Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.463.2022.1.AWY
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-23
Teza: Uznanie Wydziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenie czynności zbycia Wydziału z opodatkowania podatkiem VAT oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Wydziału.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Wyłączenie stosowania obniżenia podatku - brak prawa do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 27e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wydziału Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia czynności zbycia Wydziału z opodatkowania podatkiem VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę z tytułu nabycia Wydziału.

Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września 2022 r. (wpływ 16 września 2022 r.).

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

### 1) Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒ Spółka Akcyjna

### 2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒ Spółka z o.o.

### Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

W ramach planowanej transakcji S.A. z siedzibą w (…) (dalej jako: „Spółka”) zamierza zbyć na rzecz Sp. z o.o. (dalej jako: „Nabywca”) opisany szczegółowo w dalszej części Wniosku Wydział Usług Lotniczych w (…) („Wydział”). Nabywca zamierza nabyć Wydział w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług lotniczych. Spółka oraz Nabywca (dalej łącznie jako: „Wnioskodawcy”) są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi a planowana transakcja jest efektem rynkowych uzgodnień w wyniku procesu negocjacyjnego. Spółka jest jednym z podmiotów należących do grupy (…). Spółka prowadzi działalność produkcyjną, serwisową i usługową w branży lotniczej. Wewnętrzna struktura organizacyjna dostosowana do głównych obszarów działalności Spółki obejmuje:

1) Główny zakład położony w (…) prowadzący działalność w szczególności w zakresie:

‒ projektowania i produkcji samolotów, produkcji podzespołów lotniczych (struktur i wiązek przewodów elektrycznych), wyposażenia samolotów oraz struktur do lekkich samolotów transportowych;

‒ centrum serwisowego samolotów wojskowych: transportowych i szkolno-treningowych.

2) Wydział prowadzący działalność w szczególności w zakresie:

‒ Szkoleń lotniczych (ATO);

‒ Usług agrolotniczych (w tym odkomarzania metodą lotniczą, opryski lasów): SPO HR AGRO;

‒ Patrolowania lasów i lotów gaśniczych: SPO HR P.POŻ;

‒ Obsługi technicznej samolotów cywilnych (AMO wg PART145);

‒ Zapewnienia Ciągłej Zdatności do Lotu (CAMO).

Spółka oraz Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Spółka funkcjonuje w oparciu o określoną strukturę organizacyjną, z podziałem na działy operacyjne i administracyjne, w tym w oparciu o odrębną strukturę organizacyjną dedykowaną dla Wydziału.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wydział dysponuje odrębną strukturą organizacyjną, z podziałem na działy pełniące określone funkcje operacyjne i administracyjne, przykładowo: finanse (dział wspierany i nadzorowany przez dyrektora finansowego Spółki); usługi informatyczne; urządzenia i zarządzanie środowiskiem; system zarządzania bezpieczeństwem lotniczym SMS; HR; BHP; zakupy; jakość; etyka i zgodność; dział techniczny; operacje lotnicze (SPO-HR); logistyka; szkolenia lotnicze (ATO); usługi techniczne (AMO); zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu (CAMO). Do realizacji bieżącej działalności operacyjnej Wydziału przypisany jest dedykowany zespół pracowników („Personel nominowany” - zatwierdzenie ULC), posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań Wydziału, jak również odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie itd.). Osobą bezpośrednio odpowiedzialną za bieżącą działalność operacyjną Wydziału jest Dyrektor Wydziału. Działalność Wydziału jest nadzorowana przez odpowiednie kierownictwo w siedzibie Spółki, niemniej nie wpływa to jednak na możliwość prowadzenia działalności przez Wydział samodzielnie w oparciu o dedykowane mu zasoby. W Wydziale w (…) zlokalizowany jest również personel działu Spółki A. Działalność działu A nie jest jednak związana z działalnością Wydziału i jest funkcjonalnie powiązana z działalnością głównego zakładu Spółki w (…). Personel A nie będzie przedmiotem transferu do Nabywcy w związku z planowaną sprzedażą Wydziału. Wydział posiada odrębne (od celów zakładu głównego Spółki położonego w (…)) cele biznesowe.

Wyodrębnienie finansowe

Prowadzona przez Spółkę ewidencja rachunkowa pozwala na wyodrębnienie i przypisanie do Wydziału odpowiadających mu: aktywów, kosztów, przychodów, należności, zobowiązań. Odrębnie w odniesieniu do działalności Wydziału:

‒ prowadzone są na bieżąco rozliczenia należności i zobowiązań;

‒ sporządzane są plany dochodów i inwestycji w perspektywie rocznej i pięcioletniej;

‒ prowadzona jest ewidencja środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przyporządkowanych do Wydziału.

