Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.549.2017.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług.
Słowa kluczowe: duplikat; gmina; legitymacja; opodatkowanie; opłata; pobyt; podatnik; pomoc-dom pomocy społecznej; posiłki; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; usługi; wycieczka; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) oraz z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 17 i 23 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług:

*   sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
*   przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
*   organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
*   organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
*   uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
*   pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
*   wyżywienia dzieci w przedszkolach,
*   opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
*   wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
*   pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych

– **jest nieprawidłowe;**

*   nauki pływania dla uczniów szkół – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług. Wniosek uzupełniono w dniu 29 grudnia 2017 r. oraz 17 i 23 stycznia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się:

*   działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły zawodowe i szkoły średnie),
*   działalnością opiekuńczą dla dzieci do lat 3 – Żłobek Miejski,
*   działalnością opiekuńczą dla osób starszych i niepełnosprawnych – Domy Pomocy Społecznej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach swojej działalności jednostki budżetowe świadczą następujące usługi:

1.  sprzedaż duplikatów świadectw szkolnych,
2.  sprzedaż duplikatów legitymacji szkolnych,
3.  przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
4.  organizację wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
5.  organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
6.  naukę pływania dla uczniów szkół,
7.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
8.  pobór opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
9.  pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,
10.  pobór opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
11.  pobór opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
12.  pobór opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Zadania realizowane przez jednostki budżetowe Miasta wymienione w punktach:

*   od 1 do 9 realizowane są w oparciu o zapisy ustawy o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.),
*   10 i 11 – wykonywane są w oparciu o zapisy ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 z dnia 4 lutego 2011 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.),
*   12 – realizowane jest w oparciu o zapisy ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1769).

Pismem z dnia 20 grudnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Pyt.1.

1.1. Przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli.

Zasady prowadzenia stołówek szkolnych ujęte zostały w art. 106 ustawy Prawo oświatowe, który stanowi:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.
5.  Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:
    1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny,
    2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.
6.  Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Stołówki szkolne w jednostkach oświatowych Miasta działają zgodnie z wymogiem ustawowym. Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla uczniów korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto szkoły, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez osoby obce, fundacje, parafie katolickie, na terenie których mieści się szkoła.

Wysokość wsadu do kotła obowiązująca w danej szkole ustalana jest przez Dyrektora szkoły w uzgodnieniu z organem prowadzącym.

Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilno-prawne.

Wydawanie posiłków dzieciom – uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Rodzic składa oświadczenie, że pokryje koszty wydanych jego dziecku posiłków.

1.2. Organizacja wycieczek szkolnych- edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci.

W ramach realizacji procesu edukacyjnego organizowane są m.in. wycieczki szkolne dla uczniów danej szkoły. Wycieczki mogą być organizowane w formie wycieczek jednodniowych lub kilkudniowych. Najczęściej organizowane są wyjazdy do różnych muzeów działających na terenie danej gminy lub też do gmin sąsiednich. W klasach starszych zdarza się, że uczniowie wyjeżdżają na wycieczki kilkudniowe np. do Muzeum (…) lub do Centrum (…).

Zorganizowanie wycieczki jednodniowej wymaga dokonania zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury oraz wynajęcia przez szkołę środka transportu, opłacenia ubezpieczenia uczniów na wypadek nieszczęśliwego zdarzenia losowego, jak również wykupienie dla dzieci w miejscu docelowym ciepłego posiłku. Natomiast w przypadku przejazdu dodatkowo konieczne jest zorganizowanie noclegów. Wszystkie ww. opłaty ponoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dziecka, które wyjeżdża na wycieczkę szkolną. Zakupu usług (transportowych, ubezpieczenia, noclegowych) oraz biletów wstępu dokonuje jednostka organizująca wyjazd – czyli szkoła. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzic lub opiekun prawny dziecka dokonuje wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Wysokość opłaty nie jest ustalana. Stanowi ona obliczoną część kosztów całej wycieczki i wynika z cen usługi transportowej, usługi ubezpieczeniowej, kosztu zakupionego w drodze posiłku i wreszcie cen biletów wstępu do danej instytucji kultury. Na organizację wycieczki szkolnej i na udział danego dziecka w tej wycieczce nie jest zawierana umowa cywilno–prawna pomiędzy szkołą a rodzicem dziecka. Rodzic dziecka podpisuje tylko oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości, że organizowana będzie wycieczka szkolna i jednocześnie wyraża zgodę na uczestniczenie jego dziecka w danym wyjeździe edukacyjnym. Zgoda na wyjazd dziecka, czyli na odbycie części procesu edukacyjnego poza szkołą jest niezbędna, aby dziecko mogło wziąć udział w planowanym wyjeździe, ta sama zgoda stanowi również podstawę do pokrycia kosztów wyjazdu dziecka w ramach zajęć edukacyjnych.

