Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.641.2023.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-07
Teza: Dotyczy ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi w dniu wydania lokalu oraz skutków podatkowych w podatku VAT zawarcia umowy rezerwacyjnej, przyjęcia opłaty rezerwacyjnej oraz przekazania opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; deweloper; dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność deweloperska; kaucja-kaucja gwarancyjna; lokal-sprzedaż lokalu; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zaliczka, zadatek, przedpłata, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   ustalenia, czy obowiązek podatkowy w podatku VAT wystąpi w dniu wydania lokalu,
*   skutków podatkowych w podatku VAT zawarcia umowy rezerwacyjnej, przyjęcia opłaty rezerwacyjnej oraz przekazania opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. W ramach swych inwestycji, Spółka realizuje osiedla mieszkaniowe i dokonuje ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych (oraz użytkowych) oraz ich sprzedaży na rzecz klientów (działalność deweloperska).

Spółka działa w modelu lokali wykończonych „pod klucz”, czyli dokonuje sprzedaży wyłącznie lokali (mieszkalnych oraz użytkowych) w stanie gotowym do zamieszkania w ramach dwóch wariantów:

i. Wariant Standardowy - wykończenie w dwóch ustalonych stylach wystroju wnętrza, obejmujące drewniane podłogi, oświetlenie, zabudowę szafkową w kuchni ze sprzętem AGD, urządzoną łazienkę z wysokiej jakości armaturą i pralką, szafy oraz garderoby projektowane na wymiar, a także drzwi wewnętrzne;

ii. Wariant Premium - wykończenie poszerzone o komplet mebli, sprzętu RTV oraz ruchomości składających się na pełny wystrój lokalu.

Kolejność zawieranych umów

W standardowej sytuacji, Spółka będzie zawierała z potencjalnym nabywcą tzw. umowę rezerwacyjną, tzn. umowę opisaną w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (ustawa deweloperska). Zgodnie z tym przepisem umowa rezerwacyjna to umowa między deweloperem a osobą zainteresowaną ofertą sprzedaży, zwaną „rezerwującym”, której przedmiotem jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego (umowa rezerwacyjna). Umowa rezerwacyjna zobowiązuje rezerwującego do zapłaty opłaty rezerwacyjnej, której wysokość - zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy deweloperskiej - wynosić będzie nie więcej niż 1% ceny lokalu (opłata rezerwacyjna).

Następnie Spółka zawiera z nabywcą umowę przedwstępną (w formie aktu notarialnego), w której zobowiązuje się do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na nabywcę w zamian za zapłatę ceny (umowa przedwstępna). Warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej (tj. ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) jest wpłata przez nabywcę 100% ceny. Na poczet ceny zaliczana jest wartość opłaty rezerwacyjnej wnoszonej przez nabywcę w ramach umowy rezerwacyjnej.

Po potwierdzeniu wpłaty przez nabywcę 100% ceny oraz po sfinalizowaniu wszystkich formalności niezbędnych do przeniesienia własności lokalu m.in. po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (albo zawiadomienie organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy przy braku sprzeciwu ze strony tego organu) oraz po odbiorze lokalu, Spółka i nabywca zawierają umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, zgodnie z którą własność lokalu jest przenoszona na nabywcę (umowa przyrzeczona).

Opłata rezerwacyjna

W przypadku, gdy po zawarciu umowy rezerwacyjnej nie dochodzi do zawierania z daną osobą umowy przedwstępnej lub umowy przyrzeczonej, opłata rezerwacyjna jest niezwłocznie zwracana rezerwującemu w przypadku, gdy:

1) rezerwujący nie uzyskał pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu,

2) Spółka (jako deweloper) nie wykonuje zobowiązania wynikającego z umowy rezerwacyjnej,

3) Spółka (jako deweloper) dokona zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania rezerwującego.

W pozostałych przypadkach opłata rezerwacyjna zostaje zatrzymana przez Spółkę.

