Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.189.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Opodatkowanie opłat pobieranych od Użytkowników Systemu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 30 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od Użytkowników Systemu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od Użytkowników Systemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest fundacją, tj. podmiotem prawa działającym w oparciu o przepisy Ustawy o fundacjach (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 40 ze zm.) (dalej jako: „Ustawa o fundacjach”), z siedzibą na terenie \`(...)\` (dalej także jako „Fundacja”). Fundacja jest organizacją not for profit, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ministrem właściwym do nadzoru nad Fundacją jest minister właściwy do spraw zdrowia.

Fundacja została powołana dnia 5 lipca 2017 r. przez przedstawicieli przemysłu farmaceutycznego, wskazanych w dalszej części wniosku, w celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami wspólnotowymi, w zakresie powstrzymania procederu fałszowania leków, który zagraża zdrowiu i życiu pacjentów. Podobne organizacje powstały już lub powstaną we wszystkich krajach unijnych.

Przepisami wspólnotowymi, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji, są:

1.  Dyrektywa 2001/83/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 6 listopada 2001 r. w sprawie wspólnotowego kodeksu odnoszącego się do produktów leczniczych stosowanych u ludzi (Dz. U. UE.L.2001.311.67 z dnia 28 listopada 2001 r. ze zm.) (dalej jako: „Dyrektywa 2001/83/WE”), a w szczególności:
    *   Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/62/UE zmieniająca Dyrektywę 2001/83/WE w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji (dalej jako: „Dyrektywa 2011/62/EU”) oraz
    *   Rozporządzenie Delegowane Komisji (UE) 2016/161 z dnia 2 października 2015 r. uzupełniające Dyrektywę 2001/83/WE przez określenie szczegółowych zasad dotyczących zabezpieczeń umieszczanych na opakowaniach produktów leczniczych stosowanych u ludzi (dalej jako: „Rozporządzenie Delegowane Komisji 2016/161”) (dalej łącznie jako: „Akty Ustanawiające”).

Zgodnie z odpowiednimi fragmentami preambuły Dyrektywy 2011/62/EU:

1.  „Liczba wykrywanych w Unii produktów leczniczych sfałszowanych pod względem tożsamości, historii lub źródła pochodzenia wzrasta w alarmującym tempie. Produkty te zwykle zawierają składniki gorszej jakości lub sfałszowane, nie zawierają żadnych składników lub zawierają składniki, w tym substancje czynne, w nieodpowiednich dawkach, co stanowi poważne zagrożenie dla zdrowia publicznego.” (Punkt 2 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU);
2.  „Przeszłe doświadczenia pokazują, że takie sfałszowane produkty lecznicze nie docierają do pacjentów tylko w sposób nielegalny, ale również przez legalny łańcuch dystrybucji. Stanowi to szczególne zagrożenie dla zdrowia ludzkiego i może prowadzić do utraty zaufania pacjentów również do legalnego łańcucha dystrybucji.” (Punkt 3 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU);
3.  Zagrożenie dla zdrowia publicznego zostało zauważone także przez Światową Organizację Zdrowia (WHO), która ustanowiła międzynarodową grupę zadaniową ds. zwalczania podrabianych produktów leczniczych („I.”). Grupa I. opracowała zasady i elementy prawodawstwa krajowego w zakresie zwalczania podrabianych produktów leczniczych, zatwierdzone na ogólnym posiedzeniu grupy I. w Lizbonie dnia 12 grudnia 2007 r. Unia aktywnie uczestniczyła w grupie I.” (Punkt 4 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU);
4.  „Sfałszowane substancje czynne oraz substancje czynne, które nie spełniają obowiązujących wymogów określonych w dyrektywie 2001/83/WE, stanowią poważne zagrożenie dla zdrowia publicznego. Zagrożenie to należy wyeliminować poprzez wzmacnianie wymogów w zakresie weryfikacji mających zastosowanie do producenta produktu leczniczego.” (punkt 7 preambuły Dyrektywy 2011/62/EU).

