Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.39.2015/BLI/183
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-06
Teza: uznanie świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną; określenie prawidłowej stawki podatku; określenie podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego
Słowa kluczowe: gastronomia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) Minister Finansów wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-540/14-2/ISZ, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na wniosek z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 maja 2014 r) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w ww. wniosku jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną (pytanie nr 1)
*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (pytanie 2)
*   **nieprawidłowe** - w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego (pytanie 3).

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2014 r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną, określenia prawidłowej stawki podatku oraz określenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT. Wnioskodawca m.in. prowadził restaurację, w której oferował/sprzedał produkty żywnościowe. Poniżej Wnioskodawca przedstawia zasady prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w restauracji.

Restauracja.

Restauracja stanowi odzwierciedlenie polskich restauracji z okresu powojennej Warszawy, będących miejscem spotkań i dyskusji, w których serwowano alkohol i szeroką gamę przekąsek i dań obiadowych (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany aby oddać wspomniany klimat). W restauracji Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe (m.in. zupy, dania obiadowe, ryby), zimne przekąski (m.in. śledzie, tatar, kurczaka w galarecie), a także napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 247; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Restauracji Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój, wielorazową zastawę stołową oraz zaplecze sanitarne. Zamówienia są odbierane przez obsługę przy stolikach i są dostarczane do stolików (obsługa zapewnia również sprzątnięcie stolików).

Cena uzyskiwana od klienta.

Główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanym powyżej koncepcie była cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Stąd też sprzedając dany produkt gastronomiczny (w praktyce wydając produkt i wykonując szereg czynności dodatkowych), Wnioskodawca określał cenę należną za taki produkt oraz za wszelkie świadczenia wykonywane na rzecz klienta w związku ze sprzedażą mu produktu (produkt i czynności dodatkowe). Klient miał świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy w związku z zapłaceniem uzgodnionej ceny (tj. miał świadomość, że otrzyma produkt oraz inne świadczenia dodatkowe). Tak więc decydując się zapłacić tę cenę, klient płacił za całość świadczeń związanych z wydaniem danego produktu przez Wnioskodawcę.

Trzeba wskazać, iż cena płacona przez klienta faktycznie pokrywała całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, a więc koszt wytworzenia/nabycia produktu, jak i wykonania innych czynności (m.in. zapewnienie lokalu, wystrój lokalu, zastawa, obsługa itd.), jak również marżę należną Wnioskodawcy.

Stąd, jeśli Wnioskodawca sprzedawał np. kawę za 10 PLN (brutto), to cena ta pokrywała zarówno koszt nabycia/wytworzenia kawy, jak również koszt wykonania czynności dodatkowych związanych z kawą oraz marżę Wnioskodawcy.

Koszt produktów sprzedawanych klientom.

W przypadku sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z tą sprzedażą były m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w którym produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszty eventów związanych z budową atmosfery w lokalu, tj. muzyka, występy zespołów muzycznych, live music,
*   specyficzne metody serwowania poszczególnych dań i napojów (np. sernik podawany przez Zorro czy tequila podawana przez specjalnie przygotowaną Tequila girl itp.),
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży była generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część była natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z tym, Wnioskodawca sprzedając produkty żywnościowe do konsumpcji na miejscu za określoną cenę dążył, aby cena ta zapewniała maksymalny zwrot kosztów, które są dla Wnioskodawcy najistotniejsze z perspektywy realizacji przedmiotowych świadczeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem)?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1. jest prawidłowe, czy świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów)?
3.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2. jest prawidłowe, czy w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego, świadczenie Wnioskodawcy w Restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) może być opodatkowane obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego) jest cena płacona przez Klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu (i pomniejszona o należny VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie w zakresie Pytania 1.

Zastanawiając się nad sposobem opodatkowania VAT sprzedaży produktów, należy rozstrzygnąć czy taka sprzedaż może zostać uznana za świadczenie złożone w rozumieniu przepisów w zakresie VAT (odpowiednia klasyfikacja tej sprzedaży jest istotna, aby zidentyfikować przedmiot opodatkowania VAT). W tym kontekście należy zdefiniować pojęcie świadczenia złożonego, które to zostało ukształtowane na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych.

Definicja świadczenia złożonego.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property):

„(\`(...)\`) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Podobne stanowisko wyraził również TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11.

W efekcie więc, biorąc pod uwagę ukształtowaną linię orzeczniczą, za świadczenie złożone uznawane jest jedno świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby nieracjonalne gospodarczo i w pewnym sensie sztuczne.

Sprzedaż produktu żywnościowego jako świadczenie złożone.

W przypadku sprzedaży produktu do konsumpcji na miejscu dochodzi do wydania produktu, jak również do wykonania szeregu czynności dodatkowych (m.in. udostępnienia lokalu, toalety, przygotowanie i podanie produktu, zapewnienie odpowiedniego nastroju i wystroju), które są nierozerwalnie związane z tą sprzedażą. Ekonomicznie nie ma możliwości oddzielenia tych czynności od samej sprzedaży produktu (również cena płacona przez klienta obejmuje produkt i czynności dodatkowe). Stąd też wszystkie te czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w ramach sprzedaży produktu żywnościowego powinny być traktowane jako świadczenie złożone (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT). W tym kontekście należy się zastanowić czy takie świadczenie złożone należy traktować dla celów VAT jako świadczenie usługi (gastronomicznej/restauracyjnej), czy raczej jako dostawę towarów.

