Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-606/14/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-08-19
Teza: Czy środki medyczne wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych spełniają wymogi definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz czy należy ujmować środki te w spisie z natury zgodnie z § 28 ww. rozporządzenia?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; ewidencjonowanie; księgi-księgi przychodów i rozchodów; materiały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 21 lutego 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 22 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury wskazanych we wniosku środków medycznych wykorzystywanych do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2014 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku ujmowania w spisie z natury wskazanych we wniosku środków medycznych wykorzystywanych do świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych. Z treści pisma Podsekretarza Stanu Ministra Finansów z 19 grudnia 2006 r. wynika, że lekarze zostali zobowiązani do ujmowania w spisie z natury jako towarów następujących materiałów: substancji farmaceutycznych, leków gotowych, surowic i szczepionek oraz preparatów diagnostycznych dla ludzi, preparatów farmaceutycznych pomocniczych i półproduktów farmaceutycznych, gipsu chirurgicznego i dentystycznego, materiałów i surowców służących do wykonywania wyrobów protetycznych, wyrobów protetycznych (wyroby gotowe i półwyroby), plastrów, materiałów chirurgicznych i innych środków higieniczno-sanitarnych, innych materiałów zużywanych w związku z prowadzoną działalnością. Stosując się do treści cytowanego pisma, Wnioskodawczyni do 2012 r. sporządzała spis z natury na koniec każdego roku kalendarzowego (obrotowego), a zakup powyższych materiałów traktowała jako zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże zaobserwowała zmianę stanowiska organów podatkowych w powyższym zakresie. Odrębne stanowisko zawiera np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-659/10/BK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2012 r. Znak: ITPB1/415-53/12/DP.

Przy wykonywaniu usług stomatologicznych i ortodontycznych Wnioskodawczyni używa materiałów takich jak:

*   zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych,
*   materiały do wypełniania zęba,
*   materiały do wypełniania kanałów zębowych,
*   podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych,
*   wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów,
*   materiały do płukania kanałów,
*   masy wyciskowe,
*   leki, nici, znieczulenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki medyczne wykorzystywane podczas wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych spełniają wymogi definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana ujmować te środki w spisie z natury zgodnie z § 28 ww. rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zużywane w czasie wykonywania usług stomatologicznych i ortodontycznych środki medyczne, nie spełniają definicji zawartej w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W związku z powyższym uważa, że ich zakup powinna wpisywać do kolumny 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a tym samym nie jest zobowiązana ujmować tych środków w spisie z natury zgodnie z § 28 ww. rozporządzenia.

W § 3 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) ustawodawca definiuje, materiały (surowce) podstawowe jako materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; stanowią część składową (montażową) wyrobu lub są ściśle z wyrobem złączone. Z kolei w § 3 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia zostaje zdefiniowany materiał pomocniczy jako taki, który m.in. musi bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Podczas wykonywania usług stomatologicznych Wnioskodawczyni zużywa środki stomatologiczne w celu opracowania ubytku zębnego, uogólniając najpierw ubytek należy wyczyścić z substancji obcych, wprowadzić do niego substancje dezynfekujące, a następnie wypełnić szczelnie specjalną substancją. Wszystkie użyte w tym procesie środki są niezbędne do wykonania prawidłowej usługi, ale żaden z tych środków nie staje się główną substancją gotowej usługi. Z kolei podczas wykonywania usług ortodontycznych, których końcowym wynikiem jest przesunięcie i właściwe ułożenie zębów w łuku zębowym, Wnioskodawczyni używa specjalnych aparatów ortodontycznych, których składowymi są zamki (czyli przyklejone tymczasowo do zęba kotwy) oraz drutu, który wprowadzony do ww. zamku oddziałuje swoją siłą na zęby wymuszając żądane ustawienie w łuku zębowym. Elementy składowe aparatów ortodontycznych w żaden sposób nie stają się główną substancją gotowego wyrobu, którym jest „prawidłowe osadzenie zębów w łuku”. Aparaty ortodontyczne to narzędzia stosowane do osiągnięcia zamierzonego celu.

Reasumując, materiały stomatologiczne nie są główną substancją wykonywanej usługi stomatologicznej, tym samym nie mogą być uznane jako materiały podstawowe w świetle rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z drugiej strony zużywane materiały nie mogą być zaliczone do materiałów pomocniczych, ponieważ te muszą, jak wynika z definicji, spełniać następujące funkcje:

*   materiał nie stanowi materiału podstawowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia,
*   materiał musi być zużywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz
*   musi on bezpośrednio oddawać wyrobowi swoje właściwości.

Środki medyczne spełniają dwa pierwsze warunki podstawowe, których spełnienie pozwala uznać dany materiał za materiał pomocniczy. Jednocześnie w świetle trzeciego warunku materiał pomocniczy musi bezpośrednio oddawać wyrobowi (nie usłudze) swoje właściwości. Wykonywane przez Wnioskodawczynię usługi mają charakter niematerialny, a więc środki medyczne nie mogą być zakwalifikowane, jako materiał pomocniczy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć m.in. materiały podstawowe oraz materiały pomocnicze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Wyjaśnienia tych pojęć można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. Nr 2014, poz. 1037). Wskazać przy tym należy, że w myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia, materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Materiałami pomocniczymi są natomiast materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości (§ 3 pkt 1 lit. c cyt. rozporządzenia).

Stosownie do § 3 pkt 1 lit. d ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Zasady dotyczące sporządzenia spisu z natury określa § 27 ww. rozporządzenia, w świetle którego, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług stomatologicznych i ortodontycznych. Przy wykonywaniu ww. usług używa materiały takie jak: zamki, łuki i pierścienie, które stanowią części składowe aparatów stałych ortodontycznych i nabywane są w specjalnych sklepach medycznych, materiały do wypełniania zęba, materiały do wypełniania kanałów zębowych, podkłady i elementy do mocowania uzupełnień protetycznych i pierścieni ortodontycznych, wkłady i włókno szklane do odbudowy zębów, materiały do płukania kanałów, masy wyciskowe, leki, nici, znieczulenia. Zakup ww. materiałów stanowi dla Wnioskodawczyni zakup materiałów służących do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść złożonego wniosku stwierdzić należy, że finalnym efektem usługi stomatologicznej, czy ortodontycznej jest wyrób gotowy, zaś wskazane we wniosku materiały zużywane w toku świadczonych usług, które stają się główną substancją (budulcem, elementem) gotowego wyrobu, bądź bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości, zaliczane są odpowiednio do materiałów podstawowych i pomocniczych, o których mowa w cyt. wyżej § 3 pkt 1 lit. b i c ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W konsekwencji, materiały zużywane w toku świadczonych usług stomatologicznych i ortodontycznych podlegają ujęciu w spisie z natury, jako materiały podstawowe i pomocnicze.

Z uwagi na powyższe, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły; w związku z czym nie są one wiążące w sprawie będącej przedmiotem ww. wniosku z 21 lutego 2014 r. Ponadto ze we względów wskazanych w niniejszej interpretacji Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska. Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organy podatkowe skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Jednocześnie nadmienić należy, że w związku z istnieniem rozbieżnych interpretacji wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, w odniesieniu do powołanej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejącej rozbieżności we wskazanej przez Wnioskodawczynię interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.