Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-1.4511.410.2016.2.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; obowiązek-obowiązek płatnika; przedszkole; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 14 lutego 2017 r. znak 3063-ILPB1-1.4511.410.2016.1.AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 lutego 2017 r., wniosek uzupełniono w dniu 24 lutego 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 2013 roku prowadzi placówkę oświatową – przedszkole niepubliczne i pełni w niej funkcję organu prowadzącego. Od 2014 roku pobiera z tego tytułu dotację z urzędu miasta. Stanowisko dyrektora pełni żona Zainteresowanego. Z żoną łączy Wnioskodawcę wspólnota majątkowa i wspólnie prowadzone gospodarstwo domowe. Małżonkowie nie posiadają żadnej rozdzielności majątkowej. Żona formalnie jest osobą współpracującą w myśl przepisów o ZUS, zatrudnioną na umowę o pracę i z tego tytułu podlega ubezpieczeniu. Wynagrodzenie żony wyodrębnione na osobnej liście płac (sporządzona lista jest podstawą do ujęcia wypłaconego wynagrodzenia w wydatkach finansowych dotacją), nie stanowi kosztu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i pokrywane jest w całości z dotacji pochodzącej z urzędu miasta. Niezależnie od faktu posiadania przez żonę umowy o pracę w przedszkolu, analizując orzecznictwo w tym zakresie, można wnioskować, iż umowa o pracę zawarta między współmałżonkami nie wywołuje skutków prawnych i nie prowadzi do powstania stosunku pracy, bowiem brak jest pracowniczego podporzadkowania (z uwagi na „partnerski” stosunek małżeństwa wykluczający podporzadkowanie w jakiejkolwiek dziedzinie).

Co zaś tyczy się podatku dochodowego do końca 2016 roku wynagrodzenie właściciela niepublicznego przedszkola za pełnienie funkcji dyrektora finansowego z dotacji jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku dochodowego są bowiem dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego. Innymi słowy, część dotacji otrzymanej na pokrycie kosztów pracy właściciela (za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola) jest zwolniona z PIT.

Pobrane z dotacji wynagrodzenie nie jest przy tym wynagrodzeniem za pracę w myśl kodeksu pracy. Jest to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku.

Jednocześnie zaś, odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy – zgodnie z przepisem ustawy o podatku dochodowym, za koszt podatkowy nie uznaje się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, dodatkowo w świetle przepisów ZUS żona traktowana jest jako przedsiębiorca i płaci składki w wysokości przewidzianej dla przedsiębiorców.

Reasumując, żona pełni jednocześnie funkcję dyrektora przedszkola, jak i osoby współpracującej, a więc w świetle przepisów prawa podatkowego traktowana jest tak jakby prowadziła ona własną działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w myśl przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego oraz prawnego we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie dyrektora przedszkola będącego zarazem osobą współpracującą, w części pochodzącej z dotacji z urzędu miasta, za wykonywanie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego, wynagrodzenie żony w części pochodzącej z dotacji z urzędu miasta za pełnienie statutowych obowiązków dyrektora przedszkola, jako osoby współpracującej, do końca grudnia 2016 roku powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że Wnioskodawca przedstawiając pytanie wskazał, art. 1 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże mając na uwadze kontekst zawartych informacji tut. Organ zrozumiał, że Wnioskodawca przedstawiając pytanie miał na uwadze przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, stanowi, że źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,
*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z kolei za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. − wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. – wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zastrzeżeniem zawartym w art. 21 ust. 36 ww. ustawy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że otrzymana dotacja podlega zwolnieniu tylko u bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekt finansowany z budżetu jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o decyzję lub umowę o dotację. Zwolnienie to nie znajduje zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dotację (to nie one są dotrzymują dotację).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi placówkę oświatową – przedszkole niepubliczne i pełni w niej funkcję organu prowadzącego. Z tego tytułu pobiera tego tytułu dotację z urzędu miasta. Na stanowisku dyrektora przedszkola Zainteresowany zatrudnia na podstawie umowy o pracę swoją żonę. Żona formalnie jest osobą współpracującą w myśl przepisów o ZUS. Z żoną łączy Wnioskodawcę wspólnota majątkowa i wspólnie prowadzone gospodarstwo domowe. Małżonkowie nie posiadają żadnej rozdzielności majątkowej. Wynagrodzenie żony pokrywane jest w całości z dotacji pochodzącej z urzędu miasta.

Wobec powyższego, przedmiotowe wynagrodzenie żony Wnioskodawcy pełniącej funkcję dyrektora niepublicznego przedszkola prowadzonego przez Zainteresowanego, zatrudnionej przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie żony z tytułu zawartej z Wnioskodawcą umowy o pracę nie będzie więc dotacją otrzymywaną przez beneficjenta na realizację projektu. Żona nie będzie osobą, do której skierowana jest pomoc. Należy zatem stwierdzić, że do wynagrodzenia dyrektora przedszkola będącego jednocześnie osobą współpracującą, w części pochodzącej z dotacji otrzymanej przez Zainteresowanego z urzędu miasta, nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest jako płatnik, obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych żonie wynagrodzeń z tytułu pełnienia statutowych obowiązków dyrektora niepublicznego przedszkola.

Na podstawie bowiem art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.