Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.566.2024.1.MR1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-13
Teza: Zaliczenie do kosztów bezpośrednich wydatków na założenie i utrzymanie rachunku powierniczego oraz składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego.
Słowa kluczowe: deweloper; działalność-działalność deweloperska; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółdzielnie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4b

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki poniesione na:

*   koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego i rachunków technicznych dla poszczególnych nabywców, opłaty za kontrolę realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego, opłaty za uwolnienie środków z rachunków technicznych dla każdego ze zrealizowanych etapów,
*   koszty składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego, do których uiszczania na podstawie Ustawy deweloperskiej zobowiązana jest Spółdzielnia

są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych, czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego – **jest prawidłowe.**

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

14 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółdzielnia Mieszkaniowa, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - deweloperskiej, rozpoczęła Przedsięwzięcie Deweloperskie polegające na wybudowaniu zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi. Spółdzielnia realizuje zadanie ze środków własnych oraz kwot wpłacanych przez nabywców na otwarty rachunek powierniczy, po ich uwolnieniu przez bank.

Ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (zwana „Ustawą deweloperską", Dz. U. 2021 poz. 1177) w art. 5 pkt. 1 definiuje dewelopera jako przedsiębiorcę w rozumieniu art. 43(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje przedsięwzięcie deweloperskie.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy deweloperskiej Deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym" (MRP), dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego. Jest również obowiązany do posiadania mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego do dnia, w którym nastąpi przeniesienie praw z ostatniej umowy.

Celem lepszej ochrony kupujących, na podstawie Ustawy deweloperskiej utworzony został również Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, stanowiący wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym. W sytuacjach, szczegółowo wymienionych w art. 48 Ustawy deweloperskiej nabywcy mieszkań otrzymają z DFG zwrot wpłaconych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy środków. Środki zgromadzone w DFG będą pochodzić m.in. ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49 Ustawy deweloperskiej. Stosownie do treści art. 49 ust. 1 Ustawy podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz będzie wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 Składka na DFG będzie stanowić iloczyn stawki procentowej wynikającej z rozporządzenia wydanego przez upoważnionego ministra oraz wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4 Ustawy deweloperskiej. Bank od każdej wpłaty dokonanej przez nabywcę na otwarty rachunek powierniczy wyliczy i pobierze składkę należną na DFG.

W związku z realizacją przedsięwzięcia deweloperskiego i obowiązkami wynikającymi z Ustawy deweloperskiej Spółdzielnia będzie ponosić koszty związane z inwestycją deweloperską, obejmujące m.in.:

1\. Koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego i rachunków technicznych dla poszczególnych nabywców, opłaty za kontrolę realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego, opłaty za uwolnienie środków z rachunków technicznych dla każdego ze zrealizowanych etapów.

2\. Koszty składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego, do których uiszczania na podstawie Ustawy deweloperskiej zobowiązana jest Spółdzielnia.

**Pytanie**

Czy wydatki poniesione w pozycji 1 i 2 są kosztami bezpośrednimi w myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku i powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych, czyli w dniu przeniesienia prawa własności na nabywcę w postaci aktu notarialnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego" oraz kosztu „pośredniego". W efekcie dane wydatki w określonych warunkach mogą być bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być dokonywana na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika i w warunkach w których wydatki są ponoszone. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Spółdzielnia stoi na stanowisku, że koszty wymienione w punkcie 1 i 2 niniejszego wniosku stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop i winny być potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W związku ze specyfiką działalności deweloperskiej Spółdzielnia jest zdania, że koszty wymienione w punkcie 1 i 2 przyczyniają się w sposób bezpośredni do osiągnięcia przychodów ze sprzedaży lokali, powierzchni przynależnych oraz miejsc postojowych.

UZASADNIENIE

Zdaniem Spółdzielni wydatki poniesione w związku z otworzeniem i prowadzeniem otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego oraz odprowadzaniem składek na DFG powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży.

1.

Ponoszenie kosztów prowizji w związku z uruchomieniem rachunku jest konieczne przy zawieraniu przedwstępnych umów sprzedaży lokali. Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy z dnia 20 maja 2021 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (zwanej „Ustawa deweloperska"), Spółdzielnia jest zobligowana do zapewnienia nabywcom ochrony wpłacanych przez nich kwot na poczet zakupu lokali mieszkalnych w postaci zamkniętego lub otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Wobec powyższego Spółdzielnia ponosi koszty otwarcia i utrzymania rachunku powierniczego, na które składają się w szczególności: koszty prowizji bankowej za otwarcie przez bank MRP i rachunków technicznych dla poszczególnych nabywców, koszty obsługi MRP (opłaty okresowe za prowadzenie rachunku, opłaty za realizację wypłat z rachunku, opłaty za poświadczenie dokumentów w związku z MRP), koszty kontroli zakończenia etapów przedsięwzięcia prowadzone przez bank lub inny podmiot na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą związane z procedurą wypłaty środków z rachunku powierniczego.

