Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-942/14-4/PRP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od: wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie od podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 3 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od:

*   wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji,

*   sposobu dokonania odliczenia podatku VAT,

*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 lutego 2015 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 wniosku ORD-IN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała inwestycję w ramach zadań własnych pod nazwą …. dofinansowanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi” (podatek VAT jest kosztem niekwalifikowalnym). Rozbudowa obejmowała budynek, który dotychczas pełnił funkcję remizy strażackiej OSP. Zabudowaną zabudowaniami remizy strażackiej nieruchomość Gmina przeznaczyła na działalność statutowa oraz działalność prowadzoną przez OSP na rzecz lokalnej społeczności. OSP użytkowała bezpłatnie budynek umową użyczenia nr 9/2004 z dn. 20.12.2004 r.

Grunty, na których posadowiony jest budynek w ewidencji gruntów i budynków jest oznaczony tytułem samoistnego władania Gminy już od samego istnienia samorządu terytorialnego. Istniejący budynek również ok. 2003 roku został przekazany dla Gminy przez Agencję Nieruchomości Rolnych.

Rozbudowa budynku OSP do funkcji świetlicy wiejskiej w miejscowości …. odnosi się do dwóch części:

1.  część istniejąca,
2.  część nowa.

Części istniejącej dotyczyły m.in.

*   roboty demontażowe, rozbiórkowe;

*   roboty remontowo-montażowe;

*   instalacje kanalizacji sanitarnej z przyłączami;

*   instalacje elektryczne wewnętrzne.

Części nowej dotyczyły m.in.:

*   wykopy;

*   fundamenty;

*   ściany nadziemia;

*   stropy nadziemia;

*   stal zbrojeniowa budynku;

*   dach konstrukcje i pokrycie;

*   stolarka okienna;

*   stolarka drzwiowa;

*   tynki wewnętrzne;

*   malowanie wewnętrzne;

*   warstwy po posadzkowe + posadzki;

*   elewacje;

*   instalacje kanalizacji sanitarnej;

*   instalacje elektryczne wewnętrzne;

*   przebudowa przyłącza.

Budynek istniejący to: świetlica, pomieszczenia gospodarcze, wiatrołap, pomieszczenia w-c. Budynek projektowy (rozbudowany) to: garaż, klatka schodowa.

Wartość początkowa budynku świetlicy wiejskiej przekracza kwotę 15 000,00 zł. Całkowity koszt inwestycji to ok. 420 370,55 zł brutto (w tym VAT 75 298,41 zł).

W związku z realizacją przedmiotowego projektu nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Inwestycja nie była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

Decyzja o oddaniu nieruchomości inwestycji w dzierżawę została podjęta w październiku 2014 roku. Umowa dzierżawy została podpisana 14.10.2013 roku. Dzierżawa obejmuje obiekt świetlicy wiejskiej. Sam projekt nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, jednak efekty zrealizowanej inwestycji są już związane z takimi czynnościami - od 14.10.2013 roku wynajem będzie na podstawie umowy cywilno-prawnej z OSP.

Efekty projektu, będące przedmiotem wniosku, są zaliczone w księgach rachunkowych Gminy do środków trwałych podlegających amortyzacji na podstawie przepisów o podatku dochodowym.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 27.09.2013 r. (protokół odbioru końcowego i przekazania - przyjęcia inwestycji do eksploatacji).

Rozbudowana nieruchomość po oddaniu do użytkowania (27.09.2013 r.) do chwili podjęcia decyzji o oddaniu w dzierżawę (14.10.2013) służyła Gminie do czynności nieopodatkowanych. Właścicielem budynku świetlicy wiejskiej jest Gmina. Faktury VAT dokumentujące nabyte towary i usługi związane z inwestycją wystawione były na Gminę.

Gmina również po oddaniu w dzierżawę jako właściciel może ponosić wydatki dotyczące tej inwestycji, tj. utrzymanie, remonty, naprawy, konserwacje, potwierdzone wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług od 01.01.2008 r. (lata 2005-2007 to Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT). Składa do właściwego Urzędu Skarbowego comiesięczne deklaracje VAT.

