Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-188/14-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-27
Teza: 1) Kalkulacja współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT; 2) Korekta deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd.
Słowa kluczowe: deklaracje; deklaracje-deklaracja korygująca; miasto; podatnik; urząd-urząd miejski
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 lipca 2014 r. (data wpływu 28 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 lipca 2014 r. o wskazanie przedmiotu wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Miasto jest wyposażone w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych, natomiast Urząd Miasta (dalej: Urząd) nie posiada osobowości prawnej oraz zdolności do czynności prawnych i funkcjonuje jako organ pomocniczy Gminy.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, dokonuje wyłącznie Miasto, posługując się nadanym mu numerem NIP. Obecnie wyłącznie Miasto składa deklaracje VAT-7. Jednakże w przeszłości, do końca grudnia 2013 r., jako podatnik VAT czynny występował również Urząd. W okresie tym Urząd posługiwał się dla celów VAT odrębnym od Miasta numerem NIP, dokonywał rozliczeń VAT i również składał odrębne od Miasta deklaracje VAT-7.

W konsekwencji, w okresie do końca grudnia 2013 r., stroną transakcji opodatkowanych VAT, wystawcą faktur VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nabywcą towarów i/lub usług widniejącym na otrzymywanych fakturach zakupowych było zarówno Miasto jak i Urząd.

Z dniem 31 grudnia 2013 r. Miasto naprawiło nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). Mając na uwadze powyższe, od dnia 1 stycznia 2014 r. Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Obecnie Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, począwszy od 2010 r. w tym również w okresach, w których to rozliczenia dla celów VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd i składane były odrębne deklaracje VAT-7 Miasta i Urzędu. Miasto zamierza skorygować odpowiednie złożone przez siebie deklaracje VAT-7 za te okresy. Przy czym kwestia samego prawa do odliczenia podatku jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnie, złożonego przez Miasto, zatem nie jest objęta zakresem niniejszego zapytania.

W wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „Gmina nie ma obowiązku dokonywać korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Urząd Miasta i Gminę Miejską”.

Miasto powzięło jednakże wątpliwość w zakresie kalkulacji przedmiotowej proporcji oraz sposobu dokonania korekty deklaracji VAT-7 Miasta, ze względu na dokonywanie przeszłych rozliczeń VAT zarówno przez Urząd, jak i przez Miasto. W konsekwencji, Miasto postanowiło wyjaśnić przedmiotowe kwestie w drodze niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w korektach deklaracji VAT-7 za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, Miasto, poza wartościami wykazanymi w swych pierwotnych rozliczeniach VAT, powinno uwzględnić również wartości wykazane uprzednio w deklaracjach VAT-7 Urzędu, tj. powinno zsumować kwoty wykazane pierwotnie w odrębnych deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu i wykazać je w deklaracjach korygujących Miasta i jednocześnie powinno skorygować do zera wartości zadeklarowane uprzednio przez Urząd?

Zdaniem Wnioskodawcy, w korektach deklaracji VAT-7 za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, Miasto, poza wartościami wykazanymi w swych pierwotnych rozliczeniach VAT, nie powinno uwzględnić wartości wykazanych uprzednio w deklaracjach VAT-7 Urzędu, tj. nie powinno sumować kwot wykazanych pierwotnie w odrębnych deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu i wykazać ich w deklaracjach korygujących Miasta i jednocześnie nie powinno korygować do zera wartości zadeklarowanych uprzednio przez Urząd.

Jak wskazano w opisie sprawy, Miasto zamierza skorygować złożone przez siebie deklaracje VAT-7 za lata 2010- 2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i przez Urząd.

Zdaniem Miasta, w składanych korektach deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy Miasto powinno wykazać wyłącznie wartości wykazane w swoich pierwotnych rozliczeniach VAT, tj. nie powinno sumować kwot wykazanych pierwotnie w odrębnych deklaracjach VAT-7 Miasta oraz Urzędu i wykazywać przedmiotowe sumy w deklaracjach korygujących Miasta. Wiązałoby to się bowiem z równoczesną koniecznością skorygowania do zera wartości zadeklarowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu.

