Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.94.2023.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-27
Teza: Opodatkowanie i moment powstania obowiązku podatkowego dla odsetek w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług udzielenia pożyczki.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; zobowiązanie-moment powstania zobowiązania podatkowego; zwolnienie-rezygnacja ze zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - usługi ciągłe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Transakcje dotyczące walut, banknotów, monet, usługi zarządzania, usługi finansowe  - rezygnacja ze zwolnienia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług oraz zarządzanie kredytami lub pożyczkami
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 38; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- opodatkowania podatkiem VAT odsetek w przypadku umów pożyczek zawartych przed złożeniem przez Państwa zawiadomienia o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, gdy odsetki zgodnie z umową są płatne na koniec umowy (pożyczki typu A) i są należne łącznie za:

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek - w przypadku umów zawartych przez Wnioskodawcę przed 2022 rokiem,

\- okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników - w przypadku umów zawartych przez Wnioskodawcę do dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnował on ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust 22 ustawy o VAT,

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek,

które staną się wymagalne oraz których zapłata nastąpi w trakcie obowiązywania rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek (pytanie nr 1),

\- zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowali Państwo ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki są należne za okresy (np. roczne) przypadające przed Państwa rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 2),

\- zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowali Państwo ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki były należne za okres obejmujący dzień rozpoczęcia obowiązywania Państwa rezygnacji z opodatkowania usług finansowych, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 3),

\- momentu powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu A, zawartych przed złożeniem rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których termin zapłaty odsetek należnych przypada na koniec okresu trwania umowy pożyczki, tj. w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 4),

\- momentu powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu B, zawartych przed złożeniem przez Państwa rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których naliczone odsetki zostaną faktycznie zapłacone w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 5).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2023 r. (wpływ 3 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”), będąca czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, podmiot świadczy także usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Umowy pożyczki między Wnioskodawcą a jego pożyczkobiorcami będące przedmiotem wniosku są zawierane na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi wskazany określony w umowach koszt pożyczki, naliczany za używanie pożyczonego kapitału, który pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z zaciągniętym wobec pożyczkodawcy zobowiązaniem.

Usługi świadczone odpłatnie przez Wnioskodawcę kwalifikują się do zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej jako „ustawa VAT”). Do stycznia 2022 r., zwolnienie to miało charakter bezwzględny, jednak z początkiem roku 2022 r., weszły w życie regulacje dające podatnikom prawo do rezygnacji z tego zwolnienia w przypadku świadczenia usług na rzecz innych podatników. Mając na uwadze uprawnienie wynikające z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Spółka skorzystała z możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania usług finansowych, składając w styczniu 2023 roku naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zdecydowała się zrezygnować ze zwolnienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz sposobu opodatkowania odsetek należnych z tytułu umów zawartych przed rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Część z kontynuowanych umów pożyczek, które zawarł Wnioskodawca przed rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych przewiduje wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych za czas udostępniania kapitału, których termin płatności zgodnie z postanowieniami umów przypada jednorazowo po rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz podatników (dalej jako: „pożyczki typu A”).

Wnioskodawca kontynuuje także inne umowy pożyczek. W niektórych umowach znajdują się zapisy przewidujące, że odsetki są naliczane i należne pożyczkodawcy cyklicznie, w określonych w umowie okresach, np. miesięcznych lub rocznych, zgodnie z uzgodnionym harmonogramem spłat obejmującym okres od udzielenia pożyczki aż do końca obowiązywania umowy. Zapłata odsetek następuje na początku następnego miesiąca po upływie okresu, za który dane odsetki stają się należne (dalej jako pożyczki typu „B”).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 3 marca 2023 r. (data wpływu 3 marca 2023 r.) wskazali Państwo, że:

1) Gdzie posiadają siedzibę działalności gospodarczej podmioty, którym udzielili Państwo pożyczek, o których mowa we wniosku tj.:

\- czy na terytorium Polski,

\- czy na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska,

\- czy poza terytorium Unii Europejskiej?

Odpowiedź:

Wszystkie podmioty, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek będących przedmiotem wniosku posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka nie udzieliła oraz w najbliższej przyszłości nie planuje udzielać pożyczek podmiotom mającym siedzibę poza Polską.

2) Czy ww. podmioty posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej? Jeżeli ww. podmioty posiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to prosimy wskazać czy czynności udzielania pożyczek są przez Państwo świadczone dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności?

Odpowiedź:

Wszystkie podmioty, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek posiadają siedzibę i jednocześnie stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Usługi udzielania pożyczek są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pożyczkobiorców na terytorium Polski. Wszystkie podmioty to podmioty zarejestrowane i działające wyłącznie w Polsce i nie prowadzą stałej działalności poza jej terytorium.

3) W przypadku, gdy ww. podmioty posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska lub poza terytorium Unii Europejskiej, to należy wskazać czy ww. podmioty są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź:

Podmioty, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej innego niż Polska lub poza terytorium Unii Europejskiej.

