Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-260/11-2/AGr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-06-01
Teza: Czy i kiedy części zużyte do zmontowania zestawu modułów (urządzenia pompowego) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usługi najmu zestawu modułów (w przypadku awarii - urządzenie przestaje być zestawem modułów (urządzeniem) i zamienia się ponownie w składankę części (modułów) gotową do montażu następnego innego - o innych parametrach - zestawu modułów, z wyjątkiem uszkodzonych elementów)?
Słowa kluczowe: części; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; zaliczenie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych części, które nie zostaną zużyte do wytworzenia modułu pompowego o wartości przekraczającej 3.500 zł,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Firma Wnioskodawcy planuje zająć się wynajmem zestawów modułów pompowych nowej generacji składanych z elementów wg konfiguracji zamówionej przez klienta (jak klocki „A”). Nowoczesna technologia składania zestawów modułów pompowych w dowolnej konfiguracji polega na tym, że klient (najemca) zamawia odpowiednią wydajność i moc (zestawu modułów). Wnioskodawca dobiera odpowiedni silnik oraz ilość i wymiar modułów pompowych, składa to w całość i otrzymuje zestaw modułowy (urządzenie) o żądanych przez klienta parametrach. W przypadku awarii, Zainteresowany zabiera niesprawny zestaw modułów dając klientowi drugi zestaw modułów o tych samych parametrach.

Wnioskodawca rozmontowuje niesprawny zestaw modułów, nieuszkodzone moduły odkłada na półkę, oczekując na następne zamówienie (np. od innego klienta – najemcy), części uszkodzone są złomowane. Moduły te mogą zostać wykorzystane do złożenia zestawu modułów o zupełnie innej wydajności i mocy wg potrzeb nowego klienta – najemcy.

Przekazany najemcy zestaw modułów może ulegać również modyfikacjom tzn. może mieć zmieniony silnik na mniejszą lub większą moc, może zostać zmniejszona lub zwiększona liczba modułów części pompowej. Istotnym faktem jest to, że w przypadku awarii lub modyfikacji dany zestaw modułów (urządzenie pompowe) przestaje nim być i zamienia się w inny zestaw modułów lub części (pojedyncze moduły) służące do zmontowania innego zestawu. W przypadku modyfikacji zestawu modułów zawsze będzie zmieniała się jego wartość jako całości. Dotychczasowa praktyka (za granicą) wskazuje, że modyfikacje zestawów występują bardzo często, gdyż klienci podczas ich zamawiania nie są w stanie dokładnie określić żądanych parametrów zestawu modułów. Wnioskodawca nadmienia, iż nie zakupuje całych zestawów modułowych (urządzeń), a jedynie różne elementy, czyli pojedyncze moduły (nowa technologia) oraz różnej mocy silniki do zestawów modułowych, z których może zostać złożony zestaw o pożądanych przez klienta - najemcę parametrach. Pojedyncze elementy - moduły mogą być również przedmiotem sprzedaży jako towary handlowe.

Firma Wnioskodawcy prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i kiedy części zużyte do zmontowania zestawu modułów (urządzenia pompowego) Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usługi najmu zestawu modułów (w przypadku awarii - urządzenie przestaje być zestawem modułów (urządzeniem) i zamienia się ponownie w składankę części (modułów) gotową do montażu następnego innego - o innych parametrach - zestawu modułów, z wyjątkiem uszkodzonych elementów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zakupu elementów (pojedynczych modułów i silników, uszczelek itp.) Zainteresowany księgować je będzie jako towary handlowe, wykazując konkretny stan ilościowo wartościowy w remanencie na koniec roku.

W momencie zawarcia urnowy najmu na zestaw modułowy o konkretnych parametrach Wnioskodawca dokona rozchodu wewnętrznego z magazynu (RW) pojedynczych modułów, uszczelek, silnika itp., wyksięguje ich wartość z zakupu towaru i zaksięguje tę wartość w pozostałe wydatki. Ewentualne koszty montażu pojedynczych elementów w zestaw modułowy Zainteresowany również zaksięguje w pozostałe wydatki.

Wnioskodawca uważa, iż nie może traktować zestawu modułów jako środka trwałego pomimo wartości powyżej 3.500 zł, gdyż po upływie okresu najmu zestaw modułowy zostanie rozmontowany, a jego pojedyncze elementy (moduły) służyć będą do zmontowania innego zestawu modułów o zupełnie innych parametrach i innej wartości. W przypadku jego modyfikacji lub awarii zmieniać musiała by się jego wartość być może kilka razy w miesiącu. Poza tym, po rozmontowaniu zestawu po zakończeniu umowy najmu elementy z takiego zestawu nie będą już nowe, inna będzie ich wartość - trudna do oceny ponieważ elementy (moduły) mogą być w różnym stanie technicznym, niektóre mogą się nie nadawać do dalszego użytku. Ustalenie wartości takiego zestawu modułów złożonego z elementów (modułów) jest fizycznie niemożliwe. Ponadto (gdyby udało się jednak wycenić te pojedyncze moduły oraz zmontowany z nich zestaw modułów) te same elementy (moduły) amortyzowane byłyby nawet kilkukrotnie w różnych zestawach modułowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części odnoszącej się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupionych części, które nie zostaną zużyte do wytworzenia modułu pompowego o wartości przekraczającej 3.500 zł,
*   **nieprawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 23.