Tymczasem, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej na wniosek Miasta interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 r., „zarejestrowanie przed laty jako podatników (\`(...)\`) Urzędów (\`(...)\`) było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych (\`(...)\`) nie ulega jednak wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia VAT były rozliczeniami Gminy - jako podatnika. Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług występuje więc pełna ciągłość rozliczeń oraz tożsamość Urzędu i Gminy. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku dokonywać korekt deklaracji VAT-7 składanych przez Urząd Miasta (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, zdaniem Miasta, w korektach deklaracji VAT-7 za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, Miasto, poza wartościami wykazanymi w swych pierwotnych rozliczeniach VAT, nie powinno uwzględnić wartości wykazanych uprzednio w deklaracjach VAT-7 Urzędu, tj. nie powinno sumować kwot wykazanych pierwotnie w odrębnych deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu i wykazywać przedmiotowych sum w deklaracjach korygujących Miasta oraz nie powinno w związku z tym korygować do zera wartości zadeklarowanych uprzednio przez Urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. przepis art. 109 ust. 3 otrzymał następujące brzmienie: podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z przepisów powyższych wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonania ciążącego na nim obowiązku rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy, winien złożyć deklarację podatkową, w której winien ująć wszystkie czynności, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie, którego dotyczy ta deklaracja.

Zaznaczyć przy tym należy, że nie jest dopuszczalne złożenie w danym okresie rozliczeniowym dwóch deklaracji VAT-7 przez jednego podatnika.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późń. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

W myśl art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji (np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku) oraz innych danych zawartych w treści deklaracji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Miasto - jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. rozliczeń z tytułu VAT, jako podatnik VAT czynny, dokonuje wyłącznie Miasto, posługując się nadanym mu numerem NIP. Obecnie wyłącznie Miasto składa deklaracje VAT-7. Jednakże w przeszłości, do końca grudnia 2013 r., jako podatnik VAT czynny występował również Urząd. W okresie tym Urząd posługiwał się dla celów VAT odrębnym od Miasta numerem NIP, dokonywał rozliczeń VAT i również składał odrębne od Miasta deklaracje VAT-7. W konsekwencji, w okresie do końca grudnia 2013 r., stroną transakcji opodatkowanych VAT, wystawcą faktur VAT z tytułu wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz nabywcą towarów i/lub usług widniejącym na otrzymywanych fakturach zakupowych było zarówno Miasto jak i Urząd. Z dniem 31 grudnia 2013 r. Miasto naprawiło nieprawidłowy stan dotyczący rejestracji w zakresie VAT, składając dla Urzędu zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych (VAT-Z). Mając na uwadze powyższe, od dnia 1 stycznia 2014 r. Urząd używa nadanego mu numeru NIP wyłącznie w rozliczeniach o charakterze publicznoprawnym, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników oraz z tego samego tytułu, jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Obecnie Miasto zamierza skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT od wydatków poniesionych w przeszłych okresach, począwszy od 2010 r. w tym również w okresach, w których to rozliczenia dla celów VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd i składane były odrębne deklaracje VAT-7 Miasta i Urzędu. Miasto zamierza skorygować odpowiednie złożone przez siebie deklaracje VAT-7 za te okresy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy dokonując korekty deklaracji VAT-7 za okres kiedy zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd, poza wartościami wykazanymi w deklaracjach Miasta należy również uwzględnić wartości wykazane w deklaracjach Urzędu.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że podatnikami - zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.) - zgodnie z którym - krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy - ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta.

W myśl art. 33 ust. 1 ww. ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno -organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, a nie urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej może być wyłącznie gmina, w żadnym natomiast przypadku urząd.

W świetle cyt. wcześniej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy. Tym samym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być wyłącznie gmina (miasto) jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Urząd gminy (miasta) nie jest uprawniony do wystawiania, otrzymywania faktur VAT oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy.

W konsekwencji, gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy.

Zatem, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, a nie urząd. Dlatego też tylko gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od gminy podatnik, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy. Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez urząd gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami gminy - jako podatnika.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2011 r., osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2011 r.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymują numery identyfikacji podatkowej, zwane dalej „NIP”.

