Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.528.2018.1.JP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-15
Teza: W zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację projektu oraz opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka-stawki podatku; wpłata; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców – **jest prawidłowe**,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat – **jest prawidłowe**,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację projektu oraz opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 3 września 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.528.2018.1.JP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina B jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Gmina B zgodnie z Umową o przyznaniu pomocy Nr BBB zawartą w dniu 26 czerwca 2017 r. pomiędzy Samorządem Województwa ., a Gminą B w ramach realizacji operacji „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B” zobowiązała się do realizacji zadania polegającego na budowie przydomowej oczyszczalni ścieków na terenach, na których mieszkańcy nie mają zapewnionego dostępu do sieci kanalizacyjnej. Planowane zadanie ma być współfinansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020.

Gmina chcąc zapewnić odpowiednie standardy sanitarne wszystkim mieszkańcom będzie realizować projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich udostępnienie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy, do których należą sprawy dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym

(Dz.U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm.). Jednakże zadanie to w przypadku przydomowych oczyszczalni ścieków będących przedmiotem niniejszego wniosku Gmina realizuje na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służyć będą więc mieszkańcom jako miejsce, do których odprowadzane i oczyszczane są ścieki pochodzące z ich gospodarstw domowych. Gmina nie wykonuje samodzielnie robót budowlanych związanych z powstaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Zrealizuje je wyłoniony przez Gminę w ramach przeprowadzonego w trybie otwartego zapytania ofertowego zgodnie z zasadą konkurencyjności, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu konkurencyjnego wyboru wykonawców zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji i warunków dokonywania zmniejszeń kwot pomocy oraz pomocy technicznej (Dz.U. z 2017 r. poz. 106), wykonawca (zwany dalej „Wykonawcą”), z którym Gmina podpisała umowę BBB w dniu 28 grudnia 2017 r. na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków.

Przedmiotem zamówienia są roboty budowlane polegające na zaprojektowaniu, dostawie, montażu i uruchomieniu przydomowych biologicznych oczyszczalni ścieków (PBOŚ) posiadających certyfikat na zgodność z normą PN - EN 12566-3+A2:2013 w miejscowościach: … na terenie Gminy B w ilości 227 sztuk. Zakres robót obejmuje budowę biologicznej oczyszczalni ścieków z przyłączeniami kanalizacji sanitarnej z budynku, odprowadzeniem ścieków oczyszczonych, zasilaniem elektrycznym, rozruchem technicznym i technologicznym.

W przypadkach, kiedy to będzie konieczne w ramach zamówienia Wykonawca zakupi, dostarczy i zamontuje pompownię ścieków surowych oraz cieków oczyszczonych.

W umowie zawartej między Gminą a Wykonawcą wskazano, że zadanie zostanie zrealizowane do dnia 29 marca 2019 r. z zachowaniem szczególnej staranności, przy czym przewidziano zmianę terminu wykonania w przypadkach tam wskazanych.

W umowie zawartej między Gminą a Wykonawcą wskazano, iż Właściciel może w drodze indywidualnych uzgodnień z Wykonawcą określić preferowany termin wykonania prac budowlanych i montażowych, o ile pozostanie to w zgodzie z zasadami rozliczania umowy i projektu.

Rozliczenie pomiędzy Gminą B, a Wykonawcą za wykonane roboty następować będzie sukcesywnie dwoma fakturami częściowymi oraz końcową wystawianymi:

1.  nie wcześniej niż 10 lipca 2018 r. nie później niż do 20 lipca 2018 r. i nie wyższej niż 30% ceny oferty;
2.  nie wcześniej niż 31 listopada 2018 r. i nie później niż do 10 grudnia 2018 r. i nie wyższej niż 30% ceny oferty;

oraz fakturą końcową wystawioną nie później niż do 10 kwietnia 2019 r.

Wykonawca wystawi faktury z wykazanym podatkiem VAT, wskazując Gminę B jako nabywcę.

Podstawą realizacji budowy przydomowej oczyszczalni ścieków dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie umowy cywilnoprawnej z Gminą. Przedmiotem niniejszej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. umową mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości, poniesie koszt w wysokości 3.000,00 zł brutto.