4) Na jaki okres czasu zostały zawarte umowy pożyczek, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź:

Umowy pożyczek zawarte przez Wnioskodawcę z pożyczkobiorcami mają charakter długoterminowy. Długość okresu na który udzielono pożyczki, a więc ostateczny termin spłaty kapitału pożyczki został ustalony indywidualnie z każdym z pożyczkobiorców i określony w zawartych umowach. Wszystkie z umów pożyczek, których dotyczy wniosek zostały zawarte na okres przekraczający jeden rok, jednak Strony umowy pożyczki zastrzegły możliwość dokonania wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorców. Spłata całej pożyczki wraz z odsetkami powoduje wygaśnięcie umowy. Strony zastrzegły w umowach również możliwość przesunięcia terminu spłaty pożyczki pod warunkiem zawarcia odrębnego porozumienia na drodze pisemnej.

5) W jaki sposób została uregulowana kwestia naliczania odsetek w zawartych umowach pożyczek, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź:

W przypadku zawartych pożyczek typu „A”, odsetki umowne są naliczane od kwoty faktycznie wypłaconej pożyczki od dnia, w którym udzielono pożyczki pożyczkobiorcy. Wysokość odsetek należnych jest ustalana każdorazowo na moment ich spłaty na podstawie określonego indywidualnie w każdej umowie oprocentowania (w skali roku). Odsetki naliczane będą od niespłaconej części kapitału za każdy dzień od dnia wypłaty pożyczki do dnia jej spłaty. Umowy co do zasady przewidują płatność odsetek na koniec terminu ich obowiązywania tj. na dzień spłaty kapitału - razem ze spłatą kapitału. W odniesieniu do możliwości częściowej spłaty kapitału przed terminem, zawarte umowy typu „A” przewidują dwa rozwiązania tj. w niektórych umowach przyjęto, że częściowa spłata pożyczki zaliczana jest wyłącznie na poczet spłaty kapitału, inne natomiast przewidują, że w następstwie spłaty części pożyczki przed terminem, kwota spłaty zaliczana jest proporcjonalnie na kwotę kapitału i należne od tego kapitału odsetki.

Z kolei w przypadku pożyczek typu „B”, które zostały również objęte zakresem wniosku, odsetki od pożyczki będą naliczone w okresach odpowiednio miesięcznych, kwartalnych lub innych określonych indywidualnie w umowie oraz płatne cyklicznie wraz z ratą kapitałową. Odsetki będą naliczane od udzielonej pożyczki za każdy wskazany w umowie okres rozliczeniowy w trakcie trwania umowy pożyczki, począwszy od dnia przekazania środków. Wysokość odsetek w danym okresie rozliczeniowym ustalana będzie odpowiednio albo w oparciu o zmienne oprocentowanie, albo stałe oprocentowanie, w zależności od warunków pożyczki uzgodnionych pomiędzy stronami i zawartych w zapisach umowy.

6) Czy w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek, na podstawie zawartych umów z pożyczkobiorcami, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń?

Odpowiedź:

Jak wskazano w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku, wśród kontynuowanych umów pożyczek przez Wnioskodawcę wyróżnić należy dwa rodzaje umów pożyczek - pożyczki „typu A” oraz pożyczki „typu B”. W przypadku pożyczek „typu A”, strony ustalają w umowie graniczny termin spłaty całości części kapitałowej pożyczki, przewidując płatność odsetek na dzień spłaty kapitału - razem z płatnością na poczet spłaty części kapitałowej pożyczki. W związku z powyższym, odsetki będące wynagrodzeniem Wnioskodawcy co do zasady są rozliczane oraz płatne wraz z kapitałem jednorazowo w wyznaczonym terminie, jednakże Wnioskodawca nie może wykluczyć sytuacji, iż pożyczkobiorcy dokonają w trakcie umowy częściowych spłat kwoty pożyczki przed dniem wymagalności spłaty pożyczki określonym w umowie. Zgodnie z zapisami niektórych z zawartych umów, wcześniejsze płatności otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet częściowej spłaty pożyczki będą rozliczane proporcjonalnie na kwotę kapitału i należne od tego kapitału odsetki, w rezultacie czego może się zdarzyć, że wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną usługę w postaci odsetek będzie płatne w transzach, a nie jednorazowo.

Natomiast w przypadku pożyczek typu „B”, odsetki są naliczane w sposób opisany w pytaniu 5 i należne pożyczkodawcy cyklicznie za określone w umowie okresy, np. miesięczne lub roczne. Spłaty rat pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami są dokonywane przez pożyczkobiorców systematycznie w terminach płatności poszczególnych rat, wskazanych w harmonogramach załączanych do umów pożyczek.

7) Czy z treści umów zawartych z pożyczkobiorcami, które mają być przedmiotem zapytania, wynika, że czynność udzielenia pożyczek jest zwolniona od podatku od towarów i usług? Jeśli nie, to jak dokładnie została uregulowana w umowie ta kwestia?

