Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1497/14/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-20
Teza: możliwości zaliczenia wskazanych we wniosku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółek komandytowo–akcyjnych do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu tzw. podatkiem liniowym.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2057/12 oraz prawomocnym (od dnia 11 września 2014 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 361/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami do tut. Biura 8 grudnia 2014 r.), uchylającym m.in. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 13 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415/Z-9/11/AB oraz poprzedzające je postanowienie z 2 listopada 2011 r. Znak: IBPBI/1/415-751/11/AB - wniosku z 27 lipca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura 1 sierpnia 2011 r.), uzupełnionego 3 i 19 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zagadnień związanych z rozliczeniami podatkowymi będącego osobą fizyczną akcjonariusza spółek komandytowo-akcyjnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych (dalej: „SKA”) jako Akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub

nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Obecnie Wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej SKA. Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy (dalej: „Dywidenda”).

Przedmiotem działalności spółek SKA będzie sprzedaż towarów i usług zatem spółki te w toku działalności gospodarczej będą uzyskiwały przychody ze sprzedaży towarów i usług ale też przychody w związku z zaistnieniem zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”), tj. w spółkach tych zaistnieją takie zdarzenia jak np.:

1.sprzedaż środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

2.otrzymanie dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń jako zwrot wydatków nie dotyczących środków trwałych,

3.powstanie różnic kursowych,

4.otrzymanie kar umownych,

5.otrzymanie odsetek,

6.umorzenie lub przedawnienie zobowiązań,

7.zwrot podatku VAT jeśli wcześniej podatek naliczony został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

8.otrzymanie przychodów w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

9.otrzymanie wynagrodzenia płatników podatków,

10.otrzymanie wynagrodzenia z tytułu umów najmu i podnajmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą,

11.otrzymanie odszkodowania,

12.otrzymanie środków pieniężnych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, gdyż SKA będzie w trakcie swojej działalności przystępowała do spółek niebędących osobą prawną.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał również przykład do pytań nr 5.1.-5.3., mający obrazować alternatywne sytuacje, jakie mogą wystąpić w związku z posiadaniem przez Niego akcji SKA, wskazując, iż: SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą większych rozmiarów co wiąże się zaistnieniem szeregu zdarzeń gospodarczych wymagających odpowiedniego ujęcia w księgach oraz mogących mieć decydujący wpływ na obowiązki podatkowe Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie akcjonariuszem stałym, tj. będzie obracał akcjami SKA w celach zarobkowych, tj. sprzeda je, gdy ich wartość będzie większa niż cena zakupu lub objęcia.

Będą zatem, zdarzały się takie sytuacje, gdzie Akcjonariusz posiadał będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. SKA przez daną ilość dni np. przez 3 dni. Może to być zarówno kilka jak i kilkanaście dni bądź kilka miesięcy, tj. kilkadziesiąt lub kilkaset dni. W dniach, w których Wnioskodawca będzie posiadać akcje, zaistnieją następujące m.in. zdarzenia szczególne:

1.SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych, które były nabyte zanim Wnioskodawca nabył (lub objął) akcje w tej SKA (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT),

2.SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania przez Akcjonariusza akcji SKA, a trwał przez 90 dni,

3.SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA,

4.dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług - m.in. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego - z tym że:

I.faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na kilka dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

II.niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, III.inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

W powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą - zgodnie z zasadami rachunkowości, zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Akcjonariusz posiadał akcje w SKA (każda SKA jest zobowiązana do prowadzenia pełnej rachunkowości). Zazwyczaj faktury, które wpłynęły do spółki w danym miesiącu księguje się np. od 10 dnia następnego miesiąca. Taki sposób księgowania faktur ma zawsze miejsce, gdy księgowość prowadzi zewnętrzne biuro rachunkowe, które od SKA dostanie faktury do 5 lub 10 następnego miesiąca. Wskazane koszty będą zatem ujęte w księgach SKA na kontach kosztowych jako koszty danego okresu, tj. danego miesiąca. Wynika to z tego, iż kosztów nie księguje się jako kosztów dnia, lecz księguje się je jako koszty danego miesiąca. Innymi słowy koszty nie są księgowane na bieżąco, w dniu wpływu faktury do podatnika. W dniu wpływu do podatnika faktury (tak jak inne dokumenty) są ewidencjonowane w dzienniku otrzymanej korespondencji. Fizyczne wprowadzenie danej faktury do systemu księgowego, na konto kosztowe, ma miejsce zatem albo na koniec miesiąca albo w pierwszych dniach następnego miesiąca. Zamknięcie danego miesiąca następuje zatem już w następnym miesiącu, choćby z tego względu, że do SKA wpływają faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego dotyczące usług lub towarów nabytych w poprzednim miesiącu.

5.dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3 500 zł, z tym że:

IV.faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza,

V.niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

VI.inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

6.dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, z tym że:

VII.faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z dni posiadania akcji przez Akcjonariusza, VII.niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, IX.inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

7.SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Akcjonariusz posiadać będzie akcje SKA, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nieuznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 45 i pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

8.SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego dniach (wszystkich dniach lub kilku bądź kilkunastu dniach) Akcjonariusz będzie posiadał akcje w SKA oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 12 ust. 6ba oraz ust. 6 bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

9.SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 Ustawy PIT, z tym że:

X.faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym dni posiadania akcji SKA przez Wnioskodawcę,

XI.niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji,

XII.inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki.