W piśmie z dnia 27 lutego 2015 r., stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca wskazał, że decyzja o oddaniu nieruchomości inwestycji w dzierżawę została podjęta w październiku 2013 roku. Umowa dzierżawy została podpisana 14.10.2013 roku. Przedmiotowy budynek świetlicy wiejskiej został oddany w dzierżawę Ochotniczej Straży Pożarnej wpisanej do Krajowego Rejestru Sądowego, reprezentowaną przez przedstawicieli Zarządu Ochotniczej Straży Pożarnej. Roczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku świetlicy wiejskiej wynosi 1 200,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, może dokonać odliczenia podatku VAT zapłaconego przy zrealizowaniu inwestycji w związku z zawarciem umowy dzierżawy?
2.  W jaki sposób takiego odliczenia Gmina powinna dokonać?
3.  Czy Gmina może również odliczać podatek VAT od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem ww. inwestycji po jej zakończeniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym art. 2 ust. l mówi, iż gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. Zgodnie z paragrafem 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na mocy ustawy z dnia 23 kwietnia 1954 r. Kodeks cywilny art. 693 paragraf 1 przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z racji powyższych przepisów oddanie przez Gminę w ramach umowy dzierżawy, czyli czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy.

Mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - art. 86 ust. 1, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ad. 2

Możliwość skorzystania z prawa do odliczenia jest uwarunkowana związkiem zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Niemożliwe jest natomiast dokonanie obniżenia podatku należnego o naliczony w przypadku wykorzystania zakupionych towarów i usług do czynności zwolnionych lub niepodlegających podatkowi VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 91 ust. 2 mówi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczone przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000,00 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

W tym przypadku mają też zastosowanie przepisy art. 91 ust. 7 ustawy mówiący, iż przepisy ust. 1-6 (dot. korekty) stosuje się w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru i usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tego towaru lub usługi.

Ad. 3 (doprecyzowane w piśmie z dnia 27 lutego 2015 r.)

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy - w związku z faktem, że od 14.10.2013 r. Gmina wykorzystywała wybudowaną inwestycję do czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa) począwszy od momentu zawarcia umowy powinno Gminie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego również od bieżących wydatków związanych z utrzymaniem przedmiotowego obiektu.

Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 27.09.2013 r., natomiast umowa dzierżawy 14.10.2013 r. W tym czasie nieruchomość służyła Gminie do czynności nieopodatkowanych. Wobec powyższego, w tym okresie Gminie nie przysługuje możliwość odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z utrzymaniem przedmiotowego obiektu.

Podsumowując: w momencie zawarcia umowy dzierżawy powstaje sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości (świetlicy wiejskiej) i Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia nieodliczonego podatku naliczonego. Wykorzystanie świetlicy do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystanie budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (podpisanie umowy dzierżawy) daje możliwość dokonania odliczenia na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013, a więc za ten rok Gmina będzie mogła już dokonać odliczenia (w deklaracji styczniowej za 2014 rok poprzez jej korektę) podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Ze względu na fakt przekazania nieruchomości w dzierżawę w 2013 roku oddanych do użytkowania również w 2013 roku istnieje możliwość odliczenia 10/10 kwoty podatku naliczonego. Odliczenia takiego będzie można dokonać:

*   za rok 2013 (w deklaracji za styczeń 2014 r. – korekta) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2014 rok (w deklaracji za styczeń 2015 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2015 rok (w deklaracji za styczeń 2016 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2016 rok (w deklaracji za styczeń 2017 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2017 rok (w deklaracji za styczeń 2018 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2018 rok (w deklaracji za styczeń 2019 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2019 rok (w deklaracji za styczeń 2020 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2020 rok (w deklaracji za styczeń 2021 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2021 rok (w deklaracji za styczeń 2022 r.) w kwocie 7 530,00 zł,

*   za 2022 rok (w deklaracji za styczeń 2023 r.) w kwocie 7 530,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od:

*   wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji – **jest nieprawidłowe,**

*   wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

Należy w tym miejscu zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Gmina zrealizowała inwestycję w ramach zadań własnych pod nazwą …. dofinansowanej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich 2007-2013 w ramach działania „Odnowa i Rozwój Wsi”. Rozbudowa obejmowała budynek, który dotychczas pełnił funkcję remizy strażackiej OSP. Zabudowaną zabudowaniami remizy strażackiej nieruchomość Gmina przeznaczyła na działalność statutowa oraz działalność prowadzoną przez OSP na rzecz lokalnej społeczności. OSP użytkowała bezpłatnie budynek umową użyczenia. Istniejący budynek również ok. 2003 roku został przekazany dla Gminy przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Rozbudowa budynku OSP do funkcji świetlicy wiejskiej odnosi się do dwóch części: część istniejąca (m.in. roboty demontażowe, rozbiórkowe; roboty remontowo-montażowe; instalacje kanalizacji sanitarnej z przyłączami; instalacje elektryczne wewnętrzne) i część nowa (m.in.: wykopy; fundamenty; ściany nadziemia; stropy nadziemia; stal zbrojeniowa budynku; dach konstrukcje i pokrycie; stolarka okienna; stolarka drzwiowa; tynki wewnętrzne; malowanie wewnętrzne; warstwy po posadzkowe + posadzki; elewacje; instalacje kanalizacji sanitarnej; instalacje elektryczne wewnętrzne; przebudowa przyłącza). Całkowity koszt inwestycji to ok. 420 370,55 zł brutto (w tym VAT 75 298,41 zł). W związku z realizacją przedmiotowego projektu nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Inwestycja nie była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych.

