Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-35/15-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-10
Teza: Zapłata części wynagrodzenia w terminie wskazanym w Umowie nie skutkuje obowiązkiem dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z faktury, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: dług; korekta; podatek-podatek należny; termin-termin płatności; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2015 r. (data wpływu 19 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT na podstawie art. 89b – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT na podstawie art. 89b.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWA (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) powstała w styczniu 2015 r. w wyniku przekształcenia B. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA. Ta ostatnia spółka (komandytowo-akcyjna) powstała natomiast w 2013 r. w wyniku przekształcenia spółki B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z zasadą podatkowej sukcesji uniwersalnej, wyrażoną w przepisie art. 93a § 2 pkt 1b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (tj. B. Sp. z o.o.), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Podobnie, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa (tu: spółka komandytowa tj. Wnioskodawca) powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (ww. spółka komandytowo-akcyjna), wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podobnie, zgodnie z przepisem art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Jak wynika z powyższych przepisów, zarówno na gruncie przepisów prawa cywilnego, handlowego jak i prawa podatkowego, Wnioskodawca stał się następcą prawnym B. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ SPÓŁKA KOMANDYTOWO-AKCYJNA, która to spółka komandytowo-akcyjna stała się uprzednio następcą prawnym B. Sp. z o.o.

W wyniku opisanej wyżej sukcesji generalnej, Wnioskodawca wstąpił między innymi w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Deweloperskiej (dalej „Umowa”) zawartej w 2012 r. przez B. Sp. z o.o. z podmiotem gospodarczym prowadzącym m.in. działalność deweloperską (dalej „Deweloper”). Zgodnie z ww. Umową, Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym została zrealizowana inwestycja budowlana (dalej „Inwestycja”). Inwestycja polegała na rewitalizacji i ponownym zagospodarowaniu istniejącego budynku, znajdującego się na gruncie oraz na wybudowaniu nowego skrzydła budynku. Spółka zleciła Deweloperowi wybudowanie ww. Inwestycji zgodnie z projektem budowlanym oraz wynajęcie Inwestycji (komercjalizację) osobom trzecim-najemcom. W sytuacji, gdyby na dzień zakończenia budowy, Deweloper nie wynajął odpowiedniej części powierzchni osobom trzecim, wówczas Deweloper sam jest zobowiązany do wynajmowania od Spółki gotowej powierzchni budynku (komercjalizacja wewnętrzna), do czasu znalezienia najemców będących osobami trzecimi. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie wynikające z Umowy (dalej „wynagrodzenie za wybudowanie i komercjalizację”) miało być wypłacane w trzech transzach. Dwie pierwsze transze wypłacono Deweloperowi przed zakończeniem Inwestycji. Pozostała część wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację (plus VAT) stała się należna w dniu zakończenia Inwestycji, jednakże termin płatności ww. trzeciej transzy ustalono w ten sposób, że rozpoczęcie biegu terminu płatności tejże pozostałej części wynagrodzenia następuje z momentem dokonania przez Dewelopera komercjalizacji Inwestycji, tj. wynajmu Inwestycji najemcom - osobom trzecim (innym niż Deweloper bądź spółki powiązane z Wnioskodawcą). Zgodnie z Umową, ostatnia transza wynagrodzenia zostanie wypłacona po dniu zakończenia Inwestycji, tj. po dniu podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego, w terminie 30 dni po zawarciu z najemcami będącymi osobami trzecimi umów najmu dla co najmniej 70% powierzchni najmu brutto oraz po przejęciu lokali przez najemców i wpłaceniu przez nich zabezpieczenia zgodnie z wymogami umów najmu. Stąd też skuteczne dokonanie komercjalizacji określonej części powierzchni budynku na rzecz osób trzecich spowoduje, że rozpocznie się bieg 30-dniowego terminu płatności ostatniej transzy wynagrodzenia.