1.3. Organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych.

Zdarza się, że uczniowie szkół w ramach realizacji procesu dydaktycznego udają się w ramach lekcji do kina, teatru, opery, filharmonii. Celem takich wyjść bądź wyjazdów jest uczestnictwo w przedstawieniu lub oglądanie filmu, stanowiącego np. adaptację lektury szkolnej. W przypadku udziału w widowiskach muzycznych (opera) lub w koncertach muzycznych – np. w filharmonii, lub w (…) – celem takich wyjazdów jest budzenie w uczniach wrażliwości muzycznej zapoznawanie uczniów z twórczością najwybitniejszych twórców. W tym celu szkoła dokonuje zakupu usług transportowych, zakupu usług ubezpieczeniowych i zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury. Wszystkie poniesione na zorganizowanie wyjazdu, celem uczestnictwa w widowisku artystycznym koszty są dzielone przez ilość uczestników. W ten sposób ustalona kwota stanowi opłatę za udział w widowisku artystycznym, którą wnoszą rodzice lub opiekunowie prawni dziecka. Wartość opłat nie jest przez nikogo ustalana, wynika ona z kosztów poniesionych przez szkołę na realizację przedsięwzięcia. Szkoła nie zawiera z rodzicem umowy cywilno-prawnej na opłatę za wyjście dziecka do kina, teatru lub filharmonii. Rodzic podpisuje zgodę na wyjście dziecka na widowisko artystyczne. Podpisana zgoda stanowi również zgodę rodzica na pokrycie kosztów uczestnictwa jego dziecka w wydarzeniu artystycznym.

1.4. Nauka pływania dla uczniów szkół.

W ramach realizacji procesu dydaktycznego uczniowie szkół uczestniczą w zajęciach nauki pływania. W tym celu szkoły, które nie posiadają własnego basenu organizują wyjazdy uczniów na basen. Realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia.

Za takie wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej.

Pyt. 2

Na świadczenie usług wymienionych we wniosku ORD-IN nie są/nie będą zawierane umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu z dnia 16 stycznia 2018 r. Wnioskodawca wskazał:

Pkt 1. Uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

W szkołach, dla których organem prowadzącym jest Miasto prowadzone są różne zajęcia oraz programy z udziałem środków zagranicznych. Między innymi prowadzona jest współpraca z Polsko – Niemiecką (…). W ramach tej współpracy szkoły otrzymują dofinansowanie do uczestnictwa dzieci w wymianie międzynarodowej. Środki przekazywane szkołom na realizację projektu pokrywają część kosztów wymiany dzieci i młodzieży. Pozostałą część kosztów, które nie są pokryte z otrzymanego dofinansowania pokrywają rodzice dzieci. Wpłaty rodziców pokrywają zazwyczaj koszty noclegów i wyżywienia dzieci w trakcie spotkań wyjazdowych dzieci. W trakcie tych wyjazdów dzieci kontynuują proces edukacyjny, a realizacja projektów zgodna jest z zapisami ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Realizacja zadań wynikających z różnych form współpracy międzynarodowej uczniów szkół wynika wprost z art. 1 Ustawy Prawo oświatowe, gdzie czytamy m.in.

Art. 1 pkt:

1.  zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi;
2.  kształtowanie uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym;
3.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej;
4.  upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej.

W celu właściwej realizacji zadań wynikających z współpracy młodzieży w ramach poszczególnych projektów, konieczne jest częściowe pokrycie kosztów przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci i młodzieży. Zadanie te, zdaniem wnioskującego, nie stanowią działalności gospodarczej, lecz realizację ustawowych obowiązków jednostki edukacyjnej. Rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w wysokości wynikającej z ich konkretnej wysokości, pomniejszone o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych, natomiast szkoła organizująca wymianę nie prowadzi w tym zakresie działalności komercyjnej, a jedynie pobiera opłaty pozwalające pokryć wydatki niezbędne do prawidłowego zabezpieczenia właściwej opieki nad dziećmi i młodzieżą biorącą udział w wymianie.

Pkt 2 i 3. Opłata za pobyt dziecka w przedszkolu.

Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy rozliczeń przedszkoli z rodzicami lub opiekunami prawnymi dziecka w zakresie opłat z tytułu pobytu dziecka w przedszkolu powyżej 5 godzin.

Opłata za pobyt dziecka pow. 5 godzin w ciągu dnia organizowana jest przez przedszkola, dla których organem prowadzącym jest Miasto zgodnie z ustawą Prawo oświatowe. Cena za 1 godzinę pobytu dziecka w przedszkolu wynosi 1 złotych. Stawka ta jest ustalona przez organ stanowiący Miasta w stosownej Uchwale, na podstawie obowiązujących przepisów.