10.SKA otrzyma przychody w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia częściowo odpłatne.

Z uwagi na znaczną skalę działalności SKA, nie będzie to raczej mały podmiot, zdarzenia opisane powyżej będą miały miejsce w pozostałych dniach miesiąca, w których Wnioskodawca posiadał akcje w SKA, a także w innych miesiącach danego roku podatkowego. Tzn. będą zdarzały się takie sytuacje, gdzie Wnioskodawca przystąpi do SKA w drugiej połowie roku, a w pierwszej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia. Bądź odwrotnie, tj. Wnioskodawca przystąpi do SKA w pierwszej połowie roku, gdzie tak w pierwszej jak i drugiej połowie roku zaistnieją w SKA ww. zdarzenia, z tym że w połowie roku (tj. do końca czerwca) Wnioskodawca dokona zbycia wszystkich akcji w SKA. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytań nr 5.1.-5.3.), uchwała walnego zgromadzenia:

XIII.albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Wnioskodawcy, albo też

XIV.zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi lub w dniu zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT, gdyż przychód ten powstanie wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania Dywidendy oraz
3.  Czy w związku z tym, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi lub za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT, gdyż przychód powstaje wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy?
4.  Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymywanych dochodów akcjonariusza?
5.  W przypadku nie uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 2, a uznania, że dochód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług), mając na uwadze przedstawione przykładowe zdarzenie przyszłe (przykład do pytań nr 5.1.-5.3.), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez SKA faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia:

5.1.w jaki sposób – na podstawie wskazanych przepisów Ustawy PIT - Akcjonariusz zobowiązany będzie określić wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni posiadał akcje w SKA?

5.2.w jakim terminie zobowiązany będzie je wpłacić? oraz

5.3.w jaki sposób będzie zobowiązany obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez kilka dni był akcjonariuszem SKA? W przypadku przyjęcia wykładni innej niż w pytaniu 2 i 3, tj. przyjęcia że przychód akcjonariusza powstaje na bieżąco (w dacie sprzedaży przez SKA towarów i usług):

5.4.czy dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, a tym samym – w zależności od wyboru Akcjonariusza – czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT (podatek „liniowy”)?

5.5.czy faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wypłata Dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zyskach SKA należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 361 ze zm., dalej: „Ustawa PIT” w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu; przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 Ustawy PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., Znak: IPPB1/415-362/10-2/EC oraz z 4 listopada 2010 r., Znak: IPPB1/415-749/10-2/ES,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 września 2010 r., Znak: ILPB2/415-773/10-3/JK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 maja 2009 r., Znak: ITPB1/415-216/09/MR,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-1309/10/SK,

oraz wyroki:

*   NSA w Warszawie z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 oraz z 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, sygn. akt II FSK 2126/09, sygn. akt II FSK 2149/09,
*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07, z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07, z 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 219/09, z 22 października 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/10,
*   WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09,
*   WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09 oraz sygn. akt I SA/Po 821/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09, sygn. akt I SA/Wr 1064/09 oraz sygn. akt I SA/Wr 1065/09.

Ad. 2 i 3

1.Zdaniem Wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi oraz w momencie zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT. Innymi słowy przychód nie powstaje u Wnioskodawcy w momentach wskazanych w art. 14 ust. lc-lh i ust. 2 Ustawy PIT. Może mieć tu zastosowanie art. 14 ust. 1i Ustawy PIT (przychód powstaje w dacie otrzymania zapłaty). Przysługiwać on może Akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji SKA w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (dzień dywidendy). Nie jest on zatem zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, za miesiące w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi, ani za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT. Opodatkowanie akcjonariuszy jest zatem zupełnie odmienne niż opodatkowanie komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są zaś jej wspólnicy. Należy podkreślić, że w spółkach komandytowo-akcyjnych występują dwa rodzaje wspólników, posiadających różny status prawny, tj. komplementariuszy i akcjonariuszy (art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: „KSH”). Komplementariusze są tzw. „wspólnikami osobowymi”, którzy za zobowiązania spółki odpowiadają bez ograniczenia. Sposób ich opodatkowania określa przepis art. 8 ust. 1 i 2 Ustawy PIT”. Akcjonariusze natomiast są tzw. „wspólnikami kapitałowymi”, którzy nie odpowiadają osobiście wobec wierzycieli za zobowiązania spółki. Sytuacja prawna akcjonariuszy takich spółek jest niezwykle podobna do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych, zwłaszcza w kwestiach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia zastosowanie znajdują przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Instytucje te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania akcjonariuszy z tytułu dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej. Odmienne uregulowania pozycji prawnej obu rodzajów wspólników w konsekwencji prowadzą do zastosowania w stosunku do ich przychodów ze spółki komandytowo-akcyjnej różnych przepisów Ustawy PIT.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Bydgoszczy z 29 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 849/09.