Ze względu jednak na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług od ww. części wynagrodzenia za wybudowanie Inwestycji, płatnego po dniu zakończenia Inwestycji, powstaje nie później niż 30 dni od dnia zakończenia Inwestycji, Strony uzgodniły, że Deweloper wystawi fakturę obejmującą całą kwotę trzeciej części wynagrodzenia niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji, a Spółka zapłaci Deweloperowi część tego wynagrodzeni o wartości podatku VAT, wykazanego na fakturze, w terminie 30 dni od zakończenia Inwestycji. Natomiast pozostała część wynagrodzenia wynikająca z faktury, tj. de facto kwota netto faktury zostanie zapłacona w terminie 30 dni od zaistnienia ww. okoliczności tj. od momentu dokonania komercjalizacji 70% Inwestycji, czyli wynajęcia tejże powierzchni osobom trzecim. Innymi słowy, Umowa przewiduje dwa różne terminy płatności dla dwóch oddzielnych należności wynikających z faktury, która to faktura - jako całość - odnosi się do trzeciej części wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację Inwestycji. Jeden termin płatności dotyczy należności z tytułu zapłaty kwoty podatku VAT i wynosi 30 dni od dnia zakończenia Inwestycji (ta część należności wynikających z faktury, czyli równowartość kwoty podatku VAT została już zapłacona Deweloperowi). Natomiast drugi termin płatności dotyczy należności z tytułu zapłaty kwoty netto wynikającej z faktury i wynosi także 30 dni, jednakże początek biegu tegoż terminu płatności liczony jest od momentu dokonania komercjalizacji 70% powierzchni Inwestycji, na rzecz osób trzecich.

W obecnych warunkach rynkowych, kiedy wynajęcie powierzchni biurowych wymaga czasu, nie można wskazać, kiedy rozpocznie się bieg terminu płatności drugiej części wynagrodzenia, tj. należności z tytułu zapłaty kwoty netto wynikającej z faktury. Od dnia wystawienia faktury, jak również od dnia upływu pierwszego terminu płatności, odnoszącego się do kwoty VAT (obecnie już zapłaconej), może minąć więcej niż 150 dni. W opisywanym wyżej stanie faktycznym, protokół zdawczo-odbiorczy, wyznaczający dzień zakończenia Inwestycji, został podpisany przez strony w dniu 29 sierpnia 2014 r. Deweloper wystawił w dniu 16 września 2014 r. fakturę obejmującą ostatnią część wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację Inwestycji (poprzednie transze zostały zapłacone przed dniem zakończenia Inwestycji).

Zgodnie z Umową, na tejże fakturze wskazano określony termin płatności, jedynie co do kwoty podatku VAT, wykazanego na fakturze. Spółka zapłaciła tę kwotę w terminie i obniżyła swój podatek należny o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktury. Zgodnie z Umową, wartość kwoty netto wynikającej z faktury, zostanie uiszczona przez Spółkę w terminie 30 dni od momentu dokonania komercjalizacji (wynajmu) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich. W chwili obecnej komercjalizacja na rzecz osób trzecich nie została jeszcze zakończona, stąd nie rozpoczął się bieg terminu płatności co do kwoty netto, wykazanej na ww. fakturze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zapłata przez Wnioskodawcę drugiej części wynagrodzenia (tj. należności z tytułu zapłaty wynagrodzenia netto wynikającego z faktury), na rzecz Dewelopera, w terminie wskazanym w Umowie, tj. w ciągu 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, nie skutkuje w żadnym przypadku po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT (zapłaconego we wcześniejszym terminie), wynikającej z faktury, na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zapłata przez Wnioskodawcę drugiej części wynagrodzenia (tj. należności z tytułu wynagrodzenia netto wynikającego z faktury), w terminie wskazanym w Umowie, tj. w ciągu 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) przez Dewelopera na rzecz osób trzecich 70% powierzchni Inwestycji, nie skutkuje w żadnym przypadku po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty odliczonej już kwoty podatku VAT (zapłaconej we wcześniejszym terminie), wynikającej z faktury - na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Konieczność takiej korekty nie wystąpi nawet wówczas, gdyby od dnia wystawienia faktury, jak również od dnia upływu pierwszego terminu płatności, odnoszącego się do zapłaty kwoty VAT (obecnie już zapłaconej), minęło więcej niż 150 dni. Korekta odliczonej przez Spółkę kwoty podatku naliczonego byłaby konieczna na podstawie art. 89b ustawy o VAT, jedynie wtedy, gdyby Spółka nie zapłaciła Deweloperowi części wynagrodzenia (w wysokości kwoty netto wynikającej z faktury), w terminie 30 dni od dnia, w którym skomercjalizowano 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich i jednocześnie to opóźnienie w zapłacie przekroczyłoby 150 dni, liczone od dnia upływu ww. terminu płatności, innymi słowy korekta podatku naliczonego VAT byłaby obowiązkowa, gdyby Spółka nie zapłaciła ww. części wynagrodzenia w terminie 180 dni od dnia skomercjalizowania 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich (z zastrzeżeniem przepisu art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wynikające z Umowy przesunięcie początku biegu terminu płatności części należnego wynagrodzenia, z faktury wystawionej przez Dewelopera na rzecz Spółki (Wnioskodawcy), na moment skomercjalizowania 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, nie skutkuje w żadnym przypadku obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z tej faktury na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