Ponadto Właściciel wyraża zgodę na wejście Wykonawcy wskazanego przez Gminę na nieruchomość oraz do budynku mieszkalnego Właściciela, montaż przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi oraz podłączenie urządzeń do kanalizacji wewnętrznej oraz wewnętrznej instalacji elektrycznej.

Wykonawca po dokonaniu przyłączenia oczyszczalni do instalacji kanalizacyjnej przekaże Właścicielowi instrukcję obsługi zamontowanego urządzenia, ze wskazaniem zasad jego użytkowania, z danymi kontaktowymi wykonawcy, warunkami gwarancji i procedurą zgłaszania nieprawidłowości w działaniu.

Umowa będzie zawarta na czas określony tj. od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Termin ten zostanie Właścicielowi wskazany przez Gminę poprzez ogłoszenie na stronie internetowej Gminy. Po upływie okresu trwania umowy, wybudowana przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi zostanie protokolarnie przekazana na własność Właściciela.

Jak wyżej wskazano Gmina realizuje zadanie polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach umowy o przyznaniu pomocy Nr … zawartą w dniu 26 czerwca 2017 r. pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą B w ramach realizacji operacji „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B”. Zakres rzeczowy i finansowy ww. umowy został określony w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji, w którym wskazano, że dofinansowaniem została objęta budowa przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym roboty ziemne, koszt oczyszczalni wg typów, koszt montażu jak również koszty robót ziemnych, montażowych i uzbrojenia sieci w zakresie dotyczącym budowy odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B oraz koszty ogólne na które składają się koszty prac projektowych oraz koszty nadzoru inwestorskiego zarówno w zakresie budowy wodociągu jak i przydomowych oczyszczalni ścieków.

Pismem z dnia 3 września 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że realizacja projektu nie obejmuje wykonania, montażu elementów przydomowych oczyszczalni ścieków na/w budynkach mieszkalnych gdyż elementy infrastruktury budowlanej wykonywane będą poza bryłą budynku. Przydomowa oczyszczalnia będzie montowana w gruncie i połączona z wewnętrzną siecią kanalizacyjną. Elementem instalacji będzie także system sterowniczy, który może być montowany w budynku lub na ścianie budynku.

Roboty związane z wykonaniem, montażem elementów przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem będą realizowana poza bryłą budynku.

Projekt nie uwzględniał informacji dot. powierzchni budynków, więc kwestia czy powierzchnia 300 m2 nie została zweryfikowana - biorąc pod uwagę odpowiedzi udzielone w ramach pytań 1-2 kwestia ta nie ma istotnego znaczenia.

Gmina B będzie ujmowała wpłaty dokonywane przez mieszkańców w klasyfikacji budżetowej (010-01010 - § 0830) jako wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie za świadczenie usług budowlanych przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomości osób fizycznych.

Towar i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT. Biorąc pod uwagę, że na podstawie umowy mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy. Tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców, istnieje bezpośredni związek.

Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizacje projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości nie budynku. Gmina nie będzie mogła je przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy.

Otrzymane dofinansowanie w przedmiotowej sprawie będzie miało związek z realizowanym projektem (wymienionym w wniosku) w 100 %.

Gmina B gdyby nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania (unijnego) nie przystąpiłaby do realizacji przedmiotowego projektu.

Gmina B gdyby nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania nie przystąpiłaby do realizacji przedmiotowego projektu, stąd nie wystąpiłyby wpłaty na rzecz Gminy.

Wykonawca wykona na rzecz Gminy w ramach zawartej umowy:

*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   montaż urządzeń towarzyszących,
*   włączenia do instalacji kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej,
*   uruchomienia i przeszkolenia właściciela nieruchomości z zakresu obsługi i eksploatacji oczyszczalni,
*   wymiany części zużywalnych oczyszczalni w okresie 5 lat od odbioru końcowego.