Odpowiedź:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że część umów pożyczek będących przedmiotem wniosku została zawarta przed wejściem w życie przepisów umożliwiających rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek. W związku z powyższym, z uwagi na wcześniejszą obligatoryjność stosowania zwolnienia przedmiotowego, w momencie zawierania umów strony nie widziały konieczności stosowania dodatkowego zapisu o zwolnieniu tego rodzaju usługi od podatku od towarów i usług w treści umowy pisemnej. W konsekwencji, żadna z zawartych umów przed dniem 1 stycznia 2022 roku, jak również pozostałe umowy zawarte po tym dniu w nowym stanie prawnym nie zawierają zapisów odnoszących się do stosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia od podatku od towarów i usług z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego. Kwestię opodatkowania wynagrodzenia za usługi udzielania pożyczek na gruncie VAT została jednak omówiona między stronami ustnie. Wnioskodawca jako pożyczkodawca złożył również drugim stronom oświadczenie, że jest czynnym podatnikiem VAT, a udzielenie pożyczki następuje w ramach działalności gospodarczej.

8) Czy pożyczkobiorcy wyrazili zgodę na zmiany warunków umowy, tj. na ewentualne opodatkowanie udzielonych pożyczek, które były objęte zwolnieniem (należy w szczególności wskazać, czy pożyczkobiorcy są poinformowani, że może w trakcie umowy dojść do zmiany jej warunków, tj. np. rezygnacji ze zwolnienia pożyczek, które mają być objęte zapytaniem)?

Odpowiedź:

Pożyczkobiorcy zostali poinformowani odpowiednio ustnie/pisemnie o możliwości zmiany sposobu opodatkowania odsetek przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę zawiadomienia o wyborze opodatkowania usług udzielania pożyczek. Wnioskodawca wskazuje, że wszyscy pożyczkobiorcy są świadomi zmiany sposobu rozliczania odsetek oraz wyrazili zgodę na opodatkowanie należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu udzielonych pożyczek, które pierwotnie miało być objęte zwolnieniem przedmiotowym.

9) Czy oprócz usług udzielania pożyczek świadczą Państwo jeszcze inne usługi finansowe?

Odpowiedź:

Obecnie świadczenie innego rodzaju usług finansowych niż udzielanie pożyczek za wynagrodzeniem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Wnioskodawca wskazuje jednakże, że przed rezygnacją ze zwolnienia od opodatkowania usług finansowych udzielił on dwukrotnie nieodpłatnego poręczenia na rzecz dwóch różnych spółek zależnych, zabezpieczając odpowiednio umowę kredytową oraz umowę wynajmu długoterminowego dla nowoutworzonego podmiotu niemającego zdolności kredytowej. Podjęte przez Wnioskodawcę czynności wynikały z bieżącej działalności podmiotu i miały charakter incydentalny oraz zostały dokonane przed wyborem opodatkowania usług finansowych, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy nie wpływają na sytuację opisaną we wniosku. Wnioskodawca jest świadomy, że od momentu złożeniu skutecznego zawiadomienia do urzędu skarbowego, od początku okresu rozliczeniowego wskazanego w zawiadamianiu, jest on zobowiązany do opodatkowania wszystkich świadczonych usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT.

10) Czy w odniesieniu do pozostałych usług finansowych złożyli Państwo zawiadomienie o rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego?

Odpowiedź:

Wnioskodawca decydując się na opodatkowywanie usług finansowych miał świadomość, że zgodnie z obowiązującymi aktualnie przepisami będzie zobowiązany przez okres co najmniej 2 lat do opodatkowania wszystkich usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, które będzie świadczył na rzecz podatników. Mając na uwadze powyższe, w złożonym zawiadamianiu o wyborze opodatkowania VAT / rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług finansowych Wnioskodawca wskazał na wybór opodatkowania wszystkich usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, odwołując się bezpośrednio w zawiadomieniu do wskazanego przepisu ustawy.

### Pytania

1\. Czy w przypadku umów pożyczek zawartych przed złożeniem przez Wnioskodawcę zawiadomienia o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, gdy odsetki zgodnie z umową są płatne na koniec umowy (pożyczki typu A) i są należne łącznie za:

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek - w przypadku umów zawartych przez Wnioskodawcę przed 2022 rokiem,

\- okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników - w przypadku umów zawartych przez Wnioskodawcę do dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnował on ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust 22 ustawy o VAT,

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek,

\- które staną się wymagalne oraz których zapłata nastąpi w trakcie obowiązywania rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, będą mogły zostać w całości opodatkowane według właściwej im stawki podatku, tj. nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2\. Czy w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki są należne za okresy (np. roczne) przypadające przed rezygnacją Wnioskodawcy z opodatkowania, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym Wnioskodawca wybrał opodatkowanie usług udzielenia pożyczek, zastosowanie znajdzie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

3\. Czy w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki były należne za okres obejmujący dzień rozpoczęcia obowiązywania rezygnacji Wnioskodawcy z opodatkowania usług finansowych, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym Wnioskodawca wybrał opodatkowanie usług udzielenia pożyczek zastosowanie ma zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

4\. W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu A, zawartych przed złożeniem rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których termin zapłaty odsetek należnych przypada na koniec okresu trwania umowy pożyczki, tj. w okresie, w którym Wnioskodawca wybrał opodatkowanie usług udzielenia pożyczek?

5\. W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących umów pożyczek typu B, zawartych przed złożeniem przez Wnioskodawcę rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których naliczone odsetki zostaną faktycznie zapłacone w okresie, w którym Wnioskodawca wybrał opodatkowanie usług udzielenia pożyczek?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 tejże ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle powyższego, przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują więc na szeroki zakres pojęcia „świadczenia usług”.