Opłata rezerwacyjna podlega natomiast zwrotowi w podwójnej wysokości w przypadku, gdy Spółka (jako deweloper) nie usunie wad zgłoszonych do protokołu odbioru lokalu, w rezultacie czego nabywca nie przystąpi do podpisania umowy przyrzeczonej, a także w przypadku, o którym mowa w pkt 2 powyżej.

Wydanie lokalu klientowi

Zgodnie z polityką Spółki, po zawarciu umowy przedwstępnej (zgodnie z jej treścią i po zapłacie całości ceny), Spółka będzie dokonywała przekazania fizycznego posiadania lokalu na nabywcę. Wydanie lokalu zostanie poprzedzone odbiorem lokalu i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym (przekazanie lokalu), nabywca otrzyma klucze do lokalu oraz nieprzerwaną, wyłączną możliwość korzystania z lokalu tzn.:

*   możliwość wejścia i przebywania w lokalu (a także zamieszkania w lokalu z chwilą, gdy lokal uzyska pozwolenie na użytkowanie),
*   możliwość wprowadzania do lokalu osób trzecich,
*   możliwość korzystania z urządzeń stanowiących stałe wykończenie lokalu,
*   możliwość weryfikacji cech fizycznych lokalu oraz elementów wykończenia, możliwość zgłaszania usterek i roszczeń wobec Spółki,
*   możliwość dokonywania zmian w wystroju lokalu, swobodnego usuwania i instalowania poszczególnych elementów,
*   możliwość wnoszenia do lokalu oraz przechowywania w nim rzeczy i materiałów,
*   możliwość korzystania z mediów przyłączonych do lokalu (prąd, ogrzewanie, woda) z obowiązkiem zapłaty za zużycie.

W praktyce, zawarcie umowy przyrzeczonej może nastąpić po upływie wielu miesięcy (do ponad roku) od przekazania lokalu nabywcy.

Przepływy finansowe

Dostosowując się do sprzedaży mieszkań według ustawy deweloperskiej, Spółka założy zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy dla przedsięwzięcia deweloperskiego w rozumieniu art. 5 pkt 10 ustawy deweloperskiej tj. dla każdego przedsięwzięcia lub zadania deweloperskiego (rachunek powierniczy zamknięty).

Bank prowadzący taki rachunek powierniczy będzie ewidencjonował wszystkie wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Wpłatami nabywcy są w szczególności wpłaty wnoszone na poczet ceny zgodnie z umową przedwstępną oraz opłata rezerwacyjna (która będzie przez Spółkę przekazywana na rachunek powierniczy zamknięty w terminie 7 dni od zawarcia z nabywcą umowy przedwstępnej).

Spółka będzie miała prawo dysponować pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku powierniczym zamkniętym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Wówczas bank będzie dokonywał uwolnienia (wypłaty) środków pieniężnych wpłaconych przez nabywcę.

**Pytania**

1\. Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dostawy lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) wystąpi w dniu wydania lokalu?

2\. Czy umowa rezerwacyjna, przyjęcie opłaty rezerwacyjnej lub przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy zamknięty stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpi w dniu wydania lokalu.

2\. Umowa rezerwacyjna, przyjęcie opłaty rezerwacyjnej lub przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy zamknięty nie stanowią czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że obowiązek podatkowy nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Sformułowanie „rozporządzania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW).

Niewątpliwie, akcent położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Konstruując definicję dostawy towarów dla celów podatku od towarów i usług, ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel”, wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w sensie prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się z chwilą przekazania towaru, również w sytuacji, gdy czynność ta będzie miała miejsce przed zawarciem umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem „dostarczenie” - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Tak w piśmiennictwie i orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych, jak i w orzecznictwie TSUE podkreśla się ten właśnie faktyczny, ekonomiczny element jako istotny z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Jak określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Reasumując, dla opodatkowania danej czynności podatkiem VAT nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków prawnych, tj. warunków czynności stawianych przez prawo cywilne lub spełnienie warunków formalnych (prawnych) umożliwiających przejście własności cywilnoprawnej, ale jedynie ekonomiczny efekt przejścia faktycznego władztwa nad rzeczą. Konsekwentnie uzależnia się moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego, kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy (interpretacja indywidualna z dnia 10 lipca 2019 r. 0111-KDIB3-3.4012.160.2019.1.MS).