Gmina wykona na rzecz mieszkańca w ramach zawartej umowy:

*   wyłoni wykonawcę przydomowych oczyszczalni ścieków i zawrze z nim umowę na ich budowę oraz zapewnienie serwisu;
*   zapewni nadzór inwestorski i dokona odbioru całości zadania (a indywidualnych oczyszczalni w ramach współdziałania z mieszkańcami jako użytkownikami oczyszczalni);
*   wykonywać będzie uprawnienia z rękojmi gwarancji udzielonej przez Wykonawcę.

Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym w następujących przypadkach:

1.  Właściciel nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy (w tym nie dokona wpłaty na rachunek bankowy Gminy),
2.  dane podane przez Właściciela do niniejszej umowy okażą się niezgodne ze stanem faktycznym,
3.  Właściciel uniemożliwia lub utrudnia Wykonawcy realizację budowy przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości.

W przypadku rozwiązania umowy z powodów, o których mowa w ust. 1 z przyczyn leżących po stronie Właściciela, Właściciel zobowiązuje się do pokrycia w 100% kosztów związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi, poniesionych do dnia rezygnacji.

Postanowienia ust. 2 mają zastosowanie w przypadku zbycia nieruchomości przez Właściciela, jeśli nabywca nie wstąpi w prawa i obowiązki Właściciela jako strony niniejszej umowy.

Umowa może być rozwiązania na mocy porozumienia stron w przypadku wystąpienia okoliczności, za które strony nie ponoszą odpowiedzialności, a które uniemożliwiają wykonanie umowy. Gmina zwróci wpłaconą przez Właściciela kwotę, o której mowa w § 4 ust. 1. Kwota zostanie przekazana na wskazany przez niego rachunek bankowy.

Uprawnionym do sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac polegających na montażu i uruchomieniu przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez faktycznego wykonawcę jest Inspektor Nadzoru Inwestorskiego, który działa na podstawie umowy zawartej z Gminą.

Upoważnionym do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego jest przedstawiciel Zamawiającego Gminy B - wyposażony w odpowiednie pełnomocnictwo. W czynnościach odbioru uczestniczą kierownik budowy oraz Inspektor Nadzoru Inwestorskiego, a także przedstawiciel użytkownika oraz jednostek których udział nakazują inne przepisy.

Gmina B nie jest w stanie odpowiedzieć czy podmiot świadczący usługi wykonania i montażu przedmiotowych przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie dokonania przez Gminę B wyboru oferty w zapytaniu ofertowym przeprowadzonym w trybie otwartego zapytania ofertowego zgodnie z zasadą konkurencyjności, o której mowa w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 13 stycznia 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu konkurencyjnego wyboru wykonawców zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji i warunków dokonywania zmniejszeń kwot pomocy oraz pomocy technicznej (Dz. U. z 2017 r. poz. 106), została zawarta umowa nr RIDGK.272.19.2017 z dn. - 28 grudzień 2017 r., od której Gmina odstąpiła z uwagi na nieterminową realizację umowy. Obecnie Gmina B ogłosiła zapytanie ofertowe w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie wyboru wykonawców zadań ujętych w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji oraz warunków dokonywania zmniejszeń kwot pomocy oraz pomocy technicznej (Dz.U. z 2018 r., poz. 396) na wybór wykonawcy zadania pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na obszarze Gminy B”. Planowane otwarcie ofert nastąpi w dniu 6 września 2018 r.

Gmina B nie mniej jednak zakłada, że nowo wyłoniony Wykonawca świadczący usługi wykonania i montażu przedmiotowych przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Gminy jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina B na ten moment nie jest w stanie wskazać symbol PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) dla nabytych od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dla czynności świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańca.

Jednakże w ocenie Gminy zgodnie z treścią schematu klasyfikacji PKWiU, usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków znajdują się w grupowaniu 37.00.11.0. Przydomowe oczyszczalnie ścieków służą mieszkańcom jako miejsca, do których odprowadzane są i w których oczyszczane są ścieki. Należy więc uznać, że czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków - wg powyższego grupowania.

Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor Urzędu Statystycznego w Łodzi - Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi wielokrotnie (m.in. w piśmie z 11 października 2012 r. - por. interpretacja indywidualna wydana 1 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-1174/12/RSz) zajmował stanowisko, zgodnie z którym „wykonanie przez właściciela sieci kanalizacyjnej przyłącza kanalizacyjnego łączącego wewnętrzną instalację kanalizacyjną w nieruchomości odbiorcy usług z siecią kanalizacyjną mieści się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. W rezultacie bezspornym jest, że rozstrzygającym aspektem sprawy jest związek świadczonych usług z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a nie czynności techniczne niezbędne do ich wykonania (jak np. przygotowanie ekspertyz, prace projektowe czy roboty ziemne).

Gmina pragnie również wskazać, że wystąpi do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur przy Urzędzie Statystycznych z wnioskiem o potwierdzenie klasyfikacji statystycznej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie (oznaczone we wniosku jako nr 1, 2, 3 i 4):

1.  Czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy na realizację zadania inwestycyjnego pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B”, będą opodatkowane podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków?
3.  Czy przekazanie przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy pomoc finansowa, przyznana w dniu 26 czerwca 2017 r. pomiędzy Samorządem Województwa …, a Gminą B w ramach realizacji operacji „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B”, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Gminy B, wpłaty dokonywane przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy z tytułu udziału w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą opodatkowane podatkiem VAT.

Wpłata mieszkańca, uiszczana po podpisaniu umowy (co będzie warunkiem uczestnictwa w zadaniu inwestycyjnym) stanowi ekwiwalent budowy na jego działce przydomowej oczyszczalni ścieków. Można więc określić, że działania Gminy i mieszkańca, wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następuje w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Jednocześnie określony został zamiar przekazania wybudowanej infrastruktury mieszkańcom na własność, a więc dokonywane po podpisaniu umowy wpłaty mieszkańców za świadczenie gminy na ich rzecz należy określić jako zaliczkę na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, która zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Czynnością jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na wybudowaniu przydomowej oczyszczalni ścieków, na poczet wykonania której Gmina pobiera określoną w umowie wpłatę w kwocie stałej 3.000 zł brutto. Wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależało wybudowanie przez Gminę oczyszczalni. Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości uczestniczących w projekcie, nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz konkretnego mieszkańca - uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że Gmina, zawierając umowę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

Wobec powyższego, dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów, stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (art. 146a pkt 1 ustawy).

Reasumując, wpłaty (zaliczki) pobierane od mieszkańców na podstawie umów określających dofinansowanie inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny.

Ad 2.

Gmina uważa, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje bowiem, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego - w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu - stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Odniesienie przedstawionego stanu prawnego do opisanego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w cyt. art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego, zaś w związku z realizacją projektu, w ramach którego zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, w przypadku budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji przedmiotowego projektu. Prawo to będzie przysługiwać, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizacji zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę fakt, że Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości, należy uznać, że w tym zakresie Gmina działa jako podatnik VAT.

Biorąc pod uwagę, że na podstawie umowy mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy. Tym samym, pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców, istnieje bezpośredni związek.

Wobec powyższego, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

W ocenie Gminy, przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia 227 sztuk biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach, polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na mieszkańców, nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę usługi budowy ww. oczyszczalni.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W przedstawionej sprawie - jak ustalono powyżej - usługa budowy przydomowych oczyszczalni ścieków świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców jest usługą odpłatną, a tym samym efekty opisanej inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gmina będzie działać w zakresie tej czynności jako podatnik podatku VAT. Przy czym nie znajdzie tu zastosowania wyłączenie, o którym mowa w cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, ponieważ budowy ww. oczyszczalni Wnioskodawca dokonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji, nieodpłatne użyczenie tych urządzeń mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości projektu będzie związane z prowadzoną przez Gminę działalnością i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Również późniejsze nieodpłatne przeniesienie przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców (dotychczasowych użytkowników) będzie konsekwencją opisanego odpłatnego świadczenia usług.

Ad 4.

