Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.205.2017.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Określenie stawki podatku na wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 i 2710 12 25
Słowa kluczowe: podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy; stawka
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) oraz pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia stawki podatku na wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 i 2710 12 25 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie określenia stawki podatku na wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 i 2710 12 25. Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 30 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) oraz pismem z 4 grudnia 2017 r. (data wpływu 6 grudnia 2017 r.) stanowiącymi odpowiedź na wezwanie Organu z 20 listopada 2017 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.205.2017.1.MK oraz z 1 grudnia 2017 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.205.2017.2.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

I. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wnioskodawca planuje nabywanie w kraju wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (dalej: „Wyroby”). Wyroby te będą przemieszczane ze składu podatkowego innego podmiotu do Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy. Wyroby te będą nabywane luzem w autocysternach lub w opakowaniach o pojemności do 1000 litrów.

Wyroby te będą konfekcjonowane (rozlewane do opakowań jednostkowych), bez dodawania na tym etapie jakichkolwiek innych substancji chemicznych, poza pomieszczeniami składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę.

Konfekcjonowane w powyższy sposób Wyroby będą sprzedawane przez Spółkę m.in. jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych lub jako podpałka do grilla w opakowaniach nie większych niż 5 litrów.

Wyroby koncesjonowane przez Spółkę mają bardzo niską liczbę oktanową. W konsekwencji nie mogą być stosowane jako samoistne paliwa silnikowe, ani jako dodatki do paliw. Dodanie ich do paliwa istotnie pogorszyłoby ich jakość, a stosowne jako samoistne paliwo wręcz spowodowałoby zatarcia silnika. Natomiast ze względu na wysoką cenę Wyrobów, ich wykorzystanie na cele opałowe byłoby ekonomicznie nieuzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaką stawką akcyzy będą opodatkowane wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawane jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych lub jako podpałka do grilla w opakowaniach jednostkowych o pojemności nieprzekraczającej 5 litrów?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych lub jako podpałka do grilla w opakowaniach jednostkowych o pojemności nieprzekraczającej 5 litrów ustawa o podatku akcyzowym nie określa podatku akcyzowego.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty na poparcie swojego stanowiska.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Wyroby w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji nie będą stanowiły paliwa silnikowego ani paliwa opałowego, o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z powołanymi przepisami:

1.  paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, natomiast
2.  paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów energetycznych uznanych za paliwa opałowe.

Wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (w tym Wyroby) są niewątpliwie wyrobami energetycznymi. Niemniej, aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe albo paliwo opałowe muszą być:

1.  przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych; lub
2.  oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych; lub
3.  używane do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych.

W zdarzeni przyszłym, którego dotyczy wniosek, Wyroby będą sprzedawane m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport, jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych. A zatem, w stanie niniejszej sprawy, nie będzie spełniony którykolwiek z warunków wskazanych powyżej. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że powołane powyżej przepisy w żaden sposób nie odwołuje się do możliwego czy też potencjalnego użycia danego wyrobu energetycznego w celach napędowych albo opałowych. W konsekwencji, uznanie za paliwo silnikowe lub opałowe wyrobów energetycznych, które nie będą przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych lub na cele opałowe, jak również nie będą oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych ani do celów opałowych, ani nie będą używane do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych, byłoby sprzeczne z wykładnią językową art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99 stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

W art. 86 ust. 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca posłużył się aż trzema pojęciami, tj. „przeznaczone”, „oferowane” oraz „używane”. Oznacza to, że ten przepis odnosi się do trzech różnych potencjalnych stanów faktycznych. Zgodnie z definicją słownikową „przeznaczyć” oznacza „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”, z kolei „oferować” oznacza „proponować kupno, usługi, pomoc itp." a „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie, zrobić z czegoś użytek”. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Wyroby, których dotyczy wniosek o interpretację:

1.  nie będą posiadały z góry określonego celu, jakim jest napęd silników spalinowych albo cel opałowy; ani
2.  nie będą proponowane nikomu jako produkt do napędu silników spalinowych albo olej opałowy; ani
3.  nie będą wreszcie stosowane do napędu silników spalinowych ani w celach opałowych.

