Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.517.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-28
Teza: Opodatkowanie czynności Gminy w zakresie dostawy i montażu OZE na budynkach mieszkańców, opodatkowanie otrzymanej dotacji oraz prawo do skorygowania faktur wystawionych na mieszkańców.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; faktura-korekta faktury; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że w związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Gmina była zobowiązana do naliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do skorygowania do zera faktur wystawionych na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygowania rozliczenia VAT w zakresie wykazanego podatku VAT należnego w związku z realizacją Projektu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zrealizowała w 2019 r. zadanie pn. „(\`(...)\`)” (dalej również: Projekt). Projekt został sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej (\`(...)\`) Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Umowa dofinansowania została zawarta xx xx 2018 r.

VAT nie był kosztem kwalifikowanym Projektu, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie do kwoty netto zadania.

Gmina realizując Projekt wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Zadanie polegało na montażu odnawialnych źródeł energii (dalej: OZE), tj. paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach prywatnych mieszkańców.

W celu realizacji zadania, Gmina zawierała z mieszkańcami Gminy (dalej: Mieszkańcy) umowy na realizację tego przedsięwzięcia (dalej: Umowy). Zgodnie z daną umową, Mieszkaniec użyczał (udostępniał bezpłatnie) Gminie do korzystania na określony w umowie czas część należącej do niego nieruchomości (budynku) celem zamontowania instalacji OZE.

W Umowach Gmina zobowiązała się m.in. do:

\- wyłonienia w drodze przetargu (zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych) wykonawcy, który dokona dostawy i montażu instalacji OZE na nieruchomości danego Mieszkańca,

\- ustalenia harmonogramu realizacji prac,

\- zabezpieczenia realizacji Projektu w zakresie koniecznych procedur administracyjnych, zamówień publicznych oraz procesu inwestycyjnego,

\- prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego realizacji i promocji,

\- zapewnienia bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac,

\- przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu,

\- zapewnienia usług serwisowych instalacji OZE przez okres trwałości Projektu.

Jednocześnie do obowiązków Mieszkańców należało m.in.:

\- upoważnienie Gminy do występowania w imieniu danego Mieszkańca przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianymi przepisami szczególnymi pozwoleń niezbędnych do usytuowania urządzeń OZE na nieruchomości Mieszkańca,

\- eksploatacja instalacji OZE zgodnie z zaleceniami producenta,

\- niedokonywanie żadnych zmian i modyfikacji w zamontowanej instalacji,

\- zapłata na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych rozumianych jako koszt dostawy i montażu OZE objęty refundacją ze środków RPO na swojej nieruchomości oraz całości VAT od kosztów montażu i dostawy instalacji.

W Umowach uzgodniono, że instalacja OZE będzie własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Po zakończeniu trwania Umowy kompletna instalacja OZE ma zostać przekazana Mieszkańcowi na własność.

Umowy były zawierane na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu.

Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w dwóch transzach:

\- xx zł brutto jako zaliczka płatna w terminie 7 dni od podpisania Umowy,

\- druga wpłata w wysokości ustalonej przez Gminę po wyłonieniu wykonawcy instalacji. Termin płatności to 7 dni od poinformowania Mieszkańca o wysokości wpłaty.

Zaliczki w wysokości xx zł były płatne na rzecz Gminy w okresie od xx xx 2018 r. do xx xx 2019 r. Gmina udokumentowała powyższe wpłaty fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym.