W opisie zdarzenia przyszłego, przekazanie lokalu wiąże się z pełnym przejściem ze Spółki na nabywcę prawa do ekonomicznego władztwa nad przekazywanym lokalem. Nabywca już w momencie wydania lokalu staje się ekonomicznym właścicielem lokalu i może wykonywać względem lokalu wszelkie czynności, które wykonuje właściciel tzn. możliwość wejścia, korzystania, przebywania, kontroli dostępu, zmiany wystroju, wnoszenie roszczeń do Spółki – wszystko, co w normalnym toku rzeczy cechuje właściciela lokalu.

W efekcie, już w momencie wydania lokalu nastąpi dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT oraz dojdzie do wydania towaru w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT. Zatem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wystąpi w dniu wydania lokalu.

Ad 2

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

i. w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

ii. świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Przede wszystkim należy zauważyć, że ani zawarcie umowy rezerwacyjnej, ani uiszczenie opłaty rezerwacyjnej lub jej późniejsze przekazania na rachunek powierniczy zamknięty nie stanowią samodzielnej czynności gospodarczej. Czynności te nie są samodzielne w takim sensie, że wspierają (stanowią preludium) czynności docelowej jaką jest dostawa lokalu. Zatem, opłata rezerwacyjna nie jest wynagrodzeniem za zawarcie umowy rezerwacyjnej (ani za zobowiązania Spółki wynikające z takiej umowy), rezerwujący nie poszukuje benefitu z samej umowy rezerwacyjnej. Opłata rezerwacyjna nie jest również świadczeniem wzajemnym względem zobowiązania Spółki z umowy rezerwacyjnej, gdyż jest ona następnie zaliczana na poczet ceny za dostawę lokalu.

W odniesieniu do opłaty rezerwacyjnej przekazywanej przez nabywcę w związku z zawartą umową rezerwacyjną, należy również zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Tryb zawierania oraz treść umów rezerwacyjnych, a także zasady przyjmowania i zwrotu opłaty rezerwacyjnej są szczegółowo regulowane przepisami ustawy deweloperskiej. Zgodnie z przepisami tej ustawy zainteresowany podpisuje umowę rezerwacyjną, następnie umowę przedwstępną oraz w kolejności umowę przyrzeczoną przenoszącą własność w formie aktu notarialnego. W momencie podpisania umowy rezerwacyjnej nabywca wpłaca opłatę rezerwacyjną w wysokości 1% wartości lokalu mieszkalnego na bieżący rachunek bankowy Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że w momencie wpłaty przez nabywcę opłaty rezerwacyjnej do chwili podpisania Umowy Deweloperskiej opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby nabywca nie wywiązał się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Spółkę opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie gwarantować (wzmacniać) wolę stron dokonania dostawy lokalu. Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się zatem z wykonaniem jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym otrzymana przez Spółkę opłata rezerwacyjna nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. W przypadku rachunku powierniczego zamkniętego pieniądze są wypłacane jednorazowo po zawarciu umowy przyrzeczonej.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości dostaw towarów (w tym przypadku - dostawy lokalu), wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

