Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.523.2024.1.KSA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 10b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o.,
*   prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w części już na etapie realizowania inwestycji, tj. w rozliczeniu za okresy, w którym spółka otrzymywała faktury od wykonawcy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych.

Podstawową działalnością Spółki jest zgodnie z wpisem do KRS:

*   zarządzanie nieruchomościami na zlecenie,

ale również:

*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   roboty budowlane specjalistyczne,
*   działalność związana z obsługą rynku nieruchomości,
*   niespecjalistyczne sprzątanie budynków i obiektów przemysłowych,
*   działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zieleni,
*   działalność usługowa wspomagająca transport lądowy,
*   restauracje i inne placówki gastronomiczne,
*   pozostałe ubezpieczenia osobowe i majątkowe,
*   pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Spółka zrealizowała projekt pn. „(…)”. Inwestycja dotyczyła zainicjowanego przez Gminę realizacji drugiego etapu Programu (…).

W ramach zadania „(\`(...)\`)” w dniu (…) 2021 r. podpisano umowę z wykonawcą wyłonionym w drodze przetargu. Inwestycja polegała na budowie bloku mieszkalnego wraz z infrastrukturą składającego się z (…) lokali.

Faktury z tyt. realizacji inwestycji wystawiane były na Wnioskodawcę.

Inwestycja została zakończona w (…) 2023 r. a amortyzację rozpoczęto od (…) 2023 r.

Blok mieszkalny obejmuje (…) lokali o łącznej powierzchni (…) m². Z czego (…) lokale zostały wynajęte w (…) 2023 r. bezpośrednio lokatorom na cele mieszkaniowe zgodnie z Regulaminem przyznawania, wynajmowania i sprzedaży lokali w ramach (…). Wynajem (…) lokali na cele mieszkaniowe jest zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT.

Pozostałych (…) niezasiedlonych lokali o łącznej powierzchni (…) m² było zarezerwowane od 2021 r. przez Urząd (…) – zgodnie z pismami (…) z dnia (…) 2021 r., będącym odpowiedzią na pismo (…) z dnia (…) 2021 r. w związku z powstaniem w (…) strefy gospodarczej (…) i prowadzonymi rozmowami z obecnymi i potencjalnymi inwestorami, na rzecz których Gmina (…) miała przeznaczyć przedmiotowe lokale. Rezerwacja nie miała na celu bezpośredniego wynajęcia lokali lokatorom na cele mieszkaniowe.

W dniu (…) 2023 r. dla tych (…) mieszkań podpisano umowę najmu z B. Sp. z o.o. w (…), w której 100% udziałów posiada Gmina (…).

Zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych oraz interpretacją ogólną Ministra Finansów PT1.8101.1.2021 z dnia 8 października 2021 r. najem ten jest opodatkowany stawką VAT 23% i nie ma do niego zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

### Pytania

1\. Czy Spółce A. Sp. z o.o. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o.?

2\. Czy Spółka A. Sp. z o.o. miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części już na etapie realizowania inwestycji, tj. w rozliczeniu za okresy, w którym spółka otrzymywała faktury od wykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Spółka A. Sp. z o.o. zrealizowała inwestycję „(\`(...)\`)” z zamiarem wykorzystywania mienia powstałego w ramach zadania do celów działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do (…) lokali oraz do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do (…) lokali.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1.

Powyższy przepis ma zastosowanie do pobieranych przez Spółkę opłat za wynajem (…) lokali na cele mieszkaniowe bezpośrednio na rzecz najemców.

W stosunku do (…) lokali, które już na etapie prowadzenia inwestycji zostały zarezerwowane przez Gminę (…) z planowanym przeznaczeniem na rzecz inwestorów strefy gospodarczej (…). Spółce nie przysługiwało zwolnienie z VAT przy ich wynajmie. Mimo iż przeznaczenie mieszkaniowe lokali nie uległo zmianie to w przypadku ich planowanego wynajmu Spółka nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia przewidzianego w ustawie o VAT co zostało również potwierdzone przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji ogólnej PT1.8101.1.2021 z dnia 8 października 2021 r.

Jak to zostało opisane przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku dzierżawę i wynajem nieruchomości. Stosownie do ust. 2 ww. przepisu zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje:

a) świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnianiem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania;

b) wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów;

c) wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń;

d) wynajmu sejfów.

