Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.21.2019.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-29
Teza: Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazaną we wniosku Usługę nabywaną od Podmiotu powiązanego: -podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, -stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru -stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy.
Słowa kluczowe: finansowanie; gwarancje; kontrahent; koszt; nabycie; podmiot-podmioty powiązane; zwrot-zwrot należności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 17 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 7 marca 2019 r. oraz 20 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie

ustalenia czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazaną we wniosku Usługę nabywaną od Podmiotu powiązanego:

*   podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru – **jest nieprawidłowe,**
*   stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy:

\- w części dotyczącej otrzymania środków od Pośrednika w przypadku braku płatności od odbiorcy – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na wskazaną we wniosku Usługę nabywaną od Podmiotu powiązanego:

*   podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru,
*   stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 22 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.21.2019.1.AR wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, co też nastąpiło 7 marca 2019 r. oraz 20 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów. Spółka działa na rynku paliwowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie dostawami, logistyka i sprzedaż paliwa lotniczego oraz tankowanie paliwem lotniczym statków powietrznych w portach lotniczych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Pośrednik handlowy”) usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego (dalej: „Usługi pośrednictwa”). Pośrednik handlowy świadczy Spółce dodatkową usługę gwarancji zwrotu należności w dostawie paliwa lotniczego dokonywanych w ramach kontraktów wynegocjowanych przez Pośrednika handlowego jak też umów wynegocjowanych przez Spółkę, (dalej: „Usługa”). Polega ona na tym, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów handlowych zawartych przy udziale Pośrednika handlowego, Pośrednik ten przejmuje na siebie ryzyko kredytowe i złych długów. W ramach świadczenia Usługi Pośrednik handlowy uczestniczy w procesie rozliczania dostaw zrealizowanych przez Spółkę. Pośrednik handlowy wprowadza dane wynikające z otrzymanych od Spółki faktur do prowadzonego systemu obsługującego windykację należności, w celu zarządzania ryzykiem kredytowym. Pośrednik handlowy dokonuje płatności na rzecz Spółki z tytułu zrealizowanych dostaw po uregulowaniu należności przez odbiorców. Jednakże, obowiązek zapłaty przez Pośrednika handlowego na rzecz Spółki istnieje niezależnie od tego, czy podmioty, którym Spółka dostarczyła paliwo lotnicze uregulowały należność. A zatem, w ramach obsługi płatności, Pośrednik handlowy przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i udziela Spółce gwarancji ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze. W przypadku, gdy należność powstała przy zakupie paliwa lotniczego przekroczy 180 dni (np. w związku z postawieniem odbiorcy paliwa w stan likwidacji/upadłości, przedłużającym się procesem egzekucji należności itp.), Pośrednik handlowy w ramach wykonania Usługi płaci na rachunek Spółki nieuregulowaną należność.

Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczoną Usługę jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców paliwa lotniczego w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego powiększone o stałą opłatę administracyjną za każdą dostawę („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa w taki sposób, stanowi element kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego ceny. W tym sensie Wynagrodzenie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa. W szczególności, wydatki z tytułu Wynagrodzenia nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa – istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedażą paliwa.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy podmiotem świadczącym na jego rzecz Usługę, o której mowa we wniosku o interpretację, zachodzą powiązania, o jakich mowa w art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał również, że w ocenie Spółki, opisane we wniosku o interpretację usługi można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować do klasyfikacji PKWiU 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z punktem 7.2 zasad metodycznych do PKWiU, przy zaliczaniu produktu do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się:

*   zasadami metodycznymi PKWiU,
*   nazwami grupowań końcowych PKWiU.

Oba elementy mają dla ustalenia zakresu rzeczowego grupowań PKWiU jednakowe znaczenie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że zdaniem Spółki, istotne jest odwołanie się nie tylko do nazw grupowań, ale również do zasad metodycznych PKWiU. Zgodnie z ogólnymi regułami klasyfikowania usług określonych w punkcie 7.6.2:

„Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

1.  grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
2.  usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter,
3.  usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z powyższymi zasadami (ad. 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Mając na uwadze powyższe reguły, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy przyjmować takiej interpretacji, żeby opisaną transakcję rozbijać na poszczególne czynności stanowiące jej części składowe. Tym samym Wnioskodawca jest zdania, że w przedstawionym stanie faktycznym ww. klasyfikacja będzie właściwa dla całej usługi złożonej.

