Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.306.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-24
Teza: Dochód uzyskany ze sprzedaży nabywanych od podmiotów zewnętrznych wyrobów nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34, ponieważ wyroby te nie są wykonywane na terenie SSE
Słowa kluczowe: podwykonawstwo; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym wężyków silikonowych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym wężyków silikonowych korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Wniosek uzupełniono pismem z 19 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 16 września 2019 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.306.2019.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej – Podstrefa (dalej jako: „Strefa”) na podstawie zezwolenia uzyskanego dnia 13 stycznia 2016 r. oraz zezwolenia uzyskanego dnia 22 marca 2018 r. Prowadzona działalność polega na produkcji i sprzedaży profesjonalnych ekspresów do kawy. Z uwagi na funkcjonowanie w grupie spółek, Spółka produkuje również komponenty do produkcji takich urządzeń, sprzedawane następnie spółce z grupy z siedzibą w Holandii.

Oba zezwolenia zostały udzielone na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy określonych we wskazanych w ww. zezwoleniach pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676).

W ramach działalności gospodarczej objętej ww. zezwoleniami Wnioskodawca zamierza prowadzić na terenie Strefy proces produkcyjny dotyczący wężyków silikonowych (dalej również jako: „Wyroby”). W ramach realizowanego procesu produkcyjnego powstawać będzie około 250 typów wężyków silikonowych, odpowiadających za transport płynów w każdego typu urządzeniach produkowanych przez Wnioskodawcę oraz spółki powiązane z Wnioskodawcą.

Wężyki silikonowe zostały zaprojektowane przez wewnętrzny dział badań i rozwoju Wnioskodawcy. Proces projektowania poprzedzony był badaniami dotyczącymi zarówno potrzeb materiałowych (wytrzymałość, odporność na zmiany temperatury oraz odporność chemiczną) jak i konstrukcyjnych, zależnych od urządzenia, do którego dany wężyk jest dedykowany (średnica wężyka oraz grubość jego ścianek zależna od prowadzonego nimi płynu i stosowanego ciśnienia oraz pożądana długość zależna od konstrukcji danego urządzenia). Zastosowane tworzywo musi spełniać warunki dopuszczenia do kontaktu z żywnością. Powstałe wyniki badań i analiz doprowadziły do sporządzenia dokumentacji technicznej wężyków. Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi działalności w zakresie wytwarzania przewodów silikonowych, Spółka planuje nabywać przewody elastyczne z odpowiedniego tworzywa od podmiotów zewnętrznych. Dział zakupów Spółki dokonywać będzie wyboru odpowiedniego dostawcy, którego produkty spełniać będą wymogi określone przez dział badań i rozwoju. Kupowane będą wężyki różnej średnicy, o różnej grubości ścianek, wyprodukowane z różnych materiałów oraz w różnych kolorach. Organizacja procesu produkcyjnego oraz jego wdrożenie realizowane będą w oparciu o zasoby wewnętrzne Spółki. Dział inżynieryjny zaprojektuje stanowisko montażowe realizujące proces w cyklu półautomatycznym, a także opracuje jego dokumentację. Dodatkową odpowiedzialnością inżynierów jest określenie czynności montażowych oraz ich kolejności rozpisanych w instrukcjach montażowych. Proces produkcyjny polegać będzie na docinaniu silikonowych wężyków na określone długości. Produktem gotowym (Wyrobem) będą silikonowe wężyki prowadzące wodę/kawę/mleko w urządzeniach do przygotowywania napojów.

Wyroby po przejściu procesu produkcyjnego poddawane będą dodatkowym kontrolom opracowanym przez dział jakości Spółki. Weryfikacji podlegać będzie ich zgodność z wymaganiami określonymi w dokumentacji konstrukcyjnej, poprzez stosowne pomiary i ocenę wizualną.