Według Gminy B, pomoc finansowa zgodnie z umową Nr … zawartą w dniu 26 czerwca 2017r. pomiędzy Samorządem Województwa, a Gminą B w ramach realizacji operacji „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ustawa mówi również wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Według Gminy, do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi.

Pomoc finansowa, przyznana zgodnie z ww. umową z dnia 26 czerwca 2017 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie wpływa w jakikolwiek sposób na cenę realizowanej inwestycji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie, bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie, czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Dotacja, której nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału sprawiedliwości wskazuje na fakt tego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako bezpośredniego ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Powołując się na wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) można wskazać, że dotacja wpływa na cenę świadczenia, nie przesądza natomiast o uznaniu jej za czynnik zwiększający podstawę opodatkowania. Wedle zaproponowanej interpretacji przepisów przez ETS opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji dotyczących konkretnych towarów i usług, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności.

Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Przywoływane orzeczenie, mówi, że zazwyczaj dofinansowanie działalności podatnika wpływa w pewien sposób na stosowane przez niego ceny. Nie ma to jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W przypadku Gminy (programu przydomowych oczyszczalni ścieków) dotacja dotyczy wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnego urządzenia dla konkretnego mieszkańca. Siłą rzeczy więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę,

a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa zawarta między Samorządem Województwa . a Gminą B jest umową kompleksową, obejmującą dwa zadania inwestycyjne oraz zakładającą wsparcie całego procesu inwestycyjnego począwszy od projektowania, poprzez wykonanie a na nadzorze inwestycyjnym kończąc. Tym samym dotacja unijna nie ma bezpośredniego wpływu na cenę przydomowej oczyszczalni ścieków instalowanej na nieruchomości mieszkańca gminy.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów, tj. przykładowo w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-4/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP1/4512-370/15-5/ŻR z dnia 3 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ z dnia 29 września 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-360/15-4/JSK z dnia 5 sierpnia 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-207/15/JP z dnia 10 czerwca 2015 r. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 810/14 - Wyrok NSA z dnia 3 lipca 2015 r., I FSK 157/14 - Wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r„ I FSK 821/13 - Wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r„ I FSK 2057/13 - Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., I FSK 1580/13 - Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców – jest prawidłowe,
*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków – jest prawidłowe,
*   opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat – jest prawidłowe,
*   opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanego dofinansowania na realizację projektu – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować projekt budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na posesjach należących do mieszkańców Gminy. Gmina realizuje projekt na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Wnioskodawcę z Mieszkańcami. Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości. Mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości, poniesie koszt w wysokości 3.000,00 zł brutto. Umowa będzie zawarta na czas określony tj. od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. realizacja projektu nie obejmuje wykonania, montażu elementów przydomowych oczyszczalni ścieków na/w budynkach mieszkalnych gdyż elementy infrastruktury budowlanej wykonywane będą poza bryłą budynku. Przydomowa oczyszczalnia będzie montowana w gruncie i połączona z wewnętrzną siecią kanalizacyjną. Elementem instalacji będzie także system sterowniczy, który może być montowany w budynku lub na ścianie budynku.

Roboty związane z wykonaniem, montażem elementów przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem będą realizowana poza bryłą budynku.

Czynności wykonywane przez Gminę są usługami związanymi z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców (uczestników projektu) pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców (uczestników projektu) nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego mieszkańca (uczestnika projektu). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż i podpięcie przedmiotowych instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

W związku z powyższym, dokonywane przez mieszkańców (uczestników projektu) wpłaty na realizację opisanego zadania inwestycyjnego będą dotyczyć – jak podała Gmina – budowy przydomowych oczyszczalni ścieków co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiązał się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 w części dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji pojęcia „zamiar” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją opisanego projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy i przy założeniu, że będą one dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W związku powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez Gminę prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, po upływie 5 lat.

Z opisu sprawy wynika, że umowa będzie zawarta na czas określony tj. od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Termin ten zostanie Właścicielowi wskazany przez Gminę przez ogłoszenie na stronie internetowej Gminy. Po upływie okresu trwania umowy, wybudowana przydomowa biologiczna oczyszczalnia ścieków wraz z urządzeniami towarzyszącymi zostanie protokolarnie przekazana na własność Właściciela.

Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz opis sprawy należy zauważyć, że - zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - zadania własne gminy obejmują m.in. zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach projektu, wraz z upływem okresu trwania umów (po upływie 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich), wobec przyjęcia od tych mieszkańców wpłat z tytułu uczestnictwa w projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za te właśnie czynności.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane wraz z upływem okresu trwania umów nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę wraz z upływem okresu trwania Umów prawa własności przydomowych oczyszczalni ścieków lecz świadczenie przez Gminę usługi wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – wraz z upływem okresu trwania umów (po upływie 5 lat od dnia dokonania płatności końcowej na rzecz Gminy przez Operatora Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich).

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, Gmina nie ma obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności przydomowych oczyszczalni ścieków po upływie 5 lat.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, w myśl którego przekazanie bez dodatkowego wynagrodzenia biologicznych przydomowych oczyszczalni ścieków nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy związane są z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług pomocy finansowej otrzymanej w związku z realizacja projektu pn. operacji „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B”.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe (ze środków Unii Europejskiej w ramach PROW na lata 2014-2020) należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości mieszkańca.

Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją inwestycji tj.:

*   budowa przydomowych oczyszczalni ścieków,
*   montaż urządzeń towarzyszących,
*   włączenia do instalacji kanalizacyjnej, instalacji elektrycznej,
*   uruchomienia i przeszkolenia właściciela nieruchomości z zakresu obsługi i eksploatacji oczyszczalni,
*   wymiany części zużywalnych oczyszczalni w okresie 5 lat od odbioru końcowego.

Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu konkretnej przydomowej oczyszczalni ścieków na konkretnej nieruchomości, nie budynku. Gmina nie będzie mogła go przeznaczyć na jakąkolwiek ogólną działalność Gminy. Otrzymane dofinansowanie w przedmiotowej sprawie będzie miało związek z realizowanym projektem (wymienionym we wniosku) w 100%. Gmina B, gdyby nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania (unijnego), nie przystąpiłaby do realizacji przedmiotowego projektu.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu realizacji usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto, jakkolwiek Wnioskodawca wskazał, iż nie występuje zależność udzielenia dotacji z odpłatnością mieszkańców na rzecz Gminy, to jednak wysokość wpłat jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Zatem, na wysokość otrzymanej od mieszkańca wpłaty ma bezpośredni wpływ otrzymana dotacja.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W związku z powyższym przekazane dla Wnioskodawcy środki (pomoc finansowa) na realizację ww. projektu w części w jakiej dotyczą one budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki dotyczące przydomowych oczyszczalni ścieków zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy Gmina zawarła z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się wybudować przydomowe oczyszczalnie ścieków w zamian za dokonanie przez mieszkańców wpłaty w określonej wysokości na podstawie umowy mieszkańcy będą zobowiązani do współfinansowania realizacji inwestycji, ich udział w kosztach budowy przydomowych oczyszczalni będzie miał charakter zobowiązaniowy. Umowa ulega rozwiązaniu ze skutkiem natychmiastowym m.in. jeśli Właściciel nie realizuje zobowiązań wynikających z niniejszej umowy (w tym nie dokona wpłaty na rachunek bankowy Gminy).

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, w części w jakiej dotyczy on budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy opodatkowania pomocy finansowej otrzymanej w ramach projektu pn. „Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy B oraz budowa odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, Gmina B” w części w jakiej pomoc ta dotyczy budowy odcinka sieci wodociągowej w miejscowości B, bowiem ta część projektu nie była przedmiotem wniosku.

Ponadto, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii czy nieodpłatne użyczenie oczyszczalni mieszkańcom do korzystania w okresie trwałości projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie zadano w tej kwestii pytania.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto wskazać należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Tut. organ pragnie zauważyć również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane wyroki NSA. Przytoczone wyroki są rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 oraz stawki podatku VAT dla dokonywanych na realizację opisanego zadania inwestycyjnego wpłat mieszkańców zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.