Za klasyfikacją usługi do symbolu PKWiU 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowane, przemawiają również wyjaśnienia do PKWiU 2015, które wskazują w odniesieniu do odpowiadającego grupowania, iż:

Grupowanie to obejmuje:

*   pozostałe usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, np. usługi gwarancji i zobowiązania, włączając odpowiedzialność warunkową, kupno lub sprzedaż papierów wartościowych lub finansowych instrumentów pochodnych na własny rachunek od maklerów papierów wartościowych itp.

Grupowanie to obejmuje także faktoring - na podstawie tekstu Układu Europejskiego podpisanego przez Polskę (ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej), zaliczany jest do usług finansowych.

Uwaga:

FAKTORING:

*   rodzaj specjalistycznego pośrednictwa handlowego, w którym wyspecjalizowana instytucja finansowa (z reguły spółka z udziałem banku) nabywa w drodze cesji od przedsiębiorstw handlowych lub przemysłowych roszczenie o zapłatę należnych im kwot z różnego rodzaju źródeł zobowiązanych, a zwłaszcza sprzedaży
*   w kategoriach prawnych jest to specyficzny stosunek prawny, w którym uczestniczą, co najmniej trzy podmioty - faktor, przedsiębiorca (faktorant), który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zbywa towary lub świadczy usługi za odroczonym terminem płatności, oraz klienci faktoranta (dłużnicy);
*   uważany jest za umowę łączącą elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednakże bez całkowitego utożsamienia jej z którąkolwiek z tych umów. Faktor w ramach umowy zobowiązuje się do wykonania czynności dodatkowych, niezwiązanych już bezpośrednio z samą cesją.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako że zasadniczym elementem świadczonej przez podmiot powiązany usługi jest gwarancja zwrotu należności (poprzez przejęcie od Wnioskodawcy ryzyka kredytowego i złych długów), która ma zbliżony charakter do ww. definicji faktoringu, podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja wydaje się najbardziej uzasadniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia?
3.  Czy koszty Wynagrodzenia stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, do których stosuje się zasady rozliczania CIT wyszczególnione w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia;
3.  Koszty Wynagrodzenia nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, do których stosuje się zasady rozliczania CIT wyszczególnione w art. 15c ust 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W dniu 1 stycznia 2018 r weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r . o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U z 2017 r. poz 2175. dalej „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT. w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l6m ustawy o CIT. i odsetek.

Istotne jest zatem ustalenie, czy Usługa nabywana przez Spółkę powinna zostać zaliczona do usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter świadczonej przez Pośrednika handlowego Usługi, nie może ona być zaliczona do usług wymienionych w art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o CIT. Nie stanowi ona bowiem usługi doradczej, badania rynku, usługi reklamowej, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń

W szczególności, w ocenie Spółki, nabywana przez nią Usługa nie powinna być uznana za usługę gwarancji czy poręczenia. Spółka stoi na stanowisku, iż samo nazwanie Usługi jako gwarancja zwrotu należności nie przesądza, iż Usługa ta powinna być uznana za gwarancję w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Kluczowy jest bowiem charakter i istota danej usługi, a nie wyłącznie jej nazewnictwo.

Należy podkreślić, że pojęcia usług gwarancji i poręczeń nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Dlatego też, dokonując analizy tych pojęć należy odczytywać je w znaczeniu, jakie mają w języku potocznym, mając na względzie nadrzędność gramatycznej wykładni prawa. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego gwarancja to „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela” (Słownik Języka Polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/szukaj/gwarancja.html). Istotą gwarancji jest zobowiązanie się podmiotu udzielającego gwarancji do zapłaty danego świadczenia na rzecz beneficjenta gwarancji, w sytuacji gdy zleceniodawca gwarancji, który zlecił jej wystawienie, nie wywiązał się/nie spełnił swojego zobowiązania. A zatem, w przypadku gwarancji to podmiot, którego zobowiązanie jest gwarantowane ponosi koszty jej udzielenia (odpłatność za gwarancję jest po stronie dłużnika). Gwarancja więc ma na celu zabezpieczenie zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, iż nabywana przez Spółkę Usługa to usługa gwarancji wskazana w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W sytuacji bowiem Spółki, to Spółka, a nie odbiorcy paliwa lotniczego (będący dłużnikami Spółki) ponosi koszty Wynagrodzenia za świadczoną Usługę. W przypadku tym nie dochodzi więc do zabezpieczenia zobowiązania dłużnika, lecz należności Spółki. W konsekwencji tych ustaleń należy uznać, że Usługa nie odpowiada charakterowi gwarancji.