Zasady rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy o VAT. Od 1 stycznia 2013 r. normy prawne, zawarte w art. 89a i 89b ustawy o VAT obowiązują w brzmieniu nadanym im na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342).

Z treści przepisu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy o VAT).

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy ustawy o VAT wprowadzają więc swego rodzaju sankcję dla dłużnika w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w podatku VAT, w razie niedokonania zapłaty w określonym terminie. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że faktura wystawiona przez Dewelopera na rzecz Spółki po dniu zakończenia Inwestycji, zawiera w sobie dwie wyodrębnione należności, które mają być opłacone w dwóch różnych terminach płatności, określonych przez strony w Umowie. Należność z tytułu części wynagrodzenia, odpowiadająca kwocie podatku VAT, miała być opłacona w terminie wskazanym w Umowie (30 dni od dnia zakończenia Inwestycji) oraz w terminie wskazanym następnie na fakturze. Termin ten został wskazany na fakturze jako określony dzień, a należność została opłacona we wskazanym terminie. Zapłacona kwota podatku naliczonego VAT obniżyła podatek należny Spółki. Natomiast termin płatności należności z tytułu części wynagrodzenia, odpowiadającej kwocie netto, nie został ustalony przez strony w Umowie, jako określona data, ale jako termin 30-dniowy liczony od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich. Ponieważ na dzień sporządzania niniejszego wniosku ww. powierzchnia Inwestycji nie została jeszcze skomercjalizowana, nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu płatności.

Należy wskazać, że opłacona wcześniej kwota podatku VAT, nie stanowi spłaty części należności, o której mowa w art. 89b ust. 2 ustawy o VAT. Wynika, to z faktu, że zapłacona kwota VAT, stanowiła odrębną należność z odrębnym terminem płatności, tj. innym niż termin płatności należności z tytułu części wynagrodzenia odpowiadającej kwocie netto faktury.

Jak wskazano powyżej, wobec każdej z tych dwóch należności Strony ustaliły inne terminy płatności, co wynika z innych momentów rozpoczęcia biegu terminów płatności. Skoro ww. przepisy ustawy o VAT wprowadzają sankcję dla dłużników w zakresie obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku VAT w razie niedokonania zapłaty w określonym terminie, a Spółka dotrzymała terminu płatności pierwszej należności (kwota VAT) wynikającej z faktury i zamierza dotrzymać terminu płatności drugiej należności (kwota netto), to w żadnym przypadku nie ma podstaw do dokonywania korekty podatku naliczonego w podatku VAT w oparciu o art. 89b ustawy o VAT. Spółka, która nie dokonuje płatności należności z tytułu części wynagrodzenia odpowiadającej kwocie netto faktury, z uwagi na fakt, że nie rozpoczął się jeszcze bieg terminu płatności tejże należności (brak komercjalizacji 70% Inwestycji na rzecz osób trzecich), nie musi dokonywać korekty podatku naliczonego, wynikającego z faktury, nawet jeśli upłynie 150 dni od daty terminu płatności pierwszej należności z tytułu VAT, bądź upłynie 150 dni od dnia zakończenia Inwestycji i wystawienia faktury.

