Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-45/16-2/NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-13
Teza: Stawka podatku przy odsprzedaży mediów dzierżawcom/najemcom lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; lokal-lokal użytkowy; media; najem; opodatkowanie; opłata; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów dzierżawcom/najemcom lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów dzierżawcom/najemcom lokali użytkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest właścicielem lokali użytkowych, które odpłatnie udostępnia na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych, prowadzących w tych lokalach działalność, na podstawie stosownych umów dzierżawy/najmu, pobierając od dzierżawców/najemców czynsz. Świadczone usługi dzierżawy/najmu przedmiotowych lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na podmioty zewnętrzne fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza podatek należny z powyższych tytułów.

Gmina jest stroną umów zawartych w szczególności z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych lokali użytkowych. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych dzierżawców/najemców. W tym celu Gmina wystawia (odrębne od dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu) faktury VAT, tzw. refaktury, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych mediów, tj. stawkę stosowaną przez dostawcę, wskazaną na fakturze wystawionej na Gminę.

Z uwagi na fakt, że wartość zużytych przez dzierżawcę/najemcę mediów jest co do zasady niezależna od Gminy, wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla danej dzierżawionej/najmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony jest od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów jest ustalana w indywidualny sposób, który zasadniczo ma odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez dzierżawcę/najemcę i jest kalkulowana:

1.  za dystrybucję i/lub zużycie energii elektrycznej wg wskazań podliczników lub ryczałtowo w przypadku braku odrębnych liczników,
2.  za zimną i/lub ciepłą wodę na podstawie faktur wystawionych na Gminę, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
3.  za pobór gazu na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę gazu, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
4.  za usługi telekomunikacyjne na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę zgodnie z billingami.

W związku z powyższym, na podstawie pisemnych ustaleń, Gmina obciąża kosztami dotyczącymi lokali użytkowych poszczególnych dzierżawców/najemców. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury, ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, uiszczając podatek należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina poprawnie dokonuje refaktur mediów na dzierżawców/najemców lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi, czy też refaktura mediów winna następować z zastosowaniem stawki właściwej dla czynności wynajmu lokali użytkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina poprawnie dokonuje refaktur mediów na dzierżawców/najemców lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Mając na uwadze fakt, że dokonywane obciążenia użytkowników lokali tytułem mediów odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a dzierżawcą/najemcą lokalu – należy uznać, że Gmina w przedmiotowym zakresie występuje w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina, jako strona umów zawartych z dostawcami tzw. mediów, nabywa w szczególności energię elektryczną, wodę, gaz oraz usługi telekomunikacyjne we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, którymi są dzierżawcy/najemcy lokali użytkowych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Gminę towarów i usług od dostawców towarów/usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (dzierżawcy/najemcy) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych za media na dzierżawcę/najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi/dokonała dostawy tych towarów na rzecz dzierżawcy/najemcy.

Podkreślić należy zatem, że operacja tzw. refakturowania nie wpływa na klasyfikację usługi dla celów podatku VAT, w szczególności nie powoduje zmiany stawki podatkowej. Ze względu na powyższe – zdaniem Gminy – w przedmiotowej sprawie jest ona uprawniona do stosowania stawki właściwej dla refakturowanej dostawy towaru/usługi, tj. m.in. obniżonej stawki VAT dla refakturowania dostawy wody oraz właściwej stawki VAT dla dostawy energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych.

W opinii Gminy, tzw. refaktura nie zmienia charakteru świadczenia, gdyż refakturujący „wykonuje” dokładnie to samo świadczenie/tę samą dostawę towarów, które wcześniej nabył. Gmina bowiem nabywa energię elektryczną, wodę, gaz oraz usługi telekomunikacyjne we własnym imieniu, ale na rzecz podmiotów trzecich, a co za tym idzie – jest traktowana jako usługobiorca/nabywca towaru, a następnie jako usługodawca tej samej usługi/dostawca tego samego towaru.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) wydanym w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1389/12 z dnia 22 października 2013 r. zostało potwierdzone powyższe stanowisko – TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma prawo wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na uwadze powyższe – zdaniem Gminy – właściwą stawką podatku VAT dla refaktury opłat za media jest ta stawka, jaką opodatkowane są te opłaty na fakturze wystawionej przez dostawców towarów/usługodawców. A zatem w szczególności w przypadku opłat za dostawę wody stawką właściwą jest stawka obniżona, tj. obecnie 8% – gdyż to nią opodatkowane były dostawy towaru/usługi pierwotne. Natomiast w przypadku opłat za dostarczanie energii elektrycznej, gazu oraz usług telekomunikacyjnych stawką właściwą dla refaktury opłat jest stawka podstawowa, tj. obecnie 23%.

W szczególności bowiem w odniesieniu do usług dzierżawy/najmu lokali użytkowych Gmina podkreśla, że wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie w oparciu o wskazanie liczników lub w oparciu o inną metodę, która – zdaniem Gminy – w sposób najbardziej wiarygodny odzwierciedla faktyczne zużycie mediów przez dzierżawcę/najemcę. Przede wszystkim więc powyższe – zdaniem Gminy – potwierdza, że dostawy w zakresie mediów stanowią odrębne od usługi dzierżawy/najmu towary i usługi i tym samym winny być dokumentowane odrębnymi fakturami VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla danego towaru/usługi.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. ILPP1/443-1258/11/16-S/MD. Zgodnie z powyższą interpretacją: „(\`(...)\`) czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych stanowi odrębne od najmu świadczenia”.

