Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-610/13-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-16
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz korekta podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2013 r. (data wpływu 10 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji oraz korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 14 października 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz wyjaśnienie dotyczące zadanych pytań.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina X (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy.

Gmina wskazuje, że wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki przeznaczone w szczególności do prowadzenia w nich zadań przypisanych Urzędowi Miasta i Gminy (dalej: Urząd), które jednocześnie są przez Gminę także w części wynajmowane (dalej: Budynki). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki (i) na własne potrzeby, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – w tym opodatkowanych lub zwolnionych, a także (ii) udostępnia odpłatnie (oraz zamierza udostępniać w przyszłości) niektóre z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach umów najmu).

W odniesieniu do ww. Budynków w poprzednich latach były realizowane, jak również są realizowane obecnie, inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują (oraz obejmowały w przeszłości) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru. wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia etc. (dalej: Wydatki inwestycyjne). W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Ponadto Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) etc. (dalej: Wydatki bieżące).

Przedmiotowych wydatków (tj. zarówno Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu zajmowanego przez najemcę. Spośród Wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich.

Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować):

*   takie Budynki, w których niektóre wyznaczone pomieszczenia od samego początku były/będą odpłatnie wynajmowane przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych (sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku przebudowywanego obecnie przez Gminę budynku przy ul. Rynek 19 i 20, gdzie niejako z góry założono, że wybrane pomieszczenia tego budynku przeznaczone będą na wynajem na rzecz zewnętrznych podmiotów, m.in. oddziału banku) lub
*   takie Budynki, w których na moment rozpoczęcia prac inwestycyjnych, remontowych, które dotyczą ogólnej powierzchni budynku, tj. wykorzystywanej przez Urząd, jak również wynajmowanej (np. w zakresie termomodernizacji, remontu dachu, wymiany instalacji etc.) było/będzie wiadomo, że część pomieszczeń będzie wynajmowana, choć przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych/remontowych nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (nie miały komercyjnego przeznaczenia).

Gmina zaznacza, że prowadzone przez nią prace inwestycyjne dotyczące budowy, modernizacji, rozbudowy oraz remontów Budynków na gruncie przepisów prawa podatkowego i bilansowego będą skutkować rozpoznaniem nowych środków trwałych (w postaci Budynków) lub zwiększeniem wartości początkowej (ulepszeniem) istniejących środków trwałych (w postaci Budynków).

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom. Zależy to bowiem od zgłaszanego w danym okresie popytu na tego typu świadczenia i innych (wskazanych powyżej) okoliczności.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w dniu 18 września 2012 r. otrzymała interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa VAT), sygn. ILPP1/443-598/12-2/AW. W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, w szczególności związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu (takich jak np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy), które są jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionym od VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT oraz, że w odniesieniu do wydatków mieszanych Gmina nie jest zobowiązana do stosowania żadnych wstępnych metod alokacji.

Z pisma z dnia 11 października 2013 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że:

1.  W ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa.
2.  Pytanie oznaczone we wniosku nr 4 dotyczy wydatków inwestycyjnych dotyczących Budynków, będących środkami trwałymi lub zwiększeniami wartości początkowej (ulepszeniami) środków trwałych, które stanowią Budynki (nieruchomości). Nie dotyczy natomiast bieżących wydatków ponoszonych w związku utrzymaniem ww. Budynków, których wartość będzie równa lub większa niż 15.000 zł.
3.  Pytanie oznaczone we wniosku nr 5 dotyczy wydatków ponoszonych w związku z budową opisanych we wniosku Budynków oraz wydatków, które kwalifikują się jako ulepszenia środków trwałych, stanowiących nieruchomości, których wartość początkowa jest równa lub przekracza 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję sprzedaży przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT?
2.  W przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, Gmina zwraca się z zapytaniem o wskazanie z zastosowaniem jakiego klucza alokacyjnego powinna określać kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Budynkami, w szczególności o wskazanie w jaki sposób Gmina ma wyliczyć kwotę podatku VAT, która podlegać będzie odliczeniu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, że w przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tj. Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu?
4.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, rozbudową oraz modernizacją Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem? (po uwzględnieniu wyjaśnienia zawartego w uzupełnieniu z dnia 11 października 2013 r.)
5.  Który rok należy przyjmować za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, w szczególności w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (danego Budynku), tj. czy będzie to rok otrzymania poszczególnych faktur czy też będzie to dla wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji rok oddania do użytkowania i jej zakończenia, bez względu na moment otrzymania faktur?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim zakupione towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie, w odniesieniu do zakupów związanych z różnymi rodzajami działalności, w szczególności takimi, w związku z którymi podatnikowi przysługuje lub nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnicy są zobowiązani do określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi to prawo przysługuje. O powyższym stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle powyższego, mając na uwadze, że ponoszone przez Gminę Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące, związane z Budynkami mają lub będą mieć związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, czynnościami zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami poza zakresem VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków.

