Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.42.2022.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-14
Teza: ustalenie czy czynności Państwa spółki należy zakwalifikować jako kompleksowe odpłatne świadczenie usług oraz ustalenia czy Państwa spółka powinna wystawić fakturę z adnotacją "odwrotne obciążenie"
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 2. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 stycznia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 26 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒ ustalenia czy czynności Państwa spółki należy zakwalifikować jako kompleksowe odpłatne świadczenie usług,

‒ ustalenia czy Państwa spółka powinna wystawić fakturę z adnotacją „Odwrotne obciążenie”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 kwietnia 2022 r.

Treść wniosku jest następująca :

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego.

Przedmiotem działalności gospodarczej Państwa spółki jest w szczególności: dystrybucja i produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, komputerów i urządzeń peryferyjnych, jak również produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, w tym nawigacji samochodowych.

Państwa spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Państwa spółka należy do międzynarodowej grupy (dalej jako: „Grupa”). Grupa współpracuje z czołowymi koncernami z branży motoryzacyjnej, dla których opracowuje stosowne rozwiązania - nawigacje samochodowe z kompleksowymi rozwiązaniami informacyjno - rozrywkowymi (dalej: „Produkty”).

Zważywszy, że Grupa została wybrana przez jednego z wiodących europejskich producentów samochodów osobowych (dalej jako: „Klient”) na dostawcę Produktów, Państwa spółka podjęła współpracę ze spółką z Grupy – (\`(...)\`) (dalej jako: „Kontrahent”). Kontrahent jest spółką prawa amerykańskiego, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („USA”).

Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 23 marca 2011 r., Nr 77, s. 1, ze zm.). Okoliczność braku posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, została potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej dla Kontrahenta (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.456.2021.2.RST).

Państwa spółka i Kontrahent podjęli decyzję o nawiązaniu współpracy mającej na celu wyprodukowanie i dostarczenie Klientowi Produktów dedykowanych produkowanym przez niego samochodom. W ramach założonego modelu współpracy, Kontrahent będzie nabywać od Państwa spółki Produkty, wyprodukowane w zakładzie produkcyjnym Sp. z o.o. (dalej; „Fabryka”). Następnie Produkty będą sprzedawane Klientowi i transportowane do innego kraju w Unii Europejskiej („UE”) albo poza UE.

Państwa spółka będzie w tym modelu biznesowym pełniła funkcję tzw. producenta kontraktowego - producenta o ograniczonym ryzyku. Oznacza to, że Sp. z o.o. będzie wykonywać ograniczone funkcje, ponosić ograniczone ryzyko i angażować ograniczone aktywa w transakcję sprzedaży Produktów na rzecz Kontrahenta.

Państwa spółka będzie sprzedawała Kontrahentowi Produkty na podstawie Umowy Produkcji na Zlecenie (ang. Contract Manufacturing Agreement). Produkty będą wytwarzane w oparciu o instrukcje i wytyczne przekazane przez Kontrahenta w wyniku współpracy z Klientem. Sp. z o.o. będzie zaangażowany w ograniczonym zakresie w rozwój Produktów. Państwa spółka nie będzie odpowiedzialna za jakiekolwiek działania marketingowe.

Ponadto Państwa spółka będzie również zaangażowana w czynności dystrybucyjne, polegające na zakupie towarów (produktów konsumenckich) od Kontrahenta i ich dalszej sprzedaży, przede wszystkim do innych podmiotów powiązanych w regionie Europy, Bliskiego Wschodu i Afryki („EMEA”).

Przygotowanie do Produkcji

Obecnie współpraca znajduje się na etapie projektowania oraz przygotowania produkcji, która ma być prowadzona w Fabryce. Wstępna produkcja prototypów Produktów rozpoczęła się w zeszłym roku. Natomiast pełny proces produkcyjny rozpocznie się po odpowiednim przystosowaniu Fabryki i zgromadzeniu przez Państwa spółkę odpowiednich zasobów - zarówno technicznych, jak i osobowych, umożliwiających kontynuację współpracy w fazie produkcyjnej.

W związku z powyższym, strony postanowiły, że Sp. z o.o. podejmie, w porozumieniu z Kontrahentem szereg działań ukierunkowanych na przygotowanie produkcji Produktów (dalej: „Faza przygotowawcza”).

Faza przygotowawcza jest już w toku, a działania Państwa spółki w jej trakcie koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzy Państwa spółką i Kontrahentem terminie. Służą one również zapewnieniu niezbędnych środków i opracowaniu procedur, które mają umożliwić w późniejszym terminie sprostanie przez Kontrahenta zamówieniom składanym przez Klienta. Prace wykonywane w Fazie przygotowawczej będą ściśle dostosowane do przyszłej produkcji Produktów i ich sprzedaży przez Kontrahenta.

Z uwagi na złożoność działań podejmowanych w Fazie przygotowawczej, ich czaso - i kosztochłonność, a także fakt, że będą one podejmowane na szereg miesięcy przez rozpoczęciem samej produkcji Produktów, Sp. z o.o. i Kontrahent porozumieli się odnośnie do zasad regulujących ich współpracę w tej Fazie. Odpowiednie i terminowe przygotowanie produkcji jest bowiem, z jednej strony, kluczowe z punktu widzenia obowiązków Kontrahenta wobec Klienta (późniejsza realizacja sprzedaży Produktów w rozmiarze żądanym przez Klienta), a z drugiej strony - jest niezbędne dla sprostania normom i wymogom Kontrahenta (specyficznym dla niego i generującym odpowiednie koszty po stronie Państwa spółki).

Z tego względu przebieg Fazy przygotowawczej został ostatecznie uregulowany w odrębnej umowie, zawartej przez Sp. z o.o. i Kontrahenta (dalej: „Umowa”).

Mianowicie, w ramach Fazy przygotowawczej Kontrahent zlecił Sp. z o.o realizację kompleksowej usługi przygotowania procesu produkcyjnego Produktów polegającej na podjęciu przez Państwa spółkę wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce („Przygotowanie do Produkcji”, ang. Set-up manufacturing), w zamian za wynagrodzenie należne od Kontrahenta (dalej: „Wynagrodzenie”).

