Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-456/09-5/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-10-01
Teza: Czy przepisy art. 22 ust. 4 Ustawy CIT będą miały zastosowanie do otrzymanej przez Spółkę w przyszłości dywidendy likwidacyjnej w sytuacji gdy Spółka połączyła się w drodze inkorporacji z dotychczasowym akcjonariuszem D PL, w szczególności, czy nie nastąpi przerwanie okresu posiadania akcji w D PL, tzn. czy do okresu posiadania akcji w D PL przez Spółkę wlicza się okres ich posiadania przez D DK?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; dywidendy; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.06.2009r. (data wpływu do tut. BKIP 02.07.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego zwolnienia dywidendy likwidacyjnej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 22 ust. 4-4b ustawy, uzupełnione w dniu 01.09.2009r. (data wpływu 04.09.2009r.) o dodatkowe informacje, na podstawie wezwania, z dnia 25.08.2009r., nr IPPB3/423-456/09-3/JB, – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.07.2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania przepisów art. 22 ust. 4 ustawy, do otrzymanej w przyszłości przez Spółkę dywidendy likwidacyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, utworzoną zgodnie z prawem Królestwa Danii oraz posiadającą siedzibę i zarząd na jego terytorium. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, hurtu i handlu (fizycznego i finansowego) energią elektryczną, oraz wytwarzania ciepła. W dniu 28 listopada 2008r. Spółka połączyła się w drodze per incorporationem (poprzez przejęcie wszystkich aktywów i pasywów) z innym duńskim podmiotem D G (dalej: „D DK”) posiadającym akcje w spółce D P S.A. (dalej: „D PL”) od lipca 2005r. W związku z połączeniem, Spółka zmieniła również swoją nazwę (z E EX na D P). D PL jest polskim rezydentem podatkowym. Przeważającą część majątku D PL stanowią udziały w trzech polskich spółkach: K Sp. z o. o., O Sp. z o. o. i Polska Sp. z o.o.

Połączenie Spółki z D DK zostało dokonane na gruncie prawa duńskiego. Z punktu widzenia duńskiego prawa podatkowego, połączenie (w zakresie momentu przeniesienia aktywów na rzecz spółki przejmującej) uznaje się za dokonane z mocą, wsteczną od 1 stycznia 2008r. W wyniku połączenia cały majątek D DK, w tym również akcje posiadane w D PL, został przeniesiony na Spółkę. D DK, jako spółka przejmowana, w wyniku połączenia ulegnie automatycznemu rozwiązaniu, bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W najbliższej przyszłości, mając na celu uproszczenie struktury udziałowej grupy, planowana jest likwidacja D PL. W związku z tą operacją, cały majątek D PL (w tym, przede wszystkim, udziały w trzech ww. polskich spółkach) zostanie przekazany na rzecz Spółki w formie dywidendy likwidacyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku, z dnia 01.09.2009r. (data wpływu 04.09.2009r.) Wnioskodawca informuje, że:

*   Spółka D PL (tj. D Polska SA.), wypłacająca dywidendę likwidacyjną jest spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

*   Wnioskodawca, jako odbiorca dywidendy likwidacyjnej, jest spółką podlegającą w Królestwie Danii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

*   Spółka D DK (tj. D G ) posiadała - do dnia połączenia w drodze przejęcia przez E EX tj. do dnia 28 listopada 2008 r., skutecznego pod rządami prawa duńskiego od dnia 1 stycznia 2008r. - bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym D PL od dnia 1 lipca 2005r. (przy czym do dnia 2 listopada 2006r. D DK była zarejestrowana jako jedyny udziałowiec w D PL pod nazwą E K, natomiast do dnia 29 lipca 2008r. spółka D PL występowała pod nazwą E Polska S.A.);

*   Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym D PL.

*   Przed połączeniem poprzez przejęcie spółki D DK Wnioskodawca nie posiadał bezpośrednio udziału w kapitale zakładowym D PL.

W związku z powyższym, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, zadano następujące pytanie.