3.W spółce komandytowo-akcyjnej akcje mogą mieć charakter zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela (art. 334 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Mogą one być przedmiotem publicznego obrotu, zgodnie z przepisami o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje na okaziciela, które mogą być następnie przedmiotem obrotu, nie jest możliwe comiesięczne ustalanie dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika celem odprowadzenia stosownych zaliczek na podatek dochodowy, zwłaszcza w sytuacji, gdy liczba akcjonariuszy jest liczna. Dodatkowo, w okresie rocznym, a nawet miesięcznym akcje mogą wielokrotnie zmienić właściciela. Gdyby w takim przypadku ustalać obowiązek podatkowy w odniesieniu do akcjonariuszy według tych samych zasad, jakie odnoszą się do innych wspólników spółek osobowych (w tym do komplementariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej), wówczas należałoby każdorazowo określać czas przez jaki dana osoba lub podmiot była akcjonariuszem i odpowiednio podzielić przychody wraz z kosztami.

Wiązałoby się to z koniecznością faktycznego sporządzania wielokrotnie bilansu spółki, za każdym razem kiedy zmienił się jeden z akcjonariuszy. Takie rozwiązanie byłoby oczywiście absurdalne i niewykonalne, a przy tym sprzeczne z tezą, która już wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   Trybunału Konstytucyjnego z 13 marca 2007 r., sygn. akt K 8/07 oraz z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06,
*   WSA w Krakowie z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/07.

4.Odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej, tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie, w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku, bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH). Natomiast akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą podjęcia uchwały o podziale zysku nie będzie miał prawa do dywidendy, gdyż uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są wyłącznie akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz nie otrzyma również żadnego dochodu ze spółki w sytuacji, gdy spółka w danym miesiącu wygeneruje zysk, ale za cały rok obrachunkowy może zrealizować stratę. Dodatkowo, nieotrzymanie zysku ze spółki może być spowodowane brakiem zgody wszystkich komplementariuszy na wypłatę dywidendy (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Zatem przyjęcie odmiennego niż prezentowany przez Wnioskodawcę sposób opodatkowania dochodu z tytułu dywidendy, czy raczej posiadania akcji, u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, skoro raz dochód ten byłby zaliczkowo opodatkowywany u aktualnych, w momencie wpłacania zaliczki podatkowej, akcjonariuszy, a po podjęciu uchwały o podziale zysku, byłby powtórnie opodatkowywany u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy. Powtórne opodatkowanie oczywiście nie zachodziłoby w przypadku, gdyby akcjonariuszem przez cały rok podatkowy oraz w dniu powzięcia uchwały o podziale byłaby ta sama osoba. Jest to jednakże sytuacja szczególna i nie można oczekiwać, aby ze względów podatkowych prawo akcjonariuszy do obrotu akcjami miało być ograniczone.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki WSA w Krakowie z 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07 oraz z 2 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 219/09.

5.Wnioskodawca zaznacza, że regulacje zawarte w Ustawie PIT nie określają w sposób precyzyjny zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, zatem nie można interpretować ich na niekorzyść podatnika. Byłoby to niezgodne z zasadą „in dubio pro tributario”, ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którą nie jest możliwe dowolne interpretowanie wątpliwości wynikających z przepisów na niekorzyść podatnika. Zasada ta wypływa z przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał uchwałę siedmiu sędziów NSA z 25 listopada 2002 r., sygn. akt II FPS 12/02 oraz wyroki:

*   NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1181/07,
*   WSA w Gliwicach z 6 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/08,
*   WSA w Lublinie z 5 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 209/09,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09 oraz I SA/Wr 1065/09.

6.Zdaniem Wnioskodawcy jego pogląd, zgodnie z którym Akcjonariusz SKA byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu jedynie w momencie otrzymania Dywidendy i jedynie za ten miesiąc musiałby uiścić zaliczkę na podatek PIT znajduje potwierdzenie w wyrokach:

\-Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z:

*   4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08,
*   17 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1459/09,
*   30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09,
*   5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2148/09, II FSK 2126/09 oraz II FSK 2149/09,

oraz w postanowieniu NSA z 7 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2025/09.

\-WSA w Krakowie z:

*   13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1372/07,
*   2 lipca 2009 r., sygn. I SA/Kr 219/09,

\-WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09,

\-WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 820/09,

\-WSA w Warszawie z 5 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1626/09.

Ad. 4

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć, że w przedstawionym stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym) nie wystąpią koszty uzyskania przychodów, zatem podstawę opodatkowania stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na Akcjonariusza część dywidendy wypłaconej w danym roku przez SKA. Nie ma bowiem możliwości w przypadku Akcjonariusza określania wysokości jego dochodu poprzez różnicę między przychodami SKA, a kosztami ich uzyskania, proporcjonalnie do jego udziału w zysku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki:

*   NSA w Warszawie z 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1097/08,
*   WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1063/09.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z planowanym posiadaniem statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jego stronie nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usługi, ani w dniu zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust. 2 Ustawy PIT. Przychód powstanie po jego stronie jedynie w miesiącu otrzymania z SKA Dywidendy, tj. w miesiącu w którym dywidenda faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA.
2.  Za miesiące, w których SKA sprzeda rzeczy, prawa majątkowe lub wyświadczy usługi oraz za miesiące zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 14 ust 2 Ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wpłacania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy. Będzie on zobowiązany uiścić zaliczkę na podatek jedynie za miesiąc w którym otrzyma dywidendę.
3.  Podstawę opodatkowania dla omawianych faktycznie otrzymywanych dochodów Akcjonariusza (Dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jego rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA. Będzie to tym sama kwota w zasadzie odpowiadająca dochodowi brutto SKA, który to dochód za cały rok SKA (jako dochód osiągnięty przez SKA jako jednostkę) jest w stanie obliczyć, zysk SKA w zasadzie odpowiada zatem podstawie opodatkowania w PIT, tj. są to przychody minus koszty.

