Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-683/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-17
Teza: Zastosowanie prawidłowej stawki podatku dla usług korzystania z kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej.
Słowa kluczowe: obiekt-obiekt sportowy; podatek-podatek od towarów i usług; sport; stawka-stawki podatku; usługi-usługi rekreacyjne; usługi-usługi związane ze sportem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku dla usług korzystania z kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług korzystania z kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest operatorem kompleksu basenowego ze strefą odnowy biologicznej w budynku wybudowanym przez dewelopera T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Spółka planuje uruchomienie pływalni wraz ze strefą odnowy biologicznej, saun i urządzeń relaksacyjnych na początku 2014 roku.

W skład kompleksu pływalni wchodzi:

*   kompleks rekreacyjny z wydzielonym basenem rekreacyjnym dla dzieci oraz basenem spełniającym funkcję „aquaaerobiku” do gimnastyki wodnej dla dorosłych oraz masażu podwodnego,

*   atrakcje wodne:

\- kaskada wodna (masaż karku) 600 mm -1szt.,

\- kaskada wodna (masaż karku) 500 mm – 1 szt.,

\- masaż ścienny denny 2 dyszowy-2 kpl.

\- przeciwprąd Tajfun Jet,

*   basen sportowy o wymiarach 25x13 m, głębokość 1,2-1,8 m,

\- kompleks odnowy biologicznej

*   sauna fińska - tradycyjna kabina do kąpieli suchych w gorącym powietrzu (warunki temperaturowo - wilgotnościowe: 75 - 100 st. C),

*   strefa schładzania ciała po pobycie w gorącej saunie, tj. laconium, łaźnia o łagodnych warunkach o funkcji relaksacyjnej, łaźnia parowa tradycyjna (warunki panujące w kabinie: temperatura powietrza ok. 40-50 st. C, natrysk wrażeń oraz ławka z brodzikami do schładzania stóp.

Kompleks odnowy biologicznej jest włączony w strefę basenu rekreacyjnego i sportowego. Sposób, w jaki został zaprojektowany i wybudowany kompleks basenowy (rekreacyjno-sportowy) uniemożliwia oddzielenie funkcji udostępniania basenu, czy to do pływania rekreacyjnego, czy sportowego, od funkcji korzystania z kompleksu odnowy biologicznej - saun i urządzeń relaksacyjnych.

Spółka prowadzi już działalność gospodarczą, oferując klientom zakup biletów i karnetów na usługi korzystania z pływalni wraz ze strefą saun oraz na zajęcia nauki pływania. Spółka nie ma możliwości przedstawienia oferty sprzedaży biletów wstępu lub karnetów wejścia wyłącznie na strefę odnowy biologicznej – saun, bądź wyłącznie na korzystanie z atrakcji basenowych - pływalni. Wszystkie proponowane bilety, karnety dają możliwość korzystania z atrakcji basenowych, jak i kompleksu odnowy biologicznej.

Przykładowo bilet - karnet na zajęcia z aquaaerobiku jest biletem wstępu na zajęcia zorganizowane w basenie, ale uprawnia także do korzystania z kompleksu odnowy biologicznej. Spółka, w związku z powyższym, oferuje obecnie na swojej stronie internetowej możliwość zakupienia biletów wstępu i karnetów na wejście na pływalnię - basen wraz z możliwością wejścia do strefy saun.

Sprzedaż biletów na kompleksowy pobyt i korzystanie z pływalni rekreacyjnej, jak i sportowej oferowana jest dla osób fizycznych oraz klientów korporacyjnych. Częstą formą, z jakiej korzystają klienci jest nabywanie okresowych karnetów wielokrotnego wstępu na teren pływalni i korzystanie w ramach abonamentu z całej gamy oferowanych usług. Klienci mogą dowolnie wybrać rodzaj basenu i sposób wykorzystania czasu: pobyt rekreacyjny-regeneracyjny, czy trening sportowy.

Spółka wykonuje usługi, które są sklasyfikowane według PKWiU 2008 - 93.11.10.0. – „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. W załączeniu do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. schemacie klasyfikacji, wskazano, iż Sekcja R, do której należy symbol PKWiU 93.11.10.0, obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Ewidentnie usługi związane ze wstępem do kompleksu basenowego i w tym możliwości korzystania z udostępnionej strefy odnowy biologicznej, związane są w głównej mierze ze sportem, ale również z rozrywką i rekreacją.