Zgodnie z wolą Wnioskodawcy, Wyrobom, których dotyczył wniosek zostanie nadany cel wykorzystania jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wyroby w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły paliwa silnikowego ani paliwa opałowego w rozumieniu art. 86 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2017 r, sygn. I SA/Wr 1233/16 Sąd stwierdził m.in. „Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który opierając się na słownikowej definicji terminu "przeznaczenie" wywodzi, iż benzyna lakiernicza oraz benzyny specjalne mogą zostać przeznaczone (zakwalifikowane) jak paliwo silnikowe. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć - jak czyni to organ podatkowy - jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.”

Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 412/17 stwierdza m.in. że „zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zapis ten należy odczytywać kompleksowo. Oznacza to, że aby wyroby energetyczne uznać za paliwa silnikowe należy móc je zastosować bezpośrednio do napędzania silników spalinowych. Co istotne, ustawodawca wprowadził podział związany wyłącznie z napędzaniem silników spalinowych. Zarówno bowiem stwierdzenie "przeznaczone do użycia", "oferowane na sprzedaż", jak i "używane" dotyczy wyłącznie silników spalinowych. Nie ma zatem w przepisie stwierdzenia "mogących mieć zastosowanie", a taką interpretację zdaje się stosować organ podatkowy." W dalszej części uzasadnienia Sąd stwierdza zaś, że to „iż dany wyrób energetyczny nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, nie znaczy że nie może być wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Jak wskazano powyżej, ustawodawca przewidział taką okoliczność i w dalszej części definicji paliwa silnikowego zawarł stwierdzenie, że paliwem silnikowym jest także każdy produkt energetyczny oferowany lub wykorzystywany do napędu silników spalinowych. Zatem w przypadku oferowania parafiny jako paliwa do silnika, należy odprowadzić akcyzę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Taka sama sytuacja będzie miała miejsce w przypadku wykorzystania parafiny (lub każdego innego wyrobu energetycznego), jako paliwa silnikowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku towaru, który nie został przeznaczony do napędu pojazdu silnikowego, a został do tego wykorzystany, nastąpi dopiero z chwilą oferowania do sprzedaży lub wykorzystania .”

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 377/17 stwierdził, że „przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Przeznaczenia nie należy rozumieć jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu, ale jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów (nie samą możliwość ich wykorzystania do tych celów). Nie można więc podzielić poglądu organu, że o zaliczeniu oleju napędowego do paliw silnikowych decyduje sama potencjalna możliwość jego użycia do napędu silników spalinowych, bez względu na to, do czego olej taki został przeznaczony. Podobne stanowisko co do rozumienia pojęcia "paliwo silnikowe" zawarł też WSA w Szczecinie w wyroku z 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 262/17.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 187/17 stwierdził m.in, że „drugą kategorię stanowią wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych. Pomimo, że są one niekiedy oferowane ną sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, to paliwami silnikowymi są tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, w przypadku ich wykorzystania, tak jak w tej sprawie, do produkcji rozpuszczalników, nie są paliwami silnikowymi. Za takie muszą być uznane wymienione we wniosku: benzyna lakiernicza o kodzie CN 27 10 12 21, benzyny specjalne o kodzie CN 21 10 12 25 oraz toluen o kodach CN 21 02 20 00 i CN 29 02 30 00. Bowiem - jak wynika z treści wniosku — wyroby te nie są/nie będą: przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż ani używane do napędu silników spalinowych - będą one przeznaczone wyłącznie do produkcji rozpuszczalników.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Po 1227/16 stwierdził: „Zdaniem Sądu w świetle tych regulacji \[ art. 86 ust. 2 i 3 oraz art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - przypis wnioskodawcy\] oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację nieprawidłowe jest stanowisko organu, że definicja paliw silnikowych, z uwagi na zastosowane w niej kryterium przeznaczenia jest tak szeroki, iż obejmuje też benzynę lakierniczą oraz benzynę ekstrakcyjną sprzedawaną jako preparat do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych (\`(...)\`). Rację ma skarżący, że wykładnia językowa art. 86 ust. 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że aby wyroby energetyczne zostały uznane za paliwo silnikowe muszą być: przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych albo oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych albo używane do napędu silników spalinowych. To, że wyroby wskazane we wniosku strony mogą być potencjalnie składnikiem paliwa silnikowego i że mogą być przeznaczane do dodania do paliwa silnikowych nie przesądza, że w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku skarżącego właściwą stawką podatku akcyzowego jest stawka określona w art. 89 ust.1 pkt 14 u.p.a. Żaden z elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku skarżącego nie wskazuje na rzeczywiste przeznaczenie wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Należy podkreślić że stosownie art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE.L. 2003.283.51) wyroby energetyczne objęte między innymi kodami CN od 2704 do 2715 (w tym także CN 2710) są zaliczane do produktów energetycznych. Jednocześnie z treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że dyrektywa ta nie ma zastosowanie do produktów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Skoro oferowany do sprzedaży przez skarżącego wyroby w postaci benzyny lakierniczej oraz benzyny ekstrakcyjnej jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów niż paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania to tym samym do tego produktu nie znajduje zastosowania w/w dyrektywa.”