Jednostka organizacyjna nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty pobieranej za pobyt dziecka, ustalona wysokość opłaty nie wynika z kosztów ponoszonych przez jednostkę, nie podlega też żadnej negocjacji, ani ustaleniom pomiędzy jednostką organizującą pobyt dziecka w przedszkolu, a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka.

Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący, w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej (przedszkola) i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w kuchni i osób zatrudnionych na stanowisku intendenta, narzutów na wynagrodzenia, ani kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla dzieci korzystających z posiłków, w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto przedszkola, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez ośrodki pomocy społecznej miast i gmin zgodnie z miejscem zamieszkania dzieci.

Korzystanie dzieci z pobytu i wyżywienia w przedszkolu uregulowane jest umową pomiędzy przedszkolem, a rodzicami lub opiekunami dziecka. W umowie tej, uregulowane są kwestie dotyczące woli rodzica ustalające ilość godzin pobytu dziecka w przedszkolu, ilość posiłków z których dziecko ma korzystać.

Pkt 4. Opłata za opiekę nad dziećmi do lat trzech, w czasie pobytu dziecka w Żłobku Miejskim i opłata za wyżywienie dziecka w Żłobku Miejskim.

Wysokość opłat za pobyt dzieci i za wyżywienie dzieci w trakcie pobytu w Żłobku ustalana jest na podstawie Ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez organ stanowiący Miasta. Stawki te ustalane są stosownymi Uchwałami Rady Miasta. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom i nie uwzględnia kosztów sprawowania tej opieki przez personel Żłobka. W zakresie opłat za wyżywienie – analogicznie jak w przypadku przedszkoli opłata za wyżywienie stanowi tylko wsad do kotła, nie pokrywa innych kosztów związanych z prowadzeniem wyżywienia dla dzieci do lat trzech, tj. kosztów zatrudnienia i narzutów na płace pracowników zatrudnionych do realizacji tych zadań oraz kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłaty za opiekę nad dziećmi i za wyżywienie dzieci wnoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. W sytuacji trudnej sytuacji materialnej rodziców dzieci opłaty te mogą być wnoszone przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe ze względu na miejsce zamieszkania dziecka.

Pkt 5. Opłata za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej dla osób starszych i chorych.

Odpłatność za pobyt pobierana jest zgodnie z art. 61 i 62 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1769), tzn. płatności za pobyt, opiekę i wyżywienie dokonują:

1.  mieszkańcy w wysokości 70% dochodu (świadczenia ZUS lub zasiłku z OPS ),
2.  Gminy, z których skierowani są pensjonariusze do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania,
3.  osoby zobligowane do alimentacji.

Podmioty wymienione w pkt 1, 3 dokonują wpłat na rachunek bankowy Domu Pomocy Społecznej, natomiast osoby wskazane w pkt 2 przekazują należności na rachunek bankowy Gminy kierującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest uznanie przez Wnioskodawcę, że usługi świadczone przez Gminę w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym, ustawę o systemie oświaty, ustawę o opiece nad dziećmi do lat 3, ustawę o pomocy społecznej, nie podlegają VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione usługi wykonywane są przez Miasto za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych, wynikają z władztwa publiczno-prawnego i nie stanowią działalności gospodarczej. W realizacji tych zadań Miasto nie działa bowiem jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym, gdyż zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, a opłaty pobierane w związku z realizacją zadań, mają charakter opłat publicznoprawnych.

Swój pogląd w tej sprawie Miasto wywodzi z faktu, że Miasto nie ma możliwości uchylenia się od obowiązków prowadzenia działalności wskazanych w punktach od 1 do 12, nie może też ustalać wysokości opłat za poszczególne usługi kierując się rentownością prowadzonych zadań i ich rachunkiem ekonomicznym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że w zakresie realizacji zadań wymienionych w punktach 1 do 12 Miasto nie jest podatnikiem VAT. Realizacja tych zadań korzysta bowiem z wyłączenia zadań na podst. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towaru i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. 1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), tzw. VI Dyrektywą, którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników, w związku z działalnością którą podejmują i transakcjami które zawierają, jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności, w związku z taką działalnością lub transakcjami.

Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników, tak więc, działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Odnosząc powyższe do zaistniałej sytuacji oraz zadanego pytania, stwierdzić należy, że stosunek prawny pomiędzy jednostką budżetową Gminy (przedszkola, szkoły, domy pomocy społecznej), a rodzicami, pensjonariuszami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu oraz wyżywienie w szkołach, pobyt w DPS-ach mają charakter bardziej daniny publicznej niż stosunku cywilnoprawnego, bowiem strony nie mają pełnej swobody w jego kształtowaniu (nie mają wpływu m.in. na wysokość opłat za pobyt i wyżywienie – wysokość ustalona w drodze uchwały Rady Gminy). Ponadto, obowiązujące przepisy nadają pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia tę opłatę od ceny.