Państwa członkowskie mogą przewidzieć dodatkowe wyłączenia dotyczące zakresu stosowania zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. l). Zgodnie z powyższym w prawie krajowym zostały wprowadzone dodatkowe warunki stosowania zwolnienia dotyczącego wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku:

1) wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,

2) wynajem lub dzierżawa dokonywane są na własny rachunek,

3) wynajem lub dzierżawa dokonywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

Pierwszy i drugi warunek wyłączają z zakresu zwolnienia od podatku wynajem i dzierżawę wszystkich nieruchomości (lub ich części) o charakterze innym niż mieszkalny oraz usługi wynajmu/dzierżawy wykonywane przez podmioty działające na cudzy rachunek.

Trzeci warunek wyłącza z zakresu zwolnienia usługi wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości wykonywane na cele inne niż mieszkaniowe – a zatem np. na cele prowadzonej działalności gospodarczej lub inne (z zastrzeżeniem wykonywania czynności na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). Podkreślić należy, iż decydującym kryterium uznania czy czynność jest dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe czy na inne cele, jest cel wykorzystania nieruchomości przez podmiot ją najmujący, tj. cel nabywcy usługi. Istotny zatem w tym kontekście jest sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego cele mieszkaniowe.

W tej właśnie kwestii, tj. w zakresie przesłanki dotyczącej dokonywania wynajmu wyłącznie na cele mieszkaniowe, powstawały liczne wątpliwości w zakresie uznania czy warunek ten jest spełniony również wtedy, gdy najemcą nieruchomości o charakterze mieszkalnym jest podmiot gospodarczy, którego celem jest dalszy podnajem wynajętej nieruchomości na rzecz osób trzecich w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych. (…)

(…) usługa wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości (lub jej części) o charakterze mieszkalnym (np. lokalu mieszkalnego), świadczona przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu gospodarczego (innego niż społeczna agencja najmu), który wykorzystuje wynajmowaną nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. podnajmuje tę nieruchomość innym podmiotom na cele mieszkaniowe, podlega opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż nie jest spełniony warunek dotyczący realizacji celu mieszkaniowego nabywcy świadczenia (podmiotu gospodarczego).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z tym, że Spółka A. Sp. z o.o. realizowała inwestycję „(\`(...)\`)” z zamiarem wykorzystywania mienia powstałego w ramach zadania do celów działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do (…) lokali oraz do działalności opodatkowanej podatkiem VAT w odniesieniu do (…) lokali przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części w odniesieniu do kosztów związanych z (…) lokalami przeznaczonymi na wynajem nie korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec tego, że (…) lokali o łącznej powierzchni (…) m² z (…) lokali o łącznej powierzchni (…) m² czyli stosunek powierzchni lokali związanych z działalnością opodatkowaną VAT do wszystkich lokali znajdujących się w budynku powstałym w ramach inwestycji stanowi 42,66%, to spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 42,66% podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację zadania.

Odpowiadając na pytanie 1 zawarte we wniosku, Spółce A. Sp. z o.o. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o.

Ad. 2

Prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o. przysługiwało spółce już na etapie realizowania inwestycji, tj. w rozliczeniu za okresy, w którym spółka otrzymywała faktury od wykonawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT:

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

Decydujące znaczenie ma co najmniej zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Dla powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczy sam zamiar przeznaczenia nabytych towarów i usług na cele działalności opodatkowanej, który to zamiar zostanie przez podatnika zrealizowany np. po zakończeniu inwestycji, otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie itd.

Spółka już na etapie prowadzenia inwestycji wiedziała o częściowym przeznaczeniu powstałych w ramach zadania lokali do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co więcej Spółka była w stanie dokładnie określić jaka część powstałego w ramach projektu mienia będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (powierzchnia (…) konkretnych lokali), a jaka część będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania ((…) lokale), co wynika z (…) z dnia (…) 2021 r., będącym odpowiedzią na pismo (…) z dnia (…) 2021 r. Umowa z wykonawcą obiektu została podpisana przez Spółkę w dniu (…) 2021 r.

