Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.103.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, braku opodatkowania VAT przekazywanego nieodpłatnie wytworzonego oprogramowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatnik; przekazanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r.,poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, braku opodatkowania VAT przekazywanego nieodpłatnie wytworzonego oprogramowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, braku opodatkowania VAT przekazywanego nieodpłatnie wytworzonego oprogramowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Sp. z o.o. została utworzona Aktem Notarialnym dnia 14 czerwca 2016 r. na czas nieoznaczony. Została zarejestrowana w KRS w dniu 13 września 2016 r. Jedynym udziałowcem podmiotu jest Skarb Państwa - Minister właściwy ds. Finansów Publicznych.

Spółka została utworzona do działania na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 2016 r. o szczególnych zasadach wykonywania niektórych zadań z zakresu informatyzacji działalności organów administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 781), zwaną dalej Ustawą oraz kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów informatycznych, określonych w art. 1 ww. Ustawy oraz realizacja zadań określonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a ministrem właściwym ds. finansów publicznych. Zawarcie umowy o świadczenie usług wynikało z przepisu ustawowego tj. art. 9 Ustawy.

Zgodnie z Umową (zwanej dalej Umową) o powierzeniu wykonywania niektórych zadań z zakresu informatyzacji działalności organów administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej zawartej dnia 15 września 2016 r. pomiędzy Spółką i Skarbem Państwa (zwanej dalej Ministrem), Spółce została powierzona realizacja projektów informatycznych takich jak budowa systemów teleinformatycznych oraz rozbudowa lub unowocześnianie istniejących systemów teleinformatycznych, których właścicielem jest Skarb Państwa (§ 3 Umowy), zgodnie z określonym zakresem zadań. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy i korespondującym z nim § 8 ust. 2 Umowy, Spółka ma obowiązek nieodpłatnego przekazania Ministrowi wytworzonych przez Spółkę produktów - oprogramowania. Realizacja zadań powierzonych Spółce następuje ze środków przekazanych Spółce w formie kapitału zakładowego.

W § 11 Umowy przewidziano również, że Spółka na zlecenie Ministra zagwarantuje Ministrowi odpłatnie ryczałtowo lub w Osobogodzinach:

1.  Usługę Utrzymania dla dostarczonych nieodpłatnie Produktów,
2.  Usługę Rozwoju dla dostarczonych nieodpłatnie Produktów,
3.  Usługę Konsultacji.

§ 8 ust. 7 Umowy zobowiązuje Spółkę do rozliczania poniesionych kosztów działalności wyodrębniając:

1.  koszty stałe funkcjonowania Spółki,
2.  koszty realizacji przedmiotu Umowy.

§ 8 ust. 8 Umowy definiuje koszty stałe funkcjonowania Spółki jako wydatki niezwiązane bezpośrednio z realizacją przedmiotu Umowy, w tym w szczególności wydatki inwestycyjne, wydatki na zakup środków trwałych i wyposażenia, wynagrodzenia członków Zarządu Spółki i pracowników, obowiązkowe wpłaty na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz zapłacone podatki i daniny publiczne, z wyłączeniem kosztów określonych § 8 ust. 9 Umowy.

§ 8 ust. 9 stanowi, iż za koszty realizacji przedmiotu Umowy uznaje wydatki bezpośrednio związane z realizacją zadań powierzonych Umową.

Na podstawie zapisów Umowy, Spółka ewidencjonuje koszty bezpośrednio związane z realizacją Umowy na wyodrębnionych kontach.

Do kosztów bezpośrednich kwalifikuje:

1.  koszty wynagrodzeń i składek ZUS ponoszonych przez płatnika za programistów,
2.  koszty delegacji ściśle związanych z przygotowaniem zlecenia,
3.  koszty podwykonawców,
4.  koszty nadzoru kierowniczego pośrednio związane z projektami i zleceniami, przypisane wg klucza czasowego.