Bardzo ważnym jest fakt, iż Miasto nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż podczas realizacji działalności statutowej, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku, szeroko rozumianych usług przedszkolnych, szkolnych, opiekuńczych.

Reasumując, Miasto wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych) nie występuje jako podmiot gospodarczy.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskujący stoi na stanowisku, że otrzymywane przez Miasto opłaty mają charakter publiczno-prawny i pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Miasto usług:

*   sprzedaży duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych,
*   przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
*   organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
*   organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
*   uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
*   pobytu i nauczania dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
*   wyżywienia dzieci w przedszkolach,
*   opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
*   wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
*   pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych

– **jest nieprawidłowe;**

*   nauki pływania dla uczniów szkół – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin lub powiatów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieść, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że »Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność«. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zawartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że: „pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie”.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gmina na prawach powiatu, której działanie określa art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 91 ustawy o samorządzie powiatowym, prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

Stosownie do art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 ustawy). Ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym (art. 92 ust. 3 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym).

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej i pomocy społecznej (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy).

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077). Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 tej ustawy).

Nadmienić należy, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na terenie Miasta funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się: działalnością oświatową (przedszkola, szkoły podstawowe, szkoły zawodowe i szkoły średnie); działalnością opiekuńczą dla dzieci do lat 3 – Żłobek Miejski; działalnością opiekuńczą dla osób starszych i niepełnosprawnych – Domy Pomocy Społecznej.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Miasto rozlicza podatek VAT wspólnie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

W ramach swojej działalności jednostki budżetowe świadczą następujące usługi:

1.  sprzedaż duplikatów świadectw szkolnych,
2.  sprzedaż duplikatów legitymacji szkolnych,
3.  przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli,
4.  organizację wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci,
5.  organizację uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych,
6.  naukę pływania dla uczniów szkół,
7.  uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej,
8.  pobór opłat za pobyt i nauczanie dziecka w przedszkolach powyżej 5 godzin,
9.  pobór opłat za wyżywienie dzieci w przedszkolach,
10.  pobór opłat z tytułu opieki nad dziećmi do lat 3-ch w czasie pobytu w Żłobku Miejskim,
11.  pobór opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim,
12.  pobór opłat za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Stołówki szkolne w jednostkach oświatowych Miasta działają zgodnie z wymogiem ustawowym. Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w stołówce, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia stołówki (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni i stołówki, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych). Opłata za posiłki wydawane dla uczniów korzystających z posiłków jest wnoszona na konto szkoły, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez osoby obce, fundacje, parafie katolickie, na terenie których mieści się szkoła. Na korzystanie dzieci z posiłków w szkole nie są zawierane umowy cywilno-prawne. Wydawanie posiłków dzieciom – uczniom danej szkoły odbywa się na podstawie zgłoszenia rodzica, potwierdzającego, że wnioskuje o wydawanie posiłków dziecku. Rodzic składa oświadczenie, że pokryje koszty wydanych jego dziecku posiłków.

W ramach realizacji procesu edukacyjnego organizowane są m.in. wycieczki szkolne dla uczniów danej szkoły. Wycieczki mogą być organizowane w formie wycieczek jednodniowych lub kilkudniowych. Opłaty ponoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dziecka, które wyjeżdża na wycieczkę szkolną. Zakupu usług (transportowych, ubezpieczenia, noclegowych) oraz biletów wstępu dokonuje jednostka organizująca wyjazd – czyli szkoła. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzic lub opiekun prawny dziecka dokonuje wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Wysokość opłaty nie jest ustalana, stanowi obliczoną część kosztów całej wycieczki i wynika z cen usługi transportowej, usługi ubezpieczeniowej, kosztu zakupionego w drodze posiłku i cen biletów wstępu do danej instytucji kultury. Na organizację wycieczki szkolnej i na udział danego dziecka w tej wycieczce nie jest zawierana umowa cywilno-prawna pomiędzy szkołą, a rodzicem dziecka. Rodzic dziecka podpisuje tylko oświadczenie, że przyjmuje do wiadomości, że organizowana będzie wycieczka szkolna i jednocześnie wyraża zgodę na uczestniczenie jego dziecka w danym wyjeździe edukacyjnym. Zgoda na wyjazd dziecka, czyli na odbycie części procesu edukacyjnego poza szkołą jest niezbędna, aby dziecko mogło wziąć udział w planowanym wyjeździe, ta sama zgoda stanowi również podstawę do pokrycia kosztów wyjazdu dziecka w ramach zajęć edukacyjnych.

