Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-656/14-4/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej konieczne jest pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP?
Słowa kluczowe: licencja; nabycie; należność-należności licencyjne; oprogramowanie; pobór-pobór podatku u źródła; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) oraz piśmie z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB5/423-656/14-2/AM z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data doręczenia 29 sierpnia 2014 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej **– jest prawidłowe;**
*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej, nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, a także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca dokonuje płatności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz spółek z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: „Dostawcy”). Dostawcy nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu UPO PL-CZ. Oprogramowanie dostarczane jest w wersjach standardowych i nie jest dostosowywane do jakichkolwiek specyficznych wymagań Spółki, a wdrożenie oprogramowania sprowadza się do odpowiedniej jego instalacji. Spółka jest w posiadaniu aktualnych certyfikatów rezydencji podatkowej Dostawców w Republice Czeskiej.

Pismem z dnia 4 września 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazując, że w związku z zakupem licencji na oprogramowanie komputerowe Dostawcy nie przenoszą na Wnioskodawcę w całości lub w części jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które pozwoliłyby na dokonanie modyfikacji w oprogramowaniu w celu jego dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca jest użytkownikiem nabytych licencji na oprogramowanie komputerowe i korzysta z nich wyłącznie na własne potrzeby (jest ostatecznym użytkownikiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zapłaty wynagrodzenia z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej konieczne jest pobranie przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opinii Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do pobrania zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz Dostawców z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 UPDOP, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 UPDOP, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) wynosi 20% przychodów.

Obowiązki płatnika związane z poborem omawianego podatku, ciążą natomiast zgodnie z art. 26 ust. 1 UPDOP na osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, które dokonują wypłat takich należności.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 2 UPDOP w przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego rodzaju dochody ma siedzibę w państwie, z którym Polska ma podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy uwzględnić przepisy tej umowy. W myśl art. 26 ust. 1 UPDOP zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zasadniczo, zgodnie z art. 7 UPO PL-CZ zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa (w tym przypadku - Dostawców) podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tutaj - Republika Czeska), chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Rzeczpospolita Polska) przez położony tam zakład.

Zasada ta ulega modyfikacji w przypadku kwalifikacji zysków osiąganych przez zagraniczne przedsiębiorstwo do jednej ze specyficznych kategorii dochodów pasywnych wyróżnianych przez UPO PL-CZ (dywidendy, odsetki, należności licencyjne etc.).

Płatności opisane w przedstawionym stanie faktycznym, dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawców, nie kwalifikują się jednak do żadnej ze wspomnianych wyżej, specyficznych kategorii dochodów wymienianych przez UPO PL-CZ, w szczególności nie stanowią należności licencyjnych o których mowa w art. 12 ust. 1 UPO PL-CZ.

W myśl art. 12 ust. 1 UPO PL-CZ, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu UPO PL-CZ należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego prawem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Art. 12 ust. 3 UPO PL-CZ zawiera jednakże definicję „należności licencyjnych”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Powołana wyżej definicja nie wymienia expressis verbis wśród należności objętych jej zakresem kwot płaconych z tytułu użytkowania oprogramowania komputerowego.

Rzeczpospolita Polska związana jest z niektórymi krajami umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierających definicję „należności licencyjnych” uwzględniające wynagrodzenie za korzystanie z oprogramowania komputerowego. Przykładowo, w Konwencji między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku sporządzona w Ałmaty dnia 21 września 1994 r. (Dz. U. z 1995 r., Nr 121, poz. 586), należności licencyjne definiowane są jako „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z programami komputerowymi, filmami dla kin, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego \[\`(...)\`\]”.

UPO PL-CZ nie zawiera jednakże tak szerokiej definicji „należności licencyjnych”, w szczególności definicja zamieszczona w art. 12 ust. 3 UPO PL-CZ nie obejmuje swoim zakresem wynagrodzenia z tytułu korzystania z programów komputerowych, o którym mowa w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym. W analogicznym stanie faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt IIFSK 1550/09, odnoszącym się do wielu umów, w tym UPO PL-CZ) orzekł, iż: „w sytuacji, gdy w odpowiednim artykule umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania definiującym należności licencyjne nie wymieniono należności tytułem korzystania z oprogramowania komputerowego to stosując art. 3 ust. 2 tej umowy, a także mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny (ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz akty międzynarodowego prawa publicznego (Konwencję Berneńską), nie można tych należności przyporządkowywać do żadnej z wymienionych tam grup i w konsekwencji nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania (czyli w tym wypadku w Polsce)”.

Konsekwentnie, wynagrodzenie z tytułu korzystania z programów komputerowych nie może być uznawane za „należność licencyjną” na gruncie UPO PL-CZ, skoro nie jest wprost wspomniane w definicji ustanowionej w art. 12 ust. 3 UPO PL-CZ. Prowadzi to do wniosku, iż przedstawione w stanie faktycznym płatności nie są objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 UPO-CZ.

