Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.17.2017.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przeznaczonej w części na wynagrodzenie właściciela niepublicznych placówek oświatowych
Słowa kluczowe: dotacja; dyrektor; działalność-działalność gospodarcza; szkoły; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2017 r. (data wpływu 09 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przeznaczonej w części na wynagrodzenie właściciela niepublicznych placówek oświatowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji przeznaczonej w części na wynagrodzenie właściciela niepublicznych placówek oświatowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi od 1 stycznia 2014 roku jednoosobową działalność gospodarczą. Oprócz prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni jest organem prowadzącym Niepubliczną Poradnię Psychologiczno-Pedagogiczną, Niepubliczną Szkołę Podstawową, Niepubliczne Gimnazjum i Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące. Placówki oświatowe są wpisane do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Starostwo Powiatowe dla Poradni i Liceum oraz Urząd Miasta dla Szkoły Podstawowej i Gimnazjum.

Forma opodatkowania jaką wybrała Wnioskodawczyni to zasady ogólne. Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawczyni uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów, które są rozliczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Księdze Przychodów i Rozchodów.

W ramach prowadzonych placówek oświatowych Szkoła Podstawowa i Gimnazjum otrzymują dotacje podmiotowe z Urzędu Miasta, a Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna i Liceum Ogólnokształcące otrzymają dotacje podmiotowe ze Starostwa Powiatowego. Dotacje są rozliczane rocznie z jednostką samorządu terytorialnego odpowiednio z Miastem i Powiatem. We wrześniu 2016 roku w oparciu o art. 90 ustawy o systemie oświaty, Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Miasta i Starostwa Powiatowego z wnioskiem o udzielenie dotacji. Z tego tytułu od stycznia 2017 roku Wnioskodawczyni będzie otrzymywała dotacje z jednostek samorządu terytorialnego.

W prowadzonych placówkach Wnioskodawczyni posiada liczne obowiązki związane z organizacją pracy szkół, rekrutacją kadry pedagogicznej i pracowników pomocniczych, koordynacją pracy, zaopatrzeniem, administrowaniem lokalem, Wnioskodawczyni pełni funkcje zarządcze i nadzorcze nad całokształtem funkcjonowania szkół. Wnioskodawczyni prowadzi również zajęcia lekcyjne z dziećmi.

Wynagrodzenie własne uzależnione jest od zaangażowania i wyników finansowych szkół oraz ilości dzieci. Pokrywane jest z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego podobnie jak pozostałych pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy lub umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznych placówek oświatowych: szkół i poradni których prowadzenie zgodnie z dotychczas obowiązującym art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty oraz art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe nie jest działalnością gospodarczą, pokryte z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jaki sposób wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznych placówek oświatowych szkół i poradni pokryte z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego powinno być ewidencjonowane: czy w Księdze Przychodów i Rozchodów jako koszt na podstawie dowodu wewnętrznego, czy też jako dochód od którego podatnik ma samodzielnie odprowadzać miesięczne (ewentualnie kwartalne) zaliczki na podatek dochodowy i dochód ten wykazywać w zeznaniu rocznym a jeżeli tak to w jakiej pozycji: pozarolnicza działalność gospodarcza czy działalność wykonywana osobiście czy też w inne źródła?
3.  Czy prawidłowe jest w dalszym ciągu prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymywanej z jednostek samorządu terytorialnego dotacji i finansowanych z niej wszystkich bieżących wydatków placówek światowych, zgodnie z otrzymaną przeze mnie Interpretacją Podatkową IPPB1/415-1304/14-2/MS1 ?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki z dotacji podmiotowej otrzymane z jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na wydatki bieżące placówek, w tym na zarobek (wynagrodzenie) osoby zarządzającej będącej jednocześnie właścicielem niepublicznych szkół jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana dotacja stanowi bowiem przychód, ale nie z prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z dotychczasowym brzmieniem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty oraz art. 170 ust.1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo oświatowe. Prowadzenie niepublicznych placówek oświatowych: Niepublicznej Poradni Psychologiczno-Pedagogicznej, Niepublicznej Szkoły Podstawowej, Niepublicznego Gimnazjum i Niepublicznego Liceum Ogólnokształcącego nie jest bowiem działalnością gospodarczą, a więc wynagrodzenie (zarobek) właściciela niepublicznych placówek oświatowych, pokryte z dotacji podmiotowej z jednostek samorządu terytorialnego jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku że dodanie w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 36 w brzmieniu: „Zwolnienie o jakim mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tą działalność” nie ma zastosowania do uzyskanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia jako osoby prowadzącej Niepubliczne Szkoły i Poradnię. Dotacja przeznaczona jest bowiem na wydatki bieżące szkół, w tym wynagrodzenie (zarobek) właściciela z tytułu wykonywania prac na rzecz placówek oświatowych w myśl art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty.

