Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1301/12/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-04-02
Teza: Zastosowanie właściwej stawki VAT dla sprzedaży budynku oraz złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania.
Słowa kluczowe: budowle; nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2012r. (data wpływu 19 grudnia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 15 marca 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla sprzedaży budynku oraz złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT dla sprzedaży budynku oraz złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2013r. (data wpływu 15 marca 2013r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 lutego 2013r. znak: IBPP1/443-1301/12/KJ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zrealizował inwestycję, dla której uzyskał prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę budynku biurowo-usługowo-handlowego z garażem podziemnym, na gruncie będącym własnością Wnioskodawcy. W lipcu 2010 roku uzyskano pozwolenie na użytkowanie tego budynku, które stało się prawomocne 13 sierpnia 2010 roku.

W trakcie budowy budynku Wnioskodawca dokonywał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nakładami na budowę budynku.

W budynku tym Wnioskodawca wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie pomieszczeń (przykładowo pomieszczeń biurowych, magazynowych lub miejsc parkingowych). Przeważająca część budynku została wynajęta od września 2010 roku. Część pozostałych niewynajętych w 2010 roku powierzchni zostało wynajęte w 2011 roku jak też w 2012 roku.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowy budynek przy czym w chwili obecnej nie jest znana data sprzedaży przedmiotowego budynku. Budynek ten objęty jest jedną księgą wieczystą i w chwili sprzedaży nie zostaną wyodrębnione żadne pomieszczenia (nie zostaną utworzone osobne księgi wieczyste). Nabywca budynku będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu z dnia 11 marca 2013r. poinformował, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatkiem podatku VAT od 30 marca 2006r. Wnioskodawca wykonuje czynności polegające między innymi na najmie nieruchomości i sprzedaży nieruchomości.
2.  W stosunku do budowy budynku biurowo-usługowo-handlowego z częścią garażu podziemnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty budowy budynku, które to prawo zostało przez Wnioskodawcę zrealizowane.
3.  Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego budynku nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej budynku.
4.  W stosunku do części budynku Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, lecz wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Wydatki, o których mowa w zdaniu uprzednim były poniesione na dostosowanie danych pomieszczeń pod indywidualne potrzeby najemców i zostały poniesione po oddaniu budynku do użytkowania, a przed wynajęciem danego pomieszczenia.
5.  Jak wspomniano we wniosku z dnia 14 grudnia 2012 roku przeważająca część budynku została wynajęta od września 2010 roku. Część pozostałych niewynajętych w 2010 roku powierzchni zostało wynajętych w 2011 roku.

W budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, w których zlokalizowane są urządzenia do obsługi budynku. W pomieszczeniach tych jest na tyle wolnego miejsca, że służą one również jako pomieszczenia, w których składowane są drobne urządzenia, materiały, sprzęt służący obsłudze obiektu. Pomieszczenia te poprzez dodatkową przestrzeń pełnią rolę podręcznych magazynków.

Na parterze budynku mieści się pomieszczenie, które wykorzystywane jest dla ochrony budynku. Pomieszczenie to jest oddane do dyspozycji podmiotowi, który wykonuje odpłatnie usługi ochrony budynku. Co do zasady Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z najmu tego pomieszczenia, lecz wykorzystuje je w stosunku do najmu pozostałych pomieszczeń, zapewniając pozostałym najemcom ochronę budynku, a co za tym idzie ich pomieszczeń.

W holu budynku na parterze znajduje się recepcja budynku. Recepcja ta jest częścią holu i nie jest wydzielona trwałymi ścianami a służy jedynie zapewnieniu sprawnej obsługi klientów wynajmowanych pomieszczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować przy sprzedaży budynku?
2.  Czy w przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania (art. 43 ust. 10 ustawy VAT) należy określać w oświadczeniu w stosunku do jakiej części budynku dokonywany jest wybór opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy określono, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy zdefiniował pojęcie pierwszego zasiedlenia - „ Art. 2 pkt 14. Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca stwierdza, że dostawa przedmiotowego budynku będzie opodatkowana w części stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% a w części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Stawka 23% została określona gdyż w stosunku do sprzedaży budynku biurowo-usługowo-handlowego ustawodawca nie przewidział w przepisach ustawy jak też przepisach wykonawczych do ustawy obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Na wstępie Wnioskodawca stwierdza, że w przypadku dostawy towarów ustawa o podatku od towarów i usług z 2004r. odchodzi od powoływania się na uregulowania prawne związane kodeksem cywilnym a bardziej nawiązuje do pojęć ekonomicznych, tj. ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Dlatego też pomimo że nie dokonano fizycznego podziału budynku (nie wyodrębniono fizycznie jego części) dla określania stawki podatku od towarów i usług należy, przy sprzedaży budynku, wyodrębnić część budynku (w aspekcie ekonomicznym) a co za tym idzie stawka przy sprzedaży budynku pomimo że jest to jeden niepodzielny towar może mieć dwie wartości.