Definicja usługi restauracyjnej.

Definicja usługi restauracyjnej została zawarta w art. 6 ust. 1 unijnego rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Trzeba również wskazać, iż powyższa definicja została niejako ukształtowana na gruncie orzecznictwa TSUE. W wyroku TSUE w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien) wskazano, iż transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. Podobne stanowisko zostało również podtrzymane przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier), w którym, wprowadzając rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług, podkreślono, że:

„(\`(...)\`) elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają bowiem jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (\`(...)\`)”.

Z przytoczonych powyżej przepisów i orzeczeń wynika, że o tym czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych tak naprawdę decyduje zakres czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego. Jeśli nabywca zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a poza tym nabywca może korzystać z obsługi kelnerskiej czy „dodatków” w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie powinno być traktowane jako świadczenie usługi (restauracyjnej).

Jak wskazano w stanie faktycznym, w przypadku Restauracji, Wnioskodawca sprzedawał produkty żywnościowe zapewniając/wykonując dodatkowe czynności na rzecz klientów. W szczególności, Wnioskodawca zapewniał miejsca siedzące (stoliki, krzesła, kanapy), odpowiedni wystrój, zastawę stołową, doradztwo, zaplecze sanitarne oraz pełną obsługę kelnerską. Zamówienia były odbierane przez obsługę przy stolikach i były dostarczane do stolików (obsługa zapewniała również sprzątnięcie stolików).

W świetle powyższego, uzasadnione wydaje się być twierdzenie, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu w Restauracji stanowiło usługę restauracyjną. W przedmiotowej sytuacji bowiem klient uzyskiwał nie tylko produkt, ale szereg usług, które „zachęcały” go, aby skonsumował ten produkt na miejscu. Te usługi (czynności) były dominujące w całym świadczeniu uzyskiwanym przez klienta i powodowały, że klient chciał uzyskać określony produkt żywnościowy. Te właśnie usługi (czynności) wpływały na klienta, aby pozostał w Restauracji i skorzystał ze świadczeń Spółki.

Tym co bowiem różnicuje sprzedaż na miejscu od sprzedaży na wynos jest właśnie ten niezwykle istotny element usługowy, dzięki któremu klient decyduje się skonsumować produkt na miejscu. W efekcie, produkt przygotowany i podany klientowi do jego stolika (znajdującego się w lokalu Wnioskodawcy), a także umożliwienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w Restauracji Wnioskodawcy (wystrój), powinny całościowo być postrzegane jako wykonanie usługi na rzecz tego klienta. Stąd też, całość tego świadczenia powinno stanowić świadczenie usługi restauracyjnej, a nie zwykłą dostawę towarów.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że powyższe podejście znajduje również swoje uzasadnienie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-140/13-5/AW, wskazano, że:

„(\`(...)\`) wskazać ponadto należy, iż Wnioskodawca zapewnia klientom Lodziarni stoliki wraz miejscami siedzącymi, umożliwiające spożycie zakupionych przez klientów produktów na miejscu. Ponadto pracownik podaje zamówione desery do stolików zlokalizowanych w obrębie Lodziarni. Klienci tych lokalizacji mają do dyspozycji porcelanowe naczynia oraz sztućce. Co prawda, konsument nie ma zagwarantowanej pełnej obsługi kelnerskiej, polegającej na nakryciu do stołu, ale jak wskazano powyżej, posiłek jest podawany do stolika. Wszystkie te elementy łącznie powodują, iż nie mamy do czynienia z usługą ściśle restauracyjną, ale niewątpliwie usługa ta nosi znamiona usługi gastronomicznej charakterystycznej dla placówek gastronomicznych, mającej na celu organizację konsumpcji na miejscu (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania 1. jest prawidłowe (tj. Wnioskodawca świadczy usługi restauracyjne/gastronomiczne w opisanym koncepcie restauracyjnym), należy zastanowić się jaką stawkę VAT przypisuje się świadczeniu Wnioskodawcy.

Klasyfikacja usług restauracyjnych na gruncie PKWiU i ustawy o VAT.

Krajowe przepisy o VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych, lecz odwołują się do pojęcia usług związanych z wyżywieniem, które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna (obejmuje bowiem również m.in. usługi cateringowe). Usługi związane z wyżywieniem są klasyfikowane w grupowaniu 56 PKWiU z 2008 r. W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że usługi restauracyjne świadczone w opisanym w stanie faktycznym koncepcie należy klasyfikować jako usługi związane z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU.

Stawka VAT dla usług restauracyjnych (związanych z wyżywieniem).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady wszystkie towary i usługi dostarczane w kraju powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (która aktualnie wynosi 23%), chyba że w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi ma zastosowanie przepis szczególny.