Organizacja uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych. W tym celu szkoła dokonuje zakupu usług transportowych, zakupu usług ubezpieczeniowych i zakupu biletów wstępu do danej instytucji kultury. Wszystkie poniesione na zorganizowanie wyjazdu, celem uczestnictwa w widowisku artystycznym koszty są dzielone przez ilość uczestników. W ten sposób ustalona kwota stanowi opłatę za udział w widowisku artystycznym, którą wnoszą rodzice lub opiekunowie prawni dziecka. Wartość opłat nie jest przez nikogo ustalana, wynika ona z kosztów poniesionych przez szkołę na realizację przedsięwzięcia. Szkoła nie zawiera z rodzicem umowy cywilno-prawnej na opłatę za wyjście dziecka do kina, teatru lub filharmonii. Rodzic podpisuje zgodę na wyjście dziecka na widowisko artystyczne. Podpisana zgoda stanowi również zgodę rodzica na pokrycie kosztów uczestnictwa jego dziecka w wydarzeniu artystycznym.

W ramach realizacji procesu dydaktycznego uczniowie szkół uczestniczą w zajęciach nauki pływania. W tym celu szkoły, które nie posiadają własnego basenu organizują wyjazdy uczniów na basen. Realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia. Za wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej.

W szkołach, dla których organem prowadzącym jest Wnioskodawca prowadzone są różne zajęcia oraz programy z udziałem środków zagranicznych. Między innymi prowadzona jest współpraca z Polsko – Niemiecką (…). W ramach tej współpracy szkoły otrzymują dofinansowanie do uczestnictwa dzieci w wymianie międzynarodowej. Środki przekazywane szkołom na realizację projektu pokrywają część kosztów wymiany dzieci i młodzieży. Pozostałą część kosztów, które nie są pokryte z otrzymanego dofinansowania pokrywają rodzice dzieci. Wpłaty rodziców pokrywają zazwyczaj koszty noclegów i wyżywienia dzieci w trakcie spotkań wyjazdowych dzieci. W trakcie tych wyjazdów dzieci kontynuują proces edukacyjny, a realizacja projektów zgodna jest z zapisami ustawy o systemie oświaty i ustawy Prawo oświatowe. Realizacja zadań wynikających z różnych form współpracy międzynarodowej uczniów szkół wynika wprost z art. 1 ustawy Prawo oświatowe.

W celu właściwej realizacji zadań wynikających z współpracy młodzieży w ramach poszczególnych projektów konieczne jest częściowe pokrycie kosztów przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci i młodzieży. Zadania te, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowią działalności gospodarczej, lecz realizację ustawowych obowiązków jednostki edukacyjnej. Rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w wysokości wynikającej z ich konkretnej wysokości, pomniejszone o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych, natomiast szkoła organizująca wymianę nie prowadzi w tym zakresie działalności komercyjnej, a jedynie pobiera opłaty pozwalające pokryć wydatki niezbędne do prawidłowego zabezpieczenia właściwej opieki nad dziećmi i młodzieżą biorącą udział w wymianie.

Opłata za pobyt dziecka powyżej 5 godzin w ciągu dnia organizowana jest zgodnie z ustawą Prawo oświatowe. Cena za 1 godzinę pobytu dziecka w przedszkolu wynosi 1 złotych. Stawka ta jest ustalona przez organ stanowiący Miasta w stosownej Uchwale, na podstawie obowiązujących przepisów. Jednostka organizacyjna nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty pobieranej za pobyt dziecka, ustalona wysokość opłaty nie wynika z kosztów ponoszonych przez jednostkę, nie podlega też żadnej negocjacji, ani ustaleniom pomiędzy jednostką organizującą pobyt dziecka w przedszkolu a rodzicem lub opiekunem prawnym dziecka.

Odpłatność za posiłki ustalana jest przez Organ prowadzący w uzgodnieniu z Dyrektorem placówki oświatowej (przedszkola) i stanowi tylko tzw. „wsad do kotła”. Do opłat za korzystanie przez dzieci z posiłków w przedszkolu nie wlicza się wynagrodzeń osób zatrudnionych w kuchni i osób zatrudnionych na stanowisku intendenta, narzutów na wynagrodzenia ani kosztów prowadzenia kuchni (tj. energii cieplnej, energii elektrycznej, kosztów dostawy wody, kosztów odprowadzenia ścieków, kosztów remontu i utrzymania czystości w pomieszczeniach kuchni, kosztów wyposażenia pomieszczeń kuchennych, kosztów badań sanitarno-epidemiologicznych i podobnych).

