Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.216.2018.11.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-09
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca będzie uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; umowa; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (data wypływu do Organu 30 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1005/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 384/19;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

30 maja 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenie przyszłe**

W związku z rozwojem swojej działalności gospodarczej, Wnioskodawca dokonuje szeregu inwestycji, w tym polegających na zakupie i budowie nowych środków trwałych.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł kontrakt budowlany w formule „zaprojektuj i wybuduj” z podmiotem trzecim (dalej jako: „Generalny wykonawca”). Przedmiotem tego kontraktu jest wybudowanie nowego zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy (dalej jako: „Kontrakt budowlany”). W Kontrakcie budowlanym, Wnioskodawca wyraził zgodę na wykorzystywanie w ramach przeprowadzanych prac przez Generalnego wykonawcę podwykonawców (dalej jako: „Podwykonawcy”). Podwykonawcy wykonywali w ramach projektu roboty budowlane. Kontrakt został zawarty w 2016 r.

Wnioskodawca wyraził zgodę na zawarcie przez Generalnego wykonawcę umów z podwykonawcami zgodnie z regulacją art. 6471 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w brzmieniu w jakim przepis ten obowiązywał w tamtym okresie (Dz.U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”). Regulacje przepisu art. 6471 Kodeksu cywilnego uległy od tego czasu zmianom, w szczególności istotnym wprowadzonym od 1 czerwca 2017 r. Niemniej jednak do płatności na rzecz Podwykonawców w związku z opisywaną sytuacją nadal będą miały zastosowanie przepisy art. 6471 Kodeksu cywilnego w wersji obowiązującej przed tymi zmianami - zgodnie z regulacją art. 12 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ułatwienia dochodzenia wierzytelności z dnia 7 kwietnia 2017 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 933). W związku z tym w dalszej części Wnioskodawca odnosi się do tej wersji przepisów.

W wyniku inwestycji obejmującej przedmiotowe usługi budowlane następuje wytworzenie środka trwałego w rozumieniu ustawy o CIT. W zakresie przedmiotowej inwestycji zostało już wydane pozwolenie na użytkowanie obiektu i obecnie planowane jest przyjęcie go do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Na moment składania wniosku inwestycja nie została jeszcze wprowadzona do przedmiotowej ewidencji.

Dotychczas Wnioskodawca zaliczał faktury od Generalnego wykonawcy do wartości początkowej wytworzenia wyżej wymienionego środka trwałego w budowie w dacie wystawienia faktury (memoriałowo). Moment zapłaty za przedmiotowe faktury nie miał wpływu na moment zaliczenia kosztów robót do nakładów na środki trwałe w budowie. Po przyjęciu środka trwałego do używania kosztem uzyskania przychodu będzie wartość dokonywanych od tego środka trwałego odpisów amortyzacyjnych.

W związku ze swoją sytuacją finansową, Generalny wykonawca na pewnym etapie inwestycji zaprzestał wypłacać wynagrodzenia należne za roboty budowlane na rzecz Podwykonawców. Stosownie do treści przepisu art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Z istoty zobowiązań solidarnych wynika, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 366 Kodeksu cywilnego).

W oparciu o powyższe regulacje, Podwykonawcy rozpoczęli występowanie do Wnioskodawcy o zapłatę należnego im wynagrodzenia, którego nie otrzymali za wykonane prace od Generalnego wykonawcy.

Mając na uwadze fakt, że jest to przypadek solidarności typu gwarancyjnego objęty normą prawną bezwzględnie obowiązującą (ius cogens), Wnioskodawca nie może zwolnić się z tej odpowiedzialności, dopóki nie zaspokoi wysuwanych do niego roszczeń uprawnionych podmiotów. Jest to jego prawny obowiązek.