Wdrożona przez Spółkę praktyka / procedura umożliwia alokowanie kosztów towarów i usług nabytych na potrzeby działalności Wydziału. Poszczególne faktury kosztowe przypisywane są do kosztów Wydziału na podstawie unikatowego numeru zamówienia / zlecenia nadanego podczas wprowadzania zlecenia do systemu przez uprawnionego pracownika Wydziału odpowiedzialnego za dany obszar działalności. Na podstawie weryfikacji zapisów na poszczególnych kontach analitycznych możliwa jest także identyfikacja zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością Wydziału (np. zobowiązań z umów o pracę zawartych z pracownikami przypisanymi do Wydziału; zobowiązań wynikających z umów związanych z działalnością Wydziału, jak również zobowiązań wobec dostawców Spółki, których towary i/lub usługi dedykowane są wyłącznie do działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Wydziału). Z uwagi na fakt, że pracownicy działu A są zlokalizowani fizycznie w Wydziale w (…) należności i zobowiązania związane z działem A były w przeszłości alokowane „technicznie” (z uwagi na lokalizację, z której dokonywano rejestracji transakcji) do bilansu sporządzanego odrębnie dla Wydziału. Niemniej obecnie w Spółce należności i zobowiązania związane z działem A nie są uwzględniane w bilansie sporządzanym dla Wydziału lecz w bilansie głównego zakładu Spółki w (…) w oparciu o powiązanie funkcjonalne z główną działalnością Spółki (a nie w oparciu o kryterium lokalizacji). Do Wydziału nie jest przypisane odrębne dedykowane konto bankowe jednakże w oparciu o prowadzone w ramach Spółki konta analityczne istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych rozliczeń finansowych Wydziału, w szczególności przypisanie rozliczenia środków pieniężnych związanych z działalnością Wydziału wpłaconych na konto bankowe Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Do Wydziału przypisane są składniki majątku, w tym zdefiniowane poniżej nieruchomości („Nieruchomości”). Majątek przypisany do Wydziału jest wystarczający do wykonywania usług/prowadzenia działalności Wydziału. W skład ww. majątku wchodzą zarówno składniki materialne (np. samoloty, maszyny, urządzenia techniczne, zdefiniowane poniżej nieruchomości i itp.), jak i niematerialne (np. certyfikaty / zezwolenia niezbędne do realizowania działalności dedykowanej do Wydziału). Działania gospodarcze realizowane przez Wydział (szkolenia lotnicze, usługi agrolotnicze, patrolowanie i gaszenie pożarów lasów, obsługa techniczna, zapewnienie ciągłej zdatności do lotu) są odmienne i odrębne od wykonywanych przez główny zakład w (…) (projektowanie i produkcja samolotów, centrum serwisowe samolotów wojskowych).

Działalność Wydziału prowadzona jest w oparciu o certyfikaty / zezwolenia wydane na rzecz Spółki przez Urząd Lotnictwa Cywilnego (dalej: „ULC”) tj. w szczególności:

‒ CAMO (ang. Continuing Airworthiness Management Organisation) - certyfikat podmiotu zarządzającego ciągłą zdatnością do lotu;

‒ AMO (ang. Approved Maintenance Organization) - certyfikat jednostki obsługi technicznej i napraw, potwierdzający zdolność podmiotu do wykonywania obsługi technicznej wyrobów lotniczych, części i akcesoriów;

‒ ATO (ang. Approved Training Organization) - certyfikat dla zatwierdzonej organizacji szkolenia potwierdzający zdolność podmiotu do prowadzenia szkolenia personelu lotniczego.

Oprócz powyższych certyfikatów Spółka posiada również inne certyfikaty, które nie są związane z działalnością Wydziału i nie były wykorzystywane w dotychczasowej działalności Wydziału, tj. TC – Type Certyficate, certyfikat typu dla samolotów An-2. Certyfikaty te nie są również niezbędne w planowanej działalności Nabywcy. Ze względu na zainteresowanie tymi certyfikatami ze strony (…) (jedynego udziałowca Nabywcy) zostaną one sprzedane na rzecz tego podmiotu (Nabywca nie może ich nabyć ze względów regulacyjnych). Transakcja ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Ponadto działalność Wydziału prowadzona jest w oparciu o zezwolenia:

‒ SPO-HR AGRO (ang. High Risk Commercial Specialised Operation Agro) – loty wysokiego ryzyka – opryski lasów i upraw rolniczych,

‒ SPO-HR P.POŻ (ang. High Risk Commercial Specialised Operation Fire Fighting) – operacje wysokiego ryzyka w zakresie gaszenia pożarów z powietrza.

Spółka jest od kilku lat stroną kontraktu zawartego z (…)w zakresie świadczenia usług lotniczych polegających m.in. na przeciwpożarowym patrolowaniu lasów; gaszeniu pożarów w lasach oraz wykonywaniu zabiegów agrolotniczych. Przedmiotowy kontrakt realizowany jest wyłącznie w związku z działalnością Wydziału i w oparciu o przyporządkowane do Wydziału składniki majątkowe. Kontrakt realizowany jest w oparciu o wynik postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, które ogłaszane jest co roku. Obowiązujący obecnie kontrakt zostanie zrealizowany przez Spółkę na przełomie września i października (tj. przed datą przeniesienia własności Wydziału na Nabywcę) i nie będzie on przedmiotem Transakcji. Natomiast Spółka planuje finalnie rozliczyć obecnie obowiązujący kontrakt (od strony finansowej) do połowy listopada 2022.

W ramach materialnych składników majątkowych przypisanych do Wydziału znajdują się Nieruchomości tj.:

‒ prawo użytkowania wieczystego działek numer 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków, budowli (ewentualnie urządzeń) (dalej: „Nieruchomość 1”) oraz

‒ prawo użytkowania wieczystego działki numer 5 wraz z prawem własności budynków i budowli (ewentualnie urządzeń) (dalej: „Nieruchomość 2”).

W zakresie umów z odbiorcami produktów i/lub usług oraz kontraktów z dostawcami Spółka zawiera odrębne umowy dedykowane wyłącznie do działalności Wydziału. W tym zakresie, Spółka zawarła również szereg umów kosztowych związanych z funkcjonowaniem Wydziału (umowy na dostawę mediów, na świadczenie usług telekomunikacyjnych, wywóz śmieci itp.). Zatem, co do zasady, nie występują sytuacje, w których jedna umowa zawarta przez Spółkę obejmowałaby zarówno działalność Wydziału jak i działalność zakładu Spółki położonego w (…).