Zgodnie z Aktami Ustanawiającymi środkiem zapobiegającym wprowadzaniu sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego systemu dystrybucji ma być między innymi system weryfikacji autentyczności produktów leczniczych, na który składają się, w szczególności, następujące elementy:

1.  Zabezpieczenia umieszczane na produktach leczniczych;
2.  System informatycznych baz zawierających niepowtarzalne identyfikatory, umożliwiające weryfikację niepowtarzalnego identyfikatora znajdującego się na danym produkcie leczniczym z legalnie nadanymi identyfikatorami wpisanymi do systemu informatycznych baz;
3.  Procedury dotyczące wycofywania niepowtarzalnych identyfikatorów z systemu baz;
4.  Procedury dla producentów, hurtowników i podmiotów upoważnionych lub uprawnionych do dostarczania pacjentowi produktów leczniczych, na okoliczność wystąpienia przypuszczenia naruszenia opakowania produktu leczniczego lub przypuszczenia, że produkt może nie być autentyczny (dalej jako: „System weryfikacji autentyczności produktów leczniczych”).

Systemem weryfikacji autentyczności produktów leczniczych objęte zostaną co do zasady produkty lecznicze wydawane na receptę (produkty lecznicze wydawane bez recepty co do zasady nie będą objęte systemem) - z zastrzeżeniem, iż możliwe będzie wyłączenie niektórych produktów leczniczych wydawanych na receptę z systemu jak również objęcie systemem niektórych produktów leczniczych wydawanych bez recepty.

Trzonem wskazanego systemu mają być zabezpieczenia umieszczane przez producentów produktów leczniczych na opakowaniach jednostkowych produktów leczniczych, obejmujące niepowtarzalny identyfikator oraz element uniemożliwiający naruszenie opakowania, oraz system informatycznych baz umożliwiający weryfikację danego niepowtarzalnego numeru znajdującego się na badanym opakowaniu z legalnie nadanymi identyfikatorami wpisanymi do systemu baz informatycznych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, niepowtarzalny identyfikator składa się z ciągu znaków numerycznych lub alfanumerycznych, który jest unikatowy dla danego opakowania produktu leczniczego. Niepowtarzalny identyfikator kodowany jest przez producenta produktu leczniczego w dwuwymiarowym kodzie kreskowym.

Informacje o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych mają być przechowywane w systemie informatycznych baz, który umożliwia wyszukanie niepowtarzalnego identyfikatora w celu zweryfikowania jego autentyczności i jego wycofanie z systemu informatycznych baz, w szczególności w momencie dostarczenia produktu leczniczego pacjentowi, tak aby żadne inne opakowanie z tym samym niepowtarzalnym identyfikatorem nie mogło zostać pozytywnie zweryfikowane. Rozporządzenie Delegowane Komisji 2016/161 wymienia także inne przypadki, kiedy podmioty upoważnione lub hurtownicy mają obowiązek wycofać niepowtarzalny identyfikator z systemu baz.

Weryfikację autentyczności niepowtarzalnego identyfikatora przeprowadzać będzie się poprzez porównanie niepowtarzalnego identyfikatora z legalnymi niepowtarzalnymi identyfikatorami przechowywanymi w systemie baz. Weryfikacja autentyczności niepowtarzalnego identyfikatora będzie nie tylko potwierdzeniem autentyczności produktu leczniczego, ale również będzie stanowić informacje dla osoby wykonującej weryfikację o tym, czy produkt jest w terminie ważności, czy został wycofany lub czy zgłoszono jego kradzież. Osoby upoważnione lub uprawnione do dostarczania pacjentom produktów leczniczych (pracownicy aptek, hurtownicy) będą zobowiązane aby sprawdzać autentyczność niepowtarzalnego identyfikatora i wycofywać go w momencie dostarczenia pacjentowi produktu leczniczego (odznaczyć wydawany produkt w systemie). Czynności, o których mowa w niniejszym akapicie będą dokonywane z wykorzystaniem sytemu informatycznego baz.

Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, system informatycznych baz składać się będzie z systemu ponadnarodowego i systemów krajowych, między którymi następować będzie wymiana informacji i danych dotyczących niepowtarzalnego identyfikatora tak, aby zapewnić możliwość weryfikacji produktu leczniczego w całej Unii Europejskiej.

W świetle art. 31 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji 2016/161, systemy informatyczne baz mają zostać utworzone i zarządzane przez podmioty prawne niekomercyjne, utworzone w Unii Europejskiej przez producentów i posiadaczy pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia. Liczba systemów krajowych i ponadnarodowych powinna być wystarczająca do zapewnienia, aby terytorium każdego państwa członkowskiego obsługiwał jeden system krajowy lub ponadnarodowy.

