Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.441.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu nabytych usług.
Słowa kluczowe: korekta; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu nabytych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu nabytych usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka prowadzi działalność budowlano-montażową, której główne PKD jest 41.20.Z.

W związku ze zmianą przepisów o VAT w zakresie usług budowlano-montażowych od dnia 1 stycznia 2017 r. Spółka świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT poz. 2 do 48 zarówno jako podwykonawca, jak i główny wykonawca. Jest również inwestorem. Jako główny wykonawca ww. usług podzleca te usługi swoim podwykonawcom.

Spółka dokonała zakupu usług budowlanych w okresie od dnia 1 lutego 2017 r. wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i otrzymała faktury VAT wystawione przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury. Spółka otrzymała faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z czym rozliczyła:

*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc luty 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 02/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc marzec 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 03/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc kwiecień 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 04/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc maj 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 05/2017 r.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Otrzymane faktury zawierały wszystkie informacje zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności zawierały informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury oraz rodzaj usług. Wszystkie usługi udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane przez wykonawcę i potwierdzone protokołami odbioru robót. Nabyte usługi miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z wykonawcą Spółka współpracowała już wcześniej i posiadała informację, że podwykonawca był czynnym podatnikiem podatku VAT. W 2017 r. z niewiadomych dla Wnioskodawcy przyczyn podwykonawca ten został wykreślony z rejestru podatników VAT.

W związku z powyższą sytuacją w miesiącu czerwcu 2017 r. Spółka otrzymała informację od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, że w wyniku analizy danych zawartych w przesłanym JPK za luty 2017 r., stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury oraz podano NIP ww. podatnika.

W miesiącu lipcu 2017 r. otrzymała powiadomienie z Departamentu Poboru Podatku Ministerstwa Finansów, że w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych w złożonym Jednolitym Pliku Kontrolnym za marzec 2017 r. w rejestrze zakupów stwierdzono ujęcie faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury oraz podano NIP ww. podatnika.

W związku z powyższym Spółka dokonała korekty podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach za okres od 02/2017 do 05/2017. Spółka nie dokonała korekty podatku należnego.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 8 listopada 2017 r. w odpowiedzi na pytanie tutejszego organu, czy podwykonawca na dzień wystawienia faktur był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy, wyjaśnił, że wg informacji otrzymanej z urzędu skarbowego właściwego dla podwykonawcy nie był podatnikiem podatku VAT na dzień wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpiła prawidłowo dokonując korekty tylko podatku VAT naliczonego z faktur w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury? Podatek VAT należny nie został skorygowany.

Zdaniem Wnioskodawcy, miał on prawo również do korekty podatku należnego w związku z korektą podatku naliczonego z faktur w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia wystawionych przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury.

Podmiot wystawiający fakturę VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia na wykonane usługi budowlane a niebędący czynnym podatnikiem podatku VAT, nie miał prawa do ww. czynności.

Podmiot powinien wystawić fakturę, jako podatnik zwolniony z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, jeżeli Spółka na podstawie otrzymanych zawiadomień koryguje deklaracje VAT-7 z tytułu braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, to również powinna skorygować o kwotę podatku naliczonego podatek należny wynikający z faktur w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia zgodnie z zasadą neutralności VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2 do 48 zarówno jako podwykonawca, jak i główny wykonawca. Jest również inwestorem. Jako główny wykonawca ww. usług podzleca te usługi swoim podwykonawcom. Spółka dokonała zakupu usług budowlanych w okresie od dnia 1 lutego 2017 r. wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy i otrzymała faktury VAT wystawione przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury. Spółka otrzymała faktury w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, w związku z czym rozliczyła:

*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc luty 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 02/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc marzec 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 03/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc kwiecień 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 04/2017 r.,
*   podatek należny i naliczony według właściwej stawki VAT za miesiąc maj 2017 r. w deklaracji VAT-7 za 05/2017 r.

W czerwcu 2017 r. Spółka otrzymała informację od naczelnika właściwego urzędu skarbowego, że w wyniku analizy danych zawartych w przesłanym JPK za luty 2017 r., stwierdzono uwzględnienie w rejestrze zakupów faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący podatnikiem VAT czynnym na dzień wystawienia faktury oraz podano NIP ww. podatnika. W lipcu 2017 r. otrzymała powiadomienie z Departamentu Poboru Podatku Ministerstwa Finansów, że w wyniku czynności analitycznych przeprowadzonych w złożonym Jednolitym Pliku Kontrolnym za marzec 2017 r. w rejestrze zakupów stwierdzono ujęcie faktury VAT wystawionej przez podmiot niebędący czynnym podatnikiem VAT na dzień wystawienia faktury oraz podano NIP ww. podatnika.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości korekty podatku należnego i naliczonego z tytułu nabytych usług od podwykonawcy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

1.  dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
2.  jest świadczona przez podwykonawcę,
3.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
4.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro podwykonawca świadczył usługi z załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy nie będąc na dzień wystawienia faktur czynnym podatnikiem podatku VAT, to świadczenie przedmiotowych usług nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego realizowane są te świadczenia.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 99 ust. 1 – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik w przypadku nabycia usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia jest zobowiązany do wykazania tej czynności w deklaracji VAT poprzez wykazanie podatku należnego, jak również ma prawo do wykazania podatku naliczonego (gdy służą one do działalności opodatkowanej).

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 ww. ustawy – skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Należy zauważyć, że co do zasady każde zdarzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy wykazać wraz z właściwą kwotą podatku należnego, w deklaracji podatkowej za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dla tego zdarzenia. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wykazał w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r. podatek należny i naliczony z tytułu nabytych usług od podwykonawcy. Jak zostało wskazane powyżej, do nabytych usług od podwykonawcy nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem Wnioskodawca błędnie wykazał podatek należny i naliczony od nabytych usług, ponieważ z tytułu ich nabycia nie był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Wnioskodawca powinien więc skorygować deklaracje za te okresy, w których zostały popełnione ww. błędy, tj. powinien on dokonać zarówno korekt podatku należnego jak i naliczonego poprzez korektę złożonych błędnie deklaracji odpowiednio za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2017 r.

Podsumowując, Spółka postąpiła nieprawidłowo dokonując korekty tylko podatku VAT naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7 z tytułu nabytych usług od podwykonawcy. Spółka powinna również dokonać korekty podatku należnego błędnie wykazanego w deklaracjach VAT-7 z tytułu nabytych usług od podwykonawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku. W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem inne kwestie wynikające z przedstawionego stanowiska własnego Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.