W ramach tego obowiązku, a także w celu zminimalizowania odsetek związanych z opóźnieniem płatności na rzecz Podwykonawców oraz potencjalnych kosztów postępowania sądowego, Wnioskodawca dokonał określonych płatności na rzecz Podwykonawców. Wnioskodawca zawierał porozumienia/ugody z Podwykonawcami, w których ustalona była wartość należności, jaka ostatecznie zaspokoi roszczenia Podwykonawców i zwolni Wnioskodawcę z przedmiotowej odpowiedzialności. Płatności dokonywane na rzecz Podwykonawców przez Wnioskodawcę są poddawane dokładnej analizie pod kątem zasadności przedmiotowych roszczeń i ich wysokości.

Wolą Wnioskodawcy jest uregulowanie należności wobec Podwykonawców wynikających z zobowiązania przewidzianego w 6471 § 5 Kodeksu cywilnego bez wchodzenia w spory sądowe z Podwykonawcami.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako inwestor nie ma możliwości zwolnienia się z solidarnej odpowiedzialności do zapłaty Podwykonawcom, do której jest zobowiązany na podstawie art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego. W szczególności, Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić wynagrodzenie Podwykonawcom także wtedy, gdy zapłacił już całe wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy.

Wnioskodawca od 1 kwietnia 2017 r. wchodzi w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: „PGK”). Opisany stan faktyczny dotyczy okresu przed 1 kwietnia 2017 r. jak i ewentualnie okresów przyszłych, w których Wnioskodawca nie będzie już wchodził w skład PGK i będzie odrębnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W lipcu 2017 r. Wnioskodawca zawarł z Generalnym wykonawcą porozumienie (dalej jako: „Porozumienie”). Na mocy przedmiotowego Porozumienia Generalny wykonawca zobowiązał się zapłacić określoną kwotę pieniężną na rzecz Wnioskodawcy celem m.in. pokrycia wydatków Wnioskodawcy z tytułu odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania wobec Podwykonawców. Porozumienie w szczególności regulowało zasady dokonania takich płatności.

Płatność, do której Generalny wykonawca zobowiązywał się na mocy Porozumienia podzielona była na dwie główne części:

(i) jednorazową płatność początkową, oraz

(ii) spłatę pozostałej części zobowiązania w 12 ratach, zgodnie z wysokościami i terminami określonymi w załączniku do Porozumienia.

Wnioskodawca oraz Generalny wykonawca uzgodnili w Porozumieniu, że płatności dokonywane przez Generalnego wykonawcę (lub w jego imieniu przez inne podmioty) będą zaliczane przez Wnioskodawcę w pierwszej kolejności na poczet najdalej wymagalnych wierzytelności z tytułu odpowiedzialności Wnioskodawcy za zapłatę na rzecz podwykonawców, o której mowa w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego.

Płatności uzgodnione w Porozumieniu dokonywane były przez podmioty działające w imieniu Generalnego wykonawcy oraz osobę fizyczną, która zgodnie z Porozumieniem poręczała spłatę należności Generalnego wykonawcy do określonej kwoty. Żadna z otrzymanych płatności dokonywanych w związku z Porozumieniem nie była dokonana bezpośrednio z konta Generalnego wykonawcy. W imieniu Generalnego wykonawcy została spłacona pierwsza, jednorazowa płatność ustalona w Porozumieniu. W odniesieniu do pozostałych płatności rozłożonych na raty, spłacona została jedynie ich część. Generalny wykonawca/podmioty działające w jego imieniu zaprzestały dokonywania dalszych płatności na rzecz Wnioskodawcy. W 2018 r. do dnia składania wniosku Wnioskodawca nie otrzymał żadnej płatności w związku z Porozumieniem.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

**Zdaniem Wnioskodawcy,** będzie On uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodów

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, jednakże na tle przytoczonego powyżej przepisu zarówno orzecznictwo jak i praktyka organów podatkowych wypracowały katalog przesłanek warunkujących dopuszczalność zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Zatem, aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez, podatnika z jego zasobów majątkowych, tj. nie został poniesiony przez podmiot trzeci działający za podatnika,

\- wydatek ma charakter definitywny (rzeczywisty ), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatników i w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przy czym może on służyć nie tylko uzyskaniu przychodów podatkowych, ale również zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła uzyskania tego przychodu.

Przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie można również pomijać realiów gospodarczych. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku musi bowiem uwzględniać uwarunkowania prawne w jakich funkcjonuje podatnik i stosunki obligacyjne, które nakładają na niego obowiązek spełnienia określonych świadczeń pieniężnych.

Uznanie wypłat na rzecz Podwykonawców jako kosztów uzyskania przychodów

W zakresie inwestycji budowlanych, inwestor (zleceniodawca prac budowlanych) objęty został szczególnym reżimem prawnym, który obliguje go w określonych przypadkach do ponoszenia dodatkowych płatności na rzecz pozostałych uczestników inwestycji - tj. innych, niż Generalny wykonawca.

Przepis art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, nakłada na wspomnianego inwestora solidarną odpowiedzialność wraz z Generalnym wykonawcą za roszczenia Podwykonawców uczestniczących w procesie budowlanym. Istotą solidarnego charakteru tego zobowiązania jest to, że Podwykonawca, jako wierzyciel, może żądać zapłaty całości albo części należności od inwestora (w tym przypadku - Wnioskodawcy) i Generalnego wykonawcy łącznie, lub od każdego z osobna. Powyższe oznacza możliwość skierowania przez Podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do Wnioskodawcy, a ten, w ramach konstrukcji przyjętej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, jest zobowiązany dokonać płatności na rzecz Podwykonawcy, nawet jeśli wcześniej zapłacił całe wynagrodzenie Generalnemu wykonawcy.

Może również okazać się, że ze względu na sytuację finansową Generalnego wykonawcy, zapłacone kwoty nigdy nie zostaną przez Generalnego wykonawcę zapłacone (zwrócone) Wnioskodawcy. Na takie ryzyko wskazuje dobitnie fakt, że Generalny wykonawca pomimo podpisania Porozumienia nie wywiązał się z całości swoich zobowiązań wobec Wnioskodawcy.

Mając na względzie wskazane uwagi, należy przeanalizować spełnienie przez przedmiotowe płatności przesłanki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których Wnioskodawca pisze powyżej.

Z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki na zadośćuczynienie roszczeniom Podwykonawców nie różnią się od innych kosztów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, mających na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów podatkowych. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację płatności na rzecz Podwykonawców spełniają wszystkie wymienione przesłanki warunkujące możliwość zaliczenia ich w koszty podatkowe, tj.:

\- wydatki są ponoszone z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Wnioskodawca ponosi dodatkowy ekonomiczny ciężar należności Podwykonawców z własnych środków pieniężnych;

\- płatności te mają, co do zasady, charakter definitywny, tj. w praktyce istnieje tylko teoretyczne prawdopodobieństwo, że wartość roszczeń Podwykonawców zostanie Wnioskodawcy zwrócona przez Generalnego wykonawcę lub jakikolwiek inny podmiot;

\- wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i mają na celu zabezpieczenie źródła uzyskiwanego przychodu - obowiązek ich zapłaty wynika z przepisów prawa i jest związany z prowadzeniem działalności (przeprowadzenie inwestycji budowlanej, która po oddaniu do używania ma efektywnie służyć wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy). Również zapłata kwoty na rzecz Podwykonawców już na tym etapie (tj. w tym na skutek porozumień z Podwykonawcami) spowoduje zmniejszenie wydatków po stronie Wnioskodawcy, gdyż nie będzie on zobowiązany ponosić kosztów postępowania sądowego oraz kosztów odsetek w przypadku, w którym Podwykonawcy wnieśliby w tym zakresie powództwo do sądu;

\- wydatki na realizację roszczeń zostaną właściwie udokumentowane w postaci zawartych porozumień, wezwań do zapłaty, dowodów przelewów bankowych;