Sprzedaż Wydziału

Proces negocjacji warunków przeprowadzenia transakcji (tj. sprzedaży Wydziału, w tym Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2) dalej jako: „Transakcja” został zakończony, w wyniku czego zostały/zostaną zawarte stosowne warunkowe umowy przenoszące na rzecz Nabywcy (i) prawo własności do składników Wydziału (dalej: „Umowa Warunkowa 1”) oraz (ii) prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (tj. Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2) (dalej: „Umowa Warunkowa 2”). Zakładane jest, że w efekcie transakcji Nabywca będzie w stanie prowadzić dalszą działalność Wydziału jako samodzielnego podmiotu gospodarczego w zakresie usług lotniczych (tzn. usługi lotnicze w zakresie ochrony lasów, konserwacji technicznej, usługi agrolotnicze oraz usługi z zakresu szkolenia lotniczego). W tym celu Nabywca nabędzie na podstawie umowy ostatecznej (dalej: „Umowa Ostateczna 1”) składniki majątku przypisane do Wydziału, których wykaz stanowi załączniki do Umowy Warunkowej 1, w tym w szczególności:

‒ aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności operacyjnej Wydziału (przede wszystkim samoloty, maszyny i urządzenia techniczne służące wykonywaniu działalności przez Wydział);

‒ rejestry Wydziału;

‒ informacje poufne Wydziału;

‒ dokumenty związane z działalnością Wydziału;

‒ należności;

‒ środki pieniężne przynależne do Wydziału w kwocie określonej w umowie, w szczególności środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki ustalone proporcjonalnie do liczby pracowników Wydziału;

‒ wartości niematerialne i prawne, oraz wszelkie powiązane dokumenty związane bezpośrednio z działalnością Wydziału z wyłączeniem certyfikatów, które nie są kluczowe dla działalności Wydziału i nie były wykorzystywane w dotychczasowej działalności Wydziału, tj. TC – Type Certyficate, certyfikat dla samolotów typu An-2 jak też z wyłączeniem certyfikatów i zezwoleń które z mocy prawa lotniczego nie zostaną przeniesione na Nabywcę i Nabywca we własnym zakresie wystąpi do odpowiednich organów o wydanie certyfikatów / zezwoleń;

‒ inne aktywa materialne lub niematerialne związane bezpośrednio z Wydziałem;

‒ zobowiązania przypisane do Wydziału.

Ze względów prawnych, a mianowicie w związku z ustawowym prawem pierwokupu Nieruchomości 1 oraz Nieruchomości 2, które przysługuje (…), sprzedaż Wydziału nastąpi finalnie w oparciu o dwie odrębne umowy – tj. Umowę Ostateczną 1 i (zdefiniowaną poniżej) Umowę Ostateczną 2. Strony zakładają, że uprawniony podmiot (tj. (…)) nie wykona przysługujących mu praw pierwokupu i w konsekwencji Nieruchomości (tj. Nieruchomość 1 i Nieruchomość 2) zostaną przeniesione ze Spółki na Nabywcę na mocy umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości (dalej: „Umowa Ostateczna 2”). Nieskorzystanie przez (…). z prawa pierwokupu odnośnie do Nieruchomości jest również warunkiem zawieszającym Umowy Ostatecznej 1. Tym samym, jeśli (…) skorzystałaby z prawa pierwokupu Nieruchomości to Umowa Ostateczna 1 i Umowa Ostateczna 2 nie zostaną zawarte. Umowa Ostateczna 1 i Umowa Ostateczna 2 zostaną zawarte między Spółką a Nabywcą w tym samym dniu. Dodatkowo, w ramach Umowy Ostatecznej 1 na Nabywcę zostaną przeniesione:

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), w stosunku do osób, które na moment sprzedaży będą zajmowały stanowiska przypisane do Wydziału;

‒ prawa i obowiązki wynikające z aktualnie realizowanych kontraktów z odbiorcami produktów i/lub usług Wydziału – Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej;

‒ prawa i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych z dostawcami dedykowanymi do Wydziału – Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej. Alternatywnie, możliwe jest także wygaszenie umów z dostawcami związanych z działalnością gospodarczą Wydziału podpisanych przez Spółkę i podpisanie nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę.

Spółka podejmie niezbędne działania celem wsparcia Nabywcy w przystąpieniu do przetargu na świadczenie usług na rzecz (…). W ramach tych działań Spółka między innymi poinformowała (…) o planowanej transakcji sprzedaży Wydziału na rzecz Nabywcy. Spółka podejmie niezbędne działania w celu przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań związanych z działalnością Wydziału – w szczególności w zakresie uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi w odniesieniu do przeniesienia zobowiązań dotyczących działalności Wydziału. Powyższe podejście nie znajdzie natomiast zastosowania w odniesieniu do zobowiązań wynikających z umów z (…) (będących w mocy w dacie zawarcia Warunkowej Umowy 1 i 2), które zostaną rozliczone bezpośrednio przez Spółkę w związku z tym, że realizacja obowiązującego kontraktu zostanie sfinalizowana całkowicie przez Spółkę przed datą przeniesienia własności Wydziału.