Spółka została zarejestrowana w sierpniu jako czynny podatnik VAT i odlicza VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczących kosztów ogólnych zarządu, jak również kosztów bezpośrednich (kosztów podwykonawców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wytwarzanie przez Spółkę produktów (oprogramowania), które następnie ma obowiązek przekazać nieodpłatnie na rzecz Ministra Finansów, stanowi działalność gospodarczą Spółki w rozumieniu ustawy o VAT?
2.  Czy należy uznać, że nieodpłatne przekazanie gotowych produktów (oprogramowania) na rzecz Skarbu Państwa, który jest w 100% udziałowcem Spółki, to świadczenie usług do celów działalności gospodarczej i wówczas nie wymaga rozliczenia VAT należnego?
3.  Czy należy uznać, że nieodpłatne przekazanie gotowych produktów (oprogramowania) na rzecz Skarbu Państwa, który jest w 100% udziałowcem Spółki, to świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika i wówczas wymaga opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23%?
4.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 3 jest pozytywna, to czy ewidencjonowane odrębnie na dany produkt koszty bezpośrednie danego Produktu, przytoczone w piśmie, stanowią prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem należnym VAT?
5.  Czy Spółka słusznie odlicza VAT od faktur zakupowych od zakupów bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem spółki, w świetle tego przepisu, podmiot wykonuje działalność gospodarczą. Dla spółki celem zarobkowym wymienionym w przepisie jest odpłatna obsługa wytworzonego przez nią samą oprogramowania. Nieodpłatne przekazanie wytworzonego oprogramowania jest etapem, który potencjalnie może umożliwić spółce uzyskiwanie przychodów z odpłatnej obsługi, o ile będzie wykonywana, a więc ma związek z działalnością gospodarczą.

Nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zdaniem spółki wspomniany tu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie znajduje w opisanej powyżej sytuacji zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy VAT.

Ponieważ jednym z celów działań spółki są również czynności odpłatnego serwisowania oraz odpłatnej obsługi wytworzonego i przekazanego nieodpłatnie oprogramowania, a czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podstawową VAT, to spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów (z uwzględnieniem art. 88 ustawy o VAT), które w sposób bezpośredni i pośredni służą temu celowi tj. od zakupów niezbędnych do wytworzenia, a następnie nieodpłatnego przekazania oprogramowania oraz zakupów niezbędnych dla funkcjonowania spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przepis art. 8 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę i odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Spółka została utworzona w czerwcu 2016 r., a jedynym udziałowcem podmiotu jest Skarb Państwa - Minister właściwy ds. Finansów Publicznych.

Spółka została utworzona do działania na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 2016 r. o szczególnych zasadach wykonywania niektórych zadań z zakresu informatyzacji działalności organów administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej (zwaną dalej Ustawą) oraz kodeksu spółek handlowych.

Przedmiotem działalności Spółki jest realizacja projektów informatycznych, określonych w art. 1 ww. Ustawy oraz realizacja zadań określonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką, a ministrem właściwym ds. finansów publicznych. Zawarcie umowy o świadczenie usług wynikało z przepisu ustawowego, tj. art. 9 Ustawy.

Zgodnie z zawartą Umową Spółce została powierzona realizacja projektów informatycznych takich jak budowa systemów teleinformatycznych oraz rozbudowa lub unowocześnianie istniejących systemów teleinformatycznych, których właścicielem jest Skarb Państwa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Ustawy i § 8 ust. 2 Umowy, Spółka ma obowiązek nieodpłatnego przekazania Ministrowi wytworzonych przez Spółkę produktów - oprogramowania. Realizacja zadań powierzonych Spółce następuje ze środków przekazanych Spółce w formie kapitału zakładowego.

W Umowie przewidziano, że Spółka na zlecenie Ministra zagwarantuje Ministrowi odpłatnie ryczałtowo lub w Osobogodzinach Usługę Utrzymania, Usługę Rozwoju dla dostarczonych nieodpłatnie Produktów oraz Usługę Konsultacji.

Umowa zobowiązuje Spółkę do rozliczania poniesionych kosztów działalności na koszty stałe funkcjonowania Spółki oraz koszty realizacji przedmiotu Umowy. Koszty realizacji przedmiotu Umowy (np. koszty wynagrodzeń i składek ZUS programistów, koszty delegacji, koszty podwykonawców), stanowią wydatki bezpośrednio związane z realizacją zadań powierzonych

Spółka została zarejestrowana w sierpniu jako czynny podatnik VAT i odlicza VAT naliczony z faktur zakupowych dotyczących kosztów ogólnych zarządu, jak również kosztów bezpośrednich (kosztów podwykonawców).

Ad 1

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i powinna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Spółki.

Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost, jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 9 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U. L 347 z dnia 11 grudnia 2006, dalej jako: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podatnikiem VAT może być wyłącznie podmiot, któremu można przypisać atrybut handlowca, producenta, usługodawcy bądź podmiotu realizującego w sposób ciągły przychody z tytułu wykorzystywania posiadanych aktywów, który wykonuje czynności właściwe dla podatnika podatku VAT - tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów, lub świadczy usługi za odpłatnością.

