycie sformułowania „w szczególności”. Ukrytym zyskiem będzie zatem każde świadczenie na rzecz wspólnika, które spełnia warunki z definicji z art. 28m ust. 3, nawet jeżeli nie zostało expressis verbis wymienione w powyższych punktach.

Z powyższych przepisów można wywnioskować, iż ideą ukrytych zysków są świadczenia, które są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku innym niż podzielony zysk, a ich pośrednim celem jest transfer środków ze Spółki do majątku prywatnego wspólnika.

Usługi wykonywane przez JDG nie są związane z jego prawem do udziału w zysku Spółki, są elementem składowym świadczonej przez Spółkę usługi. Wynagrodzenie otrzymywane przez JDG jest otrzymywane w zamian za wykonaną przez jego firmę i jego pracowników usługę. Wynagrodzenie to jest zupełnie niezależne od możliwości otrzymania przez „A.A.” wypłaty dywidendy, ponieważ Spółka w celu osiągnięcia zysku musi nabyć taką usługę. Równocześnie Spółka aby sprzedać swoją usługę musi nabyć konstrukcje stalowe od JDG nawet jeśli docelowo osiągnęłaby stratę z działalności gospodarczej. Zatem wynagrodzenie otrzymywane przez JDG prowadzonej przez „A.A.” nie jest świadczeniem ekwiwalentnym dywidendzie ponieważ jego zasadność nie jest powiązana z osiągnięciem przez Spółkę zysku.

Należy również wskazać, iż JDG świadczy swoją usługę przy pomocy własnego majątku i pracowników nie korzysta z zasobów Spółki. Zatem warto zaznaczyć, że wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę w zamian za świadczenie usług przez jej wspólnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie może być traktowane jako „świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy”.

Zgodnie z zapisami Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., który jest ogólnymi wyjaśnieniami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a ust. 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej (dalej: Przewodnik). Na stronie 34 Przewodnika wskazano, że:

„Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów**.** Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

Przenosząc powyższe na stan przyszły Spółki można stwierdzić iż:

*   nabycie przez Spółkę usług w JDG ma istotny i wymierny wpływ na działalność gospodarczą Spółki ponieważ stanowią jej fundamentalną część,
*   Spółka nie ma możliwości nabycia podobnej usługi od podmiotu niepowiązanego, ponieważ w regionie nie istnieje inny podmiot z podobnymi certyfikatami, a nabycie takiej usługi u niepowiązanego podmiotu z innego regionu jest gospodarczo nieuzasadnione,
*   obowiązek wykonywania Usług przez JDG wynikać będzie wyłącznie z zawartej między nim a Spółką Umowy o Świadczenie Usług (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów), a nie z treści uchwały Zgromadzenia Wspólników o powołaniu na stanowisko Prezesa Zarządu,
*   za niewykonane/nienależyte wykonanie umowy JDG ponosić będzie odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki.

Analogiczne stanowisko, gdzie w stanie faktycznym wskazano, że wspólnik świadczy lub będzie świadczyć usługi na rzecz spółki, w której pełni funkcję wspólnika, a usługi te nie będą stanowić ukrytych zysków tej spółki, a tym samym nie powstanie po jej stronie dochód opodatkowany Estońskim CIT zawarto, między innymi w:

1\. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „DKIS”) z 3 lipca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.156.2023.2.AW,

2\. interpretacji indywidualnej DKIS z 1 czerwca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.146.2023.2.OK,

3\. interpretacji indywidualnej DKIS z 22 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.202.2022.2.BJ,

4\. interpretacji indywidualnej DKIS z 13 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.58.2022.2.IM.

5\. interpretacji indywidualnej DKIS z 13 listopada 2023 r. Znak: 0111-KD1B1-1.4010.500.2023.2.AW

6\. interpretacji indywidualnej DKIS z 16 października 2023 r. 0111-KDIB1-1.4010.462.2023.1.AW

Resumując: Spółka jako wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nabycie usługi wykonania konstrukcji stalowych od jednoosobowej działalności gospodarczej Prezesa Spółki nie stanowi ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Ocena stanowiska
================

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

W myśl art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy CIT.