W Polsce, w celu realizacji obowiązków nałożonych przez Akty Ustanawiające w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji,

1.  Y,
2.  X, oraz
3.  Z (dalej jako: „Fundatorzy”)

ustanowiły dnia 5 lipca 2017 r. X. Fundacja ma przede wszystkim utworzyć i zarządzać systemem krajowym, w którym przechowywane będą informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów leczniczych, i w którym można wyszukać niepowtarzalny identyfikator produktu leczniczego w celu zweryfikowania jego autentyczności (dalej: „System”). System będzie elementem kompleksowego systemu weryfikacji autentyczności produktów leczniczych utworzonego zgodnie z przepisami Aktów Ustanawiających.

Zgodnie z postanowieniami własnego statutu, Fundacja realizuje swoje cele w sposób wynikający z ich natury poprzez:

1.  określanie kryteriów wyboru oraz kształtowania konstrukcji Systemu;
2.  określanie standardów technicznych Systemu, mających zagwarantować ogólną jakość oraz stabilność działania;
3.  budowę i uruchomienie Systemu oraz nadzór nad jego funkcjonowaniem;
4.  ochronę i rozwój własności intelektualnej należącej do Fundacji związanej z prowadzeniem i utrzymywaniem Systemu;
5.  tworzenie odpowiednich struktur finansowania i zabezpieczenia finansowania, umożliwiających należyte utrzymanie oraz rozwój Systemu we współpracy z użytkownikami Systemu, tj. producentami produktów leczniczych objętych obowiązkiem monitorowania autentyczności lub podmiotami ich reprezentującymi;
6.  współdziałanie z E. dalej „E.” z siedzibą w Brukseli) oraz Organizacjami Weryfikacji Leków powołanymi na podstawie Aktów Ustanawiających z innych krajów europejskich;
7.  wprowadzanie do Systemu innowacyjnych rozwiązań w celu dostosowania go do wymogów nałożonych na System przez E.;
8.  prowadzenie niedochodowej działalności informacyjnej, doradczej oraz edukacyjnej związanej z prowadzeniem Systemu i przybliżaniem jego istoty, cech i zadań.

Nadzór nad Systemem zgodnie z postanowieniami Aktów Ustanawiających sprawować będzie minister właściwy do spraw zdrowia.

Źródła finansowania celów Fundacji:

Zgodnie z brzmieniem Statutu, źródłami finansowania realizacji celów Fundacji i pokrycia kosztów jej działalności są: (a) fundusz założycielski, (b) przychody z niedochodowej odpłatnej działalności statutowej, (c) pożyczki lub kredyty, (d) zapisy, spadki, darowizny, dotacje, subwencje uzyskane od osób podmiotów z kraju i z zagranicy, (e) pożytki z majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, (f) dochody wynikające ze zbiórek, (g) dochody z odsetek od depozytów bankowych oraz papierów wartościowych.

W zakresie utworzenia i utrzymywania Systemu, Fundacja będzie ponosiła koszy pośrednie, np. koszty utrzymania biura, koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych oraz koszty bezpośrednie swojej działalności, np. koszty wynagrodzeń płatnych na rzecz firm zewnętrznych - dostawców rozwiązań IT, koszty utrzymania Systemu. W tym zakresie, Fundacja będzie otrzymywać faktury VAT z naliczanym podatkiem VAT. Istotnym kosztem, zwłaszcza w początkowym okresie funkcjonowania Fundacji, będą:

1.  koszty związane ze stworzeniem i wdrożeniem Systemu, oraz
2.  koszty szkoleń przyszłych użytkowników Systemu (m.in. apteki, hurtownie).

Zgodnie art. 54a ust. 2 lit. e Dyrektywy 2001/83/WE i Rozporządzeniem Delegowanym Komisji 2016/161, koszty systemu pokrywać mają następujące podmioty:

*   podmioty posiadające zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia, oraz

*   podmioty posiadające zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych.