Działalność gospodarczą Wnioskodawczyni zaczęła prowadzić od 1 stycznia 2014 roku. Wnioskodawczyni nie przekroczyła kwoty limitu o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr.152, poz.1223 ze :m.) a więc zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni nie jestem objęta obowiązkiem prowadzeniem ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do osoby fizycznej taki obowiązek wystąpiłby w sytuacji, gdy uzyskane przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 1200000 Euro. Zatem dopiero po przekroczeniu w/w limitu, począwszy od 1 stycznia następnego roku Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Wobec powyższego w związku z otrzymaniem dotacji w oparciu o art. 90 Ustawy o systemie oświaty, czy to z Urzędu Miasta (Szkoła Podstawowa i Gimnazjum) czy ze Starostwa Powiatowego (Poradnia i Liceum) Wnioskodawczyni nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. Od 1 stycznia 2017 roku Wnioskodawczyni mogłaby ewentualnie wpisywać dotacje do Księgi Przychodów i Rozchodów choć Wnioskodawczyni uważa, że dotacja jako dochody zwolnione z podatku nie stanowią dla niej przychodu, a wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią dla Wnioskodawczyni kosztów uzyskania przychodów. Zatem ze względu na to, że otrzymana dotacja zwolniona jest od opodatkowania, a koszty i wydatki bezpośrednio nią finansowane nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, to fakt otrzymania dotacji nie ma wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W związku z tym w podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów nie należy ewidencjonować jej jako przychodu, a wydatki nią sfinansowane nie należy ujmować jako kosztów.

W celu rozliczenia dotacji, którą Wnioskodawczyni będzie otrzymywała z jednostek samorządu terytorialnego Wnioskodawczyni zamierza w dalszym ciągu prowadzić odrębną ewidencje otrzymywanej z jednostek samorządu terytorialnego dotacji i finansowanych z niej bieżących wydatków placówek.

W punkcie 17 objaśnień do podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów stwierdzono, że kolumna 16 Księgi jest przeznaczona do wpisywania uwag co do treści zapisów w kolumnach 2-15. Zaznaczono też, że kolumna ta może być wykorzystywana do wpisywania zaliczek, obrotu opakowaniami. Gdyby więc nawet założyć, że tymi przychodami są także dotacje, to i tak nie wymieniono ich jako możliwych do ewidencjonowania w kolumnie 16. Stąd bardziej prawidłową formą ewidencjonowania jest według Wnioskodawczyni prowadzenie odrębnej księgi dotyczącej wyłącznie otrzymanej dotacji i wydatków z niej finansowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia niepublicznych szkół i przedszkoli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole, należy przez to rozumieć także przedszkole. W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność.

Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności:

*   zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki,
    *   zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym,

*   wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie,

*   zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047) i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki,

*   wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych,

*   wykonywania czynności w sprawach z zakresu prawa pracy w stosunku do dyrektora szkoły lub placówki.