Druga wpłata dokonywana przez danego Mieszkańca była również dokumentowana fakturą VAT. Jednakże na fakturze wystawianej na danego Mieszkańca w tym zakresie Gmina wykazywała zarówno VAT należny od wkładu własnego Mieszkańca (15% kosztów kwalifikowanych), jak również VAT należny odprowadzany przez Gminę od dotacji otrzymywanej przez Gminę od RPO przypadającej na danego Mieszkańca. Gmina uznała bazując na ugruntowanej w tamtym czasie praktyce organów podatkowych, że dotacja z RPO wpływa na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Gmina po wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy będącego spółką wyspecjalizowaną w tego typu pracach budowlanych (dalej: Wykonawca) zawarła xx xx 2019 r. z Wykonawcą umowę na realizację prac polegających na dostawie i montażu instalacji na budynkach należących do Mieszkańców (Mieszkańcy nie zawierali umowy bezpośrednio z Wykonawcą). Wynagrodzenie należne wykonawcy było dokumentowane wystawianymi na Gminę przez Wykonawcę fakturami VAT. Na fakturach VAT wystawionych przez Wykonawcę była wykazana wartość netto zrealizowanej przez Wykonawcę usługi. Jednocześnie przedmiotowe faktury były oznaczone sformułowaniem „odwrotne obciążenie”. Gmina została zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w związku z nabyciem usług montażu i instalacji OZE na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Do 1 listopada 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, regulował, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie w art. 17 ust. 2h cyt. ustawy, wskazano, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy o VAT wymieniono różnego rodzaju roboty budowlane.

Tym samym, do 1 listopada 2019 r. w przypadku transakcji pomiędzy podwykonawcą a generalnym wykonawcą robót budowlanych stosowany był mechanizm odwrotnego obciążenia. Podwykonawca wystawiał fakturę, na której wykazywał wartość netto transakcji. Zaś wykonawca rozliczał VAT należny w tym zakresie.

Wykonawca i Gmina na bazie ugruntowanej w tamtym czasie linii interpretacyjnej organów podatkowych uznali, że Wykonawca jest w analizowanej sytuacji de facto podwykonawcą Gminy a Gmina pełni rolę generalnego wykonawcy. Zatem transakcja między Gminą a Wykonawcą powinna zostać objęta mechanizmem odwróconej płatności. Kwestia ta została uregulowana w umowie zawartej pomiędzy Gminą a Wykonawcą. Wykonawca zakwalifikował swoje usługi do grupowania 43.21.10.2 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług (dalej: PKWiU), czyli Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych.

Gmina rozliczyła VAT należny w związku z tą transakcją. Jednocześnie Gmina dokonała odliczenia VAT naliczonego.

Wykonawca został skontrolowany przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w 2023 r. W doręczonym Wykonawcy w czerwcu 2023 r. wyniku kontroli zakwestionowano zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia przez Wykonawcę w transakcji z Gminą. Wykonawca w związku z powyższym wystawił w czerwcu 2023 r. faktury korygujące do faktur wystawionych na Gminę naliczając VAT należny. Wykonawca wezwał Gminę do zapłaty VAT należnego w związku ze zrealizowaną usługą dostawy i montażu instalacji OZE.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Gmina wskazała, że projekt został sfinansowany w następujący sposób:

· 15% wartości netto zadania oraz cały VAT z zadania – wkład mieszkańca,

· 85% wartości netto zadania – dotacja.

A zatem patrząc na koszty brutto zadania (w przypadku projektów od których Gmina rozliczała VAT według stawki 8% - OZE montowane w bryle budynku mieszkalnego):

· 21% wartości brutto zadania – wkład mieszkańca,

· 79% wartości brutto zadania – dotacja.

W przypadku projektów od których Gmina rozliczała VAT według stawki 23% (OZE montowane poza bryłą budynku mieszkalnego):

· 31% wartości brutto zadania – wkład mieszkańca,

· 69% wartości brutto zadania – dotacja.

2\. Wkład mieszkańca pokrywał jedynie część kosztów montażu paneli fotowoltaicznych (21% lub 31% wartości brutto zadania).

3\. Realizacja ww. projektu nie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu, lecz realizację zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy.

4\. Realizując przedmiotowy Projekt celem Gminy nie było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, lecz realizacja zadań własnych Gminy.

5\. Gmina jest w stanie zidentyfikować mieszkańców, na rzecz których wystawiła faktury dokumentujące otrzymanie wpłat opodatkowanych podatkiem VAT i otrzymanie dotacji z RPO.

6\. Gmina dotychczas nie dokonała zwrotu mieszkańcom części ceny. Gmina w umowie z mieszkańcem ustaliła, że mieszkaniec przekaże Gminie 15% nakładów netto na OZE plus podatek VAT, który należy rozliczyć w związku z montażem instalacji OZE (VAT, który Gmina rozliczyła w ramach odwrotnego obciążenia, a który teraz w wyniku korekty faktury wystawionej przez Wykonawcę Gmina zapłaciła Wykonawcy).