Tym samym Fundacja będzie pobierała opłaty za stworzenie, uruchomienie i utrzymywanie Systemu od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych oraz od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na dopuszczenie do obrotu (dalej jako: „Użytkownicy Systemu”). Co do zasady suma rocznych opłat od wszystkich Użytkowników Systemu powinna pokrywać roczne koszty ponoszone przez Fundację, w zakresie stworzenia, uruchomienia a następnie utrzymywania i aktualizowania Systemu. Opłata należna od każdego Użytkownika Systemu zostanie ustalona poprzez podzielenie sumy kosztów ponoszonych przez Fundację na łączną liczbę Użytkowników Systemu.

Aktualnie trwają prace nad ustaleniem treści umów pomiędzy Fundacją a Użytkownikami Systemu, zobowiązującymi Użytkowników Systemu do ponoszenia opłat za stworzenie i dalsze funkcjonowanie Systemu. Pierwsza opłata (pierwsze opłaty) powinny pokrywać budowę i wdrożenie Systemu, kolejne będą pokrywać koszty jego utrzymania i aktualizacji. Oznacza to, że w pierwszych latach funkcjonowania Systemu koszty i opłaty będą wyższe. Początkowo na pokrywanie kosztów związanych z realizacją celów Fundacji, Fundacja pozyskała i będzie pozyskiwać środki z pożyczek w szczególności od Fundatorów. Pierwsze opłaty będą częściowo wykorzystywane na spłatę tych pożyczek.

Wskazane powyżej przepisy Aktów Ustanawiających, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów leczniczych do legalnego łańcucha dystrybucji zobowiązują wszystkie kraje Unii Europejskiej do powołania podmiotu odpowiedzialnego za stworzenie systemu w każdym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od podmiotów będących odpowiednikami Fundacji w: (i) Finlandii, (ii) Wielkiej Brytanii, (iii) Francji, (iv) Norwegii, (v) Irlandii, (vi) Danii, (vii) i Hiszpanii, podmioty te są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej i z tytułu opłat za korzystanie z sytemu obciążają lub będą obciążać poszczególnych użytkowników systemu w swoich krajach, naliczając do kwoty netto podatek od wartości dodanej.

Zgodnie z informacjami, posiadanymi przez Wnioskodawcę, także Europejska Organizacja Weryfikacji Leków (zdefiniowana już powyżej jako „E.”), która jest odpowiedzialna za funkcjonowanie systemu ponadnarodowego, który będzie współpracować z systemem krajowym stworzonym przez Fundację, aby zapewnić możliwość weryfikacji produktu leczniczego w całej Unii Europejskiej, będzie obciążać Fundację opłatami za korzystanie z ponadnarodowego systemu zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenia VAT (reverse charge).

Fundacja, jako organizacja, która w świetle art. 31 ust. 1 oraz art. 32 ust. 2 Rozporządzenia Delegowanego Komisji 2016/161, ma być podmiotem prawnym niekomercyjnym. Zgodnie z brzmieniem Statutu, Fundacja cały dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami, o ile taki wystąpi w jakimś okresie rozliczeniowym, będzie przeznaczać na cele statutowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundacja będzie podatnikiem VAT w zakresie realizacji celu w jakim została powołana tj. w celu świadczenia usług polegających na utworzeniu, wdrożeniu, utrzymywaniu i aktualizacji Systemu i czy w związku z tym będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT na opłatach pobieranych od Użytkowników Systemu stosując obowiązującą w danym czasie podstawową stawkę tego podatku?
2.  Czy Fundacji nie będzie przysługiwać zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT?

Stanowisko i uzasadnienie do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja będzie podatnikiem VAT w zakresie świadczenia usług polegających na utworzeniu, wdrożeniu, utrzymywaniu i aktualizacji Systemu i będzie zobowiązana do naliczania podatku VAT na opłatach pobieranych od Użytkowników Systemu stosując obowiązującą w danym czasie podstawową stawkę tego podatku.