Opodatkowaniu w części 23%-wą stawką podatku od towarów i usług będzie podlegać ta część budynku która została wynajęta ale od chwili wynajmu do chwili sprzedaży nie upłynęły dwa lata. W stosunku do tej części nie spełnione zostało zastrzeżenie z art. 43 ust. 10 lit. b ustawy, to znaczy od pierwszego zasiedlenia nie upłynęły dwa lata.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy określono, że zwalnia się budynki, budowle lub ich części o ile nie są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ale pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przepis ten w części w stosunku do której od chwili wynajmu nie upłynęły dwa lata nie może być zastosowany gdyż nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a — Wnioskodawcy w stosunku do budowy budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W stosunku do części budynku, która została wynajęta we wrześniu 2010 roku jak też w stosunku do części wynajętej w okresie późniejszym ale od chwili wynajmu do chwili sprzedaży upłynęły dwa lata Wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że pojęcie pierwszego zasiedlenia nie należy utożsamiać tylko z przeniesieniem prawa własności budynku ale też z oddaniem budynku lub jego części do użytkowania o ile to oddanie do użytkowania odbędzie się w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Najem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu w wyniku, którego budynek lub jego część są wydawane pierwszemu użytkownikowi (najemcy) do użytkowania. Nieistotne jest przy tym, że w stosunku do budowy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż części budynku, która zostanie zwolniona będzie powodowała korektę podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy i kwestia tej korekty nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż tego budynku będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% w części budynku która została wynajęta ale od chwili wynajmu do chwili sprzedaży nie upłyną dwa lata, a w pozostałej części, która została wynajęta we wrześniu 2010 roku jak też w stosunku do części wynajętej w okresie późniejszym ale od chwili wynajmu do chwili sprzedaży upłyną dwa lata może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania drugiego należy stwierdzić, że składając wraz z nabywcą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie trzeba określać w stosunku do jakiej części budynku dokonywany jest wybór opodatkowania.

Przepis art. 43 ust. 10 i 11 ustawy stanowi: „ Art. 43 ust. 10. Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Art. 43 ust. 11. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.”

W art. 43 ust. 10 ustawy określono w jakich okolicznościach możliwym jest wybór opodatkowania budynku, budowli lub ich części. W art. 43 ust. 11 ustawy określono co ma zawierać oświadczenie o wyborze opodatkowania.

W części uprzedniej wniosku stwierdzono (o ile stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe) że sprzedaż budynku będzie w części korzystała ze zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) a w części będzie opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Uwzględniając, że podstawą zwolnienia od podatku od towarów i usług jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwym jest wybór opodatkowania tej części (zdanie wstępne art. 43 ust. 10 ustawy).

Rezygnacja ze zwolnienia w tej części skutkuje opodatkowaniem jej stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Należy zaznaczyć, że pozostała część budynku opodatkowana jest z mocy prawa stawką 23%. Uwzględniając powyższe po rezygnacji ze zwolnienia w części zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy cały budynek będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Art. 43 ust. 11 ustawy jak wcześniej wspomniano określa co ma zawierać oświadczenie o wyborze opodatkowania. Z przepisu tego a w szczególności z pkt 3 nie wynika aby oświadczenie miało wskazywać część budynku w stosunku do którego jest dokonywany wybór opodatkowania w sytuacji gdy po dokonaniu tego wyboru cały budynek zostanie opodatkowany.

Odmienna sytuacja byłaby gdyby budynek w części był zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a w części byłby zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a (co nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem wniosku). W takiej sytuacji należałoby w oświadczeniu wskazać części (w procentach) zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy gdyż tylko w tej części budynek mógłby zostać opodatkowany.