Ad.5.1 – 5.5

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychody z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawodawca przyjmuje zatem w tym przypadku memoriałową zasadę określania przychodów. Przychody należne powstają w momentach określonych w art. 14 ust. la-le Ustawy PIT.

Natomiast koszty uzyskania przychodów rozliczane są w zależności od ich rodzaju:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 22 ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie,
*   koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Regulacje te zawarte są w przepisach art. 22 ust. 5c oraz 5d Ustawy PIT. U podatników prowadzących księgi rachunkowe, zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy PIT, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W zakresie zaliczek na podatek z działalności gospodarczej, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 Ustawy PIT, podatnicy zobowiązani są co miesiąc wpłacać zaliczki na podatek PIT za miesiąc, w którym osiągnęli oni dochód. Mając na uwadze brzmienie ust. 3 ww. artykułu, wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą
2.  obowiązek zapłacenia podatku,
3.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
4.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie zaś z art. 44 ust. 3f Ustawy PIT, który dotyczy zaliczek na tzw. podatek liniowy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Dodatkowo, podatnicy zobowiązani są do składania zeznania rocznego, zgodnie z art. 45 Ustawy PIT. Wysokość podatku w takim zeznaniu określonego na zasadach wynikających z ust 4 przedmiotowego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem wysokość podatku wyznacza określa się jako:

1.  różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników,
2.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1,
3.  należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 2, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek,
4.  należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. la pkt 3.

Jak już wskazano, zarówno w trakcie danego roku podatkowego jak i końca kwietnia następnego roku nie jest jeszcze wiadomym, czy akcjonariusze będą mieli prawo do udziału w zysku, zatem nie wiadomo, czy osiągnęli przychód należny z działalności gospodarczej prowadzonej w formie SKA. Nie można zatem mówić także o koszcie uzyskania tego przychodu. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5.1.-5.3. jest zatem takie, że wszystkie opisane w nim zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie kilku (kilkunastu lub kilkudziesięciu) dni posiadania akcji w SKA, jak i mające miejsce w SKA w innych dniach (i miesiącach), tj. dniach (miesiącach) danego roku w poprzedzających lub następujących okres posiadania akcji w danym roku, nie mają wpływu na powstanie u Akcjonariusza obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że Akcjonariusz osiągnie w tych dniach przychód należny, ani że poniósł w tych dniach koszty możliwe również w tych dniach do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić o powstaniu przychodu, ani poniesieniu kosztu u/przez Akcjonariusza w pozostałych dniach roku, w których nie był akcjonariuszem SKA (jak to już wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może do jednej SKA przystąpić w połowie roku, a jednocześnie w połowie roku może wystąpić z innej SKA).

Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych nie może być ustalona i wynosi zatem 0 złotych, jak również podatek za dany rok podatkowy nie jest należny za dany rok podatkowy i wynosi 0 złotych. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres nie powstaje i wynosi wobec tego 0 złotych.

Jeśli Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z SKA - co może mieć miejsce (zgodnie z KSH) w lipcu następnego roku (bądź wypłata zatwierdzonej dywidendy może następować od lipca w ratach), chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet Dywidendy - to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania dywidendy (zysku) z SKA (lub zaliczki na ten zysk).

Wnioskodawca oczekuje, że jeśli jego stanowisko w zakresie pytań nr 5.1.-5.3. nie jest prawidłowe, to otrzyma w indywidualnej interpretacji szczegółowy opis zasad - na podstawie przytoczonych i interpretowanych przepisów prawa podatkowego, w szczególności Ustawy PIT -ustalania wysokości miesięcznej zaliczki oraz rocznego podatku należnego, bądź ewentualnej straty za dni w którym był akcjonariuszem SKA, z uwzględnieniem i wyjaśnieniem wpływu na wysokość tej zaliczki i podatku rocznego szczegółowych zdarzeń wskazanych w przykładowym zdarzeniu przyszłym (w którym to przykładzie wskazano np. na koszty pośrednie i bezpośrednie oraz zasady księgowania kosztów i rodzaje sprzedawanych towarów i usług przez SKA).

Jeśli zdaniem organu wydającego indywidualną interpretację w zakresie przychodów oraz kosztów (z których wynika dochód), szczegółowo opisanych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3., należy np. zastosować jakiś klucz podziału/przyporządkowania to Wnioskodawca oczekuje szczegółowego przedstawienia takiego mechanizmu (wynikającego z przepisów prawa podatkowego), tak aby po otrzymaniu indywidualnej interpretacji mógł bez większych wątpliwości samodzielnie wyliczyć zaliczkę na podatek dochodowy za dni w których posiadał akcje w SKA, jak również roczny podatek za rok, na który przypadały te dni.