Przygotowanie do Produkcji obejmuje w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem/dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Przygotowanie do Produkcji generuje i generować będzie po stronie Sp. z o.o szereg kosztów, w tym w szczególności koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne (dalej: „Koszty Set-up”). Koszty Set-up obejmują w szczególności koszty: wyposażenia (sprzętu), usług technicznych, pracownicze (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenia społeczne, koszty rekrutacji, szkolenia), podróży służbowych, energii, doradcze, prawne, IT, ochrony mienia, reklamy, opłaty eksploatacyjne, wynajem biura, koszty materiałów biurowych, koszty materiałów nieprodukcyjnych, koszty wynajmu i dzierżawy maszyn, koszty wynajmu i dzierżawy budynków, leasingu i eksploatacji samochodu, wymiany narzędzi jak i części zamiennych, usług sprzątania i usług recyklingu, ubezpieczenia mienia, utrzymania biura, usług telekomunikacyjnych, usług księgowych, transportu, czy też podatek od czynności cywilnoprawnych, różnice kursowe, opłaty bankowe, odsetki, opłaty skarbowe.

Na bazie Kosztów Set-up kalkulowane jest Wynagrodzenie Państwa spółki należne od Kontrahenta za Przygotowanie do Produkcji. Mianowicie, zgodnie z uzgodnieniami poczynionymi pomiędzy Sp. z o.o a Kontrahentem, Wynagrodzenie za Przygotowanie do Produkcji obejmuje Koszty Set-up powiększone o narzut zysku (z ang. Mark-up_)._ Mark-up został ustalony zgodnie z przyjętymi przez Sp. z o.o i Kontrahenta zasadami rozliczeń i przepisami w zakresie cen transferowych.

W rezultacie, Wynagrodzenie odzwierciedla rzeczywiście poniesione przez Państwa spółkę koszty oraz jej zaangażowanie w prowadzenie, koordynację i zarządzanie procesem przygotowania produkcji w Fazie przygotowawczej, uwzględniając zasady rynkowe.

Wynagrodzenie jest płatne za uzgodnione okresy rozliczeniowe, na bazie wystawionych przez Państwa spółkę faktur.

Koszty inne niż te tworzące Koszty Set-up zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży Produktów, które będą produkowane w Fabryce i sprzedawane Kontrahentowi.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:
-----------------------------------------------

W odpowiedzi na pytania Organu:

Czy między realizowanymi czynnościami w ramach Przygotowania do produkcji na rzecz Kontrahenta istnieje jakaś zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między czynnościami w ramach Przygotowania do produkcji powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie? Odpowiedzieli Państwo:

W opinii Państwa spółki między realizowanymi czynnościami w ramach Przygotowania do produkcji na rzecz Kontrahenta istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta wynika z następujących przesłanek:

‒ czynności w ramach Przygotowania do produkcji są realizowane przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej Umowy;

‒ Przygotowanie do Produkcji obejmuje szereg czynności (w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem/dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.) - celem Kontrahenta nie jest zatem nabycie od Państwa spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego (przygotowania procesu produkcyjnego), który to właśnie stanowi cel Umowy;

‒ z uwagi na specyfikę usługi (fakt, że Państwa spółka posiada niezbędną i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności oraz fakt, że to Państwa spółka będzie produkowała Produkty), jedynie Państwa spółka jest podmiotem który gwarantuje Kontrahentowi prawidłowe wykonanie usługi Przygotowania do produkcji; nie jest możliwe aby inny podmiot niż Państwa spółka był w stanie wykonać usługę zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta;

‒ prace przygotowawcze wykonywane są jeszcze przed rozpoczęciem produkcji Produktów, a ich wykonanie stanowi dla Kontrahenta cel sam w sobie - warunkuje późniejsze rozpoczęcie Produkcji i terminowe sprostanie wymaganiom Klienta;

‒ Wynagrodzenie za czynności Przygotowania do produkcji jest kalkulowane w oparciu o dodatkowe koszty (powiększone o narzut zysku), które nie stanowią elementu ceny za gotowe Produkty, jego wysokość nie jest też uzależniona od wolumenu wyprodukowanych Produktów - jest kształtowana przez koszty (powiększone o narzut zysku) charakterystyczne dla złożonego procesu Przygotowania do Produkcji wdrożonego na szereg miesięcy przez rozpoczęciem produkcji i sprzedaży Produktów między stronami.

Państwa spółka podkreśla, że czynności w ramach Przygotowania do produkcji stanowią zatem jedną całość z punktu widzenia Kontrahenta, a nie odrębne czynności. Wyodrębnienie tych czynności pozbawiałoby świadczenie Przygotowania do produkcji swojego ekonomicznego sensu oraz miałoby sztuczny charakter. Kontrahent jest zainteresowany w nabyciu kompleksowego świadczenia Przygotowania do produkcji. Czynności wchodzące w skład usługi Przygotowania do produkcji są ukierunkowane na osiągniecie jednego celu.

Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez Kontrahenta od Państwa (jakiego świadczenia oczekuje Kontrahent od Państwa)?

Celem Kontrahenta jest nabycie kompleksowego świadczenia, którego efektem finalnym będzie przygotowanie procesu produkcyjnego zgodnie z oczekiwaniami Państwa spółki.

Co jest głównym przedmiotem/elementem Umowy zawartej między Państwem a Kontrahentem ?

Głównym przedmiotem Umowy jest kompleksowe przygotowanie procesu produkcyjnego na zlecenie Kontrahenta. Państwa spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że celem Kontrahenta nie jest nabycie od Państwa spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego (w postaci przygotowania procesu produkcyjnego), który to właśnie stanowi cel Umowy.

### Pytanie

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do Produkcji, za które Państwa spółka otrzymuje Wynagrodzenie od Kontrahenta, powinny zostać zakwalifikowane dla celów opodatkowania VAT jako kompleksowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT?