Brak określenia w oświadczeniu o wyborze opodatkowania części budynku, która podlega zwolnieniu a w stosunku do której Wnioskodawca wraz z nabywcą wybiera opodatkowanie przy opodatkowaniu z mocy prawa pozostałej części jest istotna z uwagi na możliwość popełnienia błędu w liczeniu (procentowym) powierzchni zwolnionej, która ma być opodatkowana i opodatkowanej. Możliwość popełnienia błędu wynika choćby z faktu, że niewiadomym jest do jakiej powierzchni (wynajętej czy nie wynajętej) zakwalifikować pomieszczenie recepcji budynku które nie zostało wynajęte innemu podmiotowi ale służyło do wykonywania najmu wynajmowanych części budynku. Pomieszczenie to może być uznane za części wspólne budynku (bo służy „całemu budynkowi”) a co za tym idzie winno nie być uwzględniane w obliczeniu współczynnika, ale nie jest pomieszczeniem wspólnym budynku zgodnie z przepisami prawa budowlanego lub przepisów wydanych na podstawie tej ustawy a tym samym powinno być uwzględnione w obliczaniu współczynnika. Przy nieprawidłowym określeniu tych części w przedmiotowej sprawie można spotkać się z zarzutem, że oświadczenie jest nieprawdziwe a co za tym idzie w całości jest nieskuteczne i w stosunku do sprzedawcy i wykazanego podatku należnego ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy a dla nabywcy ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Reasumując w odniesieniu do pytania drugiego należy stwierdzić, że składając wraz z nabywcą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie trzeba określać w stosunku do jakiej części budynku dokonywany jest wybór opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt oraz budynek spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013r.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Niemniej jak wynika z art. 146a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy używana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Według art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem, oddanie w ramach umowy najmu osobie trzeciej nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie podmiotu dokonującego wynajmu.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków, możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak dla dostawy budynków, budowli lub ich części na tym gruncie posadowionych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik podatku VAT, wykonujący czynności polegające między innymi na najmie nieruchomości i sprzedaży nieruchomości, zrealizował inwestycję, dla której uzyskał prawomocną decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenie na budowę budynku biurowo-usługowo-handlowego z garażem podziemnym, na gruncie będącym jego własnością. W lipcu 2010 roku uzyskano pozwolenie na użytkowanie tego budynku, które stało się prawomocne 13 sierpnia 2010 roku.

W stosunku do budowy przedmiotowego budynku z częścią garażu podziemnego Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty budowy budynku, które to prawo zostało przez Wnioskodawcę zrealizowane.

W stosunku do części budynku Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie, lecz wydatki te nie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Wydatki te były poniesione na dostosowanie danych pomieszczeń pod indywidualne potrzeby najemców i zostały poniesione po oddaniu budynku do użytkowania, a przed wynajęciem danego pomieszczenia.

W budynku tym Wnioskodawca wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegające na wynajmie pomieszczeń (przykładowo pomieszczeń biurowych, magazynowych lub miejsc parkingowych). Przeważająca część budynku została wynajęta od września 2010 roku. Część pozostałych niewynajętych w 2010 roku powierzchni zostało wynajęte w 2011 roku jak też w 2012 roku. W budynku znajdują się pomieszczenia techniczne, w których zlokalizowane są urządzenia do obsługi budynku. W pomieszczeniach tych jest na tyle wolnego miejsca, że służą one również jako pomieszczenia, w których składowane są drobne urządzenia, materiały, sprzęt służący obsłudze obiektu. Pomieszczenia te poprzez dodatkową przestrzeń pełnią rolę podręcznych magazynków. Na parterze budynku mieści się pomieszczenie, które wykorzystywane jest dla ochrony budynku. Pomieszczenie to jest oddane do dyspozycji podmiotowi, który wykonuje odpłatnie usługi ochrony budynku. Co do zasady Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z najmu tego pomieszczenia, lecz wykorzystuje je w stosunku do najmu pozostałych pomieszczeń, zapewniając pozostałym najemcom ochronę budynku, a co za tym idzie ich pomieszczeń. W holu budynku na parterze znajduje się recepcja budynku. Recepcja ta jest częścią holu i nie jest wydzielona trwałymi ścianami a służy jedynie zapewnieniu sprawnej obsługi klientów wynajmowanych pomieszczeń.

Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotowy budynek przy czym w chwili obecnej nie jest znana data sprzedaży przedmiotowego budynku. Budynek ten objęty jest jedną księgą wieczystą i w chwili sprzedaży nie zostaną wyodrębnione żadne pomieszczenia (nie zostaną utworzone osobne księgi wieczyste). Nabywca budynku będzie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, dla dostawy nieruchomości – budynków, budowli lub ich części, ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku w oparciu o jedną z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy. Jednakże, dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy istotne jest, czy dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też nie.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wybudował budynek biurowo-usługowo-handlowy, który w części jest wynajmowany (od 2010r., od 2011r. i od 2012r.), a w części (pomieszczenia techniczne, pomieszczenie ochrony budynku, hol, recepcja) nie jest wynajmowany.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że pierwsze zasiedlenie poszczególnych części przedmiotowego budynku, które zostały oddane w najem, miało miejsce z chwilą oddania tych części budynku w najem.

W stosunku natomiast do pomieszczeń, które nie zostały oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu – nie zostały one oddane w najem lub dzierżawę, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie dokonania planowanej sprzedaży.

Reasumując, planowana sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku biurowo-usługowo-handlowego z garażem podziemnym będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w stosunku do tych części, do których od pierwszego zasiedlenia tj. od września 2010r., 2011r. i 2012r. do dnia planowanej sprzedaży upłyną dwa lata.