Inne elementy mające wpływ na podstawę opodatkowania i kwotę do wpłaty, takie jak odliczenie składek ZUS, czy składki zdrowotnej, bądź też możliwe do rozliczenia ulgi i zwolnienia podatkowe, jako nie objęte niniejszych wnioskiem, Akcjonariusz uwzględni w zeznaniu PIT-36 lub PIT-36L na podstawie własnej wiedzy i przepisów Ustawy PIT. Właściwe uwzględnienie tych elementów kształtujących podstawę opodatkowania oraz podatek (kwotę) do wpłaty będzie jednak możliwe po uzyskaniu na podstawie indywidualnej interpretacji wiedzy co do szczegółowych zasad - w świetle zdarzeń przedstawionych w przykładzie do pytań nr 5.1.-5.3. - ustalania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Akcjonariusza w formie SKA.

W uzasadnieniu żądania, wskazania przez organ sposobu wyliczenia dochodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca powołał wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2381/10.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytań od 5.1. do 5.5.:

Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód Wnioskodawcy jako akcjonariusza powstaje jednak „na bieżąco”, tj. w roku w którym SKA sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie, czy faktycznie wypłaca dochód, tj. Dywidendę, czy nie):

1.  Wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc, w którym przez kilka dni Akcjonariusz posiadał akcje w SKA wynosi 0 zł, gdyż Ustawa PIT nie przewiduje norm prawnych na podstawie których można by takie zaliczki ustalić i wyliczyć,
2.  Brak jest terminu wpłaty tych zaliczek, skoro wynoszą one 0 zł,
3.  W rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca był akcjonariuszem SKA wynosił będzie 0 zł, gdyż Ustawa PIT nie przewiduje norm prawnych na podstawie których można by taki podatek ustalić i wyliczyć. Jeśli przyjąć wykładnię, że przychód Wnioskodawcy, jako akcjonariusza powstaje jednak „na bieżąco”, tj. w roku w którym SKA sprzedaje towary (także prawa majątkowe) i świadczy usługi (niezależnie czy faktycznie wypłaca dochód, tj. Dywidendę, czy nie),
4.  Dochód Wnioskodawcy jako akcjonariusza będzie opodatkowany na zasadach właściwych dla źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolniczą działalność gospodarcza), a tym samym - w zależności od wyboru Akcjonariusza - taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT (podatek „liniowy”).
5.  Faktyczna wypłata tego dochodu, tj. wyplata Dywidendy, na rzecz Wnioskodawcy nie będzie już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z tym, że Wnioskodawca nie zgadza się jednak z ww. wykładnią „bieżącego opodatkowania” dochodów akcjonariusza SKA, zatem uważa, że to właśnie otrzymana dywidenda powinna być opodatkowana, a nie bieżące dochody SKA.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem z 2 listopada 2011 r., Znak: IBPBI/1/415-751/11/AB odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, uzasadniając, że wniosek z dnia 27 lipca 2011 r. nie został złożony w celu uzyskania informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy (tj. rozstrzygnięcia dotyczącego skutków podatkowych skonkretyzowanych działań Wnioskodawcy, gwarantującego ochronę prawna przewidzianą przepisami Ordynacji podatkowej), ale wyłącznie w celu zapoznania się z poglądem ministra właściwego do spraw finansów publicznych odnośnie zasad rozliczeń podatkowych akcjonariuszy spółek komandytowo – akcyjnych, będących podatnikami podatku dochodowego, w celu przeprowadzenia dyskusji odnośnie zasadności poglądów, jakie pojawiają się w tym temacie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Pismem z 9 listopada 2011r. na ww. postanowienie wniesiono zażalenie. Postanowieniem z 13 stycznia 2012 r. Znak: IBPB1/415/Z-9/11/AB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, utrzymał w mocy ww. postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Ww. postanowienie Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 361/12, uchylił m.in. ww. postanowienie z 13 stycznia 2012 r. Znak: IBPB1/415/Z-9/11/AB. Wydając ww. wyrok Sąd wskazał m.in., że Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" nie można interpretować rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, zapadła już decyzja ostateczna lub nieostateczna, w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA z dnia 2 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, wyrok WSA z dnia 4 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Ol 551/08). (…) Z zaskarżonych postanowień wynika, że organ - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał się za uprawniony do oceny stopnia hipotetyczności kwestii objętych wnioskami o interpretację i od stopnia tej hipotetyczności uzależnił możliwość udzielenia odpowiedzi na pytania zawarte we wnioskach lub odmowę udzielenia tej odpowiedzi.

W ocenie Sądu, organ nie posiada uprawnienia do uzależnienia udzielenia merytorycznej odpowiedzi od stopnia hipotetyczności zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) w tym od ilości tych zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pozwala podmiotowi uprawnionemu, do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego, abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. Każde zdarzenie przyszłe jest ze swej natury niepewne, warunkowe, hipotetyczne. Zdarzenie przyszłe jest niepewne nie tylko, gdy strony nie mają wpływu na jego ziszczenie się (np. wybuch wojny, klęska żywiołowa, uzyskanie zezwolenia administracyjnego na prowadzenie określonej działalności gospodarczej), ale także wtedy, gdy od decyzji jednej lub obu stron zależy jego spełnienie się, np. zawarcie określonej umowy (por. Z. Radwański, Prawo cywilne – cześć ogólna, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa1997, str. 241)). Zdarzeniem przyszłym i pewnym jest jedynie termin, o czym wiadomo z ogólnej części prawa cywilnego.

Zatem zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia "zdarzenia przyszłego" w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wyłącznie do zdarzeń pewnych, czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Bd 440/10). Również ilość przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych nie może determinować udzielenie bądź odmowę wydania interpretacji, (wniosek o interpretację indywidualna może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych – art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Z tego właśnie względu uprawnione było takie zredagowanie wniosków, w którym skarżący rozważali, różne, określone elementy przedstawionych zdarzeń przyszłych.

