Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.311.2022.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-03
Teza: W zakresie opodatkowania umów pożyczek udzielonych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4. Zwolnienia od podatku-Zwolnienia przedmiotowe-Umowa pożyczki-Pożyczka udzielona przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9-pkt 10-lit. i

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek udzielonych spółce komandytowo-akcyjnej przez jej wspólników. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy pożyczek pieniężnych, w których Pożyczkobiorcą jest Wnioskodawca a Pożyczkodawcami są osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w spółce Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy).

Zarówno Wnioskodawca, jak i Pożyczkobiorcy są polskimi rezydentami podatkowymi, posiadającymi nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski.

Umowy pożyczki zostaną zawarte w zwykłej formie pisemnej. Umowy zostaną zawarte na okres 5 lat kalendarzowych, zaś spłata pożyczki zostanie podporządkowana pod zobowiązania innych podmiotów.

**Pytanie**

Czy w opisanej sytuacji do zawartej umowy pożyczki można zastosować zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikające z przepisu art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanych umów pożyczek pomiędzy spółką – Wnioskodawcą a jej wspólnikami (akcjonariuszami), będzie miał zastosowanie przepis art. 9 ust. 10 lit. i) (winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że pożyczki te będą korzystały ze zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Ustawodawca w art. 1a u.p.c.c. wprowadza katalog definicji legalnych, gdzie określa także zakres pojęciowy spółki osobowej (art. 1a pkt 1) oraz spółki kapitałowej (art. 1a pkt 2). Zgodnie z przywołanymi unormowaniami definicja spółki osobowej obejmuje spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś definicja spółki kapitałowej obejmuje spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską. Sformułowanie definicji legalnych tych spółek ma określone konsekwencje dla obszaru zastosowania poszczególnych rozwiązań legislacyjnych w podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym także zwolnień podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że przy procesie wykładni pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych należy uwzględnić także rozwiązania prawa unijnego, jak również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Oznacza to zatem, że ustalenie zakresu znaczeniowego pojęć zawartych we wskazanych definicjach legalnych nie może odbywać się bez jednoczesnego zastosowania dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11 dalej: „Dyrektywa”), a także formułowanego w tym zakresie orzecznictwa TSUE.

Art. 2 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że przez „spółkę kapitałową” należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w zał. I,

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub w majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Na podstawie art. 2 ust. 2 Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się, na potrzeby dyrektywy, za spółki kapitałowe.

Zatem zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy definicja spółki kapitałowej odnosi się nie tylko do wskazanych w załączniku I spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością według prawa polskiego, ale także do każdej spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawnej po spełnieniu określonych w tych unormowaniach warunków (art. 2 ust. 1 lit. b i c). Przy czym kwalifikacja w zakresie art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy spółki komandytowo- akcyjnej wymaga uwzględnienia także wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. W wyroku tym TSUE stwierdził bowiem, że wskazane unormowania Dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową według tych regulacji nawet wówczas, gdy jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki określone w tej regulacji.

Wobec powyższego, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego pojęć zawartych w definicjach legalnych z art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. wraz z konsekwencjami prawnymi tych pojęć w regulacjach tej ustawy, tj. art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c. a także 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. spółkę komandytowo-akcyjną należy kwalifikować jako spółkę kapitałową. Tym samym możliwe jest zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającego z przepisu art. 9 ust. 10 lit. i) (winno być: art. 9 pkt 10 lit. i)) u.p.c.c.

Powyższe stanowisko potwierdza, poza powołanym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzecznictwo Sądów Administracyjnych, m.in.:

\- wyrok WSA w Poznaniu z 21 stycznia 2022 r., I SA/Po 25/19, LEX nr 3302967;

\- wyrok NSA z 22 września 2021 r., III FSK 253/21, LEX nr 3258228;

\- wyrok NSA z 26 września 2019 r., II FSK 3363/17, LEX nr 2736040;

\- wyrok WSA w Poznaniu z 20 czerwca 2018 r., I SA/Po 386/18, LEX nr 2513918;

\- wyrok WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2017 r., I SA/Po 78/17, LEX nr 2332786.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że na gruncie przepisów Dyrektywy 2008/7/WE, a także przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. Zatem przepis, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. i) u.p.c.c., określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, znajduje zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do opisanej we wniosku umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika – akcjonariusza spółce – Wnioskodawcy możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to poprzez kwalifikację tejże spółki jako spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170):

Podatkowi podlegają:

\- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

\- umowy spółki,

\- zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się:

1) przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;

2) przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jak wynika z powyższych przepisów, pożyczkę udzieloną przez wspólnika spółce osobowej traktuje się na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmianę umowy tejże spółki osobowej i stosuje się zasady opodatkowania odpowiednie dla zmiany umowy spółki.

Z kolei, zgodnie z art. 1a pkt 1 i 2 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że powyższy podział spółek, dokonany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest spójny z tym przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467).

Art. 4 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa – spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania stanowi – przy umowie spółki – przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika – kwota lub wartość pożyczki.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi – od umowy spółki – 0,5%.

Wreszcie, stosownie do postanowień art. 9 pkt 10 lit. i) cyt. ustawy:

Zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca planuje zawrzeć umowy pożyczek pieniężnych, w których Pożyczkobiorcą jest Wnioskodawca a Pożyczkodawcami są osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w spółce Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do opisanych we wniosku umów pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (spółce) przez osoby fizyczne, będące jednocześnie komplementariuszami i akcjonariuszami w spółce, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a to poprzez kwalifikację tejże spółki jako spółki kapitałowej dla celów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE.L. Nr 46 z dnia 21 lutego 2008 r.):

Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. stwierdził, że artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady (którymi w rozumieniu dyrektywy są także pożyczki – art. 3 pkt i) i j) dyrektywy) do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w dyrektywie, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna została uznana za spółkę osobową, to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie dyrektywy, z uwzględnieniem swobody w zakresie zasad opodatkowania, jaką ta dyrektywa daje państwom członkowskim.