Natomiast sprzedaż wynajmowanych części budynku, w odniesieniu do których pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem, a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, oraz sprzedaż niewynajmowanych części budynku, których dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przy braku zatem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy części budynku wynajmowanych w okresie krótszym niż 2 lata oraz dla dostawy części budynku, które nie były wynajmowane, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku VAT tych części budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że w stosunku do budowy przedmiotowego budynku Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących koszty budowy budynku, zatem nie został spełniony warunek dla zastosowania zwolnienia określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca w stosunku do przedmiotowego budynku nie ponosił wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% wartości początkowej budynku, a zatem spełniony został warunek dla zastosowania zwolnienia dostawy części budynku określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ jednak dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, muszą być spełnione oba warunki określone w lit. a i b tego przepisu, zatem dostawa części budynku wynajmowanych w okresie krótszym niż 2 lata oraz dostawa części budynku, które nie były wynajmowane, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (budowie) budynku, a zatem nie został spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT determinujący zastosowanie tego zwolnienia.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym, tylko z budynkiem biurowo-usługowo-handlowym, zatem dostawa części tego budynku wynajmowanej w okresie krótszym niż 2 lata oraz dostawa części budynku, która nie była wynajmowana, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego dostawa gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek – zgodnie z art. 29 ust. 5 – w części proporcjonalnie odpowiadającej pomieszczeniom w stosunku do których od pierwszego zasiedlenia tj. od września 2010r., 2011r. i 2012r. do dnia planowanej sprzedaży upłyną dwa lata będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast w części proporcjonalnie odpowiadającej pozostałym częściom budynku, dla których nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT dostawa gruntu będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż tego budynku będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% w części budynku, która została wynajęta, ale od chwili wynajmu do chwili sprzedaży nie upłyną dwa lata, a w pozostałej części może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należało uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie bowiem dostawa części budynku, która została wynajęta i od chwili wynajmu do sprzedaży upłynie okres krótszy niż 2 lata, rzeczywiście będzie opodatkowana podatkiem VAT według 23% stawki podatku, natomiast pozostała część budynku:

*   która nie była wynajmowana, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23% stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,
*   która była wynajmowana i pomiędzy wynajmem, a dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż dwa lata, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy, co do obowiązku określenia w oświadczeniu o wyborze opodatkowania, do jakiej części budynku dokonywany jest wybór opodatkowania, należy stwierdzić, że jak wynika z przepisu art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części. W związku z powyższym, jeżeli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do części budynku i wybrać opodatkowanie dostawy tej części budynku, to Wnioskodawca winien złożyć oświadczenie, że wybiera opodatkowanie dostawy określonej części budynku ze wskazaniem, o którą część budynku chodzi. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje kwestia, że w związku z rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania części budynku, w efekcie całość budynku będzie opodatkowana podatkiem VAT, gdyż zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca w odniesieniu tylko do części budynku rezygnuje ze zwolnienia i winien wskazać, o którą część budynku chodzi. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że można zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie o którym mowa w ust. 10 pkt 2 musi również zawierać określone w tym przepisie elementy. Oznacza to, że zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy określonej części budynku (wskazanej w tym oświadczeniu), musi zwierać również elementy wskazane w przepisie art. 43 ust. 11 ustawy. W związku z powyższym Wnioskodawca nie może argumentować braku konieczności wskazania części budynku, w stosunku do której dokonywany jest wybór opodatkowania podatkiem VAT tym, że nie wymienia tego art. 43 ust. 11 pkt 3 ustawy. O rezygnacji z opodatkowania części budynku stanowi bowiem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a art. 43 ust. 11 zawiera elementy, które również musi zawierać oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy części budynku.

Odnośnie obaw Wnioskodawcy co do popełnienia błędu w liczeniu (procentowym) powierzchni zwolnionej, która ma być opodatkowana, należy wskazać, że Wnioskodawca może w sposób opisowy wskazać część budynku, której dostawa podlegałaby zwolnieniu od podatku VAT, a co do której to części budynku, wybiera jej opodatkowanie podatkiem VAT.

Ponadto w ocenie tut. organu, skoro zwolnieniem z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, będzie objęta dostawa tej części budynku (tych pomieszczeń), która była przedmiotem najmu, to Wnioskodawca nie powinien mieć problemu z określeniem, które to pomieszczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż składając wraz z nabywcą oświadczenie o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w przedstawionym stanie faktycznym nie trzeba określać w stosunku do jakiej części budynku dokonywany jest wybór opodatkowania należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie była kwestia konieczności dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą części budynku, gdyż Wnioskodawca wskazał, że kwestia tej korekty nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.