\- wydatki te nie znajdują się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W szczególności płatności na rzecz Podwykonawców nie stanowią żadnych grzywien, kar, kar umownych czy odszkodowań, o których mowa w przedmiotowym katalogu.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca dokonuje analizy zasadności każdego z roszczeń zgłaszanych przez Podwykonawców, aby upewnić się, że dokonywane zgłoszenia są zasadne i powinny zostać zaspokojone w oparciu o solidarną odpowiedzialność Wnioskodawcy z Generalny m wykonawcą.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę z tytułu jego solidarnej odpowiedzialności na realizację roszczeń Podwykonawców powinny stanowić po stronie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Ponoszenie odpowiedzialności przewidzianej w art. 6471 § 5 Kodeksu cywilnego, jest bowiem nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w związku z realizowanymi płatnościami na rzecz Podwykonawców nie dojdzie w żaden sposób do podwójnego zarachowania w koszty uzyskania przychodów tego samego wydatku. Płatności na rzecz Podwykonawców a płatności dokonane już na rzecz Generalnego wykonawcy, to dwie odrębne zapłaty z dwóch różnych tytułów prawnych, ponoszone przez Wnioskodawcę na podstawie dwóch różnych dokumentów księgowych.

W konsekwencji nie może być mowy o dokonaniu przez Wnioskodawcę podwójnej płatności za tą samą usługę budowlaną zrealizowaną w trakcie prac budowlanych w ramach analizowanej inwestycji. Uregulowanie wynagrodzenia na rzecz Generalnego wykonawcy wynikało z wystawionych przez niego faktur VAT w oparciu o umowę łącząca Generalnego wykonawcę i Wnioskodawcę. Z kolei płatności na rzecz Podwykonawców to wynik realizacji prawnych obowiązków Wnioskodawcy z tytułu ciążącej na nim odpowiedzialności solidarnej jako inwestora. Nie można zatem w żaden sposób przyjąć, że Wnioskodawca uwzględni jako koszt uzyskania przychodów dwa razy tą samą płatność.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płaconych przez inwestora z tytułu solidarnej odpowiedzialności na rzecz podwykonawców kontraktów budowlanych potwierdzana jest w praktyce organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, np.:

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r., sygn. II FSK 1382/15. W którym Sąd uznał: „Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy należało uznać, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy”.

\- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14, w którym Sąd ten uznał, że: „(\`(...)\`) inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy. Zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest bowiem opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f)”.

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 stycznia 2015 r., sygn. III SA/WA 1693/14 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd uznał, że: „Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. (wyrok wydany na gruncie analogicznej sytuacji w podatku dochodowym od osób fizycznych).

\- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lipca 2013 r. sygn. I SA/Wr 684/13 (orzeczenie prawomocne): „Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f należy też uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego, oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy winni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. ODDK. Gdańsk 2007, s. 148-149). Uznanie - według wykładni gospodarczej - że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy, założenia te w pełni uwzględnia”. (wyrok wydany na gruncie analogicznej sytuacji w podatku dochodowym od osób fizycznych).

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-403/13-6/KS: „Wobec powyższego, skoro z opisu sprawy wynika, że umowa zawarta pomiędzy Spółką i głównym wykonawcą była umową o roboty budowlane, o której mowa w art. 647 ustawy Kodeks cywilny i przewidywała ona możliwość realizacji części robót przez podwykonawcę, a Spółka stosownie do art. 6471 § 2 tej ustawy, wyraziła zgodę na zawarcie przez głównego wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą, to należy uznać, że w sprawie zaistniały warunki solidarnej odpowiedzialności, o której mowa w art. 6471 § 5 tej ustawy. Tym samym, wydatek powstały z tytułu tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki (jest to wydatek związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i podpada - na równi z innymi - pod pojęcie kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności). Podsumowując, uiszczona zapłata na rzecz podwykonawcy stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki”.