Opłata za posiłki wydawane dla dzieci korzystających z posiłków w wysokości pokrycia kosztu „wsadu do kotła” jest wnoszona na konto przedszkola, najczęściej przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci korzystających z posiłków. Zdarza się jednak, że opłaty za posiłki dzieci wnoszone są przez ośrodki pomocy społecznej miast i gmin zgodnie z miejscem zamieszkania dzieci.

Korzystanie dzieci z pobytu i wyżywienia w przedszkolu uregulowane jest umową pomiędzy przedszkolem, a rodzicami lub opiekunami dziecka. W umowie tej, uregulowane są kwestie dotyczące woli rodzica ustalające ilość godzin pobytu dziecka w przedszkolu, ilość posiłków z których dziecko ma korzystać.

Wysokość opłat za pobyt dzieci i za wyżywienie dzieci w trakcie pobytu w Żłobku ustalana jest na podstawie Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 przez organ stanowiący Miasta. Stawki te ustalane są stosownymi Uchwałami Rady Miasta. Wysokość opłat nie podlega negocjacjom i nie uwzględnia kosztów sprawowania tej opieki przez personel Żłobka. W zakresie opłat za wyżywienie – analogicznie jak w przypadku przedszkoli opłata za wyżywienie stanowi tylko „wsad do kotła”, nie pokrywa innych kosztów związanych z prowadzeniem wyżywienia dla dzieci do lat 3. Opłaty za opiekę nad dziećmi i wyżywienie dzieci wnoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dzieci. W przypadku trudnej sytuacji materialnej rodziców dzieci opłaty te, mogą być wnoszone przez Ośrodki Pomocy Społecznej właściwe ze względu na miejsce zamieszkania dziecka.

Opłata za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domach Pomocy Społecznej dla osób starszych i chorych pobierana jest zgodnie z art. 61 i 62 ustawy o pomocy społecznej, tzn. płatności za pobyt, opiekę i wyżywienie dokonują: mieszkańcy w wysokości 70% dochodu (świadczenia ZUS lub zasiłku z OPS); Gminy, z których skierowani są pensjonariusze do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania; osoby zobligowane do alimentacji.

Na świadczenie usług wymienionych w przedmiotowym wniosku nie są/nie będą zawierane umowy cywilnoprawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm).

Na podstawie § 23 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

W myśl § 27 ust. 3 rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat świadectw i legitymacji szkolnych. Ww. czynności są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Wnioskodawcę za pośrednictwem placówki oświatowej (zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku jego zgubienia otrzymuje się duplikat; wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw – będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zatem, Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji szkolnych oraz świadectw, będzie działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim będzie realizować ww. zadania, nie będzie objęte regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie w przedszkolach wskazać należy, co następuje.

Na mocy art. 1 pkt 1 – obowiązującej od dnia 1 września 2017 r. – ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepisy art. 2 ww. ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.(…).

Jak stanowi art. 2 pkt 8 cyt. ustawy, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 20 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

*   szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
*   uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 8 ust. 3 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Z kolei na mocy art. 8 ust. 16 powołanej wyżej ustawy, zakładanie i prowadzenie publicznych szkół podstawowych specjalnych, szkół ponadpodstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, szkół sportowych i mistrzostwa sportowego oraz placówek wymienionych w art. 2 pkt 3-8, z wyjątkiem szkół i placówek o znaczeniu regionalnym i ponadregionalnym, należy do zadań własnych powiatu, z zastrzeżeniem ust. 6.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11 (art. 13 ust. 2 powyższej ustawy).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, w przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

W tym miejscu należy odnieść się do art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), w którym mowa o tym, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1 (art. 52 ust. 2 cyt. ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 52 ust. 3 powyższej ustawy, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Stosownie do art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

Zgodnie z art. 106 ust. 1-4, powołanej wyżej ustawy:

1.  w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę;
2.  korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne;
3.  warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę;
4.  do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli oraz pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienie dzieci w przedszkolach – jak wynika z opisu sprawy – są odpłatne. Miasto pobiera opłaty za przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach. W związku z czym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem przedszkoli/szkół usługą. Zatem Miasto wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym, w związku z ustawą o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług przygotowywania posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli oraz wychowania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie, czy też wyżywienia dzieci w przedszkolach przez Zainteresowanego stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Miasto podmiotów prowadzących przedszkola i stołówki szkolne. Prawdą jest, że pobyt i nauka dzieci powyżej 5 godzin dziennie, wyżywienie w szkołach i w przedszkolach wpisuje się w zakres zadań Miasta, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że przygotowywanie posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów i nauczycieli, pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin oraz usługa wyżywienia dzieci w przedszkolach, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami, a usługami świadczonymi przez szkoły i przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci.