Końcowo należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym nie określa, jaką stawkę akcyzy należy stosować w odniesieniu do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, w przypadkach innych niż określone w art. 89 ust. 2 pkt 1 - 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też brak jest możliwości zastosowania wobec Wyrobów, poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub ich użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy. To stwierdzenie jest zgodne art. 2 ust. 4 lit b tiret pierwsze Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zgodnie z którym przepisów tej dyrektywy nie stosuje się do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2710.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

1.  wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie;
2.  mniej niż 1000 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, win uzyskanych z winogron pochodzących z upraw własnych, o których mowa w art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o wyrobie i rozlewie wyrobów winiarskich, obrocie tymi wyrobami i organizacji rynku wina (Dz. U. z 2016 r. poz. 859);
3.  piwa, wina i napojów fermentowanych, wytwarzanych domowym sposobem przez osoby fizyczne na własny użytek i nieprzeznaczonych do sprzedaży;
4.  mniej niż 10 hektolitrów w ciągu roku kalendarzowego, alkoholu etylowego, dokonywanej przez gorzelnie prawnie i ekonomicznie niezależne od wszelkich innych gorzelni oraz niedziałające na podstawie licencji uzyskanej od innego podmiotu;
5.  wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy;
6.  energii elektrycznej;
7.  wyrobów węglowych;
8.  suszu tytoniowego;
9.  wyrobów gazowych.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 – art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
    
    *   biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
    *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    
    4.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
        *   gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1a ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Rozwoju i Finansów 1 grudnia 2016 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2017 (M.P. z 2016 r. poz. 1192).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

1.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1540,00 zł/1000 litrów;
2.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów;
3.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1171,00 zł/1000 litrów;
4.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  pozostałych - 14,22 zł/1 GJ;
5.  pozostałych paliw silnikowych - 1797,00 zł/1000 litrów.

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1.  w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3.  przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4.  nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5.  nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6.  importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7.  przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8.  importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł – art. 89 ust. 2c ustawy.

Stawka akcyzy w przypadku ubytków lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, wynosi 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów – art. 89 ust. 2d ustawy.

W myśl art. 85 ust. 2 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i objętych zerową stawką akcyzy, w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów.

Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt 14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Mając na uwadze powyższe w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowaną na potrzeby podatku akcyzowego odpowiednio CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25) w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy są wyrobami akcyzowymi (wymienionymi w załączniku nr 1 i 2 ustawy), które podlegają opodatkowaniu. Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby te są wyrobami energetycznymi bez względu na przeznaczenie. Ustawodawca zatem nie uzależnia ich opodatkowania od jakiegokolwiek deklarowanego przeznaczenia do celów napędowych lub opałowych jak np. w przypadku alkohol metylowego czy też olejów roślinnych.

Wskazać należy, że art. 89 ust. 2 ustawy określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Brak wypełnienia jednego z wymienionych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy warunków uniemożliwia zastosowanie w stosunku do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, nabyte na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego wyroby energetyczne nie zostaną zużyte lecz użyte - rozlane bez jakiejkolwiek modyfikacji do opakowań jednostkowych o pojemności nieprzekraczającej 5 litrów. Tym samym Wnioskodawca będzie dokonywał użycia wyrobów akcyzowych bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy (nabytych uprzednio ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenie poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy z zastosowaniem zerowej stawki) i zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b ustawy użycie takie będzie przedmiotem opodatkowania w stosunku do którego w myśl art. 10 ust. 1 powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zatem jeśli wyroby energetyczne nie będą zużywane a jedynie używane (rozlewane do mniejszych opakowań bez jakiejkolwiek modyfikacji co wynika z opisu zdarzenia przyszłego), wówczas Wnioskodawca powinien nabywać wyroby akcyzowe z zawartym już w ich cenie podatkiem akcyzowym.