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest więc co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić więc będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

*   wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
*   inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,
*   wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność polegającą na wznoszeniu konstrukcji stalowych, wiat stalowych oraz hal przemysłowych. Prezes Spółki, pan A.A., prowadzi odrębną jednoosobową działalność gospodarczą, która będzie świadczyć usługi na rzecz Spółki.

Powiązanie stron pozostaje bez wpływu na warunki zawarcia umowy o świadczenie usług, ponieważ JDG jest ekspertem w swojej dziedzinie i nie posiada swojego ekwiwalentu na lokalnym rynku – JDG posiada certyfikaty EXC4, EXC3, EXC2 przyznawane dla wykonywania konstrukcji stalowych według normy PN-EN 1090. Otrzymanie takich certyfikatów jest procesem wieloletnim, wymagającym udokumentowanego doświadczenia, parku maszynowego oraz kwalifikacji pracowników. Spółka, świadcząc swoje usługi na rzecz kontrahentów, musi startować do przetargów i jednym z wymogów stawianych oferentom jest posiadanie ww. certyfikatów przez Spółkę lub jej podwykonawców. W regionie, w którym działa Spółka, nie ma innego podmiotu posiadającego ww. certyfikaty.

JDG jest odrębnym podmiotem posiadającym własny majątek, własnych pracowników oraz własnych kontrahentów. JDG świadczy tylko składową usługi świadczonej przez Spółkę w zakresie produkcji konstrukcji, gdzie w skład pełnej usługi świadczonej przez Spółkę wchodzi też projektowanie, montaż oraz nadzór technologiczny całego przedsięwzięcia.

Usługi świadczone przez JDG Prezesa nie mają związku z pełnioną przez pana A.A. funkcją w Spółce. Usługi wykonywane przez JDG są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki.

Za wykonywanie usług JDG będzie otrzymywał wynagrodzenie oparte o sporządzone kosztorysy. Gdyby Spółce udało się w przyszłości pozyskać wymagane certyfikaty to prawdopodobnie umowa z JDG zostałaby rozwiązana.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że wypłacane przez Spółkę na rzecz JDG wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek z tytułu ukrytych zysków, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zatem wskazać należy, że definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

W tym artykule wskazano na otwarty, a nie zamknięty, katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji, określona, zgodnie z art. 11c ustawy CIT, ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca zawarł pewne wyłączenia z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cytowanym powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT – dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między spółką a udziałowcem, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji – według wartości rynkowej, ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie powiązania podmiotów. Przy takiej ocenie, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli takie, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści udziałowca, która, bez wykonania tego świadczenia, zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Stwierdzić należy, że wypłacane przez Państwa wynagrodzenie za usługi świadczone przez jednoosobową działalność gospodarczą Prezesa Zarządu nie będą dla Spółki ukrytym zyskiem, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, bowiem jak wynika z opisu sprawy:

*   wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz JDG za świadczone usługi zostały określone na poziomie rynkowym,
*   powiązania stron nie będą miały wpływu na warunki świadczonych usług: warunki będą ustalone w taki sposób, jakby ustalono je między podmiotami niepowiązanymi,
*   usługi będą miały charakter usług eksperckich i nie mają związku z pełnioną przez „A.A.” funkcją Prezesa Zarządu,
*   JDG posiada ważne certyfikaty, które są wymagane w przetargach, w których startuje Spółka,
*   w regionie Spółki nie ma innej firmy, która posiada takie certyfikaty,
*   JDG świadczy również podobne usługi dla innych podmiotów,
*   Usługi wykonywane przez JDG są niezbędne w realizacji podstawowej działalności Spółki,
*   JDG świadczy usługi na rzecz Spółki od 5 lat,
*   gdyby Spółce udało się w przyszłości pozyskać wymagane certyfikaty to prawdopodobnie umowa z JDG zostałaby rozwiązana.

W konsekwencji ww. wynagrodzenie nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
====================

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
=========================================

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).