W tym kontekście należy wskazać na przepis § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to więc, iż usługi związane z wyżywieniem powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT z wyłączeniem tej części usług, która koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (m.in. wody mineralne, kawa, napoje gazowane). Dlatego też, świadcząc usługę restauracyjną, w ramach której dochodzi do sprzedaży napoju, należy każdorazowo określać wartość napoju w tej usłudze (ta wartość będzie bowiem opodatkowana według podstawowej stawki VAT, zaś usługa według 8% stawki VAT).

Opodatkowanie jednego świadczenia dwoma stawkami VAT.

Z powyższego wynika, iż przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną. Taka sytuacja będzie mieć miejsce, jeśli w ramach usługi restauracyjnej dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Jeśli jednak w ramach usługi restauracyjnej będą wydawane inne towary niż te wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, to całość usługi będzie objęta obniżoną (8%) stawką VAT. W rezultacie usługodawca usługi restauracyjnej powinien co do zasady stosować 8% stawkę VAT dla swojej usługi, lecz w ramach tej usługi powinien wydzielać wartość odpowiadającą dostawie określonych towarów i tę wartość opodatkować według podstawowej stawki VAT. Dlatego też jedna usługa będzie opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazują jednoznacznie przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego. Co więcej, taka możliwość wynika również z orzecznictwa TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales), TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie/dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według 8% stawki VAT, częściowo może być również opodatkowana podstawową stawką VAT, jeśli w ramach tej usługi dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Będzie to dotyczyło również sytuacji, w której np. jeden napój jest wydawany w ramach usługi restauracyjnej - w takiej sytuacji część ceny za napój (część odpowiadająca wartości usługi związanej z wyżywieniem) będzie objęta obniżoną stawką VAT, a część podstawową stawką VAT (część odpowiadająca wartości napoju).

Stawki VAT dla świadczonej usługi restauracyjnej.

Jak wskazano powyżej, świadczenie Wnioskodawcy w koncepcie opisanym w stanie faktycznym powinno być traktowane jako świadczenie usługi restauracyjnej (związanej z wyżywieniem). Stąd też, co do zasady, Wnioskodawca powinien być uprawniony do opodatkowania tej usługi według 8% stawki VAT. Niemniej jednak, co podkreślono w stanie faktycznym, w ramach takiego wydania do konsumpcji na miejscu może dochodzić do przekazania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy o VAT i rozporządzenia wykonawczego, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy stanowiące usługę restauracyjną, w ramach której dochodziło do wydania produktu żywnościowego może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedawał kawę do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowiła wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowiła wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt).

Powyższe stanowisko jest akceptowane przez organy podatkowe i zostało uznane za prawidłowe w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 sierpnia 2013 r., sygn. IPPP1/443-514/13-2/MPe oraz IPPP1/443-513/13-2/JL.

W interpretacjach tych za prawidłowe uznano stanowisko, że:

„(\`(...)\`) zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części która nie koresponduje ze sprzedażą towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego (np. kawa, napoje gazowane czy woda mineralna). W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT (\`(...)\`)”.

Stanowisko to również potwierdzono w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP:

„(\`(...)\`) W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) opodatkowane będzie 8% stawką podatku VAT, z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktów opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (…)”.

Co więcej, prawidłowość tego stanowiska wynika również z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanej w dniu 31 grudnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1101/13-2/BH, w której potwierdzono, że:

„(\`(...)\`) W efekcie, możliwa jest sytuacja, w której jedna usługa Wnioskodawcy będzie opodatkowana dwoma stawkami VAT. Tytułem przykładu, jeśli Wnioskodawca sprzedaje wodę gazowaną do konsumpcji na miejscu (z wykonaniem Czynności dodatkowych) za cenę brutto 10 PLN, to część ceny (tj. część z 10 PLN brutto) otrzymywanej przez Wnioskodawcę stanowi wynagrodzenie objęte obniżoną stawką VAT (jako wynagrodzenie za usługę), a część ceny stanowi wynagrodzenie objęte podstawową stawką VAT (jako wynagrodzenie za produkt) (\`(...)\`)”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak wskazano w uzasadnieniu Wnioskodawcy do Pytania 2, możliwa jest sytuacja, w której usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana według dwóch stawek VAT. Mając na względzie, że świadcząc tę usługę Wnioskodawca otrzymywał od klienta jedną cenę za całą kompleksową usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem), to jeśli w ramach usługi doszło do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się konieczność podziału otrzymanej ceny na część odpowiadającą usłudze restauracyjnej oraz część odpowiadającą wydaniu produktu (określonego w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego). W tym kontekście, Wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie, czy przepisy ustawy o VAT, a w szczególności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadzały ograniczenia w alokacji tej ceny do poszczególnych produktów (zakładając, że taka alokacja ma uzasadnienie biznesowe).

Zgodnie z przepisami o VAT (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), podstawą opodatkowania VAT jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o należny VAT. Innymi słowy, kwota należna dostawcy sprzedawcy z tytułu dostawy/sprzedaży danego towaru czy usługi (pomniejszona o należny VAT) stanowi podstawę opodatkowania VAT, którą sprzedawca/dostawca powinien zadeklarować.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca, sprzedawał określone produkty do konsumpcji w opisanym koncepcie (w tym m.in. napoje) świadczył usługę restauracyjną, za którą jest określona jedna/łączna cena. Klient, płacąc tę cenę, miał prawo do otrzymania produktu w ramach usługi restauracyjnej/gastronomicznej, a także do uzyskania szeregu czynności dodatkowych (które są świadczeniem dominującym w ramach tej usługi). Stąd też ta cena (po pomniejszeniu o należny VAT) powinna być traktowana przez Wnioskodawcę jako podstawa opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi restauracyjnej/gastronomicznej obejmującej wydanie produktu. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe wymagają, aby świadczenie usługi obejmujące m.in. sprzedaż wybranych produktów (do konsumpcji na miejscu) objęte było dwoma stawkami VAT, Wnioskodawca powinien „podzielić” otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom VAT w ramach tej usługi.

