Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-145/11-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-04
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania wierzytelności uzyskanej w drodze porozumienia.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; dług-zwolnienie z długu; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowa; wierzyciel; wierzytelność; świadczenie; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 04 maja 2011 r. (data wpływu 06 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wierzytelności uzyskanej w drodze porozumienia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 26 lipca 2011 r. o dodatkową opłatę – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wierzytelności uzyskanej w drodze porozumienia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług prawnych oraz doradztwa dla podmiotów gospodarczych, wykonuje również na rzecz niektórych klientów usługi związane z windykacją.

Zdarza się, iż w związku ze świadczeniem podstawowych usług (prawnych), Spółka otrzymuje od Zleceniodawców tych usług propozycje innej formy zapłaty za świadczoną usługę. Mianowicie jako spłatę długu klient proponuje Spółce, że dokona na Jej rzecz przelewu (cesji) wierzytelności, która przysługuje mu w stosunku do jego osobistego dłużnika. Jednocześnie klient przedstawiłby dokumenty potwierdzające, że wierzytelność istnieje i jest wymagalna.

Propozycja klienta polega na zawarciu porozumienia, tj. umowy świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), która dokona się poprzez cesję wspomnianych wierzytelności.

Celem takiej umowy byłoby wyłącznie zwolnienie klienta Spółki z długu poprzez zaspokojenie roszczeń Spółki. Zawierana umowa byłaby bezpłatna, tzn. w wyniku jej zawarcia żadna ze stron nie poniesie dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń. Całe rozliczenie odbędzie się bezgotówkowo.

Spółka chciałaby podkreślić, iż ww. porozumienie nie dotyczyłoby klientów, na rzecz których Spółka świadczy usługi windykacji, a w przypadku zawarcia takiego porozumienia dotyczyłoby klientów korzystających z innych usług Spółki.

Spółka na moment zawarcia porozumienia nie jest w stanie określić postępowania co do dalszego losu wierzytelności, co do których uzyskałaby prawa na drodze ww. cesji. W momencie zawarcia takiego porozumienia nie jest wobec tego w stanie określić czy podejmie jakiekolwiek kroki, które zmierzałyby do wyegzekwowania takiej wierzytelności. Jednocześnie trzeba wskazać, iż w żadnym razie nie byłaby to usługa windykacji świadczona na rzecz podmiotu, który przeniósłby prawa do swoich wierzytelności na rzecz Spółki, bowiem cel porozumienia byłby inny oraz taki podmiot nie miałby w związku z cesją żadnych roszczeń wobec Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  W którym momencie w przypadku dojścia do skutku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym (porozumienia), powstałby przychód do opodatkowania po stronie Spółki?
2.  W którym momencie w przypadku dojścia do skutku zdarzenia opisanego w stanie faktycznym (porozumienia), Spółka mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ewentualne wydatki na wyegzekwowanie wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter określony co do wysokości, definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem. Immanentną cechą uznania przysporzenia za przychód jest fakt powiększenia majątku podatnika. Powiększenie to może mieć postać zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2009 r. sygn. IPPB1/415-501/09-2/ES).

W myśl art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia / wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

W analizowanym przypadku, w wyniku zawarcia umowy świadczenia w miejsce wypełnienia, żadna ze stron nie poniesie dodatkowych opłat, prowizji czy wynagrodzeń. Całe rozliczenie odbędzie się bezgotówkowo. Skutkiem dokonanej przez dłużnika cesji będzie zwolnienie go, za zgodą Spółki, z jego długu wobec Spółki, poprzez spełnienie innego świadczenia, tj. dokonanie cesji (przelewu) wierzytelności w zamian za zwolnienie z długu.

Spółka zauważa, iż tego typu forma stanowi swoistego rodzaju formę rozliczenia bezgotówkowego, zastosowaną wyłącznie w celu zwolnienia się dłużnika - cedenta z długu wobec cesjonariusza. Wyłączną przesłanką dokonania przedmiotowego przelewu wierzytelności będzie zwolnienie dłużnika z długu - przelew wierzytelności stanowić ma spłatę bezspornego długu. Cesja wierzytelności spowoduje wygaśnięcie zobowiązań i żadna ze stron nie będzie już wobec siebie zobowiązana ani uprawniona.

Spółka zajmuje jednocześnie stanowisko, iż bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostaje fakt, iż Spółka poza świadczeniem usług prawnych zajmuje się też windykacją. Dodatkowo Spółka podkreśla, że ze stroną takiej umowy (dłużnikiem) nie łączyłaby Jej umowa o świadczenie usług windykacyjnych. Jak już podkreślono jedynym celem cesji wierzytelności jest zwolnienie z długu.

Jak już nadmieniono, wykonanie umowy datio in solutum dokona się poprzez cesję wierzytelności. Instytucja cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 KC. Zgodnie z treścią tego przepisu, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 KC, przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności (tutaj umowy datio in solutum).

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Spółka stoi na stanowisku, iż - zgodnie z przesłaniem płynącym z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - samo nabycie wierzytelności, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania drugiej strony, nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany (w przyszłości) ewentualny wpływ z windykacji wierzytelności. Zdaniem Spółki, taki przychód powstanie nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Spółka argumentuje, że w przeciwnym wypadku to samo zdarzenie gospodarcze w rzeczywistości dwukrotnie zostałoby rozpoznane jako przychód podatkowy - raz w momencie przejęcia (nabycia) wierzytelności, a drugi raz w momencie ich wyegzekwowania - brak byłoby bowiem podstaw do uznania, że nie są przychodem środki pieniężne uzyskane z wyegzekwowania należności. Prowadziłoby to w istocie do oczywistego naruszenia zasady unikania podwójnego opodatkowania. Ponadto, na moment zawarcia porozumienia niemożliwym jest określenie wartości przysporzenia po stronie Spółki.

Ponadto Spółka wskazuje, iż Jej stanowisko potwierdzają interpretacje organów podatkowych. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 2 czerwca 2009 r. (ILPB3/423-197/09-2/KS) zaznacza, iż samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji wierzytelności. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy natomiast w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 27 grudnia 2007 r. (ITPB3/423-108b/07/PS) uznał, iż: „(…) nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika”. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku - Białej z dnia 23 listopada 2005 r. (PD/423-88/05/69559), w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) przychodem w obrocie wierzytelności są otrzymane pieniądze. Oznacza to, że dla nabywającego (kupującego) wierzytelność przychodem będzie kwota wyegzekwowana od dłużnika, bądź kwota uzyskana w dalszej jej sprzedaży - jednakże dopiero w dacie jej zapłaty”. Pewną analogię można również znaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 maja 2009 r. (ITPB3/423-118/09/MT), w której to zgodził się on ze stanowiskiem podatnika, iż opisane zdarzenie gospodarcze potencjalnie może być źródłem powstania przychodu, jednak dopiero w momencie sprzedaży przejętych w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego ruchomości.

Spółka odnosząc się z kolei do kosztów uzyskania przychodów przywołuje brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Kosztami uzyskania przychodów więc, są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłanka celowości kosztu jest spełniona, gdy istnieje związek pomiędzy poniesieniem tego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Spółka wreszcie zwraca uwagę na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że będzie Ona mogła zaliczyć wszelkie wydatki związane z nabyciem i wyegzekwowaniem przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, dopiero w momencie otrzymania należności od dłużnika wierzytelności, do której prawa uzyskała w wyniku cesji. W tym momencie bowiem, poniesiony wydatek związany z nabyciem wierzytelności pozostaje w związku z uzyskanym przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji oraz postanowienia stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.