Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.520.2020.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-02
Teza: ustalenie czy poniesione koszty pośrednie w prowadzonej działalności programistycznej, z której Wnioskodawca uzyskał przychody rozliczane według stawki 19% oraz według stawki preferencyjnej 5% powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19%, a kalkulacja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa powinna być dokonana w oparciu o przychody i koszty bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty pośrednie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu 19 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do Organu dnia 11 września 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy poniesione koszty pośrednie w prowadzonej działalności programistycznej, z której Wnioskodawca uzyskał przychody rozliczane według stawki 19% oraz według stawki preferencyjnej 5% powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19%, a kalkulacja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa powinna być dokonana w oparciu o przychody i koszty bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy poniesione koszty pośrednie w prowadzonej działalności programistycznej, z której Wnioskodawca uzyskał przychody rozliczane według stawki 19% oraz według stawki preferencyjnej 5% powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19%, a kalkulacja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa powinna być dokonana w oparciu o przychody i koszty bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 28 sierpnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.520.2020.1.SJ (doręczonym dnia 7 września 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 11 września 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w sektorze IT (PKD 62.01.Z – Działalność związana z oprogramowaniem). Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. W 2019 r. (i nadal) w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych wraz z przenoszeniem autorskich praw majątkowych do programów komputerowych świadczy usługi na rzecz podmiotu realizującego projekt wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania zintegrowanego systemu informatycznego. Na podstawie zawartej umowy świadczy usługi badawczo-rozwojowe, w tym polegające na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, wraz z przenoszeniem autorskiego prawa majątkowego do programów w ramach realizacji tego Projektu.

Świadczone usługi badawczo-rozwojowe stanowią działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, w tym obejmującą m.in. badania naukowe (badania podstawowe oraz badania aplikacyjne) oraz badania rozwojowe. Wytwarzanie, rozwijanie oraz ulepszanie zintegrowanego systemu informatycznego jest rezultatem Jego własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej prowadzonej w sposób ciągły, zorganizowany, metodycznie zaplanowany i uporządkowany. Za świadczone usługi otrzymuje wynagrodzenie, które składa się z honorarium autorskiego za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programów komputerowych, wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych przez programistę w ramach świadczonych usług B&R oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi, w tym za czas pozostawania w gotowości do świadczenia usług w trybie nasłuchu oraz dyżuru. Zasady przenoszenia autorskich praw majątkowych zawarte są w Zamówieniu oraz umowie ramowej. W fakturach za świadczone usługi przychód za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych jest wyodrębniony od przychodu za pozostałe usługi informatyczne.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), na potrzeby skorzystania z IP Box, Wnioskodawca prowadził w 2019 r. i nadal prowadzi odrębną od podatkowej książki przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwalającą na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowany dochód z autorskiego prawa do programów komputerowych za 2019 r. opodatkował preferencyjną stawką 5%. Wobec dochodu z pozostałych usług zastosował stawkę podatku liniowego 19%.

Wyliczając wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnił przychody i koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesione, związane bezpośrednio z danym kwalifikowanym prawem, a następnie pomnożył go przez wskaźnik nexus. W kwalifikowanych kosztach bezpośrednich uwzględnił w 100% koszt zakupu komputerów oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wyznaczone stosunkiem przychodu ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych do całości uzyskanych przychodów. Uwzględnienie w kosztach bezpośrednich zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne jest zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów dotyczącymi prowadzenia działalności B+R w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w której podatnik nie ponosiłby innych kosztów tej działalności, tylko koszty pracy własnej (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów). Taki podatnik musi regulować zobowiązania z tytułu ubezpieczeń społecznych. One natomiast mogą być wykazywane w literze a wzoru nexus.

Poza kosztami kwalifikowanymi bezpośrednimi poniósł także koszty pośrednie. Należą do nich koszty leasingu samochodu osobowego i eksploatacji tego samochodu, ubezpieczenia, koszty telefonu, obsługi księgowo-podatkowej, zakupu artykułów biurowych, podróży służbowych, zakwaterowania, itp. Wszystkie te koszty pośrednie Wnioskodawca przyporządkował do źródła przychodów, jakim były przychody z pozostałych usług informatycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesione koszty pośrednie w prowadzonej działalności programistycznej, z której Wnioskodawca uzyskał przychody rozliczane według stawki 19% oraz według stawki preferencyjnej 5% powinny pomniejszyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 19%, a kalkulacja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa powinna być dokonana w oparciu o przychody i koszty bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem?

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pomniejszają przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pomniejszają pozostały przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w całości.

