Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1026/13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Przekształcenie przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
Słowa kluczowe: działalność-kontynuacja działalności; ewidencja-prowadzenie ewidencji; kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-odliczenie wydatków na zakup kasy rejestrującej; kasa-kasa rejestrująca-wymiana pamięci kasy rejestrującej; kodeks-kodeks spółek handlowych; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP)-zmiana Numeru Identyfikacji Podatkowej; osoba-osoby fizyczne; podmiot-przekształcanie podmiotów; spółki-spółka kapitałowa; sukcesja; zwrot-zwrot wydatków na zakup kasy rejestrującej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2012 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej, mimo utraty homologacji;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia lub otrzymania zwrotu kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego, możliwości wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej, mimo utraty homologacji, możliwości odliczenia lub otrzymania zwrotu kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (Apteka S. Sp. z o.o.) powstał w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, w oparciu art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h., Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z art. 5841 § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W myśl 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1); Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2); Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h. (przedsiębiorca przekształcany), staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Wpis podatnika do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił po 1 stycznia 2013 r. (26 lipca 2013 r.).

Przedsiębiorca przekształcany był czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorca przekształcany prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez Przedsiębiorcę przekształcanego zostały nabyte kasy rejestrujące, które w trakcie prowadzonej przez tegoż przedsiębiorcę zostały zafiskalizowane.

W związku ze zmianą Numeru Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika (nie nastąpiła sukcesja NIP po stronie podatnika), konieczny jest zakup nowych kas lub wymiana modułów kas fiskalnych używanych przez przedsiębiorcę przekształcanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy Wnioskodawca może ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego?
2.  Czy w przypadku zakupu nowych kas rejestrujących, w których z przyczyn technicznych nie jest możliwa wymiana modułów fiskalnych, Wnioskodawca może odliczyć lub otrzymać zwrot kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących?
3.  Czy istnieje możliwość – w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w trybie art. 5841 i nast. k.s.h. – możliwość wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej z nowym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP spółki przekształconej – Apteki S. Sp. z o.o.), mimo utraty homologacji tak jak w przypadku wymiany modułów fiskalnych w trakcie użytkowania kasy rejestrującej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Podatnik może ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego.
2.  W przypadku zakupu nowych kas rejestrujących, w których z przyczyn technicznych nie jest możliwa wymiana modułów fiskalnych, podatnik (Apteka S. Sp. z o.o.) może odliczyć lub otrzymać zwrot kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.
3.  W przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w trybie art. 5841 i nast. k.s.h. istnieje możliwość wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej z nowym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP spółki przekształconej – Apteki S. Sp. z o.o.), mimo utraty homologacji tak jak w przypadku wymiany modułów fiskalnych w trakcie użytkowania kasy rejestrującej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5841 § 1 k.s.h. przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W myśl 5842 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (§ 1); Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (§ 2); Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 k.s.h. (przedsiębiorca przekształcany), staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (§ 3).

Do 31 grudnia 2013 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały sukcesji praw podatkowych przedsiębiorcy przekształcanego. Art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) dodał do art. 93a ordynacji podatkowej § 4 o treści: § 4. Jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W ocenie podatnika art. 93a § 4 o.p. wprowadził sukcesję generalną praw podatkowych w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki tejże osoby fizycznej. Przepis art. 93a § 4 o.p. wprowadza zasadę od której wyjątki może przewidywać jedynie ustawa. Zarówno Ordynacja podatkowa, jak inne ustawy zawierające przepisy prawa podatkowego nie przewidują żadnych wyjątków w zakresie sukcesji praw w przypadku przekształcenia. Dotyczy to zarówno przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), a w szczególności art. 111 tejże ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r. poz. 363). Przepisy wskazanych aktów prawnych nie zawierają przepisów wprowadzających wyjątki od zasady zawartej w art. 93a § 4 o.p.

Na gruncie prawa podatkowego zrównano w zakresie sukcesji podatkowej przekształcenie działalności osoby z przekształceniami spółek w inne spółki. W przypadku przekształceń osób fizycznych ustawodawca przewidział dalej idące skutki – sukcesję praw bez obowiązków przedsiębiorcy przekształcanego. W przypadku przekształceń spółek ustawodawca przewidział sukcesję zarówno praw, jak i obowiązków.

