Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.59.2021.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-17
Teza: brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistyczno-magazynowych
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 8 lutego 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 8 lutego 2021 r.) uzupełnionym 13 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r. (skutecznie doręczone 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistyczno-magazynowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług logistyczno-magazynowych. Wniosek uzupełniony został 13 maja 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 maja 2021 r.) na wezwanie Organu z 5 maja 2021 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania: A. GmbH

*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. GmbH jest austriackim rezydentem podatkowym, spółką inżynieryjną prowadzącą działalność oraz posiadającą swoją siedzibę na terytorium Austrii (dalej: (…)). A. GmbH prowadzi działalność w zakresie dostarczania rozwiązań inżynieryjnych, sprzętowych i serwisowych dla globalnego przemysłu wydobywczego i cementowego, polegających między innymi na montażu pomp przemysłowych. A. GmbH jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Zgodnie z przyjętą na poziomie Grupy strategią, której celem jest m.in. optymalizacja procesu dostaw, A GmbH planuje zawarcie umowy obejmującej świadczenie usług logistyczno-magazynowych (dalej: Umowa) z innym członkiem Grupy, tj. B. Sp. z o.o. będącej polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT (dalej: (…)).

B. jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, zajmującą się między innymi produkcją przekładni dla przemysłu cementowo-wydobywczego. B posiada na terytorium Polski własną siedzibę, przestrzeń magazynową oraz personel niezbędny do prowadzenia działalności i świadczenia usług.

Na podstawie planowanej Umowy, B. będzie świadczył na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe polegające w szczególności na:

*   magazynowaniu towarów oraz zapasów należących do A.,

*   wykonywaniu drobnego montażu przechowywanych towarów (pomp przemysłowych) i testowaniu ich przed wysyłką do klientów A,

*   przygotowywaniu magazynowanych towarów A do wysyłki (w szczególności pakowanie), (dalej łącznie: Usługi).

Towary, które na podstawie Umowy będą przechowywane na terytorium Polski, będą dostarczane do klientów A znajdujących się zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i w innych krajach pozawspólnotowych.

Na każdym etapie świadczenia Usług A będzie pozostawał właścicielem magazynowanych w Polsce towarów i będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za utrzymanie oraz kontrolę poziomu zapasów. Co więcej, także zawieranie umów handlowych oraz poszukiwanie nowych klientów dokonywane będzie wyłącznie przez Wnioskodawcę, w szczególności bez udziału B.

W celu realizowanych oraz planowanych transakcji (np. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) A. zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej (NIP). W tym miejscu A. pragnie podkreślić, że nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, a wszelkie działania związane z działalnością A. są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Austrii.

Zgodnie z założeniami nowego modelu kooperacji, na początku współpracy A ze względu na już posiadany know-how, przeprowadzi szkolenie personelu magazynowego B w zakresie prawidłowej realizacji Usług będących przedmiotem Umowy, w szczególności w zakresie sposobu wykonywania wspomnianego drobnego montażu pomp oraz wykonania koniecznych testów towarów przed wysyłką do klienta. W trakcie trwania Umowy, A będzie uprawniona do przeprowadzania inspekcji w magazynie należącym do B, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz poprawności usług świadczonych przez B. na podstawie zawartej Umowy.

Ewentualne inspekcje będą jednakże możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu B oraz wyłącznie pod nadzorem pracowników B. Należy także wskazać, że B posiada i posiadać będzie także innych niż A klientów, na rzecz których świadczy swoje usługi, a zasady udostępniania A magazynu (dla potrzeb przeprowadzenia szkolenia personelu B i/lub kontroli jakości Usług) nie odbiegają od standardów jakie B stosuje wobec swoich pozostałych klientów.

Dodatkowo, A. pragnie podkreślić, że na gruncie zawartej Umowy i w ramach planowanej kooperacji z B. nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do B, w szczególności nie będzie miał również prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto A, w żaden sposób nie będzie uprawniona do podejmowana decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu B.

Dla zapewnienia prawidłowej realizacji usług logistycznych A będzie informowała B o zamówieniach na towary znajdujące się na terenie magazynu w Polsce. W związku z powyższym A będzie przekazywał B specyfikacje produktów, które mają zostać przygotowane do wysyłki do klienta końcowego oraz ewentualnie inne niezbędne dane dotyczące zamówienia. Przy czym to B oraz pracownicy tej spółki będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Usługi oraz decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej.