2) W przypadku uznania, że czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do Produkcji powinny zostać uznane za kompleksowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, czy prawidłowe jest stanowisko, że Państwa spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do Produkcji, za które Państwa spółka otrzymuje Wynagrodzenie od Kontrahenta, powinny zostać zakwalifikowane dla celów opodatkowania VAT jako kompleksowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT.

Ad. 2 W przypadku uznania, że czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do Produkcji powinny zostać uznane za kompleksowe odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, Państwa spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

A. Przygotowanie do Produkcji jako świadczenie usług

Świadczenie usług - uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają: odpłata dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak z powyższego wynikają podstawowe dwa typy czynności opodatkowanych, które mogą zaistnieć na gruncie VAT, to dostawa towarów oraz świadczenie usług.

Jednocześnie przybliżając powyższe pojęcia należy przypomnieć, że jak można wywnioskować z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczenie usług definiowane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

‒ przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

‒ zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

‒ świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika zatem ze wskazanej powyżej definicji świadczenia usług, jest ona szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania VAT w sposób dopełniający definicję dostawy towarów - jednym słowem wszystko to, co nie mieści się w definicji dostawy towaru, aby mogło zostać w ogóle objęte zakresem opodatkowania VAT, powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług w ustawie o VAT jest bardzo szeroka i nie wskazuje na konkretne przesłanki, które przesądzają, że dana czynność stanowi - lub też nie stanowi - świadczenia usług. Niemniej, w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) wypracował kryteria, które umożliwiają zaklasyfikowanie określonych czynności jako świadczenia usług dla celów podatku VAT.

Mianowicie, jak wynika z wyroków wydawanych przez Trybunał (przykładowo wyrok w sprawie: C-154/80 - Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA; C-102/86 - Apple and Pear Development Council; C-16/93 - R. J. Tolsma; C-213/99 - Jose Teodoro de Andrade; C-404/99 - Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej) dana czynność stanowi usługę podlegającą opodatkowaniem VAT, gdy:

1) występuje bezpośredni beneficjent danego świadczenia, tj. podmiot, który odnosi korzyść z tytułu realizacji świadczenia;

2) istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w wykonaniu którego usługa jest świadczona;

3) świadczeniu odpowiada świadczenie wzajemne (wynagrodzenie);

4) istnieje bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym w zamian za nie wynagrodzeniem;

5) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego wynagrodzenia.

Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie, a brak wystąpienia którejkolwiek z nich (w szczególności beneficjenta usługi oraz odpłatności) powoduje, że danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Przedmiotowe stanowisko Trybunału znajduje przy tym swoje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) oraz jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem jedynie przykładu można w tym miejscu odwołać się do:

\- wyroku NSA z dnia 6 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1315/12, w którym NSA trafnie zwrócił uwagę, że: „o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu. Związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Taki pogląd Sądu znajduje bowiem swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem”

\- wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

\- istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

\- wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

\- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

\- odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

\- istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 18 stycznia 2021 r., znak 0113-KDIPT1-3.4012.858.2020.2.JM, w której DKIS podkreślił, że:

„Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 19 listopada 2018 r., znak 0114- KDIP1\- 3.4012.536.2018.1.JF, z której wynika, że: „(\`(...)\`) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”.

Jak wynika zatem z bogatego orzecznictwa Trybunału, krajowych sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, aby można było mówić o świadczeniu usług w rozumieniu regulacji z zakresu opodatkowania VAT niezbędne jest zdefiniowanie:

‒ usługodawcy oraz

‒ świadczenia spełnionego przez usługodawcę - świadczonej usługi.

Ponadto, aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione muszą zostać następujące przesłanki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (tj. występuje odpłatność).

Powyższe powoduje, że o objętej zakresem VAT usłudze można mówić jedynie wówczas, gdy istnieje wyraźny i bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym rozumiany w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczona w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Czynności w ramach Przygotowania do Produkcji jako świadczenie usług

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uwagi, Państwa spółka stoi na stanowisku, że czynności Sp. z o.o w ramach Przygotowania do Produkcji powinny zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Po pierwsze, czynności te, mimo, że będą się wiązać się z nabywaniem przez Kontrahenta szeregu towarów i usług dla celów przygotowania procesu produkcyjnego, obiektywnie nie będą obejmować przenoszenia przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta prawa do rozporządzania jak właściciel tymi towarami (do dostaw towarów będzie dochodziło między Sp. z o.o a Kontrahentem na etapie dostawy Produktów). W rezultacie czynności w ramach Przygotowania do Produkcji nie mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Po drugie, charakter tych czynności potwierdza, że spełniają one wynikające z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, polskich sądów administracyjnych oraz polskich organów podatkowych, przesłanki pozwalające na identyfikację danego świadczenia jako świadczenia usług. Na powyższe wskazują bowiem następujące okoliczności:

1) Świadczenia będą realizowane przez Sp. z o.o w ramach istniejącego stosunku prawnego

Nie ulega wątpliwości, że strony łączy stosunek prawny, w wykonaniu którego Sp. z o.o zobowiązuje się do wykonania określonych czynności mieszczących się w Przygotowaniu do Produkcji. Zakres tych czynności został już ustalony między Państwa spółką a Kontrahentem i jest realizowany przez Państwa spółkę.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Tak więc to strony w umowach cywilnoprawnych określają zakres czynności, które składają się na daną transakcję.

W tym wypadku zakres ten obejmuje kompleksowe przygotowanie procesu produkcyjnego Produktów, polegające na podjęciu przez Państwa spółkę wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce. W szczególności zakresem Przygotowania do Produkcji objęto: koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem/dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Analiza okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala zatem na zidentyfikowanie:

‒ istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego - umowa,

‒ zobowiązania jednej ze stron do podjęcia jasno sprecyzowanych czynności określonych w ramach istniejącego stosunku prawnego (świadczenie - Przygotowanie do Produkcji);

‒ podmiotu zobowiązanego do realizacji czynności objętych Umową (usługodawca - Sp. z o.o).