W konsekwencji w ocenie Spółki, świadczenie usługi wstępu do kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej, gdzie niemożliwym pozostaje oddzielenie, wyodrębnienie funkcji basenowych oraz odnowy biologicznej, uznane winno być jako usługa związana z działalnością obiektu sportowego.

W uzupełnieniu powyższego wskazać należy, iż prowadzenie obiektu, jakim jest basen zgodnie z obowiązującą Polską Klasyfikacją Działalności jest działalnością w zakresie prowadzenia obiektów sportowych PKD - 93.11.Z, a którą to działalność Spółka wykonuje i też taki przedmiot działalności ma wskazany w umowie oraz ujawniony w rejestrze KRS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy oferowane przez Spółkę usługi, polegające na udostępnieniu do korzystania (po opłaceniu biletu wstępu lub w ramach wykupionych okresowych karnetów wielokrotnego wstępu) z kompleksu basenów (basenu sportowego i rekreacyjnego) wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pobytu w strefie odnowy biologicznej, tj. saunie fińskiej (75-100 st. C), laconium, łaźni parowej tradycyjnej (40-50 st. C), natrysków wrażeń i ławki z brodzikami do schładzania stóp, mogą być opodatkowane jednolitą stawka 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 179 i 186 załącznika numer 3 do ustawy ?

Zdaniem Spółki, oferowane usługi, polegające na udostępnieniu do korzystania (po opłaceniu biletu wstępu lub w ramach wykupionych okresowych karnetów wielokrotnego wstępu) z kompleksu basenów (basenu sportowego i rekreacyjnego) wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pobytu w strefie odnowy biologicznej, tj. saunie fińskiej (75 -100 st. C), laconium, łaźni parowej tradycyjnej (40-50 st. C), natrysków wrażeń i ławki z brodzikami do schładzania stóp (dalej zwane łącznie: kompleks basenowy wraz ze strefą odnowy biologicznej), mogą korzystać z opodatkowania jednolitą stawką 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz poz. 179 i 186 załącznika numer 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług \[dalej zwana: ustawą\].

Spółka stoi na stanowisku, iż oferując swoim klientom usługę korzystania z kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej i z zamontowanymi tam urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi, Spółka świadczy usługę opisaną w pozycji 179 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług - PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. Usługi wykazane w załączniku nr 3 i opisane według PKWiU opodatkowane są według stawki 8% podatku od towarowi usług. Jednocześnie korzystanie z urządzeń rekreacyjnych może również korzystać z opodatkowania stawką 8% VAT, ze względu na fakt, że wskazana usługa rekreacyjna świadczona jest na podstawie nabytego biletu, karnetu wstępu. Usługi wstępu związane z rekreacją, bez względu na przyporządkowanie odpowiedniego symbolu PKWiU korzystają z obniżonej stawki, w związku z wykazaniem ich w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarowi usług. Załącznik ten w poz. 186 nie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU. W związku z tym usługi wstępu związane z rekreacją należy rozumieć w sposób szeroki i powszechnie przyjęty, zgodnie z wykładnią językową.

Spółka w tym miejscu zwraca uwagę na okoliczność, iż korzystanie z usług rekreacyjnych w kompleksie basenowym oraz strefie odnowy biologicznej polega na możliwości wstępu do określonych i przystosowanych do tego pomieszczeń, bądź urządzeń. Świadczenie usługi rekreacji nie wymaga ingerencji człowieka, który miałby bezpośredni wpływ na jakość i prawidłowość świadczonej usługi, gdyż nie są świadczone w kompleksie żadne zabiegi kosmetyczne bądź masaże.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%. Przy czym zgodnie z treścią art. 146a pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (\`(...)\`) oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów oraz usług, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości, obecnie 8%, pod pozycją 179 umieszczono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU nr 93.11.10.0. W załączeniu do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, tj. schemacie klasyfikacji, wskazano, iż Sekcja R, do której należy numer PKWiU 93.11.10.0, obejmuje szeroki zakres usług kulturalnych, rozrywkowych i rekreacyjnych, włączając usługi świadczone przez artystów wykonawców, muzea, biblioteki i archiwa, usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi, usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją. Ewidentnie usługi związane ze wstępem do kompleksu basenowego i w tym możliwości korzystania z udostępnionej strefy odnowy biologicznej, związane są zarówno ze sportem, jak i rozrywką i rekreacją.