Powyższa sytuacja rodzi konieczność przyporządkowania wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za korzystanie z programów komputerowych do innej odpowiedniej grupy dochodów określonej UPO PL-CZ. Zdaniem Wnioskodawcy będzie to kategoria określona w art. 7 UPO PL-CZ, czyli zysk przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 UPO PL-CZ zyski przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. W obliczu powyższego należy stwierdzić, że wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku będzie opodatkowane w Republice Czeskiej.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawione argumenty należy uznać, że Wnioskodawca nie będzie obowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 UPDOP od przedmiotowego wynagrodzenia wypłacanego Dostawcom w stosunku do których posiada on aktualny certyfikat rezydencji podatkowej w Republice Czeskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz podmiotów z siedzibą w Republice Czeskiej **za prawidłowe;**
*   nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych, zawartej w art. 12 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z powyższego wynika, że w Polsce podlegają opodatkowaniu dochody zagranicznych osób prawnych, jeżeli dochody te są uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jako, że cytowana ustawa nie precyzuje, kiedy w przypadku osoby zagranicznej można mówić o dochodzie „uzyskanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” – to z treści ww. art. 21 ust. 1 wypływa wniosek, że za dochód uzyskany na terytorium Polski ustawodawca uznaje również dochód, którego źródłem są polskie podmioty, dokonujące wypłaty na rzecz zagranicznych osób prawnych należności z określonych tytułów. W tym przypadku podatek dochodowy liczony jest w sposób zryczałtowany, procentową stawką od wypłaconych przychodów. Podatek ten w praktyce określany jest „zryczałtowanym podatkiem u źródła”.

Regulacje art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczają również, że opodatkowanie ww. przychodów, których odbiorcą są zagraniczne osoby prawne, podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będące rezydentami krajów, z którymi Polska zawarła umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, odbywa się zawsze z uwzględnieniem tych umów.

Oznacza to, że pierwszeństwo stosowania mają przepisy umów.

Zasady ustalania podatku, wynikające ze wspomnianego art. 21 będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 updop jest umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r., poz. 991, dalej: „umowa polsko-czeska”).

W myśl art. 7 umowy polsko-czeskiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 12 umowy polsko-czeskiej określenie „należności licencyjne” (…) oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich, filmów lub taśm transmitowanych w radiu lub telewizji, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w art. 12 powołanej umowy, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W art. 3 ust. 2 przedmiotowej umowy wskazano, iż jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie odpowiednio umowa polsko-czeska.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stwierdza się, iż przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Artykuł 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W rozumieniu zatem polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych, nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego i jak wskazano wcześniej nie ma znaczenia, iż wymieniony został obok dzieła naukowego, czy literackiego. Wyliczenie egzemplifikujące zawarte w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich, pozwala dopuścić, że istnieją programy komputerowe, które mogą być jednocześnie dziełem naukowym.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, iż program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 powołanej umowy podkreślenia wymaga, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniem „wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z użytkowaniem (korzystaniem) lub prawem do użytkowania (korzystania) każdego prawa autorskiego obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji art. 12 wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy więc co do zasady traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Z uwagi na powyższe nie można było uznać za prawidłowe twierdzenia Spółki, zgodnie z którym: „wynagrodzenie z tytułu korzystania z programów komputerowych nie może być uznane za "należność licencyjną" na gruncie UPO PL-CZ, skoro nie jest wprost wspomniane w definicji ustanowionej w art. 12 ust. 3 UPO PL-CZ.” Jak bowiem wykazano brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 ust. 3 umowy polsko-czeskiej nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że ocenę dokonywanych czynności determinuje wskazany przez polską spółkę cel nabycia programu komputerowego. Rodzaj prawa jakie uzyskuje nabywca oprogramowania komputerowego (przedmiot umowy np. nabycie programu komputerowego na własne potrzeby, zakup programu do dalszej odsprzedaży, udzielenie licencji, itd.) przesądza o jego kwalifikacji prawnopodatkowej i objęciu (bądź też nie) zakresem pojęciowym „należności licencyjne”. W konsekwencji pozwala to prawidłowo zidentyfikować obowiązek podatkowy.

Zatem odnosząc się do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego zauważyć należy, że Spółka dokonuje płatności z tytułu użytkowania programów komputerowych na rzecz spółek z siedzibą w Republice Czeskiej (dalej: „Dostawcy”). Dostawcy nie posiadają w Polsce zakładu w rozumieniu UPO PL-CZ. Oprogramowanie dostarczane jest w wersjach standardowych i nie jest dostosowywane do jakichkolwiek specyficznych wymagań Spółki, a wdrożenie oprogramowania sprowadza się do odpowiedniej jego instalacji. W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 września 2014 r. Wnioskodawca wskazał również, że w związku z zakupem licencji na oprogramowanie komputerowe Dostawcy nie przenoszą na Wnioskodawcę w całości lub w części jakichkolwiek majątkowych praw autorskich do oprogramowania, które pozwoliłyby na dokonanie modyfikacji w oprogramowaniu w celu jego dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca jest użytkownikiem nabytych licencji na oprogramowanie komputerowe i korzysta z nich wyłącznie na własne potrzeby (jest ostatecznym użytkownikiem).

A zatem w tak opisanym stanie faktycznym, zakup przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego, który nie skutkuje przejściem całości praw autorskich do tego programu, a korzystanie z tych praw ograniczone jest jedynie do wykorzystania na własne potrzeby kupującego (bez prawa do dalszej odsprzedaży, powielania, kopiowania itp.), nie rodzi u tego podmiotu obowiązku pobrania podatku dochodowego określonego w art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

Oznacza to, że podmiot polski dokonujący wypłaty takiej należności nie jest obowiązany do potrącenia od niej podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód spółki czeskiej w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje za udostępnienie korzystania przez spółkę polską z oprogramowania komputerowego, należy kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Podlegają one opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu dochód taki uzyskującego, o ile spółka czeska nie posiada zakładu na terytorium Polski (art. 7 ust. 1 umowy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.