2) Kontrahent jest beneficjentem czynności podejmowanych w ramach Przygotowania do Produkcji

Nie ulega również wątpliwości, że w danej relacji, to Kontrahent jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia wykonywanego przez Sp. z o.o, polegającego na Przygotowaniu do Produkcji.

Jeszcze raz należy bowiem przypomnieć, że działania Państwa spółki podejmowane w ramach Fazy przygotowawczej, które mieszczą się w Przygotowaniu do Produkcji, koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości produkcyjnej w ustalonym pomiędzy Państwa spółką i Kontrahentem terminie, służą one zapewnieniu niezbędnych środków i opracowaniu procedur właściwych dla produkcji Produktów. Czynności te są przy tym ściśle dostosowane do przyszłej produkcji Produktów i ich sprzedaży przez Kontrahenta - mają umożliwić Kontrahentowi sprostanie w późniejszym terminie zamówieniom składanym przez Klienta.

Z perspektywy Kontrahenta istotny jest efekt prac realizowanych w ramach Przygotowania do Produkcji, czyli gotowość Sp. z o.o do rozpoczęcia produkcji i osiągnięcie pełnej wydajności produkcyjnej w ustalonym terminie.

Nie ulega zatem wątpliwości, że podmiotem, który będzie beneficjentem czynności realizowanych przez Sp. z o.o w ramach Przygotowania do Produkcji jest Kontrahent - dzięki terminowemu zrealizowaniu działań objętych zakresem istniejącego między stronami stosunku prawnego Kontrahent będzie mógł zrealizować swoje zobowiązania wynikające z zawartej przez nią umowy z Klientem.

3) Świadczeniu Sp. z o.o odpowiada świadczenie wzajemne ze strony Kontrahenta - wyrażalne w pieniądzu Wynagrodzenie

Z tytułu realizacji świadczenia (Przygotowania do Produkcji) Sp. z o.o osiąga jasno określoną korzyść - otrzymuje wyrażalne w pieniądzu Wynagrodzenie, kalkulowane według ustalonych pomiędzy stronami zasad i w oparciu o przyjęte przez nich okresy rozliczeniowe.

Kalkulacja Wynagrodzenia opiera się na wysokości kosztów personalnych, materiałów i pozostałych kosztów operacyjnych z danego okresu, powiększonych o narzut zysku. Narzut został ustalony na kosztach zgodnie z przyjętymi w Grupie zasadami rozliczeń i zgodnie z przepisami w zakresie cen transferowych. Tak skalkulowane wynagrodzenie odzwierciedla koszty poniesione przez Państwa spółkę w związku z Przygotowaniem do Produkcji, jak również zaangażowanie Sp. z o.o w koordynację i zarządzanie tym procesem.

Należy pamiętać, że w relacjach cywilnoprawnych obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, w tym na gruncie VAT, gdzie wynagrodzenie - podstawa opodatkowania z tytułu czynności opodatkowanej - przyjmowana jest jako wartość subiektywna, stanowiąca świadczenie ekwiwalentne w ocenie stron transakcji. A zatem to strony w zawieranych umowach określają rodzaj i wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych świadczeń.

W związku z powyższym, w ocenie Państwa spółki, Wynagrodzenie będzie stanowiło cenę za świadczenie usługi Przygotowania do Produkcji (bo tylko taką usługą w ramach analizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zainteresowany jest Kontrahent). Co istotne, Sp. z o.o będzie miał prawo domagać się wypłaty Wynagrodzenia od Kontrahenta za czynności podejmowane w celu Przygotowania do Produkcji, zaś Państwa spółka takie zobowiązanie do wypłaty Wynagrodzenia w zamian za te czynności akceptuje. Potwierdza to jednoznacznie, że świadczenia stron są wobec siebie ekwiwalentne.

4) Pomiędzy świadczeniem polegającym na Przygotowaniu do Produkcji a otrzymanym w zamian za nie Wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i wyraźny związek

Podkreślić należy, że aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak zostało to już wskazane, kalkulacja Wynagrodzenia, jakie otrzyma Sp. z o.o, będzie uwzględnia poniesione przez niego w stosunku do danego okresu rozliczeniowego koszty, jak również jego zaangażowanie w koordynację i organizację procesu produkcji. Tym samym sposób ustalenia wynagrodzenia stanowi odzwierciedlenie bezpośredniego związku o charakterze przyczynowym pomiędzy Przygotowaniem do Produkcji a wysokością świadczenia wzajemnego Kontrahenta.

Co istotne, w przypadku braku realizacji prac mających na celu wykonanie obowiązków mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji, Sp. z o.o nie mógłby się domagać Wynagrodzenia. Oznacza to, że związek wynagrodzenia za usługę ze świadczeniem tę usługę konstytuującym będzie zachodził w analizowanej sprawie.

Tym samym należy stwierdzić, że Przygotowanie do Produkcji w ramach współpracy pomiędzy stronami, spełnia wszystkie przesłanki przewidziane dla odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT.

Konkluzję stron co do charakteru czynności mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Tytułem przykładu można odwołać się w tym miejscu do:

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 czerwca 2021 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.119.2021.2.KW, w ramach której DKIS, oceniał z perspektywy VAT charakter świadczenia podatnika, który otrzymała od kontrahenta zamówienie w zakresie produkcji i montażu części i akcesoriów do pojazdów lotniczych i jednocześnie, w celu terminowej realizacji umowy, zobowiązał się między innymi przygotować i uruchomić linię produkcyjną na rzecz kontrahenta spełniającą określone przez niego szczegółowe wymogi oraz parametry. Oceniając powyższe świadczenie w zakresie przygotowania produkcji DKIS stwierdził, że:

„Spółka wykonywać będzie na rzecz Kontrahenta szereg czynności/działań zmierzających do przygotowania produkcji na rzecz tego Kontrahenta, związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej tak aby zapewnić gotowość do produkcji i świadczenia dalszych usług/produkcji towarów na rzecz Kontrahenta. Celem transakcji nie jest nabycie przez Kontrahenta linii produkcyjnej - jak podaje bowiem Wnioskodawca - nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel ww. linią produkcyjną, lecz celem powyższych działań jest osiągnięcie zdolności produkcyjnej Spółki Zgodnie z wymogami projektu. W zamian za przygotowanie produkcji do wymogów Kontrahenta, w tym utworzenie na rzecz Kontrahenta Unii produkcyjnej, Spółka otrzyma od Kontrahenta określone wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że realizacja założeń projektu, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca na rzecz Kontrahenta stanowić będzie kompleksowe świadczenie składające się z wielu różnych czynności, które powiązane będą ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Czynności te nie będą stanowić dostawy towarów ani dostawy towarów z instalacją bądź montażem. W przedmiotowej sprawie będziemy mieć do czynienia z wykonaniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, polegającej na przygotowaniu i uruchomieniu produkcji.”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 10 maja 2018 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP, w której DKIS analizując kwalifikację na gruncie VAT czynności określonych przez podatnika jako „usługa polegająca na przygotowaniu na zlecenie Odbiorcy procesu produkcyjnego”, uznał, że:

„zgadza się z Wnioskodawcą, że opisana powyżej usługa nie może być elementem dostawy gotowych konstrukcji, a co za tym idzie, nie może zwiększać podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów”.

Co więcej w ww. interpretacji DKIS stwierdził, że:

„sprzedaż przyrządów i narzędzi, które będą służyły do produkcji konstrukcji (np. obrotniki do obracania konstrukcji w trakcie produkcji, inne narzędzia i przyrządy), stanowi czynność pomocniczą do usługi polegającej na pracowaniu technologii produkcji i przygotowaniu się do procesu produkcji (zwanej dalej usługą przygotowania produkcji). Przedmiotowa sprzedaż nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) wykonania usługi przygotowania produkcji. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym, ponieważ kontrahent francuski oczekuje otrzymania usługi przygotowania produkcji. Proces produkcji/zakupu przyrządów oraz późniejsza ich sprzedaż na rzecz Odbiorcy nie stanowi dla niego celu samego w sobie. Celem tym jest natomiast usługa polegająca na opracowaniu technologii produkcji, niezbędna do rozpoczęcia procesu produkcyjnego. Powyższe oznacza, że koszty produkcji/zakupu przyrządów i narzędzi stanowią jeden z elementów kalkulacyjnych kształtujących kwotę należną, którą sprzedawca żąda od nabywcy. (\`(...)\`)

Tym samym, obciążenie klienta kosztami produkcji/zakupu przyrządów stanowi element usługi przygotowania produkcji jako część świadczenia złożonego i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg takich samych zasad, jak świadczenie główne.”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej („DIS”) w Warszawie z dnia 5 października 2016 r., znak 1462-IPPP3.4512.672.2016.1.RD, w której ww. organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

„świadczenie Wnioskodawcy polegające na przygotowaniu gotowości do produkcji, za które Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (\`(...)\`) będzie stanowiło świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT”.

W rezultacie DIS w Warszawie potwierdził, że świadczenie polegające na zagwarantowaniu gotowości i kompleksowego przygotowania do produkcji towarów (silników) w Polsce, na co składało się szereg działań związanych z koordynowaniem i organizowaniem prac przygotowawczych w fazie przedprodukcyjnej i wdrożeniowej (w tym przygotowanie logistyczne i techniczne fabryki i linii produkcyjnej, jak również złożone analizy oraz doradztwo (m.in. biznesowe i prawne), którego udzielali eksperci zatrudniani przez podatnika, jak i zewnętrzni doradcy) stanowi świadczenie usług;

‒ interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2014 r., znak ILPP4/443-479/14- 2/ISN, w której ww. organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: „(\`(...)\`) opisane działania polegające na przygotowaniu produkcji profilu o danym przekroju, wykonywane na rzecz kontrahenta (klienta), jako że nie mogą zostać uznane za dostawę towarów powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług. Skoro bowiem nie dochodzi do odpłatnej dostawy matrycy nie można mówić, że miała miejsce odpłatna dostawa jakiegokolwiek towaru. Oczywiście z wyjątkiem dostawy samych profili, stanowiących odrębną - od przygotowania produkcji - czynność wykonywaną na rzecz kontrahenta.”

‒ interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., znak ILPP4/443-94/12-2/ISN, w której ww. organ stwierdził, że: „W niniejszej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z umową zawartą pomiędzy Zainteresowanym a kontrahentem szwedzkim, w wyniku której Spółka świadczyć będzie na jego rzecz usługę przygotowania nowej produkcji, w zamian za co otrzymywać będzie ona określone wynagrodzenie, w skład którego będą wchodzić wszelkie koszty związane Z poniesionymi nakładami powiększonymi o odpowiednio skalkulowaną marżę oraz o wartość nabycia formy wtryskowej.”.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, Państwa spółka stoi na stanowisku, że przedstawione szczegółowo w opisie stanu faktycznego czynności wchodzące w zakres „Przygotowania do Produkcji'’ powinny zostać dla celów VAT zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Usługa Przygotowania do Produkcji jako usługa kompleksowa odrębna od dostawy Produktów

Niezależnie od powyższego, zdaniem Państwa spółki, oceny dodatkowo wymaga, czy w analizowanym stanie faktycznym:

‒ uzasadnione jest traktowanie czynności mieszczących się w zakresie Przygotowania do Produkcji, jako świadczenia odrębnego od dokonywanych w dalszej kolejności między Sp. z o.o a Kontrahentem dostaw Produktów;

‒ jeżeli tak, to czy czynności te powinny być uznawane za szereg odrębnych świadczeń, czy też za jedną kompleksową usługę Przygotowania do Produkcji.