W opinii Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Takie stanowisko może zostać również wywiedzione z orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1778/09, oraz poprzedzającego go orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1/09 (w tych orzeczeniach końcowo wskazano, że brak jest podstaw materialnych, aby kwestionować różnicowanie podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży towarów skomponowanych w zestaw w odniesieniu do podstawy opodatkowania (ceny) sprzedaży takich samych towarów pojedynczo).

Określenie wartości usługi restauracyjnej i wartości sprzedawanego produktu.

Z uwagi na fakt, że przepisy o VAT nie precyzują, jak taka alokacja powinna wyglądać, to w opinii Wnioskodawcy należy ją przeprowadzić w oparciu o racjonalne argumenty biznesowe, w tym m.in. z uwzględnieniem kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usługi i wydaniem produktu w ramach usługi. Oczywistym jest w działalności restauracyjnej, że Wnioskodawca chce uzyskać jak najwyższy zwrot z komponentu usługowego, który to kreuje też najwyższe koszty działalności.

Uwzględniając m.in. koszty ponoszone w związku ze świadczeniem usługi restauracyjnej oraz sprzedaży produktów, Wnioskodawca może określać, jaka część ceny płacona przez klienta powinna być opodatkowana 8% stawką VAT (usługa restauracyjna/związana z wyżywieniem), a jaka według podstawowej stawki VAT (towar wskazany w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia wykonawczego).

W opinii Wnioskodawcy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza ani wytycznych ani ograniczeń co do takiej alokacji. W efekcie, podstawą opodatkowania VAT przy świadczeniu usługi gastronomicznej jest cena netto alokowana do odpowiednich stawek VAT z uwzględnieniem uzasadnionych biznesowo kluczy alokacji (np. w oparciu o koszty wytworzenia/nabycia i ustaloną marżę).

W dniu 8 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów - wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-540/14-2/ISZ, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną (pytanie nr 1);
*   nieprawidłowe w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (pytanie nr 2);
*   prawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego (pytanie nr 3).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidulnej powołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.) wraz z załącznikiem do ww. rozporządzenia.

Dyrektor ww. Izby Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej powołał również przepisy art. 2 pkt 1 lit. a, art. 14 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.) odpowiadający art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE .l.77.145.1), oraz art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-349/96, C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 oraz C-231/94.

Treść ww. przepisów prawa oraz postanowienia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł do stanu faktycznego, pytań i stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Organu stanowisko Spółki w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę czynności dodatkowych służących konsumpcji produktów na miejscu (w lokalu) należy uznać za czynności posiadające elementy charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). A co za tym idzie zakres uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (posiłków oraz napojów) do spożycia na miejscu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych na rzecz klienta za świadczenie złożone stanowiące usługę restauracyjną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W kontekście pytania 2 Organ stwierdził, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, świadczenie Wnioskodawcy w restauracji polegające na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowi usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Tym samym, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, tj. dania ciepłe m.in. zupy, dania obiadowe, ryby, zimne przekąski m.in. śledzie, tatar, kurczaka w galarecie) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol), zgodnie z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku, tj. w przypadku sprzedaży samej kawy w restauracjach/lokalu na miejscu, kiedy to kawa jako napój jest wydawana dla klienta i spożywana przez niego w restauracjach/lokalu, czynność, taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy kawy, tj. 23%. Należy podkreślić, że towar ten (kawa) jest wymieniony w załączniku nr 1 poz. 7 do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Powołany przepis wyraźnie wskazuje, że pośród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex. 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 3, sprzedaży napojów, m.in. kawy.

Tym samym, w przedstawionym przez Spółkę przypadku usługi serwowania dla klienta kawy na miejscu (lub innego towaru wymienionego w załączniku nr 1 poz. 7 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.), znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy Spółka wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w załączniku nr 1 powoływanego rozporządzenia, które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.).

Zatem Organ uznał, że przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zajmując stanowisko w zakresie pytania 3 Organ stwierdził, że w sytuacji gdy dochodzi do zakupu samego produktu wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia (np. kawa, napoje gazowane, woda mineralna czy alkohol) i jego spożycia na miejscu w restauracji, stawka podatku dla tej czynności wynosi 23%. W sytuacji, gdy Spółka wyświadczyła usługi związane z wyżywieniem, o których mowa w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia, nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%.