Reasumując – zdaniem Gminy – Gmina poprawnie dokonuje refaktur mediów na dzierżawców/najemców lokali użytkowych z zastosowaniem stawki właściwej dla refakturowanej dostawy towaru/usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina – będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest właścicielem lokali użytkowych, które odpłatnie udostępnia na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych, prowadzących w tych lokalach działalność, na podstawie stosownych umów dzierżawy/najmu, pobierając od dzierżawców/najemców czynsz. Świadczone usługi dzierżawy/najmu przedmiotowych lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na podmioty zewnętrzne fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza podatek należny z powyższych tytułów. Gmina jest stroną umów zawartych w szczególności z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych lokali użytkowych. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych dzierżawców/najemców. W tym celu Gmina wystawia (odrębne od dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu) faktury VAT, tzw. refaktury, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych mediów, tj. stawkę stosowaną przez dostawcę, wskazaną na fakturze wystawionej na Gminę. Z uwagi na fakt, że wartość zużytych przez dzierżawcę/najemcę mediów jest co do zasady niezależna od Gminy, wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla danej dzierżawionej/najmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony jest od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów jest ustalana w indywidualny sposób, który zasadniczo ma odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez dzierżawcę/najemcę i jest kalkulowana:

1.  za dystrybucję i/lub zużycie energii elektrycznej wg wskazań podliczników lub ryczałtowo w przypadku braku odrębnych liczników,
2.  za zimną i/lub ciepłą wodę na podstawie faktur wystawionych na Gminę, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
3.  za pobór gazu na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę gazu, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
4.  za usługi telekomunikacyjne na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę zgodnie z billingami.

W związku z powyższym, na podstawie pisemnych ustaleń, Gmina obciąża kosztami dotyczącymi lokali użytkowych poszczególnych dzierżawców/najemców. W tym celu Gmina wystawia tzw. refaktury, ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7, uiszczając podatek należny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy Gmina poprawnie dokonuje refaktur mediów na dzierżawców/najemców lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi, czy też refaktura mediów winna następować z zastosowaniem stawki właściwej dla czynności wynajmu lokali użytkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na podstawie umów dzierżawy/najmu oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu/dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego/wydzierżawiającego, jak i najemcę/dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast, zgodnie z art. 693 § 1 ww. ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanych definicji wynika, że najem/dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę/dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem/dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 140 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 141 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 142 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego/wydzierżawianego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy najemca i wynajmujący zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić najem nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi najmu i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia najemców/dzierżawców opłatami za zużycie wody, odprowadzanie ścieków, zużycie energii elektrycznej, energii cieplnej, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu/dzierżawy w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca odpłatnie udostępnia lokale użytkowe na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych, prowadzących w tych lokalach działalność, na podstawie stosownych umów dzierżawy/najmu, pobierając od dzierżawców/najemców czynsz. Świadczone usługi dzierżawy/najmu przedmiotowych lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na podmioty zewnętrzne fakturami VAT, które ujmuje w rejestrach sprzedaży oraz rozlicza podatek należny z powyższych tytułów. Gmina jest stroną umów zawartych w szczególności z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych lokali użytkowych. Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów. Gmina nabywa powyższe towary i usługi w swoim imieniu i następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych dzierżawców/najemców. W tym celu Gmina wystawia (odrębne od dokumentujących czynsz dzierżawy/najmu) faktury VAT, tzw. refaktury, stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych mediów, tj. stawkę stosowaną przez dostawcę, wskazaną na fakturze wystawionej na Gminę. Z uwagi na fakt, że wartość zużytych przez dzierżawcę/najemcę mediów jest co do zasady niezależna od Gminy, wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla danej dzierżawionej/najmowanej nieruchomości. Zasadniczo sposób kalkulacji wartości zużytych mediów uzależniony jest od rodzaju refakturowanego wydatku. Wartość zużytych mediów jest ustalana w indywidualny sposób, który zasadniczo ma odzwierciedlać faktyczne zużycie mediów przez dzierżawcę/najemcę i jest kalkulowana:

1.  za dystrybucję i/lub zużycie energii elektrycznej wg wskazań podliczników lub ryczałtowo w przypadku braku odrębnych liczników,
2.  za zimną i/lub ciepłą wodę na podstawie faktur wystawionych na Gminę, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
3.  za pobór gazu na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę gazu, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni,
4.  za usługi telekomunikacyjne na podstawie faktur wystawionych przez dostawcę zgodnie z billingami.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że wskazane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z usługą dzierżawy/najmu lokali użytkowych i nie mają w stosunku do nich charakteru pobocznego (uzupełniającego). Sprzedaż energii, gazu, wody i usług telekomunikacyjnych stanowi odrębną – od usługi dzierżawy/najmu lokali – dostawę towaru/usługę, gdyż to dzierżawcy/najemcy decydują o ilości zużytych ww. świadczeń. Dodatkowo fakt wystawiania oddzielnych faktur dokumentujących czynsz za dzierżawę/najem oraz opłaty za media przemawia za odrębnością ww. świadczeń.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług dzierżawy/wynajmu lokali użytkowych wraz z odsprzedażą mediów, nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą najmu/dzierżawy. Zatem w stosunku do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi dzierżawy/najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi. Tym samym Gmina poprawnie dokonuje refaktur mediów na dzierżawców/najemców lokali użytkowych, stosując stawkę właściwą dla refakturowanej dostawy towaru/usługi.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku przy odsprzedaży mediów dzierżawcom/najemcom lokali użytkowych. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia mediów odsprzedawanych dzierżawcom/najemcom lokali użytkowych została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2016 r. nr ILPP3/4512-1-45/16-3/NK.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.