Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-639/14/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-10-02
Teza: możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; remonty; sprzedaż; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 3 lipca 2014 r. (data otrzymania 9 lipca 2014 r.), uzupełnionym 19 sierpnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w części wydatkowanej na:

*   nabycie prawa własności innego lokalu mieszkalnego przed dniem 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe**,
*   nabycie prawa własności innego lokalu mieszkalnego po dniu 31 grudnia 2014 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie oraz usługi ich dotyczące) – **jest nieprawidłowe**,
*   materiały budowlane, panele podłogowe, farby, elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowej (ale wyłącznie w stałej zabudowie), instalację wodno-kanalizacyjną, armaturę, ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową, usługi remontowe, drzwi wewnętrzne – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 30 lipca 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-639/14/ŁCz wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 19 sierpnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W styczniu 2012 r. Wnioskodawca nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny, który następnie sprzedał w lipcu 2012 r. W interpretacji indywidualnej Znak: IBPBII/2/415-1278/13/MW Organ ocenił, że Wnioskodawca ma odprowadzić podatek dochodowy lub wydatkować środki pieniężne ze sprzedaży mieszkania, którego właścicielem był krócej niż 5 lat, na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca zamierza kupić mieszkanie od dewelopera za kwotę około 284 000,00 zł. W związku z obowiązującymi przepisami zaliczkę, jak również transze na zakup nieruchomości, Wnioskodawca musi wpłacić na bankowy rachunek powierniczy dewelopera a nie bezpośrednio deweloperowi. Na okoliczność wpłaty zaliczki/transz deweloper wystawi Wnioskodawcy stosowne dokumenty potwierdzające dokonanie wpłat na zakup nieruchomości. Na tę okoliczność Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenia przelewów ze swojego rachunku bankowego. Akt notarialny potwierdzający zakup przez Wnioskodawcę nieruchomości może zostać spisany zgodnie z obowiązującymi przepisami dopiero w momencie gdy nowo wybudowana nieruchomość uzyska prawne pozwolenie na użytkowanie. Zgodnie z harmonogramem budowy pozwolenie na użytkowanie nieruchomości deweloper ma uzyskać do marca 2015 r.

Na okoliczność zakupu nieruchomości od dewelopera Wnioskodawca będzie posiadał umowę deweloperską zakupu nieruchomości (mieszkania) spisaną notarialnie przed wpłatą zaliczki i transz (przewidywalny termin podpisania umowy deweloperskiej lipiec-sierpień 2014 r.).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy wydatkowanie przez Wnioskodawcę środków, które posiada ze sprzedaży nieruchomości, na zakup nieruchomości od dewelopera spełni ustawowe warunki wydatkowania środków na cele mieszkaniowe zwalniające Wnioskodawcę z konieczności zapłaty podatku dochodowego, jeśli Wnioskodawca:

1.  wpłaci do końca 2014 r. kwotę na jaką deweloper wycenia nową nieruchomość, którą chcę nabyć (czyli około 284 000,00 zł) i dojdzie do podpisania aktu notarialnego jeszcze w 2014 r. (deweloper uzyska pozwolenie na użytkowanie nieruchomości)?
2.  wpłaci do końca 2014 r. kwotę na jaką deweloper wycenia nową nieruchomość, którą chcę nabyć (czyli około 284 000,00 zł) i nie dojdzie do podpisania aktu notarialnego w 2014 r., lecz dopiero w 2015 r. kiedy deweloper uzyska pozwolenie na użytkowanie nieruchomości?

Co należy rozumieć przez ustawowe określenie „wydatkowanie na cele mieszkaniowe” i czy przez to pojęcie rozumie się również zakup materiałów niezbędnych do remontu takich jak: materiały budowlane, panele podłogowe, farby, elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowe, instalacji wodno-kanalizacyjnej, armaturę, ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową, meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie na wymiar od stolarza), usługi remontowe i stolarskie, drzwi wewnętrzne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup nieruchomości od dewelopera poprzez spisanie umowy deweloperskiej u notariusza zgodny z ustawą tzn. wpłata pieniędzy na bankowy rachunek powierniczy niezależnie od terminu podpisania finalnego aktu notarialnego (do podpisania finalnego aktu notarialnego wymagane jest ustawowo pozwolenie na użytkowanie budynku) zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku dochodowego niezależnie czy do podpisania finalnego aktu notarialnego dojdzie w 2014 r., czy 2015 r. pod warunkiem, że wymagana kwota zostanie wpłacona na bankowy rachunek powierniczy dewelopera jeszcze do końca 2014 r.