Zatem w tych przypadkach, podstawę opodatkowania stanowi cała kwota należna otrzymana z tytułu tych czynności, pomniejszona o kwotę podatku, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Natomiast, w sytuacji, gdy na kwotę należną (cenę) składają się należności z tytułu świadczeń objętych różnymi stawkami, tj. w tym przypadku, usługi gastronomicznej/restauracyjnej oraz dostawy produktów, w szczególności napojów, do których nie ma zastosowania stawka obniżona, Wnioskodawca powinien określić odrębnie podstawę opodatkowania dla usługi objętej stawką 8% oraz dostawy towarów wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzania, objętej stawką 23%.

Do wyliczenia podstawy opodatkowania można przyjąć różne rozwiązania, na które wskazuje również Spółka, tj. cena płacona przez klienta alokowana do części odpowiadającej wartości usługi restauracyjnej i części odpowiadającej wartości produktu pomniejszona o należny VAT. Każda metoda o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca, uwzględniając specyfikę i indywidualne cechy swojej działalności. Wyłącznie Wnioskodawca może dokonać właściwego - uzasadnionego biznesowo - wyboru w zakresie klucza podziału ceny netto należnej z tytułu sprzedaży danego produktu wchodzącego w skład usługi.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 3 Organ uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-540/14-2/ISZ wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest:

*   prawidłowe w zakresie uznania świadczenia Wnioskodawcy polegającego na sprzedaży produktów gastronomicznych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) za usługę restauracyjną/gastronomiczną (pytanie 1);
*   nieprawidłowe w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (pytanie 2);
*   nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usługi gastronomicznej obejmującej wydanie produktu żywnościowego (pytanie 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) natomiast przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

I tak, w myśl art. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Stosownie natomiast do ust. 2 art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wysokość stawek podatku od towarów i usług określona została w art. 41-42 ustawy o VAT oraz w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Ustawodawca przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu fatycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, polskim podatnikiem VAT.

Wnioskodawca m.in. prowadził restaurację, w której oferował/sprzedał produkty żywnościowe. Wnioskodawca przedstawił zasady prowadzenia sprzedaży usług gastronomicznych w restauracji.

Restauracja.

Restauracja stanowi odzwierciedlenie polskich restauracji z okresu powojennej Warszawy, będących miejscem spotkań i dyskusji, w których serwowano alkohol i szeroką gamę przekąsek i dań obiadowych (wystrój lokalu Wnioskodawcy jest przygotowywany aby oddać wspomniany klimat). W Restauracji Wnioskodawca oferuje klientom dania ciepłe (m.in. zupy, dania obiadowe, ryby), zimne przekąski (m.in. śledzie, tatar, kurczaka w galarecie), a także napoje zimne i ciepłe, z tym zastrzeżeniem, iż niektóre produkty oferowane przez Wnioskodawcę mogą być towarami wymienionymi w poz. 7 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 247; dalej: rozporządzenie wykonawcze) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. (a więc produktami, których wydanie powinno być objęte podstawową stawką VAT).

W Restauracji Wnioskodawca wykonuje również szereg czynności dodatkowych na rzecz klientów nabywających produkty żywnościowe, a w szczególności zapewnia miejsca do spożycia produktów żywnościowych (stoliki, kontuar), odpowiedni wystrój, wielorazową zastawę stołową oraz zaplecze sanitarne. Zamówienia są odbierane przez obsługę przy stolikach i są dostarczane do stolików (obsługa zapewnia również sprzątnięcie stolików).

Cena uzyskiwana od klienta.

Główną odpłatnością uzyskiwaną od klientów przez Wnioskodawcę w związku z działalnością w opisanym powyżej koncepcie była cena należna za sprzedane produkty gastronomiczne. Stąd też sprzedając dany produkt gastronomiczny (w praktyce wydając produkt i wykonując szereg czynności dodatkowych), Wnioskodawca określał cenę należną za taki produkt oraz za wszelkie świadczenia wykonywane na rzecz klienta w związku ze sprzedażą mu produktu (produkt i czynności dodatkowe). Klient miał świadomość jakich świadczeń może się spodziewać od Wnioskodawcy w związku z zapłaceniem uzgodnionej ceny (tj. miał świadomość, że otrzyma produkt oraz inne świadczenia dodatkowe). Tak więc decydując się zapłacić tę cenę, klient płacił za całość świadczeń związanych z wydaniem danego produktu przez Wnioskodawcę.

Trzeba wskazać, iż cena płacona przez klienta faktycznie pokrywała całość kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, a więc koszt wytworzenia/nabycia produktu, jak i wykonania innych czynności (m.in. zapewnienie lokalu, wystrój lokalu, zastawa, obsługa itd.), jak również marżę należną Wnioskodawcy.

Stąd, jeśli Wnioskodawca sprzedawał np. kawę za 10 PLN (brutto), to cena ta pokrywała zarówno koszt nabycia/wytworzenia kawy, jak również koszt wykonania czynności dodatkowych związanych z kawą oraz marżę Wnioskodawcy.

Koszt produktów sprzedawanych klientom.