W konsekwencji w ocenie Spółki, świadczenie usługi wstępu do kompleksu basenowego wraz ze strefą odnowy biologicznej, gdzie niemożliwym pozostaje oddzielenie, wyodrębnienie funkcji basenowych oraz odnowy biologicznej, uznane winno być jako usługa związana z działalnością obiektu sportowego i tym samym opodatkowana stawką 8 % VAT, gdyż celem Spółki jest oferowanie klientom usługi kompleksowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją poz. 179 – wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych” - PKWiU 93.11.10.0.

Z objaśnienia 1) do powyższego załącznika wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Wskazać zatem należy, iż ustawodawca w tej pozycji przewidział obniżoną stawkę podatku VAT – 8% tylko i wyłącznie dla usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU – 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, które umieścił w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., stosowaną dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r., w Sekcji R mieszczą się Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne.

W Dziale 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”, mieszczącym się w Sekcji R, wymienione zostały:

I 93.1 usługi związane ze sportem,

93.11.10 usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

II 93.2 usługi związane z rozrywką i rekreacją.

W dziale 96 „pozostałe usługi indywidualne”, mieszczącym się w sekcji S, wymienione zostały:

I 96.0 Pozostałe usługi indywidualne obejmujące m.in. grupę 96.04 – usługi związane z poprawą kondycji fizycznej.

Z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, iż grupowanie 93.11.10.0 („Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”) obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Poprzez obiekt sportowy, rozumie się samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych.

Grupowanie 93.11.10.0 nie obejmuje natomiast:

*   usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,

*   usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,

*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,

*   usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,

*   usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,

*   usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Należy wskazać, że grupowanie 93.13.10.0 (usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej) obejmuje usługi związane z działalnością centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Natomiast grupowanie 96.04.10.0 (usługi związane z poprawą kondycji fizycznej), mieszczące się w grupie 96.04, obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Natomiast w poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy wymienione zostały „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWIU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

W związku z brakiem definicji pojęcia „wstępu” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, aby poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust.1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust.2).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Jak wynika z powyższego, „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś”, co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych urządzeń czy czynnego uczestniczenia z organizowanych zajęć. Opłata za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez oglądanie (uczestnictwo bierne).

Zatem pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy) nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” („karty wstępu”) uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych (bądź korzystania z dostępnych urządzeń), które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp na siłownię lub na inne zajęcia rekreacyjne nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka planuje uruchomienie kompleksu basenowego ze strefą odnowy biologicznej, w którym oferowane będą usługi korzystania (po opłaceniu biletu wstępu lub w ramach wykupionych okresowych karnetów wielokrotnego wstępu) z kompleksu basenów (basenu sportowego i rekreacyjnego) wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi oraz pobytu w strefie odnowy biologicznej, tj. saunie fińskiej (75 -100 st. C), laconium, łaźni parowej tradycyjnej (40-50 st. C), natrysków wrażeń i ławki z brodzikami do schładzania stóp. W ocenie Spółki, w związku ze świadczeniem usług wstępu do tego kompleksu niemożliwe jest oddzielenie, wyodrębnienie funkcji basenowych oraz odnowy biologicznej. Spółka uznaje niniejszą usługę jako związaną z działalnością obiektu sportowego. Celem Spółki jest oferowanie klientom usługi kompleksowej. Spółka świadczone usługi sklasyfikowała do grupowania PKWiU 93.11.10.0 jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania jednolitej stawki 8% VAT dla świadczenia usług wstępu do kompleksu basenowego wraz z możliwością korzystania ze strefy odnowy biologicznej.

W niniejszej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia jest ustalenie stawki podatku dla usługi korzystania z kompleksu basenowego wraz z możliwością skorzystania ze strefy odnowy biologicznej, na którą składają się sauna i strefa schładzania ciała.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy usługa ta może skorzystać z obniżonej stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146 a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Zauważa się, iż stanowisko to potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financiën (C-41/04).

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

W wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro (PP 2009/8/47) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że jeżeli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe.