Analogiczna charakterystyka gwarancji została przedstawiona w wyjaśnieniach Ministra Finansów z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia”). Minister odnosząc się do gwarancji, stwierdził, że: „Gwarancja jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna)”. Jako jedyny rodzaj umowy gwarancji, który posiada ustawowe uregulowanie, wskazana została umowa gwarancji bankowej. Zgodnie z Wyjaśnieniami „gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.” A zatem, w analizowanym przypadku jedną ze stron umowy gwarancji musi być bank. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy podkreślić, iż podmiot, który świadczy na rzecz Spółki Usługę nie jest bankiem w rozumieniu prawa bankowego. W konsekwencji więc. również w tym aspekcie Usługa nabywana przez Spółkę nie spełnia wymagań stawianych gwarancji, a zatem nie może zostać za taką uznana.

W ocenie Spółki nabywana przez nią Usługa nie może także zostać uznana za usługę poręczenia. Poręczenie, zostało uregulowane w Kodeksie Cywilnym i zgodnie z art. 876 tego kodeksu „Przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.” Również w tym przypadku należy podkreślić, iż istotą poręczenia jest zabezpieczenie zobowiązania. Zgodnie z informacjami zawartymi w Wyjaśnieniach, przepisy nie odnoszą się do kwestii odpłatności za poręczenie, pozostawiając to swobodzie stron. Niemniej, należy wskazać, iż istota poręczenia dotyczy zabezpieczenia długu. Innymi słowy, poręczenie jest jednym ze sposobów zabezpieczenia zobowiązania finansowego, a więc np. pożyczki. A zatem, jest to instytucja, która nie odpowiada w swej istocie Usłudze. W przypadku Spółki nie dochodzi bowiem do zaciągnięcia zobowiązania, lecz mają miejsce dostawy paliwa, a świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa ma na celu przede wszystkim egzekwowanie zapłaty od odbiorców paliwa.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że ze względu na charakter Usługi nie może ona być uznana za usługę gwarancji czy poręczenia w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Wnioskodawcy, Usługa nie będzie stanowić również usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „usług o podobnym charakterze” nie implikuje bowiem uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, WSA w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, uznał, że: „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych.” Jak wskazano, wyrok ten został co prawda wydany na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, niemniej jednak Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW, w której organ stwierdził, że „mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”; na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w Wyjaśnieniach wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. 15e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych za granicę”).

Wykładnia wyrażenia „usługi o podobnym charakterze”, na której opiera się Wnioskodawca, została bliżej przedstawiona w wyroku WSA w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że „poprawna wykładnia pojęcia świadczenie o podobnym charakterze z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że świadczenie o podobnym charakterze to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, czy przyjęta nazwa świadczenia, ale także charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych w ramach danej usługi.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18 wydanego na gruncie art. 15e ust.1 ustawy o CIT. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające przeważające cechy konkretnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz realizujące podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie”.

W tym kontekście należy podkreślić, że umowa pomiędzy Spółką i Pośrednikiem handlowym, na podstawie której świadczona jest Usługa, dotyczy zabezpieczenia należności przysługujących Spółce z tytułu dokonanych dostaw paliwa lotniczego. Umowa ta nie spełnia cech analizowanych powyżej umów gwarancji i poręczeń, gdyż podmiotem, który zlecił jej wystawienie nie jest dłużnik, lecz Spółka, jak również to nie dłużnik ponosi koszty w związku z tą umową. W konsekwencji więc, świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie służy zabezpieczeniu zobowiązań, jak ma to zazwyczaj miejsce w przypadku gwarancji i poręczeń, lecz zabezpiecza należności Spółki.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w Wyjaśnieniach Ministra Finansów, za usługę o podobnym charakterze do usługi gwarancji poręczenia należy uznać udzielenie akredytywy. Zgodnie z Wyjaśnieniami, akredytywa „polega na tym, iż bank działając na zlecenie klienta, ale we własnym imieniu (bank otwierający akredytywę), może zobowiązać się pisemnie wobec osoby trzeciej (beneficjenta), że dokona zapłaty beneficjentowi akredytywy ustalonej kwoty pieniężnej, po spełnieniu przez beneficjenta wszystkich warunków określonych w akredytywie (akredytywa dokumentowa)”. Odnosząc to do analizowanej sytuacji należy podkreślić, iż Usługa nie spełnia warunków uznania jej za akredytywę, przede wszystkim ze względu na brak zgodności podmiotowej – Pośrednik handlowy nie jest bankiem oraz z uwagi na fakt, iż Usługa nie jest realizowana na zlecenie odbiorcy paliwa lotniczego, lecz jej podstawą jest umowa zawarta między Spółką, a Pośrednikiem handlowym.