Nie można również podzielić wywodu zawartego w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień o koniecznym dużym prawdopodobieństwie wystąpienia w rzeczywistości zdarzeń przyszłych, o których mowa we wnioskach (cyt. "zastosowanie się do uzyskanej interpretacji ze skutkiem ochronnym jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy rzeczywiście zaistniały stan faktyczny jest tożsamy ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o jej wydanie"). Prawdopodobieństwo, ani tym bardziej duże prawdopodobieństwo, nie jest ustawowo określoną cechą zdarzenia przyszłego, którego może dotyczyć wniosek o interpretację. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłe opisane we wnioskach są niewątpliwie prawdopodobne, jako że dotyczą legalnych czynności (zdarzeń) z zakresu obrotu gospodarczego (i ich konsekwencji), w którym to obrocie uczestniczą także SKA.

Uwzględniwszy powyższe Sąd uznał, że oczekiwania organu, co do sposobu formułowania wniosku o interpretację indywidualną, o którym wyżej mowa, a dotyczące "przedstawienia opisów zdarzeń przyszłych z wykluczeniem ich warunkowego (alternatywnego) charakteru" kreują pozaustawowe warunki wydania interpretacji podatkowej i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego" w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej. (…) Sąd nie zgadza się również z wyrażoną przez organ oceną, że wydane interpretacje w oparciu o tak skonstruowane wnioski miałyby charakter czysto poglądowy i służyłyby wnioskodawcom jedynie dla celów poznawczych.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie ma podstaw by sądzić, że interpretacje miałyby za zadanie zaspokajanie potrzeb czysto poznawczych wnioskodawców. Skarżący bowiem takich "czysto poznawczych" celów nie deklarowali, przeciwnie - zapytali o mogące wystąpić zdarzenia przyszłe w rozumieniu art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawcy wskazali chyba wszystkie możliwe zdarzenia gospodarcze, których uczestnikiem może być SKA, nie dyskwalifikuje wniosków, bo wszystkie te zdarzenia są przez nich rozważane, a jednocześnie we wnioskach sformułowali własne stanowisko, co do przedstawionych sytuacji. Pamiętać trzeba, że jedną z funkcji interpretacji, poza gwarancyjną, jest funkcja informacyjna. Prawem podatnika jest zwrócić się do organu o interpretację z myślą o uzyskaniu stanowiska co do określonego, dopiero projektowanego zdarzenia. Z kolei intencja podmiotu zainteresowanego w optymalizacji podatkowej danego przedsięwzięcia jest immanentną cechą instytucji interpretacji podatkowej. Podatnicy często podejmują pewne decyzje biznesowe pod wpływem uzyskanych interpretacji organu, które uznają za prawidłowe. Trudno z tego powodu czynić im zarzut. W niniejszej sprawie skarżący, po przedstawieniu pewnych zdarzeń przyszłych i własnej oceny prawnopodatkowej tych zdarzeń, zwrócili się do właściwego organu (…) o ocenę tego stanowiska. Chodzi bowiem o to, czy zainteresowany prawidłowo ocenia stan prawnopodatkowy w odniesieniu do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło w stosunku do wnioskodawcy, ale które może nastąpić. Wnioskodawca może być zainteresowany skutkami podatkowymi swojego potencjalnego zachowania, które dopiero projektuje, ale którego podjęcie uzależnia od wyniku interpretacji indywidualnej (por. komentarz do art. 14b Ordynacji podatkowej \[w:\] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa - komentarz, LEX 2007). Tak więc zasadniczym i uprawnionym celem skarżących było uzyskanie poglądu Ministra Finansów w przedstawionym zakresie.

Odrębną sprawą jest fakt, że ze zgłoszeniem wniosku o interpretację wiąże się obowiązek uiszczenia stosownej opłaty, i to od każdego zdarzenia przyszłego oddzielnie. Według organu nie był on w stanie ocenić kwestii wypełnienia przez wnioskodawców wymogu formalnego uiszczenia opłaty od wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych. Jednakże ta okoliczność sama w sobie nie może stanowić uzasadnienia dla odmowy wszczęcia "postępowania interpretacyjnego". Jeśli po analizie wniosku organ oceniłby, że wniosek zawiera więcej zdarzeń przyszłych, niż wynika to z wniesionej w niniejszej sprawie opłaty (tj. 400,00 zł), to przecież uprawniony byłby do zażądania opłaty ponad tą już wniesioną, bo każde zdarzenie w istocie kreuje odrębny wniosek.

Dodatkowo Sąd wskazał, że jeżeli organ miał wątpliwości, co do przedstawionych zdarzeń przyszłych i oczekiwał ich doprecyzowania, gdyż skarżący - jego zdaniem - nie podali istotnych danych, to był on uprawniony i zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. W wezwaniu organ powinien był zaś dokładnie wskazać tę część wniosków, która budzi jego wątpliwości i uniemożliwia dokonanie interpretacji. Przepisy regulujące instytucję interpretacji przepisów prawa podatkowego dają podstawę do domagania się przez organ wyczerpującego stanowiska od wnioskodawców tak w zakresie opisu stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego, jak i oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Również stosunkowo duża ilość sytuacji wygenerowanych w opisie zdarzeń przyszłych, szczególnie, gdy skarżący przedstawili własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tych zdarzeń nie dawała organowi podstaw do odmowy merytorycznego ustosunkowania się do tego stanowiska (…).

