Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1266/14-3/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-05
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieterminowość; wadium
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 6 listopada 2014 r.), uzupełnionym w dniu 22 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utraconego wadium.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. znak ILPB1/415-1266/14-2/AA na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 stycznia 2015 r., natomiast w dniu 22 stycznia 2015 r. wniosek uzupełniono o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma „A” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych (budowlanych, remontowych, budowlano-montażowych). W roku 2014 firma w wyniku przetargu podpisała umowę na roboty budowlane. Prace budowlane zostały rozpoczęte i kontynuowane. Część prac została zlecona podwykonawcy, który po ok. 3 miesiącach zaprzestał wykonania prac. Nowy podwykonawca zażądał znacznie większej kwoty za wykonaną usługę, a firma nie była w stanie własnymi siłami wykonać roboty, gdyż w międzyczasie podpisała umowy i rozpoczęła roboty na innych budowach, a także brała udział w przetargach na inne prace. W związku z nierentownym wynikiem kontynuowania prac „A” postanowił rozwiązać umowę. Wynikiem tego było naliczenie kary umownej przez Zamawiającego za odstąpienie od umowy z winy Wykonawcy. Niniejsza kara została zapłacona przez „A”. Zapłata kary umownej w celu zminimalizowania strat zmierza w tej sytuacji do zabezpieczenia źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza podatnika, a więc w konsekwencji powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej.

Czy „A” ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu naliczoną i zapłaconą karę umowną za odstąpienie od umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, firma ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu karę umowną za odstąpienie od umowy, gdyż kara taka nie jest wymieniona w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprost wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są takie kary umowne i odszkodowania, które zostały wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo i zwłoki w usunięciu wad towarów lub wykonanych robót i usług. Są to więc odszkodowania należne kontrahentowi w sytuacjach odmiennych od rozwiązania umowy przed czasem, na jaki została zawarta.

Rozwiązanie i zapłacenie kary zmniejszyło obciążenia finansowe, wynikające z kontynuowania umowy. Odstąpienie od umowy na tym etapie było gospodarczo i racjonalnie uzasadnione oraz dyktowane było podjęciem działań mających na celu ochronę i zabezpieczenie źródeł przychodów rozumianych globalnie. Kontynuowanie prac okazało się nieekonomiczne i przyniosłoby straty przewyższające znacznie nałożoną karę. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy kara za odstąpienie od umowy winna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ koszt ten został zapłacony w celu zabezpieczenia i zachowania przychodów nie jest wymieniony w art. 23 ustawy o pdof oraz jest udokumentowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawcy, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż wyżej wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Uregulowania dotyczące kar umownych oraz odszkodowań zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. W roku 2014 firma w wyniku przetargu podpisała umowę na roboty budowlane. Część prac została zlecona podwykonawcy, który po ok. 3 miesiącach zaprzestał wykonania prac. Nowy podwykonawca zażądał znacznie większej kwoty za wykonaną usługę, a firma nie była w stanie własnymi siłami wykonać roboty, gdyż w między czasie podpisała umowy i rozpoczęła roboty na innych budowach, a także brała udział w przetargach na inne prace. W związku z nierentownym wynikiem kontynuowania prac Wnioskodawca postanowił rozwiązać umowę. Wynikiem tego było naliczenie kary umownej przez Zamawiającego za odstąpienie od umowy z winy Wykonawcy. Niniejsza kara została zapłacona przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mogą podlegać wyłącznie te kary umowne, których zapłata oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że podmiot zobowiązany do jej uiszczenia dochował należytej staranności, tj. podjął wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. Zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą podlegać bowiem te kary umowne, których powstanie było następstwem celowego (świadomego) działania podatnika lub wynikało z jego zaniedbań. Nie można bowiem na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za zaniedbania podmiotu gospodarczego (ryzyko gospodarcze) związane z realizacją umów zawieranych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym, fakt, że Wnioskodawca zapłacił karę umowną aby zminimalizować straty, nie stanowi przesłanki wystarczającej do uznania zasadności zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych, albowiem jak wynika z treści złożonego wniosku naliczenie Wnioskodawcy kary umownej było rozwiązaniem bardziej opłacalnym, niż kontynuowanie realizacji umowy z kontrahentem i zapłacenie nowemu podwykonawcy znacznie większej kwoty za wykonaną usługę oraz odrzucenie innych korzystniejszych zleceń.

Mając powyższe na względzie, a zwłaszcza okoliczność, że na gruncie przedmiotowej sprawy, do odstąpienia przez Zainteresowanego od zawartej z kontrahentem umowy doszło z winy Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że wykluczona jest możliwość zaliczenia naliczonej Wnioskodawcy kary umownej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy ponownie zaakcentować, że podatnik ponosi ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z tym nietrafne decyzje skutkujące powstaniem kosztów związanych z tą działalnością, nie może rekompensować przy pomocy przepisów podatkowych, gdyż oznaczałoby to w praktyce przerzucenie na Skarb Państwa ryzyka związanego z określonym przedsięwzięciem gospodarczym podejmowanym przez podmiot. Uznanie za koszt uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy niezgodne jest z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy, jego brzmieniem, jak i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy.

Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy chce lub jest zmuszona do odstąpienia, zerwania umowy, której wykonanie spowodowałoby niekorzystne dla niej skutki. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i zawarcie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zapłata kary nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Nie można jej także uznać za poniesionej w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (www.sjp.pl) przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym - niezagrożonym; dać ochronę, ochronić”. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz faktu, że zerwanie umowy nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy – będący przedmiotem zapytania wydatek, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów prowadzonej przez Zainteresowanego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie należy wskazać, że w dniu 5 lutego 2015 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości utraconego wadium został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-1266/14-4/AA.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.