W świetle powyższego wszelkie dokumenty dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez urząd dotyczące czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP gminy. A zatem czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina (miasto), dlatego też wyłącznie gmina (miasto) może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od gminy (miasta) podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań gminy (miasta).

Co do zasady przyjmuje się, że gmina (miasto) nie ma obowiązku dokonywać korekt deklaracji VAT-7 dokonywanych przez urząd, jedynie w celu technicznej czynności uporządkowania rozliczeń VAT, gdyż de facto wszystkie rozliczenia dokonywane przez urząd były równocześnie rozliczeniami gminy (miasta).

W przypadku jednak wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT gmina (miasto) ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez urząd. W szczególności gmina (miasto) ma prawo do złożenia korekty (z podaniem swojego NIP oraz wskazaniem siebie jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej przez urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej przez urząd. Ponadto gmina (miasto) ma prawo do złożenia korekty (z podaniem swojego NIP oraz wskazaniem siebie jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej przez urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego z tytułu rozliczeń podatku VAT prowadzonych przez urząd i wynikającego z faktur wystawionych na urząd.

Powyższe wyjaśnienia dotyczące korekty deklaracji VAT składanych przez urząd dotyczą jednak sytuacji, gdy w danym okresie zarejestrowany jako podatnik VAT był urząd, a nie gmina (miasto), po czym wyrejestrowano urząd i zarejestrowano jako podatnika gminą (miasto).

W analizowanym sprawie wystąpiła jednak specyficzna sytuacja, bowiem w danym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług było jednocześnie Miasto i Urząd Miasta. W konsekwencji część transakcji podlegających opodatkowaniu VAT u Wnioskodawcy była rozliczana w deklaracjach VAT składanych przez Urząd, a część w deklaracjach składanych przez Miasto. Nie ulega jednak wątpliwości, że składane w tym okresie przez Urząd rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Miasta - jako podatnika. Z powołanych w sprawie przepisów jednoznacznie wynika bowiem, że nie występuje odrębna od podmiotowości Miasta podmiotowość Urzędu Miasta, a zatem Miasto i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

W badanym przypadku, ze względu na fakt jednoczesnego zarejestrowania Miasta i Urzędu jako podatników VAT oraz składania dwóch deklaracji za ten sam okres rozliczeniowy, w przypadku konieczności złożenia korekty deklaracji VAT-7 złożonych za ten okres, Wnioskodawca (Miasto) zobowiązane będzie do skorygowania całego rozliczenia za dany okres rozliczeniowy, tj. uwzględnienia w deklaracji korygującej zarówno danych wykazanych w pierwotnej deklaracji przez Miasto jak i przez Urząd.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz treść przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w korektach deklaracji VAT-7 za lata 2010-2013, tj. za okresy, w których rozliczenia VAT dokonywane były zarówno przez Miasto jak i Urząd, Miasto, poza wartościami wykazanymi w swych pierwotnych rozliczeniach VAT, powinno uwzględnić również wartości wykazane uprzednio w deklaracjach VAT-7 Urzędu, tj. powinno zsumować kwoty wykazane pierwotnie w odrębnych deklaracjach VAT-7 Miasta i Urzędu i wykazać je w deklaracjach korygujących Miasta. Jednocześnie nie wystąpi potrzeba odrębnego korygowania deklaracji VAT-7 składanych w ww. okresie przez Urząd (który obecnie nie jest już zarejestrowanym podatnikiem VAT) bowiem złożona przez Miasto korygująca deklaracja VAT-7 zawierająca zsumowane i prawidłowe (w danym okresie) wartości rozliczenia dla obu podmiotów stanowić będzie pewną formę korekty pierwotnej deklaracji urzędu.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z powołanym wyżej art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej Wnioskodawca zobowiązany jest do korygowanej deklaracji dołączyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie korekty deklaracji za okres, w którym zarejestrowanym podatnikiem VAT było jednocześnie Miasto i Urząd (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Interpretacją indywidualną z dnia 27 października 2014 r., nr ILPP5/443-188/14-3/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 w sytuacji, gdy rozliczenia VAT dokonywane były jednocześnie przez Miasto i Urząd jako podatników VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.