Gmina jest zdania, że nie jest zobowiązana do zwrotu VAT mieszkańcowi. W tej sytuacji nie dojdzie po stronie Gminy do bezpodstawnego wzbogacenia. Gmina musiała zapłacić Wykonawcy (już po korekcie przez Wykonawcę faktury VAT) kwotę brutto za montaż OZE. Otrzymana od mieszkańca zapłata oraz dotacja pokrywa cały koszt montażu instalacji OZE. Gdyby Gmina miała oddać mieszkańcowi VAT wynikający z dokonanej przez niego wpłaty, oznaczałoby to, że Gmina musi zapłacić Wykonawcy część kwoty z własnych środków. Założeniem Projektu było, że Gmina nie wnosi w tym zakresie żadnego wkładu własnego (koszt montażu OZE pokrywany jest wyłącznie z dotacji i z wpłaty mieszkańca).

Gmina poniżej przedstawia na konkretnym przykładzie liczbowym jak wyglądało rozliczenie z danym mieszkańcem:

Mieszkaniec wpłacił do Gminy łącznie kwotę xx PLN brutto. VAT według 8% stawki VAT odpowiadający tej kwocie to xx PLN.

Jednakże Gmina na wystawionych fakturach wskazała, że podstawa opodatkowania VAT transakcji to xx PLN (xx PLN stanowiła otrzymana przez Gminę dotacja). Gmina wykazała zatem łącznie xx PLN VAT.

7\. Gmina odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania dotacji z RPO i wpłat mieszkańców.

### Pytania

1\. Czy w związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2\. Czy Gmina była zobowiązana do naliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

3\. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 3 będzie negatywna to czy Gmina powinna skorygować do zera faktury wystawione na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygować rozliczenia VAT w zakresie wykazanego VAT należnego w związku z realizacją Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2\. Gmina była zobowiązana do naliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

3\. W przypadku uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytań 1 i 3, Gmina jest zdania, że Gmina powinna skorygować do zera faktury wystawione na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygować rozliczenia VAT w zakresie wykazanego VAT należnego w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie

Ad 1.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT uregulowano, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Gmina jest podatnikiem, gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

W analizowanej sytuacji, Gmina wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Jednocześnie jednak, Gmina wykonywała te zadania na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych.

Bazując na treści art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina przyjęła rolę świadczącego odpłatne usługi dostawy i montażu OZE na nieruchomościach Mieszkańców. Gmina nabyła usługę od Wykonawcy i następnie ją odsprzedała Mieszkańcom.

Tym samym, Gmina wykonywała jako podatnik VAT odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT na bazie art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT.

Ani ustawa o VAT ani rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują zwolnienia z VAT dla usług dostawy i montażu instalacji OZE.

W konsekwencji Gmina wykonywała czynności podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Gminie jest wprawdzie znany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O), zgodnie z którym artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Jednakże Gmina w 2019 r. nie miała możliwości przewidzenia, że w 2023 r. takie orzeczenie zapadnie. Jej zdaniem zatem, Gmina prawidłowo rozliczyła VAT należny w związku z realizacją Projektu. Gmina bazowała bowiem na ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prezentowanej w tamtym czasie.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.497.2019.2.SR, w której uznano, że: „Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają w oderwaniu od czynności, które zostaną wykonane przez gminę zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się danej gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez daną gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, dana gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami (mieszkańcami danej gminy), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez daną gminę od uczestników (mieszkańców tej gminy), będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu. W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których dana gmina partnerska zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.466.2018.2.KW, zgodnie z którą: „Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy instalacje kolektorów słonecznych oraz instalacje fotowoltaiczne będą montowane na/w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, a kotły na biomasę w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, to kompleksowa usługa montażu ww. instalacji będzie opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.727.2022.2.DP, w której stwierdzono, że: „Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości, którzy partycypują w kosztach dostawy i montażu instalacji OZE, są ściśle związane z czynnościami, które zostaną wykonane przez Państwa na ich rzecz. W analizowanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy wnoszonymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostanie wykonane przez Państwa. Ponadto, jak wykazano powyżej, wykonywana przez Państwa na rzecz Mieszkańca usługa montażu Instalacji jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. A zatem, wpłacane w trakcie realizacji inwestycji przez Mieszkańców kwoty pieniężne – będące partycypacją w kosztach budowy Instalacji na podstawie umowy cywilnoprawnej – należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Państwa usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując, w związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle zatem powyższego, dotacja, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczenia, opodatkowanego VAT, powinna być wliczana do podstawy opodatkowania.