A pragnie także podkreślić, iż w trakcie trwania Umowy pracownicy B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez A, a żadna część magazynu należącego do B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji A. Planowana Umowa nie przewiduje również, by towary należące do A były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu (zapisy Umowy określają jedynie całkowitą powierzchnię dostępną dla towarów A).

B będzie w pełni odpowiedzialny za zarządzanie swoim personelem i kontrolę nad nim. A nie będzie uprawniony do wydawania poleceń ani kontrolowania personelu B. Co więcej, ponieważ B posiada i posiadać będzie także innych niż A klientów na rzecz których świadczy swoje usługi, zakres prac realizowanych przez personel B nie będzie ograniczać się jedynie do usług wykonywanych na podstawie Umowy dla A.

Końcowo, jak zostało wskazane powyżej, na gruncie planowanego modelu współpracy, pracownicy B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski. A nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do B znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. A nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz A pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do B lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce.

Ewentualna obecność personelu lub przedstawicieli A w Polsce będzie się odbywać wyłącznie w związku ze wstępnym szkoleniem personelu B i/lub kontrolą jakości Usług świadczonych przez B. Wizyty te będą miały charakter wyłącznie okazjonalny i nie będą trwać dłużej niż kilka dni/ tygodni w ciągu roku.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług Odpowiedź Spółki: Tak. A będzie dokonywać podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski dostaw towarów do swoich klientów. A będzie te transakcje klasyfikować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport towarów (w zależności od państwa zakończenia transportu). Dodatkowo A będzie dokonywać przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w celu ich magazynowania na terytorium Polski. Jak ponadto wskazano w opisie sprawy "w celu realizowanych oraz planowanych transakcji (np. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) A zarejestrowała się w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej (NIP)."
2.  Jednoznacznie wskazanie do jakich czynności (działań, nabycia jakich świadczeń) ogranicza się działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski Odpowiedź Spółki: W zakresie działań: czynności A ograniczać się będą do dokonywania przemieszczeń towarów znajdujących się na terytorium Polski należących do A, tj. ich dostawy z terytorium Polski (transakcje te A klasyfikuje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów). Ponadto A będzie dokonywać przemieszczeń własnych towarów z terytorium innego państwa na terytorium Polski w celu ich magazynowania. W zakresie nabyć świadczeń: czynności A będą się ograniczać do nabywania Usług świadczonych przez B obejmujących w szczególności:
    *   magazynowanie towarów oraz zapasów należących do A,
    *   wykonywanie drobnego montażu przechowywanych towarów (pomp przemysłowych) i testowaniu ich przed wysyłką do klientów A,
    *   przygotowywanie magazynowanych towarów A do wysyłki (w szczególności pakowanie).
3.  Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakieś urządzenia/maszyny jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje Odpowiedź Spółki: Nie, A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski urządzeń/maszyn.
4.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski posiada/będzie posiadał jakieś nieruchomości/lokale/ itp. jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje Odpowiedź Spółki: Nie, A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski nieruchomości/lokali/itp.
5.  Czy Wnioskodawca na terytorium Polski wynajmuje/będzie wynajmował (lub w inny sposób pozyskuje) jakieś nieruchomości/lokale/ itp. jeśli tak należy ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje Odpowiedź Spółki: Nie, A nie wynajmuje/nie będzie wynajmował (ani w inny sposób pozyskiwał) na terytorium Polski. nieruchomości/lokali/ itp.
6.  Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś pracowników/zasoby osobowe jeśli tak należy ogólnie wskazać jakich i jakie czynności/zadania realizujących Odpowiedź Spółki: Nie, A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski pracowników/zasobów osobowych. Jak wskazano w opisie sprawy: "(\`(...)\`) A nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz A pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do B lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce. Ewentualna obecność personelu lub przedstawicieli A w Polsce będzie się odbywać wyłącznie w związku ze wstępnym szkoleniem personelu B i/lub kontrolą jakości Usług świadczonych przez B. Wizyty te będą miały charakter wyłącznie okazjonalny i nie będą trwać dłużej niż kilka dni/ tygodni w ciągu roku. "
7.  Czy Wnioskodawca posiada/będzie posiadał na terytorium Polski jakichś przedstawicieli/handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów). Odpowiedź Spółki: Nie, A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). Jak wskazano w opisie sprawy "(\`(...)\`) na gruncie planowanego modelu współpracy, pracownicy B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy współpraca B i A w zakresie realizacji przedmiotu Umowy (nabycia Usług przez A od B) skutkuje uznaniem, że A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia usług przez B, ustalenie właściwego dla A organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od transakcji nabywanych od B?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko A oraz B, że miejsce świadczenia opisanych Usług powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego świadczona przez B usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski (jako świadczona na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w innym kraju członkowskim UE)?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1