W świetle art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wskazać, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z komentarzem do Ustawy o VAT - Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XI (Opublikowano: WKP 2017):

1.  „Należy pamiętać, że przepisy Ustawy VAT na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej. Nie będzie także na gruncie VAT znajdować zastosowania definicja działalności gospodarczej sformułowana w ordynacji podatkowej ani tym bardziej zawarta w przepisach Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (szczegółowe uwagi co do pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT - zob. tezy następne).”
2.  „Powyższa definicja \[wstawienie Wnioskodawcy: definicja działalności gospodarczej w Ustawie o VAT\] ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.”
3.  „Jak wynika bezpośrednio z brzmienia przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy, uznanie aktywności danej osoby za działalność gospodarczą nie jest uzależnione od celu takiej działalności ani od jej rezultatu.”
4.  „W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Jak wskazał NSA w wyroku z 14 stycznia 2010 r. (I FSK 738/09, LEX nr 558863): „Zysk (przychód) jest kategorią prawa bilansowego i z punktu widzenia przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. definicji podatnika to, czy wykonywane czynności przyniosły zysk, jest prawnie obojętne”.”
5.  „Pozwala to w szczególności na uznanie za podatników VAT różnego rodzaju organizacji o charakterze non profit, organów administracji publicznej, czyli wszelkich podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Działalność gospodarcza w rozumieniu Ustawy VAT nie musi być bowiem działalnością o charakterze zarobkowym. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika VAT (tak ETS w orzeczeniu w sprawie 89/81, Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council). Nie wykonuje on bowiem wówczas żadnych czynności opodatkowanych. W piśmiennictwie wskazuje się, że jest jednak różnica pomiędzy działalnością a działalnością gospodarczą (B.J.M. Terra, Developments in VAT - the deduction of input tax, International VAT Monitor 1996, nr 2, s. 53). Całkowity brak odpłatności eliminuje podmiot z systemu VAT, który obejmuje działalność gospodarczą, a nie wszelką działalność.”
6.  „Działalność gospodarcza nie jest także uzależniona od jej rezultatu. Najogólniej rzecz biorąc, działalność gospodarcza ma miejsce także wówczas, gdy nie przyniosła żadnych widocznych efektów. W szczególności pozwala to na uznanie, że prowadzenie działalności gospodarczej obejmuje także podjęcie czynności przygotowawczych do jej faktycznego uruchomienia (rozpoczęcia). Fakt ten był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie ETS. Powołując się na zasadę neutralności podatku, wskazywano, że wstępne wydatki inwestycyjne poniesione w celu uruchomienia działalności gospodarczej przesądzają o fakcie jej prowadzenia, nadając podmiotowi status podatnika VAT. W związku z tym ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które miałyby być przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej. Tak przykładowo w orzeczeniu C-268/83 (D.A. Rompelman, E.A. Rompelman v. Minister van Financien), w którym stwierdzono, że podatnicy, którzy nabyli prawo do przekazania im prawa własności do budowanego budynku z przeznaczeniem go na wynajem, prowadzili działalność gospodarczą, mając status podatników.”

Zgodnie z zaprezentowanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym, Fundacja będzie świadczyła usługi na rzecz odrębnych podmiotów - Użytkowników systemu, tj. podmiotów posiadających zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia (hurtownie farmaceutyczne) oraz podmiotów posiadających zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych (producenci produktów leczniczych). Usługi świadczone przez Fundację będą polegały na stworzeniu, uruchomieniu i utrzymywaniu Systemu. Za świadczone usługi, Fundacja będzie pobierała opłaty, które będą pokrywały poniesione przez Fundację koszty w zakresie stworzenia, uruchomienia a następnie utrzymywania i aktualizowania Systemu. Opłata należna od każdego Użytkownika Systemu zostanie ustalona poprzez podzielenie sumy kosztów ponoszonych przez Fundację na łączną liczbę Użytkowników Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja będzie podatnikiem VAT w zakresie świadczenia usług polegających na utworzeniu, wdrożeniu, utrzymywaniu i aktualizacji Systemu, w tym będzie działała w charakterze podatnika w fazie przygotowawczej, polegającej na utworzeniu i wdrożeniu Systemu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko, wynika z następujących okoliczności:

*   Czynności podejmowane przez Fundację będą miały charakter czynności odpłatnych;

*   Fundacja, w zakresie działań polegających na utworzeniu, wdrożeniu, utrzymywaniu i aktualizacji Systemu będzie prowadziła działalność w sposób profesjonalny, jako podmiot działający w oparciu o przepisy prawa, w szczególności przepisy Ustawy o fundacjach oraz przepisy Aktów Ustanawiających, współpracujący z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w branży farmaceutycznej, tj. podmiotami posiadającymi zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia (hurtownie farmaceutyczne) oraz podmiotami posiadającymi zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych (producenci produktów leczniczych).