Czy przepisy art. 22 ust. 4 Ustawy CIT będą miały zastosowanie do otrzymanej przez Spółkę w przyszłości dywidendy likwidacyjnej w sytuacji gdy Spółka połączyła się w drodze inkorporacji z dotychczasowym akcjonariuszem D PL, w szczególności, czy nie nastąpi przerwanie okresu posiadania akcji w D PL, tzn. czy do okresu posiadania akcji w D PL przez Spółkę wlicza się okres ich posiadania przez D DK?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Spółki, przejęcie dotychczasowego akcjonariusza per incorporationem nie przerywa dwuletniego okresu bezpośredniego posiadania akcji w spółce zależnej, wymaganego dla celów zwolnienia z opodatkowania wartości majątku otrzymanego w związku z planowaną likwidacją D PL. W konsekwencji, przy spełnieniu pozostałych warunków, zwolnienie wskazane w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT będzie miało zastosowanie do otrzymanej przez Spółkę dywidendy likwidacyjnej.

Zdaniem Spółki, za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa, argumentów przedstawionych poniżej, w szczególności brzmienie przepisów polskiego prawa podatkowego w połączeniu z zasadą sukcesji (zarówno na gruncie przepisów polskich jak i duńskich) oraz przepisy dyrektywy UE.

Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy zakwalifikować, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. Polskie przepisy podatkowe będą zatem nakładały - jako ogólną zasadę - na Spółkę obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem dywidendy likwidacyjnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustała się w wysokości 19%. Jednocześnie, Ustawa CIT, w art. 22 ust. 4, uprawnia do zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie, jeżeli:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Wskazane zwolnienie ma również zastosowanie do otrzymywanych przez udziałowców dywidend likwidacyjnych stanowiących przychód z tytułu udziału w zyskach prawnych. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2008 r., sygn. IP-PB3-423-952/08-2/AG; Postanowieniu Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. OP/423/131/86/TB/06).

Spółka wskazuje, że żaden z przepisów Ustawy CIT nie precyzuje jednak sposobu rozumienia sformułowania „nieprzerwanie przez okres dwóch lat”. W szczególności przepisy CIT nie określają, czy połączenie dotychczasowego akcjonariusza z innym podmiotem w drodze inkorporacji wpływa na przerwanie okresu posiadania udziałów w spółce zależnej. Wskazane przepisy Ustawy CIT stosuje się, zgodnie z art. 22a Ustawy CIT, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójno opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Spółka posiada siedzibę w Danii, zatem w przedmiotowym stanie faktycznym mogą mieć również zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (dalej jako „Umowa o unikaniu”).

Uregulowania Umowy o unikaniu odnoszą się jednak jedynie do wymaganych okresów nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji (skracając go nawet w pewnych okolicznościach do 1 roku) oraz do poziomu posiadanych udziałów, natomiast nie regulują wpływu połączenia się dotychczasowego udziałowca/akcjonariusza w drodze per incorporationem z nowym udziałowcem/akcjonariuszem na przerwanie okresu posiadania udziałów/akcji spółek zależnych. Brak przepisów w tym zakresie powoduje, iż należy odwołać się do ogólnych przepisów podatkowych.

Zarówno regulacje Ustawy CIT jak i Umowy o unikaniu nie precyzują pojęcia „nieprzerwanie przez okres dwóch lat” oraz skutków połączenia w drodze inkorporacji dotychczasowego udziałowca/akcjonariusza z innym podmiotem, dlatego zdaniem Spółki, w celu właściwej oceny przedmiotowej sytuacji należy również dokonać analizy przepisów Ordynacji podatkowej. Zakres przedmiotowy Ordynacji podatkowej obejmuje m.in. zobowiązania podatkowe. W szczególności jej przepisy stosuje się do podatków, do których ustalenia lub określania uprawnione są polskie organy podatkowe. Otrzymanie w przyszłości przez Spółkę majątku w wyniku likwidacji D PL będzie związane z możliwością powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu (obowiązku zapłaty podatku u źródła w Polsce), zatem przepisy Ordynacji podatkowej powinny mieć zastosowanie w stosunku do Spółki w ramach przedmiotowej czynności otrzymania dywidendy likwidacyjnej.

Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej z łączeniem się spółek poprzez przejęcie (inkorporację) związana jest uniwersalna sukcesja praw podatkowych. Na mocy art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych.