Niemniej jeśli Wnioskodawca nabędzie wyroby z zerową stawką akcyzy a użycie tych wyrobów nastąpi bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (tak jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego), wówczas jako podmiot dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy stanie się podatnikiem podatku akcyzowego. Dalszy natomiast obrót tymi wyrobami nie będzie już co do zasady podlegał podatkowaniu. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 nie będzie podlegała opodatkowaniu. Podatek bowiem stanie się wymagalny na wcześniejszym etapie obrotu tymi wyrobami.

Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w myśl którego dla wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 sprzedawanych jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych lub jako podpałka do grilla w opakowaniach jednostkowych o pojemności nieprzekraczającej 5 litrów ustawa o podatku akcyzowym nie określa podatku akcyzowego.

Ustawodawca bowiem jak wskazano wyżej, umożliwia sprzedaż wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy co wynika wprost z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy. Przy czym zastosowanie tej stawki możliwe jest dla wyrobów, które opuszczą skład podatkowy w opakowaniach do 5 litrów/5 kilogramów lub które zostały nabyte w tych opakowanych w celu odsprzedaży.

W sytuacji natomiast gdy zastosowania nie znajdzie zastosowania zerowa stawka określona w art. 89 ust. 2 ustawy, wówczas wyroby będące przedmiotem wniosku będą co do zasady podlegały opodatkowaniu wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Wskazać należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury scalonej. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).

Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, ze względu na zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN (por. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2006 r. sygn. C-250/05).

Analogiczne stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12 w którym to orzeczeniu sąd podkreślił kluczową rolę jaka odgrywa klasyfikacja CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu.

Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.

Należy mieć na uwadze, że wyroby o kodzie CN 2710 12 21 (benzyna lakiernicza) oraz 2710 12 25 (benzyna ekstrakcyjna) stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby energetyczne bez względu na deklarowane przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych.

Jak wynika z art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy przyporządkowanie konkretnej stawki podatku jest ściśle powiązane z określonym zastosowaniem (przeznaczeniem) danego wyrobu i określonymi parametrami tych wyrobów (w tym m.in. zabarwieniem wyrobów czy złożeniem odpowiedniego oświadczenia). Jeszcze bardziej kazuistycznie są sformułowane przepisy dotyczące zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł. Wyjątkiem od powyższej zasady jest art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy, który odnosi się do pozostałych paliw silnikowych (adekwatnie jak pkt 15, który odnosi się do pozostałych paliw opałowych). Te dwa pkt odnoszą się zatem do tych paliw, które w ogóle nie zostały wymienione w pkt 1-13 ustawy.

Można zatem stwierdzić, że na gruncie ustawy prawodawca rozróżnia dwie kategorie paliw silnikowych tj. paliwa w ścisłym znaczeniu wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 2, 4, 5, 6, 8, 9 i 12 oraz pozostałe paliwa silnikowe w zakres których wchodzą wszystkie wyroby energetyczne posiadające cechy umożliwiające ich użycie jako paliw silnikowych, a które nie będą stosowane jako paliwa opałowe.

Pośrednim potwierdzeniem tego jest art. 89 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 2 pkt 2, ustalonych dla wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w ust. 2, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku ich zużycia do produkcji innych wyrobów, stosuje się odpowiednio stawkę określoną w ust. 1 pkt -14, a w przypadku zużycia tych wyrobów do celów opałowych - stawkę określoną w ust. 1 pkt 15.

Zatem jedynie wykorzystanie opisanych we wniosku wyrobów energetycznych dla których nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 2 ustawy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów opałowych skutkować będzie zastosowaniem innej stawki niż ta określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Należy zatem uznać, że wyrób energetyczny dla którego nie przewidziano w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy określonej stawki i które nie są opodatkowane zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy lub też nie będzie stosowane jako paliwo opałowe, wówczas wyrób ten podlega opodatkowaniu stawką w wysokości określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Paliwami opałowymi w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Jak zauważa Wnioskodawca punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa.

Zauważyć zatem należy, że możliwość zastosowania wykładni językowej musi być wpierw poprzedzona ustaleniem czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie posiada definicji legalnej zawartej w akcie prawnym, w którym znajduje się, chyba że w tekście danej ustawy istnieje wyraźne odesłanie do innej ustawy. Wobec braku definicji legalnej należy podjąć działania mające za cel ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa znaczenie. W następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego. W przypadku wyczerpania reguł językowych, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego sensów tekstu prawnego wybrać takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości (por. uchwał NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59).