Skoro brak jest przepisów szczególnych w stosunku do regulacji art. 93a § 4 o.p. należy dokonywać takiej wykładni innych przepisów prawa podatkowego, aby zapewnić realizację zasady wyrażonej w tymże przepisie tj. przyjąć, iż:

*   podatnik może ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego;
*   w przypadku zakupu nowych kas rejestrujących, w których z przyczyn technicznych nie jest możliwa wymiana modułów fiskalnych, podatnik może odliczyć lub otrzymać zwrot kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących;
*   ma możliwość wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej z nowym Numerem Identyfikacji Podatkowej, mimo utraty homologacji tak jak w przypadku wymiany modułów fiskalnych w trakcie użytkowania kasy rejestrującej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie możliwości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej, mimo utraty homologacji;
*   **nieprawidłowe** w zakresie możliwości odliczenia lub otrzymania zwrotu kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Należy zauważyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz.U. Nr 106, poz. 622 ze zm.), która zawiera m.in. rozszerzenie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030) o przepisy dotyczące przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną).

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Z treści art. 5841 i art. 5842 ww. ustawy wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

*   Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (art. 5841 § 1 cyt. ustawy).
*   Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego (art. 5842 § 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5842 § 2 spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 5842 § 3 ww. ustawy osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Stosownie do art. 58413 ww. osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Na gruncie prawa podatkowego, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej;
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

2.spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W myśl przepisu art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zatem w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, bowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.

Zgodnie natomiast z art. 112b Ordynacji podatkowej, spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną. Wpis podatnika do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił w dniu 26 listopada 2013 r. Przedsiębiorca przekształcany prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani stosować kasy rejestrujące wyłącznie do prowadzenia ewidencji własnej sprzedaży, z zastrzeżeniem ust. 3b.

Zgodnie z art. 111 ust. 3c ustawy, podatnicy mogą stosować do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wyłącznie kasy rejestrujące, które nabyli w okresie, kiedy kasy te były objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar, o którym mowa w ust. 6b, z uwzględnieniem ust. 3d.

Jak wynika z zapisu art. 111 ust. 6a ww. ustawy, kasa rejestrująca służąca do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, musi zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz musi przechowywać te dane lub też zapewniać bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych. Pamięć fiskalna kasy rejestrującej powinna posiadać numer unikatowy, nadawany w ramach czynności materialno-technicznych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Stosownie do zapisu art. 111 ust. 6b ustawy, producenci krajowi i podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu kas rejestrujących w celu wprowadzenia ich na terytorium kraju do obrotu są obowiązani do uzyskania dla danego typu kas rejestrujących, służących do prowadzenia ewidencji, o której mowa w ust. 1, potwierdzenia Prezesa Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 6a oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać.

Z art. 111 ust. 6c wynika natomiast, że potwierdzenie, o którym mowa w ust. 6b, wydaje się na czas określony i może być ono cofnięte w przypadku wprowadzenia do obrotu kas rejestrujących niespełniających funkcji, kryteriów i warunków technicznych, które muszą spełniać kasy rejestrujące, oraz złożonymi dokumentami, w tym wzorcem kasy, o których mowa w ust. 9 pkt 2.

Zasady prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz obowiązki podatników w tym zakresie określają m.in. przepisy określone w obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz.U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.).

Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tego rozporządzenia, kasy rejestrujące muszą zapisywać w pamięci numer unikatowy pamięci fiskalnej oraz numer identyfikacji podatkowej NIP.

Natomiast z § 5 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia wynika, że paragon fiskalny drukowany przez kasę musi zawierać m.in. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika oraz numer identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z treścią § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy mogą stosować do ewidencji wyłącznie kasy lub system kasowy, które posiadają potwierdzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych o spełnieniu funkcji wymienionych w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteriów i warunków technicznych, określonych w rozporządzeniu.

Kasy nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania potwierdzeń, o których mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika (§ 8 ust. 3).

Jak wynika z zapisu § 10 ww. rozporządzenia, potwierdzenie, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydaje się na okres 3 lat. Po upływie tego okresu może ono być wydane na następne okresy po złożeniu wniosku wraz z wymaganymi dokumentami i urządzeniami i przeprowadzeniu wszystkich badań testowych.