Podsumowując, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Miasto odpłatne świadczenia w zakresie przygotowywania posiłków dla uczniów i nauczycieli w szkołach, odpłatne usługi pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie oraz wyżywienia dzieci w przedszkolach będą spełniały zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. ww. uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy, usługa organizacji wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci; organizacji uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1553);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

Z kolei, zgodnie z ustawą Prawo oświatowe, system oświaty zapewnia w szczególności: zmniejszanie różnic w warunkach kształcenia, wychowania i opieki między poszczególnymi regionami kraju, a zwłaszcza ośrodkami wielkomiejskimi i wiejskimi; kształtowanie u uczniów postaw prospołecznych, w tym poprzez możliwość udziału w działaniach z zakresu wolontariatu, sprzyjających aktywnemu uczestnictwu uczniów w życiu społecznym; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy i umiejętności niezbędnych do aktywnego uczestnictwa w kulturze i sztuce narodowej i światowej; upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o zasadach zrównoważonego rozwoju oraz kształtowanie postaw sprzyjających jego wdrażaniu w skali lokalnej, krajowej i globalnej (art. 1 pkt 11-13 i 15 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że opłaty za uczestnictwo dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, wycieczkach szkolno-edukacyjnych ponoszone są przez rodziców lub opiekunów prawnych dziecka, które wyjeżdża na wycieczkę bądź uczestniczy w widowisku artystycznym. Zakupu usług (transportowych, ubezpieczenia, a także noclegowych w przypadku wycieczek szkolno-edukacyjnych) oraz biletów wstępu dokonuje jednostka organizująca wyjazd – czyli szkoła. Po obliczeniu jaki koszt przypada na pojedynczego uczestnika rodzic lub opiekun prawny dziecka dokonuje wpłaty kwoty stanowiącej opłatę za wycieczkę dla danego ucznia na konto szkoły. Z kolei, w przypadku uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej rodzice dokonują wpłaty na pokrycie kosztów uczestnictwa dzieci w wysokości wynikającej z ich konkretnej wysokości, pomniejszone o wysokość dofinansowania uzyskanego ze środków unijnych.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizowanie wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci; organizacja uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach.

Tym samym, organizowanie wycieczek szkolnych – edukacyjnych, w ramach organizacji wypoczynku dzieci, organizowanie uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych, uczestnictwo dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej będzie spełniało zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy definicję świadczenia usług, a Wnioskodawca będzie działać w tym zakresie jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Zainteresowany w zakresie tych czynności nie będzie zatem korzystać z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu opłat za opiekę nad dziećmi do lat 3 w czasie pobytu w Żłobku Miejskim oraz opłat z tytułu wyżywienia dzieci w Żłobku Miejskim.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r., poz. 157, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia;
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności;
3.  warunki przyjmowania dzieci;
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Zgodnie z art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1, 2 i 3 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały. W przypadku utworzenia żłobka lub klubu dziecięcego przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 i 3, wysokość opłat określa podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy. W przypadku zatrudniania dziennego opiekuna przez podmioty, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3, wysokość opłat określa podmiot, który zatrudnia dziennego opiekuna.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, z późn. zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opieka i wyżywienie dzieci do lat 3 w żłobku – jak wskazał sam Wnioskodawca – są odpłatne. Miasto pobiera za te usługi opłaty, chociaż nie ma ono swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty, gdyż opłaty są ustalane na podstawie Uchwały Rady Miasta. W odniesieniu do ww. świadczenia realizowanego przez Miasto – co należy podkreślić – widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Miasto za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Miasto w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem, usługi w zakresie pobytu dzieci do lat 3 w żłobku oraz wyżywienia dzieci w tej instytucji – będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii podlegania opodatkowaniu pobytu, opieki i wyżywienia w Domach Pomocy Społecznej (DPS) dla osób starszych i chorych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 powyższej ustawy).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy:

*   udzielanie schronienia, zapewnienie posiłku oraz niezbędnego ubrania osobom tego pozbawionym;
*   organizowanie i świadczenie usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych, w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi;
*   kierowanie do domu pomocy społecznej i ponoszenie odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu

(art. 17 ust. 1 pkt 3, 11 i 16 cytowanej wyżej ustawy).

Do zadań własnych gminy należy prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 powyższej ustawy).

