Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-862/12-5/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-24
Teza: Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu. Korekta podatku należnego.
Słowa kluczowe: dostawa; faktura-korekta faktury; gaz; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek podatkowy-szczególny moment powstania obowiązku podatkowego; podatek-podatek należny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. (data wpływu 19 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo-księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży, wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzenia rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. W ich władaniu bowiem znajdują się układy pomiarowo-rozliczeniowe i to one odpowiadają za czynności związane z odczytem, rejestracją, przetwarzaniem, transmisją i udostępnianiem danych pomiarowych, jak również instalacją układów pomiarowo-rozliczeniowych, ich obsługą i eksploatacją.

Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury rozliczeniowe in plus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia. Na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient jest obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności,
*   faktury rozliczeniowe in minus – jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana jest kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta, albo zostaje zaliczona na poczet przyszłych płatności.

Spółka wskazuje, że z uwagi na optymalizacje kosztów związanych z obsługą przesyłania faktur do Klienta, Spółka zamierza przesyłać faktury rozliczeniowe za zakończony okres rozliczeniowy wspólnie (tj. w jednej korespondencji) wraz z fakturami prognozowymi za następny okres rozliczeniowy. Dodatkowo może zostać dołączony jeden standardowy blankiet płatniczy obejmujący należności z faktury rozliczeniowej i faktury prognozowej za pierwszy prognozowany okres do zapłaty w jednym, ściśle określonym terminie płatności.

W uzupełnieniu wskazanych powyżej form dokumentowania planowanych rozliczeń warto wskazać, że Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Nawiązując jeszcze do roli Operatora w całym procesie rozliczania, którym może być Spółka lub też podmiot zewnętrzny, istotnym jest zaznaczenie, że pomimo dokładania należytej staranności przez Operatora, nie można wyeliminować przypadków wymagających wystawienia korekt faktur VAT. Podstawową przyczyną zmian pierwotnie odczytanych przez Spółkę lub też przesłanych do Spółki danych o rzeczywistym zużyciu jest przede wszystkim występowanie błędów układu pomiarowo-rozliczeniowego, przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ zawyża lub zaniża odczyt), awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej. Koniecznym jest przy tym zaznaczenie, że Spółka zarówno pełniąc rolę Operatora, jak również jako podmiot bazujący na informacji od Operatora, nie ma wpływu na zaistnienie tych zdarzeń i jej rozliczenia mają zawsze charakter wtórny, dostosowujący wykazane już kwoty do wartości rzeczywistych.

W uzupełnieniu z dnia 13 grudnia 2012 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Każda umowa z odbiorcą zawiera określenie terminu płatności. Mając jednak na uwadze ilość obowiązujących umów, której stronami są zarówno gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również władze samorządowe i powiatowe, przedmiotowy termin płatności jest określony poprzez zastosowanie różnych konstrukcji prawnych. Zasadniczo występują 3 rodzaje zapisów:
    *   termin płatności – zgodnie z terminem wskazanym na fakturze;
    *   termin płatności – … dni od daty wystawienia faktury;
    *   termin płatności – … dni od daty otrzymania faktury.Reasumując, Spółka dokłada należytej staranności, aby w umowie zawsze określić termin płatności faktur. Samo zdefiniowanie tej dyspozycji jest każdorazowo zgodne z wolą obu Stron, przez co przyjmuje ona różną formę, ale zawsze jest zgodne z obowiązującym prawem.
2.  Spółka nie zawiera aneksów w zakresie terminów płatności w przypadku wystawienia faktur korygujących „in plus”. Wnioskodawca zaznacza, że w dotychczasowej działalności terminy płatności nie były przedmiotem aneksów z odbiorcami, a co za tym idzie w przedmiotowym zakresie obligujące są zapisy umowy w pierwotnym brzmieniu. Mając na uwadze charakter prowadzonej działalności, gdzie miesięcznie wystawiane jest kilkaset faktur bilingowych, przyjęcie rozwiązania obligującego do podpisywania aneksów byłoby ekonomicznie nieuzasadnione, prowadząc do paraliżu funkcjonowania służb handlowych i finansowo-księgowych Spółki.
3.  Przyczyn, które obligują Spółkę do wystawiania faktur korygujących (zarówno tych na plus, jak i na minus) jest wiele, co niewątpliwie wynika ze specyfiki branży i roli Operatora w procesie rozliczania dostaw paliwa gazowego. Zasadniczo można podzielić je według momentu kiedy pojawia się owa przyczyna, co jest również związane z zachowaniem, lub też nie, należytej staranności przy wystawianiu faktur pierwotnych przez Spółkę. Pierwszą grupę tworzą przyczyny, które nie mogły być znane Spółce w momencie wystawienia faktur pierwotnych i nie wynikają z niezachowania należytej staranności. Są to przede wszystkim:
    
    *   błędy układu pomiarowo-rozliczeniowego przekraczające błąd maksymalny dla danej klasy układu (układ samoczynnie zawyża lub zaniża odczyt);
    *   awarie i wyłączenia sieci dystrybucyjnej w różnym czasie, na różnych odcinkach;
    *   nieotrzymanie w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora.
    
