Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-331/13-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Opodatkowanie usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance oraz prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi wsparcia; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.04.2013r. (data wpływu 15.04.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usługi wsparcia procesu zarządzania produktami C. F. - **jest prawidłowe**
*   prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi wsparcia procesu zarządzania produktami oraz prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Oddział w Polsce (dalej również jako: Oddział, Wnioskodawca) powstał z myślą o wsparciu i rozwoju produktów typu Consumer Finance (niezabezpieczone pożyczki gotówkowe, karty kredytowe oraz debet w rachunku bieżącym) na rynku polskim oraz rynkach Europy Środkowej i Wschodniej. Obecnie Oddział świadczy usługi wyłącznie na rzecz podmiotów trzecich, związanych z bankowo-ubezpieczeniową grupą XX , mających siedziby poza terytorium kraju oraz na rzecz X - spółki nadrzędnej Oddziału (dalej również jako: Centrala). Jednocześnie Oddział nie prowadzi działalności bankowej. Proporcja czynności (sprzedaży) realizowanych na rzecz podmiotów trzecich oraz świadczeń na rzecz Centrali jest zmienna. Przykładowo, prognozowana na rok 2013 wartość sprzedaży na rzecz Centrali to ok. 70% wartości wszystkich transakcji jakie planowane są do zrealizowania w tym roku podatkowym. Zgodnie z prognozą, pozostała część sprzedaży, tj. ok. 30% wartości, zrealizowana będzie na rzecz podmiotów trzecich.

Usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance świadczone przez Oddział dotyczą następujących obszarów:

1.  Wsparcie funkcji Członka Zarządu ds. Ryzyka (CRO) - dostarczanie ekspertyzy i bezpośredniego wsparcia w obszarze walidacji modeli scoringowych, projektowania polityk i procesów kredytowych, zarządzania i raportowania w obszarze ryzyka operacyjnego i zintegrowanego. Czynności związane z powyższą funkcją wsparcia w szczególności odnoszą się do:
    *   monitorowania i przeglądów jakości portfela udzielonych pożyczek;
    *   weryfikacji i walidacji scoringowych modeli oceny ryzyka (statystyczne modele oceny wiarygodności kredytowej klienta, na podstawie których podejmowane są decyzje kredytowe);
    *   bieżącego wsparcia konsultacyjnego w odniesieniu do metodologii i procesu oceny ryzyka;
    *   wsparcia w procesie ustalania i aktualizacji założeń polityki kredytowej;
    *   zarządzania ryzykiem zintegrowanym;
    *   wsparcia w zakresie optymalizacji wymogów kapitałowych.
2.  Wsparcie funkcji zarządzania ryzykiem - dostarczenie ekspertyzy w zakresie analizy ryzyka, rozwój i aktualizacja modeli oceny ryzyka, wsparcie procesu poboru należności, rozwój polityki przeciwdziałania defraudacji oraz implementacja systemów wspomagających zarządzanie ryzykiem. Czynności związane z powyższą funkcją wsparcia w szczególności odnoszą się do:
    *   wsparcia procesu przeglądów i rozwoju polityk kredytowych;
    *   budowy, przebudowy oraz przeglądu modeli scoringowych i statystycznych modeli przewidywania strat;
    *   wsparcia w zakresie procedur i procesu wykrywania i zapobiegania oszustwom;
    *   wsparcia w zakresie optymalizacji procesu udzielania pożyczek;
    *   wsparcia procesu windykacji należności;
    *   wsparcia procesu sprzedaży portfela przeterminowanych należności;
    *   wsparcia procesu wdrażania informatycznych systemów zarządzania ryzykiem.
3.  Wsparcie funkcji rozwoju produktów, sprzedaży i marketingu - dostarczenie ekspertyzy w zakresie rozwoju produktów oferowanych klientom banku, zarządzanie i rozwój portfelem udzielonych pożyczek oraz wsparcie sprzedaży bezpośrednimi kanałami dystrybucji. Czynności związane z powyższą funkcją wsparcia w szczególności odnoszą się do:
    *   rozwoju i determinacji polityki cenowej banku oraz nadzór nad tym procesem;
    *   nadzoru nad rozwojem oferty produktowej banku, procesem przeglądu i modyfikacji oraz udział w projektowaniu nowych produktów;
    *   wsparcia procesu zarządzania i rozwoju portfela udzielonych pożyczek;
    *   monitoringu wyników sieci dystrybucji oraz wsparcia bezpośrednich kanałów sprzedaży.
4.  Wsparcie funkcji zarządzania projektami oraz implementacji narzędzi metodologii „Lean” („szczupłe zarządzanie” - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem polegająca na eliminacji czynności, które nie dodają wartości z punktu widzenia klienta). Czynności związane z powyższą funkcją wsparcia w szczególności odnoszą się do:
    *   wsparcia rozwoju metodologii i kultury „lean” w jednostkach Klienta;
    *   monitoringu oraz bezpośredniego wsparcia procesu zarządzania projektami.