Stanowisko i uzasadnienie do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacji nie będzie przysługiwało zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT wynika, że warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia od podatku są:

*   Istnienie jednostki, tj. niezależnej grupy osób i członków tej jednostki;

*   Świadczenie usług przez jednostkę na rzecz swoich członków;

*   Prowadzenie przez członków jednostki działalności, która jest zwolniona od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników;

*   Świadczenie przez jednostkę usług, które są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności prowadzonej przez członków, zwolnionej lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników;

*   Pobieranie przez jednostkę opłat wyłącznie do wysokości poniesionych kosztów - zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie;

*   Nienaruszanie zasad konkurencji.

Powyższe warunki muszą zostać spełnione łącznie. Brak spełnienia chociażby jednego z nich powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, o nr.: 1462-IPPP2.4512.85.2017.2.DG, spełnienie pierwszych dwóch warunków dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla podmiotów, które są jej członkami. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych. Jednocześnie grupa musi również charakteryzować się określonym stopniem transparentności, który pozwalałby na jasną identyfikację jej członków.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 czerwca 1989 r., o sygn. sprawy C-348/87 Stichting Uitvoering Financiale Acties, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona Dyrektywą, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Zgodnie z zaprezentowanym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, Fundacja będzie świadczyła usługi na rzecz odrębnych podmiotów - Użytkowników Systemu, tj. podmiotów posiadających zezwolenia na wytwarzanie produktów leczniczych zawierających zabezpieczenia (hurtownie farmaceutyczne) oraz podmiotów posiadających zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych (producenci). Użytkownicy Systemu są podatnikami podatku VAT a ich działalność nie jest z tego podatku zwolniona. Usługi świadczone przez Fundację będą polegały na stworzeniu, uruchomieniu, utrzymywaniu i aktualizacji Systemu, który po jego uruchomieniu będzie odpłatnie wykorzystywany przez Użytkowników Systemu w celu zapewniania, że w obrocie nie będą występowały sfałszowane produkty lecznicze, za wprowadzenie których te podmioty są odpowiedzialne. Opłaty pobierane przez Fundację za świadczone usługi będą pokrywały wyłącznie poniesione przez Fundację koszty w zakresie stworzenia, uruchomienia a następnie utrzymywania i aktualizowania Systemu. Opłata należna od każdego Użytkownika Systemu zostanie ustalona poprzez podzielenie sumy kosztów ponoszonych przez Fundację na łączną liczbę Użytkowników Systemu.

Należy zauważyć, że fundacja stanowi formę prawną organizacji pozarządowej, której istotnym substratem jest kapitał przeznaczony na określony cel oraz statut zawierający reguły dysponowania tym kapitałem. Wskazuje się, że osobą prawną typu zakładowego, a więc - w odróżnieniu od np. stowarzyszeń, związków zawodowych, partii, samorządów zawodowych i innych korporacji - nie ma członków (jest bezosobowa).

Przykładowo, zgodnie z art. 2 Ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm.) (dalej jako: „Prawo o stowarzyszeniach”):

„1.  Stowarzyszenie jest dobrowolnym, samorządnym, trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych.
2.  Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności.
3.  Stowarzyszenie opiera działalność na pracy społecznej swoich członków. Do prowadzenia swych spraw stowarzyszenie może zatrudniać pracowników, w tym swoich członków”.

W odróżnieniu od przepisów Prawa o stowarzyszeniach, Ustawa o fundacjach nie wspomina o członkach fundacji. W stanie faktycznym, zaprezentowanym w niniejszym wniosku, wskazano, że Fundacja została powołana przez X, Y. oraz Z. Wskazane podmioty są jednak, po pierwsze Fundatorami, a nie członkami fundacji, po drugie - Fundacja będzie świadczyła usługi w zakresie stworzenia, uruchomienia, utrzymywania i aktualizacji Systemu na rzecz podmiotów trzecich, tj. Użytkowników Systemu, nie Fundatorów.

Podsumowując, ze względu na brak spełnienia szeregu przesłanek dotyczących świadczenia usług na rzecz swoich członków, Fundacja nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.