A oraz B uważają, że współpraca B i A w zakresie realizacji przedmiotu Umowy (nabycia Usług przez A od B) nie kreuje dla A stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, do którego referuje art. 28b ust. 1 i art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia i w konsekwencji sposób opodatkowania świadczonych Usług przez B, ustalenie właściwego dla A organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od transakcji nabywanych od B.

Ad. 2

A oraz B uważają, że miejsce świadczenia opisanych Usług powinno być ustalone zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, wobec czego świadczone przez B Usługi, w okolicznościach przedstawionych powyżej w opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, mimo faktu zarejestrowania A dla celów VAT w Polsce. W szczególności opisana w stanie faktycznym Usługa świadczona przez B na rzecz A na podstawie zawartej Umowy nie stanowi usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ani nie jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności A.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zatem w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - wersja przekształcona (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r. s. 1 dalej: Rozporządzenie 282/2011).

Jak wskazano w pkt 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011, aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE (por. wyrok z w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, z w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, z w sprawie C-190/95 ARO Lease BV, z w sprawie C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, z w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, z w sprawie jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.) przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli:

1.  występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz
2.  istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również
3.  działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określoną w przepisach rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie, przy dokonywaniu oceny, czy dany podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy kierować się następującymi kryteriami, które przy tym muszą być spełnione łącznie:

1.  wystarczająca „stałość" miejsca, w którym prowadzona jest działalność
2.  niezależność prowadzonej działalności,
3.  obecność ludzkich zasobów koniecznych do odbioru i korzystania z nabywanych usług w ramach tego miejsca,
4.  obecność technicznych zasobów koniecznych do odbioru i korzystania z nabywanych usług w ramach tego miejsca.

Zatem, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, w celu ustalenia czy obecność Wnioskodawcy w Polsce może zostać uznana za skutkującą powstaniem jego stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu Rozporządzenia 282/2011, należy zbadać, czy obecność ta charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

1.  Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

W tym zakresie należy wskazać, że co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, jednak podatnikowi musi przysługiwać w tym zakresie porównywalna, jak nad własnym, kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz musi występować ona w sposób stały.

Zdaniem A i B, przesłanka ta w okolicznościach analizowanej sprawy nie jest spełniona, ponieważ:

*   B wykonuje usługę poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie jego kierownictwu. A nie będzie uprawniona do wydawania jakichkolwiek poleceń ani kontrolowania personelu B. Zatem należy uznać, ze A nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem B;

*   Usługa jest wykonywana na terenie magazynu B, natomiast A nie będzie miała nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do B, w szczególności nie będzie miała prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania ojej wykorzystaniu. Ponadto A, w żaden sposób nie będzie uprawniona do podejmowana decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu B;

*   A nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do B znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej;

*   B posiada i posiadać będzie także innych zleceniodawców na rzecz których świadczy swoje usługi, wiec zakres prac realizowanych przez personel B nie będzie ograniczać się jedynie do Usług wykonywanych na podstawie Umowy;

*   A nie dysponuje w kraju jakimikolwiek zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej - A nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz Wnioskodawcy pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do B lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce;

*   A będzie uprawniona do przeprowadzania inspekcji w magazynie należącym do B, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz poprawności usług świadczonych przez B na podstawie zawartej Umowy, jednak ewentualne inspekcje będą jednakże możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu B oraz wyłącznie pod nadzorem pracowników B. Natomiast jak już wskazano powyżej, A w ramach przeprowadzanych kontroli nie będzie uprawniony do wydawania jakichkolwiek poleceń personelowi B. Ponadto zasady udostępniania A magazynu na potrzeby inspekcji nie odbiegają w tym zakresie od standardów, jakie B stosuje wobec swoich pozostałych klientów;

*   Wszelkie działania związane z działalnością gospodarczą A są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Austrii. W szczególności pracownicy B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A lub reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski.