Decyzja o oddaniu nieruchomości inwestycji w dzierżawę została podjęta w październiku 2014 roku. Umowa dzierżawy została podpisana 14.10.2013 roku. Dzierżawa obejmuje obiekt świetlicy wiejskiej. Sam projekt nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, jednak efekty zrealizowanej inwestycji są już związane z takimi czynnościami - od 14.10.2013 roku wynajem będzie na podstawie umowy cywilno-prawnej z OSP. Inwestycja została oddana do użytkowania w dniu 27.09.2013 r. Rozbudowana nieruchomość po oddaniu do użytkowania (27.09.2013 r. ) do chwili podjęcia decyzji o oddaniu w dzierżawę (14.10.2013) służyła Gminie do czynności nieopodatkowanych. Właścicielem budynku świetlicy wiejskiej jest Gmina. Faktury VAT dokumentujące nabyte towary i usługi związane z inwestycją wystawione były na Gminę.

Gmina również po oddaniu w dzierżawę jako właściciel może ponosić wydatki dotyczące tej inwestycji, tj. utrzymanie, remonty, naprawy, konserwacje, potwierdzone wystawionymi na Gminę fakturami VAT. Gmina jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik od towarów i usług od 01.01.2008 r. (lata 2005-2007 to Urząd Gminy był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT). Wnioskodawca wskazał, że decyzja o oddaniu nieruchomości inwestycji w dzierżawę została podjęta w październiku 2013 roku. Przedmiotowy budynek świetlicy wiejskiej został oddany w dzierżawę Ochotniczej Straży Pożarnej. Roczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego budynku świetlicy wiejskiej wynosi 1 200,00 zł.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji, stwierdzić należy co następuje.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na rozbudowie świetlicy wiejskiej, która od momentu oddania jej do użytkowania po zakończeniu realizacji przedmiotowej inwestycji nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie nabywała towarów i usług do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, iż po oddaniu do użytkowania ww. świetlica wiejska nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji w stosunku do ww. świetlicy wiejskiej nie wykorzystywała tej świetlicy wiejskiej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji przedmiotowa świetlica wiejska od momentu rozpoczęcia inwestycji została wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT do momentu faktycznego oddania jej w dzierżawę.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu stanu faktycznego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż inwestycja nie była realizowana z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych. W ocenie tut. Organu, nabycie towarów i usług służących do realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na rozbudowie świetlicy wiejskiej nie miało w żadnym stopniu związku z działalnością gospodarczą, gdyż przedmiotową świetlicę wiejską po oddaniu jej do użytkowania po zakończonej rozbudowie Gmina wykorzystywała do czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Nawet późniejsza zmiana przeznaczenia (oddanie w dzierżawę świetlicy wiejskiej) nie spowodowała powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Jednocześnie należy podkreślić, iż czynność oddania świetlicy wiejskiej w dzierżawę jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Jednakże nawet późniejsze wykorzystanie przedmiotowej świetlicy wiejskiej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na rozbudowę świetlicy wiejskiej.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca po oddaniu do użytkowania świetlicy wiejskiej, faktycznie wyłączył ww. świetlicę wiejską poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności dzierżawy oraz przeznaczenie przedmiotowej świetlicy wiejskiej do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do rozbudowy świetlicy wiejskiej. Bowiem, Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Reasumując Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne celem rozbudowy świetlicy wiejskiej, nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek, który Wnioskodawca może odliczyć.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące realizacji inwestycji polegającej na rozbudowie świetlicy wiejskiej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji należało uznać za nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1 wniosku, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy w przypadku wydatków bieżących na utrzymanie ww. świetlicy ponoszonych od momentu oddania do użytkowania przedmiotowej świetlicy wiejskiej do momentu oddania w dzierżawę nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Brak jest bowiem związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Natomiast po oddaniu w dzierżawę przedmiotowej świetlicy wiejskiej wystąpi związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym po zawarciu umowy dzierżawy dotyczącej świetlicy wiejskiej, Wnioskodawcy, będącemu czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem ww. świetlicy wiejskiej, poda warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku świetlicy wiejskiej po zakończeniu inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.