Gmina stoi na stanowisku, że brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy VAT jednoznacznie wskazuje na obowiązek podatnika do wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, o ile dokonanie takiej bezpośredniej alokacji jest możliwe, natomiast w sytuacji gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, podatnik winien posługiwać się proporcją VAT określoną w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do ponoszonych Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, związanych z Budynkami, nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania tych wydatków wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT na zasadach ogólnych, zwolnionej z opodatkowania VAT lub wyłączonej z zakresu VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, poprawne z punktu widzenia regulacji w zakresie podatku VAT jest uznanie, że takie wydatki stanowią zakupy nie związane z konkretną działalnością i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym, w stosunku do których Gmina jest uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina podkreśla, że takie stanowisko znajduje poparcie w wydanej dla niej interpretacji indywidualnej (sygn. ILPP1/443-598/12-2/AW), z której wynika, że w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków związanych ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu, które są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionym od VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Gmina dodatkowo zwraca uwagę na fakt, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta wielokrotnie była przywoływana w orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeniach TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen TSUE stwierdził, że „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej calu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

Mając na uwadze powyższe Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przysługuje jej/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących, związanych z Budynkami w oparciu o proporcję przewidzianą w art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Ad. 2

Zdaniem Gminy stanowisko przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska do pytania pierwszego jest prawidłowe. Tym samym Gmina nie będzie zobowiązana do zastosowania innego niż proporcja sprzedaży sposobu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących Wydatków inwestycyjnych oraz Wydatków bieżących związanych z Budynkami.

Ad. 3

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy zakres wynajmowanej podmiotom zewnętrznym części Budynków (tj. powierzchni Budynków wykorzystywanej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT) ulegnie zwiększeniu lub zmniejszeniu, Gmina będzie zobowiązana wyłącznie do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT, tym samym w związku z zaistnieniem ww. okoliczności nie będzie na niej ciążyć obowiązek zastosowania żadnej innej metody korekty, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. l1 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 cytowanej ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. l i 2 dokonuje się, na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy VAT, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ponadto w komentarzu do ustawy VAT Adama Bartosiewicza zatytułowanym „VAT Komentarz” opublikowanym w programie LEX w pkt 11 komentarza do art. 91 ustawy VAT autor wskazał: „Obowiązek korekty dotyczy także niewyodrębnionego podatku związanego z nabyciem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W tym przypadku korekta nie jest jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (5 lat, zaś dla nieruchomości 10 lat) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (20% albo 10%). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że roczna korekta kwoty podatku naliczonego, do której dokonywania Gmina jest zobowiązana, będzie w odpowiedni i wystarczający sposób odzwierciedlać ewentualne zmiany zachodzące w zakresie wynajmowanej powierzchni Budynków (tj. jej zwiększenie lub zmniejszenie), w związku ze zmianą wartości obrotów opodatkowanych (tj. ich wzrostem w przypadku zwiększenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym lub spadkiem w przypadku zmniejszenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym). Tym samym w ocenie Gminy nie zaistnieje konieczność stosowania jakiejkolwiek innej metody, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych VAT części Budynków Gminy.