Szukając odpowiedzi na powyższe pytania należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), nie regulują zagadnienia czynności złożonych. W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo TSUE, które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Przykładowo, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem w sprawie świadczeń złożonych jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). W wyroku tym Trybunał zawarł bowiem kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Mianowicie, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Powyższe konkluzje Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 marca 2020 roku, znak 0112- KDIL3.4012.71.2019.2.JK) wskazują, że:

1) Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2) W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość (należy bowiem brać pod uwagę punkt widzenia klienta), nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3) W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4) Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5) Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Jednocześnie, jak wynika ze wspomnianego orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, świadczenia realizowane przez Sp. z o.o w ramach fazy przygotowawczej i Przygotowania do Produkcji należy uznać za czynności, które powinny być na gruncie VAT traktowane jako świadczenie odrębne od późniejszych dostaw samych Produktów między stronami.

Należy bowiem zauważyć, że o ile wykazują one związek z tymi dostawami, to jednak:

‒ zostały zlecone Sp. z o.o przez Kontrahenta w ramach odrębnych uzgodnień - osobnej Umowy;

‒ prace przygotowawcze wykonywane są jeszcze przed rozpoczęciem produkcji Produktów, a ich wykonanie stanowi dla Kontrahenta cel sam w sobie - warunkuje późniejsze rozpoczęcie Produkcji i terminowe sprostanie wymaganiom Klienta, przedstawia dla Kontrahenta istotną wartość dodaną;

‒ Wynagrodzenie za te czynności jest kalkulowane w oparciu o dodatkowe koszty, które nie stanowią elementu ceny za gotowe Produkty, jego wysokość nie jest też uzależniona od wolumenu wyprodukowanych Produktów - jest kształtowana przez koszty charakterystyczne dla złożonego procesu Przygotowania do Produkcji wdrożonego na szereg miesięcy przez rozpoczęciem produkcji i sprzedaży Produktów między stronami.

Tym samym w ocenie Państwa spółki, zasadne jest wyodrębnienie dla celów opodatkowania VAT czynności w ramach Przygotowania do Produkcji od dostaw Produktów. Powyższe niewątpliwie potwierdzają również powołane powyżej interpretacje indywidualne organów podatkowych, wydane w analogicznych stanach faktycznych, w ramach których proces przygotowania produkcji został oceniony jako usługa świadczona na rzecz późniejszego nabywcy wyprodukowanych towarów.

Niezależnie od powyższego Państwa spółka stoi na stanowisku, że poszczególne czynności podejmowanie przez Sp. z o.o w ramach Przygotowania do Produkcji powinny z kolei być traktowane jako element jednego świadczenia kompleksowego w postaci usługi Przygotowania do Produkcji.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego w ramach istniejącego pomiędzy stronami stosunku prawnego Kontrahent jest zainteresowany nabyciem od Sp. z o.o świadczenia, które ma wyrażać się w odpowiednim przygotowaniu produkcji Produktów w Fabryce.

Niezależnie od tego, że Przygotowanie do Produkcji obejmie szereg czynności (w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem/dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.) oczywistym jest, że celem Kontrahenta nie jest nabycie od Spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego, który to właśnie stanowi cel Umowy.

Tym samym czynności te należy uznać za tworzące z perspektywy VAT jedno świadczenie - usługę Przygotowania do Produkcji. Przeciwne podejście wypaczałoby bowiem sens ekonomiczny Umowy i stanowiłoby właśnie, podkreślane niejednokrotnie w orzecznictwie, sztuczne rozdzielenie świadczenia, nieuzasadnione z perspektywy funkcjonalności systemu VAT (por. np. powołana powyżej interpretacja DKIS znak 0113-KDIPT1-2.4012.119.2021.2.KW, czy też znak 0112-KDIL1-3.4012.171.2018.2.AP). Byłoby ono również pozbawione jakiegokolwiek logicznego uzasadnienia i oderwane od realiów obrotu - oczywistym jest bowiem, że zasadniczo wyświadczenie praktycznie każdej usługi wymaga podjęcia przez podatnika szeregu czynności i niejednokrotnie poniesienia różnych dodatkowych kosztów, co jednak nie powoduje, że są one traktowane odrębnie dla celów VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Państwa spółki, czynności w ramach analizowanego stanu faktycznego należy uznać za jedno świadczenie - kompleksową usługę Przygotowania do Produkcji, która powinna być traktowana na gruncie VAT w sposób jednolity.

B. Miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi Przygotowania do Produkcji

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia VAT jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

Od prawidłowości określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu VAT w Polsce (i tym samym dokumentowana będzie co do zasady przez usługodawcę za pomocą faktury obejmującej kwotę VAT), czy też nie będzie zachodzić taka sytuacja.

W tym kontekście należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT wyraźnie różnicują zasady ustalania miejsca świadczenia usług w zależności od tego czy są one świadczone na rzecz podatnika, czy też na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu.

W analizowanej sprawie nie może ulegać wątpliwości, że usługa Przygotowania do Produkcji świadczona jest na rzecz podatnika - Kontrahenta. Zgodnie bowiem z przepisem art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez podatnika na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług (definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług, tj. dotyczy przepisów Działu V Rozdziału 3 ustawy o VAT) należy rozumieć podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą takiej działalności (tj. działalność gospodarczą realizowaną zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich UE oraz państw trzecich).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że Kontrahent, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, spełnia przesłanki wynikające z definicji podatnika, sformułowanej w art. 28a ustawy o VAT.

Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług określoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analiza wyjątków przewidzianych w art. 28b ust 1 ustawy o VAT (art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ww. ustawy) wskazuje jednoznacznie, że nie obejmują one usługi takiej jak objęta niniejszym Wnioskiem, tym samym nie znajdą one zastosowania w niniejszej sprawie. Miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Państwa spółkę należy zatem ustalać zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, względnie zasadą wynikającą z art. 28b ust. 2 tej ustawy.