Wyprodukowane wężyki (Wyroby) będą sprzedawane do zagranicznej spółki powiązanej, ale także wykorzystywane do montażu urządzeń produkowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę. Nadmienić należy, że produkcja i sprzedaż wężyków mieści się w zakresie PKWiU określonych w ww. zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podała nazwę i numer NIP kontrahenta oraz informację dotyczącą wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numer NIP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym wężyków silikonowych powstających na terenie Strefy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w stanie faktycznym wężyków silikonowych wyprodukowanych na terenie Strefy korzysta w pełni ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 856 z późn. zm., dalej: ustawa o pdop).

Zgodnie z przepisem art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1. przez osoby prawne są zwolnione z podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Aby dochód korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, uzyskujący go podatnik musi prowadzić działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wydanego mu zezwolenia. Wskazane w zezwoleniu wyroby i usługi (w oparciu o PKWiU) stanowią zamknięty zbiór, w obrębie którego podatnik ma prawo podejmować działania o charakterze produkcyjnym, handlowym i usługowym.

Kluczowym dla możliwości skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, bowiem zgodnie z § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 121), zwolnienia podatkowe przysługują tylko i wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy.

Bez wątpienia przepisy dotyczące zwolnień podatkowych są wyjątkiem od zasady równości oraz sprawiedliwości opodatkowania, a co za tym idzie nie powinny być one interpretowane rozszerzająco, a jedynie ściśle, zgodnie z wykładnią językową przepisu. Przepisy regulujące zwolnienie dochodów osiąganych na terenie stref ekonomicznych precyzują, że wolny od podatku jest jedynie dochód uzyskany wyłącznie z działalności prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu i na terenie strefy ekonomicznej. Nie będzie zatem zwolniony od opodatkowania przychód uzyskany z działalności innej niż wskazana w zezwoleniu lub też z działalności zgodnej z treścią zezwolenia, ale prowadzonej na terenie innym niż strefa ekonomiczna.

Mając powyższe na uwadze, jeśli podatnik prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, działalność ta jest zgodna z posiadanym zezwoleniem strefowym, to uzyskiwany przez takiego podatnika dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o pdop.

Podążając za wykładnią językową, prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oznacza, że proces produkcyjny, co do którego podatnik posiada zezwolenie strefowe, odbywa się na wydzielonym terytorialnie obszarze. Przez proces produkcyjny rozumieć należy wszystkie czynności zmierzające do powstania finalnego produktu będącego przedmiotem sprzedaży. Warunek prowadzenia działalności w określonym miejscu nie może być pomijany przy interpretowaniu przepisów o zwolnieniu dochodów strefowych, nie może być jednak interpretowany rozszerzająco, jako sytuację, w której podatnik strefowy musi być samowystarczalnym przedsiębiorcą produkującym całość swoich wyrobów w sposób samodzielny, bez jakichkolwiek zakupów towarów czy usług z zewnątrz.

Przechodząc na grunt opisanego stanu faktycznego wężyki silikonowe są produkowane i sprzedawane na terenie Strefy zgodnie z udzielonym Spółce zezwoleniem. Istota produktu oraz procesu jego produkcji wymaga współpracy z innymi podmiotami, tj. dostawcami materiałów, z których powstaje ostateczny wyrób.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2887/12: „w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować (\`(...)\`) wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku – od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE”.

Działalność prowadzona przez Spółkę polega na produkcji profesjonalnych urządzeń do przygotowywania kawy. W toku procesu produkcyjnego w zakładzie prowadzonym przez Spółkę powstają również komponenty niezbędne do powstania finalnego urządzenia. Spółka nie produkuje we własnym zakresie przewodów elastycznych/silikonowych, gdyż jest to działalność dalece specjalistyczna. Do produkcji komponentów w postaci wężyków silikonowych Spółka nabywa materiały na zewnątrz, od podmiotów trzecich.