Ad. 4

Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, rozbudową oraz modernizacją Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Gmina będzie obowiązana przeprowadzić po częściowej zmianie przeznaczenia Budynków w związku z wynajmem znajdujących się w nich lokali podmiotom zewnętrznym, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem (po uwzględnieniu wyjaśnienia zawartego w uzupełnieniu z dnia 11 października 2013 r.).

Ustawa VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Gminy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), „nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”.

Pojęcie budynków również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, że Budynki, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym należą do nieruchomości będących budynkami w rozumieniu ustawy VAT, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem w ciągu dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Budynki zostały oddane do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/rozbudową/modernizacją danego środka trwałego (tj. Budynku) – po uwzględnieniu wyjaśnienia zawartego w uzupełnieniu z dnia 11 października 2013 r.

W tym miejscu Gmina nadmienia, że 31 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał dla niej interpretację indywidualną o sygn. ILPP2/443-800/12-3/MN dotyczącą korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na skutek rozpoczęcia jej wykorzystywania do czynności opodatkowanych w związku z zawarciem umowy dzierżawy. W przedmiotowej interpretacji organ potwierdził prawidłowość stanowiska Gminy, że przyłącza kanalizacyjne stanowią nieruchomości, zatem korekta podatku naliczonego powinna być dokona zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT – w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym obiekty te zostały oddane użytkowania oraz uznał, że roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Ad. 5

W opinii Gminy, okres korekty wieloletniej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy VAT rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania. Dotyczyć to będzie wszystkich faktur dotyczących danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania.

W szczególności na powyższe wskazuje art. 91 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT, zgodnie z którym korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Tym samym, w opinii Gminy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie ww. przepisu, w odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały (Budynek) zostanie oddany do użytkowania. Zdaniem Gminy, bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego (Budynku) do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania.

Potwierdzenie stanowiska Gminy stanowi przykładowa interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 maja 2013 r., sygn. ITPP2/443-177/13/EK, w której organ wskazał, że „(…) Odnosząc się do kwestii określenia długości okresu tej korekty wskazać należy, iż skoro w świetle powołanych wyżej przepisów pozapodatkowych, elementy infrastruktury, o których mowa we wniosku, są nieruchomościami (budowlami), okres korekty podatku naliczonego, jak słusznie wskazała Gmina, wynosi 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Z uwagi na regulacje art. 91 ust. 2 ustawy wskazać należy, iż Gmina prawidłowo stwierdziła również, że w odniesieniu do wszystkich faktur dotyczących ww. inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania, natomiast bez znaczenia pozostanie moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. W konsekwencji powyższego, będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z wymienionymi we wniosku środkami trwałymi w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą służyły do czynności opodatkowanych”.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo obrotów. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT (zarówno opodatkowane VAT, jak i zwolnione od VAT). Do takich czynności należą m.in. świadczone przez Gminę usługi najmu lokali znajdujących się w budynkach należących do Gminy. Wśród budynków komunalnych (gminnych) znajdują się budynki przeznaczone w szczególności do prowadzenia w nich zadań przypisanych Urzędowi Miasta i Gminy, które jednocześnie są przez Gminę także w części wynajmowane (dalej: Budynki). Co do zasady zatem Gmina wykorzystuje Budynki (i) na własne potrzeby, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT – w tym opodatkowanych lub zwolnionych, a także (ii) udostępnia odpłatnie (oraz zamierza udostępniać w przyszłości) niektóre z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych (w ramach umów najmu). W odniesieniu do ww. Budynków w poprzednich latach były realizowane, jak również są realizowane obecnie, inwestycje w zakresie ich budowy, modernizacji oraz rozbudowy. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki obejmują (oraz obejmowały w przeszłości) wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru. wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia etc. (dalej: Wydatki inwestycyjne). W ramach realizacji poszczególnych inwestycji, będących przedmiotem wniosku, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała w latach wcześniejszych oraz będzie otrzymywać od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Ponadto Gmina ponosiła oraz będzie ponosić w przyszłości również bieżące wydatki związane z utrzymaniem Budynków i ich drobnymi remontami, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości) etc. (dalej: Wydatki bieżące). Przedmiotowych wydatków (tj. zarówno Wydatków inwestycyjnych, jak i Wydatków bieżących), ze względu na ich charakter, nie można w sposób bezpośredni przydzielić do pomieszczeń wykorzystywanych na potrzeby własne Gminy (Urzędu), czy też do lokalu zajmowanego przez najemcę. Spośród Wydatków bieżących Gmina wydziela jednak wydatki, które mogą być bezpośrednio przyporządkowane do wynajmowanych lokali, np. koszt zakupu mediów, którymi na podstawie zużycia są fakturowani najemcy. Podatek VAT związany z tymi przyporządkowanymi bezpośrednio wydatkami nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Podobne inwestycje mogą być również realizowane w przyszłości, tj. Gmina może w przyszłości ponosić wydatki zarówno inwestycyjne, jak i o charakterze bieżącym, związane z budową/rozbudową/modernizacją i utrzymaniem Budynków, które będą jednocześnie wykorzystywane do działalności Urzędu, która obejmować będzie zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w tym opodatkowane oraz zwolnione), jak również część Budynków będzie wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich. Wśród posiadanych przez Gminę Budynków znajdują się (lub będą się znajdować):

