Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-23/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-03-14
Teza: Czy zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego ponoszony na rzecz X w związku z niewykonaniem przez niego gwarantowanego w umowie przewozowej wolumenu przewozów będzie stanowił dla D ….. koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; odszkodowania; renta-renta wyrównawcza; umowa; umowa-aneks do umowy; umowa-niewykonanie umowy; umowa-rozwiązanie umowy; wydatek; zwrot; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2007 r. (data wpływu 14.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

**Przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.**

Od dnia 26 stycznia 2005 r. Wnioskodawca jest związany umową nr (…..) z Przedsiębiorstwem Handlowo – Usługowym „X” Spółka z o.o., dotyczącą sprzedaży węgla energetycznego przez X na rzecz Wnioskodawcy. W zakresie transportu sprzedawanego przez Spółkę węgla X jest związana umową nr (…..) na świadczenie usług przewozowych, zawartą w dniu 9 listopada 2005 r. z Przedsiębiorstwem (…) Spółka z o.o. (aktualna firma to: Przedsiębiorstwo …. S.A.), ważną do końca 2008 r. i obejmującą gwarantowany przez X wolumen przewozu węgla, uwzględniający dostawy na rzecz Wnioskodawcy przewidziane umową.

Dnia 10 listopada 2005 r. Wnioskodawca oraz X zawarły aneks nr 1 do umowy. Zgodnie z tym aneksem umowa zaczęła obejmować również kwestie transportu węgla (zawierała postanowienie, zgodnie z którym X jest zobowiązany zapewnić Wnioskodawcy transport sprzedanego węgla do siedziby ). W wykonaniu aneksu nr 1, w dniu 1 marca 2007 r. Wnioskodawca oraz X zawarły Porozumienie dodatkowe do Umowy, zgodnie z którym X wyraża zgodę na zmianę przewoźnika z XTX xx na YKY yy S.A. Zmiana przewoźnika wynika bezpośrednio z tego, że Spółki Grupy w Polsce podjęły w trybie przetargu decyzję o powierzeniu YKY yy realizacji przewozów węgla na ich rzecz, a Wnioskodawca zawarł w dniu 1 marca 2007 roku z YKY yy umowę nr (…..) na wykonywanie przewozów towarowych, ważną do końca 2009 r. i obejmującą wolumen przewozu węgla, uwzględniający dostawy na rzecz Wnioskodawcy objęte umową. Powyższa zmiana przewoźnika polegała na tym, że X nie rozwiązał umowy przewozowej z XTX xx, która wygaśnie z mocy jej postanowień z końcem 2008 r., ale w praktyce jej nie realizuje.

Oznacza to, że X nie zrealizuje gwarantowanego w umowie przewozowej wolumenu przewozów, w związku z czym będzie zobowiązany na podstawie wyżej zacytowanego § 9 punkt 4 umowy przewozowej do zapłaty na rzecz XTX xx opłaty wyrównawczej. Jednocześnie, zgodnie z § 2 porozumienia dodatkowego Wnioskodawca zobowiązuje się do zwrotu na rzecz X udokumentowanych kosztów, jakie X zobowiązany będzie ponieść w związku z ograniczeniem gwarantowanego wolumenu przewozów, o którym mowa w punkcie 1 preambuły do porozumienia dodatkowego, a w szczególności odszkodowań (w tym kar umownych w postaci opłaty wyrównawczej) należnych XTX xx. Wysokość takiego zwrotu kosztów nie może być jednak wyższa, niż określona w § 14 ust. 5 aneksu nr 1, tj. nie może przekraczać wysokości iloczynu zadeklarowanej do przewozu, a nie zrealizowanej wielkości masy zgodnie z ust. 4 pkt 1 umowy, aktualnej ceny za przewóz i współczynnika wartości 0,3.

Zwrot kosztów na rzecz X nie został jeszcze poniesiony przez Wnioskodawcę.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie.**

Czy zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego ponoszony na rzecz X w związku z niewykonaniem przez niego gwarantowanego w umowie przewozowej wolumenu przewozów będzie stanowił dla D ….. koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwości zaliczenia płatności D … na rzecz X z tytułu zwrotu udokumentowanych kosztów, jakie X zobowiązany będzie ponieść na rzecz XTX xx w związku z ograniczeniem gwarantowanego wolumenu przewozów do kosztów uzyskania przychodów zależy przede wszystkim od tego, jaki charakter prawny ma takie świadczenie. Przepisy podatkowe w inny sposób traktują bowiem opłaty sankcyjne (takie jak kary umowne i odszkodowania) oraz świadczenia innego rodzaju.

Podstawą umowną dokonania opisanej płatności jest § 2 porozumienia dodatkowego. Zgodnie z tym postanowieniem X wyraża zgodę na zmianę przewoźnika z XTX xx na YKY yy, a D …. zobowiązuje się do zwrotu na rzecz X udokumentowanych kosztów, jakie X zobowiązany będzie ponieść w związku z tą zmianą, w szczególności związanych z ograniczeniem gwarantowanego wolumenu przewozów, o którym mowa w punkcie 1 preambuły do porozumienia dodatkowego. Z perspektywy Wnioskodawcy, zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego nie powinien być traktowany jako odszkodowanie ani jako kara umowna. Takie stanowisko potwierdzają następujące przesłanki:

*   celem tego zwrotu nie jest (jak w przypadku odszkodowania, o którym mowa w § 14 ust. 5 aneksu nr 1) naprawienie szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, o którym mowa w Dziale II ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tylko realizacja celów gospodarczych w ramach polityki Grupy w Polsce, tj. zapewnienie transportu przewożonych towarów przez przewoźnika, który współpracuje z Grupą w Polsce;
*   płatność ta nie jest dokonywana z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania jakiegokolwiek zobowiązania Wnioskodawcy wobec X, tylko ma swoją podstawę w „zachęceniu” X do korzystania z usług przewoźnika, który współpracuje z Grupą w Polsce.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy, zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego, należałoby traktować jako ogólny wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie jako świadczenie o charakterze sankcyjnym.