Jak wskazano w stanie faktycznym, istota Usługi polega na tym, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez Spółkę na podstawie kontraktów handlowych zawartych przez Pośrednika handlowego, Pośrednik ten przejmuje na siebie ryzyko kredytowe i złych długów. W ramach świadczenia Usługi Pośrednik handlowy uczestniczy w procesie rozliczania dostaw zrealizowanych przez Spółkę. Pośrednik handlowy przejmuje także ryzyko niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i udziela Spółce gwarancji ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze. W przypadku, gdy należność powstała przy zakupie paliwa lotniczego nie zostanie otrzymana w ciągu 180 dni (np. w związku z postawieniem odbiorcy paliwa w stan likwidacji/upadłości, przedłużającym się procesem egzekucji należności itp.), Pośrednik handlowy w ramach Usługi płaci na rachunek Spółki nieuregulowaną należność. Mając na względzie tak opisaną istotę Usługi należy uznać iż nie obejmuje ona usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji czy poręczeń. W związku z tym Usługa ta nie powinna być traktowana jako świadczenia o podobnym charakterze do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Usługa wypełnia zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym w analizowanym przepisie i nie ma istotnych cech podobnych do tych usług.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać kosztów Usługi za opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, czy przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Jak zostało wskazane w Wyjaśnieniach Ministra Finansów „Przepis art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie umów/instrumentów przenoszących ryzyko niewypłacalności dłużnika z tytułu udzielonych mu pożyczek. Przepis ten nie będzie zatem dotyczył kosztów przeniesienia ryzyka nastąpienia innych zdarzeń niż niewypłacalność dłużnika, jak również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika związanego z innymi niż pożyczki zobowiązaniami (wierzytelnościami) np. handlowymi”. A zatem, biorąc pod uwagę, iż w ramach Usługi następuje przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika w związku z dokonanymi dostawami paliwa lotniczego, a nie z tytułu udzielonych pożyczek, przepis ten nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Usługi.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, niewątpliwie w odniesieniu do Usługi nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa nie mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należy przeanalizować, czy do kosztów Wynagrodzenia znajdzie zastosowanie wyłączenie z ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT przewidziano bowiem, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to. że koszty usług zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie przepisy ustawy o CIT nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

1.  w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
2.  w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Warto zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że „kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe” (odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag).

Jak natomiast wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, „celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia” (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP. s. 80 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl; dalej: „Wyjaśnienia II”) wskazał, że „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością wytwarzania lub nabywania towaru albo świadczenia usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.”

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia usługi, to należy uznać, że w odniesieniu do Usługi, której celem jest obsługa płatności, w tym zabezpieczenie ryzyka kredytowego i złych długów, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem paliwa.

Nabycie Usługi przez Spółkę ma istotne znaczenie z punktu widzenia prowadzonej działalności. Usługa ta nie tylko wpływa na efektywność zarządzania ryzykiem kredytowym (Pośrednik handlowy wprowadza dane wynikające z faktur sprzedażowych Spółki do systemu obsługującego windykację należności), jak również pozwala na zabezpieczenie ryzyka niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i złych długów (ryzyko to przejmuje Pośrednik handlowy, który zobowiązany jest zapłacić na rzecz Spółki nieuregulowaną należność, w sytuacji, jeśli zaległość przekroczy 180 dni). A zatem Usługa przyczynia się do zapewnienia stabilności i płynności finansowej Spółki, a dzięki temu wpływa na realizację celów biznesowych Spółki, tj. dokonywanie sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego do odbiorców.

Pośrednik handlowy posiada bowiem istotne doświadczenie i wiedzę w zakresie obsługi płatności na rzecz odbiorców paliwa lotniczego oraz udzielenia gwarancji zwrotu należności. Wysoki poziom świadczonej Usługi przez Pośrednika handlowego umożliwia Spółce skoncentrowanie na realizacji funkcji w zakresie sprzedaży, która stanowi jej podstawową działalność operacyjną.

