Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-853/14-2/RSz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-19
Teza: w zakresie: - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 1), - w zakresie terminu do realizacji ww. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 października 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie terminu do realizacji ww. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 1),
*   w zakresie terminu do realizacji ww. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 5 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-853/14/RSz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 września 2014 r. znak: IBPP2/443-853/14/RSz wniósł pismem z 22 września 2014 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 22 października 2014 r. znak: IBPP2/4432-88/14/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie żądanym przez Wzywającego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 5 września 2014 r. znak: IBPP2/443-853/14/RSz w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 26 listopada 2014 r. (data wpływu 1 grudnia 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 5 września 2014 r. znak: IBPP2/443-853/14/RSz.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego, który zamierza przekazać w nieodpłatne użyczenie i sposobu jego realizacji, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (oznaczenie jak we wniosku):

1.  Gmina S. (zwana dalej „Gminą” lub „Wnioskodawcą”) zakupiła w czerwcu 2013 r. samochód asenizacyjny … w ramach projektu „…”. Gmina zamierza przekazać w/w samochód nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w S. (zwanemu dalej „GZGK”), który jest jednostką organizacyjną Gminy S. utworzoną i działającą na podstawie Uchwały Nr … Rady Gminy w S. z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie przekształcenia komunalnej Jednostki Budżetowej pod nazwą „Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej” w Zakład Budżetowy o tej samej nazwie. Przedmiotem działalności GZGK jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb społecznych mieszkańców gminy z zakresu usług komunalnych, tj. utrzymania, eksploatacji i konserwacji urządzeń komunalnych takich jak:
    1.  wodociągi - wydawanie warunków technicznych przyłącza nieruchomości do sieci, dostawa wody, wykonywanie odczytów zużycia wody, rozliczanie i pobór należności za wykonywane usługi, wymiana i legalizacja wodomierzy, którym minął termin ważności, wykonywanie kwartalnej analizy kosztów utrzymania wodociągów i przedkładanie informacji Wójtowi Gminy,
    2.  kanalizacja - wnioskowanie i inspirowanie (ciągłe działanie) zamierzeń inwestycyjnych związanych z infrastrukturą komunalną takich jak budowa kanalizacji, oczyszczalni ścieków i wysypiska śmieci, wydawanie warunków technicznych na przyłącz do kanalizacji,
    3.  oczyszczalnia ścieków - przyjmowanie ścieków socjalno-bytowych z kanalizacji wiejskiej, dbanie o jakość odprowadzanych ścieków, wykonywanie odczytów ilości wprowadzanych ścieków, rozliczanie i pobór należności za wykonywane usługi.GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej „NIP”), oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwane dalej także: „odliczenie podatku naliczonego”, „odliczenie VAT”) związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Zakup samochodu asenizacyjnego współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.
2.  Gmina prowadzi prace związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy w ramach projektu „…”. Inwestycja realizowana jest etapowo. Ukończone elementy sieci kanalizacyjnej Gmina zamierza przekazać w nieodpłatne użytkowanie lub użyczenie GZGK, które będą przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo – kanalizacyjne, w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.), wykonuje – w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 z późn. zm.). GZGK posiada własny numer identyfikacji podatkowej (zwany dalej „NIP”), oraz jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”). Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zwane dalej także: „odliczenie podatku naliczonego”, „odliczenie VAT”) związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Projekt współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 1 i 2):

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego …, który zamierza przekazać w nieodpłatnie użyczenie GZGK, który będzie wykorzystywał powyższy samochód asenizacyjny do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 86 ustawy o VAT ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego.

ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, iż do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej. Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek - zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku („Zasady prawa unijnego w VAT” - M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki - LEX Wolters Kluwer, str. 65).

Problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu.

Odnośnie podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011r., sygn. akt I FSK 1369/10. Adam Bartosiewicz w glosie do ww. wyroku NSA, rozważał kwestię, czy istnieje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez gminę w sytuacji, gdy efekt tej inwestycji jest wykorzystywany przez samorządowy zakład budżetowy do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i kto powinien to prawo do odliczenia zrealizować. Glosator wyraził pogląd, że nawet jeśli przyjąć, iż czynności pomiędzy jednostkami organizacyjnymi samorządu terytorialnego a ich macierzystą jednostka samorządu terytorialnego nie są sprzedażą, to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez te jednostki organizacyjne do sprzedaży opodatkowanej. Względnie prawo to powinny mieć same te jednostki, nawet jeśli zakupy zostały dokonane nie przez nie, lecz właśnie przez jednostkę samorządu terytorialnego. Stanowisko swe glosator uzasadniał między innymi dotychczasowym orzecznictwem TSUE (wcześniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), np. w ww. sprawie Faxworld, czy też w sprawie Abbey National (wyrok ETS z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, dostępnym na http://eur-lex.europa.eu.), gdzie podatnikowi przyznano prawo do odliczenia podatku od zakupów służących zakończeniu działalności, uznano zatem prawo do odliczenia podatku, choć podatek ten nie kreował żadnego podatku należnego.

Stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych w wydanych przez nich wyrokach także przyznają prawo odliczenia podatku od wydatków na budowę infrastruktury (np. wyrok WSA w Rzeszowie z 27 marca 2014 r. sygn. I SA/Rz 104/13; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r. sygn. I SA/Łd 1400/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. III SA/Wa 2523/13; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. I SA/Sz 734/13).

Wykładnia stosowana przez wojewódzkie sądy administracyjne raz jeszcze potwierdza stanowisko, że brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki a odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej nie zawsze wyłącza prawo do odliczenia podatku.

2\. Pytanie nr 2

W związku z tym, iż Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego może zostać zrealizowane w okresie, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę, z której wynika kwota podatku VAT naliczonego w drodze korekty deklaracji VAT odpowiedniego okresu rozliczeniowego, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, nawet w przypadku, gdyby z jakiegoś powodu wykonywanie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytych towarów i usług nie zostało rozpoczęte, to prawo do odliczenia VAT także przysługuje podatnikowi z uwagi na cel, który towarzyszył podejmowanym inwestycjom. Stanowisko prezentowane przez Gminę w tym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwach polskich organów podatkowych czy orzecznictwie TSUE oraz jest oparte na przepisach ustawy o VAT.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy, tj. na możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru w rozliczeniu za okres, w którym nabycie to zostało udokumentowane fakturą, jest Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. ITPP1/443-413/10/BJ), a także wyrok TSUE w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v Minister van Financien, gdzie skład orzekający stwierdził, iż niemożność odliczenia VAT do momentu faktycznego wykorzystania nabytych towarów w działalności opodatkowanej prowadziłoby do obciążenia przedsiębiorcy kosztem z tytułu VAT, co byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 1),
*   **nieprawidłowe** - w zakresie terminu do realizacji ww. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego (pytanie nr 2).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu 5 września 2014 r., tj. w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak: IBPP2/443-853/14/RSz, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15 oraz stanowiska NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawda do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z treści powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów

i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis do dnia 31 marca 2013 r. posiadał następujące brzmienie: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Według regulacji art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zakupił w czerwcu 2013 r. samochód asenizacyjny … w ramach projektu „…”. Gmina zamierza przekazać w/w samochód nieodpłatnie Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej w S., który jest jednostką organizacyjną Gminy S. utworzoną i działającą na podstawie Uchwały Nr … Rady Gminy w S. z dnia 20 grudnia 2005r. w sprawie przekształcenia komunalnej Jednostki Budżetowej pod nazwą „Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej” w Zakład Budżetowy o tej samej nazwie. Przedmiotem działalności GZGK jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb społecznych mieszkańców gminy z zakresu usług komunalnych, tj. utrzymania, eksploatacji i konserwacji urządzeń komunalnych. Zakres tych usług przedstawiono wyżej w opisie sprawy. GZGK, jako przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, wykonuje - w imieniu Gminy - usługi w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, do czego obliguje go art. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki. Zakup samochodu asenizacyjnego współfinansowany był ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 - Działanie 321 - Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej.

W tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego …, który zamierza przekazać w nieodpłatnie użyczenie GZGK, który będzie wykorzystywał powyższy samochód asenizacyjny do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrażone w orzeczeniu z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15.

Podstawą uzasadnienia wyroku WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 2/15 jest uchwała NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13. Sąd podkreślił, że cyt. „Uchwała ta dotyczyła wprawdzie braku podmiotowości podatkowej gminnych jednostek budżetowych, ale Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również, niejako na marginesie, w sprawie samorządowych zakładów budżetowych.

(…)

Pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika podatku od towarów i usług, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonująca jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

(…)

Tymczasem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu stanowi postawę konstrukcyjną podatku od towarów i usług i świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu podatkiem od towarów i usług ostatecznego konsumenta. Podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego), przy czym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę podatku naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał interpretował regulacje dyrektyw VAT w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były wyroki, na które powołała się również Skarżąca, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony.”.