W celu uznania, że dana usługa ma charakter odpłatny, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, przy czym należy wskazać, że przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Udzielenie pożyczki gotówkowej stanowi więc świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. U pożyczkodawcy, świadczenie tego rodzaju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowane jest jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle przepisów mogą albo zostać opodatkowane według właściwej im stawki podatku, albo korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów szczegółowych.

Na gruncie art. 135 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), usługi finansowe, w tym usługi udzielania pożyczek korzystają co do zasady ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Odzwierciedlenie powyższej regulacji w polskim stanie prawnym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W świetle przepisów art. 137 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą jednakże wprowadzić możliwość wyboru przez podatnika opodatkowania świadczonych przez niego usług finansowych, przy czym państwa członkowskie są zobowiązane do określenia szczegółowych zasad korzystania z prawa wyboru opodatkowania usług finansowych, w tym poprzez ograniczenie zakresu tego prawa.

Wskazane powyżej rozwiązanie zastosował również polski ustawodawca, wprowadzając ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.; dalej jako „ustawa zmieniająca”) do ustawy o VAT art. 43 ust. 22, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

W świetle nowej regulacji, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy (a więc także usług udzielania pożyczek), świadczonych na rzecz podatników i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że:

\- jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

\- złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jak jednocześnie wskazano w ust. 23 tego artykułu podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Zgodnie natomiast z ust. 24 tego przepisu, podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Zważając na fakt, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest także udzielanie pożyczek innym podatnikom, na podstawie powyższych regulacji zdecydował się on przedłożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług i zrezygnował ze zwolnienia od opodatkowania tego typu usług w styczniu 2023 roku.

Jednocześnie, do zawarcia niektórych z umów pożyczek między Wnioskodawcą a pożyczkobiorcami doszło przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółka zdecydowała się skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami umów pomiędzy stronami, płatności z tytułu odsetek należnych, w tym odsetek za okresy przed rezygnacją z opodatkowania usług udzielania pożyczek zostaną zapłacone w okresie obowiązywania wyboru opodatkowania tych usług przez Wnioskodawcę na podstawie złożonego pisemnie zawiadomienia. Podkreślenia wymaga, że w ustawie zmieniającej nie zawarto żadnych przepisów przejściowych, które regulowałyby kwestię przejścia ze zwolnienia na opodatkowanie usług udzielania pożyczek w trakcie trwania zawiązanych umów z pożyczkobiorcami. Nie ma więc przepisu, który jednoznacznie regulowałby kwestię opodatkowania odsetek naliczonych za okresy przed rezygnacją ze zwolnienia od opodatkowania, ale płatnych po tej rezygnacji.

Należy wskazać, że literalne brzmienie art. 43 ust. 22 pkt. 1 ustawy o VAT oznacza, że rezygnacja ze zwolnienia staje się skuteczna z początkiem okresu rozliczeniowego, przed którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o chęci rezygnacji z opodatkowania.

W konsekwencji powyższego oraz mając na uwadze art. 43 ust. 23 ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od momentu rozpoczęcia okresu rozliczeniowego po złożeniu wymaganego zawiadomienia, nie jest on uprawniony do stosowania zwolnienia z opodatkowania tego rodzaju usług aż do momentu ewentualnego złożenia przez niego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania tych usług, jednak nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie tych usług.

Zasady postępowania w przypadku zmiany stawki podatku VAT regulują art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Jednocześnie, zgodnie z ust. 14c, w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku. W świetle ust.14h, powyższe regulacje ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio także w przypadku:

\- opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

\- zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem.

Określenie, czy wynagrodzenie z tytułu umów pożyczek otrzymane po rezygnacji Wnioskodawcy ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt.38 ustawy o VAT, należne za okresy przed tą rezygnacją podlega nadal temu zwolnieniu, czy też jest opodatkowane właściwą stawką VAT wymaga zdefiniowania pojęcia „momentu wykonania usługi” w przypadku usług udzie lania pożyczek. Należy zwrócić uwagę, że ustawodawca w zakresie usług udzielania pożyczek nie określił specjalnego momentu uznania tego typu usług za wykonane, gdyż do dnia wprowadzenia do ustawy możliwości wyboru rezygnacji ze zwolnienia usług finansowych z VAT, określenie momentu ich wykonania nie miało w praktyce żadnego znaczenia dla sposobu ich opodatkowania na gruncie podatku od towarów i usług.

W doktrynie przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Przy określaniu tego momentu trzeba mieć na uwadze specyfikę danego świadczenia oraz obowiązki ciążące na stronach umowy, w tym także rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności. Kwestie te, z godnie z zasadą swobody zawierania umów, regulowane są przez strony w umowach przy zastrzeżeniu, że postanowienia umowne nie mogą naruszać obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taką definicję momentu wykonania usługi przywołano m.in. w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 30.10.2020 r. (0113-KDIPT1- 2.4012.534.2020.2.KW).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wykonanie usługi pożyczki następuje już w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy. Wskazać bowiem należy, że usługa udzielenia pożyczki polega na przekazaniu kapitału pożyczkobiorcy na czas określony, po którego upływie udostępniony pożyczkobiorcy kapitał, tj. przedmiot pożyczki powinien zostać zwrócony. Podkreślenia wymaga więc, że umowa pożyczki jest dwustronnie zobowiązująca, gdyż obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie (np. w postaci odsetek). W konsekwencji, do momentu zwrotu przedmiotu pożyczki przez Wnioskodawcę lub jej umorzenia, usługa udzielenia pożyczki nie powinna być uznana za zakończoną (wykonaną).