W analizowanej sytuacji, otrzymaną dotację z RPO da się powiązać z konkretnym świadczeniem Gminy – usługą dostawy i montażu instalacji OZE na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W związku z faktem otrzymania przez Gminę dotacji z RPO cena świadczenia dokonywanego przez Mieszkańca była niższa. Dotacja z RPO nie dotyczyła ogólnej działalności Gminy, lecz konkretnie realizowanego Projektu.

Tym samym, zdaniem Gminy, Wnioskodawcy był zobowiązany w 2019 r. do rozliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1. 4012.727.2022.2.DP, wskazano, iż: „W analizowanej sprawie związek dotacji z ceną jest oczywisty i niewątpliwy, gdyż Mieszkańcy ponoszą tylko część kosztów Instalacji, które nie zostaną pokryte dotacją. Zatem otrzymane przez Państwa dofinansowanie niewątpliwie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług dostawy i montażu instalacji OZE na rzecz Mieszkańców, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dotacja stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z 18 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.497.2019.2.SR, zgodnie z którą: „W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dofinansowanie, otrzymane przez daną gminę na realizację montażu instalacji OZE w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji OZE, w bryle budynków, które posiadają powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Natomiast dotacja odnosząca się do montażu instalacji OZE w bryle budynków gospodarczych lub na gruntach poszczególnych właścicieli nieruchomości, jest opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT”.

Podsumowując, Gmina była zobowiązana do naliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3.

Gmina jest zdania, że w przypadku uznania, że w związku z realizacją Projektu nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT i nie była zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w odniesieniu do otrzymanej dotacji z RPO, to w takiej sytuacji, Gmina powinna być uprawniona do skorygowania wystawionych na Mieszkańców faktur VAT do zera.

W świetle art. 106a ustawy o VAT, przepisy dotyczące wystawiania faktur stosuje się w przypadku sprzedaży z pewnymi wyjątkami. Jeśli Gmina nie byłaby uznana za podatnika VAT w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i zdaniem niniejszego Organu nie realizowała sprzedaży, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to nie powinna być zobowiązana do rozliczania VAT należnego, a także do wystawiania w tym zakresie faktur VAT.

Gmina w takiej sytuacji powinna skorygować do zera wystawione na Mieszkańców faktury VAT i skorygować swoje rozliczenia VAT celem odzyskania nadpłaconego VAT.

Gmina na fakturach wystawianych na Mieszkańców wykazywała VAT należny od wpłat dokonywanych przez danego Mieszkańca, ale także VAT należny od dotacji z RPO przypadającej na danego Mieszkańca. W przypadku uznania, że Gmina nie powinna była odprowadzać VAT w związku z dotacją z RPO, Wnioskodawca powinien mieć prawo do odzyskania zapłaconego w tym zakresie VAT poprzez korektę faktur i skorygowanie rozliczeń VAT.