Kierując się wykładnią językową, polski prawodawca nie pozbawił podatników strefowych zwolnienia z opodatkowania w zakresie, w jakim korzystają oni z usług i materiałów pochodzących od podmiotów trzecich. Nieuprawnionym jest twierdzenie, jakoby przedsiębiorcy strefowi nie mieli możliwości nabywania od podmiotów trzecich wszelkiego rodzaju surowców, materiałów, narzędzi oraz usług wykorzystywanych przez nich w prowadzonej przez nich strefowej działalności gospodarczej, bo działanie takie wyłączałoby zwolnienie podatkowe (za orzeczeniem WSA w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 170/18).

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2826/12 „Z (\`(...)\`) rozporządzenia RM (Rady Ministrów) w sprawie s.s.e. wynika bowiem konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza SSE. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie SSE, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem SSE. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie SSE nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w rzeczywistości opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego”. Ustawodawca, regulując zasady obowiązujące podatników prowadzących działalność na terenie specjalnych stref ekonomicznych, zrezygnował w 2001 r. z zasady, w myśl której produkt mógł być rozpoznany jako wyrób strefowy pod warunkiem, że wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Usunięcie takiego warunku, w ocenie wyrażonej przez doktrynę w piśmiennictwie oraz potwierdzonej orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. II FSK 2887/12), nie miało na celu pozbawienia podatników prawa do korzystania z usług/towarów od zewnętrznych kontrahentów, lecz dostosowanie przepisów obowiązującego prawa do zmieniających się warunków gospodarczych.

Brak precyzyjnej definicji wyrobu wymusił konieczność wypracowania innych kryteriów, które pozwalają ocenić, czy wyprodukowany przez podatnika strefowego produkt może być wyrobem, ze sprzedaży którego dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego przy udziale usług/dóbr zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności:

*   nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczna a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy 6/2013, s, 33);
*   sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB);
*   istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r. II FSK 1139/10).

Konkludując, za wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt. II FSK 1300/16 „nabywanie komponentów wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych od podmiotów zewnętrznych samo w sobie nie oznacza, że nie zostały one wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – a co za tym idzie ich zakup nie koniecznie wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop”.

Fakt korzystania z materiałów nabywanych od zewnętrznych kooperantów nie przeczy prowadzeniu produkcji na terenie strefy, nie pozostaje również w sprzeczności z zasadami przyświecającymi powołaniu stref ekonomicznych – działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem strefy. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów (za wyrokiem z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1766/13).

Całość działań podejmowanych przez Spółkę przy wytworzeniu omawianego produktu prowadzi do wniosków, iż Spółka w obrębie stworzonej przez siebie organizacji, za pomocą wkładu kapitału ludzkiego, zakupionych narzędzi oraz stworzonej infrastruktury oraz przy wykorzystaniu materiałów zakupionych od zewnętrznych dostawców produkuje na terenie Strefy ekonomicznej produkt gotowy do sprzedaży. Produkt ten na skutek prac projektowych oraz produkcyjnych jest produktem o zindywidualizowanych cechach własnych, odpowiadających potrzebom urządzeń finalnych kierowanych do określonych grup odbiorców (zróżnicowane jeśli chodzi o materiał, przekrój, długość itd.). Zakupione z zewnątrz przewody elastyczne po odpowiednim docięciu na terenie zakładu Spółki stanowią nowy produkt, inny niż zakupiony pierwotnie do produkcji materiał (zwoje przewodów elastycznych), dostosowany do potrzeb określonych przez profil działalności Spółki.