Działalnością gospodarczą dla potrzeb podatku VAT jest zatem jakikolwiek przejaw aktywności, nawet jednorazowy, podmiotu, którego można uznać za producenta, handlowca, usługodawcę, lub wykorzystywanie przez dany podmiot posiadanych dóbr dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W konsekwencji, podatnikiem VAT jest każdy podmiot, któremu można przypisać status handlowca, usługodawcy, producenta - nawet jeżeli jego działania nie mają celu zarobkowego - lub, który posiadając aktywa, korzysta z nich dla celów zarobkowych w sposób ciągły.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest osobą prawną utworzoną w czerwcu 2016 r., a jedynym udziałowcem podmiotu jest Skarb Państwa - Minister właściwy ds. Finansów Publicznych. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego – Rejestru Przedsiębiorców.

Utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy ustawy z dnia15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 z późn. zm.) Działu I - pn. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, Rozdział 1 - Powstanie spółki.

I tak stosownie do art. 151 § 1 Ksh spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 163 Ksh do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się:

1.  zawarcia umowy spółki;
2.  wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego,a w razie objęcia udziału za cenę wyższą od wartości nominalnej, także wniesienia nadwyżki, z uwzględnieniem art. 158 § 11;
3.  powołania zarządu;
4.  ustanowienia rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej, jeżeli wymaga tego ustawa lub umowa spółki;
5.  wpisu do rejestru.

Z przepisu art. 164 § 1 Ksh wynika, że zarząd zgłasza zawiązanie spółki do sądu rejestrowego właściwego ze względu na siedzibę spółki w celu wpisania spółki do rejestru. Wniosek o wpis spółki do rejestru podpisują wszyscy członkowie zarządu.

Stosownie do art. 166 § 1 Ksh zgłoszenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do sądu rejestrowego powinno zawierać m.in.:

1.  firmę, siedzibę i adres spółki;
2.  przedmiot działalności spółki;
3.  wysokość kapitału zakładowego;
4.  określenie, czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział;
5.  nazwiska, imiona i adresy członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki.

Z zapisu dokonanego w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z oprogramowaniem, w tym doradztwo w zakresie informatyki, zarządzanie stronami internetowymi, działalność w zakresie specjalistycznego projektowania.

Tak więc z przedmiotu działalności Wnioskodawcy przedstawionego w Rejestrze Przedsiębiorców wynika, że wykonuje i będzie wykonywał specjalistyczną działalność gospodarczą w zakresie różnego rodzaju usług informatycznych.

Ponadto Spółka została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 kwietnia 2016 r.o szczególnych zasadach wykonywania niektórych zadań z zakresu informatyzacji działalności organów administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r.,poz. 781 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 1 obowiązującej do dnia 28 lutego 2017 r. ustawa określa warunki realizacji niektórych projektów informatycznych o publicznym zastosowaniu w rozumieniu art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352) z zakresu spraw należących do działu administracji rządowej finanse publiczne, których celem jest zapewnienie organom administracji podatkowej, Służby Celnej i kontroli skarbowej systemów teleinformatycznych wspierających wykrywanie naruszenia przepisów prawa podatkowego,w oparciu o dane uzyskiwane z systemów teleinformatycznych ministra właściwego do spraw finansów publicznych, organów administracji podatkowej, Służby Celnej oraz kontroli skarbowej.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy projekty informatyczne, o których mowa w art. 1, powierza się spółce z ograniczoną odpowiedzialnością utworzonej w tym celu przez Skarb Państwa, zwanej dalej „spółką celową”.

W ramach realizacji projektów informatycznych, o których mowa w art. 1, spółka celowa wykonuje na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych zadania w zakresie:

1.  budowy systemów teleinformatycznych,
2.  rozbudowy lub unowocześnienia istniejących systemów teleinformatycznych

– zwane dalej „zadaniami spółki”. (ust. 2)

W przypadku wykonywania przez Spółkę prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, nieodpłatne przekazywanie wytworzonego oprogramowania jest niezbędne dla realizacji prowadzonej działalności, gdyż na bazie przekazanego oprogramowania Wnioskodawca będzie świadczył usługi informatyczne, usługi obsługi tego oprogramowania, konsultacji informatycznych.

Zatem fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z zapisów ustawy z dnia 29 kwietnia 2016 r. polegających na budowie i rozbudowie (unowocześnianiu) istniejących systemów informatycznych oraz w efekcie ich nieodpłatnemu przekazywaniu zleceniodawcy nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT. Wnioskodawca jako spółka prawa handlowego – działająca w formie spółki z o.o. w związku z wytworzonymi na rzecz Skarbu Państwa programami informatycznymi będzie świadczyć usługi polegające na obsłudze informatycznej tych programów, udzielaniu konsultacji. W związku z tym wytworzone programy informatyczne – przekazane następnie nieodpłatnie Ministrowi zgodnie z zawartą Umową – należy uznać za „instrument”,z wykorzystaniem którego Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć odpłatne usługi informatyczne. Tym samym więc działanie Wnioskodawcy polegające na wytworzeniu programów informatycznych opisanych we wniosku należy uznać za czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Zatem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności.