Nie sposób uznać, że „przesunięcie” rozpoczęcia biegu terminu płatności drugiej należności (kwota netto), na podstawie postanowień zawartych w Umowie, wydłuża termin płatności należności powyżej 150 dni, bądź też skutkuje upływem terminu płatności należności. Zapisy w Umowie przesuwają jedynie w czasie moment rozpoczęcia biegu terminu płatności części wynagrodzenia, natomiast nie wydłuża się sam terminu płatności ponad termin określony w art. 89b ustawy o VAT (termin płatności należności rozpoczynający się po skomercjalizowaniu 70% Inwestycji jest bowiem krótszy niż 150 dni - wynosi 30 dni). Oznacza to zatem, że „przesunięcie” początku biegu terminu płatności części wynagrodzenia na moment komercjalizacji 70% Inwestycji na rzecz osób trzecich nie będzie skutkowało obowiązkiem po stronie Wnioskodawcy dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT wynikającej z tej faktury, na podstawie art. 89b ustawy o VAT. Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2014 r. sygn. ITPP1/443-48/14/KM.

Dodatkowo należy także wskazać, że określony przez strony w Umowie termin płatności jest ustalony obustronną wolą stron transakcji zawartej w ramach stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień). Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają m.in. zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Jeżeli zatem strony zgodnie ustalą, że nastąpi „przesunięcie” początku biegu terminu płatności części wynagrodzenia z faktury (wynagrodzenie netto) na momentu komercjalizacji 70% Inwestycji na rzecz osób trzecich i termin płatności upłynie po 30 dniach od momentu tejże komercjalizacji, to właściwym do liczenia okresu 150 dni, o którym mowa w art. 89b ustawy o VAT będzie ten właśnie ustalony termin, tj. ww. 150 dni odliczać należy od 31-go dnia od dokonania ww. komercjalizacji. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, zapłata przez Wnioskodawcę drugiej części wynagrodzenia (tj. należności z tytułu wynagrodzenia netto wynikającego z faktury), w terminie wskazanym w Umowie, tj. w ciągu 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, nie skutkuje w żadnym przypadku po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty odliczonej już kwoty podatku VAT (zapłaconej we wcześniejszym terminie), wynikającej z faktury, na podstawie art. 89b ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 Kodeksu).

Połączenie – w myśl § 2 tego przepisu – następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl art. 494 § 1 ww. ustawy, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Należy wskazać, że następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w rozdziale 14 działu III ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z ww. przepisów prawnych wynika, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przeniesienia praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym, czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Stosownie do art. 86 ust. 10 tej ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Artykuł ten należy interpretować łącznie z art. 86 ust. 10b pkt 1) ustawy o VAT, zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89b ustawy VAT.

W myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Jak stanowi art. 89b art. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z powyższych przepisów wynika, że dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury, jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem art. 89b ustawy wskazuje, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wnika, że Wnioskodawca w wyniku sukcesji generalnej wstąpił między innymi w prawa i obowiązki wynikające z Umowy Deweloperskiej. Zgodnie z ww. Umową, Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu, na którym została zrealizowana inwestycja budowlana. Inwestycja polegała na rewitalizacji i ponownym zagospodarowaniu istniejącego budynku, znajdującego się na gruncie oraz na wybudowaniu nowego skrzydła budynku. Spółka zleciła Deweloperowi wybudowanie ww. Inwestycji zgodnie z projektem budowlanym oraz wynajęcie Inwestycji (komercjalizację) osobom trzecim-najemcom. W sytuacji, gdyby na dzień zakończenia budowy, Deweloper nie wynajął odpowiedniej części powierzchni osobom trzecim, wówczas Deweloper sam jest zobowiązany do wynajmowania od Spółki gotowej powierzchni budynku (komercjalizacja wewnętrzna), do czasu znalezienia najemców będących osobami trzecimi. Zgodnie z Umową, wynagrodzenie wynikające z Umowy miało być wypłacane w trzech transzach. Dwie pierwsze transze wypłacono Deweloperowi przed zakończeniem Inwestycji. Pozostała część wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację (plus VAT) stała się należna w dniu zakończenia Inwestycji, jednakże termin płatności ww. trzeciej transzy ustalono w ten sposób, że rozpoczęcie biegu terminu płatności tejże pozostałej części wynagrodzenia następuje z momentem dokonania przez Dewelopera komercjalizacji Inwestycji, tj. wynajmu Inwestycji najemcom - osobom trzecim (innym niż Deweloper bądź spółki powiązane z Wnioskodawcą). Zgodnie z Umową, ostatnia transza wynagrodzenia zostanie wypłacona po dniu zakończenia Inwestycji, tj. po dniu podpisania przez strony protokołu zdawczo-odbiorczego, w terminie 30 dni po zawarciu z najemcami będącymi osobami trzecimi umów najmu dla co najmniej 70% powierzchni najmu brutto oraz po przejęciu lokali przez najemców i wpłaceniu przez nich zabezpieczenia zgodnie z wymogami umów najmu. Stąd też skuteczne dokonanie komercjalizacji określonej części powierzchni budynku na rzecz osób trzecich spowoduje, że rozpocznie się bieg 30-dniowego terminu płatności ostatniej transzy wynagrodzenia. Ze względu jednak na fakt, że obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług od ww. części wynagrodzenia za wybudowanie Inwestycji, płatnego po dniu zakończenia Inwestycji, powstaje nie później niż 30 dni od dnia zakończenia Inwestycji, Strony uzgodniły, że Deweloper wystawi fakturę obejmującą całą kwotę trzeciej części wynagrodzenia niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji, a Spółka zapłaci Deweloperowi część tego wynagrodzeni o wartości podatku VAT, wykazanego na fakturze, w terminie 30 dni od zakończenia Inwestycji. Natomiast pozostała część wynagrodzenia wynikająca z faktury, tj. de facto kwota netto faktury zostanie zapłacona w terminie 30 dni od zaistnienia ww. okoliczności tj. od momentu dokonania komercjalizacji 70% Inwestycji, czyli wynajęcia tejże powierzchni osobom trzecim. Innymi słowy, Umowa przewiduje dwa różne terminy płatności dla dwóch oddzielnych należności wynikających z faktury, która to faktura - jako całość - odnosi się do trzeciej części wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację Inwestycji. Jeden termin płatności dotyczy należności z tytułu zapłaty kwoty podatku VAT i wynosi 30 dni od dnia zakończenia Inwestycji (ta część należności wynikających z faktury, czyli równowartość kwoty podatku VAT została już zapłacona Deweloperowi). Natomiast drugi termin płatności dotyczy należności z tytułu zapłaty kwoty netto wynikającej z faktury i wynosi także 30 dni, jednakże początek biegu tegoż terminu płatności liczony jest od momentu dokonania komercjalizacji 70% powierzchni Inwestycji, na rzecz osób trzecich.

W obecnych warunkach rynkowych, kiedy wynajęcie powierzchni biurowych wymaga czasu, nie można wskazać, kiedy rozpocznie się bieg terminu płatności drugiej części wynagrodzenia, tj. należności z tytułu zapłaty kwoty netto wynikającej z faktury. Od dnia wystawienia faktury, jak również od dnia upływu pierwszego terminu płatności, odnoszącego się do kwoty VAT (obecnie już zapłaconej), może minąć więcej niż 150 dni. W opisywanym wyżej stanie faktycznym, protokół zdawczo-odbiorczy, wyznaczający dzień zakończenia Inwestycji, został podpisany przez strony w dniu 29 sierpnia 2014 r. Deweloper wystawił w dniu 16 września 2014 r. fakturę obejmującą ostatnią część wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację Inwestycji (poprzednie transze zostały zapłacone przed dniem zakończenia Inwestycji).