Ponadto, Oddział pełni funkcje finansowe na rzecz X oraz innych oddziałów, polegające na konsolidowaniu ich wyników, wsparciu w procesie budżetowania, etc.

W związku z powyższymi czynnościami, Oddział dokonuje zakupu towarów i usług niezbędnych do ich prawidłowego wykonywania. Z tytułu nabywanych towarów i usług, po stronie Oddziału powstają kwoty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii realizowanych przez niego świadczeń (tj. zarówno usług opodatkowanych, świadczonych na rzecz podmiotów związanych z bankowo-ubezpieczeniową grupą XX , jak i czynności niepodlegających podatkowi, świadczonych na rzecz X ).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Oddział słusznie przyjmuje, iż usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance nie korzystają ze zwolnienia od podatku na gruncie przepisów Ustawy VAT?
2.  Na jakich zasadach Oddział powinien dokonywać odliczenia podatku naliczonego, tj. czy Oddział słusznie przyjmuje, iż przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance nie korzystają ze zwolnienia od podatku na gruncie przepisów Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Niektóre z usług podlegają zwolnieniu od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia i rozwoju produktów typu Consumer Finance (niezabezpieczone pożyczki gotówkowe, karty kredytowe oraz debet w rachunku bieżącym), które koncentrują się na opisanych szczegółowo w stanie faktycznym obszarach:

*   wsparcia funkcji Członka Zarządu ds. Ryzyka,
*   wsparcia funkcji zarządzania ryzykiem,
*   wsparcia funkcji rozwoju produktów, sprzedaży i marketingu,
*   wsparcia funkcji zarządzania projektami oraz implementacji narzędzi metodologii „Lean”.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione usługi wsparcia i rozwoju produktów Consumer Finance nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, bowiem z treści tego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, natomiast świadczone usługi wsparcia i rozwoju mają za zadanie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Klienta. Zatem usługi wspierające usługi finansowe w przedstawionym zakresie nie mogą zostać uznane za takową usługę, a co za tym idzie nie są usługami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT.

Zastosowania nie znajdzie tu również art. 43 ust. 13 Ustawy VAT, gdyż warunkiem dla zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu jest spełnienie określonych kryteriów, tj. usługa musi:

*   stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
*   stanowić odrębną całość;
*   być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usług przedstawionych w stanie faktycznym nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług finansowych zwolnionych od podatku VAT. Elementy składowe świadczonych usług stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego prowadzenia i rozwoju działalności usługobiorców.