Koszty otwarcia i utrzymania mieszkaniowych rachunków powierniczych są bezpośrednio związane z faktem podpisywania przedwstępnych umów sprzedaży lokali i z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim. Koszty kontroli realizacji poszczególnych etapów inwestycji również mają bezpośredni związek z wypłatami zgromadzonych środków na mieszkaniowych rachunkach powierniczych na rachunek bieżący Spółdzielni. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizacji inwestycji. Zdaniem Spółdzielni koszty te są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie sprzedaży mieszkań.

2.

Ustawa deweloperska w art. 6 ust. 2 nakłada na deweloperów obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzona na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 Ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Zgodnie z art. 49 ust. 4 Ustawy, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi. Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop). Opłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone przez Spółdzielnię gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska, zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. Ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym. Koszty te ponoszone są tylko w związku z realizacją Przedsięwzięcia Deweloperskiego.

Z uwagi na fakt, że koszty wymienione w punkcie 1 i 2 ponoszone są przez Spółdzielnię tylko z powodu rozpoczęcia Przedsięwzięcia Deweloperskiego i są z nim ściśle powiązane, Spółdzielnia uważa, że powinna uznać je za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącanymi w momencie otrzymania przychodu ze sprzedaży lokali, części przynależnych i miejsc postojowych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W trakcie realizacji danego przedsięwzięcia deweloperzy ponoszą zarówno wydatki, których poniesie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (koszty bezpośrednie), jak również inne wydatki, których nie można powiązać z konkretnymi przychodami z inwestycji (koszty inne niż bezpośrednie).

Wskazać należy, że umowy deweloperskie podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 695 ze zm.; dalej: „Ustawa Deweloperska”).

Zgodnie z art. 1 Ustawy Deweloperskiej:

Ustawa określa:

1) środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2) zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;

3) obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

4) zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;

5) zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

6) prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

7) zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

8) zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Deweloper ma obowiązek dokonywać terminowych wpłat składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny odpowiednio do wybranego rodzaju środka ochrony, o którym mowa w ust. 1, na zasadach określonych w art. 49.

Jak stanowi art. 7 ust. 4 Ustawy Deweloperskiej:

Bank lub spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, zwana dalej "kasą", prowadzące mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonują wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podają szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 Ustawy Deweloperskiej:

Bank lub kasa dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego przed wypłatą środków pieniężnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 3.

W myśl art. 14 ust. 1 Ustawy Deweloperskiej:

Koszty, opłaty i prowizje za prowadzenie mieszkaniowego rachunku powierniczego obciążają dewelopera.

Zgodnie z art. 46 ust. 1 i 2 ustawy

Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, zwany dalej „Funduszem”, stanowi wyodrębniony rachunek w Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym.

Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny zapewnia obsługę Funduszu.

W myśl art. 47 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu są gromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego.

Zgodnie z art. 47 ust. 2 ww. ustawy:

Środki Funduszu pochodzą:

1) ze składek należnych od deweloperów odprowadzanych zgodnie z art. 49;

2) z odsetek od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym, o którym mowa w ust. 1, oraz przychodów z lokat środków Funduszu;

3) z roszczeń, o których mowa w art. 48 ust. 8;

4) z wpływów z tytułu zaspokojenia się z masy upadłościowej w przypadku upadłości dewelopera;

5) ze środków uzyskanych przez Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny z pożyczek i kredytów na rzecz Funduszu;

6) z innych wpływów.

W myśl art. 48 ust. 1 ww. ustawy:

Środki Funduszu przeznacza się na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w przypadku:

1) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie oddalenia wniosku syndyka o udzielenie zgody na dalsze prowadzenie przedsięwzięcia deweloperskiego na podstawie art. 425e ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

2) wydania przez sędziego-komisarza postanowienia o wyrażeniu zgody na odstąpienie od dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425e ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

3) uprawomocnienia się postanowienia sędziego-komisarza o udzieleniu zgody na zaprzestanie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego, o którym mowa w art. 425h ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

4) odstąpienia od jednej z tych umów przez syndyka na podstawie art. 98 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe;

5) odstąpienia od jednej z tych umów przez zarządcę w trybie art. 298 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne;

6) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1-11 i nieotrzymania przez nabywcę zwrotu środków w terminie, o którym mowa w art. 44 ust. 3;

7) odstąpienia od jednej z tych umów przez nabywcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12;

8) niewydania przez sędziego-komisarza postanowienia w przedmiocie dalszego prowadzenia przedsięwzięcia deweloperskiego w terminie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia upadłości, o którym mowa w art. 425e ust. 2a ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe.

W myśl art. 49 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawą wyliczenia wysokości składki na Fundusz jest wartość wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8, a w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4, podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonanej przez dewelopera.

Jak stanowi art. 49 ust. 2 ww.:

Składka stanowi iloczyn stawki procentowej określonej zgodnie z ust. 7 i 8 oraz:

1) wartości wpłaty dokonanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy albo

2) wartości wpłaty dokonanej przez dewelopera - w przypadku określonym w art. 32 ust. 4.

Zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy:

Składka jest należna od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1.

W myśl art. 49 ust. 4 ww. ustawy;

Składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Jak stanowi art. 49 ust. 5 ww. ustawy:

Deweloper dokonuje wyliczenia wysokości składki na Fundusz i wpłaca ją do banku prowadzącego mieszkaniowy rachunek powierniczy w terminie 7 dni od dnia dokonania wpłaty, o której mowa w ust. 1, i nie później niż przed wypłatą środków na rzecz dewelopera. Bank odprowadza tę składkę do Funduszu w terminie 7 dni od dnia wpłaty składki przez dewelopera i nie później niż w dniu wypłaty środków na rzecz dewelopera.

Zgodnie z art. 49 ust. 6 ww. ustawy:

Wysokość składki na Fundusz jest wyliczana według stawki procentowej obowiązującej w dniu rozpoczęcia sprzedaży lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego.

Stosownie do art. 49 ust. 7 ww. ustawy:

Maksymalna wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Fundusz, nie może przekraczać:

1) 1% - w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo

2) 0,1% - w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W myśl art. 49 ust. 8 ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych, po zasięgnięciu opinii Ubezpieczeniowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, określi, w drodze rozporządzenia:

1) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

2) wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana kwota składki należna od dewelopera posiadającego zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy

\- mając na uwadze zróżnicowanie wysokości stawki z uwzględnieniem rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego, uwzględnienie konieczności zapewnienia właściwej ochrony wpłat nabywców oraz potrzeby finansowe Funduszu związane z realizacją zadań wynikających z ustaw

Przenosząc powyżej powołane przepisy prawa podatkowego na grunt rozpatrywanej sprawy oraz charakter Państwa działalności stwierdzić należy, że:

*   koszty założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego i rachunków technicznych dla poszczególnych nabywców, opłaty za kontrolę realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego, opłaty za uwolnienie środków z rachunków technicznych dla każdego ze zrealizowanych etapów

nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali, miejsc postojowych i powierzchni przynależnych. Obowiązek dokonania wskazanych wyżej czynności i poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ustawy deweloperskiej. Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów.

W odniesieniu do wydatków dotyczących składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego, do których uiszczania na podstawie Ustawy deweloperskiej zobowiązana jest Spółdzielnia zauważyć należy, że od 1 lipca 2022 r. deweloperzy podlegają przepisom ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 695).

Ustawa ta nakłada na deweloperów m.in. obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny. Środki zgromadzone na tym Funduszu przeznaczone będą na zwrot wpłat nabywców dokonanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy w związku z realizacją umowy deweloperskiej, w sytuacji wskazanej w art. 48 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Zauważyć należy, że Deweloperski Fundusz Gwarancyjny powstał na wzór działającego już wcześniej Turystycznego Funduszu Gwarancyjnego. Obciąża on w podobny sposób działalność deweloperów i stanowi ochronę finansową dla klientów. Zgodnie z art. 49 ust. 4 ustawy o DFG, składka przekazana na Fundusz nie podlega zwrotowi.

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 updop nie zawarł przepisu wyłączającego możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych opłacanych składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, co ma przykładowo miejsce w odniesieniu do składek na fundusz gwarancyjny banków (art. 16 ust. 1 pkt 71 updop).

Jak wynika z opisu sprawy opłacane przez dewelopera w związku z realizowaną inwestycją, składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny bez wątpienia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów. Składki mają charakter bezzwrotny, ustawodawca nie wymienił składki na DFG w art. 16 ust.1 ustawy o CIT, a więc taki wydatek nie został enumeratywnie wyłączony z możliwości zaliczenia go do kosztów podatkowych.

Obowiązek ponoszenia składek przez dewelopera wynika z ustawy o DFG, dotyczą realizowanej inwestycji deweloperskiej, która stanowi (stanowić będzie) źródło uzyskiwanych przychodów.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy oraz charakter działalności Spółki należy stwierdzić, że składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja deweloperska zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży określonych lokali. Obowiązek poniesienia określonych kosztów wynika wprost z dyspozycji poszczególnych przepisów ww. ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym.

Ustawodawca w sposób wyraźny uzależnił możliwość prowadzenia przedsięwzięć deweloperskich od spełniania szeregu warunków mających na celu zabezpieczenie nabywcy, w tym obowiązek uiszczania składek na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny.

Zatem obowiązek uiszczania ww. składek wynika bezpośrednio z tej ustawy.

Wysokość opłacanej składki zgodnie z art. 49 ustawy o DFG, determinowana jest natomiast przez dwa elementy.

Pierwszym z nich, tj. podstawą wyliczenia wysokości składki jest wartość wpłaty dokonywanej przez nabywcę na mieszkaniowy rachunek powierniczy na poczet ceny przedmiotu umowy deweloperskiej, innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego lub przedmiotu umowy zobowiązującej do (wybudowania budynku i) przeniesienia na nabywcę prawa własności lokalu użytkowego albo udziału w takim lokalu (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)). Podstawą wyliczenia wysokości składki może być również wartość przekazanej przez dewelopera tzw. opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy, wynikającej z umowy rezerwacyjnej zobowiązującej do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Opłata rezerwacyjna jest także zaliczana na poczet ceny nabycia praw wynikających z umowy deweloperskiej.

Drugim elementem kształtującym wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest stawka procentowa określona przez rozporządzenie wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 49 ust. 8 ustawy o DFG. Wysokość stawki jest uzależniona od rodzaju mieszkaniowego rachunku powierniczego prowadzonego dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w ramach którego ma powstać przedmiot umowy (Ustawa deweloperska red. Osajda 2022, wyd. 1/B. Gliniecki (Legalis)).

Zgodnie z wydanym przez Ministra Rozwoju i Technologii w dniu 21 czerwca 2022 roku stosownym rozporządzeniem (Dz.U. 2022 r. poz. 1341), wysokość stawki procentowej, według której jest wyliczana wysokość składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny należnej od dewelopera posiadającego:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,45%;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - wynosi 0,1%.

Powyższe wskazuje na to, że:

*   wysokość wpłaty na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny jest uzależniona od kwot wpłacanych przez klientów na rachunki powiernicze (otwarte, zamknięte), które stanowią wpłaty na poczet wybudowania konkretnego lokalu. Podobnie jest w przypadku opłaty rezerwacyjnej,
*   wpłaty są zatem powiązane z wysokością przychodów ze sprzedaży konkretnego lokalu,
*   wpłaty nie byłyby poniesione gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej,
*   wpłaty nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, gdyż deweloper nierealizujący inwestycji nie będzie zobowiązany do ich ponoszenia ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy ich ustalenia (brak wpłat na rachunki powiernicze).

Zatem zasadne jest, by opłacane składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny ponoszone w związku z realizowaną przez dewelopera inwestycją uznawać za koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c updop.

Tym samym należy stwierdzić, że wydatki, które Spółdzielnia zobowiązana jest ponosić w postaci opłat na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, będą związane z prowadzoną przez Spółdzielnię działalnością deweloperską i w sposób bezpośredni przyczynią się do uzyskania przychodu z tego źródła przychodów lub zabezpieczenia, czy zachowania tego źródła przychodów. Ww. składki będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego zasadnym jest uznanie Państwa stanowiska, że wskazane we wniosku wydatki dotyczące:

*   kosztów założenia i utrzymania rachunku powierniczego na realizowane przedsięwzięcie deweloperskie w tym m.in. prowizję bankową za otwarcie rachunku powierniczego, opłaty za prowadzenie rachunku powierniczego i rachunków technicznych dla poszczególnych nabywców, opłaty za kontrolę realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego, opłaty za uwolnienie środków z rachunków technicznych dla każdego ze zrealizowanych etapów.
*   koszty składek na rzecz Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego, do których uiszczania na podstawie Ustawy deweloperskiej zobowiązana jest Spółdzielnia.

\- są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami tj. z faktem podpisania przedwstępnych umów sprzedaży lokali. Do ww. wydatków znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatem wydatki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie, w którym osiągnięty zostanie odpowiadając im przychód tj. w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali, miejsc postojowych, powierzchni przynależnych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

*   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)