Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.770.2017.1.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: Czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika z tytułu importu usług?
Słowa kluczowe: dług; opodatkowanie; pożyczka; umowa; wierzytelność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 20 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika z tytułu importu usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika z tytułu importu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest spółką handlową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej związanej z nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka funkcjonuje jako spółka celowa do realizacji inwestycji budowlanych. Jednakże skala obecnej działalności operacyjnej Spółki jest znacznie mniejsza niż zakładano w momencie jej tworzenia. Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych z akcjonariuszem jak i z innymi podmiotami, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki (głównie od akcjonariusza) jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie akcjonariusz (pożyczkodawca) planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec akcjonariusza w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi (akcjonariuszowi) na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wierzytelności przysługujące akcjonariuszowi od Spółki z tytułu udzielonych jej pożyczek, które Spółka ureguluje w ramach datio in solutum będą zwane dalej także: „Wierzytelnościami akcjonariusza”. Natomiast wierzytelności z tytułu pożyczek przysługujące Spółce od podmiotów trzecich z tytułu udzielonych przez nią pożyczek, które Spółka przeniesie w ramach datio in solutum zwane będą dalej także: „Wierzytelnościami Spółki”.

Umowy datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będą oparte o art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej „k.c”), który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Wspomniane umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności akcjonariusza). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności akcjonariusza). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Celem niniejszego wniosku jest ustalenie skutków podatkowych sytuacji, w której wartość nominalna uregulowanej Wierzytelności akcjonariusza (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) oraz Wierzytelności Spółki (kapitał powiększony o ewentualne odsetki) będzie ekwiwalentna, tj. będzie odpowiadać wartości nominalnej przekazywanych świadczeń co do wartości. Przedmiotem zapytania Spółki są następujące zagadnienia: wysokość przychodu podatkowego Spółki w przypadku umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych, koszt uzyskania przychodu takiej operacji z uwzględnieniem zasad tzw. cienkiej kapitalizacji, kwestia uznania zaspokajanych wierzytelności pożyczkowych w zakresie uznania odsetek za zapłacone, podlegania umowy datio in solutum dotyczącej wierzytelności pożyczkowych podatkowi VAT.

Analogiczny stan prawny był przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2017 roku wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie o numerze 1462-IPPB3.4510.1125.2016.1.DP gdzie potwierdzono stanowisko podatnika.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4):

Czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika z tytułu importu usług?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez nabywcę (zagranicznego akcjonariusza - z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, nie będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika VAT z tytułu importu usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy VAT. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT.

Ilekroć w przepisach Ustawy VAT jest mowa o „towarach”, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Ze względu na to, iż wierzytelności nie stanowią towaru w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, transakcje mające za przedmiot te składniki majątku nie będą stanowiły dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.

Należy ponadto ustalić, czy nabycie wierzytelności w ramach datio in solutum będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji: świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie usługi dla potrzeb stosowania Ustawy VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Świadczenie usług nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również powstrzymanie się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, iż samo stwierdzenie, iż w danym przypadku świadczona jest usługa nie oznacza automatycznie, iż czynność ta będzie podlegała VAT. Jak bowiem wynika z literalnej treści cyt. art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT zasadniczo świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wtedy, gdy wykonywane jest odpłatnie (Ustawa VAT w art. 8 ust. 2 zawiera wprawdzie enumeratywnie wymienione przypadki, gdy opodatkowaniu podlegają także usługi świadczone nieodpłatnie jednakże jest to wyjątek od generalnej zasady odpłatności usług a ponadto, zdaniem Spółki, ze względu na przedmiot niniejszego wniosku, przepisy te nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania). Aby uznać dane świadczenie jako odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zgodnie z którym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ustawa VAT nie określa jednak co należy rozumieć przez wynagrodzenie/odpłatność za wykonaną usługę.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”) przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dane świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a zapłatą. Otrzymana zapłata powinna bowiem nastąpić w zamian za świadczenie usługi. Odpłatność powinna wynikać z zawartej przez strony umowy. To strony określają czy za wykonanie danego świadczenia przewidziane jest wynagrodzenie dla świadczącego. Jeżeli strony przewidziały jakąś formę wynagrodzenia dla świadczącego usługę, wówczas usługa jest odpłatna.