Powyższe potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 roku (sygn. IPPP1/443-591/12-2/EK), który stwierdził, że „czynności w odniesieniu do procedur i procesu zarządzania ryzykiem (…) m.in. takie jak wsparcie w procesie ustalania i aktualizacji założeń polityki kredytowej, wsparcie w opracowaniu założeń modelu scoringu tzw. behawioralnego, wsparcie w odniesieniu do zmian modeli scoringu aplikacyjnego, wsparcie w procesie weryfikacji, aktualizacji i walidacji modeli scoringowych, bieżące wsparcie w odniesieniu do procesu oceny ryzyka, wsparcie w procesie rozwoju polityk kredytowych P. w odniesieniu do poszczególnych oddziałów i inne wymienione we wniosku, w opinii Organu są czynnościami mającymi wpływ na właściwe zarządzanie działalnością Wnioskodawcy, pozwalające na osiągnięcie maksymalnego zysku. Również czynności opisane we wniosku w odniesieniu do procesu obsługi klienta i konstrukcji produktu oraz czynności administracyjne, w ocenie Organu są czynnościami techniczno administracyjnymi, które mają bezpośrednio wpływ na działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę, pozwalają na lepsze planowanie działalności, na konkurencyjność Wnioskodawcy, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez Wnioskodawcę”.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012r. (sygn. IBPP4/443-324/11/PH) potwierdził prawidłowość poglądu wnioskodawcy, twierdząc, iż „nabywana usługa wsparcia przez Bank, składająca się z analiz, walidacji, konsultacji oraz rekomendacji stanowi pewnego rodzaju know how wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej tj. wspomagające proces zarządzania ryzykiem przez Wnioskodawcę, lecz nie stanowi elementu usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-40 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługa wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance nie korzysta ze zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy VAT, ani też w oparciu o art. 43 ust. 13 tej ustawy.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż usługa wsparcia zarządzania produktami Consumer Finance nie korzysta ze zwolnienia od podatku, Oddział jest uprawniony do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego, a na możliwość tę nie wpływa fakt, iż część świadczeń realizowanych przez Oddział nie stanowi usług na gruncie VAT, gdyż dokonywana jest na rzecz Centrali.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wskazane wyżej zasady uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 Ustawy VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii realizowanych przez niego świadczeń (tj. zarówno usług opodatkowanych, świadczonych na rzecz podmiotów związanych z bankowo-ubezpieczeniową grupą XX , jak i czynności niepodlegających podatkowi, świadczonych na rzecz X ). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jest on w pełni uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z dokonywanych przez niego zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Powyższą konkluzję potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2012r. (sygn. ITPP1/443-1005/12/IK), w której Organ uznał za prawidłowy pogląd wnioskodawcy wskazującego, że „odnosząc się do natury realizowanych przez Wnioskodawcę transakcji zakupowych, które mają charakter ogólny i nie dają się przypisać jednoznacznie do czynności opodatkowanych bądź niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymywanych przez niego faktur VAT. Wynika to z faktu, iż wyliczając strukturę sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy, w mianowniku współczynnika nie będzie on ujmował wartości sprzedaży niepodlegającej VAT, a w rezultacie będzie on miał pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Pojęcie „czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” użyte w treści ww. przepisu było przedmiotem istotnych wątpliwości. Z tego względu, do jego właściwej interpretacji odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), który wskazał:

„Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.).

W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż w przypadku gdy dokonuje on wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających podatkowi oraz gdy nie jest możliwe przypisanie do nich konkretnych kwot podatku naliczonego, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia.

Analogiczne konkluzje płyną ze stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012r. (sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS), który wskazał, iż „w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi konieczność ustalania proporcji, gdyż nabywane towary i usługi są wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT. Tym samym, Oddział ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonywanych zakupów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usługi udzielania kredytów, pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, powyższe zwolnienie stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z art. 43 ust. 14 wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance. Usługi te dotyczą następujących obszarów:

*   wsparcie funkcji Członka Zarządu ds. Ryzyka (CRO) - dostarczanie ekspertyzy i bezpośredniego wsparcia w obszarze walidacji modeli scoringowych, projektowania polityk i procesów kredytowych, zarządzania i raportowania w obszarze ryzyka operacyjnego i zintegrowanego,
*   wsparcie funkcji zarządzania ryzykiem - dostarczenie ekspertyzy w zakresie analizy ryzyka, rozwój i aktualizacja modeli oceny ryzyka, wsparcie procesu poboru należności, rozwój polityki przeciwdziałania defraudacji oraz implementacja systemów wspomagających zarządzanie ryzykiem,
*   wsparcie funkcji rozwoju produktów, sprzedaży i marketingu - dostarczenie ekspertyzy w zakresie rozwoju produktów oferowanych klientom banku, zarządzanie i rozwój portfelem udzielonych pożyczek oraz wsparcie sprzedaży bezpośrednimi kanałami dystrybucji,
*   wsparcie funkcji zarządzania projektami oraz implementacji narzędzi metodologii „Lean” („szczupłe zarządzanie” - koncepcja zarządzania przedsiębiorstwem polegająca na eliminacji czynności, które nie dodają wartości z punktu widzenia klienta).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługa wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, bowiem z treści tego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, natomiast z treści wniosku wynika, iż nabywana usługa wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance ma za zadanie wspieranie działalności, polegającej na rozwoju produktów typu Consumer Finance (niezabezpieczone pożyczki gotówkowe, karty kredytowe oraz debet w rachunku bieżącym). Innymi słowy świadczone usługi mają za zadanie, jak sam Wnioskodawca określa, wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Klienta.

Zatem usługa wspierająca usługi finansowe nie jest usługą zwolnioną z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, czy też usługą zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Następnie zasadnym jest przeanalizować, czy świadczona usługa objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie określonych kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy;
2.  stanowić odrębną całość;
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił bowiem, iż aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był również przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-169/04 (pkt 70 i 71), C-350/10 (pkt 24 i 27).

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. W opinii tut. Organu, usługi wsparcia procesu zarządzania produktami Consumer Finance opisane we wniosku owszem stanowią odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek/kredytów i są niezbędne do wykonywania usługi finansowej świadczonej przez podmioty finansowe. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT. Jak słusznie zauważa Zainteresowany, elementy składowe usługi stanowią narzędzia i metodologię pracy wspomagającą proces doboru właściwych procedur, które mają prowadzić do efektywniejszego rozwoju działalności usługobiorców.

Zatem Wnioskodawca nie świadczy usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi głównej, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek, w rozumieniu cyt. wyżej orzeczeń TSUE, co za tym idzie nie można stwierdzić, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej.

W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i ze względu, na to, iż prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki będą opodatkowane podstawową tj. 23% stawką podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pyt. nr 1) należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, iż w opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawca obecnie świadczy usługi wyłącznie na rzecz podmiotów trzecich, związanych z bankowo-ubezpieczeniową grupą XX , mających siedziby poza terytorium kraju oraz na rzecz X - spółki nadrzędnej Oddziału. Proporcja czynności (sprzedaży) realizowanych na rzecz podmiotów trzecich oraz świadczeń na rzecz Centrali jest zmienna.

Ponadto, Oddział pełni funkcje finansowe na rzecz X oraz innych oddziałów, polegające na konsolidowaniu ich wyników, wsparciu w procesie budżetowania, etc.

W związku z wykonywanymi czynnościami, Oddział dokonuje zakupu towarów i usług niezbędnych do ich prawidłowego wykonywania. Z tytułu nabywanych towarów i usług, po stronie Oddziału powstają kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii realizowanych przez niego świadczeń (tj. zarówno usług opodatkowanych, świadczonych na rzecz podmiotów związanych z bankowo-ubezpieczeniową grupą XX , jak i czynności niepodlegających podatkowi, świadczonych na rzecz X ).

Wątpliwości Spółki dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w zaistniałej sytuacji.

W pierwszej kolejności stwierdzić należy, gdzie świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju będą opodatkowane.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w Rozdziale 3 Dział V ustawy.

