Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-289/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Czy podatnik może opodatkować przychody z najmu nieruchomości wycofanych z prowadzonej ewidencji środków trwałych w formie ryczałtu ewidencjonowanego?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 6 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015, poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-289/16-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu najmu nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu najmu nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przeważającym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.2).

Wnioskodawca posiada określone nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami (I, II, III, IV, V, VI, VII) oraz nieruchomość niezabudowaną (nieruchomość VIII), które wykorzystuje do prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości te wpisane są do ewidencji środków trwałych. Budynki i budowle wchodzące w skład nieruchomości I -VII zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Nieruchomość I zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem I.1.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 01.01.1990 r.,
*   budynkiem I.2.A – wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 01.01.1993 r.
*   budowlą 1.1.B - wprowadzoną do ewidencji środków trwałych dnia 30.01.2000 r.

Nieruchomość II zabudowana jest następującymi budynkami:

*   budynkiem II.1.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 12.08.1997 r.,
*   budynkiem II.2.A – wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 12.08.1997 r.,

Nieruchomość III zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem III.1.A – wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 10.07.2003 r.,
*   budowlą III.1. B - wprowadzoną do ewidencji środków trwałych dnia 10.07.2003 r.,
*   budowlą III.2.B - wprowadzoną do ewidencji środków trwałych dnia 01.02.2007 r.,

Nieruchomość IV zabudowana jest następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem IV.1.A – wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 10.07.2003 r.,
*   budowlą IV.1.B - wprowadzoną do ewidencji środków trwałych dnia 10.07.2003 r.,

Nieruchomość V zabudowana jest następującymi budynkami:

*   budynkiem V.1.A – wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.,
*   budynkiem V.2.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.,
*   budynkiem V.3.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.,
*   budynkiem V.4.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.,
*   budynkiem V.5.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.,
*   budynkiem V.6.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 30.12.2003 r.

Nieruchomości VI i VII zabudowane są następującymi budynkami i budowlami:

*   budynkiem VI/VII.1.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 31 grudnia 1999 r.,
*   budynkiem VIA/l1.2.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 03.11.1990 r.,
*   budynkiem VI/VII.3.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.1999 r.,
*   budynkiem VI/VII.4.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.1999 r.,
*   budynkiem VI/VII.5.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.1999 r.,
*   budynkiem VI/VII.6.A - wprowadzonym do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.1999 r.
*   budowlą VI/VII.1.B - wprowadzoną do ewidencji środków trwałych dnia 31.12.1999 r.

Wnioskodawca opodatkowuje przychody z ww. działalności gospodarczej podatkiem liniowym określonym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykorzystywania nieruchomości I - VIII w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wycofać je z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych.

Wnioskodawca po zaprzestaniu wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT), będzie wykorzystywał te nieruchomości do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. do prowadzenia ich wynajmu. Osiągane z tego tytułu przychody Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez niego działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej może ulec w przyszłości przekształceniu w spółkę kapitałową (spółkę z o.o. lub spółkę akcyjną) w trybie określonym w art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.).

Pismem z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 maja 2016 r. nr IPPB1/4511-289/16-2/KS Wnioskodawca poinformował, że:

*   Nieruchomości I-VIII mające być przedmiotem najmu były nabywane w drodze kupna w celach związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca opodatkowuje przychody z ww. działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność ta nie obejmuje najmu ani dzierżawy jakichkolwiek nieruchomości, z wyjątkiem lokali znajdujących się w jednej z nieruchomości. Najem ten stanowi aktualnie uboczną działalność Wnioskodawcy nie związaną funkcjonalnie z podstawową działalnością jego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykorzystywania nieruchomości I-VIII w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wycofać je z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca nie będzie dokonywał dalszych odpisów amortyzacyjnych w stosunku do nieruchomości wycofanych z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca po zaprzestaniu wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie wykorzystywał te nieruchomości do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. do prowadzenia ich wynajmu.

Najem nieruchomości będzie polegał na oddawaniu najemcom nieruchomości do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony w zamian za umówiony czynsz określony w pieniądzu, na zasadach określonych w art. 659 i n. KC. Stosownie do konsensualnego charakteru najmu (art 659 § 1 KC) poszczególne umowy najmu będą zawierane na czas oznaczony lub nieoznaczony w terminach i wedle potrzeb stron podyktowanych warunkami obowiązującymi w chwili zawarcia danej umowy. Umowy będą zawierane bezpośrednio i we własnym imieniu w drodze przyjęcia przez wnioskodawcę (wynajmującego) ofert każdorazowo składanych przez najemców (art. 66 KC), którzy nie będą tożsami z dotychczasowymi najemcami lokali, o których mowa powyżej. Wnioskodawca nie przewiduje składania własnych ofert wynajmu. Co za tym idzie, Wnioskodawca nie planuje też wykorzystania usług pośrednictwa nieruchomości.

Ustawowym skutkiem zawarcia umowy najmu jest powstanie trwałego (ciągłego) stosunku między stronami. Tym samym, z uwagi na kodeksową konstrukcję najmu jako umowy odpłatnej (art. 659 § 1 KC), w świetle ustawy nie może być wątpliwości, że zamiarem każdego wynajmującego (w tym Wnioskodawcy) jest uzyskiwanie stałego dochodu z czynszu najmu w okresie obowiązywania umowy. Trwały i odpłatny charakter umowy najmu należy bowiem do konstrukcyjnych elementów tej umowy. Natomiast zgodny zamiar stron umowy najmu (animus contrahendi) odpowiadający powyższej konstrukcji stanowi warunek skutecznego zawarcia umowy.

Umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obie strony umowy zobowiązują się do świadczeń w taki sposób, że świadczenie jednej z nich jest odpowiednikiem świadczenia drugiej. Umowa najmu jest zatem umową wzajemną (art 487 § 2 KC). Jeżeli przepisy regulujące najem nie stanowią inaczej, do umowy najmu stosuje się także reżim prawny umów wzajemnych (art. 487 i n. KC). Stosownie do powyższego działania wynajmującego z natury rzeczy maja charakter zorganizowany, tj. podporządkowane są obowiązującym regułom, normom i muszą służyć osiągnięciu celu gospodarczego umowy najmu. Zamiarem Wnioskodawcy będzie prawidłowe wykonywanie umów najmu zgodnie z ich ustawową konstrukcją opisaną powyżej. W ramach tego zobowiązania podstawowym świadczeniem wnioskodawcy (wynajmującego) będzie oddanie najemcom nieruchomości I-V1II w stanie umożliwiającym ich używanie, a następnie utrzymywanie ich w tym stanie. W czasie trwania najmu Wnioskodawca (wynajmujący) będzie powstrzymywał się od korzystania z tych nieruchomości. Wnioskodawca (wynajmujący) nie będzie natomiast w umowach obciążany dodatkowymi obowiązkami, np. sprzątania, zapewnienia ogrzewania ani zarządzania nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może opodatkować przychody z najmu nieruchomości wycofanych z prowadzonej ewidencji środków trwałych w formie ryczałtu ewidencjonowanego?

Zdaniem Wnioskodawcy wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i przeniesienie do jego majątku osobistego związane jest z zaprzestaniem wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej oraz umożliwia wykorzystywanie ich do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Przychody osiągane z tego tytułu zostały wskazane w ustawie jako osobne źródło przychodu i mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawa o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o PIT wyróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów po poszczególnych źródłach.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o PIT działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową (wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych) prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły.

Ustawodawca w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazał jednak dodatkowy wymóg uznania, że dana działalność ma charakter działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem dane przychody będą zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, to działalność taka nie stanowi działalności gospodarczej, nawet jeśli spełnia pozostałe przesłanki.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT takim źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Regulacja ta wskazuje, że jeśli składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą, przychody osiągane w związku z ich wykorzystaniem stanowią odrębne źródło przychodu. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 10 maja 2010 r., sygn. II FSK 47/09, treść przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT wskazuje, że ustawodawca nakazuje najpierw wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Ze względu bowiem na fakt, że dane składniki majątku zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych, przy zaprzestaniu ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT i nie będą dokonywane od nich dalsze odpisy amortyzacyjne, stwierdzić można, że nie będą stanowić składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wynajem składników majątkowych niezwiązanych z działalności gospodarczą może stanowić odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów. Przychody uzyskiwane z najmu zaliczonego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym). Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów najmu, ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

Zgodnie bowiem z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. We wskazanym przypadku najem nieruchomości nie byłby prowadzony w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (składniki majątku nie byłby związane z działalnością gospodarczą), więc umowy nie byłyby zawarte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nieruchomości byłyby wykorzystywane jako majątek osobisty.

Zdaniem Wnioskodawcy zaprzestanie wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o PIT, ich wycofanie z ewidencji środków trwałych i zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych pozwala na ich wynajem poza działalnością gospodarczą i wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stanowisko zgodne z powyżej przedstawionym wyrażono w:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr ILPB1/415-142/10-4/TW;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 października 2013 r., nr IPTPB1/415-486/13-4/KO;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 września 2009 roku, nr ITPB1/415-570/09/HD;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 marca 2012 r., nr IBPBI/1/415-1320/11/WRz;

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 września 2013 r., nr ILPB1/415-695/13-2/IM;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r., nr IPPB1/415-1143/10-2/EC;

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2010 r., nr IBPBI/1/415-813/10/ZK;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2010 r., nr IBPBII/1/415-121/10/Asz.

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. IPPB1/4511-377/15-2/KS1,

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2015 r. IPPB1/4511-378/15-2/KS1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. Okoliczność, że w jednej sprawie organy podatkowe zakwalifikowały przychody z najmu do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że w podobnej sprawie, przychody z najmu również będą stanowić przychody z tzw. najmu prywatnego, zwłaszcza w przypadku gdy de facto zostaną wypełnione znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decydujące znaczenie ma to, czy w okoliczności faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki z art. 5a pkt 6 ww. ustawy a nie tylko przekonaniem podatnika o właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, do prowadzenia której wykorzystuje określone nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami (I, II, III, IV, V, VI, VII) oraz nieruchomość niezabudowaną (nieruchomość VIII). Nieruchomości były nabywane w drodze kupna w celach związanych z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zamierza zaprzestać wykorzystywania nieruchomości I - VIII w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i wycofać je z ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca po zaprzestaniu wykorzystywania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej będzie wykorzystywał te nieruchomości do celów poza prowadzoną działalnością gospodarczą m.in. do prowadzenia ich wynajmu. Osiągane z tego tytułu przychody Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Raz jeszcze w tym miejscu należy zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej jego zdaniem kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów, do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawny, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem na tak szeroką skalę, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowe nieruchomość będą wycofane z działalności gospodarczej, czy też w niej pozostaną. Prowadzony najem nie będzie mieć związku z okazjonalnym, przypadkowym charakterem, ale jest przewidziany dla większej ilości nieruchomości. W efekcie logicznym zdaje się, że Wnioskodawca decydując się na taki rozmiar inwestycji planuje czerpie z niej korzyści na szeroką skalę. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawca ma na celu osiąganie dochodu z przedsięwzięcia o znacznych rozmiarach.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca będzie działał we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawcy dotyczące najmu nieruchomości mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania, przy wskazanej ilości wynajmowanych nieruchomości, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – z uwagi na sposób jego prowadzenia, w tym ze względu na tak szeroką skalę, – nie będą mogły stanowić źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto Wnioskodawca nabył nieruchomość w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości nie były nabywane na cele osobiste Wnioskodawcy lub jego rodziny. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osób wynajmujących nieruchomości.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że składnik majątku zostanie wycofany z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a umowa najmu zostanie zawarta przez Wnioskodawcę jako osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. To, że Wnioskodawca zamierza wycofać nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również nie będzie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych – oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, upoważnione Organy wydają interpretacje indywidualne na podstawie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w konkretnym przypadku. Ponadto powoływane interpretacje indywidualne oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczył tego samego zdarzenia przyszłego, które stanowił opis zdarzenia przyszłego w interpretacji będącej przedmiotem złożonej skargi. Podkreślić jednocześnie należy, że ewentualna zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w art. 14e Ordynacji podatkowej zaś skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji w tożsamym a nie podobnym stanie faktycznym. Przyjęcie jednolitego stanowiska przez Organ interpretacyjny w powoływany przez Stronę interpretacjach indywidualnych w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez organ podatkowy w podobnej ale nie tożsamej sprawie skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy, bez względu na to czy stanowisko to dotyczyłoby tego samego stanu faktycznego. Oznacza to, że Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie. W treści niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy wyraźnie wskazał, że co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego, każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.