    A zatem, stwierdzić należy, że Spółka, pełniąc rolę Operatora lub bazując na informacji z Operatora, nie ma wpływu na powyższe sytuacje, a co za tym idzie również wiedzy o ich zaistnieniu w momencie wystawiania faktur pierwotnych, gdyż mają one charakter wtórnej weryfikacji dostosowującej wykazane już dane do wartości rzeczywistych. Do drugiej grupy przyczyn obligujących do wystawienia faktur korygujących należą zdarzenia, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnych, a których wystąpienie było związane z błędem osób odpowiedzialnych za poszczególne etapy procesu rozliczania. Najczęściej są to:
    *   błędny odczyt z licznika;
    *   zastosowanie niewłaściwego algorytmu przeliczeniowego przez służby finansowo-księgowe;
    *   nieprzekazanie przez dział handlowy informacji o zmianie warunków umowy w zakresie stawek jednostkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 19 ustawy o VAT, w przypadkach gdy w umowach dotyczących dostaw gazu brak jest konkretnej daty określającej termin płatności należności, wynikających z faktur prognozowych, faktur szacunkowych, jak i faktur rozliczeniowych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, czy też na zasadach szczególnych, tj. z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego będzie powstawał zgodnie z regułą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tj. zgodnie z terminem płatności określonym w umowie.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka prezentuje poniższe argumenty.

W umowach na dostawę gazu dla różnych grup odbiorców określono następujące terminy płatności:

*   14 dni od wystawienia faktury, 14 dni od otrzymania faktury,
*   płatność zostanie dokonana na podstawie faktury VAT.

W zawartych umowach nie określono dokładnej daty płatności, termin płatności uzależniony jest od daty wystawienia faktury, daty jej otrzymania przez odbiorcę lub daty płatności określonej w wystawionej fakturze.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw gazu.

W opinii Wnioskodawcy z powyższej regulacji nie wynika, aby na sprzedawcy ciążył obowiązek wskazywania w umowie konkretnego dnia w danym okresie rozliczeniowym jako terminu płatności. Istotą jest określenie przez strony formuły według której będzie można identyfikować ten termin.

Jak wiemy, w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dobrowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, ale to w gestii podatnika leży tak sformułować zapisy umowy, aby każdorazowo można określić obowiązek podatkowy.

I tak też jest w analizowanym przypadku, gdzie Spółka każdorazowo w umowie wskazuje na moment z którym upływa termin płatności, aczkolwiek jest on dodatkowo uwarunkowany poprzez moment wystawienia czy też otrzymania faktury albo wręcz odwołuje się do terminu wskazanego na fakturze.

Wnioskodawca zaznacza, że w tym ostatnim przypadku, kiedy Spółka jako termin płatności w umowie wskazuje terminu płatności na fakturze, może dochodzić do sytuacji, kiedy faktura za dany okres rozliczeniowy jest wysyłana wspólnie (tj. w jednej kopercie) z pierwszą fakturą prognozową za kolejny okres rozliczeniowy. Terminem płatności dla obu tych faktur jest termin wskazany na fakturze prognozowej, co znajduje potwierdzenie zarówno w adnotacji na fakturze rozliczeniowej, że „termin płatności bieżącej faktury znajduje się na pierwszej fakturze prognozie za kolejny okres rozliczeniowy”, jak i w dołączonym do tych dwóch dokumentów blankiecie płatniczym zawierającym do zapłaty saldo z obu tych faktur z jednym, ściśle określonym terminem płatności.

Jak już wskazano w przedstawionym stanie, powyższe rozwiązanie jest formą optymalizacji kosztów obsługi faktur bilingowych za dostarczony gaz i pomimo powiązania dwóch odrębnych dokumentów w jednej korespondencji i w jednej płatności, Spółka wypełnia ustawowy wymóg jakim jest określenie – terminu płatności w umowie, odwołując się do terminu płatności określonego na fakturze, w tym przypadku na fakturze prognozowej.

Reasumując, należy uznać, że w analizowanych okolicznościach sprawy obowiązek podatkowy – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT – każdorazowo powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonym w umowie.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Dla przykładu warto wskazać na:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2010 r., sygn. IBPP1/443-1259/09/AW;
*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2009 r., sygn. ILPP2/443-1100/09-5/MR;
*   interpretację z Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 marca 2004 r., sygn. PI/005-649/03/CIP/01.

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, przedmiotu i rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

I tak, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej.

Z wyżej powołanego art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy wynika, że obowiązek podatkowy dla czynności wskazanych w tym przepisie, został określony w ustawie w sposób szczególny. Powstaje zatem z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wymienionych świadczeń.