Przy czym, pod pojęciem organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy rozumieć ministra, jednostkę samorządu terytorialnego, inne osoby prawne i fizyczne (art. 3 pkt 5 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1a ww. ustawy, niepubliczne przedszkola, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły podstawowe, ośrodki, o których mowa w art. 2 pkt 5, oraz poradnie psychologiczno-pedagogiczne, które, zgodnie z art. 71b ust. 2a, prowadzą wczesne wspomaganie rozwoju dziecka, otrzymują na każde dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, niezależnie od dotacji, o których mowa w ust. 1b, 1ba, 1c, 2a, 2b, 2ca, 2d, 2ea, 3a, 3ab i 3ac dotację z budżetu odpowiednio gminy lub powiatu w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na takie dziecko objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju w części oświatowej subwencji ogólnej odpowiednio dla gminy lub powiatu, , pod warunkiem że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę, ośrodek lub poradnię poda organowi właściwemu do udzielania dotacji informację o planowanej liczbie dzieci, które mają być objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju, nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Jak stanowi art. 90 ust. 3d ww. ustawy, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej.

Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:

1.  pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:
    1.  wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego,
    2.  sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7\- z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2.  zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących:
    1.  książki i inne zbiory biblioteczne,
    2.  środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach,
    3.  sprzęt sportowy i rekreacyjny,
    4.  meble,
    5.  pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty: prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. ustawy o systemie oświaty (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali).

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z prowadzenia przez osoby fizyczne niepublicznych poradni oraz placówek oświatowych stanowią przychody z działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy: za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

*   są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

*   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

*   dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych – zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

*   ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznych placówek oświatowych - szkół i poradni co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy: wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów – z zastrzeżeniem ust. 36 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, z późn. zm.) wynika, że: z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią.

Taką odrębną ustawą jest ustawa o systemie oświaty. W myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy: niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu.

W świetle powołanych przepisów, dotacja, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a przeznaczona na działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia szkoły niepublicznej, w części nieprzeznaczonej na cele inwestycyjne, jest, co do zasady, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Zatem podatkiem dochodowym od osób fizycznych objęta została ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne placówki oświatowe, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii ewidencjonowania ww. dotacji i sfinansowanych z niej wydatków, m.in. przeznaczonych na wynagrodzenie właściciela niepublicznych placówek oświatowych - szkół i poradni, w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.). Zawarte w załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia „Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” wskazują w jakich kolumnach wpisywać określone przychody i koszty.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, a więc w części objętej zwolnieniem przedmiotowym, nie mogą być w księdze ujmowane. Wynika to m.in. także z treści pkt 13 „Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów” w myśl którego „Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10—12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów”.

Zgodnie z objaśnieniami do księgi jedynym miejscem, gdzie fakultatywnie można księgować otrzymane dotacje oraz wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, jest kolumna 17 (uwagi), gdzie mogą być ujęte faktycznie otrzymane przez podatnika przychody, a także dotyczące tych przychodów wydatki. Poza kolumną 17 dotacje oraz wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonowane jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Alternatywnym rozwiązaniem może być prowadzenie odrębnej ewidencji otrzymanych dotacji oraz udokumentowanych wydatków sfinansowanych z tej dotacji.

Powyższe nie dotyczy jednak tej części dotacji, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne placówki oświatowe. Otrzymana dotacja przeznaczona na tego rodzaju wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu w ramach przychodów z działalności gospodarczej, a sposób opodatkowania tej części dotacji będzie zależeć od formy opodatkowania działalności gospodarczej jaką przyjął podatnik. W przypadku Wnioskodawczyni są to zasady ogólne.

W związku z tym ta część dotacji, która została przeznaczona na wynagrodzenie właściciela niepublicznych placówek oświatowych - szkół i poradni Wnioskodawczyni zobowiązana jest ująć w kolumnie 8 pkpir – Pozostałe przychody, w dacie jej otrzymania. Wynagrodzenie wypłacone przez podatnika z tytułu prowadzenia przez niego niepublicznych placówek oświatowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że środki finansowe pochodzące z dotacji i przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia właściciela niepublicznych placówek oświatowych- szkół i poradni, co do zasady stanowią przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Część dotacji, która zostanie przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawczyni nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegać ujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.