1.  Kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności gospodarczej

Należy uznać, ze spełnienie przesłanki niezależności działalności gospodarczej nastąpi wówczas, gdy struktura personalno-techniczna funkcjonuje niezależnie od struktury personalno-technicznej utrzymywanej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. Z punktu widzenia całej działalności A, nabywana Usługa ma charakter pomocniczy w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z terytorium Austrii. W opinii A oraz B, stałe korzystanie z usług swojego kontrahenta nie może zostać uznane za tożsame ze stałością miejsca prowadzenia działalności.

W tym miejscy wskazać należy na stanowisko tut. Organu wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS:

„Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej."

Także, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC tut. Organ potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż:

„Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki".

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o sygn. IBPP4/4512-244/15/PK organ podatkowy wskazał, iż:

„Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości: sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności".

W tym miejscu A ponownie wskazuje, iż planowany model współpracy zakłada, iż pracownicy B w Polsce nie będą uprawnieni ani do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A ani do reprezentowania jej w jakikolwiek inny sposób na terytorium Polski.

W związku z powyższym zdaniem A warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej również nie będzie spełniony.

W związku z tym, iż A zakłada, że planowany model współpracy będzie modelem długoterminowym, można co prawda uznać, iż model ten będzie cechował się pewną dozą „stałości”. Jednak w ocenie A przymiot ten nie będzie związany z istnieniem „stałego zaplecza technicznego i osobowego" A, a zatem nie będzie „stałością miejsca, w którym prowadzona jest działalność" w rozumieniu przepisów Rozporządzenia 282/2011. Można to zobrazować tym, iż teoretycznie A może w stosunkowo prosty sposób zmienić miejsce magazynowania towarów i dostawcę usług, bez istotnego wpływu na działalność gospodarczą Spółki (w tym jakiekolwiek jej „zasoby ludzkie i techniczne”), która jest prowadzona z terytorium Austrii. Innymi słowy, za „stałość” miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznane długoterminowe korzystanie z usług danego kontrahenta (tu: B), w sytuacji w której A nie utrzymuje ani nie planuje utrzymania na terytorium kraju żadnych struktur w zakresie zaplecza technicznego i osobowego. Wskazaną relację między B a A należy więc uznać za typową relację jaka występuje między usługobiorcą i usługodawcą.

Reasumując, w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności A gospodarczej, gdyż:

*   nie sposób uznać, że A posiada stałe zaplecze personalne zlokalizowane na terenie Polski (Usługa wykonywana jest przez pracowników B, którzy podlegają wyłącznie jego kierownictwu; A nie ma kontroli nad personelem B).

*   nie sposób uznać, że A posiada stałe zaplecze techniczne w Polsce (A nie dysponuje na terytorium kraju własnymi zasobami technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania jej działalności gospodarczej; A nie posiada również władztwa nad zasobami technicznymi Usługodawcy).

*   nie jest spełniony warunek niezależności prowadzonej działalności gospodarczej;

*   nawiązanie długoterminowej współpracy z B, wobec braku zaplecza technicznego i osobowego, nie spełnia warunku do uznania wystarczającej „stałości" obecności A na terytorium kraju, ponieważ działalność gospodarcza A prowadzona jest z Austrii.

Zdaniem A oraz B nie można zatem uznać, że A będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

W ocenie A oraz B, w sytuacji wskazanej w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zostanie spełniona żadna z przesłanek z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, ponieważ:

*   towary będące własnością A nie będą przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu (zapisy Umowy określają jedynie całkowitą powierzchnię jaka ma być „dostępna" dla towarów A);

*   żadna część magazynu należącego do B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji A;

*   A nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu do magazynów, w szczególności nie będzie miał również prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania ojej wykorzystaniu;

*   B oraz jego pracownicy będą decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej;

*   A będzie uprawniona do przeprowadzania inspekcji w magazynie należącym do B, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz poprawności usług świadczonych przez B, jednak ewentualne inspekcje będą możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu B oraz wyłącznie pod nadzorem jego pracowników. Ponadto zasady udostępniania A magazynu na potrzeby inspekcji nie odbiegają w tym zakresie od standardów, jakie B stosuje wobec swoich pozostałych klientów.