Co do zasady, na Nabywcę mają przejść wszelkie certyfikaty / zezwolenia w zakresie, w jakim dotyczą działalności Wydziału i możliwa będzie ich cesja na Nabywcę (w analizowanej sytuacji dotyczyć to będzie certyfikatów powiązanych z eksploatacją samolotów np. świadectwa rejestracji, zezwolenia radiowe, świadectwa sprawności technicznej: ARC (Airworthiness Review Cert.) i CofA (Cert. of Airworthiness)). W zakresie kwestii technicznych niezbędne będzie również przerejestrowanie samolotów i odbiorników radiowych w samolotach przyporządkowanych do działalności Wydziału na Nabywcę po dokonaniu Transakcji. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, że niektóre certyfikaty lub zezwolenia nie zostaną przeniesione na Nabywcę, w przypadku gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego lub treść udzielonych certyfikatów lub zezwoleń wyłączają możliwość przeniesienia wynikających z nich praw lub obowiązków na inny podmiot. W takich sytuacjach Nabywca, jako odrębna osoba prawna, będzie zobowiązany do uzyskania własnego certyfikatu lub zezwolenia oraz podejmie we własnym imieniu wszelkie niezbędne działania ukierunkowane na uzyskanie przedmiotowego certyfikatu lub zezwolenia tak aby przedmiotowe certyfikaty zostały wydane na rzecz Nabywcy przed przejściem własności Wydziału i działalność Nabywcy w oparciu o zakupione składniki majątku była kontynuowana bez zakłóceń. Zgodnie z intencją Wnioskodawców po Transakcji Nabywca będzie posiadać składniki majątkowe, infrastrukturę, personel i dokumentację wymaganą do realizowania praw objętych danym certyfikatem / zezwoleniem posiadanym dotychczas przez Spółkę (niemniej spełnienie warunków będzie przedmiotem weryfikacji przez właściwy w sprawie podmiot, np. ULC). W zakresie zezwoleń, które są niezbędne do kontynuacji działalności gospodarczej w ramach Wydziału, a których przeniesienie, tj. formalne przepisanie ze Spółki na Nabywcę nie będzie możliwe, w tym na przykład certyfikatów AMO, ATO lub CAMO, procedura recertyfikacji przed ULC będzie przebiegała w następujący sposób: Spółka oraz Nabywca złożą wniosek do ULC o wydanie nowych certyfikatów na rzecz Nabywcy, po pozytywnej weryfikacji przeprowadzonej przez ULC nowe certyfikaty (np. ATO, AMO, CAMO) zostaną wydane na rzecz Nabywcy. W zakresie zezwoleń SPO-HR-AGRO i SPO-HR-P.POŻ procedura uzyskania tych zezwoleń przez Nabywcę przebiegnie w taki sposób, że Nabywca zgłosi do ULC wniosek o wydanie stosownych zezwoleń.

Nabywca zgłosi wniosek o wydanie stosownych zezwoleń w oparciu o założenie, że zmiana właściciela Wydziału nie wpłynęła na zmianę funkcji Wydziału, jego struktury organizacyjnej i personel nominowany, przy czym również ta kwestia będzie przedmiotem odrębnej weryfikacji przez ULC. W takim przypadku numery dotychczasowych certyfikatów AMO, CAMO, ATO oraz zezwoleń SPO-HR ulegną zmianie i nastąpi również zmiana firmy podmiotu uprawnionego na firmę Nabywcy. W każdym przypadku niezależnie od możliwych scenariuszy recertyfikacji Spółka oraz Nabywca podejmą wszelkie niezbędne czynności, które powinny umożliwić uzyskanie właściwych zezwoleń i certyfikatów Nabywcy celem zachowania ciągłości działalności operacyjnej Wydziału. Termin zakończenia procesu uzyskania nowych certyfikatów i zezwoleń (powinien się odbyć „na zakładkę”) nie powinien w istotny sposób wpłynąć na kontynuację działalności Wydziału.

Zakładane jest, że na Nabywcę nie przejdzie umowa na korzystanie z SAP oraz prawa do korzystania z licencji w ramach infrastruktury IT w Spółce. Z uwagi na fakt, iż Nabywca jest podmiotem branżowym dysponującym niezbędnym zapleczem infrastrukturalnym, nie jest uzasadnione biznesowo przeniesienie na niego praw i obowiązków wynikających z umowy na korzystanie i obsługę SAP oraz korzystania z innych licencji w zakresie infrastruktury IT. Nie jest też uzasadnione zapewnienie realizacji tych funkcji na rzecz Wydziału po Transakcji w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartą pomiędzy Spółką a Nabywcą. Funkcje w obrębie infrastruktury IT realizowane będą w ramach struktury organizacyjnej Nabywcy. Nabywca podejmie niezbędne kroki, aby zapewnić dodatkowy sprzęt komputerowy wraz z licencjami na oprogramowanie komputerowe, co umożliwi niezakłócone kontynuowanie i rozwój dotychczasowej działalności Wydziału.

Wnioskodawcy podkreślają, że przedmiotem Transakcji nie będzie dział A. Przypisani do działu A pracownicy są jedynie fizycznie zlokalizowani w Wydziale w (…), jednakże dział ten jest funkcjonalnie powiązany z główną działalnością Spółki i nie będzie wchodził w skład przedmiotu Transakcji. Fakt ten nie będzie miał wpływu na nieprzerwane kontynuowanie działalności Wydziału przez Nabywcę. Wnioskodawcy pragną także wskazać, że Spółka korzysta z finansowania wewnątrzgrupowego celem zapewnienia bieżącej płynności finansowej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, iż środki dostępne w ramach finansowania wewnątrzgrupowego nie były dedykowane realizacji konkretnego przedsięwzięcia, w tym dotyczącego działalności Wydziału, intencją Wnioskodawców nie jest doprowadzenie do przejęcia przedmiotowego zobowiązania przez Nabywcę. Zobowiązania z tego tytułu nie są bowiem funkcjonalnie związane z działalnością Wydziału będącego przedmiotem zbycia, lecz dotyczą całej działalności gospodarczej Spółki. Po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie miał zatem, co do zasady, przy spełnieniu odpowiednich warunków, możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wydział w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że Wydział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy w ramach Ostatecznej Umowy 1 i Ostatecznej Umowy 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że w przypadku uznania, że Wydział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego?

**Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, Wydział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy w ramach Ostatecznej Umowy 1 i Ostatecznej Umowy 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Z powyższej definicji wynika, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa można przypisać tylko takiej części mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

a. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

b. jest organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

c. jest finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

d. jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniona funkcjonalnie);

e. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawców, Wydział (w tym Nieruchomości) spełnia wszystkie wymienione wyżej przesłanki, tj. będzie zorganizowanym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), wyodrębnionym w strukturze Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oraz zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, Wydział (w tym Nieruchomości) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Wydział jako zespół składników majątkowych

Zgodnie z praktyką stosowania prawa przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje pełne wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi zadaniami gospodarczymi realizowanymi przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy pragną wskazać, iż zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym w strukturze działalności biznesowej Spółki została wyodrębniona działalność polegająca w szczególności na przeprowadzaniu szkoleń lotniczych, świadczeniu usług agrolotniczych, patrolowania lasów, lotów gaśniczych, obsługi technicznej, zapewnienia ciągłej zdolności do lotu realizowana przez Wydział. Zgodnie z intencją Wnioskodawców, Wydział będący przedmiotem planowanej Transakcji będzie obejmował wszystkie opisane w zdarzeniu przyszłym składniki majątku przypisane do Wydziału (w tym Nieruchomości, agregat praw i obowiązków, w tym zobowiązania) z zastrzeżeniem kilku ewentualnych wyłączeń opisanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, które w ocenie Wnioskodawców nie są istotne i nie będą miały w ocenie Wnioskodawców wpływu na dalsze kontynuowanie działalności Wydziału przez Nabywcę w obecnym podstawowym zakresie. W konsekwencji, Wydział będą tworzyć nie przypadkowe, ale odpowiednio dobrane, alokowane wyłącznie do Wydziału składniki majątku, które wykorzystywane są aktualnie przy wykonywaniu zadań gospodarczych powierzonych Wydziałowi. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców przesłanka wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przypisanych do Wydziału została spełniona.

Wyodrębnienie organizacyjne Wydziału

W praktyce stosowania prawa przyjmuje się, iż o spełnieniu tej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż Wydział jest wyodrębniony pod względem organizacyjnym w strukturach działalności biznesowej Spółki i funkcjonuje jako odrębna jednostka / placówka zlokalizowana w (…). Ponadto Wydział dysponuje odrębną strukturą organizacyjną, z podziałem na działy pełniące określone funkcje operacyjne i administracyjne a do realizacji bieżącej działalności operacyjnej Wydziału przypisany jest dedykowany zespół pracowników, posiadających wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań Wydziału. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wydział jest wyodrębniony faktycznie w strukturach działalności Spółki pod względem organizacyjnym i pozostanie wyodrębniony w ten sposób na dzień zawarcia Transakcji, w szczególności:

a) Spółka ma do dyspozycji osobną placówkę zlokalizowaną w (…), w której jest prowadzona działalność gospodarcza w ramach Wydziału.

b) Do Wydziału są przypisane osoby dedykowane do wykonywania zadań gospodarczych właściwych Wydziałowi jak również odrębny zespół zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie itd.).

c) Wydział posiada swoją własną zhierarchizowaną strukturę organizacyjną.

Tym samym Wydział stanowi odrębną organizacyjnie całość, oddzieloną formalnie i lokalizacyjnie od pozostałej działalności Spółki. W związku z powyższym, należy uznać, iż Wydział będzie spełniał drugą ze wskazanych wyżej przesłanek, związaną z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Spółki, niezbędną dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Wyodrębnienie finansowe Wydziału

W praktyce stosowania prawa uznaje się, iż przesłanka ta oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. W świetle powyższego Wnioskodawcy pragną podkreślić, że Wydział jest wyodrębniony finansowo w Spółce i pozostanie wyodrębniony w ten sposób na dzień zawarcia Transakcji. Wyodrębnienie finansowe przejawia się na następujących płaszczyznach:

a) Spółka wyodrębnia osobne strumienie przychodów osiąganych z tytułu działalności prowadzonej w ramach Wydziału, które są alokowane do Wydziału.

b) Spółka alokuje koszty towarów i usług nabytych dla celów prowadzenia działalności w ramach Wydziału. Spółka weryfikuje wszystkie otrzymywane faktury kosztowe pod kątem tego czy dotyczą one Wydziału czy też innych obszarów działalności Spółki i na podstawie takiej weryfikacji koszty są przypisywane do Wydziału.

c) Spółka wyodrębnia również należności i zobowiązania związane z Wydziałem.

d) Spółka sporządza szczegółowe rozliczenia projektów realizowanych przez Oddział w (…), wraz monitoringiem poziomu zobowiązań i należności oraz stanu majątku.

e) Spółka przygotowuje projekcje wyników finansowych (budżetu) Wydziału. Ponadto Wydział posiada odrębne (od celów zakładu głównego Spółki położonego w (…)) cele biznesowe.

W rezultacie ewidencja księgowa Spółki umożliwia faktyczne zarządzanie zespołem składników majątkowych przypisanych do Wydziału. Ponadto Wnioskodawcy pragną wskazać, że ww. aspekty wyodrębnienia finansowego Wydziału w Spółce pozwalają na bieżącą ocenę podejmowanych działań oraz analizę wyników finansowych osiąganych przez Wydział. Z kolei możliwość bieżącej kontroli sytuacji finansowej Wydziału, w opinii Wnioskodawców, świadczy o wysokim stopniu jego odrębności od pozostałych obszarów działalności Spółki, zarówno z perspektywy wyodrębnienia finansowego, jak i funkcjonalnego. W konsekwencji, opisany zespół składników materialnych i niematerialnych Wydział spełnia warunek wyodrębnienia finansowego wskazany w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT.

Wyodrębnienie funkcjonalne Wydziału

W praktyce stosowania prawa uznaje się, że przesłankę tę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz określenie zakresu działań gospodarczych przypisanych do Wydziału nie ulega wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki polegających m.in. na przeprowadzaniu szkoleń lotniczych; świadczeniu usług agrolotniczych oraz patrolowania lasów i lotów gaśniczych, obsługi technicznej, zapewnienia ciągłej zdolności do lotu. Za powyższym wnioskiem przemawia zwłaszcza okoliczność, że do Wydziału przydzielone zostały wszystkie wyszczególnione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne (agregat praw i obowiązków, w tym również prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów, w takim zakresie w jakim przeniesienie praw i obowiązków wynikających z danej umowy będzie możliwe z perspektywy prawnej) umożliwiające kontynuowanie działalności Wydziału przez Nabywcę. Na kwalifikację Wydziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa czy też przeniesienie w ramach odrębnej umowy własności Nieruchomości przypisanych do Wydziału. Oznacza to, iż Wydział będzie stanowił funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań. Należy więc uznać, iż spełniony został kolejny warunek niezbędny dla uznania Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. W ocenie Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Wydziału, połączony węzłem organizacyjnym oraz wyodrębniony finansowo i funkcjonalnie (na co Wnioskodawcy wskazywali powyżej), pozwala na kontynuowanie przez Nabywcę działalności Wydziału w oparciu o nabyte składniki majątku Wydziału. Wnioskodawcy pragną bowiem podkreślić, iż zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego przedmiotem Transakcji będą wszystkie niezbędne aktywa i pasywa umożliwiające prowadzenie / kontynuowanie działalności Wydziału, tj. żaden istotny składnik majątkowy przypisany do Wydziału na dzień Transakcji i wykorzystywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez Wydział nie będzie wyłączony z przedmiotu Transakcji. O zdolności do funkcjonowania Wydziału jako niezależne przedsiębiorstwo świadczy również to, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia personelu posiadającego wiedzę i doświadczenie umożliwiające realizację zadań Wydziału. W związku z tym Wydział będzie miał także zapewnioną nieprzerwaną obsługę w zakresie funkcji operacyjnych i administracyjnych. W szczególności, mając na uwadze sezonowy charakter prac wykonywanych w ramach kontraktu z (…), powinny one przebiegać w sposób niezakłócony i powinny zostać zrealizowane na przełomie września i października. Tym samym, Nabywca będzie mógł kontynuować wykonywanie tego samego rodzaju działalności gospodarczej, wykorzystując nabyty od Spółki zorganizowany, kompletny i samodzielny agregat / zespół składników materialnych i niematerialnych, przejęte umowy oraz pracowników, tworzące Wydział. Strony dołożą wszelkich starań, aby zachować ciągłość usług świadczonych przez Wydział na rzecz (…). Zdaniem Wnioskodawców, sam fakt braku możliwości przeniesienia praw wynikających z niektórych posiadanych przez Spółkę certyfikatów / zezwoleń, który - co należy podkreślić – wynika z określonych regulacji prawnych w tym zakresie, nie powinien wpłynąć negatywnie na kwalifikację Wydziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż w przypadku, gdy nie dojdzie do formalnego „przepisania” certyfikatu / zezwolenia na firmę Nabywcy, Nabywca wystąpi o nowy certyfikat / zezwolenie dotyczące działalności Wydziału. Należy podkreślić, że na gruncie analizowanego opisu zdarzenia przyszłego niezależnie od braku możliwości transferu wszystkich certyfikatów / zezwoleń, w ramach Wydziału występują inne elementy, których łączna ocena świadczy jednoznacznie o możliwości kwalifikacji Wydziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Potencjalny brak przeniesienia niektórych certyfikatów / zezwoleń nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwłaszcza jeśli taki transfer jest niemożliwy do przeprowadzenia z perspektywy prawnej. Co również istotne, zakres działalności prowadzonej przy wykorzystaniu składników majątkowych, które pozostaną w Spółce po Transakcji nie będzie się pokrywał z działalnością prowadzoną przy użyciu składników majątkowych Wydziału wchodzących w skład Transakcji. W konsekwencji, na dzień dokonania planowanej Transakcji, Wydział będzie zdolny do samodzielnego kontynuowania prowadzonej działalności w obrocie gospodarczym za pomocą posiadanych składników majątku oraz personelu przypisanego do Wydziału. Oznacza to, iż opisany zespół składników majątkowych wchodzących w skład Wydziału posiada zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, co wypełnia ostatnią ze wskazanych wyżej przesłanek definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawcy pragną podkreślić, iż przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Wydział, jako wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), odpowiada ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwagi na:

a) wyodrębnienie organizacyjne;

b) wyodrębnienie finansowe;

c) wyodrębnienie funkcjonalne;

d) zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

Należy zatem uznać, iż łącznie spełnione zostaną wszystkie przesłanki warunkujące uznanie Wydziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawców, odrębny ze względów prawnych, transfer Nieruchomości, nie powinien mieć znaczenia w ocenie czy przedmiot Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Kluczowe jest, że po dokonaniu Transakcji Nabywca będzie posiadał, składniki majątku umożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej Wydziału. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy „nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” W związku z tym, w świetle tej regulacji poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT są transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dokonane m.in. w formie sprzedaży lub aportu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę fakt, iż Wydział należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Transakcja zbycia przez Spółkę Wydziału do Nabywcy w ramach Ostatecznej Umowy 1 i Ostatecznej Umowy 2 nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych, w szczególności:

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2022 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.375.2022.1.AM, zgodnie, z którą: „Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie Zbywcy. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 kwietnia 2022 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.180.2022.1.AKA, w której organ odstąpił od uzasadnienia prawnego. We wniosku zostało wskazane przez wnioskodawcę m.in. że: „W związku z powyższym, brak „automatycznego” przeniesienia niektórych koncesji i zezwoleń oraz innych aktów stosowania prawa przez organy administracji publicznej, które z uwagi na brak prawnej możliwości przeniesienia w ramach wydzielenia nie będą przeniesione do C, nie spowoduje braku ciągłości prowadzenia działalności poprzez Zakład R i Zakład S. Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, na ocenę czy Zakłady A będą stanowić ZCP nie powinien mieć wpływu fakt, że część praw i obowiązków wynikających z obecnych umów z zewnętrznymi kontraktorami nie zostanie przeniesiona do C. Wynikać to będzie bowiem z czynników niezależnych od B., tj. z ograniczeń prawnych lub z obecnej konstrukcji umów zawartych z podmiotami trzecimi oraz w niektórych sytuacjach ze względu na brak zgody strony umowy. W takiej sytuacji C zawrze nowe umowy w niezbędnym zakresie, aby móc kontynuować w sposób nieprzerwany działalność prowadzoną przez B. w ramach Zakładu R i Zakładu S.”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 stycznia 2022 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.559.2021.1.PK, zgodnie z którą: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem aportu w postaci T. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczał się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową. W związku z tym przedmiotowa transakcja będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Jednocześnie skoro wyłączone z aportu są takie koncesje pozwolenia i zgody itp. niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem aportu, ale Wnioskodawca uzyska je we własnym zakresie i dotychczasowa działalność T. będzie kontynuowana, to elementy te, w tym przypadku nie wpłyną na utratę przez zbywany zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”;

‒ w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB3-2.4012.359.2021.2.MD, w której organ wskazał że: „Jednocześnie skoro wyłączone z transakcji są takie zezwolenia, koncesje i decyzje niezbędne do prowadzenia działalności, które w świetle odrębnych przepisów nie mogą być przedmiotem transakcji, ale S. uzyska je we własnym zakresie i po transakcji dotychczasowa działalność Wnioskodawcy będzie kontynuowana bez czasowego wstrzymania działalności, to elementy te, w tym przypadku nie wpłyną na utratę przez wydzielony zespół składników przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., sygn. I FSK 670/17, zgodnie z którym: „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół ten, w kształcie, w jakim jest zbywany może wykonywać określone zadania gospodarcze. Istotne jest przy tym, że realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”;

‒ w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, zgodnie z którym: „Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowane nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”;

‒ w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.374.2018.1.SM, zgodnie z którą: „Aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).”;

‒ w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.395.2018.3.AZ, zgodnie z którą: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji kreślonych zadań gospodarczych).”

Ad 2

Zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 przedstawionym w niniejszym wniosku, w ocenie Wnioskodawców Wydział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i tym samym zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy w ramach Umowy Ostatecznej 1 i Umowy Ostatecznej 2 nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W związku z powyższym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uzależnione od spełnienia następujących przesłanek:

i. odliczenia może dokonać podatnik podatku VAT

ii. towary oraz usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, podatnik będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowana albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast w myśl art. 2 pkt. 22 oraz art. 106a pkt 1 ustawy o VAT przez sprzedaż na potrzeby ww. przepisu zasadniczo rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem obowiązek wystawienia faktury wynikający z przywołanego wyżej art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako transakcji pozostającej poza zakresem VAT.

Tym samym w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w przypadku uznania, że zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, w ocenie Wnioskodawców, nie wystąpi podatek naliczony, jak również prawo do jego odliczenia.

Reasumując, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, oraz przyjmując, że zbycie Wydziału przez Spółkę na rzecz Nabywcy nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, Nabywca nie będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1\. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2\. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że S.A. prowadzi działalność produkcyjną, serwisową i usługową w branży lotniczej. Działalność Spółki prowadzona jest w głównym zakładzie położonym w (…) i w Wydziale Usług Lotniczych w (…). Wydział ten będzie przedmiotem sprzedaży na rzecz Sp. z o.o. Spółki będące stronami Transakcji są zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni.

Do Transakcji sprzedaży Wydziału dojdzie na podstawie dwóch umów sprzedaży. Na podstawie pierwszej z nich (Umowy Ostatecznej 1) Nabywca nabędzie:

‒ aktywa trwałe służące prowadzeniu działalności operacyjnej Wydziału (przede wszystkim samoloty, maszyny i urządzenia techniczne służące wykonywaniu działalności przez Wydział);

‒ rejestry Wydziału;

‒ informacje poufne Wydziału;

‒ dokumenty związane z działalnością Wydziału;

‒ należności;

‒ środki pieniężne przynależne do Wydziału w kwocie określonej w umowie, w szczególności środki z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych Spółki ustalone proporcjonalnie do liczby pracowników Wydziału;

‒ wartości niematerialne i prawne, oraz wszelkie powiązane dokumenty związane bezpośrednio z działalnością Wydziału z wyłączeniem certyfikatów, które nie są kluczowe dla działalności Wydziału i nie były wykorzystywane w dotychczasowej działalności Wydziału, tj. TC – Type Certyficate, certyfikat dla samolotów typu An-2 jak też z wyłączeniem certyfikatów i zezwoleń które z mocy prawa lotniczego nie zostaną przeniesione na Nabywcę i Nabywca we własnym zakresie wystąpi do odpowiednich organów o wydanie certyfikatów / zezwoleń;

‒ inne aktywa materialne lub niematerialne związane bezpośrednio z Wydziałem;

‒ zobowiązania przypisane do Wydziału;

‒ prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę w związku z przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 23 (1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108 ze zm.), w stosunku do osób, które na moment sprzedaży będą zajmowały stanowiska przypisane do Wydziału;

‒ prawa i obowiązki wynikające z aktualnie realizowanych kontraktów z odbiorcami produktów i/lub usług Wydziału – Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej;

‒ prawa i obowiązki wynikające z kontraktów zawartych z dostawcami dedykowanymi do Wydziału – Spółka podejmie niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami umownymi na cesję kontraktów istniejących na moment planowanej Transakcji. Nie można także wykluczyć sytuacji, w której przeniesienie praw lub obowiązków wynikających z danej umowy nie będzie możliwe – dotyczyć to może w szczególności sytuacji, gdy przeniesienie praw i obowiązków wynikających z takiej umowy nie jest możliwe z perspektywy prawnej. Alternatywnie, możliwe jest także wygaszenie umów z dostawcami związanych z działalnością gospodarczą Wydziału podpisanych przez Spółkę i podpisanie nowych umów w tym zakresie przez Nabywcę.

Na podstawie Umowy Ostatecznej 2 zostaną natomiast przeniesione nieruchomości przypisane do Wydziału, tj.:

‒ Nieruchomość 1 – prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3, 4 wraz z prawem własności budynków i budowli (ewentualnie urządzeń);

‒ Nieruchomość 2 – prawo użytkowania wieczystego działki nr 5 wraz z prawem własności budynków i budowli (ewentualnie urządzeń).

Obecnie prawo pierwokupu Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 przysługuje (…) Warunkiem zawarcia Umowy Ostatecznej 1 i Umowy Ostatecznej 2 jest nieskorzystanie przez tę spółkę z prawa pierwokupu. Jeśli ten warunek zostanie spełniony, obie umowy zostaną zawarte w tym samym dniu, a tym samym ww. składniki majątku będące przedmiotem obu umów zostaną przeniesione na Nabywcę tego samego dnia.

Działalność Wydziału prowadzona jest w oparciu o certyfikaty i zezwolenia wydane przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Część z nich z mocy prawa lotniczego nie może zostać przeniesiona na inny podmiot. W takiej sytuacji Nabywca podejmie wszelkie niezbędne działania w celu uzyskania tych certyfikatów i zezwoleń we własnym imieniu, aby zostały one wydane na jego rzecz przed przejściem własności Wydziału i aby działalność prowadzona w oparciu o zakupione składniki majątku była kontynuowana bez zakłóceń.

Na Nabywcę nie zostaną również przeniesione licencje w zakresie infrastruktury IT, gdyż nie byłoby to uzasadnione biznesowo – Nabywca posiada już niezbędne zaplecze infrastrukturalne w ramach swojej struktury organizacyjnej.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności budzi kwestia, czy składniki majątkowe sprzedawane Nabywcy stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, czy ich zbycie będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w Państwa przedsiębiorstwie, będący przedmiotem planowanego zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak Państwo wskazali, zakładane jest, że w efekcie Transakcji Nabywca będzie w stanie prowadzić dalszą działalność Wydziału jako samodzielnego podmiotu gospodarczego w dotychczasowym zakresie. Mimo tego, że ze względu na regulacje prawne nie jest możliwe przeniesienie na Nabywcę niektórych certyfikatów i zezwoleń niezbędnych w działalności Wydziału, podjęte zostaną wszelkie czynności mające na celu uzyskanie właściwych zezwoleń przez Nabywcę, aby zachować ciągłość działalności operacyjnej Wydziału po jego zbyciu na rzecz Nabywcy. Po transakcji Nabywca będzie posiadał składniki majątkowe, infrastrukturę, personel i dokumentację wymaganą do uzyskania certyfikatów.

Brak możliwości przeniesienia niektórych certyfikatów i zezwoleń z obowiązujących norm prawnych, a więc nie może skutkować pozbawieniem danego zespołu składników majątkowych przymiotu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Co istotne, jak Państwo wskazali, proces uzyskiwania nowych certyfikatów przez Nabywcę nie powinien w istotny sposób wpłynąć na kontynuację działalności Wydziału. Z analizy opisu sprawy wynika więc, że działalność gospodarcza prowadzona w oparciu o składniki majątku wchodzące w skład Wydziału będzie kontynuowana przez Nabywcę. Nie zmienia tego fakt, że Nabywca będzie musiał wystąpić o nowe certyfikaty w oparciu o przejęty majątek. Brak możliwości przeniesienia niektórych certyfikatów i zezwoleń jest podyktowany ograniczeniami prawnymi w tym zakresie. Tym samym, brak przeniesienia certyfikatów i zezwoleń nie jest efektem decyzji Zbywcy czy Nabywcy Wydziału, tylko jest efektem stanu prawnego, który wprowadza w tym zakresie brak swobody.

W związku z powyższym, brak przeniesienia niektórych certyfikatów i zezwoleń, które z uwagi na brak prawnej możliwości ich przeniesienia na inny podmiot nie będą przedmiotem Transakcji, nie spowoduje, że kontynuacja działalności prowadzonej przez Wydział będzie uniemożliwiona. Jak Państwo wskazali, co do zasady Nabywca będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej przez Wydział w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach spółki Zbywcy.

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują ponadto, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, zbywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w Spółce. Wydział dysponuje odrębną strukturą organizacyjną, posiada dedykowany zespół pracowników i zespół zasobów technicznych niezbędny do realizacji bieżącej działalności operacyjnej. Posiada własne, odrębne cele biznesowe. Majątek przypisany do Wydziału jest wystarczający do prowadzenia działalności Wydziału. Działania gospodarcze realizowane przez Wydział są odmienne i odrębne od wykonywanych przez główny zakład w (…). Do Wydziału można przypisać odpowiadające mu aktywa, koszty, przychody, należności i zobowiązania. W oparciu o prowadzone w Spółce konta analityczne, istnieje możliwość wyodrębnienia poszczególnych rozliczeń finansowych Wydziału, w szczególności rozliczenie środków pieniężnych związanych z działalnością Wydziału wpłaconych na konto bankowe Spółki.

Opisany we wniosku zespół składników jest więc wyodrębniony finansowo (istnieje możliwość wyodrębnienia podstawowych informacji o jego sytuacji finansowej i majątkowej) oraz organizacyjnie (Wydział ma możliwość prowadzenia działalności samodzielnie w oparciu o dedykowane mu zasoby), a także jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych (tj. prowadzenia szkoleń lotniczych, świadczenia usług agrolotniczych, patrolowania i gaszenia pożarów lasów, obsługi technicznej samolotów cywilnych, zapewnienia ciągłej zdatności do lotu).

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, mających stanowić przedmiot zbycia, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji uznania sprzedawanego zespołu składników majątkowych składających się na Wydział Usług Lotniczych w (…) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, planowana transakcja zbycia ww. zespołu składników do spółki Nabywcy, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania (Nabywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż nabywany przez Nabywcę zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień tej transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ZCP, gdyż transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać **za prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Spółka Akcyjna (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).