Powyższe podejście odpowiada również sposobowi wyznaczeniu podstawy opodatkowania VAT. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku udzielonej pożyczki, zapłatą tą będą odsetki oraz inne należności uiszczane przez pożyczkobiorcę w związku z zawarciem umowy pożyczki i korzystaniem z cudzego kapitału. Natomiast sama kwota udzielonej pożyczki (kapitał) nie stanowi zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczenia wymaga więc, że uznanie usługi za wykonaną w momencie udostępnienia kwoty pożyczki pożyczkobiorcy w praktyce nie pozwoliłoby na określenie podstawy opodatkowania na ten moment w przypadku, gdy oprocentowanie pożyczki miałoby charakter zmienny, np. zależny od wartości wskaźnika referencyjnego WIBOR. W przypadku oprocentowania zmiennego, wysokość wynagrodzenia pożyczkobiorcy jest bowiem uzależniona ściśle od terminów spłaty poszczególnych rat kapitału (zwrotu przedmiotu pożyczki).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o wykonaniu usługi pożyczki do momentu, w którym nie zostaną zrealizowane integralne postanowienia zawartej umowy pożyczki, tj. nie dojdzie do zwrotu przez pożyczkobiorcę kapitału będącego przedmiotem umowy lub innego równoważnego rozliczenia pomiędzy stronami. Zdaniem Wnioskodawcy, za moment faktycznego wykonania usługi udzielenia pożyczki z uwagi na specyficzny charakter tego rodzaju świadczeń co do zasady można uznać dzień, w którym dochodzi do zakończenia umowy pożyczki poprzez zrealizowanie przez strony wszystkich wzajemnych świadczeń, a więc, w większości przypadków, dzień spłaty ostatniej raty kapitału.

W ocenie Spółki, w omawianych przypadkach regulacja przywołanego wcześniej art. 41 ust. 14a w zw. z ust. 14h pkt. 1 ustawy o VAT nie będzie prowadziła do objęcia odsetek należnych za okresy przed wyborem opodatkowania zwolnieniem z podatku. Wynika to z faktu, że nie zajdzie hipoteza tej normy prawnej, tzn. nie dojdzie do „wykonania usługi” w świetle przepisów ustawy o VAT przed dniem opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionej od podatku, dla której obowiązek podatkowy nie powstał do dnia zmiany. Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianych sytuacjach na sposób opodatkowania odsetek nie wpłynie także reguła określona w art. 41 ust. 14c ustawy o VAT, przeznaczona dla czynności, dla których w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

Termin użyty w art. 41 ust. 14c ustawy o VAT jest bezpośrednim odzwierciedleniem pojęcia zamieszczonego w art. 19a. ust 3 ustawy o VAT, w którym ustawodawca w sposób szczególny ustanowił moment uznania usługi za wykonaną dla usług o tzw. charakterze ciągłym. Zgodnie z tym przepisem, „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi”.

Należy podkreślić, że zgodnie z wykładnią celowościową prezentowana przez sądy administracyjne, wskazane w zdaniu pierwszym art. 19a ust. 3 ustawy o VAT „usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” odnoszą się wyłącznie do usług o charakterze ciągłym, a nie wszystkich usług lub dostaw z następującymi po sobie terminami płatności lub rozliczeń. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.06.2018 r. (sygn. I FSK 1239/16) wskazując, że „ art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły. Różnica pomiędzy zdaniem pierwszym art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a jego zdaniem drugim polega na tym, że o ile zdanie pierwsze dotyczy usług świadczonych w sposób ciągły przez okres krótszy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, o tyle zdanie drugie odnosi się do usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Nie może być wątpliwości, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w całości odnosi się do usług ciągłych”. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Istotę tego pojęcia można pozyskać z wykładni przepisów ustawy o VAT poczynionych przez organy podatkowe i sądy administracyjne. W doktrynie przyjmuje się, że istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Przykładowo, jak wskazano w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 13.01.2023 r. (0112-KDIL1-3.4012.494.2022.1.MRZ), „za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe”.

Wykładni pojęcia usług o charakterze ciągłym dokonano również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14.10.2015 r. (sygn. I SA/Wr 1507/15), w którym zaznaczono, że „w sprzedaży o charakterze ciągłym nie chodzi o samą częstotliwość świadczeń (która niewątpliwie w sprawie zachodzi), lecz o trwałość świadczenia (jego nieprzerywalność), tj. pozostawanie w fazie wykonywania. Wspomniana cecha charakterystyczna usług ciągłych, tj. brak możliwości jednoznacznego momentu ich wykonania (zakończenia) - skutkuje tym, że moment powstania obowiązku podatkowego jest trudny do uchwycenia (np. dostawa energii, najem)”. W orzeczeniu tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił, że nie można uznać za ciągłe takich usług, w stosunku do których można jednoznacznie określić moment ich rozpoczęcia i zakończenia.