Numery unikatowe kas są przydzielane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Numery te przydziela się wyłącznie producentom krajowym i importerom dla kas posiadających potwierdzenie, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy (§ 12).

Na podstawie § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, decyzje wydane przez Ministra Finansów na podstawie § 7 rozporządzenia wymienionego w § 20 zachowują moc do dnia określonego w tych decyzjach, chyba że decyzja zostanie uchylona bądź cofnięta.

Stosownie do § 17 ust. 2, kasy nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania:

1.  decyzji wydanych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia;
2.  decyzji wydanych zgodnie z § 18 rozporządzenia

\-mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Numery unikatowe, o których mowa w § 12, minister właściwy do spraw finansów publicznych przydziela również producentom krajowym i importerom dla kas, dla których wydane zostały decyzje potwierdzające spełnienie przez kasy kryteriów i warunków technicznych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia (§ 17 ust. 5).

Wskazać również należy, że zgodnie z zapisem art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), kasy rejestrujące nabyte przez użytkowników kas w okresie obowiązywania potwierdzeń wydanych przed dniem 1 września 2011 r. mogą być nadal stosowane do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego, pod warunkiem że zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Należy również wskazać, że na podstawie § 35 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r., w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2013 r., poz. 363), obowiązującego od 1 kwietnia 2013 r. podatnicy użytkujący kasy, które zostały nabyte w okresie ważności:

1.  decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania,
2.  potwierdzenia, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydanego po dniu 1 września 2011 r.

\-mogą je nadal stosować do prowadzenia ewidencji po upływie tego okresu, pod warunkiem że kasy te zapewniają prawidłowość rozliczeń podatnika.

Zgodnie natomiast z treścią § 36 powołanego rozporządzenia z 2013 r., podatnicy użytkujący kasy, o których mowa w § 35 oraz art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. Nr 64, poz. 332), nieposiadające możliwości technicznych spełnienia wymagań określonych w rozdziale 2 stosują te przepisy odpowiednio.

W myśl § 2 rozporządzenia z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1.  fiskalizacji kasy – rozumie się przez to jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego (pkt 2);
2.  module fiskalnym kasy – rozumie się przez to urządzenie ewidencjonujące obrót i wyliczające kwoty podatku, a także sterujące w jednoznaczny sposób wydrukiem wszystkich dokumentów drukowanych przez kasę oraz wyświetlaczem kasy (pkt 8);
3.  pamięci fiskalnej – rozumie się przez to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (pkt 11).

Nadmienić tutaj należy, że powołane wyżej definicje zostały również powtórzone w obowiązującym od 1 października 2013 r. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 sierpnia 2013 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące (Dz.U. z 2013 r. poz. 1076). Stosownie do treści § 2, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1.  fiskalizacji kasy – rozumie się przez to jednokrotną i niepowtarzalną czynność inicjującą pracę modułu fiskalnego kasy z pamięcią fiskalną kasy, zakończoną wydrukiem dobowego raportu fiskalnego (pkt 3);
2.  module fiskalnym kasy – rozumie się przez to urządzenie ewidencjonujące obrót i wyliczające kwoty podatku, a także sterujące w jednoznaczny sposób wydrukiem wszystkich dokumentów drukowanych przez kasę oraz wyświetlaczem kasy (pkt 7);
3.  pamięci fiskalnej – rozumie się przez to urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (pkt 11).

§ 28 ww. rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące z 2013 r. stanowi, że potwierdzenie, o którym mowa w art. 111 ust. 6b ustawy, wydaje się na okres 4 lat. Po upływie tego okresu może ono być wydane na następne okresy po złożeniu wniosku wraz z wymaganymi dokumentami i urządzeniami oraz przeprowadzeniu wszystkich badań testowych.

Analiza powołanych wyżej uregulowań prawnych wskazuje, że podatnicy mogą stosować do ewidencji wyłącznie kasy, które posiadają potwierdzenie o spełnieniu funkcji wymienionych w art. 111 ust. 6a ustawy, czyli tzw. homologację.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 111 ust. 3c ustawy, podatnicy mogą stosować do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wyłącznie kasy rejestrujące, które nabyli w okresie, kiedy kasy te były objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar. Wynika z tego, że podatnik musi nabyć kasę rejestrującą w czasie, kiedy objęta jest ona ww. potwierdzeniem.