Na tle powyższych rozważań, w celu odpowiedzi na pytanie czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio m solutum będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika VAT z tytułu importu usług, należy ustalić, czy nabycie Wierzytelności Spółki będzie stanowiło usługę świadczoną przez nabywcę (zagranicznego akcjonanusza) na rzecz zbywcy Wierzytelności Spółki. tj na rzecz Spółki, a jeżeli tak, to czy usługa ta jest odpłatna.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wierzytelność może być w szczególności przedmiotem cesji oraz posłużyć do wykonania postanowień umowy datio m solutum.

W analizowanym przypadku, pomiędzy wierzycielem (zagranicznym akcjonariuszem) a Spółką (czyli jego dłużnikiem) dojdzie do zawarcia umowy datio in solutum, na mocy której dłużnik (Spółka) w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec wierzyciela (zagranicznego udziałowca) przeniesie na jego rzecz Wierzytelności Spółki przysługujące jej od podmiotów trzecich. Na mocy umowy datio in solutum dojdzie do cesji (przelewu) praw do Wierzytelności Spółki na nabywcę. Instytucja cesji (przelewu) wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu Cywilnego (KC). Zgodnie z art. 509 § 1 i 2 KC. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane / nią prawa w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Jak stanowi art. 510 § 1 KC umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę chyba ze przepis szczególny stanowi inaczej albo ze strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez właściciela wierzytelności z osobą trzecią, na podstawie której ta osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące właścicielowi wierzycielowi (przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym prawa i obowiązki wynikające z tej wierzytelności nie ulegają zmianie).

W kwestii opodatkowania transakcji mających za przedmiot wierzytelności kluczowe znaczenie ma orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, w którym TSUE stwierdził, że Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/38& (EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własno ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej nie świadczy odpłatnej usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica miedzy wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczna wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią cyt. wyżej orzeczenia TSUE, w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia które otrzymuje kupujący - cesjonariusz jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy stłumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy-cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy - obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności - wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt l u.p.t.u”.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, a w szczególności tezy zaprezentowane w cyt. wyżej orzeczeniach należy uznać, iż nabycie przez nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) wierzytelności Spółki, w okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiło odpłatnej usługi świadczonej przez nabywcę (zagranicznego udziałowca) na rzecz zbywcy Wierzytelności Spółki. Nabywca (zagraniczny akcjonariusz) nie uzyska bowiem żadnego przysporzenia od cedenta, które mogłoby zostać uznane za jego wynagrodzenie z tytułu nabycia wierzytelności.

Należy zwrócić uwagę że do przeniesienia własności Wierzytelności Spółki dojdzie w ramach datio in solutum - specyficznej instytucji prawa cywilnego, w której dotychczasowy właściciel wierzytelności będzie działał wyłącznie w celu zwolnienia się z zobowiązania względem wierzyciela (nabywcy). Inaczej niż w przypadku typowych transakcji na wierzytelnościach motywem działania stron nie będzie uwolnienie właściciela wierzytelności z ciężaru jej egzekwowania, czy też nabycie wierzytelności po atrakcyjnej cenie w celu osiągnięcia korzyści z jej odprzedaży lub windykacji. W niniejszym przypadku strony umowy datio in solutum, będą zainteresowane wyłącznie efektywnym uregulowaniem istniejących już zobowiązań i należności poprzez transfer praw do wierzytelności.

W związku z przeniesieniem własności Wierzytelności Spółki na nabywcę (zagraniczny akcjonariusz) w ramach datio in solutum nabywca nie będzie świadczył jakiejkolwiek usługi na rzecz dotychczasowego właściciela Wierzytelność Spółki. W związku z nabyciem wierzytelności na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) przejdą wszelkie ciężary i ryzyka z nimi związane. Dalsze losy Wierzytelności Spółki będą już uzależnione od decyzji nabywcy (zagranicznego akcjonariusza) jako nowego właściciela i będą całkowicie obojętne dla podmiotu zbywającego Wierzytelności Spółki. Właściciel Wierzytelność Spółki w związku z ich przeniesieniem na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) nie będzie oczekiwał świadczenia przez nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) usług mających na celu ściągnięcie tych wierzytelności lub uzyskaniem od nabywcy (zagranicznego akcjonariusza) finansowania w ramach factoringu. Przenosząc Wierzytelności Spółki na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) jej dotychczasowy właściciel będzie zainteresowany wyłącznie uregulowaniem swoich zobowiązań wobec akcjonariusza (Wierzytelności akcjonariusza) i na tej czynności – w związku z uregulowaniem zobowiązań - relacje pomiędzy dotychczasowym właścicielem Wierzytelności Spółki, a akcjonariuszem zakończą się. W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób zatem zidentyfikować takiego zachowania nabywcy (zagranicznego akcjonariusza) i oczekiwanego przez dotychczasowego właściciela Wierzytelności Spółki (działania lub zaniechania), które mogłoby stanowić usługę w rozumieniu VAT.

