Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-81/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-07-17
Teza: Sposób opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym.
Słowa kluczowe: budowa; dom; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; sprzedaż-sprzedaż działek; stan; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży działki stanowiącej użytkowanie wieczyste wraz z nakładami na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 20 lutego 2015 roku Wnioskodawczyni zbyła działkę stanowiącą wieczyste użytkowanie wraz z nakładami, jakie poniosła na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym. Działkę tę nabyła w roku 1994 aktem notarialnym. Obecna wartość działki oceniona przez Urząd wynosi 33 tys. zł (Od tej wartości Wnioskodawczyni opłacała podatek roczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż tej działki jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ Wnioskodawczyni nabyła ją w roku 1994? Jeśli nie, to czy poniesione koszty będą honorowane i jak je obliczyć, ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada już wszystkich rachunków i opłat? W jakiej deklaracji PIT za rok 2015 Wnioskodawczyni powinna ująć przychód ze sprzedaży tej działki?
2.  W jaki sposób opodatkować należność za poniesione nakłady na budowę budynku w stanie surowym otwartym i w jakiej deklaracji ująć ten przychód? Nakłady Wnioskodawczyni poniosła w latach 2013 i 2014 (od stycznia do lipca).

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Sprzedaż działki, jak i poniesione nakłady powinny być zwolnione z podatku, ponieważ Wnioskodawczyni nabyła działkę w 1994 roku, a wydatki poniosła z własnych oszczędności, które już raz były opodatkowane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, to należy odnieść się do definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.)

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w Kodeksie cywilnym w art. 232.

Zgodnie z paragrafem pierwszym powołanego przepisu grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. Natomiast w myśl art. 235 § 1 wskazanego kodeksu budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Paragraf 2 cytowanego przepisu stanowi jednak, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Jak wynika z powyższego, prawo własności budynku wybudowanego na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest ściśle związane z tym prawem, jednakże oba te prawa stanowią oddzielny przedmiot władania. Dlatego też pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczyć należy odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawczynię było prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z nakładami jakie poniosła na budowę jednorodzinnego budynku mieszkalnego w stanie surowym otwartym.

W świetle powyższego, wskazać należy, iż dokonana przez Wnioskodawczynię sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. w 1994 r.

Natomiast sprzedaż budynku w trakcie budowy nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wskazać bowiem należy, iż sprzedaż „niezakończonej budowy” to zbycie praw majątkowych w postaci roszczeń o zwrot nakładów przysługujących zgodnie z prawem cywilnym osobie, która nakłady te poczyniła.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to wyliczenie tylko przykładowe. Przychodami z praw majątkowych są więc również przychody z innych praw majątkowych nie wymienionych w tym przepisie.

Zatem, sprzedaż poniesionych nakładów, jako „niezakończonej budowy” należy traktować jako zbycie praw majątkowych, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają ich sumę, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo – skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w ww. art. 22 ust. 1 z odpłatnego zbycia niezakończonej budowy domu mieszkalnego w stanie surowym otwartym wraz z prawem wieczystego użytkowania Wnioskodawczyni może zaliczyć jedynie nakłady poniesione na budowę domu, bowiem koszty te są związane z przychodem z praw majątkowych. Natomiast wartość działki będącej w użytkowaniu wieczystym (nakłady poniesione na nabycie działki) nie może – w przedmiotowej sprawie – stanowić ww. kosztów, z uwagi na fakt, iż koszt ten nie pozostaje w związku z przychodem uzyskanym z praw majątkowych (ze zbycia niezakończonej budowy budynku mieszkalnego).

Zauważyć należy, iż wartość działki nie może stanowić też kosztu z tytułu zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu bowiem kosztami uzyskania przychodu z tego tytułu mogą być jedynie wydatki na nabycie tego prawa (a nie wartość działki ustalona przez rzeczoznawcę). Jednakże w przedmiotowej sprawie wydatki na nabycie tego prawa nie stanowią kosztu z tytułu jego zbycia bowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nie stanowi w ogóle źródła przychodu.

Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z pozostałymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i są opodatkowane na zasadach ogólnych, odpowiednio według stawek określonych w art. 27 ust. 1 ustawy, uwzględniając koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Zeznanie roczne, w którym należy wykazać dochody (przychody pomniejszone o koszty uzyskania przychodów) należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym, w którym uzyskano dochód (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, iż odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, nabytego przez Wnioskodawczynię w 1994 r. nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Natomiast sprzedaż prawa majątkowego związanego z niezakończoną budową budynku mieszkalnego stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy opodatkować na zasadach ogólnych, uwzględniając udokumentowane koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. wydatki poniesione na budowę domu.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Przychód ze sprzedaży praw majątkowych należy wykazać w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami Wnioskodawczyni osiągniętymi w roku podatkowym. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W przypadku gdy w akcie notarialnym wykazana jest łączna cena zbywanego budynku w stanie surowym i prawa wieczystego użytkowania gruntu, Wnioskodawczyni powinna sama określić wartość gruntu oraz budynku, stosownie do obowiązujących w dniu sprzedaży cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Nie ma również przeszkód, aby wyceny dokonać na podstawie uzyskanej informacji z urzędu skarbowego o średniej cenie rynkowej w danym okresie w zależności od rejonu położenia nieruchomości. Istotne jest bowiem, by ustalona wartość gruntu była zgodna z wartością, o której mowa w ww. art. 19 ust. 3 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia jednak wymaga, że podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samo obliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, iż analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.