Z § 7 pkt 2 lit. a i b powołanego rozporządzenia w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące z 2013 r. wynika, że kasa musi odpowiadać następującym kryteriom technicznym:

*   zawiera w pamięci fiskalnej niezmienialny numer unikatowy kasy;
*   zapisuje w pamięci fiskalnej co najmniej następujące dane: numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP) zastrzeżeniem ust. 2–5, muszą zapisywać w pamięci fiskalnej kasy między innymi numer unikatowy kasy oraz numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP).

Natomiast stosownie do § 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 18, kasa musi umożliwiać wydruk paragonu fiskalnego zawierającego m.in.: imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych – adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika, numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP), logo fiskalne i numer unikatowy kasy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca powstał w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, w oparciu art. 5841 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W wyniki tego przekształcenia nastąpiła zmiana numeru identyfikacji podatkowej podatnika (nie nastąpiła sukcesja NIP po stronie podatnika). Osoba fizyczna – podmiot przekształcany – był czynnym podatnikiem w zakresie podatku od towarów i usług i prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przekształcanego zostały nabyte kasy rejestrujące, które w trakcie prowadzonej przez tegoż przedsiębiorcę zostały zafiskalizowane.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy pojawiły się wątpliwości Wnioskodawcy związane z możliwością prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego.

Z powołanych regulacji prawnych wynika, że pamięć fiskalna kasy rejestrującej jest urządzeniem umożliwiającym trwały zapis NIP bez możliwości jego zmiany.

Wobec tego, w sytuacji takiej jak opisana we wniosku, tj. gdy w wyniki przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową następuje zmiana NIP, niezbędne jest dokonanie wymiany pamięci fiskalnej w użytkowanych dotychczas kasach rejestrujących.

Zatem kasy rejestrujące użytkowane uprzednio przez przedsiębiorcę przekształcanego mogą być użytkowane przez spółkę przekształconą jedynie po dokonaniu przez uprawniony podmiot wymiany modułu pamięci fiskalnej.

Wyjaśnić tutaj należy, że zakończenie pracy w trybie fiskalnym lub wymiana pamięci fiskalnej kasy, zgodnie z § 7 ust. 8 rozporządzenia z 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania, wymaga dokonania z udziałem pracownika urzędu skarbowego czynności określonych w zał. nr 4 do rozporządzenia, tj. spisania protokołu odczytania zawartości pamięci fiskalnych kas rejestrujących za cały okres ich użytkowania. Kasy rejestrujące z wymienionymi modułami pamięci fiskalnych, ufiskalnione z uwzględnieniem NIP-u spółki przekształconej, będą podlegały ponownie zgłoszeniu naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 3 ww. rozporządzenia.

Analogiczne regulacje znalazły się również w rozporządzeniu z 2013 r. w sprawie kas rejestrujących. Zgodnie z zapisem § 15 ust. 1 tego rozporządzenia w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik;

1.  wykonuje raport fiskalny i dobowy okresowy (miesięczny);
2.  składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, którego wzór stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia;
3.  składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego;
4.  dokonuje przy pomocy serwisanta odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Odczyt, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, powinien być zakończony protokołem z czynności odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy sporządzonym przez pracownika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 27. Raport stanowi załącznik do protokołu. Wzór protokołu stanowi załącznik nr 4 do rozporządzenia (§ 15 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W świetle powyższego, Wnioskodawca będzie miała możliwość używania kas rejestrujących nabytych przez przedsiębiorcę przekształcanego jedynie wówczas, gdy nadal będą dochowane warunki stosowania tych kas, zgodnie z którymi kasy te będą zapewniać prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji oraz kryteria jak również będą spełniać warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, o których mowa w art. 111 ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, zgodnie z którym może ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego, należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 111 ust. 3c ustawy, podatnicy mogą stosować do ewidencji obrotu i kwot podatku należnego wyłącznie kasy rejestrujące, które nabyli w okresie, kiedy kasy te były objęte potwierdzeniem Prezesa Głównego Urzędu Miar. Wynika z tego, że to podatnik kupując kasę, musi ją nabyć w czasie, kiedy objęta jest ona ww. potwierdzeniem.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w okresie kiedy wygasło dla kasy rejestrującej ww. potwierdzenie, że kasa ta spełnia funkcje o których mowa w ust. 6a ustawy, tj. zapewnia prawidłowe zaewidencjonowanie podstawowych danych dotyczących zawieranych transakcji, w tym wysokości uzyskiwanego przez podatnika obrotu i kwot podatku należnego, oraz zapewni przechowanie tych danych lub bezpieczny ich przekaz na zewnętrzne nośniki danych, to w myśl w. cyt. art. 111 ust. 3c ustawy, kasa taka nie będzie mogła być stosowana do ewidencjonowano obrotu i kwot podatku należnego.