Sąd analizując wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld oraz wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10, w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawer zwrócił uwagę na to, że cyt. „Trybunał dopuszczając prawo do odliczenia w drugim przypadku, dalej idącym, zauważył, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać takiego prawa u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, pkt 31, 32 i 33; powołał się na wyrok w sprawie Rompelman, pkt 23).”.

Następnie WSA w Rzeszowie stwierdził, że cyt. „Analiza powyższych wyroków TSUE prowadzi do wniosku, że pominięcie przy odliczeniu podatku naliczonego elementu tożsamości podmiotowej (w sytuacji, gdy określony podmiot dokonuje czynności przygotowawczych w postaci wydatków inwestycyjnych na potrzeby i cele przedsiębiorstwa i uzyskuje stosowne faktury, a następnie inny podmiot wykorzystuje faktycznie takie inwestycje do sprzedaży opodatkowanej), może nastąpić pod pewnymi warunkami:

1.  pierwszy i drugi podmiot muszą mieć status podatników podatku od towarów i usług; przy tym przyjmuje się, że pierwszy prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje ten status przez sam fakt dokonywania czynności przygotowawczych,
2.  pierwszy podatnik przekazuje inwestycje (środki trwałe) drugiemu podatnikowi w ten sposób, że czynność przekazująca nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania, co prowadzi do tego, że w tej sytuacji pierwszy podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego ponosząc z tego tytułu koszty wbrew zasadzie neutralności,
3.  drugi podatnik dopiero dokonuje sprzedaży opodatkowanej w oparciu o przejęte środki trwałe, co prowadzi do tego, że nie może odliczyć podatku naliczonego, ponieważ podatek ten nie powstaje (czynność przejęcia nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona z opodatkowania),
4.  zachodzi powiązanie pomiędzy pierwszym podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku naliczonego z tytułu dokonywania wydatków inwestycyjnych, a drugim korzystającym z inwestycji, np. spółka przedwstępna - spółka właściwa (w sprawie Faxworld), przyszli wspólnicy - spółka utworzona przez tych wspólników (w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn),
5.  podatek naliczony, który zamierzał odliczyć pierwszy podatnik, musi dotyczyć świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika, a związek ten musi być ścisły i konieczny.

Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej poglądy Trybunału należy zastosować także w niniejszej sprawie, która wykazuje dużo analogii. Zarówno Gmina jak i Zakład są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, przekazanie infrastruktury Zakładowi nastąpiło/nastąpi na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu, a Zakład świadczy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji infrastrukturę kanalizacyjną (w tym samochodu asenizacyjnego, który do innych celów aniżeli wywóz nieczystości użyty być nie może). Pomiędzy działalnością Zakładu, a przekazaniem mu infrastruktury zachodzi bezpośredni związek gdyż oczywistym jest, że świadczenie usług odprowadzania ścieków w ramach przekazanej infrastruktury nie byłoby możliwe bez jej posiadania.

Sposób powiązania Zakładu z Gminą, a także fakt, że czynność przekazania infrastruktury kanalizacyjnej pomiędzy w/w podmiotami jest/będzie nieopodatkowana, powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej (w tym samochodu asenizacyjnego), mimo, że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.

W świetle powyższego nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów pozbawiające Gminę S. prawa odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, ze względu na brak tożsamości pomiędzy podmiotem dokonującym wydatków, a podmiotem wykonującym czynności opodatkowane w oparciu o powstała infrastrukturę.”

Natomiast, NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15 orzekł, że skarga kasacyjna organu podatkowego podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Następnie Sąd stwierdził, że cyt. „Sąd pierwszej instancji, nie kwestionując odrębności Gminy i jej zakładu budżetowego na gruncie regulacji VAT, skutkującej uznaniem tych podmiotów za dwóch podatników tego podatku, o posiadaniu przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiódł z zasady neutralności VAT i ścisłego związku zarówno obu podatników, jak i dokonanych przez Gminę zakupów z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do tego stanowiska sądu należy stwierdzić, że o ile prawidłowy jest przedstawiony przez sąd końcowy wniosek, tj. o możliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego, tok rozumowania do takiej konkluzji prowadzący nie może zostać w całości zaakceptowany. Przede wszystkim nie można podzielić poglądu sądu pierwszej instancji o istnieniu w stanie faktycznym sprawy dwóch odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Wbrew bowiem stanowisku sądu, różnice między gminnym zakładem budżetowym a gminną jednostką budżetową nie są tak dalece idące, by pierwszy z tych podmiotów można było uznać za odrębnego od gminy podatnika VAT, drugiemu takiego statusu odmawiając. Stopień wyodrębnienia żadnej z tych jednostek od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego nie jest mianowicie na tyle zaawansowany, by mogły być one uznane za podmioty samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Dogłębną analizę podmiotowości prawnopodatkowej samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług przeprowadził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15. W uchwale tej poszerzony skład NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (…). Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (…).