Innymi słowy - A nie ma żadnego prawa do korzystania/używania magazynu we własnym zakresie ani zarządzania nim. Co więcej pracownicy A zasadniczo nie będą mieli prawa przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary.

Równocześnie należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. C-155/12 Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, że:

„Zastosowanie art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywy 2008/8, wymaga, aby przedmiotem usługi było używanie konkretnej nieruchomości, dokonywanie na niej prac lub wydawanie w jej przedmiocie opinii lub aby usługa została w sposób wyraźny wskazana w przepisie.

Kompleksowe usługi w dziedzinie magazynowania towarów spełniają też przesłanki jedynie wówczas, gdy przechowanie towarów stanowi główne świadczenie jednolitej usługi i gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości”.

Zdaniem A oraz B, w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym z całą pewnością nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z wyroku TSUE, w tym w szczególności ta odnosząca się do „prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości", co zostało już wskazane powyżej.

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług logistyczno-magazynowych - w analogicznych stanach faktycznych - przedstawiono w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.814.2019.2.MC, w której odstępując od uzasadnienia za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, iż:

„(\`(...)\`) Przede wszystkim podkreślić należy, że:

*   zawarta z Sp. N. umowa nie przewiduje udostępniania Sp. N. do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Wnioskodawcy - co odróżnić należy od przypisania przez Wnioskodawcę określonej części magazynu do składowania towarów należących do Sp. N. w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej (ma to charakter czysto organizacyjny i porządkowy),

*   przez cały czas świadczenia usługi magazyn będzie znajdował się w wyłącznej dyspozycji Wnioskodawcy, jako usługodawcy i jednocześnie posiadacza tytułu prawnego do magazynu, a Sp. N. nie będzie miała żadnego prawa do zarządzania magazynem.

Zatem przy braku spełnienia łącznie obu przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, należy uznać, że usługa logistyczno-magazynowa świadczona przez Wnioskodawcę nie jest usługą związaną z nieruchomością także w rozumieniu przyjętym przez TSUE.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że nabywane przez Sp. N. usługi logistyczno-magazynowe nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (magazynem Wnioskodawcy), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym Usługa świadczona przez B na rzecz A na podstawie zawartej umowy nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. Zatem w analizowanym przypadku miejsce świadczenia Usługi należy oceniać na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT tj. zgodnie z miejscem siedziby działalności gospodarczej A (wobec braku stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju). Tym samym przedmiotowe usługi nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Końcowo A oraz B wskazują, że brak występowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku nabycia kompleksowej usługi logistycznej obejmującej również np. obsługę, załadunek i rozładunek towarów potwierdzony został również przykładowo w:

*   Wyrokach WSA w Gliwicach z dnia: 6 października 2020 r., sygn. I SA/GI1401/19,11 marca 2020 r., sygn. I SA/GL 1029/19; 7 stycznia 2019 r., sygn. III SA/GI 908/18; 10 grudnia 2018 r., sygn. III SA/GI 800/18;

*   interpretacji indywidualnej tut. Organu z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.531.2018.1.MC; oraz z 12 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.144.2018.1JŻ.

W konsekwencji, określając miejsce świadczenia Usług stanowiących przedmiot Umowy, należy tego dokonać w oparciu o okoliczność, że A nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2

Zdaniem A oraz B, w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej należy rozstrzygnąć czy Usługa będzie opodatkowana:

*   w miejscu siedziby usługobiorcy, stosownie do art. 28b ust 1 ustawy o VAT,

*   w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomością (tj. w miejscu położenia nieruchomości) stosownie do art. 28e ustawy o VAT

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Należy jednak wskazać, że w przepisach ustawy o VAT nie ujęto definicji pojęcia „nieruchomość" oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami". W tym zakresie również należy odnieść się do przepisów Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 13b Rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość" uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Stosownie do art. 31a ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c, łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Stosownie do art. 31a ust. 3 lit. c rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do świadczenia usług reklamowych, nawet jeżeli wiąże się to z wykorzystaniem nieruchomości.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