Należy zatem uznać, iż z punktu widzenia przepisów polskiego prawa podatkowego, w związku z planowanym otrzymaniem dywidendy likwidacyjnej, Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki podatkowe D DK. W konsekwencji okres posiadania akcji w D PL nie uległ przerwaniu, a w celu weryfikacji, czy Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego przez art. 22 ust. 4 Ustawy CIT, należy brać pod uwagę łączny okres posiadania akcji przez Spółkę oraz przez D DK.

W ocenie Spółki, przepisy Ordynacji podatkowej stanowią w zakresie polskiego wewnętrznego prawa podatkowego lex generalis w stosunku do uregulowań zawartych w ustawach normujących poszczególne podatki. W rezultacie pełne określenie konsekwencji podatkowych skutków sukcesji podatkowej wymaga powiązania wykładni w/w uregulowań Ordynacji podatkowej z unormowaniami zawartymi w ustawach zawierających konstrukcje określonych podatków (jako lex specialis). Zatem, jedynie w przypadkach, gdy ustawy szczegółowe wyraźnie odnoszą się do następstwa prawnego w prawie podatkowym, zakres tego następstwa uzależniony jest od unormowań takich ustaw podatkowych (np. art. 7 ust. 4 Ustawy CIT przyjmuje ograniczenia w sukcesji podatkowej w zakresie rozliczenia straty poniesionej przez podmioty przekształcane, przejmowane lub dzielone). Pozwala to uznać, iż zostałoby to wyraźnie zaznaczone w przepisach podatkowych gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie zasady sukcesji oraz możliwości zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT związanego z obowiązkiem nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez okres kolejnych dwóch lat w wyniku połączenia spółek w drodze inkorporacji.

W przedmiotowym stanie faktycznym doszło do podatkowej sukcesji generalnej. Ustawa CIT nie wprowadza żadnych ograniczeń w zakresie nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania akcji w spółce zależnej uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania określonych transakcji podatkowych. W konsekwencji należy przyjąć, że okres posiadania akcji nie został przerwany wskutek połączenia Spółki z D DK w drodze inkorporacji. Tym samym zwolnienie wynikające z dwuletniego posiadania akcji spółki zależnej będzie miało również zastosowanie w przypadku otrzymania przez Spółkę majątku spółki D PL w wyniku jej likwidacji.

Połączenie Spółki z D DK nastąpiło na podstawie przepisów duńskiego prawa, skutki z nich wynikające powinny mieć jednak znaczenie dla określenia polskich skutków podatkowych zdarzenia przyszłego. Zatem nawet, gdyby uznać, iż skutki podatkowe zdarzenia przyszłego powinny być ocenione nie na gruncie Ordynacji podatkowej, lecz na gruncie duńskich przepisów, należy przyjąć iż zwolnienie będzie mogło być stosowane, gdyż także te przepisy posiadają instytucję sukcesji generalnej skutkującej możliwością zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT (w szczególności zachowaniem przez Spółkę ciągłości dwuletniego okresu posiadania akcji w D PL).

Zgodnie z duńskimi przepisami prawa handlowego, w wyniku przeprowadzonego połączenia Spółka wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki D DK, zatem doszło do sukcesji generalnej praw (następstwa prawnego). W szczególności przedmiotem następstwa prawnego były również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, polegające na przejęciu praw i obowiązków poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. Zakres przejętych praw objął również wykorzystanie ulg i zwolnień podatkowych D DK, które do końca nie zostały przez niego zrealizowane.

Biorąc pod uwagę sposób i konsekwencje przeprowadzonego połączenia na gruncie duńskich przepisów, należy uznać, iż zostało zachowane prawo następcy prawnego do zwolnienia od podatku dochodów związanych z otrzymaniem majątku w wyniku planowanej likwidacji D PL, w związku z dwuletnim okresem posiadania akcji na podstawie art. 22 ust. 4a i 4b Ustawy CIT. Przyjęte przez Spółkę stanowisko potwierdza również preambuła do Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (90/435/EWG; dalej jako „Dyrektywa”). Preambuła wyraźnie wskazuje, że niezbędne jest wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych Państw Członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na rynku międzynarodowym.