W myśl art. 3 lit. i) oraz j) dyrektywy:

Na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe” uważa się:

i) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki,

j) zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) i b) cyt. dyrektywy:

Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do:

a) wkładów kapitałowych;

b) pożyczek, świadczenia usług w ramach wkładów kapitałowych.

Jednakże w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ww. dyrektywy:

Niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym”, może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14.

Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy).

Przepis ten miałby zastosowanie, jeśli państwo członkowskie całkowicie zaprzestałoby pobierania podatku kapitałowego.

Z regulacją tą wiąże się konieczność przestrzegania przez państwo członkowskie zasady stand still.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2465/13: „Klauzula stand-still oznacza możliwość „poruszania się” przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego.”

Wyżej wymieniona zasada stand still odnosi się także do przypadków rezygnacji z pobierania podatku od niektórych wkładów kapitałowych, wykluczając ponowne ich opodatkowanie.

Stanowi o tym art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE, zgodnie z którym:

Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2.

Powyższa zasada dotyczy więc zaciągnięcia pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) dyrektywy) czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (art. 3 lit. j) dyrektywy).

W świetle przepisów dyrektywy, zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki czy też zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawa podatkowa w dniu 1 stycznia 2006 r. przewidywała opodatkowanie tej czynności i po tej dacie nie zostało zniesione jej opodatkowanie.

Odnosząc powyższe wymogi co do wymaganego kształtu podatku kapitałowego w ustawodawstwie krajowym należy wskazać, że implementująca go na krajowym gruncie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne dyrektywy. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − przewiduje jako podstawę opodatkowania kwotę lub wartość pożyczki.

Podkreślić należy, że przepisy tej ustawy przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Zatem sytuacja, że uznaje się za dany rodzaj spółki, na potrzeby wewnętrznej klasyfikacji państwa członkowskiego, określoną jej formę organizacyjną nie narusza dyrektywy tak długo, jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy. Ma to miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 125 ww. Kodeksu:

Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozróżnienie na spółki kapitałowe i osobowe (art. 1a pkt 1 i 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2), miał na względzie zarówno przepisy Kodeksu spółek handlowych, jak i przepis art. 9 dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Definiując spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, uczynił to wyłącznie w jednym celu, mianowicie dla wyłączenia takich spółek z zakresu dyrektywy 2008/7/WE. Działanie ustawodawcy miało wypełnić cel dyrektywy 2008/7/WE, jakim jest eliminacja przeszkód w swobodnym przepływie kapitału (motyw 2 i 3 tej dyrektywy) dla spółek kapitałowych objętych jej zakresem. Dyrektywa ta nie chroni spółek innych niż spółki kapitałowe (w rozumieniu dyrektywy) i nie wskazuje w żaden sposób jak należy je opodatkowywać, pozostawiając w tym względzie swobodę państwom członkowskim.

Jak wyżej wspomniano, spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż została wyłączona przez polskiego ustawodawcę spod działania dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany mają jednak zastosowanie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnoszące się do umowy spółki kapitałowej w zakresie, w jakim wynika to z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress Sp. z o.o.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 stycznia 2006 r., jak i obecnym) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania.

W myśl art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki komandytowo-akcyjnej za zmianę umowy spółki uważa się między innymi pożyczkę udzieloną spółce komandytowo-akcyjnej przez wspólnika.

Mając na względzie, że powyższy przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych określający opodatkowanie pożyczki obowiązuje nieprzerwanie od dnia akcesji RP do Unii Europejskiej, to czynność ta podlegała podatkowi w dacie wskazanej w art. 7 ust. 1 dyrektywy i jest zgodna z przepisami dyrektywy, nie naruszając wynikającej z dyrektywy zasady stand still.

Wobec powyższego, zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegająca na udzieleniu spółce pożyczki przez wspólnika podlega opodatkowaniu, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedstawiając powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, do zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na udzieleniu pożyczki tej spółce przez wspólnika.

Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku są pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce akcyjnej i spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowy przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jako spółka kapitałowa, wymieniona została spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna, a więc zwolnienie od podatku ma zastosowanie do pożyczek udzielonych tym spółkom przez ich wspólników (akcjonariuszy).

Celem natomiast wprowadzenia zwolnienia była realizacja zasady stand still w odniesieniu do wkładów kapitałowych, za które uważa się także udzielenie pożyczki przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. dotyczącym wykładni przepisów dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału „Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.”

W związku z tym, że pożyczka (pożyczki) udzielone przez wspólnika spółce kapitałowej (spółce z o.o. i spółce akcyjnej) nie były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych na dzień akcesji (1 maja 2004 r.) RP do Unii Europejskiej oraz w dacie (1 stycznia 2006 r.), do której odnoszą się przepisy dyrektywy 2008/7/WE w zakresie dopuszczalności opodatkowania wkładów kapitałowych, nie mogły być objęte podatkiem.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że przepis określający zwolnienie od podatku dotyczący udzielania pożyczek przez wspólnika (akcjonariusza czy też komplementariusza) spółce kapitałowej zdefiniowanej w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie może mieć zastosowania do umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany, która to spółka w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uregulowana odrębnie i w ramach której ustawodawca krajowy nigdy nie odstąpił od opodatkowania pożyczki udzielanej tej spółce przez wspólnika. W związku z tym w opisanej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, w odniesieniu do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie stanowiska orzeczeń sądów administracyjnych, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).