Wskazać należy, że w sytuacji gdy konstrukcja urządzenia umożliwia instalację nowego modułu fiskalnego to przepisy dopuszczają wymianę modułu z pamięcią fiskalną kasy rejestrującej oraz jej ponowną fiskalizację, pod warunkiem jednakże że kasa taka nadal posiada potwierdzenie Prezesa Głównego Urzędu Miar, o którym mowa w art. 111 ust. 6b. Jeśli więc zostaną spełnione ww. warunki, a uprawniony urząd nada kasie nowy numer ewidencyjny, użytkowanie przedmiotowej kasy przez Wnioskodawcę będzie możliwe.

W świetle powyższego dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy oznaczonego nr 3 zgodnie z którym w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w trybie art. 5841 i nast. k.s.h. istnieje możliwość wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej z nowym Numerem Identyfikacji Podatkowej (NIP spółki przekształconej), mimo utraty homologacji tak jak w przypadku wymiany modułów fiskalnych w trakcie użytkowania kasy rejestrującej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, należało uznać je za nieprawidłowe. Wynika to z faktu, że podatnicy mogą stosować do ewidencji wyłącznie kasy, które posiadają potwierdzenie o spełnieniu funkcji wymienionych w art. 111 ust. 6a ustawy, czyli tzw. homologację.

Przechodząc do oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie możliwości odliczenia lub otrzymania zwrotu kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących, wskazać należy, że zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy, podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Jak wynika z powyższego przepisu, odliczenie (ulga) przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.

Zatem, ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy, stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.

W tym miejscu należy podkreślić, że kwestia odliczenia kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej została szczegółowo uregulowana przepisami aktów wykonawczych do ustawy. I tak, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 7 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi sposób, warunki i tryb odliczania od kwoty podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z wypłatą (zwrotem) tych kwot.

W tym zakresie obowiązuje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 163).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosowanie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, odliczenie może być dokonane w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego, lub za okresy następujące po tym okresie rozliczeniowym.

Cytowane wyżej przepisy wskazują, że ulga z tytułu zakupu kasy rejestrującej, przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy m.in. złoży on naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemne zgłoszenie o liczbie przewidywanych stanowisk kasowych wraz z podaniem miejsca instalacji kasy.

Z powyższego wynika, że przedmiotowa ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, w szczególności art. 551 § 5 i art. 5841 Kodeksu spółek handlowych, uznać należy, że w istocie nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności, a więc podmiot ten powinien być traktowany jakby to był ten sam podatnik.

W konsekwencji spółce kapitałowej (Wnioskodawcy) powstałej w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej przez osobą fizyczną zgodnie z art. 551 § 5 i art. 5841 Kodeksu spółek handlowych, nie będzie przysługiwało prawo do ulgi z tytułu zakupu nowych kas rejestrujących, gdyż ulga ta jest jednorazowa i dotyczy tylko kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ewidencjonowania, a w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej osoby fizycznej – nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oznaczone we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo uznać należy za:

*   prawidłowe w zakresie możliwości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego w oparciu o kasy rejestrujące używane przez przedsiębiorcę przekształcanego;
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości wymiany modułów i ponownej fiskalizacji kasy rejestrującej, mimo utraty homologacji;
*   nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia lub otrzymania zwrotu kwot wydatkowanych na zakup nowych kas rejestrujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.