Podsumowując, w przypadku uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe w zakresie pytań 1 i 3, Gmina jest zdania, że Gmina powinna skorygować do zera faktury wystawione na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji) oraz skorygować rozliczenia VAT w zakresie wykazanego VAT należnego w związku z realizacją Projektu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- **nieprawidłowe** - w zakresie uznania, że w związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie uznania, że Gmina była zobowiązana do naliczenia VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do skorygowania do zera faktur wystawionych na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygowania rozliczenia VAT w zakresie wykazanego podatku VAT należnego w związku z realizacją Projektu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) zrealizowała w 2019 r. zadanie pn. „(\`(...)\`)” (Projekt). Projekt został sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej (\`(...)\`) Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (RPO). Umowa dofinansowania została zawarta 30 lipca 2018 r. VAT nie był kosztem kwalifikowanym Projektu, tj. Gmina uzyskała dofinansowanie do kwoty netto zadania. Gmina realizując Projekt wykonywała zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w zakresie w szczególności ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Zadanie polegało na montażu odnawialnych źródeł energii (OZE), tj. Paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach prywatnych mieszkańców. Gmina zawierała z mieszkańcami Gminy umowy na realizację tego przedsięwzięcia. Zgodnie z daną umową, Mieszkaniec użyczał (udostępniał bezpłatnie) Gminie do korzystania na określony w umowie czas część należącej do niego nieruchomości (budynku) celem zamontowania instalacji OZE. W Umowach Gmina zobowiązała się m.in. do:

\- wyłonienia w drodze przetargu (zgodnie z ustawą Prawo zamówień publicznych) wykonawcy, który dokona dostawy i montażu instalacji OZE na nieruchomości danego Mieszkańca,

\- ustalenia harmonogramu realizacji prac,

\- zabezpieczenia realizacji Projektu w zakresie koniecznych procedur administracyjnych, zamówień publicznych oraz procesu inwestycyjnego,

\- prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją Projektu, w tym jego realizacji i promocji,

\- zapewnienia bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac,

\- przeprowadzenia odbiorów końcowych i rozliczenia finansowego Projektu,

\- zapewnienia usług serwisowych instalacji OZE przez okres trwałości Projektu.

Jednocześnie do obowiązków Mieszkańców należało m.in.:

\- upoważnienie Gminy do występowania w imieniu danego Mieszkańca przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianymi przepisami szczególnymi pozwoleń niezbędnych do usytuowania urządzeń OZE na nieruchomości Mieszkańca,

\- eksploatacja instalacji OZE zgodnie z zaleceniami producenta,

\- niedokonywanie żadnych zmian i modyfikacji w zamontowanej instalacji,

\- zapłata na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych rozumianych jako koszt dostawy i montażu OZE objęty refundacją ze środków RPO na swojej nieruchomości oraz całości VAT od kosztów montażu i dostawy instalacji.

W Umowach uzgodniono, że instalacja OZE będzie własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Po zakończeniu trwania Umowy kompletna instalacja OZE ma zostać przekazana Mieszkańcowi na własność. Umowy były zawierane na okres 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. Wkład mieszkańca pokrywał jedynie część kosztów montażu paneli fotowoltaicznych (21% lub 31% wartości brutto zadania).

Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w dwóch transzach:

\- xx zł brutto jako zaliczka płatna w terminie 7 dni od podpisania Umowy,

\- druga wpłata w wysokości ustalonej przez Gminę po wyłonieniu wykonawcy instalacji. Termin płatności to 7 dni od poinformowania Mieszkańca o wysokości wpłaty.

Gmina udokumentowała wpłaty zaliczek w wysokości xx zł fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym. Druga wpłata dokonywana przez danego Mieszkańca była również dokumentowana fakturą VAT. Jednakże na fakturze wystawianej na danego Mieszkańca w tym zakresie Gmina wykazywała zarówno VAT należny od wkładu własnego Mieszkańca (15% kosztów kwalifikowanych), jak również VAT należny odprowadzany przez Gminę od dotacji otrzymywanej przez Gminę od RPO przypadającej na danego Mieszkańca. Wnioskodawca uznał, że dotacja z RPO wpływa na podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania dotacji z RPO i wpłat mieszkańców. Gmina po wyłonieniu w drodze przetargu wykonawcy będącego spółką wyspecjalizowaną w tego typu pracach budowlanych (Wykonawca) zawarła xx xx 2019 r. z Wykonawcą umowę na realizację prac polegających na dostawie i montażu instalacji na budynkach należących do Mieszkańców (Mieszkańcy nie zawierali umowy bezpośrednio z Wykonawcą). Wynagrodzenie należne wykonawcy było dokumentowane wystawianymi na Gminę przez Wykonawcę fakturami VAT. Na fakturach VAT wystawionych przez Wykonawcę była wykazana wartość netto zrealizowanej przez Wykonawcę usługi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych wykonywała czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Gminę ww. zadania polegającego na montażu odnawialnych źródeł energii (OZE), tj. paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach prywatnych mieszkańców, była dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności tezy zawarte w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Podsumowując TSUE wskazał, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonywała na rzecz mieszkańców czynności na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: rola Wnioskodawcy sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Gminy.