*   wynajem powierzchni lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c,

*   przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przy tym w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A) jest spółką inżynieryjną prowadzącą działalność oraz posiadającą swoją siedzibę na terytorium Austrii. A prowadzi działalność w zakresie dostarczania rozwiązań inżynieryjnych, sprzętowych i serwisowych dla globalnego przemysłu wydobywczego i cementowego, polegających między innymi na montażu pomp przemysłowych. Na terytorium Polski A będzie dokonywać podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski dostaw towarów do swoich klientów. A będzie te transakcje klasyfikować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport towarów (w zależności od państwa zakończenia transportu). Dodatkowo A będzie dokonywać przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w celu ich magazynowania na terytorium Polski. W Polsce czynności A ograniczać się będą do dokonywania przemieszczeń towarów znajdujących się na terytorium Polski należących do A, tj. ich dostawy z terytorium Polski (transakcje te A klasyfikuje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów) oraz przemieszczeń własnych towarów z terytorium innego państwa na terytorium Polski w celu ich magazynowania. Natomiast w zakresie nabyć świadczeń czynności A będą się ograniczać do nabywania Usług świadczonych przez B. W Polsce w celu realizowanych oraz planowanych transakcji (np. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) A zarejestrowała się dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej (NIP). Na terytorium Polski A planuje zawarcie Umowy obejmującej świadczenie usług logistyczno-magazynowych z innym członkiem Grupy , tj. B będącej czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie planowanej Umowy, B będzie świadczyć na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe (Usługi) polegające w szczególności na: magazynowaniu towarów oraz zapasów należących do A; wykonywaniu drobnego montażu przechowywanych towarów (pomp przemysłowych) i testowaniu ich przed wysyłką do klientów A; przygotowywaniu magazynowanych towarów A do wysyłki (w szczególności pakowanie).