Zgodnie z Umową, na tejże fakturze wskazano określony termin płatności, jedynie co do kwoty podatku VAT, wykazanego na fakturze. Spółka zapłaciła tę kwotę w terminie i obniżyła swój podatek należny o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z ww. faktury. Zgodnie z Umową, wartość kwoty netto wynikającej z faktury, zostanie uiszczona przez Spółkę w terminie 30 dni od momentu dokonania komercjalizacji (wynajmu) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich. W chwili obecnej komercjalizacja na rzecz osób trzecich nie została jeszcze zakończona, stąd nie rozpoczął się bieg terminu płatności co do kwoty netto, wykazanej na ww. fakturze.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy zapłata przez Wnioskodawcę drugiej części wynagrodzenia (tj. należności z tytułu zapłaty wynagrodzenia netto wynikającego z faktury), na rzecz Dewelopera, w terminie wskazanym w Umowie, tj. w ciągu 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, nie skutkuje w żadnym przypadku po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT (zapłaconego we wcześniejszym terminie), wynikającej z faktury, na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Analizując opisaną we wniosku sprawę należy zauważyć, że w omawianej sprawie terminy płatności za wybudowanie Inwestycji zostały zawarte w Umowie Deweloperskiej, w odniesieniu do której Wnioskodawca w wyniku sukcesji generalnej wstąpił w prawa i obowiązki z niej wynikającej. W umowie tej ustalono, że wynagrodzenie wynikające z Umowy miało być wypłacane w trzech transzach. Dwie pierwsze transze wypłacono Deweloperowi przed zakończeniem Inwestycji. Pozostała część wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację (plus VAT) stała się należna w dniu zakończenia Inwestycji, jednakże termin płatności ww. trzeciej transzy ustalono w ten sposób, że rozpoczęcie biegu terminu płatności tejże pozostałej części wynagrodzenia następuje z momentem dokonania przez Dewelopera komercjalizacji Inwestycji. Dodatkowo Strony uzgodniły, że Deweloper wystawi fakturę obejmującą całą kwotę trzeciej części wynagrodzenia niezwłocznie po zakończeniu Inwestycji, a Spółka zapłaci Deweloperowi część tego wynagrodzeni o wartości podatku VAT, wykazanego na fakturze, w terminie 30 dni od zakończenia Inwestycji. Natomiast pozostała część wynagrodzenia wynikająca z faktury, tj. de facto kwota netto faktury zostanie zapłacona w terminie 30 dni od zaistnienia ww. okoliczności tj. od momentu dokonania komercjalizacji 70% Inwestycji.

W omawianej sprawie Deweloper po zakończeniu Inwestycji zobowiązany był do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie i zakończenie Inwestycji zgodnie z projektem budowlanym obejmującej całą kwotę trzeciej części pozostałego wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację. W dniu zakończenia Inwestycji wynagrodzenie za wybudowanie i komercjalizację stało się należne, jednakże bieg terminu płatności części (odpowiadającej wartości netto) trzeciej transzy wynagrodzenia zgodnie z zawartą przez strony Umową Deweloperską liczony jest od momentu dokonania komercjalizacji 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sytuacji objętej zapytaniem Wnioskodawcy na skutek odroczenia biegu terminu płatności części należności do momentu dokonania komercjalizacji 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich nie dochodzi do nieuregulowania należności. Nie można, w tym przypadku dokonania zapłaty pozostałego wynagrodzenia netto wynikającego z faktury w terminie, który został wskazany w Umowie i odroczony na 30 dni od dnia, w którym zostaną wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchnie Inwestycji na rzecz osób trzecich utożsamiać z sytuacją, w której Wnioskodawca nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż zgodnie z Umową miał On prawo uregulowania należności w takim terminie. Dopiero niezapłacenie Deweloperowi pozostałej kwoty wynagrodzenia za wybudowanie i komercjalizację po upływie 30 dni po zawarciu z najemcami będącymi osobami trzecimi umów najmu na co najmniej 70% powierzchni najmu brutto oraz po przejęciu lokali przez najemców i wpłaceniu przez nich zabezpieczenia zgodnie z wymogami umów najmu stanowić będzie niewywiązanie się ze zobowiązania.

Zatem należy jednoznacznie wskazać, że dla części należności odpowiadającej wartości netto faktury termin 150 dni wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy rozpocznie bieg począwszy od dnia następującego po upływie określonego w umowie terminu płatności ww. drugiej części wynagrodzenia tj. po upływie 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich. Dopiero w przypadku niezapłacenia przez Wnioskodawcę należnej Deweloperowi kwoty wynikającej z wystawionej faktury po upływie 150 dni od dnia następującego po upływie 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, Spółka będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego VAT zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że zapłata przez Wnioskodawcę drugiej części wynagrodzenia (tj. należności z tytułu zapłaty wynagrodzenia netto wynikającego z faktury), na rzecz Dewelopera, w terminie wskazanym w Umowie, tj. w ciągu 30 dni od dnia, w którym zostanie wynajęte (skomercjalizowane) 70% powierzchni Inwestycji na rzecz osób trzecich, nie skutkuje w żadnym przypadku po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT (zapłaconego we wcześniejszym terminie), wynikającej z faktury, na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.