Z powyższego wynika, że określony wydatek, nie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo – skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Zgodnie z ust. 4 ww. przepisu za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 22f ust. 3 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22m albo jednorazowo – w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z powyższym środki trwałe będą podlegały amortyzacji gdy:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 22c,
*   ich wartość początkowa jest wyższa niż 3.500 zł.

Dodać również należy, iż wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych ma ulepszenie środka trwałego. Zgodnie z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Natomiast remont nie powoduje wzrostu wartości środka trwałego, ponieważ jego celem jest przywrócenie dobrego stanu środka trwałego poprzez wymianę zniszczonych elementów na nowe. Ponieważ wydatki na remont nie zwiększają wartości środka trwałego, podlegają one zaliczeniu w całości do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do przepisu art. 22g ust. 20 ww. ustawy, w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego.

Przepisy podatkowe nakładają więc obowiązek korekty wartości początkowej środka trwałego w wyniku zaistnienia zdarzeń związanych z trwałym odłączeniem od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Zmniejszenia podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy dokonać wówczas, gdy część składowa lub peryferyjna danego środka trwałego zostanie trwale od niego odłączona.

Zgodnie z art. 22g ust. 21 cyt. ustawy jeśli podatnik odłączoną wcześniej część składową lub peryferyjną przyłączy do innego środka trwałego, w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w powołanym art. 22g ust. 20 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza wynajmować składane przez siebie zestawy modułów pompowych. W skład ww. zestawów wchodzić będą moduły o różnych parametrach technicznych oraz o odmiennej wartości. O parametrach i wartości każdego zestawu modułów będzie decydował konkretny klient (najemca urządzenia).

Wnioskodawcy na tym etapie będzie zatem znana wartość zestawu, ponieważ klient zamawiając zestaw określi zapotrzebowanie na odpowiednie urządzenie.

Tak więc w sytuacji, gdy zmontowany przez Wnioskodawcę zestaw modułów pompowych spełni przesłanki środka trwałego, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca winien zaliczyć odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z art. 22h-22m ww. ustawy.

Natomiast gdy urządzenie nie spełni ww. przesłanek środka trwałego, bądź gdy wartość początkowa środka trwałego będzie równa lub niższa niż 3.500 zł, wówczas części zużyte do zmontowania urządzenia, można będzie odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy urządzenie będące przedmiotem umowy najmu zakwalifikowane przez Zainteresowanego jako środek trwały, zostanie zwrócone i zdemontowane, to wówczas będziemy mieli do czynienia z likwidacją środka trwałego. Stan likwidacji oznacza wycofanie z użytkowania.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego, bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, wówczas niezamortyzowana wartość środka trwałego podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedmiotowego wniosku wynika, że części uzyskane w wyniku demontażu urządzenia Wnioskodawca zamierza wykorzystać do składania innych zestawów, skonfigurowanych zgodnie z zamówieniem. Zestaw taki może składać się zatem z modułów nowych i używanych.

Należy zauważyć, iż w przypadku gdy Wnioskodawca wytwarzając nowe środki trwałe, wykorzysta do ich wytworzenia elementy zlikwidowanego środka trwałego, to wartość niezamortyzowanej części tego zlikwidowanego środka trwałego będzie podwyższała wartość początkową nowego środka trwałego. Natomiast w przypadku, gdy Zainteresowany wytwarzając nowe środki trwałe, nie wykorzysta do ich wytworzenia elementów likwidowanego środka trwałego, wówczas jak już wyżej wskazano, wartość niezamortyzowanej części likwidowanego środka trwałego będzie można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowe części zakupione w celu przyszłego montażu modułu Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W tej części zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nieprawidłowe jednak jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sytuacji, gdy wytworzony przez Zainteresowanego zestaw modułów pompowych spełniać będzie przesłanki środka trwałego, o wartości przekraczającej 3.500 zł, wówczas Wnioskodawca powinien wyksięgować z kosztów uzyskania przychodów części potrzebne do wytworzenia środka trwałego, a następnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 22h-22m ww. ustawy.

W sytuacji, gdy urządzenie będące przedmiotem umowy najmu zakwalifikowane przez Zainteresowanego jako środek trwały, zostanie zwrócone i zdemontowane, to wówczas następuje likwidacja środka trwałego. W konsekwencji niezamortyzowana wartość środka trwałego podlegać będzie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, mając na uwadze treść powołanego art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

W przypadku gdy Wnioskodawca wytwarzając nowy środek trwały, wykorzysta do jego wytworzenia elementy zlikwidowanego środka trwałego, to wartość niezamortyzowanej części tego zlikwidowanego środka trwałego będzie podwyższała wartość początkową nowego środka trwałego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.