W sytuacji, gdyby Spółka nie nabywała Usługi od Pośrednika handlowego, prowadzenie działalności w zakresie obsługi płatności wymagałoby większego zaangażowania w te czynności innych podmiotów bądź też przejęcie przez Spółkę od obecnego Pośrednika handlowego funkcji związanych z tą obsługą, co znowu wiązałoby się z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów na pozyskanie odpowiednio wykwalifikowanych pracowników.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszenie kosztów Wynagrodzenia na rzecz Pośrednika handlowego warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia i sprzedaży paliwa przez Spółkę. Dlatego też, należy uznać, iż koszty Usługi przekładają się wprost na nabycie paliwa, a w konsekwencji na generowanie przychodu z jego sprzedaży.

W Wyjaśnieniach II wskazano ponadto, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Przyjęty przez Spółkę oraz Pośrednika handlowego model rozliczenia Wynagrodzenia wskazuje na to, że cena sprzedaży sprzedawanego przez Spółkę paliwa jest bezpośrednio skorelowana z kosztami Wynagrodzenia. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedawanym paliwem przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Wynagrodzenia a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży paliwa.

Wynika to z tego, że wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczoną Usługę kalkulowane jest jako określony procent przychodów ze sprzedaży Spółki powiększone o stałą opłatę administracyjną. Wynagrodzenie wpływa tym samym na cenę paliwa w taki sposób, iż może być istotnym elementem kalkulacji rentowności sprzedaży paliwa i w konsekwencji ustalania jego cen. W tym znaczeniu Wynagrodzenie jest kosztem, który wpływa na finalną cenę paliwa sprzedawanego przez Spółkę. W szczególności wydatki z tytułu Wynagrodzenia nie zostałyby przez Spółkę poniesione, gdyby nie doszło do sprzedaży paliwa – istnieje zatem uchwytny ścisły związek kosztów Wynagrodzenia ze sprzedażą paliwa.

W przypadku zatem, gdy Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Pośrednika handlowego z tytułu Usługi stanowi określony procent obrotu paliwem przez Spółkę należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w tym towarze jako element składowy jego ceny.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, koszty Wynagrodzenia ponoszone przez Spółkę na rzecz Pośrednika handlowego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie nie będzie podlegała ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa ocena znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2 4010 186.2018.1.MM, organ stanął na stanowisku, iż: „w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1. nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z nabyciem przez Wnioskodawcę Towarów przejawia się w ten sposób, że gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do dystrybuowanych Towarów oraz w działaniach marketingowych z nimi związanych, a tym samym uzyskiwać przychodów z ich sprzedaży. Koszty omawianej Licencji Znakowej definiowane są wartością sprzedaży netto sprzedanych przez Wnioskodawcę Towarów opatrzonych Znakami Towarowymi Podmiotu Powiązanego i stanowią element składowy ich ceny. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jest zatem prawidłowe”.

Analogicznie w tej sprawie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.241.2018.1.EN, który uznał, że: „ww. koszty Pomocy Technicznej stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wyjaśnić bowiem należy, że jak wskazał Wnioskodawca ww. Usługi są i będą świadczone cyklicznie, gdy odbiorca Wyrobów składa zamówienia na nowe wyroby, lub gdy proces produkcji ulega modyfikacji. Świadczenie tych usług przez SPA na rzecz Spółki jest niezbędne, bez tych usług Spółka nie jest w stanie rozpocząć produkcji Wyrobów w zmienionym zakresie lub na nowych liniach produkcyjnych. Jak wynika z powyższego, również koszt ten wpływa bezpośrednio na produkcję/wytworzenie Wyrobów (jako jeden z wielu wydatków niezbędnych do wytworzenia Wyrobów). W konsekwencji do ww. kosztów Pomocy Technicznej zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Zatem koszty te nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych na postawie art. 15e ust. 1 updop”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.248.2018.1.AT, z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.182.2018.1.KK, z 9 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.278.1.NL, z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.294.2018.1.MBD, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.282.2018.1.BM, z 2 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.238.2018.1.BS, z 24 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.189.2018.1.LG, z 13 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, z 9 lipca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG, z 29 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.204.2018.1.AP, z 27 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2018.3.EN, z 8 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.40.2018.2.AZE.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez organ podatkowy, że świadczona przez Pośrednika handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty Wynagrodzenia stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskanie przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Spółkę paliwa w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a zatem ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów Wynagrodzenia.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Na mocy Ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wprowadzone zostały nowe regulacje dotyczące ograniczenia wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U. UE. L 193/1 z 19 lipca 2016 r.). W wyniku tej implementacji modyfikacji uległy przepisy ustawy o CIT dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, których celem było zapobieganie nadmiernemu finansowaniu podatników długiem.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć, zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione. Natomiast, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Mając na względzie treść przywołanych regulacji, kluczową kwestią jest ustalenie, czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Wynagrodzenia mieszczą się w katalogu kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT. Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na charakter i cel Wynagrodzenia, nie spełnia ono przesłanek uznania go za koszty finansowania dłużnego w rozumieniu ustawy o CIT.