Świadczenia z pomocy społecznej są udzielane na wniosek osoby zainteresowanej, jej przedstawiciela ustawowego albo innej osoby, za zgodą osoby zainteresowanej lub jej przedstawiciela ustawowego (art. 102 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 110 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej. Ośrodek pomocy społecznej, wykonując zadania własne gminy w zakresie pomocy społecznej, kieruje się ustaleniami wójta (burmistrza, prezydenta miasta) – art. 110 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej. Stosownie do art. 110 ust. 7 ustawy o pomocy społecznej, wójt (burmistrz, prezydent miasta) udziela kierownikowi ośrodka pomocy społecznej upoważnienia do wydawania decyzji administracyjnych w indywidualnych sprawach z zakresu pomocy społecznej należących do właściwości gminy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 powołanej ustawy – przyznanie świadczeń z pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Jak stanowi art. 50 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona, przysługuje pomoc w formie usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych.

Usługi opiekuńcze – zgodnie z art. 50 ust. 3 powyższej ustawy – obejmują pomoc w zaspokajaniu codziennych potrzeb życiowych, opiekę higieniczną, zaleconą przez lekarza pielęgnację oraz, w miarę możliwości, zapewnienie kontaktów z otoczeniem.

Specjalistyczne usługi opiekuńcze są to usługi dostosowane do szczególnych potrzeb wynikających z rodzaju schorzenia lub niepełnosprawności, świadczone przez osoby ze specjalistycznym przygotowaniem zawodowym (art. 50 ust. 4 ww. ustawy).

Ośrodek pomocy społecznej, przyznając usługi opiekuńcze, ustala ich zakres, okres i miejsce świadczenia. Rada gminy określa, w drodze uchwały, szczegółowe warunki przyznawania i odpłatności za usługi opiekuńcze i specjalistyczne usługi opiekuńcze, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, oraz szczegółowe warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od opłat, jak również tryb ich pobierania (art. 50 ust. 5 i ust. 6 ustawy o pomocy społecznej).

Na mocy art. 51 ust. 1 powołanej ustawy, osobom, które ze względu na wiek, chorobę lub niepełnosprawność wymagają częściowej opieki i pomocy w zaspokajaniu niezbędnych potrzeb życiowych, mogą być przyznane usługi opiekuńcze, specjalistyczne usługi opiekuńcze lub posiłek, świadczone w ośrodku wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Zgodnie z art. 55 ust. 1 powyższej ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

W myśl art. 57 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu.

Stosownie do art. 59 ust. 1 ww. ustawy, decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej.

W myśl art. 60 ust. 1 powyższej ustawy, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

– przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

W myśl art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:

1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu - przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu - przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.

Na mocy art. 62 ust. 2 ww. ustawy, osoby, o których mowa w art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 2a, wnoszą opłatę ustaloną zgodnie z art. 61 ust. 2 pkt 2 i ust. 2c do kasy lub na rachunek bankowy gminy, z której mieszkaniec domu został skierowany; opłatę tę gmina wraz z opłatą, o której mowa w art. 61 ust. 2 pkt 3, przekazuje na rachunek bankowy właściwego domu pomocy społecznej.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Usługi te określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie pobytu, opieki i wyżywienia dla osób starszych i chorych, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do należności za pobyt, opiekę i wyżywienie w Domu Pomocy Społecznej mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi bytowe, opiekuńcze i wspomagające), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem, działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Okoliczność, w której Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie świadczenia usług pobytu, opieki i wyżywienia osób starszych w Domach Pomocy Społecznej będących jednostką budżetową Miasta, powołaną do realizacji przedmiotowych zadań będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie, w jakim będzie realizować ww. zadania Miasto nie będzie objęte regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższej kwestii uznano za nieprawidłowe.

Z kolei, odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących kwestii nauki pływania dla uczniów szkół wskazać należy, co następuje.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wskazano wyżej, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, co prawda, że „realizacja tego przedsięwzięcia wymaga zorganizowania wynajmu części basenu na określone w grafiku godziny, bądź dokonania zakupu biletów wstępu dla uczniów na określony czas oraz wynajmu autokaru – celem zapewnienia dojazdu uczniom do basenu, na którym odbywać się będą zajęcia”. Jednakże „za takie wyjście (wyjazd) uczniów na basen opłata nie jest pobierana, całość kosztów ponosi szkoła i nie zawiera się z rodzicem umowy cywilno-prawnej”. W związku z powyższym, to nie rodzice ponoszą w tym przypadku opłaty za naukę pływania dla uczniów tylko szkoły.

Odnosząc się do opisu sprawy oraz mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że organizacja nieodpłatnej nauki pływania ma na celu realizację zadań własnych Miasta wynikających z ustawy o samorządzie gminnym i nie odbywa się w ramach czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, Wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych ww. czynności nie będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Podsumowując należy stwierdzić, że czynności nieodpłatnej nauki pływania nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na ich nieodpłatność oraz fakt, że będą odbywały się w związku z wykonywaniem we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych. Miasto w zakresie tych czynności będzie zatem korzystało z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku z organizacją zajęć nauki pływania, jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, w tym możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.