Powyższe oznacza, że niezależnie od daty zrealizowania świadczenia, otrzymania zapłaty czy wystawienia faktury, nawet jeżeli wystawienie faktury lub zapłata (zaliczka, przedpłata itp.) nastąpi wcześniej niż wykonanie usługi, obowiązek i tak powstanie z dniem upływu terminu płatności określonego w umowie.

Wobec tego ustawodawca ustalając datę powstania obowiązku podatkowego na dzień upływu terminu płatności zawartego w umowie dla szczególnego rodzaju usług – art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a – uniezależnił ją od terminu zapłaty. Należy zatem wnioskować, iż przywołany przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a stanowi zasadę szczególną do ogólnych uregulowań zawartych zarówno w przepisie art. 19 ust. 1 ustawy, jak i art. 19 ust. 11 ustawy.

Gdyby jednak czynność dostawy gazu dokonywana byłaby na podstawie umów, w których termin płatności nie został określony, wówczas obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej zaliczki powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19 ust. 11, tj. w momencie jej otrzymania.

Art. 106 ust. 1 ustawy, określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Na mocy § 11 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, dokonuje sprzedaży paliwa gazowego wraz z możliwością świadczenia usług jego dystrybucji na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych. W związku z planowanym wprowadzeniem nowego systemu finansowo-księgowego, Spółka zamierza wprowadzić zmianę w zakresie rozliczeń z tytułu sprzedaży, wprowadzając różne modele stosunków umownych dla różnych grup odbiorców. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić można, że modele prowadzenia rozliczeń polegają na tym, iż klienci rozliczani są w miesięcznych, dwumiesięcznych, trzymiesięcznych oraz sześciomiesięcznych okresach rozliczeniowych. Jeżeli Spółka – poza dostawą gazu – świadczy usługę dystrybucji (pełniąc rolę Operatora), wówczas w oparciu o posiadane układy pomiarowo-rozliczeniowe dokonuje na koniec okresu rozliczeniowego stosownego odczytu. Bywa również tak, że rolę Operatora pełnią podmioty zewnętrzne. W rezultacie Spółka otrzymuje od nich dane o ilości dostarczonego gazu. Poza najprostszym sposobem rozliczeń, tj. kiedy wystawiana jest jedna faktura po zakończeniu okresu rozliczeniowego (jedno- lub dwumiesięcznego), Spółka planuje wdrożyć system, gdzie w trakcie okresu rozliczeniowego klienci są obowiązani wnosić okresowe płatności co jeden lub co dwa miesiące, które regulowane są na podstawie wystawionych faktur prognozowych. Dokumenty prognozowe będące fakturami VAT są wystawiane na podstawie zakładanej ilości zużycia gazu przez odbiorcę (najczęściej na podstawie danych historycznych z poprzednich okresów rozliczeniowych). Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur VAT, dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Spółka w zawartych umowach zastrzegła sobie również możliwość wystawienia faktur w oparciu o dane szacunkowe. Dotyczy to sytuacji kiedy zakończył się dany okres rozliczeniowy, a Spółka nie otrzymała w umówionym terminie wyników z odczytu liczników przeprowadzonych przez Operatora. W takim przypadku zaistnieje możliwość wystawienia faktury szacunkowej, która niezwłocznie po dokonaniu odczytu będzie odpowiednio skorygowana do wartości rzeczywistego zużycia.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż każda umowa z odbiorcą zawiera określenie terminu płatności. Mając jednak na uwadze ilość obowiązujących umów, której stronami są zarówno gospodarstwa domowe, podmioty prowadzące działalność gospodarczą, jak również władze samorządowe i powiatowe, przedmiotowy termin płatności jest określony poprzez zastosowanie różnych konstrukcji prawnych. Zasadniczo występują 3 rodzaje zapisów:

*   termin płatności – zgodnie z terminem wskazanym na fakturze;
*   termin płatności – … dni od daty wystawienia faktury;
*   termin płatności – … dni od daty otrzymania faktury.

Wobec tego Spółka dokłada należytej staranności, aby w umowie zawsze określić termin płatności faktur.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego, w sytuacji gdy w umowach dotyczących ww. dostaw został określony termin płatności, jednakże nie jest to konkretna data.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu przewodowego na rzecz odbiorcy, zastosowanie znajdą zasady szczególne wyrażone w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, występuje jako dostawca gazu, a z zawartych umów dotyczących dostaw przedmiotowego gazu wynika termin płatności.

Reasumując, w przypadku dostawy gazu przewodowego przez Wnioskodawcę obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy, tj. zgodnie z terminem płatności określonym w umowie.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu. Natomiast, kwestie dotyczące zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu dystrybucji paliwa gazowego, a także rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach z dnia: 17 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-862/12-3/AW oraz 24 grudnia 2012 r., nr ILPP1/443-862/12-6/AW.

Ponadto, w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.