Mając na uwadze powyższe, zakładając, że w ramach umowy pożyczki wypłata kapitału na rzecz pożyczkobiorcy odbywa się jednorazowo po zawarciu umowy pożyczki, w ocenie Wnioskodawcy usług udzielania pożyczek w wariantach A i B nie należy kwalifikować jako usług o charakterze ciągłym. W świetle przywołanych powyżej stanowisk, o usługach ciągłych można mówić wyłącznie wtedy, gdy poszczególnych czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić, tzn. nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. W przypadku udzielania pożyczek, zdaniem Spółki taka sytuacja nie występuje, gdyż zarówno w przypadku pożyczek typu A, jak i typu B, świadczenia te mają charakter pojedynczej usługi, dla której strony mogą wyodrębnić zarówno moment dokonania czynności pożyczkodawcy (wypłaty środków pieniężnych), jak i zakończenia usługi (którym w ocenie Wnioskodawcy jest ostateczna spłata pożyczki zgodnie z zawartą umową).

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie jednorazowego charakteru usług udzielania pożyczek można odnaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 23.11.2020 r. (0111-KDWB.4010.32.2020.2.K), która choć odnosi się do wykładni tego pojęcia na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, ze względu na podobieństwo zakresu pojęciowego może zdaniem Spółki mieć odniesienie do analizowanego zagadnienia. Jak jednoznacznie wskazał organ, „usługi udzielania pożyczek są usługami jednorazowymi, a nie usługami o charakterze ciągłym (\`(...)\`) Fakt, że pożyczki spłacane są w ratach (na podstawie harmonogramu spłat) nie oznacza, że ich udzielenie jest usługą o charakterze ciągłym”.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wyraża pogląd, że w przypadku zawartych umów pożyczek typu A, jak i typu B nie znajdują zastosowania przepisy temporalne art. 41 ust. 14a-14h ustawy o VAT , w związku z czym przyjąć należy, iż do wszelkich naliczonych odsetek, dla których termin płatności przypada po rezygnacji Wnioskodawcy ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w momencie powstania dla nich obowiązku podatkowego należy zastosować podstawową stawkę VAT, nie uwzględniając zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W oderwaniu od powyższych rozważań, za nieobjęciem należnych odsetek płatnych po rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych zwolnieniem od podatku przemawia również reguła lex specialis derogat legi generali, w świetle której norma bardziej szczegółowa regulująca daną materię spraw lub węziej określająca grupę osób, do której jest skierowana, powinna mieć pierwszeństwo przed normą regulującą tę samą materię w sposób bardziej ogólny lub w szerszy sposób identyfikującą jej adresatów.

Należy wskazać, że usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych co do zasady są objęte zwolnieniem przedmiotowym z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT. Możliwość rezygnacji z opodatkowania tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT ma charakter wyjątku od generalnej zasady zwolnienia przedmiotowego tego typu usług z opodatkowania.

Jak wskazuje art. 19a ust. 5 pkt. 1 lit. e ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 powstaje na zasadach szczególnych, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Zauważenia wymaga więc, że w przypadku odsetek należnych za okresy przed rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielenia pożyczek, obowiązek podatkowy na gruncie powyższego przepisu nie powstał w sytuacji, gdy do dnia złożenia rezygnacji ze zwolnienia przez Wnioskodawcę nie upłynął termin płatności tych odsetek.

W konsekwencji, w sytuacji przyjęcia przez organ odmiennego niż Wnioskodawca stanowiska, tj. uznania, że wykonanie usługi pożyczki będzie miało miejsce albo w dacie udzielenia pożyczki, albo z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, wskutek zastosowania przepisów temporalnych, tj. odpowiednio art. 41 ust. 14a lub ust.14c ustawy o VAT, dojdzie do sprzeczności z regułą szczególną określoną w art. 43 ust. 22 w zw. z ust. 23 ustawy o VAT, zgodnie z którą po złożeniu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, podatnik zobowiązuje się do opodatkowania wszystkich transakcji objętych art. 43 ust. 1 pkt 37-41 świadczonych na rzecz podatników, bez wyjątku, przez okres minimum dwóch lat.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na kolizyjny charakter zastosowania normy art. 43 ust. 22 ustawy o VAT (z której wynika obowiązek opodatkowania usługi udzielenia pożyczki w okresie rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 38 ustawy o VAT) oraz norm art. 41. ust. 14a, 14c w zw. z ust. 14h ustawy o VAT, prowadzących do objęcia odsetek należnych za okresy przed rezygnacją z VAT zwolnieniem z opodatkowania, pierwszeństwo będzie miała norma wynikająca z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do zadanych pytań numer 1,2 i 3, w ocenie Wnioskodawcy odsetki należne za okresy przed rezygnacją z VAT, dla których obowiązek podatkowy powstanie po wyborze przez Wnioskodawcę opodatkowania tego rodzaju usług, nie będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 38 ustawy o VAT i wraz z odsetkami należnymi za okres po rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT, niezależnie od momentu uznania usługi udzielenia pożyczki za wykonaną.