Zatem niewątpliwie, jako zasadę należy przyjąć za orzecznictwem Trybunału, iż każdą usługę należy traktować odrębnie. Tylko świadczenia obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinny być sztucznie dzielone.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy o VAT który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście powyższego, w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy faktycznie mamy do czynienia z usługą kompleksową, obejmującą dodatkowe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi korzystania z basenu.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do określonego celu – do wykonania świadczenia podstawowego (głównego), na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej.

Analizując usługę udostępniania sauny przez pryzmat usług kompleksowych oraz mając na uwadze, że stosowanie obniżonych stawek podatku jest ścisłe i nie może mieć charakteru rozszerzającego należy stwierdzić, że traktowanie tej usługi jako usługi pomocniczej do usługi korzystania z basenu i przyjmowanie, że jest to świadczenie kompleksowe stanowi nieuprawnione rozszerzenie. W ramach dodatkowych usług, świadczone są czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć charakter samoistny. W takiej sytuacji nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W ramy „kompleksowości” usługi korzystania z basenu nie można wpisać świadczeń polegających na udostępnieniu klientom korzystającym z basenu możliwości korzystania z dodatkowego świadczenia tj. korzystanie z sauny. Zdaniem organu, świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług oferowanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zapewnienie klientom korzystającym z basenu, wstępu na saunę oraz pozostałych urządzeń relaksacyjnych, nie stanowi elementu składowego usługi korzystania z basenu świadczonej przez Wnioskodawcę, lecz odrębną usługę, które stanowią uatrakcyjnienie usługi polegającej na korzystaniu z basenu.

Jak bowiem podkreślono powyżej, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Za takie czynności uznać należy w przedmiotowej sprawie oferowaną przez Wnioskodawcę saunę, która nie jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej jaką jest usługa korzystania z basenu. Innymi słowy, usługa korzystania z basenu nie straci na wartości w przypadku wyłączenia tego typu usług.

Powyższe wskazuje na to, że dodatkowy element świadczonej usługi korzystania z basenu, czyli korzystanie z sauny stanowi jedynie jej atrakcyjne walory i mogą być i są, jak wynika z wniosku, przedmiotem odrębnego świadczenia, a ponadto dla wyświadczenia usługi polegającej na korzystaniu z basenu nie jest niezbędnym wykonanie usługi udostępniania sauny.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że usługę udostępniania sauny oraz korzystania z basenu, należy traktować jako odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, podlegające opodatkowaniu wg stawek im właściwym.

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, że Wnioskodawca pobierając opłaty za wstęp uprawniający do korzystania z całego kompleksu pływalni (basen i sauna) świadczy usługę kompleksową, a bilet wstępu uprawnia klienta do korzystania ze wszystkich atrakcji i urządzeń znajdujących się w tym obiekcie.

Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że opłata za bilety, karnety wstępu na teren kompleksu pływalni i korzystania z dowolnej infrastruktury nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”, a więc nie ma charakteru opłat jedynie za wstęp, lecz stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania z dostępnych na terenie obiektu urządzeń oraz korzystania z sauny. Klient posiadający bilet, karnet nie tylko może wejść do kompleksu basenowego, ale przede uprawniony jest do czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń oraz z sauny.

Z tych też względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z urządzeń dostępnych w prowadzonym kompleksie basenowym, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z dostępnych tam urządzeń i sauny. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że opłaty pobierane przy sprzedaży biletów, karnetów uprawniających do korzystania z udostępnionej klientom infrastruktury nie będą uznane za opłaty za wstęp. Wobec tego, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą usługami wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% VAT, o której mowa w poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, podlegają wyłącznie te usługi, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”. A zatem, o ile usługi udostępniania kompleksu basenowego wraz z zamontowanymi urządzeniami rekreacyjnymi i sportowymi, mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 93.11.10.0 i są wykonywane w obiekcie będącym obiektem sportowym, to spełniają przesłanki do zastosowania preferencyjnej stawki 8% VAT, na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, niezależnie od tego, czy celem wstępu będzie rekreacyjne korzystanie z tego obiektu, czy też uprawianie sportu. Nie będą one natomiast, w świetle powyższych rozważań, korzystać z preferencyjnej stawki podatku, w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast usługi korzystania z kompleksu odnowy biologicznej, na które składają się sauna oraz strefa schładzania ciała, jako że nie mieszczą się w klasyfikacji PKWiU – 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, a także nie mogą korzystać ze stawki obniżonej, o której mowa art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy o VAT.

Zatem usługi te podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.