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy współpraca B i A w zakresie realizacji przedmiotu Umowy (nabycia Usług przez A od B) skutkuje uznaniem, że A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia usług przez B (miejsce świadczenia Usług powinno być rozpatrzone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, wobec czego świadczona przez B usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski), ustalenie właściwego dla A organu podatkowego w Polsce oraz ewentualnego prawa do odliczenia VAT od transakcji nabywanych od B.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zakres działalności, którą Wnioskodawca prowadzi w Polsce nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano Spółka (A) jest spółką inżynieryjną prowadzącą działalność oraz posiadającą swoją siedzibę na terytorium Austrii. A prowadzi działalność w zakresie dostarczania rozwiązań inżynieryjnych, sprzętowych i serwisowych dla globalnego przemysłu wydobywczego i cementowego, polegających między innymi na montażu pomp przemysłowych. Na terytorium Polski A będzie dokonywać podlegających opodatkowaniu VAT na terytorium Polski dostaw towarów do swoich klientów. A będzie te transakcje klasyfikować jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów lub eksport towarów (w zależności od państwa zakończenia transportu). Dodatkowo A będzie dokonywać przemieszczenia własnych towarów z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium kraju (tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) w celu ich magazynowania na terytorium Polski. W Polsce czynności A ograniczać się będą do dokonywania przemieszczeń towarów znajdujących się na terytorium Polski należących do A, tj. ich dostawy z terytorium Polski (transakcje te A klasyfikuje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, eksport towarów) oraz przemieszczeń własnych towarów z terytorium innego państwa na terytorium Polski w celu ich magazynowania. Natomiast w zakresie nabyć świadczeń czynności A będą się ograniczać do nabywania Usług świadczonych przez B. W Polsce w celu realizowanych oraz planowanych transakcji (np. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) A zarejestrowała się dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz uzyskała polski numer identyfikacji podatkowej (NIP). Na terytorium Polski A planuje zawarcie Umowy obejmującej świadczenie usług logistyczno-magazynowych z innym członkiem Grupy, tj. B będącej czynnym podatnikiem VAT. B jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą na terytorium Polski, zajmującą się między innymi produkcją przekładni dla przemysłu cementowo-wydobywczego. B posiada na terytorium Polski własną siedzibę, przestrzeń magazynową oraz personel niezbędny do prowadzenia działalności i świadczenia usług. B posiada i posiadać będzie także innych niż A klientów, na rzecz których świadczy swoje usługi, a zasady udostępniania A magazynu (dla potrzeb przeprowadzenia szkolenia personelu B i/lub kontroli jakości Usług) nie odbiegają od standardów jakie B stosuje wobec swoich pozostałych klientów. Na podstawie planowanej Umowy, B będzie świadczyć na terytorium Polski na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe (Usługi) polegające w szczególności na: magazynowaniu towarów oraz zapasów należących do A; wykonywaniu drobnego montażu przechowywanych towarów (pomp przemysłowych) i testowaniu ich przed wysyłką do klientów A; przygotowywaniu magazynowanych towarów A do wysyłki (w szczególności pakowanie). Przy tym żadna część magazynu należącego do B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji A. Planowana Umowa nie przewiduje, by towary należące do A były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu (zapisy Umowy określają jedynie całkowitą powierzchnię dostępną dla towarów A). Na początku współpracy A ze względu na już posiadany know-how, przeprowadzi szkolenie personelu magazynowego B w zakresie prawidłowej realizacji Usług będących przedmiotem Umowy, w szczególności w zakresie sposobu wykonywania drobnego montażu pomp oraz wykonania koniecznych testów towarów przed wysyłką do klienta. Dla zapewnienia prawidłowej realizacji usług logistycznych A będzie informowała B o zamówieniach na towary znajdujące się na terenie magazynu w Polsce. W związku z powyższym A będzie przekazywał B specyfikacje produktów, które mają zostać przygotowane do wysyłki do klienta końcowego oraz ewentualnie inne niezbędne dane dotyczące zamówienia. Przy czym to B oraz pracownicy tej spółki będą każdorazowo ponosić odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie Usługi oraz decydować samodzielnie o sposobie wykonania konkretnego zlecenia i sposobie wykorzystania posiadanej przestrzeni magazynowej. Na każdym etapie świadczenia Usług A będzie pozostawał właścicielem magazynowanych w Polsce towarów i będzie ponosił wyłączną odpowiedzialność za utrzymanie oraz kontrolę poziomu zapasów. A nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, a wszelkie działania związane z działalnością A są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Austrii. A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski urządzeń/maszyn. A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski nieruchomości/lokali/itp. A nie wynajmuje/nie będzie wynajmował (ani w inny sposób pozyskiwał) na terytorium Polski nieruchomości/lokali/ itp. A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski pracowników/zasobów osobowych (ewentualna obecność personelu lub przedstawicieli A w Polsce będzie się odbywać wyłącznie w związku ze wstępnym szkoleniem personelu B i/lub kontrolą jakości Usług świadczonych przez B). A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). Zawieranie umów handlowych oraz poszukiwanie nowych klientów dokonywane będzie wyłącznie przez Wnioskodawcę, w szczególności bez udziału B. A na gruncie zawartej Umowy i w ramach planowanej kooperacji z B nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do B, w szczególności nie będzie miał również prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. Ponadto A, w żaden sposób nie będzie uprawniona do podejmowana decyzji dotyczących jakichkolwiek