Odnosząc się natomiast do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku odsetek należnych od umów pożyczek typu A i B płatnych po objęciu usług udzielania pożyczek opodatkowaniem, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w okresie obowiązywania rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego powstanie na zasadach ogólnych, z chwilą wykonania usługi udzielenia pożyczki, zgodnie z regułą ustanowioną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, z uwagi na nieposiadanie znamion usługi ciągłej przez usługę udzielenia pożyczek, reguła określona w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, w świetle której w przypadku usług, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy może powstać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, nie będzie miała zastosowania.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy w przypadku usług udzielania pożyczek powstanie z chwilą wykonania usługi lub otrzymania całości tudzież części zapłaty wynagrodzenia, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Jednocześnie należy wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy zmiana kwalifikacji usług pożyczki jako usług opodatkowanych spowoduje, że nie będą już miały zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, ustanawiające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług finansowych w dacie otrzymania zapłaty. Zważając na literalne brzmienie tego przepisu, ma on bowiem zastosowanie wyłącznie do usług zwolnionych od podatku. Uznając więc usługi udzielania pożyczek za opodatkowane na gruncie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy wobec nich powstanie na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 19a ustawy o VAT.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wyjaśniam, że celem zachowania spójności wypowiedzi, odpowiedzi w kwestiach objętych zakresem postawionych we wniosku pytań udzielono w innej kolejności niż wynika to z treści wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei ust. 2 ww. artykułu stanowi, że,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem,

przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,

zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast przepis art. 43 ust. 22 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – daje dyspozycję, że

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy – obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. – stanowi, że

podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Wskazane usługi finansowe – tu udzielanie pożyczek – świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy,

w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy,

w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy,

w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Z treści art. 41 ust. 14f ustawy wynika, że,

zmiana stawki podatku w odniesieniu do czynności, która zostanie wykonana w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, w związku z którą otrzymano całość lub część zapłaty, nie powoduje zmiany wysokości opodatkowania zapłaty otrzymanej przed dniem zmiany stawki podatku.

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy,

w przypadku:

1) opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku,

2) zwolnienia od podatku czynności uprzednio opodatkowanych podatkiem

\- przepisy ust. 14a-14g stosuje się odpowiednio.

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy,

w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei stosownie do brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy,

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy,

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności, świadczą Państwo także usługi finansowe polegające m.in. na udzielaniu pożyczek na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Umowy pożyczki między Państwem a pożyczkobiorcami będące przedmiotem wniosku są zawierane na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Państwa wynagrodzenie stanowi wskazany określony w umowach koszt pożyczki, naliczany za używanie pożyczonego kapitału, który pożyczkobiorca zobowiązany jest ponieść w związku z zaciągniętym wobec pożyczkodawcy zobowiązaniem.

Usługi świadczone odpłatnie przez Państwa kwalifikują się do zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Skorzystali Państwo z możliwości rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego od opodatkowania usług finansowych, składając w styczniu 2023 roku naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zdecydowała się zrezygnować ze zwolnienia.

Część z kontynuowanych umów pożyczek, które zawarli Państwo przed rezygnacją ze zwolnienia z opodatkowania usług finansowych przewiduje wynagrodzenie w postaci odsetek naliczanych za czas udostępniania kapitału, których termin płatności zgodnie z postanowieniami umów przypada jednorazowo po rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz podatników („pożyczki typu A”).

Kontynuują Państwo także inne umowy pożyczek. W niektórych umowach znajdują się zapisy przewidujące, że odsetki są naliczane i należne pożyczkodawcy cyklicznie, w określonych w umowie okresach, np. miesięcznych lub rocznych, zgodnie z uzgodnionym harmonogramem spłat obejmującym okres od udzielenia pożyczki aż do końca obowiązywania umowy. Zapłata odsetek następuje na początku następnego miesiąca po upływie okresu, za który dane odsetki stają się należne („pożyczki typu B”).

Wszystkie podmioty, którym udzielili Państwo pożyczek będących przedmiotem wniosku posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Umowy pożyczek zawarte przez Państwa z pożyczkobiorcami mają charakter długoterminowy. Wszystkie z umów pożyczek, których dotyczy wniosek zostały zawarte na okres przekraczający jeden rok, jednak Strony umowy pożyczki zastrzegły możliwość dokonania wcześniejszej spłaty przez pożyczkobiorców.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla wynagrodzenia w postaci odsetek dotyczących:

\- umów pożyczek typu A, zawartych przed złożeniem rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których termin zapłaty odsetek należnych przypada na koniec okresu trwania umowy pożyczki, tj. w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 4),

\- umów pożyczek typu B, zawartych przed złożeniem przez Państwa rezygnacji ze zwolnienia od opodatkowania tego rodzaju usług, dla których naliczone odsetki zostaną faktycznie zapłacone w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 5).

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanych pytań nr 4 i 5 należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie.

Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek na rzecz podatników obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

W niniejszej sprawie zagadnieniem, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest ustalenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy umowa pożyczki ma charakter świadczenia jednorazowego czy też jest to świadczenie powtarzalne (ciągłe).

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu. Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „usługi o charakterze ciągłym”. Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”.