Moment zaliczenia wydatków na rzecz Podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwa rodzaje kosztów podatkowych - tzw. koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Kwestię potrącalności w czasie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami reguluje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów innych, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zwanymi również kosztami pośrednimi) ustawodawca w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wskazuje, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Płatności na rzecz Podwykonawców nie spełniają, zdaniem Wnioskodawcy, kryteriów uznania ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, gdyż nie pozostają w bezpośrednim związku z żadnymi konkretnymi przychodami Wnioskodawcy, jakie uzyskuje z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Brak jest zatem możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Wydatki te będą zatem kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Za dzień poniesienia takich kosztów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W konsekwencji, płatności na rzecz Podwykonawców zostaną ujęte przez Wnioskodawcę w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ten koszt w prowadzonych przez Wnioskodawcę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w przywołanym przepisie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności wartość przedmiotowych usług nie powinna zostać zaliczona do wartości początkowej środka trwałego. Jak wynika bowiem z przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki, jakie będzie ponosił Wnioskodawca na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnego z powyższych elementów, gdyż w szczególności ponoszone są tytułem solidarnej odpowiedzialności Wnioskodawcy jako inwestora wobec przedmiotowych Podwykonawców. Uznanie, że wydatki takie powinny powiększać wartość początkową środka trwałego powodowałoby, że w sytuacji, gdy środek taki został oddany do użytkowania, podatnik nie miałby prawa efektywnie zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż ustawa o CIT wprost wskazuje sytuacje, gdzie po oddaniu środka trwałego do używania można dokonywać zmiany jego wartości początkowej (np. na skutek odłączenia jego części składowej). Brak przepisu ustawy o CIT pozwalającego na zmianę wartości początkowej w sytuacji takiej, jak analizowana, powodowałby efektywnie pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów przedmiotowego wydatku.

Okoliczność, że płatności na rzecz podwykonawców dokonywane na podstawie przepisu art. 647 Kodeksu cywilnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potwierdzają organy podatkowe, np.:

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2014 r., sygn. ILPB3/423-498/14-2/KS, w której to organ odstąpił od uzasadnienia interpretacji i w całości uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „W konsekwencji, płatności na rzecz pozostałych Podwykonawców zastane/ujęte przez Spółkę w kosztach podatkowych jednorazowo w momencie ich poniesienia, tj. w dniu na który ujęto ten koszt w prowadzonych przez Spółkę księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu, o którym mowa w ww. przepisie. Podstawę ujęcia w księgach rachunkowych Spółki takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie będzie faktura wystawiona przez Podwykonawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy za zrealizowanie konkretnej usługi (objętej już fakturą od Generalnego Wykonawcy), ale inny dokument”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-177/15-2/KS: „Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione przez Spółkę dotyczące zapłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawców w wykonaniu prawomocnych wyroków sądowych wydanych w związku z wynikającą z art. 647 § 5 Kodeksu cywilnego odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy, jako inwestora i zawartej ugody oraz odsetek i kosztów procesu, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu. (\`(...)\`) Podsumowując, odsetki zapłacone podwykonawcom Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty”.

\- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 września 2016 r., sygn. IPTPB3/423-53/13-7/16-S/PM, w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia interpretacji, uznając w całości za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „kosztów tych (wypłacanych z tytułu solidarnej odpowiedzialności inwestora na rzecz podwykonawców - przyp. Wnioskodawcy) nie będzie można przypisać bezpośrednio do konkretnych przychodów, należy je uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Powinny być one potrącane w dacie poniesienia (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)”.

Podsumowanie:

Reasumując, Wnioskodawca mając na względzie wyżej przedstawioną argumentację, uznaje, że w opisanej sytuacji będzie on uprawniony zakwalifikować kwoty, jakie zgodnie z przepisami powszechnie obowiązującego prawa jest zobowiązany zapłacić na rzecz Podwykonawców, jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, potrącane w dacie poniesienia.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.216.2018.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretacje doręczono Państwu 16 lipca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 14 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 20 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1005/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 384/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 19 listopada 2021 r.

Prawomocny wyrok WSA w Gliwicach wpłynął do Organu 9 maja 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania uchylonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.