W ponownym postępowaniu organ, uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku, rozpozna merytorycznie wnioski skarżących tzn. wyda interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Sąd uchylił m.in. ww. zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 2 listopada 2011 r. Od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2057/12 oddalił skargę kasacyjną organu.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zauważył, że zagadnienie trybu procesowego, w jakim powinny reagować organy na abstrakcyjne, wielowariantowe wnioski o interpretację przepisów prawa podatkowego, było już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w zbliżonym do obecnie rozpatrywanego stanie faktycznym (zob. wyrok z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3119/13 - treść orzeczenia dostępna w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl; zwanej dalej: CBOSA). W powołanym wyżej orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, sięgając do stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 986/12, wskazał, że organ umocowany do wydania interpretacji, ze względu na unormowanie z art. 14o Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany przeprowadzić test "określoności" zaistniałych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 1 – 3 Ordynacji podatkowej) po to, aby ustalić zakres ochrony przysługującej wnioskodawcy w razie wejścia do obrotu prawnego "milczącej interpretacji". Oznacza to, że sytuacja wnioskodawcy musi być wskazana w sposób dostatecznie precyzyjny i jednoznaczny, bez pozostawienia jakiegokolwiek marginesu niepewności. Konsekwentne respektowanie tej zasady zapobiegłoby zapewne dostrzeganemu powszechnie zjawisku nadużywania prawa do uzyskania interpretacji, tworząc tamę dla niepotrzebnych i generujących znaczne koszty, a przez to szkodliwych społecznie, sporów sądowych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zaaprobował twierdzenie, że wielowątkowość zagadnień pozbawia organ możliwości wydania interpretacji indywidualnej w sposób jednoznaczny, rzetelny i precyzyjny. Nie ma jednak racji Minister Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) wskazując, że w powyższym przypadku prawidłowe jest wydanie postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnych. Przyjęcie, że wniosek nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, kwalifikuje bowiem do zastosowania art. 14g § 1 tej ustawy. Przewiduje on uruchomienie sankcji w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Odesłanie z art. 14h Ordynacji podatkowej do art. 169 § 1-2 tej ustawy sprawia z kolei, że w rozważanym przypadku niezbędne jest jeszcze uprzednie wezwanie wnioskodawcy do usunięcia dostrzeżonych braków w terminie 7 dni, wraz z pouczeniem o konsekwencjach niedopełnienia owej czynności. Użyty w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ab initio zwrot: "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa", ściśle koresponduje z treścią uregulowania z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że bezpodstawnie zastosowano przepis art. 165a Ordynacji podatkowej, zastępując pozostawienie wniosku bez rozpoznania odmową wszczęcia postępowania. Uchybienie to mogło pozbawić wnioskodawców możliwości naprawienia błędu w rezultacie wystosowania wezwania, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2014/12, treść orzeczenia dostępna w CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro wskazane we wniosku zdarzenie przyszłe było niejednoznaczne i wielowątkowe, organ był zobowiązany do zastosowania art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie do odmowy wszczęcia postępowania. Wprawdzie art. 14h Ordynacji podatkowej odsyła również do art. 165a, jednak trzeba uznać, że z racji unormowania wprost w art. 14g § 1 konsekwencji prawnych niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3, przepis ten odnosi się do innych sytuacji, np. wystąpienia z wnioskiem dotyczącym podmiotu, który nie jest zainteresowany w rozumieniu art. 14b § 1 (osoby trzeciej). Problem sprowadza się więc do rodzaju sankcji, którą należało zastosować w sytuacji zaistniałej w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że jeżeli w opisanych zdarzeniach przyszłych były niekonkretne elementy lub że opis ten był niejasny, organ powinien był wezwać wnioskodawców do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (…).

Prawidłowym trybem postępowania w tej sytuacji powinno być bowiem wezwanie wnioskodawców do usunięcia dostrzeżonych braków wniosków w terminie 7 dni i w sytuacji niedopełnienia tych czynności pozostawienie wniosków bez rozpoznania (art. 14g § 1 w zw. z art. 169 Ordynacji podatkowej).

W następstwie wydania ww. wyroku NSA, cyt. powyżej wyroku WSA w Krakowie stał się wyrokiem prawomocnym. Wyrok ten opatrzony klauzulą prawomocności wpłynął do tut. Biura wraz z aktami sprawy 8 grudnia 2014 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pismem z 10 lutego 2015 r. Znak: IBPBI/1/415-1497/14/AB wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z 27 lipca 2011 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 25 lutego 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 3 marca 2015 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że:

*   był i jest akcjonariuszem jednej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”),
*   SKA, której jest akcjonariuszem, powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której również był wspólnikiem,
*   przedmiotem działalności SKA, w której Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem, jest sprzedaż towarów i usług, szczegółowo wskazanych w uzupełnieniu wniosku.

Wnioskodawca wskazał, że odstępuje od uzyskania odpowiedzi na pytania alternatywne oznaczone we wniosku Nr 5 oraz w przykładach do pytań 5.1.-5.3.

Ponadto, Wnioskodawca rozszerzył swoje stanowisko o następujące uzasadnienie:

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką transparentną podatkowo.

