Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-226/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-27
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w sytuacji zużycia uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie tych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, tj. w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobie ujęcia rachunkowego - w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sprzedaż; umorzenie; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. został złożony, uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2014 r., ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji gazów cieplarnianych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – Spółka akcyjna (dalej: Spółka) jest największym producentem nawozów wieloskładnikowych oraz kwasu fosforowego i siarkowego w X i jednym z największych w X Spółka jest również czołowym producentem w kraju chemikaliów w tym amoniaku i mocznika oraz liderem na krajowym rynku bieli tytanowej.

Przedmiotem działalności Spółki jest również produkcja energii elektrycznej oraz energii elektrycznej i ciepła w kogeneracji.

Produkcja wymienionych wyżej wyrobów odbywa się w stałe modernizowanych wytwórniach z zachowaniem szczególnej dbałości o ochronę środowiska i bezpieczeństwo pracy.

Procesy produkcyjne prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów: w tym gazów cieplarnianych, w przypadku Spółki jest to dwutlenek węgla (dalej:CO2). Prowadzone procesy spalania paliw oraz stosowane technologie powodują, że Spółkę obejmują regulacje ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. nr 122, poz. 695 z póżn. zm.) oraz rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy.

Prawa do emisji CO2 mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję, a zatem służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Regulacje dotyczące uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wyróżniają trzy rodzaje instrumentów. Są to uprawnienia do emisji zanieczyszczeń (EUA), jednostki redukcji emisji pochodzące z projektów Jl (ERU) oraz jednostki poświadczonej redukcji emisji pochodzące z projektów CMD (CER). Z uwagi na fakt, że wszystkie w/w instrumenty służą równoważeniu faktycznej emisji CO2, ich kwalifikacja dla celów podatkowych jest jednakowa, stąd w dalszej części wniosku będą one nazywane łącznie "uprawnieniami do emisji CO2".

Z uwagi na to, że instalacje Spółki są ujęte w wykazie instalacji objętych systemem handlu uprawnieniami do emisji (dalej instalacje EU ETS) w okresie rozliczeniowym 2013-2020 na częściowe pokrycie emisji CO2 z nich pochodzących są przyznawane darmowe uprawnienia do emisji G02 w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla ("Krajowy Plan"). Spółka jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji CO2 dla każdej instalacji ujętej systemem EU ETS za rok poprzedni, poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia w ilości równej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem zweryfikowanym przez upoważnionego Krajowego Administratora - Weryfikatora. Umorzenie - które ma miejsce do 30 kwietnia każdego kolejnego roku - stanowi rozliczenie rzeczywistej wielkości emisji.

Zgodnie z ustawą o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po zakończeniu roku obrotowego Spółka jest zobowiązana do wykonania dla każdej instalacji EU ETS raportu rocznego na temat wielkości emisji gazów cieplarnianych. Raporty te podlegają obowiązkowej weryfikacji przez zewnętrzną uprawnioną jednostkę (z listy Krajowego Ośrodka Bilansowania i Zarządzania Emisjami - KOBIZE).

Spółka jest zobowiązana do przedłożenia do KOBIZE ww. raportów rocznych oraz sprawozdań z ich weryfikacji, w terminie do dnia 31 marca 2014 r. za rok 2013.

W przypadku braku uwag Krajowy Ośrodek wprowadza do Krajowego rejestru informacje wynikające z dostarczonych przez Spółkę dokumentów, o czym pisemnie powiadamia prowadzącego instalację.

Następnie w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r. Spółka, jako prowadzący instalację dokonuje za pośrednictwem rachunku w Rejestrze Unii umorzenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w liczbie odpowiadającej wielkości emisji ustalonej na podstawie raportu.

Brak terminowego umorzenia uprawnień do emisji CO2 w wymaganej ilości skutkuje nałożeniem na Spółkę istotnych kar finansowych w wysokości iloczynu uprawnień do emisji, która nie została umorzona i jednostkowej kary pieniężnej (wynoszącej 100 Euro).

W związku z powyższym, Spółka korzysta z mechanizmu, jakim jest system handlu uprawnieniami do emisji CO2. W celu pokrycia niedoborów za dany rok, jak również niedoborów, które mogą wystąpić w latach następnych Spółka nabywa na wolnym rynku brakujące uprawnienia do emisji CO2.

Ze względu na niedające się przewidzieć w przyszłości zdarzenia (awarie, spadek produkcji lub błędne oszacowanie prognozowanej emisji) może zaistnieć sytuacja, że Wnioskodawca zakupi uprawnienia do emisji CO2 w ilościach przekraczających faktyczną emisję. Nadwyżka powstała w taki sposób może zostać odsprzedana w ramach systemu handlu uprawnieniami, przy czym Spółka nie jest w stanie w momencie nabycia uprawnień jednoznacznie stwierdzić, które z uprawnień zostaną przeznaczone do wykorzystania na potrzeby własne, a które ewentualnie zostaną odsprzedane.