W przypadku sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę w związku z tą sprzedażą były m.in.:

*   koszt najmu lokalu, w którym produkt jest przygotowywany a następnie spożywany przez klienta,
*   koszt wystroju lokalu, tj. stołów, krzeseł, dywanów, obrazów, koszt urządzeń do wentylacji, klimatyzacji, stolarki, koszt instalacji elektrycznej, urządzeń gaśniczych oraz dekoracji ścian itp.,
*   koszty eventów związanych z budową atmosfery w lokalu, tj. muzyka, występy zespołów muzycznych, live music,
*   specyficzne metody serwowania poszczególnych dań i napojów (np. sernik podawany przez Zorro czy tequila podawana przez specjalnie przygotowaną Tequila girl itp.),
*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej i sanitarnej lokalu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży,
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

W rzeczywistości więc, przy sprzedaży produktów gastronomicznych w opisanym powyżej koncepcie gastronomicznym, tylko część kosztów dotycząca tej sprzedaży była generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu - istotna część była natomiast generowana przez koszty obsługi „restauracyjnej” (mającej na celu zapewnienie klientowi spożycie nabytych produktów w komfortowych warunkach).

W związku z tym, Wnioskodawca sprzedając produkty żywnościowe do konsumpcji na miejscu za określoną cenę dążył, aby cena ta zapewniała maksymalny zwrot kosztów, które są dla Wnioskodawcy najistotniejsze z perspektywy realizacji przedmiotowych świadczeń.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie pierwsze na wstępie należy odnieść się do charakteru świadczenia Wnioskodawcy (świadczenie kompleksowe czy też świadczenia odrębne/niezależne od siebie). Zarówno ustawa o VAT, dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) jak również rozporządzenie wykonawcze Rady nie definiują pojęć - „świadczenie złożone”, „świadczenie kompleksowe” czy też „świadczenie jednolite” dlatego też dla ustalenia tej okoliczności należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Z orzecznictwa TSUE wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite (np. wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).

W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Vorzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

Podobnie w wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, TSUE orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP).

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jeśli transakcja obejmuje więcej niż jedną czynność, które są wzajemnie ze sobą powiązane, może być ona uznana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za jedną transakcję. Ma to miejsce wówczas, gdy jeden z elementów stanowi świadczenie główne a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy, tj. nie stanowią celu samego w sobie ale służą do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego i dodatkowo rozdzielenie takiej transakcji byłoby nieracjonalne gospodarczo.

Odnosząc zatem powyższe do opisu stanu faktycznego i pytań należy wskazać, że czynności Wnioskodawcy polegające na dostawie produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem opisanych czynności dodatkowych stanowią na gruncie podatku od towarów i usług świadczenie złożone. W ocenie Ministra Finansów transakcja Wnioskodawcy niewątpliwie składa się z kilku czynności (wydanie produktu wraz z czynnościami towarzyszącymi), których rozdzielanie miałoby charakter sztuczny i dodatkowo nie byłoby ekonomicznie uzasadnione.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy świadczenie Wnioskodawcy stanowi usługę restauracyjną, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie sposób tego dokonać bez analizy orzecznictwa TSUE. W powołanych powyżej orzeczeniach TSUE nie tylko wskazał na kryteria pozwalające na zakwalifikowanie transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności do świadczeń złożonych (kompleksowych), ale również odniósł się do kwestii kwalifikacji danej transakcji jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przywołanych już wyrokach w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE orzekł, że po ustaleniu iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z świadczeniem jednolitym w dalszej kolejności niezbędnym jest dokonanie kwalifikacji takiego świadczenia jako dostawy towarów lub świadczenia usług.

Rzecznik Generalny w pkt 31 swojej opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 wskazał, że w celu stwierdzenia, czy dana czynność stanowi dostawę towarów, czy też świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest ona wykonywana, tak aby ustalić jej cechy charakterystyczne oraz dokonać konkretnej analizy rozpatrywanej czynności w celu określenia jej dominujących elementów i odróżnienia ich od tych, które mają mniejsze, pomocnicze znaczenie.

W wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TSUE wskazał, że stwierdzenie czy czynności te stanowią dostawę lub świadczenie usług wymaga analizy wszystkich okoliczności ich wykonywania w celu zidentyfikowania cech charakterystycznych.

Podobnie w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE orzekł, że w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć co jest elementem dominującym w zespole czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji przesądzającym o kwalifikacji świadczenia kompleksowego Wnioskodawcy do usług lub dostawy towarów, a następnie ustalić czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mogą być zakwalifikowane do usługi restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

TSUE w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien wskazał, że dostawa przygotowanej żywności i napojów do bezpośredniego spożycia jest rezultatem szeregu usług, począwszy od ugotowania jedzenia do jego fizycznego podania klientowi, podczas gdy w tym samym czasie infrastruktura znajduje się w jego dyspozycji, w tym jadalnia z przyległościami (szatnie itp.), meble i zastawa. Osoby, których zawód polega na przeprowadzaniu transakcji w restauracji, będą musiały wykonywać zadania, takie jak nakrycie (przygotowanie) stołu, doradzanie klientowi i udzielanie wyjaśnień dotyczących serwowanego jedzenia i picia, obsługę przy stole i sprzątanie stołu po skończonym posiłku. W konsekwencji transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy natomiast do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. (pkt 12-14).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Ministra Finansów świadczenie kompleksowe Wnioskodawcy polegające na sprzedaży (na miejscu) klientowi produktu żywnościowego lub napoju czy też produktu żywnościowego i napoju wraz z czynnościami dodatkowymi przedstawionymi w zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług. Biorąc bowiem pod uwagę całokształt czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę (od przygotowania produktu do jego fizycznego podania w celu spożycia), z wykorzystaniem całości infrastruktury lokalu zasadnym jest stwierdzenie, że czynności te stanowią cechy charakterystyczne i typowe dla usługi restauracyjnej/gastronomicznej i tym samym są one dominujące w stosunku do elementu dostawy towarów. Reasumując w ocenie Ministra Finansów dostawa artykułów żywnościowych lub napojów stanowi tylko jeden ze składników jednolitego świadczenia a przeważa w nim świadczenie usług.