innych kwestii związanych z funkcjonowaniem magazynu B. W trakcie trwania Umowy pracownicy B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez A. B będzie w pełni odpowiedzialny za zarządzanie swoim personelem i kontrolę nad nim. A nie będzie uprawniony do wydawania poleceń ani kontrolowania personelu B. A nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do B znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. A nie zamierza także zatrudniać pracowników, którzy świadczyliby na rzecz A pracę na terenie siedziby lub magazynu należącego do B lub w jakimkolwiek innym miejscu w Polsce. Pracownicy B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski. W trakcie trwania Umowy, A będzie uprawniona do przeprowadzania inspekcji w magazynie należącym do B, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz poprawności usług świadczonych przez B na podstawie zawartej Umowy. Przy czym ewentualne inspekcje będą możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu B oraz wyłącznie pod nadzorem pracowników B. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Austrii posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podwykonawców. Jednak korzystanie przez Wnioskodawcę z usług podwykonawców nie oznacza, samo z siebie, że ich zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Wnioskodawcy i stanowi jego stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka mimo, że podjęła współpracę z B nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano w opisie sprawy A na gruncie zawartej Umowy i w ramach planowanej kooperacji z B nie będzie miał nieograniczonego prawa wstępu do magazynów i biur należących do B, w szczególności nie będzie miał również prawa do dysponowania tą przestrzenią ani decydowania o jej wykorzystaniu. W trakcie trwania Umowy pracownicy B nie będą nadzorowani czy kontrolowani przez A. B będzie w pełni odpowiedzialny za zarządzanie swoim personelem i kontrolę nad nim. A nie będzie uprawniony do wydawania poleceń ani kontrolowania personelu B. A nie będzie również posiadała prawnego ani faktycznego prawa do korzystania z urządzeń lub wyposażenia należącego do B znajdującego się na terytorium Polski dla celów własnej działalności gospodarczej. Pracownicy B lub jakiekolwiek inne osoby nie będą posiadały prawa do zawierania lub aktywnego negocjowania umów w imieniu A lub reprezentowania jej w jakikolwiek sposób na terytorium Polski. W trakcie trwania Umowy, A będzie uprawniona jedynie do przeprowadzania inspekcji w magazynie należącym do B, w zakresie kontroli warunków, standardów oraz poprawności usług świadczonych przez B na podstawie zawartej Umowy. Przy czym ewentualne inspekcje będą możliwe jedynie po wcześniejszym zawiadomieniu B oraz wyłącznie pod nadzorem pracowników B. Co więcej B posiada i posiadać będzie także innych niż A klientów, na rzecz których świadczy swoje usługi. Jednocześnie A nie posiada oddziału, biura, personelu ani innej fizycznej obecności na terytorium Polski, a wszelkie działania związane z działalnością A są oraz będą wykonywane, co do zasady, z terytorium Austrii. A nie posiada/nie będzie posiadał na terytorium Polski urządzeń/maszyn, nieruchomości/lokali/itp., pracowników/zasobów osobowych, przedstawicieli/handlowców (osób pozyskujących nowych klientów). Zawieranie umów handlowych oraz poszukiwanie nowych klientów dokonywane będzie wyłącznie przez A, w szczególności bez udziału B. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że A na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nie można uznać, że A zorganizowała na terytorium Polski zaplecze personalne i techniczne świadczące o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że A zamierza realizować dostawy towarów z terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że A nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie z wniosku wynika, że B będzie świadczyć na terytorium Polski na rzecz (…) usługi logistyczno-magazynowe (Usługi) polegające w szczególności na: magazynowaniu towarów oraz zapasów należących do A; wykonywaniu drobnego montażu przechowywanych towarów (pomp przemysłowych) i testowaniu ich przed wysyłką do klientów A; przygotowywaniu magazynowanych towarów A do wysyłki (w szczególności pakowanie). Przy tym żadna część magazynu należącego do B nie będzie oddana do wyłącznej dyspozycji A. Planowana Umowa nie przewiduje, by towary należące do A były przechowywane w wydzielonej do tego celu konkretnej części magazynu (zapisy Umowy określają jedynie całkowitą powierzchnię dostępną dla towarów A). Zatem w przedmiotowym przypadku stwierdzić należy, że Usługi świadczone przez B na rzecz (…), stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że (…) nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem w analizowanym przypadku Usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, B świadcząc na terytorium Polski Usługi na rzecz (…) nie powinien ich opodatkowywać podatkiem od towarów i usług. Natomiast A na terytorium Polski nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od B Usług. W przypadku, gdy A otrzymałby od B fakturę dokumentującą Usługi z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

W konsekwencji, współpraca B i A w zakresie realizacji przedmiotu Umowy (nabycia Usług przez A od B) nie skutkuje uznaniem, że A posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, które ma wpływ na określenie miejsca świadczenia usług przez B czy ustalenie właściwego dla A organu podatkowego w Polsce. Miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania Usług powinno być rozpoznane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, wobec czego świadczona przez B Usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Jednocześnie, z uwagi na brak opodatkowania na terytorium Polski Usług podatkiem od towarów i usług (w związku z określeniem miejsca świadczenia Usług poza terytorium Polski) A nie ma prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w związku z nabyciem od B Usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, opodatkowania usług oraz braku prawa do odliczenia podatku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.