Zasadniczo wszelkie nabywane uprawnienia są zakupywane przez Spółkę z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby własne.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśniła, że zarówno zadane pytania, jak i przedstawione we Wniosku własne stanowisko w sprawie oceny prawnej dotyczą tylko i wyłącznie ujęcia podnoszonych przez Spółkę wydatków na gruncie ustawy o CIT, co koresponduje ze wskazanymi w poz. 61 Wniosku przepisami ant. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, których interpretacja stanowi przedmiot zapytania Spółki.

Przedmiotem pytań Spółki nie jest kwestia rachunkowego ujęcia wydatków na nabycie praw do emisji CO2 na gruncie ustawy o rachunkowości. Sposób rachunkowego ujęcia przedmiotowych wydatków stanowi bowiem element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego (część G wniosku). Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sposób ujęcia rachunkowego wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jest zgodny z przyjętą przez Spółkę polityką rachunkowości oraz zaleceniami audytora.

Zaprezentowanie przez Spółkę w treści pytań (poz. 69 wniosku) oraz we własnym stanowisku w sprawie (poz. 70 wniosku) rachunkowego sposobu ujęcia wydatków związanych z nabyciem praw do emisji CO2 wynika wyłącznie z faktu, iż zgodnie z powołanymi przez Organ podatkowy przepisami oraz stanowiskiem organów podatkowych - w celu ustalenia momentu rozpoznania przedmiotowych wydatków jako kosztów podatkowych należy przedstawić sposób ujęcia tych wydatków przez podatnika na gruncie ustawy o rachunkowości.

Powyższe wynika z brzmienia przepisów art. art. 15 ust. 4e i 4e ustawy o CIT. Powyższy przepis ustawy jednoznacznie wskazuje, iż w celu ustalenia, w którym momencie wydatki na nabycie praw do emisji CO2 (należące do tzw. kosztów pośrednich) mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych konieczne jest ustalenie „dnia poniesienia kosztu".

Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za „dzień poniesienia kosztu" uznaje się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)".

Mając powyższe na uwadze oraz dążąc do uzyskania jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie Spółka opisała w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wniosku sposób rachunkowego ujęcia wydatków będących przedmiotem zapytania referując do niego w treści zadanych pytań oraz własnym stanowisku w sprawie.

Jednocześnie w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych co do przedmiotu wniosku, Spółka przedstawia w załączeniu uzupełnienie wniosku, w którym w każdym z zadanych pytań, a także w stanowisku własnym jednoznacznie wskazała, że sposób ujęcia rachunkowego stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i służy wyłącznie będącej przedmiotem Wniosku wykładni przepisów art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Ponadto Spółka zawarła w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uzupełnienia Wniosku, jednoznaczną informację, iż kwestia rachunkowego ujęcia wydatków na nabycie praw do emisji CO2 przedstawiona w części G wniosku nie stanowi przedmiotu zapytania Spółki.

Spółka poinformowała, że Minister Finansów działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2014 r. o znaku IPTPB3/423-156/14-2/GG na analogiczne pytania i na analogicznie stanowisko własne podatnika jak w przedmiotowym Wniosku udzielił interpretacji indywidualnej, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że jest on uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta oraz na koncie zapasów.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujecie księgowe nabytych uprawnień do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

*   w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych w korespondencji z kontem zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),
*   w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka odnosi w koszty działalności podstawowej wartość zużytych uprawnień do emisji CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji w korespondencji z kontem rezerw (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2); na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada wartości zużytych jednostek CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji,
*   w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Późniejsze umorzenie uprawnień do emisji CO2 nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu, gdyż księgowane jest jako wykorzystanie rezerw bez wpływu na wynik finansowy.

Do chwili obecnej Spółka nabyła uprawnienia do emisji CO2 w latach 2012 - 2013, przy czym były to EUA oraz ERU i CER.

W 2013 r. Spółka rozpoznała jako koszt rachunkowy zużyte uprawnienia do emisji CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji. W kwietniu 2014 r. nastąpiło umorzenie uprawnień do emisji CO2 i wykorzystanie rezerwy bez wpływu na wynik finansowy.

Ujecie rachunkowe nabywanych w przyszłości uprawnień do emisji CO2 będzie przebiegać według przedstawionego powyżej mechanizmu.

Spółka podkreśla, że przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną nie jest kwestia prawidłowości ujęcia wydatków na nabycie praw do emisji CO2 na gruncie przepisów o rachunkowości.