Planowany zamiar został zrealizowany przez Spółkę po zakończeniu inwestycji, tj. poprzez zawarcie (…) umów najmu z najemcami będącymi lokatorami (czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) oraz umowy najmu z B. Sp. z o.o. na pozostałe (…) lokali (czynność opodatkowana podatkiem VAT, brak możliwości zastosowania zwolnienia).

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, Spółka A. Sp. z o.o. miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części już na etapie realizowania inwestycji, tj. w rozliczeniu za okresy, w którym spółka otrzymywała faktury od wykonawcy (lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

*   odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
*   towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi). Odliczenie podatku naliczonego może być też częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary/usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przepisy te wskazują sposób odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności do celów działalności gospodarczej, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto w myśl art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Przepisy, które dotyczą zasad odliczania częściowego (zawarte w art. 90 ustawy), znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2023 r. realizowali Państwo projekt pn. „(…)”. Faktury, związane z jego realizacją, były wystawiane na Państwa.

Inwestycja polegała na budowie bloku mieszkalnego składającego się z (…) lokali wraz z infrastrukturą. (…) lokale zostały przez Państwa w (…) 2023 r. wynajęte bezpośrednio lokatorom na cele mieszkaniowe (czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT).

Pozostałe (…) lokali jest przez Państwa wynajmowanych na podstawie umowy z (…) 2023 r. z B. Sp. z o.o. w (…). Najem ten jest opodatkowany 23% stawką podatku VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o.

W swoim stanowisku wskazali Państwo, że stosunek powierzchni lokali wynajmowanych związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT ((…) m2) w stosunku do łącznej powierzchni wszystkich lokali ((…) m2) wynosi 42,66% i uważają Państwo, że według tej proporcji mają Państwo prawo odliczyć podatek naliczony od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji.

W przypadku gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przepisy te nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji przedmiotowej Inwestycji nie będą Państwo prowadzić działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem przy rozliczaniu podatku naliczonego nie mają zastosowania uregulowania zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy, dotyczące sposobu określania proporcji (tzw. prewspółczynnika).

W tym przypadku zastosowanie mają natomiast przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego zawarte w art. 90 ustawy, stosowane wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy – zatem dotyczące czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Podkreślić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują tylko jedną metodę rozliczania podatku naliczonego, tj. według obrotu (art. 90 ust. 3 ustawy). Ustala się ją jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z tym, że wydatki dotyczące realizacji Inwestycji są związane z wykonywanymi przez Państwa czynnościami w ramach działalności gospodarczej – zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej, to są Państwo zobowiązani do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 90 ustawy. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy. Przepisy ustawy nie przewidują innego sposobu ustalenia proporcji niż ten wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy, zatem nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku naliczonego według proporcji wyliczonej jako udział powierzchni lokali wynajmowanych na rzecz B. Sp. z o.o. w stosunku do powierzchni wszystkich lokali wybudowanych w ramach Inwestycji.

Zatem nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację inwestycji „(\`(...)\`)” w części, w odniesieniu do kosztów przypadających proporcjonalnie na budowę lokali wynajętych do B. Sp. z o.o.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych na realizację Inwestycji już na etapie realizowania Inwestycji.

Terminy odliczenia podatku naliczonego wynikają ze wskazanych poniżej przepisów.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Nierozliczony - w okresie otrzymania faktury lub w jednym z okresów rozliczeniowych, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy - podatek naliczony może zostać rozliczony w okresie 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Odliczenie podatku, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, będzie możliwe poprzez korektę deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku lub za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Wskazali Państwo, że już na etapie realizacji Inwestycji część lokali była zarezerwowana przez Urząd (…) w związku z powstaniem w (…) strefy gospodarczej (…) i prowadzonymi rozmowami z obecnymi i potencjalnymi inwestorami, na rzecz których Gmina (…) miała przeznaczyć przedmiotowe lokale. Rezerwacja nie miała na celu bezpośredniego wynajęcia lokali lokatorom na cele mieszkaniowe.

W związku z tym, że w momencie realizacji Inwestycji wiedzieli Państwo o przeznaczeniu (…) lokali powstałych w ramach Inwestycji na potrzeby działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to mieli Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego już na etapie jej realizowania, tj. w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywali Państwo faktury od wykonawcy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się z opisem sprawy, który przedstawili Państwo we wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).