W związku z akcentowaniem w preambułe konieczności ustanowienia neutralnych podatkowo zasad dla prowadzonych działań konsolidacyjnych, należy stwierdzić, iż utrata prawa do zwolnienia z opodatkowania dywidend, w przypadku konsolidacji spółki matki, byłaby sprzeczna z celami wyznaczonymi Dyrektywą. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m. in. w Postanowieniu Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 3 sierpnia 2006 r., sygn. OP/423/146/93/KBU/06.

Przyjęcie, iż na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego, wskutek dokonanego połączenia Spółki z D DK, doszło do przerwania okresu dwuletniego posiadania akcji, mogłoby powodować niezgodność polskich przepisów z przepisami unijnymi.

Reasumując, Spółka uważa, że przedstawione przekształcenie podmiotu posiadającego akcje w spółce zależnej w drodze inkorporacji, czyli przejęcia przez inną spółkę, dokonane na gruncie prawa duńskiego, nie powoduje przerwania dwuletniego okresu posiadania akcji w spółce zależnej (tj. D PL) wymaganego dla zwolnienia z opodatkowania u źródła w Polsce dochodów z tytułu otrzymanego w związku z likwidacją D PL majątku. W celu określenia dopuszczalności zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT należy, zatem brać pod uwagę łączny czas posiadania akcji przez Spółkę i D DK.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, czyli spółka z siedzibą w Danii i podlegająca przepisom prawa duńskiego przejęła w drodze per incorporationem spółkę duńską - D DK. Połączenie tych spółek nastąpiło na podstawie przepisów prawa duńskiego, zatem nie znajdą w tym przypadku zastosowania:

*   przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.),

*   przepis art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie bowiem do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r., Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Wobec powyższego niniejszej interpretacji należy dokonać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, bowiem to one rozstrzygają o opodatkowaniu bądź zwolnieniu z opodatkowania wypłacanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego rezydenta podatkowego kategorię „podatnika” należy analizować stosując prawo tego państwa, w którym dana osoba osiąga dane dochody (czyli polskiego) – w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, handlowego itd.

Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu Cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną.

Bez wpływu na powyższe konstatacje pozostaje regulacja przewidziana w art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazująca przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych jako lex specialis do przepisów ogólnego prawa podatkowego w zakresie sukcesji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, iż przepisy o następstwie prawnym nie mają zastosowania do podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika umów międzynarodowych.

Jednocześnie pokreślenia wymaga, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Fakt, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii podatników, czy dochodu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, gdyż jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Skoro zatem polski system prawny (w tym prawo podatkowe) nie przewiduje możliwości nałożenia obowiązku/nabycia uprawnienia podatkowego na podmiot przekształcony z mocą wsteczną, to bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż w myśl przepisów prawa duńskiego połączenie Wnioskodawcy, w drodze per incorporationem ze spółką D DK w związku z tym nabycie akcji w spółce D PL, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w następstwie dokonanego połączenia w drodze inkorporacji posiadaczem akcji w polskiej spółce D PL, stał się odrębny podmiot (Wnioskodawca). A zatem istotne jest ustalenie, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyniku tego przekształcenia doszło do przerwania biegu dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) w spółce zależnej, wymaganego dla celów zwolnienia dywidendy likwidacyjnej z opodatkowania u źródła.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.), podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, należy także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (dalej: dywidenda likwidacyjna).

Zgodnie z art. 22 ust.4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10 % udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a)spółka, o której mowa w pkt 2, albo b)zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4a ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W myśl art. 22 ust. 4b ww. ustawy, warunek posiadania odpowiednich udziałów (akcji) przez dwa lata uważa się za spełniony, jeśli przed wypłatą dywidendy (lub innego udziału w zyskach osoby prawnej) spółka nie posiadała udziałów przez ten okres, ale warunek ten zostanie spełniony po wypłacie dywidendy. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Podsumowując, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy, na moment uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych muszą być spełnione łącznie dwa podstawowe warunki, tj.:

1.  posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki, od której uzyskuje się przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy) oraz
2.  posiadanie tych udziałów (akcji) nieprzerwanie przez okres 2 lat (art. 22 ust. 4a ustawy).

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność posiadania przez D DK, od lipca 2005r., akcji w spółce D PL powinna zostać uwzględniona, do ustalenia biegu 2-letniego, nieprzerwanego okresu posiadania przez Wnioskodawcę udziałów (akcji) w kapitale spółki D PL.