Wskazać również należy, że wykładnia językowa nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć i zważyć na to czy przyjęcie takiej wykładni nie prowadzi do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji w postaci uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7, uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99).

Warto tu mieć na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy za paliwo silnikowe uznaje się nie tylko wyroby energetyczny które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych ale również gdy są oferowane na ten cel czy też używane.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) przez: „przeznaczenie” rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.

Z kolei „oferowanie” oznacza proponować kupno, usługi, pomoc itp.

Zgodnie z ww. słownikiem wyraz „używać” oznacza „zastosować coś jako środek, narzędzie”. Przy czym co istotne w definicji użyto formy niedokonanej czasownika. A zatem nie samo użycie, czyli faktyczne wykorzystanie, danego wyrobu energetycznego jako paliwa do napędu klasyfikuje go jako paliwo silnikowe, ale również potencjalna możliwość użycia go (ze względu na właściwości wyrobu) do napędu klasyfikuje wyrób jako paliwo silnikowe. Przy czym, mając na uwadze znaczenia wyrazu „używane”, nie chodzi tu o czysto hipotetyczną możliwość wykorzystanie wyrobu energetycznego jako paliwa lecz o takie wyroby, które w praktyce są wykorzystywane jako paliwo napędowe ewentualnie jako domieszki lub dodatki do tych paliw.

Analogiczne wnioski wypływają z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w których wskazano, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystywania lecz od potencjalnej możliwość wykorzystania do takich celów (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 78/16).

Jednocześnie dodatki do paliw silnikowych mieszczą się w zakresie definicji paliw silnikowych zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wniosek ten uzasadnia okoliczność, że dodatki te ze swojej natury stanowią składniki paliw silnikowych i z chwilą przeznaczenia ich do dodania do paliw silnikowych stają się one paliwem silnikowym (por. wyrok NSA z 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 837/10).

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z informacją taryfową opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowaną na potrzeby podatku akcyzowego odpowiednio CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25) przewiduje się, że wyroby o tych kodach są i mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa. Potwierdza to wprost klasyfikacja zawarta w nomenklaturze scalonej, zgodnie z którą wyroby o kodzie CN 2710 12 21 11 - Benzyna lakiernicza oraz 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa silnikowe. Ponadto wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012-00610).

Kluczowym dla analizowanej sprawy jest orzeczenie NSA z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 391/11, w którym sąd stwierdza: „(…) Ponadto, co należy podkreślić, ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne.”

Równie istotne jest orzeczenie WSA w Warszawie z 10 października 2017 r. sygn. V SA/Wa 2667/16 odnoszące się do przepisów obowiązujący do 1 stycznia 2016 r. W orzeczeniu tym sąd opierając się m.in. na wskazanej wyżej uchwale NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11 wskazał, że: „(…) Analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych.

Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 - 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów.”

W ocenie sąd w sytuacji gdy dla danego wyrobu energetycznego wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy nie ma zastosowania stawka określona w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 i nie znajduje w stosunku do niego również zastosowanie zerowa stawka z art. 89 ust. 2 ustawy, wówczas wyroby te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Wynika z faktu, że: „(…) W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych.” Kluczowym elementem decydującym o uznaniu danego wyrobu za paliwo silnikowe są bowiem „(…) cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe.” Jeśli więc wyrób ten ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe jest tym samym paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy.

Mając zatem powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w myśl obowiązujących przepisów wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 stanowią paliwa silnikowe o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Bez znaczenia pozostają ich inne właściwości, czy brak ekonomicznie uzasadnionej opłacalności stosowania ich jako paliw, które nie mają wpływu na ich klasyfikacje wg Nomenklatury scalonej, gdyż decydującym kryterium dla klasyfikacji taryfowej towaru są zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach CN.

Zatem nieuprawnione jest twierdzenie Wnioskodawcy, że brak jest możliwości zastosowania wobec ww. wyrobów energetycznych poza sytuacją przekroczenia dopuszczalnych norm zużycia lub użycia tych wyrobów do celów napędowych albo opałowych, pozytywnej, tj. wyższej niż zero, stawki akcyzy, gdyż wyroby te z uwagi na swą klasyfikację (która uwzględnia właściwości tych wyrobów) stanowią paliwa silnikowe o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Brak jest zatem racjonalnych przesłanek aby wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 które stanowią paliwa silnikowe opodatkowywać w odmienny sposób niż w przypadku ubytków lub wykorzystania jako paliwa silnikowe wg innej niż określonej w art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy stawki.