Przedsięwzięcia w ramach programu realizowane były przez Gminę i finansowane ze środków własnych Gminy oraz przyznanego dofinansowania w ramach Osi Priorytetowej (\`(...)\`) Działania (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 (RPO). Gmina zawarła z Wykonawcą umowę na realizację prac polegających na dostawie i montażu instalacji na budynkach należących do mieszkańców. Wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca był spółką wyspecjalizowaną w tego typu pracach budowlanych. Z wniosku wynika, że celem Gminy nie było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się realizacją tego typu przedsięwzięć, lecz realizacja zadań własnych Gminy. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej. Realizacja ww. Projektu nie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu, lecz realizację zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy.

W wyniku działań Gminy nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotu prywatnego.

W wyniku działań Wnioskodawcy nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Gmina działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotu prywatnego, który na jej zlecenie wykonywał oraz montował Instalacje. Podmiot ten był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wykonawca nie zawierał umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonywał bezpośrednio na zlecenie Gminy.

W konsekwencji, działania Gminy w związku z realizacją Projektu nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując Projekt, Wnioskodawca nie wykonywał działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja Projektu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działała dla tych czynności w charakterze podatnika podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy zakupami dokonanymi na cele realizacji Projektu a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

**Podsumowując, w związku z realizacją w 2019 r. Projektu, Gmina dokonując czynności dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem VAT.**

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania otrzymanej dotacji z RPO.

Odnosząc się do ww. wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, dostawa i montaż paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców w ramach realizacji opisanego Projektu, nie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ w zakresie realizacji Projektu Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpił związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację przedsięwzięcia polegającego na dostawie i montażu instalacji na budynkach mieszkalnych, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazują okoliczności sprawy, w zakresie realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina nie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, działania Gminy w związku z realizacją przedsięwzięcia nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Gminę dotacja, przeznaczona na realizację programu pn. „(\`(...)\`)”, nie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**W związku z powyższym, Gmina nie była zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w związku z otrzymaną dotacją z RPO na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.**

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 **jest nieprawidłowe.**

W konsekwencji, również opłaty wniesione przez Mieszkańców na realizację Projektu nie stanowiły zapłaty za świadczoną na ich rzecz dostawę i montaż paneli fotowoltaicznych, a tym samym opłaty te nie stanowiły podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy Gmina powinna skorygować do zera faktury wystawione na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygować rozliczenia VAT w zakresie wykazanego VAT należnego w związku z realizacją Projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Mieszkańcy byli zobowiązani do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w dwóch transzach:

\- xx zł brutto jako zaliczka płatna w terminie 7 dni od podpisania Umowy,

\- druga wpłata w wysokości ustalonej przez Gminę po wyłonieniu wykonawcy instalacji. Termin płatności to 7 dni od poinformowania Mieszkańca o wysokości wpłaty.

Gmina udokumentowała wpłaty zaliczek w wysokości xx zł fakturami VAT z wykazanym podatkiem należnym. Druga wpłata dokonywana przez danego Mieszkańca była również dokumentowana fakturą VAT. Jednakże, na fakturze wystawianej na danego Mieszkańca w tym zakresie Gmina wykazywała zarówno VAT należny od wkładu własnego Mieszkańca (15% kosztów kwalifikowanych), jak również VAT należny odprowadzany przez Gminę od dotacji otrzymywanej przez Gminę od RPO przypadającej na danego Mieszkańca. Wnioskodawca wskazał, że Gmina jest w stanie zidentyfikować mieszkańców, na rzecz których wystawiła faktury dokumentujące otrzymanie wpłat opodatkowanych podatkiem VAT i otrzymanie dotacji z RPO. Gmina dotychczas nie dokonała zwrotu mieszkańcom części ceny. Gmina odprowadziła do urzędu skarbowego podatek należny z tytułu otrzymania dotacji z RPO i wpłat mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 13 października 2023 r.):