Natomiast przez ustawowe określenie „wydatkowanie na cele mieszkaniowe” Wnioskodawca rozumie poniesienie kosztów związanych z zakupem materiałów niezbędnych do remontu lokalu mieszkalnego takich jak: materiały budowlane, panele podłogowe, farby, elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowej (w tym lampy i plafony), instalacji wodno-kanalizacyjnej, armaturę, ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową, meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie) usługi remontowe i stolarskie, drzwi wewnętrzne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w styczniu 2012 r. nabył w drodze darowizny lokal mieszkalny, który w lipcu 2012 r. został sprzedany.

Odnosząc się do skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w 2012 r. ze sprzedaży z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze, że nabycie lokalu w drodze darowizny miało miejsce w 2012 r., do oceny skutków podatkowych jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast – stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód ze sprzedaży zostanie w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania (nie wcześniej niż od daty zbycia i nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości) środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki – nie wymienione w tym katalogu – nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia zatem prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, w którym to lokalu podatnik będzie zaspokajał swoje własne potrzeby mieszkaniowe.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie własności, np. lokalu mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast – w myśl art. 158 Kodeksu – umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei – zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. Nr 232, poz. 1377) – umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego a co za tym idzie – przeniesienie własności nabywanego lokalu na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynność wydatkowania musi zostać dokonana najpóźniej przed upływem 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa deweloperska, ani wpłata zaliczki (transz) na poczet ceny nabycia nie przenoszą własności nieruchomości. A zatem wydatkowanie środków pieniężnych na zaliczkę na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w oparciu o umowę deweloperską, mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. Oznacza to, że jeżeli do tego czasu Wnioskodawca nie nabędzie od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego, to zwolnienie mu nie będzie przysługiwać. Z przywołanego powyżej przepisu w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że zwolnienie może obejmować jedynie ten przychód ze sprzedaży, który będzie wydatkowany w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, co jest równoznaczne z obowiązkiem definitywnego nabycia w tym terminie prawa własności do tego lokalu, tzn. skutkującego przeniesieniem własności, w celu skorzystania ze zwolnienia.

Nie ma więc racji Wnioskodawca twierdząc, że samo podpisanie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków na wpłatę zaliczki (transzy) na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego można uznać za wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, że okoliczność nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nabywanego lokalu mieszkalnego, która odbędzie się już po upływie dwuletniego terminu skutkuje uznaniem, że wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe nie nastąpi zgodnie z ustawą. Sam fakt zawarcia umowy deweloperskiej i wydatkowania środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wpłatę zaliczki na poczet nabycia lokalu – bez zaistnienia faktu nabycia tego lokalu na własność w ustawowym terminie – przesądza o braku prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także, o czym nie można zapomnieć, od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Podsumowując należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2012 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż ta nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Jeżeli Wnioskodawca nie nabędzie lokalu mieszkalnego przed 1 stycznia 2015 r., to wówczas będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, ponieważ nie będzie mu przysługiwać prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. a) ww. ustawy. Brak możliwości skorzystania z ww. zwolnienia wynika z faktu, że moment nabycia lokalu mieszkalnego od dewelopera nastąpi wówczas po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego. Skoro Wnioskodawca sprzedał prawo do lokalu w 2012 r., to datą ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość od dewelopera ze środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego będzie 31 grudnia 2014 r., co jasno wynika z przepisu. Jeżeli zatem nabycie nastąpi przed tą datą wówczas Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Natomiast jeżeli nabycie odrębnej własności lokalu od dewelopera nastąpi po tej dacie, wówczas środki wydatkowane na zaliczkę na poczet ceny nie korzystają ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Pamiętać należy, że z upływem 31 grudnia 2014 r. naczelnik właściwego urzędu skarbowego ma prawo przystąpić do skontrolowania prawidłowości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego.