W sytuacji zatem, gdy opłata rezerwacyjna będzie przez Spółkę - zgodnie z ustawą deweloperską - przekazywana na rachunek powierniczy zamknięty korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w ustawie deweloperskiej. Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na tym rachunku poszczególne płatności (w tym przekazana na rachunek opłata rezerwacyjna) mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego zamkniętego - środków wpływających na rachunek powierniczy (w tym przekazana na rachunek opłata rezerwacyjna) nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania Spółka nie ma możliwości rozporządzania nimi). Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Reasumując, zawarcie umowy rezerwacyjnej, otrzymanie opłaty rezerwacyjnej lub przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy zamknięty nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego (tak również stanowi interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r. 0111-KDIB3-1.4012.78.2023.4.IK).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 8:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1\. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2\. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W kontekście niniejszej sprawy należy również zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488):

Banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1\. rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;

2\. rachunki lokat terminowych;

3\. rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;

4\. rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe:

Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe:

Stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe:

Umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4, 5 i 6 Prawa bankowego:

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu.

W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.).

Stosownie do treści art. 1 ww. ustawy:

Ustawa określa:

1\. środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę;

2\. zasady wypłaty środków finansowych z mieszkaniowego rachunku powierniczego;

3\. obowiązki dewelopera przed zawarciem umowy, której celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

4\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy rezerwacyjnej;

5\. zasady i tryb zawierania oraz treść umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

6\. prawa i obowiązki stron umowy deweloperskiej oraz innych umów zawieranych między nabywcą a deweloperem, których celem jest przeniesienie własności lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego;

7\. zasady i tryb dokonywania odbioru lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego oraz zasady odpowiedzialności nabywcy i dewelopera w tym zakresie;

8\. zasady działania i zakres odpowiedzialności Deweloperskiego Funduszu Gwarancyjnego

Zgodnie z art. 5 pkt 6 ww. ustawy:

Użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Deweloper zapewnia nabywcy jeden z następujących środków ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę:

1) otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy;

2) zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy:

Deweloper, który rozpoczyna sprzedaż, ma obowiązek zawarcia umowy otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”, dla danego przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak wynika z art. 5 pkt 9 ww. ustawy:

Otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.), służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo w jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonym w jednej z tych umów.

Natomiast w myśl art. 5 pkt 10 ww. ustawy:

Zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - należący do dewelopera rachunek powierniczy, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę każdego z praw wynikających z tych umów.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy, a na żądanie nabywcy podaje szczegółowe informacje dotyczące wpłat i wypłat dokonanych w wykonaniu umowy, której stroną jest nabywca występujący z żądaniem udzielenia informacji, takie jak data oraz kwoty wpłat i wypłat.

Zgodnie z art. 15 ww. ustawy:

Bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu wypisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń, na które wyraził zgodę nabywca.

W świetle art. 16 ww. ustawy:

W związku z realizacją przez dewelopera umowy deweloperskiej lub umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, nie wcześniej niż po 30 dniach od dnia zawarcia umowy deweloperskiej i po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn procentu kosztów danego etapu określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego oraz:

1\. ceny lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego albo

2\. ceny lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego albo domu jednorodzinnego i lokalu użytkowego - w przypadku umowy, o której mowa w art. 2 ust. 2 pkt 1 lub 3.

W myśl art. 35 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy:

Umowa deweloperska zawiera w szczególności zobowiązanie nabywcy do spełnienia świadczenia pieniężnego wynikającego z umowy deweloperskiej oraz wysokość, terminy i sposób dokonywania wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 8.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym:

Przeniesienie na nabywcę praw wynikających z umowy deweloperskiej albo umowy, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5, jest poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego przez nabywcę. Odbiór ten następuje odpowiednio po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie albo zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego przy braku sprzeciwu ze strony tego organu.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że prowadzą Państwo działalność deweloperską polegającą na realizacji różnego typu inwestycji budowlanych na terytorium Polski. Realizują Państwo osiedla mieszkaniowe i dokonują ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych (oraz użytkowych) oraz ich sprzedaży na rzecz klientów.

W standardowej sytuacji zawierają Państwo z potencjalnym nabywcą umowę rezerwacyjną. Przedmiotem tej umowy jest zobowiązanie dewelopera do czasowego wyłączenia z oferty sprzedaży lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wybranego przez rezerwującego. Umowa rezerwacyjna zobowiązuje rezerwującego do zapłaty opłaty rezerwacyjnej w wysokości nie większej niż 1% ceny lokalu.

Następnie zawierają Państwo z nabywcą umowę przedwstępną, w której zobowiązują się Państwo do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży na nabywcę w zamian za zapłatę przez nabywcę 100% ceny. Na poczet ceny wliczana jest opłata rezerwacyjna.

Po potwierdzeniu wpłaty przez nabywcę 100% ceny oraz sfinalizowaniu wszystkich formalności niezbędnych do przeniesienia własności lokalu oraz po odbiorze lokalu zawierają Państwo z nabywcą umowę przyrzeczoną ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, zgodnie z którą własność lokalu jest przenoszona na nabywcę.

Jak Państwo wskazali, po zawarciu umowy przedwstępnej będą Państwo dokonywali przekazania fizycznego posiadania lokalu na nabywcę. Wydanie lokalu zostanie poprzedzone odbiorem lokalu i udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Nabywca otrzyma klucze do lokalu oraz nieprzerwaną, wyłączną możliwość korzystania z lokalu. Podkreślili Państwo również, że zawarcie umowy przyrzeczonej może nastąpić po upływie wielu miesięcy (do ponad roku) od przekazania lokalu nabywcy.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że założą Państwo rachunek powierniczy zamknięty dla każdego przedsięwzięcia lub zadania deweloperskiego. Bank prowadzący taki rachunek będzie ewidencjonował wszystkie wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy. Będą mieli Państwo prawo dysponować pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku powierniczym zamkniętym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od dostawy lokalu wystąpi w dniu wydania lokalu.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty, obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, na rachunek powierniczy zamknięty będą wpływały wszystkie wpłaty nabywcy, w szczególności wpłaty wnoszone na poczet ceny zgodnie z umową przedwstępną oraz opłata rezerwacyjna. Będą mieli Państwo prawo dysponowania pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku powierniczym zamkniętym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednocześnie z opisu stanu faktycznego wynika, że zawarcie umowy przyrzeczonej może nastąpić po upływie wielu miesięcy od przekazania lokalu nabywcy.

Jak wskazali Państwo we wniosku, po zawarciu umowy przedwstępnej będą Państwo dokonywali przekazania fizycznego przekazania lokalu na nabywcę. Nabywca otrzyma klucze do lokalu oraz nieprzerwaną, wyłączną możliwość korzystania z lokalu, tzn.:

*   możliwość wejścia i przebywania w lokalu (a także zamieszkania w lokalu z chwilą, gdy lokal uzyska pozwolenie na użytkowanie),
*   możliwość wprowadzania do lokalu osób trzecich,
*   możliwość korzystania z urządzeń stanowiących stałe wykończenie lokalu,
*   możliwość weryfikacji cech fizycznych lokalu oraz elementów wykończenia, możliwość zgłaszania usterek i roszczeń wobec Państwa Spółki,
*   możliwość dokonywania zmian w wystroju lokalu, swobodnego usuwania i instalowania poszczególnych elementów,
*   możliwość wnoszenia do lokalu oraz przechowywania w nim rzeczy i materiałów,
*   możliwość korzystania z mediów przyłączonych do lokalu (prąd, ogrzewanie, woda) z obowiązkiem zapłaty za zużycie.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z cyt. wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się przy tym, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Co należy zrozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z dominującymi poglądami organów podatkowych i sądów administracyjnych przez przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel (tj. dokonanie dostawy) w rozumieniu ustawy o VAT należy zatem rozumieć czynność faktyczną, w następstwie której następuje fizyczne przekazanie towaru nabywcy i nabywca uzyskuje faktyczną możliwość dysponowania towarem. Z tą też chwilą powinien powstawać obowiązek podatkowy z tytułu dokonania dostawy towaru.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie przekazanie (wydanie) lokalu nabywcy wiąże się z przekazaniem nabywcy prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel, a więc z dostawą lokalu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy więc stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu stanu faktycznego – przekazanie lokalu nabywcy, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel nastąpi przed wypłatą środków pieniężnych z zamkniętego rachunku powierniczego, to obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokalu powstanie u Państwa z chwilą przekazania lokalu nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel na jego nabywcę, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 1 uznano za **prawidłowe**.