Zasady funkcjonowania spółek komandytowo-akcyjnych określają art. 125 -150 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Zgodnie z nimi spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa, nieposiadająca osobowości prawnej, łącząca elementy spółki komandytowej i akcyjnej. Komplementariusze odpowiadają wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia, akcjonariusze natomiast nie ponoszą tego rodzaju odpowiedzialności. Ci ostatni uczestniczą w spółce przez wkład kapitałowy, za który otrzymują akcje. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegają na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym jej wspólnicy - zarówno komplementariusze, jak i akcjonariusze. Zgodnie z art. 147 § 1 KSH dochód uzyskany z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej komplementariusze i akcjonariusze powinni ustalać proporcjonalnie do posiadanych udziałów w zyskach spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r.

W dniu 20 maja 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie zasad opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych (sygn. akt II FPS 6/12).

W sentencji tej uchwały NSA ostatecznie przesądził, że:

1.  Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej;
2.  W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

W uzasadnieniu Uchwały NSA wskazał, że w oparciu o art. 5b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że w podatku dochodowym od osób fizycznych przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany tak samo jak przychód komplementariusza takiej spółki, czyli jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Konkluzja ta jest oparta na wykładni językowej art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, która doznaje potwierdzenia na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej. Ponadto, przyjęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA i stanowisku Ministra Finansów, co stanowi argument subsydiarny na rzecz powyższej konkluzji (por. m.in. wyroki z: 7 października 2010 r., II FSK 961/09; 15 lipca 2010 r., II FSK 2/10 i II FSK 3/10; 19 listopada 2010 r., II FSK 1297/09; 30 marca 2011 r., II FSK 1925/09; 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10; 19 września 2012 r. II FSK 1402/12 i II FSK 1403/12; zob. także wywody zawarte w Interpretacji Ogólnej nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125 Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. w sprawie opodatkowania dochodów niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, Dz.Urz. MF 2012, poz. 24).

NSA wskazał również, że skoro treść art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. daje argumenty, żeby stwierdzić, że przychód należny akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (osoby fizycznej) powstaje dopiero z dniem otrzymania dywidendy przez akcjonariusza, to nie można jednocześnie w sposób uprawniony twierdzić, że przychód ten powstaje z dniem powstania wierzytelności akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Byłaby to bowiem interpretacja nieuwzględniająca brzmienia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. Ponadto, konkluzję tę wspiera wykładnia funkcjonalna, bogiem pogląd przeciwny, w myśl którego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej byłby zobowiązany do uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f, prowadziłby w konsekwencji do znacznych trudności praktycznych. Odnosi się to przede wszystkim do sytuacji, w której akcje spółki komandytowo-akcyjnej byłyby przedmiotem publicznego obrotu i w składzie akcjonariatu - traktującego objęcie/nabycie tych akcji jako inwestycję ściśle kapitałową - zachodziłyby częste zmiany. W przypadku takiej spółki zmiana właściciela akcji mogłaby następować nawet kilka razy w ciągu jednego dnia, więc określenie przychodów i kosztów poszczególnych akcjonariuszy byłoby dość utrudnione. Ponadto, przeprowadzenie przez akcjonariuszy (niebędących komplementariuszami) trafnych obliczeń przypadających na nich przychodów i kosztów utrudniałaby okoliczność, że ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani Kodeks spółek handlowych nie zawierają regulacji gwarantujących akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej dostęp w trakcie roku obrotowego do informacji o wynikach finansowych spółki, w tym jej ksiąg rachunkowych (tak NSA w wyrokach z: 19 grudnia 2011 r., II FSK 901/10 i II FSK 902/10; 26 kwietnia 2012 r., II FSK 1070/10. Zauważa się to również w piśmiennictwie - zob. M. Zaremba, Problematyka… s. 25. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe i sprawozdania prowadzi spółka komandytowo-akcyjna (niebędąca podatnikiem), a nie jej wspólnik.

Uchwała nie pozostawia zatem wątpliwości, że akcjonariusz SKA uzyskuje przychód tylko jeśli SKA wypłaci mu jego udział w zysku. Nie ma uzasadnienia twierdzenie, że w przypadku uzyskiwania przez Spółkę zysku z tytułu wypłaty dywidendy przez Spółki akcyjne, zysk ten będzie opodatkowany w momencie otrzymania go przez Spółkę na poziomie Akcjonariuszy.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 25 listopada 2013 r., DD5/033/1/13/KSM/RD-122180/13 (dalej: „Interpretacja ogólna”).

W Interpretacji ogólnej Minister Finansów wyjaśnił, że Jednocześnie, w sentencji uchwały z dnia 20 maja 2013 r. NSA orzekł, iż przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 updof, jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i (wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku - dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość

należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana.

Dająca ochronę stosującym się do niej podatnikom Interpretacja ogólna również wskazuje zatem, że bez podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o wypłacie zysku, akcjonariusz SKA nie ma żadnego prawa otrzymać zysku z SKA i w konsekwencji akcjonariusz SKA nie uzyskuje również przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 361/12 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2057/12, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2011 r., stwierdza że uwzględniając treść uzupełnienia wniosku, ujętego w piśmie z 25 lutego 2015 r. w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w 2011 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu i momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo–akcyjnej – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.