Stanowisko TSUE dotyczące świadczenia usług restauracyjnych, mówiące, że dostarczanie żywności lub napojów, albo żywności i napojów powinno stanowić jedynie element większej całości, w której przeważają usługi zostało potwierdzone w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady. W przepisie tym wskazano również na konieczność „świadczenia usług wspomagających”, które pozwalają na natychmiastowe spożycie posiłków, gdyż bez takich usług nie można mówić o usługach cateringowych i restauracyjnych (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zatem w ocenie Ministra Finansów świadczenie Wnioskodawcy obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi usługę, która spełnia warunki do uznania jej za usługę restauracyjną z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii możliwości wyodrębniania z usługi restauracyjnej (w nomenklaturze przepisów o podatku od towarów i usług usługa ta mieści się w usłudze związanej z wyżywieniem) dostawy towarów i w zależności od produktów, które są przedmiotem tego świadczenia, opodatkowania takiej usługi dwoma stawkami podatku VAT, Minister Finansów zauważa, że uznanie świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową (jednolitą) usługę restauracyjną (związaną z wyżywieniem) nie pozwala na opodatkowanie jej odrębnymi stawkami podatku VAT. Działanie Wnioskodawcy polegające na wyodrębnianiu z kompleksowej usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem) stricte usługi i dostawy towaru w ocenie Ministra Finansów stałoby w sprzeczności z konstrukcją i ideą takiego właśnie świadczenia kompleksowego jako świadczenia jednorodnego. Jeżeli traktuje się kilka świadczeń za świadczenie kompleksowe właśnie dlatego, że rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny i nieracjonalny gospodarczo to tym samym dzielenie takiego kompleksowego świadczenia na usługę i dostawę towaru, a dodatkowo opodatkowanie ich różnymi stawkami podatku VAT należy uznać za działanie sztuczne i niecelowe ekonomicznie.

Wnioskodawca na poparcie swojego stanowiska w zakresie możliwości oddzielnego opodatkowania jednej czynności i tym samym zastosowania do swojego świadczenia dwóch odrębnych stawek podatku VAT przywołał wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd (analogiczne stanowisko w wyroku w sprawie C-94/09).

Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że orzecznictwo TSUE dotyczące problematyki opodatkowania świadczeń złożonych, zawiera wnioski o charakterze bardzo ogólnym. Z jednej strony wskazuje się na wynikającą z tego orzecznictwa zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres (por. wyroki w sprawach: C-231/94, C-349/96, C-34/99, C-41/04, C-111/05, C-425/06). Z drugiej strony zaś w wyroku w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd Trybunał uznał, iż okoliczność, że „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym Trybunał położył akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Z tych uwag o charakterze uniwersalnym, wynika konieczność każdorazowego analizowania stanu faktycznego przez sądy krajowe.

Ponadto, Minister Finansów zauważa, że tezy płynące z wyroku w sprawie C-251/05 oraz wyrok z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Francuskiej, nie mają zastosowania w sprawie stanowiącej przedmiot analizy bowiem dotyczą innych stanów faktycznych i prawnych. W ww. sprawach poszczególne elementy świadczenia mogły potencjalnie stanowić odrębny i samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem VAT (np. sprzedaż przyczepy i sprzedaż określonych składników wyposażenia przyczepy, czy też sprzedaż usługi organizacji pochówku zmarłej osoby oraz sprzedaż usługi przewozu zwłok pojazdem), przy czym zgodnie z przepisami prawa krajowego podlegały one opodatkowaniu różnymi stawkami podatku lub zwolnieniu od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, po pierwsze rozdzielenie przedmiotowej usługi ma charakter sztuczny (z punktu widzenia przeciętnego konsumenta). Należy podkreślić, że w ocenie samego Wnioskodawcy (z czym zgodził się Minister Finansów), realizowane przez niego świadczenie obejmujące dostawę produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowi świadczenie złożone (np. zakup usługi gastronomicznej obejmującej napój - kawę jako produkt).

Po drugie, należy zauważyć, że na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia wynosi 8%. W poz. 7 tego załącznika wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Należy podkreślić, że z brzmienia tej pozycji wynika, że stawka obniżona nie ma jednak zastosowania do usług związanych z wyżywieniem, w ramach których następuje sprzedaż:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Istotne jest tu, że w zapisie określającym zakres wyłączenia stosowania obniżonej stawki nie posłużono się terminem „dostawa”, tylko terminem „sprzedaż”, pod którym rozumie się zarówno świadczenie usług, jak i dostawę towarów (por. art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Oznacza to, że w świetle ww. przepisów (inaczej niż w ww. sprawach rozpatrywanych przez TSUE, które powołał Wnioskodawca) na podstawie przepisów prawa krajowego nie następuje podzielenie czynności złożonej (np. usługi związanej z wyżywieniem w zakresie podania określonego napoju) na jej elementy składowe.