Stanowisko takie jest w ocenie organu podatkowego nie do zaakceptowania, narusza bowiem wprost regulacje art. 22 ust. 4 pkt 3 ustawy i art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z brzmienia tych przepisów wymogiem jest posiadanie w kapitale spółki wypłacającej przychody z udziału w zyskach bezpośrednio określonej procentowo ilości udziałów (akcji), nieprzerwanie przez minimalny okres 2 lat, natomiast, przed dniem połączenia, tj. 28 listopada 2008r. Wnioskodawca takiego warunku nie spełniał.

Skoro więc ustawodawca używa w art. 22 ust. 4 pkt 3 sformułowania „posiadać bezpośrednio udziały (akcje)” to nie można tego pojęcia pominąć. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje sytuacje, w których jej przepisy mają zastosowanie, zarówno do podmiotów posiadających bezpośrednio jak i pośrednio w kapitale innego podmiotu stosowny udział. Przykładem jest tutaj art. 11 ust. 5a ww. ustawy jasno określający, że „posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5 %”. Dalej w art. 11 ust. 5b tej ustawy, definicja ta została uzupełniona o sposób ustalania wielkości udziału pośredniego. Przykład ten wskazuje na dbałość, z jaką ustawodawca podchodzi do rozróżnienia relacji kapitałowych, jeżeli mają one znaczenie dla skutków podatkowych.

W związku z powyższym momentem, od którego należy liczyć bieg 2-letniego nieprzerwanego okresu bezpośredniego posiadania akcji spółki D PL przez Wnioskodawcę jest 28 listopada 2008r. Jeżeli więc na dzień uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu z tytułu dywidendy likwidacyjnej (w chwili składania wniosku zdarzenie to jeszcze nie nastąpiło) nie upłyną 2 lata od 28 listopada 2008r. to warunek zawarty w art. 22 ust. 4a nie zostanie spełniony i Wnioskodawca nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy.

Przedmiotowe zwolnienie przysługiwałoby jednak Wnioskodawcy, w przypadku gdy Spółka otrzyma majątek likwidacyjny spółki D PL po dniu 28 listopada 2010r., tj. po upływie 2 lat, od daty objęcia przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w spółce D PL.

Dodatkowo, należy zauważyć, że przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wprowadzone, celem implementacji do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zapisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23.07.1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek podporządkowanych rożnych państw członkowskich, zmienionej następnie Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 2003/123/WE z dnia 22.12.2003r, m.in. poprzez :

*   dodanie art. 22 ust. 4 a przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589);

*   dodanie art. 22 ust. 4 b przez art. 1 pkt 12 lit. b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz. U. Nr 254, poz. 2533), zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 stycznia 2005 r.,: następnie zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 22 lit. d) ustawy z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2006, Nr 217, poz. 1589).

Z powyższego wynika, iż w wyniku dokonanej implementacji, przepisy w zakresie opodatkowania dywidend i innych dochodów z udziału w zyskach spółek kapitałowych zostały dostosowane do założeń ww. Dyrektyw Rady Unii Europejskiej, co oznacza iż brak jest podstaw do kwestionowania regulacji przyjętych w ustawie o podatku dochodowym. Wytyczne wynikające z ww. Dyrektyw zostały bowiem przeniesione do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonane nowelizacje. Skoro więc ustawodawca nie przewidział w ustawie żadnego wyjątku dotyczącego dotrzymywania 2-letniego okresu posiadania określonego udziału kapitałowego (np. wynikającego z restrukturyzacji polegającej na połączeniu spółek), oznacza to, że wyjątek taki nie zachodzi.

Ponadto, organ wydający interpretację pragnie zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania wypłacanych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego, jak i sądów administracyjnych, a także piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, tym bardziej jeżeli dotyczą one ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że do 2- letniego nieprzerwanego okresu posiadania akcji w spółce D PL, Wnioskodawca nie może wliczyć okresu ich posiadania przez spółkę D DK. A zatem, jeżeli od dnia, od którego Wnioskodawca posiada bezpośrednio akcje w spółce D PL, do dnia otrzymania majątku likwidacyjnego, nie upłyną wymagane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych 2 lata, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.