Co więcej, przeniesienie Wierzytelności Spółki na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) nie będzie się wiązało z żadną formą odpłatności ze strony podmiotu przenoszącego Wierzytelności Spółki. Umowa datio in solutum nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla nabywcy (zagranicznego akcjonariusza) w związku z przejęciem Wierzytelności Spółki. Nie będzie tutaj strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy–cesjonariusza, na który zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyżej wyroku z dnia 19 marca 2012 r. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że zdaniem TSUE (wyrażonym w wyroku w sprawie C-93/10) jeżeli różnica między wartością nominalną wierzytelności a ceną jej sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość tej wierzytelności w chwili sprzedaży, to podmiot nabywający wierzytelność, po cenie niższej od wartości nominalnej nie świadczy odpłatnej usługi. Z treści tego orzeczenia można wnioskować, iż ewentualnego wynagrodzenia dla nabywcy wierzytelności można by upatrywać w różnicy pomiędzy ceną zapłaconą za wierzytelność a jej wyższą wartością nominalną (i tylko wtedy, gdy cena jest niższa niż wartość rynkowa wierzytelność). W analizowanym zdarzeniu przyszłym nie będzie wprawdzie ceny zapłaconej za Wierzytelności Spółki, gdyż wierzytelnością będą przenoszone na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) nie w wyniku sprzedaży lecz w ramach uregulowania zobowiązania) jednak biorąc pod uwagę, iż w ramach datio in solutum wartość nominalna zbywanych wierzytelności będzie odpowiadać nominalnym wartościom Wierzytelności akcjonariusza przysługujących nabywcy (zagranicznemu akcjonariuszowi), nie powstanie też różnica pomiędzy tymi wartościami, w której można byłoby dopatrywać się formy wynagrodzenia.

Podsumowując, w związku z przeniesieniem na nabywcę (zagranicznego akcjonariusza) wierzytelności pożyczkowych w ramach datio in solutum nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług ze strony nabywcy (zagranicznego akcjonariusza). Tego rodzaju czynność prawna nie będzie się bowiem wiązała ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi ze strony nabywcy (zagranicznego akcjonariusza) na rzecz podmiotu przenoszącego wierzytelność. Ponadto czynność ta nie będzie posiadała cechy odpłatności, gdyż nabywca (zagraniczny akcjonariusz) nie uzyska żadnej formy wynagrodzenia od zbywcy w związku z nabyciem od niego wierzytelności. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany opodatkować tej czynności podatkiem VAT jako importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Jednocześnie skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji dostawa towarów lub świadczenie usług – co do zasady – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawna niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W tym miejscu należy wskazać, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z treścią art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Przeniesienie praw do wierzytelności jako niematerialnych praw majątkowych, co do zasady, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cyt. wyżej art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Umowa datio in salutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) będzie oparta o art. 453 ustawy Kodeks cywilny, który stanowi, że jeśli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką handlową będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka została powołana w celu prowadzenia działalności inwestycyjnej związanej z nieruchomościami oraz działalności deweloperskiej. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest stroną umów pożyczek pieniężnych zawartych z akcjonariuszem jak i z innymi podmiotami, gdzie występuje zarówno jako pożyczkodawca, jak i jako pożyczkobiorca. Oznacza to, że Spółka zarówno otrzymała pożyczki (głownie od akcjonariusza) jak i udzieliła pożyczek innym podmiotom. Pożyczki są oprocentowane.

Obecnie akcjonariusz (pożyczkodawca) planuje częściowe wycofanie zaangażowanych w pożyczki pieniędzy. W tym celu planuje wezwać Wnioskodawcę do częściowej zapłaty pożyczek. Wnioskodawca nie dysponuje obecnie wystarczającymi środkami pieniężnymi do spłaty żądanych przez pożyczkodawcę kwot pożyczek. W tej sytuacji rozważana jest możliwość regulowania zobowiązań wobec akcjonariusza w drodze zawarcia umów o świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum).

Spółka zamiast spłaty pieniężnej jednej lub większej liczby otrzymanych pożyczek planuje przekazywać swojemu wierzycielowi (akcjonariuszowi) na podstawie umów datio in solutum wierzytelności pożyczkowe przysługujące Spółce od podmiotów trzecich. Wierzytelności pożyczkowe przekazywane w ramach datio in solutum będą wierzytelnościami własnymi Spółki tj. będą wynikały z pożyczek udzielonych przez Spółkę.