Pomimo iż wskazany w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT katalog kosztów finansowania dłużnego ma charakter otwarty, należy uznać, że obowiązkowymi czynnikami, które warunkują uznanie danego kosztu za koszt finansowania dłużnego są: poniesienie go w związku z uzyskaniem środków finansowych i korzystanie z nich. W tym kontekście Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ponoszone przez niego koszty Wynagrodzenie nie mają na celu pozyskania i korzystania ze środków finansowych. Bezsprzecznie należy przyznać, iż w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie uzyskuje finansowania dłużnego od Pośrednika handlowego, a celem Usługi, za którą należne jest Wynagrodzenie jest obsługa płatności realizowanych przez Spółkę dostaw, w tym zabezpieczenie ryzyka kredytowego i złych długów. W wyniku świadczenia Usługi Spółka może co prawda w sytuacjach uregulowanych w umowie (tj. po przekroczeniu przez należność 180 dni) otrzymać pieniądze od Pośrednika handlowego, niemniej jednak środki te nie stanowią finansowania dłużnego. Otrzymane w takiej sytuacji przez Spółkę od Pośrednika handlowego środki pieniężne stanowią w istocie jedynie zapłatę ceny należnej za dokonane przez Spółkę dostawy paliwa lotniczego do odbiorców. Środki te nie mają więc charakteru dłużnego, lecz są formą uregulowania należności handlowych przysługujących Spółce. A zatem, ponoszone przez Spółkę koszty Wynagrodzenia są ściśle związane z jej działalnością operacyjną i wpływają na realizację jej celów biznesowych, czyli sprzedaż paliwa lotniczego.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy podkreślenia wymaga to, iż koszty finansowania dłużnego wskazane w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT co do zasady mają wykazywać związek z zobowiązaniami, a nie należnościami. W przypadku Spółki zaś, jak zostało wskazane, Usługa dotyczy obsługi należności handlowych Spółki, a nie powstałych po jej stronie zobowiązań. W art. 15c ust. 12 ustawy o CIT jako koszty finansowania dłużnego wymienione zostały koszty zabezpieczenia zobowiązań, jednakże przepis ten nie obejmuje swoim zakresem kosztów zabezpieczenia należności. W ocenie Wnioskodawcy, Usługa nabywana od Pośrednika handlowego bezsprzecznie powinna być uznana za formę zabezpieczenia należności Spółki.

Wnioskodawca zwraca ponadto uwagę, iż we wstępnym projekcie Ustawy nowelizującej w art. 15c ust. 5 ustawy o CIT, będącym odpowiednikiem uchwalonego art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, jako koszty finansowania dłużnego wskazane zostały zarówno koszty zabezpieczenia zobowiązań jak i należności. Jednakże, w toku procesu legislacyjnego koszty zabezpieczenia należności zostały usunięte i aktualna treść art. 15c ust. 12 ustawy o CIT nie obejmuje ich już swoim zakresem. W konsekwencji należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było wykluczenie z katalogu kosztów finansowania dłużnego kosztów zabezpieczenia należności. Tym samym, koszty Wynagrodzenia służące zabezpieczeniu należności handlowych Spółki, nie stanowią kosztów finansowania dłużnego i nie powinny podlegać limitowi w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15c ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.46.2018.1.JKT, która odnosi się do kwestii kosztów dyskonta jako kosztów finansowania dłużnego. W interpretacji tej podatnik wskazał, iż dokonuje sprzedaży towarów za wynagrodzeniem płatnym w ratach. W takim przypadku koszty wynagrodzenia są zwiększane o koszty finansowania w związku z rozłożeniem płatności na raty. Następnie podatnik dokonuje sprzedaży wierzytelności instytucji finansowej, za co dostaje od tej instytucji przysługujące mu wynagrodzenie za sprzedane towary. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego, organ uznał, iż: „należy zauważyć, że zarówno w przypadku transakcji przeprowadzonej pomiędzy Spółką i Kontrahentem, jak i Spółką i Bankiem, Wnioskodawca w żaden sposób nie korzysta ani nie uzyskuje środków finansowych od innych podmiotów, w rozumieniu art. 15c u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga również, że Kosztów Dyskonta nie sposób traktować jako formy zabezpieczenia realizacji wierzytelności, które należy zaliczać do kosztów finansowania dłużnego:

*   w przedstawionych okolicznościach sprawy dochodzi w istocie do zbycia tej wierzytelności, a nie jej zabezpieczenia;
*   w art. 15 ust. 12 u.p.d.o.p., jako jeden z kosztów finansowania dłużnego wymieniono koszty zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności – koszt taki jest zatem ponoszony wówczas, gdy podatnik zabezpiecza jako dłużnik swoje zobowiązania, a nie jako wierzyciel swoje wierzytelności.

Reasumując, koszty Dyskonta nie są dla Spółki kosztami finansowania dłużnego.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, iż koszty Wynagrodzenia nie spełniają przesłanek uznania ich za koszty związane z pozyskaniem finansowania, lecz są ponoszone jedynie w celu zabezpieczenia należności Spółki. A zatem koszty te służą podstawowej działalności Spółki, tj. sprzedaży paliwa lotniczego. W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty Wynagrodzenia nie stanowią kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, do których stosuje się zasady rozliczania CIT wyszczególnione w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach Ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy CIT przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 ustawy CIT stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy CIT do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

W myśl natomiast art. 15e ust 12 ustawy CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jednocześnie jednak ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT usługi pośrednictwa w sprzedaży paliwa lotniczego. Pośrednik handlowy świadczy Spółce dodatkową usługę gwarancji zwrotu należności w dostawie paliwa lotniczego dokonywanych w ramach kontraktów wynegocjowanych przez Pośrednika handlowego, jak też umów wynegocjowanych przez Spółkę. W ramach świadczenia Usługi Pośrednik handlowy przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców paliwa lotniczego i udziela Spółce gwarancji ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze. W przypadku, gdy należność powstała przy zakupie paliwa lotniczego przekroczy 180 dni (np. w związku z postawieniem odbiorcy paliwa w stan likwidacji/upadłości, przedłużającym się procesem egzekucji należności itp.), Pośrednik handlowy w ramach wykonania Usługi płaci na rachunek Spółki nieuregulowaną należność. Wynagrodzenie Pośrednika handlowego za świadczoną Usługę jest kalkulowane jako procent wartości kwot wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz odbiorców paliwa lotniczego w danym miesiącu z tytułu zrealizowanej sprzedaży i dostaw paliwa lotniczego powiększone o stałą opłatę administracyjną za każdą dostawę („Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie wpływa tym samym na cenę sprzedawanego przez Spółkę paliwa.

Nabywana usługa gwarancji zwrotu należności sklasyfikowana została przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 64.99.19.0 Usługi finansowe (z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych), gdzie indziej niesklasyfikowanych.

W opinii Wnioskodawcy, Usługa gwarancji zwrotu należności świadczona przez Pośrednika Handlowego na rzecz Spółki ma zbliżony charakter do faktoringu.

Wątpliwość Wnioskodawcy w pierwszej kolejności budzi kwestia czy świadczona przez Pośrednika Handlowego Usługa mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług gwarancji” oraz „usług poręczeń”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć dlatego należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika Języka Polskiego PWN „gwarancja” to: „poręczenie, że coś nastąpi albo że jest prawdziwe” lub „zobowiązanie producenta do bezpłatnej naprawy lub wymiany wyrobu na inny, w razie gdyby w określonym czasie ujawniły się w nim jakieś wady” lub „odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela”, natomiast „poręczenie” to „pisemne zobowiązanie wobec wierzyciela do wykonania zobowiązania dłużnika, w razie gdyby ten go nie wykonał”.

Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło Ministerstwo Finansów w Wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Wyjaśnieniami „poręczenie jest umową jednostronnie zobowiązującą, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie uregulowane jest w art. 876-887 Kodeksu Cywilnego. Przepisy te nie mówią nic o odpłatności poręczenia. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił stronom umowy poręczenia swobodę w tym zakresie, z tą uwagą, że jeżeli nic w tej kwestii nie postanowią, to poręczenie będzie nieodpłatne.