Przedmiot zapytania Spółki odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów o CIT powołanych w poz. 61.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w sytuacji zużycia uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie tych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT w momencie ich poniesienia, tj. w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobie ujęcia rachunkowego - w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów?
2.  W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w sytuacji zużycia uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby, właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 jako kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT jest data, pod którą Spółka w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobie ujęcia rachunkowego co miesiąc odnosi w koszty działalności podstawowej wartość zużytych uprawnień do emisji CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji w korespondencji z kontem rezerw?
3.  W sytuacji gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego okazało się nieprawidłowe Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w sytuacji zużycia uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby, właściwym momentem rozpoznania wydatków związanych z zakupem uprawnień do emisji CO2 jako kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposobie ujęcia rachunkowego, będzie data pod którą Spółka wykorzysta rezerwę w momencie umorzenia uprawnień do emisji CO2?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze.

Zdaniem Spółki, w sytuacji zużycia uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jest ona uprawniona do zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w momencie ich poniesienia, za który rozumieć należy moment ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, cyt. "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (\`(...)\`)".

W kontekście powyższego aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek musi mieć charakter definitywny (bezzwrotny), wydatek musi być właściwie udokumentowany, wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę spełniają wszystkie wskazane wyżej warunki.

Procesy produkcyjne wytwarzanych przez Spółkę produktów prowadzone są przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję CO2 do atmosfery.

W konsekwencji Spółka jest bezwzględnie zobowiązana przestrzegać postanowień ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r. Znak 122, poz. 695 z póżn. zm.) oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy.

W razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w ramach Krajowego Planu oraz w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi dodatkowych uprawnień do emisji CO2 na wolnym rynku, konieczne byłoby ograniczenie produkcji albo, w razie przekroczenia norm emisji, uiszczenie istotnych kar finansowych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 bezsprzecznie wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz mają wpływ na osiągane przez Spółkę przychody.

Wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 ponoszone przez Spółkę są bezzwrotne i są udokumentowane fakturami.

Jednocześnie wydatki na zakup uprawnień do emisji CO2 nie zostały zawarte w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy o CIT jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji powyższego wydatki Spółki na zakup uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT wprowadza podział kosztów uzyskania przychodów na: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT), oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami - tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnychh przychodów.

Do kosztów pośrednich zaliczane są natomiast wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające m.in. z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Zdaniem Spółki wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby Spółka powinna kwalifikować jako koszty pośrednie. Wydatków tych nie da się przyporządkować bezpośrednio do osiąganych przez Spółkę przychodów ze sprzedaży produktów. Wydatki takie są jednak niewątpliwie ponoszone w związku z wynikającym z przepisów prawa obowiązkiem do rozliczenia CO2 emitowanego przez instalacje Spółki w procesie wytwarzania produktów, a tym samym warunkują działalność gospodarczą Spółki.

Klasyfikację wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 na własne potrzeby jako kosztów pośrednich potwierdzona została w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in. w: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1744/13/BG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r., znak IBTPB3/423-439/13-4/KJ, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 grudnia 2013 r., znak IPPB5/423-806/13-3/KS, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2013 r., znak IBPBI/2/423-466/13/PH, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., znak ILPB3/423-69/13-2/JG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2012 r., znak IPTPB3/423-308/11-2/KJ.

Wobec powyższego wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią dla Spółki tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym kluczowe jest określenie, w którym momencie, w kontekście stosowanego przez Spółkę modelu ujęcia w księgach rachunkowych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2, wydatki te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT.

Stosownie do przyjętej przez Spółkę polityki rachunkowości oraz zgodnie z zaleceniami audytora ujęcie księgowe nabytych praw do emisji CO2 przedstawia się w następujący sposób:

*   w momencie zakupu Spółka księguje nabyte uprawnienia do emisji CO2 jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych w korespondencji z kontem zapasy (Wn 330 Prawa emisji CO2 zakupione (zapasy) / Ma 201 Rozrachunki z dostawcami),
*   w trakcie roku obrotowego, co miesiąc Spółka odnosi w koszty działalności podstawowej wartość zużytych praw do emisji CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji w korespondencji z kontem rezerw (Wn 411 Zużycie praw do emisji CO2 / Ma 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2); na koniec roku obrotowego wartość rezerwy odpowiada wartości zużytych jednostek CO2 od faktycznie zrealizowanej produkcji,
*   w momencie umorzenia (tj. do 30 kwietnia następnego roku obrotowego), Spółka wykorzystuje rezerwę w korespondencji z zapasami (Wn 843 Rezerwa z tytułu emisji CO2 / Ma 330 Prawa emisji CO2 zakupione, zapasy).

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, cyt.:

"Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą."

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, cyt.:

"Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Mając na uwadze fakt, iż zaksięgowanie wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 następuje w oparciu o faktury zakupowe na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje w korespondencji z kontem rezerw, Spółka stoi na stanowisku, iż właściwym i jedynym miarodajnym momentem rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą wydatki są zaksięgowane na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów.