Wszystkie wyroby mające cechy wyrobów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę są i mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów powinny być traktowane jako paliwa silnikowe.

Natomiast zastosowanie wobec tych wyrobów stawki dla paliw opałowych czy też zerowej stawki, tj. preferencji podatkowych jest mocno sformalizowane, poprzez wypełnienie ściśle określonych warunków.

Uwidocznione jest szczególnie w przypadku zerowej stawki akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. Jest to podyktowane faktem, że paliwa silnikowe co do zasady mogą mieć wielorakie zastosowanie, w szczególności mogą być użyte jako paliwa ewentualnie jako domieszki lub dodatki, nawet jeśli te paliwa nie będą spełniać norm jakościowych określonych w odrębnych przepisach.

Inaczej mówiąc, ustawodawca świadom faktu, że wyroby inne niż wymienione w pkt 1-13 art. 89 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co do zasady są wykorzystywane do celów innych niż opałowe lub napędowe i że ze względu na ich właściwości nie powinny być używane jako paliwa, to jednak w praktyce mogą i są jako paliwa wykorzystywane. Dlatego aby temu zapobiec wprowadzono obostrzenia w ich obrocie w przypadku opodatkowania stawką 0 zł, których nie spełnienie winno skutkować opodatkowaniem tych wyrobów stawką podstawową, co do zasady stawką przewidziana dla paliw silnikowych.

Gdyby przyjąć tezę Wnioskodawcy - mając powyższe na uwadze - to, jak to ujął Sąd Najwyższy w ww. uchwale siedmiu sędziów, prowadziłoby to do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Albowiem, gdyby Spółka spełniała warunki formalne określone w art. 89 ust. 2 ustawy akcyzowej, wyroby przez nią dostarczane opodatkowane byłyby stawką 0 zł. Natomiast brak spełnienia tych warunków - zgodnie z interpretacją Spółki – winno wykluczać wymienione wyroby spod opodatkowania podatkiem akcyzowym. Inaczej mówiąc wysiłek zorganizowania obrotu wyrobami tak aby opodatkować je stawką 0 zł stałby się zbyteczny.

Podkreślić należy, że definicja paliw silnikowych zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy jest definicją szeroką i zawiera zarówno wyroby energetyczne, które są przeznaczone, oferowane ale przede wszystkim używane jako paliwa silnikowe.

Definicja ta jest zgodna z regulacjami zawartymi w art. 2 Dyrektywy 2003/96/WE. Z jednej strony jej szeroki zakres odpowiada celowi określonemu w art. 2 ust. 3 Dyrektywy sprowadzającemu się do objęcia ustanowionym przez tę Dyrektywę systemem stawek podatku akcyzowego wszelkich wyrobów energetycznych wykorzystywanych w charakterze paliw, dla których określono stawki podatkowe w Dyrektywie.

Z drugiej strony przyznaje ona państwom członkowskim elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych, co w przypadku Polski wiąże się ze skalą nieprawidłowości dotyczących obrotu paliwami.

Dlatego też krajowy ustawodawca opodatkował stawką określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 wszystkie wyroby energetyczne które nie spełniają warunków do zastosowania innych stawek, w tym określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

Zauważyć również należy, że gdyby zamiarem racjonalnego prawodawcy byłoby wyłączenie z opodatkowania wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane napędowe i opałowe zastosowałby taki sam zabieg jak w stosunku do olejów roślinnych tj. uznawałby je za wyroby akcyzowe wyłącznie w przypadku przeznaczenia do celów opałowych i napędowych i nie wymagałby aby produkcja tych wyrobów odbywała się w składzie podatkowym ani też stosowania wymagań określonych w art. 89 ust. 2 ustawy. Natomiast ustawa o podatku akcyzowym w obowiązującym brzmieniu określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych którymi są wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25, przy czym stosowanie niższych stawek jest ściśle uwarunkowane.

Reasumując, w sytuacji gdy do wskazanych we wniosku wyrobów energetycznych nie znajdzie zastosowania akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy lub 89 ust. 1 pkt 15 ustawy, wówczas wyroby te będą podlegały opodatkowaniu stawką określoną art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają natomiast powołane wyżej orzeczenia potwierdzające wykładnię definicji paliw silnikowych i zastosowania wobec wyrobów będących przedmiotem wniosku stawki akcyzy przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.