Gwarancja natomiast, zgodnie z tymi wyjaśnieniami, jest również umową jednostronnie zobowiązującą. Na podstawie tej umowy gwarant zobowiązuje się na rzecz beneficjenta gwarancji, że po spełnieniu przez beneficjenta określonych warunków zapłaty, wykona on na rzecz beneficjenta świadczenie pieniężne (suma gwarancyjna).” W wyjaśnieniach tych wskazano również, że „umowa gwarancji nie ma swojej regulacji ustawowej, z wyjątkiem fragmentarycznej regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (art. 80 i nast.), dotyczącej jednego z jej rodzajów, tj. umowy gwarancji bankowej. Zgodnie z przepisem art. 81 tej ustawy gwarancją bankową jest jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.”

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanej przez Wnioskodawcę usługi Gwarancji zwrotu należności znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tej usługi jest zbliżony do usług zawartych w tym przepisie. Nie ma wprawdzie podstaw do uznania nabywanej przez Wnioskodawcę usługi za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych, jest to jednak świadczenie podobne do wskazanych w ww. przepisie usług gwarancji i poręczenia. Zatem należy stwierdzić, że nabywana przez Wnioskodawcę usługa Gwarancji zwrotu należności mieści się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje zatem ustalenie czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty wskazanej we wniosku Usługi stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że aby ocenić czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia Usługi gwarancji zwrotu należności stanowią dla Wnioskodawcy koszt bezpośrednio związany z prowadzoną działalnością, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca zajmuje się w głównej mierze sprzedażą paliwa lotniczego. Wnioskodawca nabywa od Pośrednika handlowego dodatkową Usługę, która daje Spółce gwarancje ewentualnego zwrotu należności za sprzedane i dostarczone paliwo lotnicze w przypadku gdy należność ta przekroczy 180 dni.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że koszty tej Usługi mają bezpośredni wpływ na koszty nabycia przez Spółkę towaru. Koszt ww. usługi nie jest kosztem możliwym do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę dobra lub usługi. Zdaniem Organu, wprawdzie poniesione koszty umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże nie są wydatkami niezbędnymi do poniesienia w procesie dystrybucji towaru. Nie można bowiem uznać, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków niemożliwa byłaby sprzedaż przez Wnioskodawcę paliwa lotniczego. Ponadto Usługa dotyczy zdarzenia przyszłego i niepewnego (brak spłaty należności przez dłużnika przez okres dłuższy niż 180 dni), a więc zdarzenia które w ogóle może nie mieć miejsca. Nie sposób więc stwierdzić, że koszty ww. Usługi są niezbędne w procesie dystrybucji paliwa przez Wnioskodawcę. Z tego też względu koszty Usługi gwarancji zwrotu należności nie są kosztem usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanym” w produkcie lub usłudze. W konsekwencji koszty ww. Usługi nie są kosztami bezpośrednio związanymi z wytworzeniem lub nabyciem towaru, czy usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy koszty wynagrodzenia ponoszone z tytułu nabywanej od podmiotu powiązanego Usługi gwarancji stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy CIT, do których stosuje się zasady rozliczania wyszczególnione w art. 15c ust. 1 tej ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy CIT).

Jednocześnie, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego (art. 15c ust. 13 ustawy CIT).

W świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

Wskazać zatem należy, że skoro nabywana przez Wnioskodawcę Usługa gwarancji zwrotu nieuregulowanych przez odbiorców kwot jak wskazuje sam Wnioskodawca ma charakter zbliżony do faktoringu, to stanowi ona formę finansowania działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca otrzymuje bowiem środki, którymi może dysponować gdyż Pośrednik przejmuje ryzyko niewypłacalności odbiorców. Skoro jednak wynagrodzenie za nabywaną Usługę ponoszone jest zarówno w przypadku gdy dochodzi do wypłaty środków w związku z brakiem płatności ze strony nabywcy jak i w przypadku gdy płatność taka ma miejsce stwierdzić należy, że nie zawsze wynagrodzenie to stanowi koszt finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy CIT.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy ponoszone przez Spółkę wydatki na wskazaną we wniosku Usługę nabywaną od Podmiotu powiązanego:

*   podlegają ograniczeniu co do możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem towaru – jest nieprawidłowe,
*   stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy:

\- w części dotyczącej otrzymania środków od Pośrednika w przypadku braku płatności od odbiorcy – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności przedstawionych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania organu kontroli celno-skarbowej. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.