Z początkiem 2019 r. do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.), dodane zostały przepisy przewidujące preferencyjne opodatkowanie dochodów z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej (prawa te wymieniają przepisy art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f). Podatek dochodowy od takich dochodów osiąganych przez podatników w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Podstawę opodatkowania stanowi w omawianym zakresie suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.), przy czym wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według tzw. wskaźnika nexus (art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Przy ustalaniu dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uwzględniane są koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do kosztów tych nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy). Katalog kosztów niezaliczanych do kosztów bezpośrednich jest katalogiem otwartym, co zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że wszystkie inne koszty pośrednie nie pomniejszają przychodów z autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Zostały jednak poniesione w celu uzyskania przychodów, nie są wymienione jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Dotyczą całej działalności, a sposób ustalania dochodu według stawki preferencyjnej 5% jest ściśle określony w art. 30ca u.p.d.o.f.

Przepisy ogólne u.p.d.o.f. również nie wskazują wprost możliwości alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw.

Wprawdzie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Z kolei art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowi, że zasadę powyższą stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.

Jednakże kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. nie zaliczają się do żadnej z wymienionych w art. 22 ust. 3 i 3a kategorii (dochody (częściowo) zwolnione, (częściowo) niepodlegające opodatkowaniu), stanowią one bowiem dochody podlegające opodatkowaniu, przy czym opodatkowane są preferencyjną stawką w wysokości 5%. W ocenie Wnioskodawcy więc, dyspozycja art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w wyliczeniu dochodu w tym przypadku.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, kalkulacja kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa powinna być dokonana w oparciu o przychody i koszty bezpośrednio związane z danym kwalifikowanym prawem, a koszty pośrednie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozostałych przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów pośrednich w prowadzonej działalności programistycznej – jest nieprawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, jak wynika z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

1.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc się do kwestii czy poniesione pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pomniejszają przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, Organ wskazuje, że do przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP winny być alokowane takie koszty uzyskania przychodów, które są funkcjonalnie z tymi przychodami związane. Koszty te w sposób bezpośredni i pośredni powinny przyczynić się do powstania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W związku z tym, że przepisy art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odwołują się do katalogu kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 22 ww. ustawy, nie można zatem dla celów obliczania kwalifikowanych dochodów z IP, kategoryzować kosztów na bezpośrednie i pośrednie.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z dnia 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Podsumowując, w celu obliczenia dochodu z każdego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy w pierwszej kolejności obliczyć – zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód/stratę w rozumieniu art. 9 ust. 2 tej ustawy.

W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów należy uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z kwalifikowanych praw IP, zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Drugi krok to wyliczenie dla każdego z kwalifikowanych praw IP wskaźnika nexus, w którym należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z każdym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko o koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym kosztami – w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będą nie tylko koszty wskazane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy (koszt zakupu komputerów oraz zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne), ale także inne wydatki (np. koszty leasingu samochodu osobowego i eksploatacji tego samochodu, ubezpieczenia, koszty telefonu, obsługi księgowo-podatkowej, zakupu artykułów biurowych, podróży służbowych, zakwaterowania), o ile są to wydatki poniesione w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa IP, czyli istnieje związek tych wydatków z kwalifikowanym prawem IP oraz z uzyskanym dochodem z tego prawa.

Przy określaniu tych kosztów ważne jest też zastosowanie właściwej proporcji, jeżeli w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytwarzanych jest więcej kwalifikowanych praw IP oraz oprócz dochodów kwalifikowanych Wnioskodawca uzyskuje także inne dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, które nie mogą zostać opodatkowane w ramach ulgi IP Box.

Dodać jednak należy, że aby wymienione we wniosku wydatki na zakwaterowanie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie mogą one być kosztami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też wydatki na zakwaterowanie muszą być ściśle rozumiane jako wydatki faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, np. zakwaterowanie w czasie trwania podróży służbowej. Bowiem wszelkie ponoszone wydatki związane z nieruchomościami, jak np. wynajem nieruchomości, podlegać będą wyłączeniu, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będą mogły zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględnione przy obliczaniu wskaźnika nexus.

Reasumując, w celu obliczenia dochodu z autorskiego prawa do programów komputerowych Wnioskodawca uwzględnia zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami w rozumieniu przepisów art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w celu obliczenia wskaźnika nexus należy uwzględnić koszty poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że poniesione pośrednie koszty uzyskania przychodów nie pomniejszają przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, pomniejszają pozostały przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w całości.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie postawionego pytania. Tym samym, przedmiotem interpretacji nie jest rozstrzygnięcie czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, ponieważ nie było to kwestią zapytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.