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 14 października 2023 r.):

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Natomiast zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106r ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z powyższego przepisu – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Na mocy art. 106b ust. 3 ustawy :

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

W tym miejscu należy wskazać, że faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego, jednakże samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 108 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Ponadto, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podkreślenia wymaga, że art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w przepisie.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony);

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony);

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie powinien dokumentować dokonanej transakcji fakturą. Skoro więc ww. faktura nie powinna zostać wystawiona, to Wnioskodawca powinien skorygować treść pierwotnie wystawionej faktury przez wystawienie faktury korygującej. Jednocześnie korekta ta powinna nastąpić „do zera”.

Podsumowując powyższe, w przypadku wystawionej przez Wnioskodawcę faktury pierwotnej, dokumentującej czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co do zasady Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą doprowadzając fakturę pierwotną do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednak taka faktura korygująca nie odnosi się do przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy oraz w art. 29a ust. 14 ustawy. Tym samym, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy.

Ponadto, faktury dokumentującej czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w składanym pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową.

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

W myśl art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2023 r. poz. 57, 1123 i 1234), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Powyższy przepis obliguje czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych czynności. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie do art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK\_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK\_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK\_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK\_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK\_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny plik JPK\_VAT z deklaracją mocy prawnej.

W tym miejscu warto przedstawić, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit Italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z 9 listopada 1983 r. w sprawie C-99/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony.

W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto.

Późniejsza zmiana stawki na stawkę obniżoną (lub zwolnienie od podatku) powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w wyżej wymienionej uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów/świadczenie usług. Zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT związanego ze świadczeniem usług został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. mieszkańców. Zatem to nie Państwo byli podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Państwa rzecz, którzy nie ponieśli ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie na Państwa rzecz. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Państwa stronie.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W analizowanej sprawie korekta kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej jest możliwa, pod warunkiem, że zidentyfikują Państwo mieszkańców, na rzecz których wystawili faktury dokumentujące otrzymanie wpłat oraz zwrócą mieszkańcom zawyżoną kwotę VAT.

Zatem, skoro dofinansowanie i wpłaty własne Mieszkańców, dotyczące realizacji projektu pn. „(\`(...)\`)”, nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, prawidłowym będzie wykonanie korekt faktur dokumentujących wpłaty własne oraz wykazanie ich w pliku JPK oraz zmniejszenie podatku należnego, jednakże korekta kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej jest możliwa jedynie pod warunkiem, że zidentyfikują Państwo mieszkańców, na rzecz których wystawili faktury dokumentujące otrzymanie wpłat oraz zwrócą mieszkańcom zawyżoną kwotę VAT.

**W konsekwencji, Wnioskodawca powinien skorygować do zera faktury wystawione na Mieszkańców (również w zakresie w jakim Gmina rozliczyła VAT od dotacji z RPO) oraz skorygować rozliczenia VAT w zakresie wykazanego VAT należnego w związku z realizacją Projektu, jednak jedynie w przypadku, gdy Gmina dokona zwrotu mieszkańcom zawyżonej kwoty VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

Tutejszy Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i nr 5, dotyczących wskazania, czy Gmina była zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadach tzw. odwrotnego obciążenia w związku z zakupem od Wykonawcy usługi dostawy i montażu OZE na nieruchomościach prywatnych, oraz – w przypadku, gdy odpowiedź Organu będzie negatywna – wskazanie, czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT ze skorygowanej przez Wykonawcę faktury VAT dokumentującej usługę dostawy i montażu OZE na nieruchomościach Mieszkańców, z wykazanym VAT należnym, zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z 28 grudnia 2023 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.591.2023.1.MR.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy wskazać, że orzeczenia C-612/21 i C-616/21 wydane przez TSUE spowodowały zmianę dotychczasowego stanowiska odnośnie do obowiązku płacenia podatku VAT od otrzymanych dotacji.

Trzeba również podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).