Powyższe potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisu art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, która expressis verbis wyłącza jako datę poniesienia kosztu datę ujęcia księgowego rezerw. Tym bardziej za datę poniesienia kosztu nie można uznać dnia umorzenia uprawnień do emisji CO2, tj. dnia, w którym następuje wykorzystanie rezerwy (co do zasady z uwagi na wcześniejsze ujęcie rachunkowe, księgowane jako wykorzystanie rezerwy bez wpływu na wynik finansowy).

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że dzień umorzenia jest tylko dniem dokonania technicznej czynności rozliczenia emisji CO2 i nie powinien warunkować możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które zostały definitywnie poniesione w oparciu o faktury zakupowe w okresach wcześniejszych.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Spółki w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym właściwym momentem zaliczenia przez Spółkę tych wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów jest dzień, w którym Spółka księguje nabyte uprawnienia jako zobowiązanie wobec kontrahenta na kontach rozrachunkowych w korespondencji z kontem zapasów.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzone w linii interpretacyjnej organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r., znak ILPB3/423-69/13-2/JG, cyt.: "(…) poniesienie kosztu podatkowego uzależnione jest od jego ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania pośrednich kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem, za właściwe uznać należy rozpoznanie kosztu podatkowego w dacie, pod którą Spółka dokona ujęcia wydatków na nabycie uprawnień w swych księgach rachunkowych, bez względu na sposób ich rozliczenia dla celów bilansowych. Mając na uwadze powyższe, za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji gazów, które nabywane są w celu ich przyszłego umorzenia (zarówno za dany rok, jak i za lata przyszłe) winny być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie zaewidencjonowania ich zakupu, na podstawie właściwego dowodu, w księgach rachunkowych Spółki."
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r., znak IBPBI/2/423-1744/13/BG, w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska podatnika, iż cyt.: "Skoro dla celów rachunkowych koszt uprawnień do emisji gazów cieplarnianych realizuje się poprzez tworzenie rezerw - a ww. przepis art. 15 ust. 4e updop nie pozwala na podatkowe rozpoznanie kosztu z chwilą utworzenia rezerwy - momentem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia zakupu uprawnień w księgach rachunkowych. W opinii Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie to dzień, na który ujęto nabycie uprawnień w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury".
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2012 r., znak IPTPB3/423-283/11-4/MF.

Za prezentowanym przez Spółkę stanowiskiem przemawia także literalne brzmienie przepisów art. 15 ust. 4e oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Ustawodawca zdefiniował w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT pojęcie "ujęto koszt w księgach rachunkowych" jako "zaksięgowanie".

Zgodnie z zasadami interpunkcji (pkt 97.1. Słownika języka polskiego PWN http://so.pwn.pl/zasady.php?id^629859), cyt.: "W nawiasy ujmujemy te części wypowiedzi, które uzupełniają lub objaśniają tekst główny, są jego alternatywnym sformułowaniem."

Z uwagi na fakt, iż ani ustawa o CIT, ani ustawa o rachunkowości nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zaksięgować", dokonując jego wykładni należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa.

Stosownie do definicji słownikowej pod pojęciem "zaksięgować" należy rozumieć cyt.: "wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej" (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl/hasio.php?ld=2542818), "zarejestrować zdarzenie gospodarcze w księgach rachunkowych" (http://sjp.pl/zaksi%EAgowa%E6).

Powyższe potwierdzają zarówno wskazane wyżej interpretacje indywidualne jaki i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn. akt. II FSK 861/11, wyrok z dnia 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11, wyrok z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wyrok z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. Akt II FSK 414/10, wyrok z dnia z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09), a także wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2345/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1700/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa 965/13, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 631/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 lipca 2012 r, sygn. akt I SA/Po 529/12).

Podsumowanie:

Z uwagi na fakt, iż:

*   wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   wydatki te należy uznać za tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu,
*   Spółka dokonuje zaksięgowania wydatków w księgach rachunkowych na kontach rozrachunkowych w korespondencji z kontem zapasów w oparciu o faktury zakupowe, a późniejsze ujęcie tych wydatków jako kosztów rachunkowych następuje w korespondencji z kontem rezerw

*   Spółka jest uprawniona, na podstawie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym w momencie ujęcia faktury z tytułu zakupu tych uprawnień w księgach rachunkowych Spółki na kontach rozrachunkowych jako zobowiązanie wobec kontrahenta w korespondencji z kontem zapasów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe, odstępuje się od wydania interpretacji w pozostałym zakresie.

Podkreślić należy, że przedmiotem interpretacji są jedynie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają natomiast kwestie stosowania ustawy o rachunkowości. Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego, a nie bilansowego.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.