W konsekwencji należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Ad 2

Kolejne zagadnienie dotyczy kwestii opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania gotowych produktów (oprogramowania) na rzecz Skarbu Państwa, jako świadczenia usług do celów działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ma obowiązek przekazać nieodpłatnie wytworzone przez Spółkę oprogramowanie na rzecz Ministra reprezentującego Skarb Państwa. Należy zauważyć, że program informatyczny nie stanowi towaru, mieści się natomiast w kategorii „wartości niematerialnych i prawnych”, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wynika z tego, że przeniesienie ww. oprogramowania jak również praw jego użytkowania zalicza się do świadczenia usług.

W świetle powyższych regulacji prawnych należy stwierdzić, że opodatkowaniu, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek czy odbiór przez kontrahentów.

Zatem, przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z kolei przez usługi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podmiotu, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie powinny być rozpatrywane działania podejmowane przez podmiot.

W związku z tym, jeśli podjęte przez podmiot działania mają na celu przyniesienie korzyści prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym służą do celów prowadzonej działalności, a więc, jak to określa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, związane są z celami działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Spółka wskazała, że wytwarzane i przekazywane nieodpłatnie oprogramowanie będzie służyło Wnioskodawcy do świadczenia odpłatnych usług tzw. utrzymania dostarczonych nieodpłatnie Produktów, usług ich rozwoju oraz konsultacji. Zatem na bazie przekazanego oprogramowania Wnioskodawca będzie świadczył usługi podlegające opodatkowaniu i generujące przychód dla Spółki. Tym samym zostanie zrealizowany cel zarobkowy prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie Ministrowi wytworzonego oprogramowania jest związane z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług obsługi informatycznej tych Produktów, ich rozwoju i udzielania konsultacji.

Zatem usługa nieodpłatnego przekazania Ministrowi wytworzonego oprogramowania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w przedstawionej sprawie nie są spełnione przesłanki zawarte w regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a mianowicie – świadczona nieodpłatnie usługa związana jest z prowadzoną przez Stronę działalnością gospodarczą.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Wnioskodawca oczekuje także wyjaśnienia, czy nieodpłatne przekazanie oprogramowania na rzecz Skarbu Państwa stanowi świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika i wówczas wymaga opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23%, a w związku z tym czy ewidencjonowane odrębnie na dany produkt koszty bezpośrednie danego Produktu, stanowią prawidłową podstawę opodatkowania podatkiem należnym VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, nieodpłatne przekazanie oprogramowania na rzecz Skarbu Państwa stanowi świadczenie usług związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, skutkiem czego nie podlega opodatkowaniu VAT stosownie do regulacji art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W związku z tym świadczenie przez Wnioskodawcę usług polegających na przekazaniu nieodpłatnie wytworzonego oprogramowania nie może stanowić usług świadczonych dla celów innych niż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W ocenie tut. Organu konsekwencją dokonanego rozstrzygnięcia jest brak obowiązku po stronie Wnioskodawcy do opodatkowania świadczonych nieodpłatnie usług podatkiem VAT, co w efekcie nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku ustalania podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnie przekazywanego oprogramowania z zastosowaniem przepisów art. 29 a ust. 5 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Ad 5

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Spółki jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupów bezpośrednio i pośrednio związanych z wytwarzaniem oprogramowania.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepisy art. 88 zawierają katalog uregulowań, w myśl których nie przysługuje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków.

I tak m.in. w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT odlicza podatek naliczony od zakupów dotyczących kosztów ogólnych zarządu, jak również kosztów bezpośrednich (kosztów podwykonawców).

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie warunek ten zostanie spełniony, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – wydatki, jakie ponosi Spółka dotyczące kosztów wytworzenia oprogramowania przekazywanego nieodpłatnie oraz kosztów ogólnych (zarządu) jest związane z wykonywanymi przez Nią czynnościami opodatkowanymi. Jak wskazał Wnioskodawca, wskutek nieodpłatnego przekazania wytworzonego oprogramowania, Spółka odpłatnie świadczy usługi obsługi tego oprogramowania, które to usługi podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym istnieje związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami dotyczącymi wytwarzanego oprogramowania (pośrednimi i bezpośrednimi) z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zatem, Spółka na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wydatkami dotyczącymi kosztów wytwarzania oprogramowania, z uwagi na to, że poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.