Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-370/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2008-10-03
Teza: Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez spółki przejęte będą kosztem uzyskania przychodów dla Spółki przejmującej w momencie, dokonania ich spłaty?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział w spółce
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2008 r. (data wpływu 11 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółki, które będą przejęte w całości przez Wnioskodawcę.

**W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Spółka wskazała, że przygotowuje się do planowanego procesu przejęć innych spółek.

Celem planowanego łączenia się przez przejęcie (inkorporację) zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej ksh), jest skoncentrowanie w jednej spółce zarządzania rynkiem mięsa białego, gdyż rozproszenie nie sprzyja rozwojowi i ekspansji na rynku, a dodatkowo generuje koszty, które Spółka pragnie minimalizować. Połączenie nastąpi poprzez przejęcie całości majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą. Przejmowane Spółki, oprócz kredytów obrotowych (terminowych i w rachunku bieżącym) przeznaczonych na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, mają zaciągnięte również kredyty inwestycyjne (m.in. na zakup udziałów/akcji).

**W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:**

Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez spółki przejęte będą kosztem uzyskania przychodów dla Spółki przejmującej w momencie, dokonania ich spłaty?

Zdaniem Spółki, wydatki na spłatę odsetek od przejętych kredytów będą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do sformułowanego pytania Wnioskodawca, w oparciu o treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące przesłanki. Wydatek musi być rzeczywisty, poniesiony, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, poniesiony pośrednio lub bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu podatkowego lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Jednostki odsetki od przejętych kredytów zaciągniętych przez spółki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu zapewnienia płynności finansowej, są kosztami „innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami". Klasyfikacja taka ma wpływ na moment potrącalności kosztów. Co do zasady koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie , jaka część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo Spółka zauważyła, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

Ponadto Wnioskodawca podniósł, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce (\`(...)\`). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, wkładów akcji (\`(...)\`). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne ich nabycie.

Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. notarialne). Natomiast odsetki od pożyczek i kredytów zaciągniętych na zakup udziałów lub akcji związane są ze źródłem finansowania tego rodzaju wydatków. W związku z tym odsetki od tych pożyczek i kredytów nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji). Mając zatem powyższe na względzie Spółka uważa, że odsetki o których mowa we wniosku, stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Jeśli chodzi o możliwość zaliczenia ww. odsetek do kosztów uzyskania przychodów po połączeniu spółek, to należy stwierdzić, że spółka łącząca się przez przejęcie (inkorporację) ma prawo zaliczać te odsetki do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka, w oparciu o art. 492 § 1 pkt 1 ksh zamierza przeprowadzić operację połączenia. Połączenie będzie dokonane przez przeniesienie na Spółkę całego majątku spółki przejmowanej, za udziały lub akcje, które Spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej.

Natomiast zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na mocy art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

W świetle powyższego Spółka uważa, że jeżeli – jako spółka przejmująca - dokona faktycznej zapłaty odsetek, w sytuacji, gdy środki pieniężne pochodzące z kredytów były wydatkowane przez Spółkę przejmowaną w celu uzasadniającym zaliczenie owych odsetek do kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca - spółka przejmująca będzie miała prawo do uznania wydatków na spłatę tych odsetek za koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

**Na tle przedstawionego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (z zastrzeżeniem ust. 7e). Za wydatki na nabycie udziałów uważa się wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji, są nimi w szczególności cena nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

Wnioskodawca słusznie wskazuje, że należy odróżnić pojęcie wydatków na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. W omawianym przypadku, koszty uzyskania kredytu w postaci odsetek są związane ze źródłem finansowania zakupu udziałów/akcji odsetki nie należą zatem do kosztów ich nabycia.

Do tego rodzaju wydatków odnosi się natomiast unormowanie art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów kredytobiorcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Odsetki skapitalizowane są kosztem uzyskania przychodów kredytobiorcy w dacie ich kapitalizacji. W przypadkach, gdy w umowie kredytowej nie przewidziano kapitalizacji, momentem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest data ich faktycznej zapłaty. Odsetki od kredytu mogą być odpowiednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów aż do całkowitej spłaty zadłużenia z tytułu kredytu.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy pożyczki udzielonej przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tych pożyczek. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy) oraz

*   odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 61 tej ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokonanego przez niego przejęcia spółek w kontekście możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie zapłaconych odsetek od kredytów wcześniej zaciągniętych przez przejęte spółki.

Skutki połączenia przez przejęcie należy oceniać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 491 § 1 tej ustawy, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Jednym ze sposobów dokonania tej operacji jest łączenie przez przejęcie, polegające na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę, zwaną przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 ksh). W efekcie tak dokonanej fuzji:

1.  spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej;
2.  na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej;
3.  z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej (art. 494 ksh).

Z powyższego przepisu wynika, że spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zasadę sukcesji podatkowej spółki przejmującej, potwierdza regulacja zawarta w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych), a także osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę sposób połączenia Wnioskodawcy z innymi spółkami należy stwierdzić, że nie mamy tu do czynienia z powstaniem nowego podmiotu. Spółka przejmująca zachowuje bowiem ciągłość prawną i organizacyjną, pozostając podmiotem praw i obowiązków przypisanych jej przed połączeniem, a ponadto wstępując z dniem połączenia we wszystkie, wynikające z przepisów podatkowych, prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Oznacza to, że Wnioskodawca będzie miął prawo, na zasadach wyżej wskazanych, potrącania odsetek od kredytu udzielonego przejętej spółce jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich rzeczywistej zapłaty, z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w razie, gdyby w sprawie miał zastosowanie ww. przepisy cyt. ustawy to do kosztów uzyskania przychodu zaliczeniu podlegać będą odsetki w wysokości określonej tymi przepisami).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.