Miejsce świadczenia i dokumentowanie usługi Przygotowania do Produkcji

Zważywszy na fakt, że miejsce świadczenia usługi Przygotowania do Produkcji, określane jest zgodnie z regułami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, nie ulega wątpliwości, że wobec braku po stronie Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce (co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej dla Kontrahenta, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.456.2021.2.RST), miejsce świadczenia analizowanej usługi powinno zostać określone zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia usługi Przygotowania do Produkcji będzie zatem miejsce gdzie Kontrahent jako usługobiorca posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Oznacza to, że usługi świadczone przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Biorąc zatem pod uwagę, że Państwa spółka nie będzie zobligowana do rozliczenia na terytorium Polski VAT należnego z tytułu zrealizowanej usługi Przygotowania do Produkcji, udokumentuje ona wyświadczoną na rzecz Kontrahenta usługę fakturą nie zawierającą kwoty VAT. Faktura ta jednocześnie, stosownie do przepisu art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, będzie zawierała w swej treści wyrazy „odwrotne obciążenie”. Zgodnie bowiem z ww. przepisem, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Przy tym wskazać należy, że żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „świadczeń złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm.).

Czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) – (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależne opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Podsumowując, gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy (art. 28a do 28o ustawy).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na mocy art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa spółka jest spółką prawa polskiego. Państwa spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Państwa spółka podjęła współpracę ze spółką z Grupy – (\`(...)\`). Kontrahent jest spółką prawa amerykańskiego. Kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Państwa spółki jest w szczególności: dystrybucja i produkcja elektronicznego sprzętu powszechnego użytku, komputerów i urządzeń peryferyjnych, jak również produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych, w tym nawigacji samochodowych.

Współpraca będzie miała na celu wyprodukowanie i dostarczenie Klientowi produktów dedykowanych produktowanym przez niego samochodom. Celem Kontrahenta jest nabycie kompleksowego świadczenia, którego efektem finalnym będzie przygotowanie procesu produkcyjnego zgodnie z oczekiwaniami Spółki.

W ramach założonego modelu współpracy Kontrahent będzie nabywać od Państwa spółki Produkty, wyprodukowane w zakładzie produkcyjnym (Fabryka). Następnie Produkty będą sprzedawane Klientowi i transportowane do innego kraju w Unii Europejskiej. Państwa spółka będzie w tym modelu biznesowym pełniła funkcję tzw. producenta kontraktowego - producenta o ograniczonym ryzyku.

Współpraca znajduje się obecnie na etapie projektowania oraz przygotowania produkcji, która ma być prowadzona w Fabryce. Wstępna produkcja prototypów Produktów rozpoczęła się w zeszłym roku. Natomiast pełny proces produkcyjny rozpocznie się po odpowiednim przystosowaniu Fabryki i zgromadzeniu przez Państwa spółkę odpowiednich zasobów - zarówno technicznych, jak i osobowych, umożliwiających kontynuację współpracy w fazie produkcyjnej. W związku z powyższym, Państwa spółka i Kontrahent postanowili, że Państwa spółka podejmie, w porozumieniu z Kontrahentem, szereg działań ukierunkowanych na przygotowanie produkcji Produktów („Faza przygotowawcza”). Faza przygotowawcza jest już w toku, a działania Państwa spółki w jej trakcie koncentrują się na czynnościach mających na celu przystosowanie Fabryki do uruchomienia produkcji i osiągnięcia stanu pełnej gotowości Z uwagi na złożoność działań podejmowanych w Fazie przygotowawczej, ich czaso- i kosztochłonność, a także fakt, że będą one podejmowane na szereg miesięcy przed rozpoczęciem samej produkcji Produktów, Państwa spółka i Kontrahent porozumiały się odnośnie do zasad regulujących ich współpracę w tej Fazie. Z tego względu przebieg Fazy przygotowawczej został ostatecznie uregulowany w odrębnej umowie, zawartej przez Państwa spółkę i Kontrahenta („Umowa”). Głównym przedmiotem Umowy jest kompleksowe przygotowanie procesu produkcyjnego na zlecenie Kontrahenta. Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że celem Kontrahenta nie jest nabycie od Spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego (w postaci przygotowania procesu produkcyjnego), który to właśnie stanowi cel Umowy. W ramach Fazy przygotowawczej Kontrahent zlecił Państwa spółce realizację kompleksowej usługi przygotowania procesu produkcyjnego Produktów, polegającej na podjęciu przez Państwa spółkę wszelkich działań niezbędnych do przygotowania produkcji Produktów w Fabryce („Przygotowanie do Produkcji), w zamian za wynagrodzenie należne od Kontrahenta. Przygotowanie do Produkcji obejmuje w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem/dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.

Przygotowanie do Produkcji generuje i generować będzie po stronie Państwa spółki szereg kosztów, w tym w szczególności koszty personalne, koszty materiałów oraz pozostałe koszty operacyjne („Koszty Set-up”). Na bazie Kosztów Set-up skalkulowane zostanie Wynagrodzenie Państwa spółki należne od Kontrahenta za Przygotowanie do Produkcji. Wynagrodzenie za Przygotowanie do Produkcji obejmuje Koszty Set-up powiększone o narzut zysku. Wynagrodzenie jest płatne za uzgodnione okresy rozliczeniowe, na bazie wystawionych przez Państwa spółkę faktur. Inne koszty zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży Produktów.

W opinii Państwa spółki między realizowanymi czynnościami w ramach Przygotowania do produkcji na rzecz Kontrahenta istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Zależność ta wynika z następujących przesłanek:

‒ czynności w ramach Przygotowania do produkcji są realizowane przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej Umowy;

‒ Przygotowanie do Produkcji obejmuje szereg czynności (w szczególności koordynację i realizację wszystkich niezbędnych etapów prac składających się na Fazę przygotowawczą, przygotowanie logistyczne i techniczne Fabryki i linii produkcyjnej (dokonanie doboru, montażu i instalacji niezbędnych maszyn i urządzeń), zakup (wynajem / dzierżawę) lub produkcję maszyn i narzędzi do produkcji, wykonanie niezbędnych analiz w zakresie procesu produkcyjnego, świadczenie usług doradczych, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników o odpowiednich kwalifikacjach, przeszkolenie pracowników dostosowane do procesu produkcji Produktów, nawiązanie współpracy z dostawcami komponentów niezbędnych do produkcji i ewentualnymi podwykonawcami, itp.) - celem Kontrahenta nie jest zatem nabycie od Spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego (przygotowania procesu produkcyjnego), który to właśnie stanowi cel Umowy;

‒ z uwagi na specyfikę usługi (fakt, że Państwa spółka posiada niezbędną i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności oraz fakt, że to Spółka będzie produkowała Produkty), jedynie Państwa spółka jest podmiotem który gwarantuje Kontrahentowi prawidłowe wykonanie usługi Przygotowania do produkcji; nie jest możliwe aby inny podmiot niż Państwa spółka był w stanie wykonać usługę zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta;

‒ prace przygotowawcze wykonywane są jeszcze przed rozpoczęciem produkcji Produktów, a ich wykonanie stanowi dla Kontrahenta cel sam w sobie - warunkuje późniejsze rozpoczęcie Produkcji i terminowe sprostanie wymaganiom Klienta;

‒ Wynagrodzenie za czynności Przygotowania do produkcji jest kalkulowane w oparciu o dodatkowe koszty (powiększone o narzut zysku), które nie stanowią elementu ceny za gotowe Produkty, jego wysokość nie jest też uzależniona od wolumenu wyprodukowanych Produktów - jest kształtowana przez koszty (powiększone o narzut zysku) charakterystyczne dla złożonego procesu Przygotowania do Produkcji wdrożonego na szereg miesięcy przez rozpoczęciem produkcji i sprzedaży Produktów między stronami.

Państwa spółka podkreśla, że czynności w ramach Przygotowania do produkcji stanowią zatem jedną całość z punktu widzenia Kontrahenta, a nie odrębne czynności. Wyodrębnienie tych czynności pozbawiałoby świadczenie Przygotowania do produkcji swojego ekonomicznego sensu oraz miałoby sztuczny charakter. Kontrahent jest zainteresowany w nabyciu kompleksowego świadczenia Przygotowania do produkcji. Czynności wchodzące w skład usługi Przygotowania do produkcji są ukierunkowane na osiągniecie jednego celu.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do produkcji, za które spółka otrzymuje wynagrodzenie od Kontrahenta powinny zostać zakwalifikowania dla celów opodatkowania VAT jako kompleksowe odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy i przywołane orzecznictwo, w ocenie tutejszego organu, nie ulega wątpliwości, że czynności wykonywane przez Państwa powinny być dla celów podatku VAT traktowane jako składniki jednego kompleksowego świadczenia. Między realizowanymi czynnościami w ramach Przygotowania do produkcji na rzecz Kontrahenta istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie. Czynności w ramach Przygotowania do produkcji są realizowane przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta na podstawie jednej Umowy, a głównym przedmiotem umowy jest kompleksowe przygotowanie procesu produkcyjnego na zlecenie Kontrahenta. Celem Kontrahenta nie jest nabycie od Państwa spółki poszczególnych cząstkowych świadczeń, lecz pewnego efektu finalnego (przygotowania procesu produkcyjnego), który to właśnie stanowi cel Umowy. Z uwagi na specyfikę usługi Państwa spółka jest podmiotem który gwarantuje Kontrahentowi prawidłowe wykonanie usługi Przygotowania do produkcji. Świadczone usługi stanowią zatem jedną całość z punktu widzenia Kontrahenta, a nie odrębne czynności. Wyodrębnienie tych czynności pozbawiałoby świadczenie Przygotowania do produkcji swojego ekonomicznego sensu oraz miałoby sztuczny charakter. Czynności wchodzące w skład usługi Przygotowania do produkcji są ukierunkowane na osiągniecie jednego celu. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Państwa spółkę w ramach Przygotowania do produkcji należy traktować jako jedno świadczenie kompleksowe. Tworzą one w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, którego podział byłby sztuczny. Nie celowym byłoby wykonywanie tylko wybranych świadczeń, ponieważ nie wystarczyłyby one do rozpoczęcia produkcji produktów. Wszystkie świadczenia są wzajemnie powiązane i zależne od siebie.

Należy również wskazać, że sprzedaż produktów stanowi czynność pomocniczą do usługi polegającej na przygotowaniu do produkcji. Przedmiotowa sprzedaż nie ma charakteru samoistnego, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) wykonania usługi przygotowania do produkcji. W konsekwencji podział tego kompleksowego świadczenia na dwa odrębne byłby podziałem sztucznym.

Zatem mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje należy uznać czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do produkcji za świadczenie kompleksowe.

Jednocześnie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku do kompleksowego świadczenia usług przez Państwa spółkę zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Kontrahent na rzecz, którego realizowane jest przez Państwa spółkę kompleksowe świadczenie nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym realizowane przez Państwa spółkę na rzecz Kontrahenta kompleksowe świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Następnie wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy w przypadku uznania, że czynności Państwa spółki polegające na Przygotowaniu do Produkcji powinny zostać uznane za kompleksowe świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, dla którego miejsce świadczenia ustalone jest zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28b ustawy o VAT, czy prawidłowe jest stanowisko, że Państwa spółka powinna wystawić z tytułu świadczenia tych usług fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie” na podstawie art.106e ust.1 pkt 18 ustawy o VAT.

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n).

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI stosuje się do:

Dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym w pkt 5 i 10 oraz 12-14 wymieniono:

Numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5);

Kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

Stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 (pkt 12);

Sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

Kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

Jednocześnie w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazano, że:

Faktura powinna zawierać: w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1-2 ustawy:

Faktura może nie zawierać: w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14;

Jak już wskazano miejscem świadczenia usługi będącej przedmiotem sprawy będzie terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej, gdzie Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym usługa ta nie będzie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie kompleksowe usługi świadczone przez Państwa nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (miejscem ich świadczenia będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej), a zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej będzie usługobiorca, będący podatnikiem podatku od wartości dodanej, to faktura wystawiona przez Państwa z tytułu wykonanych usług powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Państwa w ramach Przygotowania do Produkcji należy uznać za jedno świadczenie – kompleksową usługę, która – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Oznacza to, że świadczenia usług przez Sp. z o.o na rzecz Kontrahenta nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji Państwo będziecie mogli wystawiać fakturę za ww. kompleksową usługę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania nr **1** i **2** należy uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).