*   takie Budynki, w których niektóre wyznaczone pomieszczenia od samego początku były/będą odpłatnie wynajmowane przez Gminę na rzecz podmiotów zewnętrznych (sytuacja taka będzie miała miejsce np. w przypadku przebudowywanego obecnie przez Gminę budynku przy ul. Rynek 19 i 20, gdzie niejako z góry założono, że wybrane pomieszczenia tego budynku przeznaczone będą na wynajem na rzecz zewnętrznych podmiotów, m.in. oddziału banku) lub
*   takie Budynki, w których na moment rozpoczęcia prac inwestycyjnych, remontowych, które dotyczą ogólnej powierzchni budynku, tj. wykorzystywanej przez Urząd, jak również wynajmowanej (np. w zakresie termomodernizacji, remontu dachu, wymiany instalacji etc.) było/będzie wiadomo, że część pomieszczeń będzie wynajmowana, choć przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych/remontowych nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych (nie miały komercyjnego przeznaczenia).

Aktualny sposób wykorzystania poszczególnych pomieszczeń w budynkach Urzędu zależy od sposobu ich wykorzystania przez Gminę w danym okresie (np. istnienie wolnych pomieszczeń, niewykorzystywanych przez Urząd) oraz zapotrzebowania zgłaszanego przez różnego rodzaju zewnętrzne podmioty, stąd może się zmieniać w poszczególnych okresach. Powyższe oznacza, że w momencie ponoszenia wydatków np. na budowę przedmiotowych Budynków, Gmina nie jest w stanie każdorazowo precyzyjnie określić zakresu/podziału, w jakim będą one następnie udostępniane odpłatnie zewnętrznym podmiotom. Zależy to bowiem od zgłaszanego w danym okresie popytu na tego typu świadczenia i innych (wskazanych powyżej) okoliczności.

Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy oraz czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w sytuacji, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności wykonuje czynności, od których przysługuje odliczenie podatku naliczonego oraz czynności, od których takie odliczenie nie przysługuje, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy, który stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powołanych wyżej przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Oznacza to, że podatnik powinien przyporządkować dany zakup jako związany ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, albo w odpowiednich częściach jako związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do poszczególnych rodzajów działalności może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Tylko w sytuacji, gdy przyporządkowanie to będzie niemożliwe, podatnik dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, w oparciu o zapisy art. 90 ust. 2 i następne ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy ponadto podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa bowiem, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Ponieważ rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem – w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji dokonując analizy cytowanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Tym samym w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Jak wynika z powyższych przepisów, czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy ponadto zauważyć, że kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym, rozliczenie następuje dwuetapowo, tj. w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W ocenie tut. Organu, w sytuacji, gdy nastąpi zmiana wartości obrotów opodatkowanych (tj. ich wzrost w przypadku zwiększenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym lub spadek w przypadku zmniejszenia powierzchni budynku wynajmowanej podmiotom zewnętrznym), roczna korekta kwoty podatku naliczonego, o której mowa w powołanych wyżej przepisach, będzie w odpowiedni i wystarczający sposób odzwierciedlać ewentualne zmiany zachodzące w zakresie wynajmowanej powierzchni Budynków (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia). Zatem nie wystąpi konieczność stosowania jakiejkolwiek innej metody, która miałaby na celu skorygowanie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykorzystywaniem do czynności opodatkowanych VAT części Budynków Gminy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 cyt. ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy – w świetle art. 47 § 2 ww. ustawy – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcie budynku nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartej w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z powyższego wynika, że budynki stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że jak wynika z powołanego wyżej art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, w przypadku nieruchomości podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku poszczególnych inwestycji będących przedmiotem wniosku (budowy, modernizacji oraz rozbudowy Budynków) – z uwagi na fakt, że jak wskazał Wnioskodawca, rozpoznawane były/będą nowe odrębne środki trwałe w postaci Budynków lub zwiększenia wartości początkowej (ulepszenia) istniejących środków trwałych w postaci Budynków, których wartość początkowa lub zwiększenie wartości początkowej przekracza/przekraczać będzie 15.000 zł lub jest/będzie tej wartości równa – korekty, zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 ustawy, należy dokonać oddzielnie dla każdego środka trwałego licząc od roku, w którym dany środek trwały został oddany do użytkowania.

W konsekwencji Wnioskodawca powinien dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z budową, modernizacją oraz przebudową Budynków w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Należy przy tym zauważyć, że bez znaczenia pozostaje moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Zatem Gmina dokonując korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, będzie miała prawo zaliczyć do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy poniesione na realizację ww. inwestycji i służących sprzedaży opodatkowanej VAT, a otrzymanych od rozpoczęcia danej inwestycji, tym samym również z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych aniżeli rok oddania do użytkowania danej inwestycji (Budynku).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W sytuacji, gdy ponoszone Wydatki inwestycyjne oraz Wydatki bieżące związane z Budynkami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, zwolnionym od tego podatku, jak i niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a jak wynika z opisu sprawy Gmina nie zna miarodajnego i obiektywnego sposobu, aby Wydatki inwestycyjne, jak również Wydatki bieżące bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, to ma ona prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. art. 90 ust. 3 ustawy.

Ad. 2

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 3

W przypadku jeżeli Gmina dokonała lub dokona w przyszłości zmiany wielkości części wynajmowanej powierzchni Budynków podmiotom zewnętrznym (tj. jej zwiększenia lub zmniejszenia) na Gminie ciąży/będzie ciążył wyłącznie obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, tym samym Gmina nie będzie musiała w takiej sytuacji stosować żadnej dodatkowej metody korekty służącej wyodrębnieniu podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Ad. 4

W przypadku podatku naliczonego związanego z wybudowaniem, rozbudową oraz modernizacją Budynków, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, długość okresu korekty wieloletniej, o której mowa w pytaniu 3 wynosi 10 lat i tym samym roczna korekta podatku naliczonego, powinna być przeprowadzana w odniesieniu do 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym Budynkiem.

Ad. 5

Okres korekty wieloletniej, przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy, rozpoczyna się w roku oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania. Dotyczy to wszystkich faktur odnoszących się do danej inwestycji, bez względu na rok ich otrzymania, w tym także faktur zakupowych otrzymanych w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego (Budynku) do użytkowania.

Końcowo nadmienia się, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.