Spółka analizując możliwość zaliczenia zwrotu udokumentowanych kosztów na rzecz X do kosztów uzyskania przychodów, stwierdza, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych art. 16 ust. 1 tej ustawy. Z powyższego przepisu wynika, iż wydatki, nawet jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów tylko wtedy, gdy istnieje związek przyczynowo – skutkowy między tymi wydatkami a osiągniętymi przychodami.

W ocenie Spółki, zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego, nie ma charakteru kary lub sankcji. W związku z tym, do tego świadczenia nie powinny mieć zastosowania ograniczenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.” Niezależnie od tego, aby możliwe było zaliczenie przez Wnioskodawcę zwrotu udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego do kosztów uzyskania przychodów, między poniesieniem tego zwrotu, a osiągniętymi przez Spółkę przychodami musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy oraz wydatek ten musi zostać poniesiony „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.” Podatnik może zaliczyć dane wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli między tymi wydatkami a osiągnięciem przychodów istnieje taki związek, aby poniesienie tych wydatków dawało możliwość osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc, że są to wydatki ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Jeśli chodzi o wydatki poniesione w celu osiągnięcia źródła przychodów, to do tej grupy można zaliczyć koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a więc w szczególności koszty poniesione w celu otrzymania rzeczy lub praw (np. pieniędzy, wartości pieniężnych) lub w celu zwolnienia ze zobowiązań. Z punktu widzenia bilansowego może to oznaczać wpływ do jednostki określonych korzyści ekonomicznych lub zwolnienie z obowiązku wykonania świadczeń o określonej wartości ekonomicznej.

Według Spółki, porozumienie dodatkowe, a w szczególności będący warunkiem jego zrealizowania zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego przyczyni się do osiągnięcia przychodu w wyżej opisanym znaczeniu, bowiem:

*   wynika bezpośrednio z polityki Grupy w Polsce, do której należy D ….. S.A. i jest to zobowiązanie wewnątrzgrupowe,
*   Spółka w wyniku zmiany przewoźnika z XTX xx na YKY yy sumarycznie i długofalowo osiągnie wymierne korzyści ekonomiczne wynikające z różnic w stawkach za przewóz węgla stosowanych przez XTX xx wobec X oraz przez YKY yy wobec D …..,
*   transport węgla dostarczanego przez X na rzecz Wnioskodawcy został objęty długoterminową, bezpieczną umową (współpracą) z YKY yy, wynegocjowaną na korzystnych warunkach przez Grupę.

Zwrot udokumentowanych kosztów jest zatem kosztem celowym i uzasadnionym ekonomicznie z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym Wnioskodawca ma prawo zaliczyć zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, zwrot udokumentowanych kosztów, o którym mowa w § 2 porozumienia dodatkowego, stanowi z perspektywy Wnioskodawcy ogólny wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie wydatek o charakterze sankcyjnym (tj. kara umowna lub odszkodowanie). Wobec tego, do tego zwrotu nie mają zastosowania wyłączenia z katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym możliwość zaliczenia tego zwrotu przez Spółkę do jej kosztów uzyskania przychodów powinna podlegać ocenie wyłącznie w kontekście definicji kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Spółki, wydatki te jako celowe i zasadne z punktu widzenia prowadzonej działalności ekonomicznej będą stanowić koszt uzyskania przychodów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.**

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 22 tej ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Należy zauważyć, iż ww. przepis odnosi się do odszkodowań i kar umownych związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego niż wymienione tytuły, zapłacenie tej kary stanowić będzie u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 483 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) kara umowna to określona w umowie suma, której zapłata stanowi naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego. Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody (art. 484 § 1 Kodeksu cywilnego).

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy kary umownej z tytułu naruszenia umowy na świadczenie usług przewozowych zawartych pomiędzy X Spółka z o.o., a XTX xx S.A.

Spółka opisując zdarzenie przyszłe wskazała, iż Porozumienie dodatkowe, a w szczególności będący warunkiem jego zrealizowania zwrot udokumentowanych kosztów (kary umownej z tytułu rozwiązania umowy na świadczenie usług przewozowych) przyczyni się do osiągnięcia przychodu, bowiem:

*   wynika bezpośrednio z polityki Grupy w Polsce, do której należy D ….. S.A. i jest to zobowiązanie wewnątrzgrupowe,
*   spółka w wyniku zmiany przewoźnika z XTX xx na YKY yy sumarycznie i długofalowo osiągnie wymierne korzyści ekonomiczne wynikające z różnic w stawkach za przewóz węgla stosowanych przez XTX xx wobec X oraz przez YKY yy wobec D …..,
*   transport węgla dostarczanego przez X na rzecz Wnioskodawcy został objęty długoterminową, bezpieczną umową (współpracą) z YKY yy wynegocjowaną na korzystnych warunkach przez Grupę.

W związku z powyższym, przedmiotowa kara umowna w postaci opłaty wyrównawczej stanowić będzie koszt uzyskania przychodów, bowiem przesłanka „w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została spełniona.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okolicznością, że jego poniesienie mieć będzie wpływ na wysokość osiąganych przychodów obciąża Wnioskodawcę.

Ponadto informuje się, iż rozpatrując niniejszy wniosek ORD – IN o wydanie interpretacji indywidualnej, tut. Organ nie dokonał oceny umów cywilnoprawnych do niego dołączonych, bowiem strony mogą dowolnie kształtować ich treść. Ocena taka może być dokonana dopiero w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.