W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”. Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że: „(…) istotą świadczenia ciągłego jest pewna stałość i trwałe spełnianie świadczenia w czasie, co powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że: „(…) cechą usługi świadczonej w sposób ciągły (…) jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość, a upływ pewnego czasu nie pozwala na uznanie usługi za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia”.

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym to kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle z świadczeniem głównym – pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że zasadniczo usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy dla udzielonych przez Państwa pożyczek typu A, na podstawie umów zawartych na okres dłuższy niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Natomiast w przypadku udzielonych przez Państwa pożyczek typu B, na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których ustalono, że odsetki będą naliczane i należne cyklicznie za określone w umowie okresy, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, co oznacza, że powstanie on zasadniczo z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

W przypadku natomiast wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 należało uznać je za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT odsetek w przypadku umów pożyczek zawartych przed złożeniem przez Państwa zawiadomienia o którym mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, gdy odsetki zgodnie z umową są płatne na koniec umowy (pożyczki typu A) i są należne łącznie za:

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek - w przypadku umów zawartych przez Państwa przed 2022 rokiem,

\- okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowali Państwo ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników - w przypadku umów zawartych przez Państwa do dnia rozpoczęcia okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnował on ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 43 ust 22 ustawy o VAT,

\- okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek.

które staną się wymagalne oraz których zapłata nastąpi w trakcie obowiązywania rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek (pytanie nr 1).

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14g ustawy o VAT. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy o VAT). Złożyli Państwo stosowne zawiadomienie o wyborze opodatkowania usług udzielania pożyczek w styczniu 2023 r., więc zmiana stawki – w tym przypadku ma miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego (tj. 1 luty 2023 r.).

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim – podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym zarówno do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający przed dniem wejścia w życie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, umożliwiającego rezygnację ze zwolnienia z opodatkowania VAT tych pożyczek, jak i do odsetek za okres trwania umowy pożyczki między dniem wejścia w życie przepisów pozwalających na rezygnację ze zwolnienia od opodatkowania usług udzielania pożyczek a początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowali Państwo ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek na rzecz podatników, właściwe będzie zastosowanie zwolnienia dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia – tj. do dnia 1 lutego 2023 r. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia właściwe będzie zastosowanie stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, w przypadku umów pożyczek typu B, zawartych przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowali Państwo ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, w zakresie:

\- tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki są należne za okresy (np. roczne) przypadające przed Państwa rezygnacją ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania usług finansowych, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 2),

\- tej części odsetek, które zgodnie z harmonogramem spłat pożyczki były należne za okres obejmujący dzień rozpoczęcia obowiązywania Państwa rezygnacji ze zwolnienia przedmiotowego z opodatkowania usług finansowych, a ich zapłata nastąpi w okresie, w którym wybrali Państwo opodatkowanie usług udzielenia pożyczek (pytanie nr 3).

Jak wskazano powyżej, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych. Ze względu na fakt, że w przedmiotowym przypadku odsetki od pożyczek typu B naliczane są na koniec każdego okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT, co oznacza, że powstaje on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność. Jednocześnie dla tego typu usług o charakterze ciągłym zasady określające wysokość opodatkowania w tzw. okresie przejściowym po zmianie stawek VAT regulują w szczególności przepisy art. 41 ust. 14c-14d oraz ust. 14f ustawy o VAT.

Oznacza to, że w przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego się one odnoszą, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14c ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa wyżej dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d ustawy o VAT).

W okolicznościach niniejszej sprawy w sytuacji, gdy zrezygnowaliście Państwo ze zwolnienia od podatku dla świadczonych przez siebie usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, to należy stwierdzić, że dla płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Państwa za okresy rozliczeniowe (np. miesięczne, roczne, kwartalne), udzielanie pożyczek jest traktowane jako opodatkowane VAT w odniesieniu do płatności otrzymanych za okresy od początku okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnowaliście Państwo ze zwolnienia.

W związku z powyższym w odniesieniu do płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Państwa za okres rozliczeniowy przypadający przed Państwa rezygnacją ze zwolnienia (tj. przed 1 lutego 2023 r.) usługa (jako, że została wykonana przed dniem rezygnacji ze zwolnienia) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do płatności otrzymanych/otrzymywanych przez Państwa za okres rozliczeniowy obejmujący dzień zmiany stawki VAT należy wskazać, że zasady określające wysokość opodatkowania w tym okresie przejściowym regulują w wyżej cytowane przepisy art. 41 ust. 14c – ust. 14d oraz ust. 14f ustawy. Tym samym w sytuacji zmiany sposobu opodatkowania w okresie rozliczeniowym (np. kwartalnym, rocznym), do którego odnosi się termin płatności - część usługi wykonana przed dniem rezygnacji ze zwolnienia (tj. przed 1 lutego 2023 r.) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, a część usługi wykonana od tego dnia jest opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Należy zauważyć, że bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy pozostają interpretacje indywidualne powołane przez Państwa w uzasadnieniu swojego stanowiska. Wyjaśnić należy, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wskazane interpretacje wydane zostały w innym stanie prawnym i w indywidualnej sprawie innego podatnika, więc nie mogą być podstawą do przyjęcia rozstrzygnięcia w nich zawartego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej,

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.