Odnosząc się natomiast do drugiego z pytań zadanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Intencją ustawodawcy tworzącego opisane zwolnienie było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe” aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 dopisując to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniających do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu.

W nawiązaniu do powyższego wywodu wskazać należy, że wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia przeznaczenia uzyskanych środków z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na zakup materiałów niezbędnych do remontu lokalu mieszkalnego takich jak: materiały budowlane, panele podłogowe, farby, elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowej (w tym lampy i plafony), instalacji wodno-kanalizacyjnej, armaturę, ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową, meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie na wymiar od stolarza) usługi remontowe i stolarskie, drzwi wewnętrzne – w kontekście możliwości zwolnienia tak wydatkowanego przychodu na postawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, że jednym z własnych celów mieszkaniowych zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wydatkowanie środków ze sprzedaży m.in. na remont własnego lokalu mieszkalnego.

Stosownie do art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.) – przez „remont” należy rozumieć – wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Za „remont” uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Tym samym wydatki związane z remontem stanowią cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który obejmuje swoją dyspozycją nie tylko budowę. Natomiast podkreślić należy, że nie wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę i wskazane we wniosku wydatki podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będzie stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatek poniesiony na meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie), usługę wykonania i montażu szafy oraz usługi stolarskie dotyczące mebli kuchennych, a ponadto elementy oświetlenia w postaci lamp i plafonów (wyjątek dotyczy jedynie tych elementów instalacji oświetlenia, które znajdują się w stałej zabudowie). Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo-budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych – tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z remontem lokalu mieszkalnego.

Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Natomiast wydatki dotyczące wykończenia mieszkania (budynku) a obejmujące:

*   materiały budowlane,
*   panele podłogowe,
*   farby,
*   elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowej (wyłącznie w stałej zabudowie),
*   instalacji wodno-kanalizacyjnej,
*   armaturę,
*   ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową,
*   usługi remontowe,
*   drzwi wewnętrzne.

–mieszczą się w zakresie wydatków poniesionych na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W tym miejscu należy odnieść się do sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. „cele mieszkaniowe” wskazać należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się Wnioskodawca, skoro zgodnie z przepisami ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza ze zwolnienia korzystać. W związku z tym Wnioskodawca sam winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków.

Wnioskodawca może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie wszelkimi rzetelnymi i wiarygodnymi dokumentami w postaci np. faktur oraz innych dowodów zasługujących na wiarę, z których sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy, w jakiej wysokości i jakiego rodzaju wydatek poniósł.

Reasumując należy stwierdzić, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skorzystać mogą wyłącznie wydatki poniesione na materiały budowlane, panele podłogowe, farby, elementy instalacji elektrycznej i oświetleniowej (ale wyłącznie w stałej zabudowie), instalację wodno-kanalizacyjną, armaturę, ceramikę sanitarną i kabinę prysznicową, usługi remontowe, drzwi wewnętrzne. Należy mieć jednak na uwadze, że przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na remont lokalu mieszkalnego, w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przed upływem tego okresu zostanie przeniesiona na podatnika własność tego lokalu. A zatem aby wskazane wyżej wydatki poniesione z uzyskanego w 2012 r. przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego mogły korzystać z ww. zwolnienia Wnioskodawca winien do końca 2014 r. uzyskać tytuł własności do lokalu, który zamierza remontować. Natomiast ze zwolnienia nie skorzystają wydatki poniesione na meble w zabudowie (drzwi przesuwne do szafy, kuchnia w zabudowie oraz usługi ich dotyczące) a ponadto elementy oświetlenia w postaci lamp i plafonów, jako że nie spełniają warunków skorzystania ze zwolnienia.

Stanowisko Wnioskodawcy można było uznać za prawidłowe jedynie w części.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.