Bez wątpienia powstające z zakupionych poza Strefą materiałów wężyki elastyczne stanowią nowy produkt, specyficzny i dostosowany do produkowanych w obrębie grupy urządzeń. Z uwagi na ekonomiczną zasadność Spółka nie produkuje samodzielnie wężyków elastycznych, korzysta z doświadczenia i możliwości produkcyjnych zewnętrznych kooperantów, zamawiając duże partie materiału zgodne z powstałym w Spółce projektem i specyfikacją techniczną. Dopiero po stosownej obróbce materiałów zakupionych od producentów działających poza Strefą powstaje końcowy produkt posiadający nową jakość, ściśle odpowiadającą potrzebom oferowanego asortymentu

Charakter prowadzonej działalności sprowadza się do produkcji zaawansowanych technicznie urządzeń oraz pasujących, dedykowanych im komponentów, zaprojektowanych i wyprodukowanych ze szczególną dbałością o kompatybilność z oferowanym finalnie sprzętem. Brak jest gospodarczego uzasadnienia dla inicjowania szeregu produkcji pomocniczych w ramach prowadzonej działalności, Spółka woli skupić się na działalności podstawowej produkowania określonych i zindywidualizowanych komponentów, do których materiały nabywa od podmiotów trzecich, dla których z kolei produkcja takich materiałów jest produkcją podstawową.

Dopiero na skutek prac podejmowanych finalnie w zakładzie Spółki powstaje produkt gotowy, noszący znamiona wyrobu o określonych, specyficznych cechach (dopasowanych indywidualnie do każdego z urządzeń).

Spółka pozostaje na stanowisku, że fakt korzystania w procesie produkcji z materiałów pochodzących spoza specjalnej Strefy ekonomicznej nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania Spółka w toku prowadzonej działalności wypełniła wszystkie znamiona norm określonych przez polskie prawo podatkowe oraz przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych. Produkt powstający w Spółce jest produktem o indywidualnych cechach własnych zgodnych z zapotrzebowaniem Spółki, produkowany jest w celu osiągnięcia przychodu, a cały proces produkcyjny odbywa się na terenie specjalnej Strefy ekonomicznej z wykorzystaniem materiałów zakupionych od wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482 z późn. zm.).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 ww. ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: updop) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych

Równocześnie art. 17 ust. 4 updop stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Ponadto na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że zwolnienie od podatku przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej, określonej w zezwoleniu. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy wówczas dochód z takiej działalności również nie będzie podlegał zwolnieniu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Należy podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie stosownych zezwoleń udzielonych na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy. Działalność Wnioskodawcy polega na produkcji i sprzedaży profesjonalnych ekspresów do kawy. Z uwagi na funkcjonowanie w grupie spółek, Spółka produkuje również komponenty do produkcji takich urządzeń, sprzedawane następnie spółce z grupy z siedzibą w Holandii.

W ramach działalności gospodarczej objętej ww. zezwoleniami Wnioskodawca zamierza prowadzić na terenie Strefy proces produkcyjny dotyczący wężyków silikonowych, w ramach którego powstawać będzie około 250 typów wężyków silikonowych odpowiadających za transport płynów w każdego typu urządzeniach produkowanych przez Wnioskodawcę oraz spółki powiązane z Wnioskodawcą.

Wężyki silikonowe zostały zaprojektowane przez wewnętrzny dział badań i rozwoju Wnioskodawcy. Proces projektowania poprzedzony był badaniami dotyczącymi zarówno potrzeb materiałowych, jak i konstrukcyjnych, zależnych od urządzenia, do którego dany wężyk jest dedykowany