Państwa dalsze wątpliwości w sprawie dotyczą ustalenia, czy zawarcie umowy rezerwacyjnej, przyjęcie opłaty rezerwacyjnej lub przekazanie opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy zamknięty stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy w pierwszej kolejności zauważyć, że samo zawarcie umowy rezerwacyjnej z przyszłym nabywcą lokalu nie stanowi ani dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym czynność zawarcia przez Państwa umowy rezerwacyjnej z rezerwującym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do opisanej przez Państwa opłaty rezerwacyjnej płaconej na Państwa rzecz przez nabywcę w związku z zawartą umową rezerwacyjną, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki, zadatku, raty ani przedpłaty.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Z kolei „zadatkiem” – odwołując się do słownika PWN – jest część należności wypłacana z góry na poczet należności, natomiast „ratą” – część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Z opisu sprawy wynika, że poniesienie przez nabywcę (rezerwującego) opłaty rezerwacyjnej jest związane ze zobowiązaniami wynikającymi z umowy rezerwacyjnej. Opłata rezerwacyjna jest niezwłocznie zwracana rezerwującemu w przypadku, gdy:

1) rezerwujący nie uzyskał pozytywnej decyzji kredytowej lub przyrzeczenia udzielenia kredytu,

2) nie wykonują Państwo (jako deweloper) zobowiązania wynikającego z umowy rezerwacyjnej,

3) dokonają Państwo (jako deweloper) zmiany w prospekcie informacyjnym lub jego załącznikach bez poinformowania rezerwującego.

W pozostałych przypadkach opłata rezerwacyjna zostaje zatrzymana przez Państwa Spółkę.

Są Państwo zobowiązani przekazać opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy zamknięty w terminie 7 dni od zawarcia z nabywcą umowy przedwstępnej. Będą mieli Państwo prawo dysponować pieniędzmi zgromadzonymi na rachunku powierniczym zamkniętym dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jak wcześniej wskazano, co do zasady kaucja nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Mając na uwadze powyższe okoliczności należy uznać, że opłata rezerwacyjna w momencie jej wpłaty przez rezerwującego będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy rezerwacyjnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie gwarantować zobowiązania wynikające z umowy rezerwacyjnej oraz potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie nabywcy Państwa ofertą i wolę nabycia danego lokalu.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania nie wiąże się z wykonaniem przez Państwa jakiegokolwiek świadczenia i tym samym - w dacie jej otrzymania - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do przekazania przez Państwa opłaty rezerwacyjnej na rachunek powierniczy zamknięty - jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji, kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Zawarcie umowy przedwstępnej spowoduje, że przekażą Państwo opłatę rezerwacyjną na rachunek powierniczy zamknięty. Opłata rezerwacyjna będzie zaliczana na poczet ceny lokalu. Należy zauważyć, że przekazanie na rachunek powierniczy opłaty rezerwacyjnej spowoduje, że nie będą mieli Państwo prawa do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Z powyższego wynika, że nie nastąpi wówczas zmiana kwalifikacji wpłaconej opłaty rezerwacyjnej i nie wpłynie to na ziszczenie się warunków wskazanych w art. 19a ust. 8 ustawy. Zatem przekazanie opłaty rezerwacyjnej z Państwa rachunku na rachunek powierniczy zamknięty nie będzie powodować powstania obowiązku podatkowego.

Państwa stanowisko do pytania nr 2 należało więc uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).