Wspomniane umowy będą wskazywać Wierzytelności Spółki przekazywane przez Spółkę oraz określać ich wysokość (w tym będzie wskazywać kwotę główną pożyczki oraz ewentualne odsetki, o ile będą one również przedmiotem datio in solutum). Umowy będą również określać wysokość uregulowanego zobowiązania (Wierzytelności akcjonariusza). Na skutek wykonania umów datio in solutum zobowiązania pożyczkowe Spółki wygasną w całości lub części (Wierzytelności akcjonariusza). Umowy każdorazowo określać będą wysokość, w jakiej zobowiązanie wygaśnie w wyniku datio in solutum (umowy będą określać w szczególności jaka wysokość kwoty pożyczki oraz ewentualnie jaka wysokość odsetek - o ile odsetki także będą regulowane w trybie datio in solutum - podlega uregulowaniu).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy nabycie wierzytelności pożyczkowych Spółki przez zagranicznego akcjonariusza (z siedzibą w Unii Europejskiej) w ramach datio in solutum, będzie opodatkowane podatkiem VAT u Spółki jako podatnika z tytułu importu usług.

Na tle powyższych rozważań, w celu odpowiedzi na pytanie czy w związku z wydaniem wierzytelności pożyczkowych przez Spółkę w ramach umowy datio in solutum, Spółka będzie obowiązana opodatkować tą czynność podatkiem VAT, należy ustalić czy wydanie wierzytelności będzie stanowiło usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotu otrzymującego wierzytelność, a jeżeli tak, to czy usługa ta będzie odpłatna, jak również czy nabycie ww. wierzytelności przez akcjonariusza Wnioskodawcy wiązać się będzie ze świadczeniem usług tego akcjonariusza na rzecz Spółki.

W analizowanym przypadku pomiędzy Spółką a jej wierzycielem (akcjonariuszem) dojdzie do zawarcia umowy datio in solutum, na mocy której Spółka w celu zwolnienia się ze zobowiązań wobec tego wierzyciela przeniesie na jego rzecz wierzytelności przysługujące jej wobec podmiotów trzecich. Na mocy umowy datio in solutum dojdzie zatem do cesji (przelewu) praw do wierzytelności pożyczkowych na wierzyciela Spółki.

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez właściciela wierzytelności z osobą trzecią, na podstawie której ta osoba trzecia nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące właścicielowi wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym prawa i obowiązki wynikające z tej wierzytelności nie ulegają zmianie.

Należy zwrócić uwagę, że do przeniesienia własności wierzytelności dojdzie w ramach datio in solutum – specyficznej instytucji prawa cywilnego, w której Spółka będzie działała wyłącznie w celu zwolnienia się ze zobowiązań względem swojego wierzyciela (akcjonariusza). W niniejszym przypadku strony umowy datio in solutum będą zainteresowane wyłącznie efektywnym uregulowaniem istniejących już zobowiązań i należności poprzez transfer praw do wierzytelności.

W związku z przeniesieniem własności wierzytelności na wierzyciela Spółki (akcjonariusza) w ramach datio in solutum Spółka nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi na rzecz wierzyciela (akcjonariusza). Z wniosku nie wynika też aby ww. przekazanie wierzytelności przez Wnioskodawcę wiązało się ze świadczeniem przez nabywcę wierzytelności (czyli akcjonariusza Spółki) jakiejkolwiek usługi na rzecz Wnioskodawcy. Wierzyciel będzie zainteresowany wyłącznie uregulowaniem jego wierzytelności przez Spółkę w ramach datio in solutum i na tej czynności – w związku z uregulowaniem zobowiązań – relacje pomiędzy Spółką a jej wierzycielem (akcjonariuszem) zakończą się.

Podsumowując, czynność przeniesienia wierzytelności na wierzyciela (akcjonariusza) w ramach umowy datio in solutum nie będzie skutkować u Wnioskodawcy opodatkowaniem podatkiem VAT na zasadach importu usług. Tego rodzaju czynność prawna nie będzie bowiem wiązała się ze świadczeniem jakiejkolwiek usługi ze strony wierzyciela (akcjonariusza) Spółki na rzecz Spółki.

Samo przekazanie wierzytelności Spółki na rzecz wierzyciela (akcjonariusza) nie stanowi zapłaty za świadczenie przez tego wierzyciela (akcjonariusza) na rzecz spółki usługi lecz stanowi uregulowanie wierzytelności tego podmiotu od Spółki z tytułu udzielonych pożyczek.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Gen. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.