Z uwagi na fakt, że Spółka nie prowadzi działalności w zakresie wytwarzania przewodów silikonowych, Spółka planuje nabywać przewody elastyczne z odpowiedniego tworzywa od podmiotów zewnętrznych. Dział zakupów Spółki dokonywać będzie wyboru odpowiedniego dostawcy, którego produkty spełniać będą wymogi określone przez dział badań i rozwoju. Kupowane będą wężyki różnej średnicy, o różnej grubości ścianek, wyprodukowane z różnych materiałów oraz w różnych kolorach. Organizacja procesu produkcyjnego oraz jego wdrożenie realizowane będą w oparciu o zasoby wewnętrzne Spółki. Dział inżynieryjny zaprojektuje stanowisko montażowe realizujące proces w cyklu półautomatycznym, a także opracuje jego dokumentację. Dodatkową odpowiedzialnością inżynierów jest określenie czynności montażowych oraz ich kolejności rozpisanych w instrukcjach montażowych. Proces produkcyjny polegać będzie na docinaniu silikonowych wężyków na określone długości. Produktem gotowym (Wyrobem) będą silikonowe wężyki prowadzące wodę/kawę/mleko w urządzeniach do przygotowywania napojów. Wyroby po przejściu procesu produkcyjnego poddawane będą dodatkowym kontrolom opracowanym przez dział jakości Spółki. Weryfikacji podlegać będzie ich zgodność z wymaganiami określonymi w dokumentacji konstrukcyjnej, poprzez stosowne pomiary i ocenę wizualną. Wyprodukowane wężyki (Wyroby) będą sprzedawane do zagranicznej spółki powiązanej, ale także wykorzystywane do montażu urządzeń produkowanych samodzielnie przez Wnioskodawcę. Nadmienić należy, że produkcja i sprzedaż wężyków mieści się w zakresie PKWiU określonych w ww. zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym wężyków silikonowych powstających na terenie Strefy korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Odnosząc się do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika jednoznacznie, że proces wytworzenia wyrobu finalnego, odbywa się poza terenem SSE przez zewnętrznego kontrahenta Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że Wnioskodawca nabywa od podmiotów spoza SSE gotowe elementy, z których składa się gotowy wyrób. W całym procesie produkcyjnym wyrobu gotowego w gestii Wnioskodawcy pozostaje wyłącznie czynność docięcia zakupionych wężyków na określone długości. Stąd owe wężyki, nabywane od podmiotów zewnętrznych, są zatem gotowymi wyrobami, których produkcja odbywa się poza Strefą.

Z tak przedstawionego opisu sprawy wynika więc, że Wnioskodawca nie dokonuje w istocie produkcji wyrobu, lecz jedynie jego zakupu w częściach, które wymagają docięcia na określoną długość. Nie sposób zatem uznać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej na terenie SSE działalności wytwarza ww. wyrób.

Na terenie SSE zakupionym wężykom Wnioskodawca nie nadaje bowiem nowej jakości. Docięcie wężyków nie zmienia ich parametrów, dzięki którym mogą one być stosowane np. w przemyśle spożywczym, zmienia jedynie ich długość.

Również fakt, że wyroby są projektowane, a także kontrolowane pod względem jakości nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że wyrób ten co do zasady powstaje w SSE.

W tym miejscu należy podkreślić, że aby opisany proces produkcyjny mógł być zaliczony do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie musi być wykonywany, co do zasady, przez tego podatnika, a nie przez inny podmiot. Zasadnicza część wytworzenia produktu strefowego musi być wykonana przez tego podatnika na terenie strefy. Do tej zasadniczej części nie można zaliczyć projektowania i czynności związanych z kontrolą zakupionych od podmiotów zewnętrznych silikonowych wężyków.

W rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z pominięciem ciężaru prowadzenia działalności produkcyjnej poprzez zakup gotowych wężyków. Ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop korzystać mógłby natomiast dochód osiągnięty z działalności Wnioskodawcy.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych w zdarzeniu przyszłym wężyków silikonowych nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków Organ stwierdza, że podziela prezentowaną w nich tezę, zgodnie z którą dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, o jakim wcześniej mowa, nie jest konieczne, aby całość materiałów wchodzących w skład wyrobu strefowego była wytworzona na terenie SSE. W przedmiotowej sprawie mamy jednak do czynienia z sytuacją, w której wyrób wyprodukowany jest poza Strefą, a na terenie Strefy Spółka dokonuje jedynie jego przycięcia do określonej długości nie nadając zakupionym wężykom nowej jakości. Rozstrzygnięcie Organu nie jest zatem sprzeczne z powołanymi orzeczeniami.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.