Z treści poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów wynika, że wyłączona z opodatkowania obniżoną stawką podatku w wysokości 8% (a co za tym idzie objęta stawką podstawową) jest sprzedaż (przez którą rozumiane tu będzie całe świadczenie złożone obejmujące także dostawę produktu do spożycia na miejscu, wraz z wykonaniem czynności dodatkowych) dotycząca produktów wymienionych w pkt 1-6 tej pozycji.

Zatem opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenie będące czynnością (usługą) złożoną obejmujące „podanie” produktu do spożycia na miejscu (w lokalu) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące czynność złożoną, kwalifikowane jako usługa związana z wyżywieniem (PKWiU 56), w zakresie produktów spożywczych wymienionych w pkt 1-6 poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, objęta jest w całości stawką podstawową (nie ma podstaw do zastosowania dwóch stawek do tego świadczenia).

Powyższe znajduje dodatkowo potwierdzenie w wynikającej z orzecznictwa TSUE zasadzie wąskiej interpretacji przepisów przewidujących wyjątki od stosowania stawki podstawowej (por. pkt 84 wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09).

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów albo żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Powyższe oznacza, że przez usługę restauracyjną rozumiane jest dostarczenie towarów spożywczych wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi.

Mając na uwadze powyższe nie jest właściwe przyjęcie, iż przepisy ustawy VAT i rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów jednoznacznie wskazują, że usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną.

Zdaniem Ministra Finansów, mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) Wnioskodawcy jako usługa jednorodna podlega jednolitemu opodatkowaniu co skutkuje brakiem możliwości zastosowania do niej odmiennych (różnych) stawek podatku VAT.

Zatem usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Natomiast w sytuacji gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do pytania (nr 3) i stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego określenia podstawy opodatkowania świadczenia Wnioskodawcy Minister Finansów w pierwszej kolejności zauważa, że stanowisko Wnioskodawcy jest skutkiem przyjętego przez niego stanowiska w odniesieniu do pytania 2, w którym to Wnioskodawca uznał za dopuszczalną możliwość opodatkowania usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, dotyczących produktów spożywczych wymienionych w tej pozycji dwoma stawkami podatku od towarów i usług, tj. stawką podstawową, która miałaby mieć zastosowanie tylko do sprzedaży tych produktów i stawką obniżoną, która miałaby mieć zastosowanie do wszystkich czynności towarzyszących sprzedaży tych produktów, w sytuacji gdy dana sprzedaż będzie uznawana za świadczenie usług wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. W stanowisku Ministra Finansów odnoszącym się do pytania nr 2 wykazano, że taka możliwość nie istnieje. Należy zatem podkreślić, że podstawą opodatkowania kompleksowej usługi związanej z wyżywieniem - obejmującej dostawę produktu do spożycia na miejscu - niezależnie od tego czy jest to produkt wymieniony w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów, czy też inny produkt, zgodnie z art. 29 ustawy o VAT jest kwota należna (całość świadczenia należnego od nabywcy) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1778/09, Minister Finansów zauważa, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie będącej wynikiem prowadzonego przez upoważniony organ kontrolny postępowania podatkowego i w oparciu o zebrany materiał dowodowy. W sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy w ramach „postępowania interpretacyjnego” Minister Finansów „orzeka” w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe mając na względzie pytanie Wnioskodawcy oraz ocenę jego stanowiska. Należy zauważyć, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku NSA przedmiot sporu znajduje swoje źródło w zastosowanej przez podatnika stawce podatku VAT do sprzedawanego towaru w zestawie co skutkowało w ocenie organu kontrolnego zaniżeniem przez podatnika podstawy opodatkowania stawką podstawową przy jednoczesnym zawyżeniu podstawy opodatkowania stawką obniżoną, a tym samym uznaniem ksiąg podatkowych za nierzetelne i w konsekwencji na oszacowaniu obrotu podatnikowi. Kwestie, czy świadczenie podatnika należy uznać za świadczenie złożone, jak również w temacie zakwalifikowania świadczeń podatnika do usług restauracyjnej, o której mowa w art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady nie były istotą rozważań NSA. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszej analizy Minister Finansów przedstawiając powyżej swoje argumenty (w szczególności w zakresie pytania nr 2) przemawiające za uznaniem świadczenia Wnioskodawcy za kompleksową usługę związaną z wyżywieniem podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką podatku VAT wskazuje, że podstawą opodatkowania u Wnioskodawcy jest kwota należna od klienta pomniejszona o podatek należny VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Reasumując powyższe Minister Finansów stwierdza, że w analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów kompleksową (złożoną) usługę związaną z wyżywieniem opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT (8% lub 23% - jeżeli w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów) dla której podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o cenę sprzedaży usługi pomniejszonej o wartość należnego podatku VAT (8% lub 23% - gdy w wyniku realizacji świadczenia usługi dochodzi do wydania artykułu z poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów).

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-540/14-2/ISZ, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zgodnie z wnioskiem ORD-IN.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.