Uwzględniając te wskazówki Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. NSA dodał, że samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA stwierdził, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku w sprawie C-276/14 nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi związane z tym ryzyko gospodarcze.”

Ostatecznie NSA w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 967/15. orzekł, że cyt. „sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że zakład budżetowy ma status odrębnego od Gminy podatnika VAT, mimo to dochodząc jednak do prawidłowego wniosku, że to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego wykorzystywanego przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) do świadczenia usług odprowadzania ścieków.

Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego oparta została o podstawowe założenie, zgodnie z którym zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, który to pogląd zarówno w świetle wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-276/14, jak i wywodów uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FPS 4/15, jest błędny, podniesiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługuje na uwzględnienie. Szczegółowe odniesienie się do rozważań organu (zwłaszcza w zakresie różnic między stanem faktycznym sprawy a okolicznościami faktycznymi, na gruncie których zapadły przywołane przez sąd pierwszej instancji wyroki Trybunału Sprawiedliwości) jest w świetle przedstawionego już wyżej stanowiska zbędne.

Z powyższych względów należało uznać, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia, sąd pierwszej instancji wydał wyrok odpowiadający prawu, a Naczelny Sąd Administracyjny, mając na względzie art. 184 p.p.s.a. in fine, nie miał podstaw do uchylenia tego wyroku. Niemniej jednak konieczna okazała się pewna korekta wywodów przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, gdyż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić to, że zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i Gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., będzie tylko Gmina.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S. został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działa on w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. Z uwagi na wykonywanie przez GZGK czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazuje on, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki (zakup samochodu asenizacyjnego).

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia WSA w Rzeszowie oraz NSA w przedmiotowej sprawie, należy mieć więc na uwadze, że utworzony przez Gminę Gminny Zakład Gospodarki Komunalnej w S., będący zakładem budżetowym, wykonując zadania dotyczące świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, nie działa w charakterze odrębnego od Gminy podatnika podatku VAT, a wszelkie czynności dokonywane przez „GZGK” powinny być rozliczane przez Gminę. Zakład budżetowy służy jedynie do wykonywania zadań ciążących na Gminie, która to jest podatnikiem podatku VAT. Gmina za pomocą zakładu budżetowego prowadzi komercyjną działalność gospodarczą w zakresie odpłatnych umów cywilnoprawnych – sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu asenizacyjnego przysługuje Gminie, w sytuacji gdy - jak wskazano we wniosku - będzie on wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy także kwestii czy prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż

w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych

w ust. 10, l0d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden

z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy) w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że odliczenia kwot podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10-11, z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie ww. samochodu lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty złożonej przez Gminę deklaracji VAT wyłącznie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w zakresie pytania nr 2, o treści „czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie - w drodze korekty deklaracji za jeden z dwóch okresów rozliczeniowych następujących po okresie wspomnianym wcześniej” stwierdził, że prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą zakup samochodu asenizacyjnego, lub alternatywnie, w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

W związku z powyższym stanowisko Gminy, w zakresie pytania nr 2, należy uznać za nieprawidłowe, bowiem - jak wskazano wyżej - Wnioskodawca (Gmina) w związku z zakupem samochodu asenizacyjnego ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup samochodu asenizacyjnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie ww. samochodu lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli jednak z tego prawa nie skorzysta w tych okresach, to po ich upływie może dokonać odliczenia ww. podatku poprzez skorygowanie deklaracji rozliczeniowej VAT ale jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, co wprost wynika z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że orzeczenia C-276/14 nie można uwzględniać wybiórczo i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty mogą dotyczyć wyłącznie okresu nieobjętego przedawnieniem.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytaniami oznaczonymi we wniosku jako nr 1 i 2. Natomiast zagadnienia objęte pytaniami Wnioskodawcy nr 3 i 4 są przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności, gdy będący przedmiotem wniosku samochód asenizacyjny będzie wykorzystywany też do czynności niepodlegających opodatkowaniu (np. gdy Wnioskodawca będzie realizować zadania organu władzy publicznej pozostające poza zakresem VAT) udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji, uchylonej ww. wyrokiem WSA w Rzeszowie z 17 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 2/15, tj. w dniu 5 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.