Według art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza w ustawie drugą definicję podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz podmiotów spoza terytorium kraju, nie są wymienione w wyłączeniach, o których mowa w art. 28b ust. 1, dla których inaczej określa się miejsce ich świadczenia.

Uwzględniając powyższe, zastosowanie będzie mieć ogólna zasada, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy, tj. miejscem ich świadczenia i opodatkowania będzie siedziba usługobiorcy (tj. nabywca usług będzie obowiązany do ich rozliczenia), a co za tym idzie nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Z powyższego nie można jednak wnioskować, iż przedmiotowe usługi wsparcia w procesie zarządzania nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, co sugeruje Wnioskodawca wskazując, iż „część świadczeń realizowanych przez Oddział nie stanowi usług na gruncie VAT, gdyż dokonywana jest na rzecz Centrali”.

Zauważyć bowiem należy, iż co do zasady usługa wsparcia w procesie zarządzania jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. To tylko ze względu na status odbiorcy (podmiot zagraniczny, nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia na terytorium naszego kraju) obowiązek rozliczenia tego podatku jest przerzucany na ten podmiot (z uwagi na miejsce świadczenia tej usługi). Powyższego nie można jedna utożsamiać z czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. To przecież na podstawie przepisów tej ustawy (przede wszystkim art. 28b ust. 1) tut. Organ stwierdził, że świadczone na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy usługi wsparcia w procesie zarządzania podlegają opodatkowaniu w miejscu jego siedziby. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje w tym przypadku nie tylko ww. zakres, ale również np. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W takiej sytuacji należy przeanalizować art. 86 ust. 8 ustawy. Zgodnie z tym przepisem (pkt 1), podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W tym miejscu należy odnieść się do sytuacji (jak wskazuje stan faktyczny sprawy), w której Wnioskodawca ponosi wydatki wyłącznie związane z czynnościami, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W takich bowiem okolicznościach, przy spełnieniu warunku posiadania dokumentów, z których wynika związek zakupów z tymi czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Analizując zaś przesłanki, o którym mowa w ww. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, dotyczące możliwości odliczenia podatku naliczonego (z tytułu świadczenia usług poza terytorium kraju), w odniesieniu do opisu zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wsparcia procesu zarządzania, Wnioskodawca będzie ponosił koszty dotyczące zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, należy zauważyć, iż nie spełniona jest druga z przesłanek, o której mowa w przedmiotowym przepisie, tj. że podatnik winien posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Jak bowiem stwierdza Spółka w przedstawionym opisie, w związku z prowadzoną działalnością w zakresie wsparcia w procesie zarządzania Wnioskodawca będzie ponosił koszty, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Wnioskodawca nie ma możliwości dokonywania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do poszczególnych kategorii realizowanych przez niego świadczeń.

Zatem w stosunku do zdarzenia przyszłego - warunki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie będą spełnione i Spółce nie będzie przysługiwać w związku z prowadzoną działalnością w zakresie usług wsparcia w procesie zarządzania prawo do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości, ani w części), dotyczącego zarówno czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju, których nie można bezpośrednio przyporządkować do jednego rodzaju działalności.

Tut. Organ w pełni podziela utrwalone stanowisko, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na prawo do odliczenia przy zastosowaniu art. 90 ustawy (które Spółka wywodzi z uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10). Powyższe nie ma jednak zastosowania w zaistniałej sytuacji, bowiem, jak stwierdzono, przedmiotowe usługi wsparcia w procesie zarządzania świadczone na rzecz podmiotów mających siedziby poza terytorium kraju, nie są czynnościami, które nie są objęte zakresem przedmiotowym ustawy, w ww. przypadku nie ustalamy prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o uregulowania art. 90 ustawy, a o przepis art. 86 ust. 8 ustawy.

Uwzględniając powyższe, stanowisko Spółki w tym zakresie (pyt. nr 2) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock