Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1056/13/15-6/S/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-02
Teza: Czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji.
Słowa kluczowe: dochód; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe; Skarb Państwa; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1989/14 z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) – stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r. (data wpływu 30 grudnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm., dalej: ustawa o Komercjalizacji) w dniu 15 grudnia 2010 r. doszło do komercjalizacji Przedsiębiorstwa w spółkę akcyjną (dalej: Spółka), której jedynym akcjonariuszem jest Skarb Państwa.

W związku z powyższym, Spółka chce ustalić prawidłowość rozliczania straty w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy strata osiągnięta w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe, będzie mogła być rozliczona przy ustalaniu dochodu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa powstałej w wyniku komercjalizacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 3 w/w ustawy przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
2.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z powyższego wynika, że obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

W wyżej cyt. art. 7 ust. 3 ustawodawca wyraźnie bowiem oddzielił pojęcie przedsiębiorcy (pkt 4) od pojęcia przedsiębiorstwa państwowego (pkt 5), wskazując że brak możliwości rozliczenia straty dotyczy jedynie strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, nie odniósł się zaś do jego przekształcenia.

Przekształcenie formy prawnej jako przesłanka wykluczająca rozliczenie straty wymienione zostało obok przypadków przejmowania i łączenia lub podziału jedynie w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT odnoszącym się do przedsiębiorców. Skoro w obu powyższych przepisach (tj. art. 7 ust. 3 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 5) ustawodawca jako okoliczność powodującą brak prawa do rozliczenia straty wskazuje przejmowanie (w pierwszym przypadku odnosi się do przejmowania przedsiębiorców, w drugim przejmowania przedsiębiorstw państwowych) to należy uznać, że przedsiębiorstwa państwowe nie stanowią przedsiębiorcy w rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 4. W związku z powyższym, do przedsiębiorstw państwowych zastosowanie znajdzie jedynie art. 7 ust. 3 pkt 5, zgodnie z którym wyłącznie straty przejmowanych lub nabywanych przedsiębiorstw nie będą uwzględniane przy ustalaniu dochodu.

Przepis ten z całą pewnością nie odnosi się natomiast do sytuacji przekształcenia samej formy prawnej jaką stanowi akt komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego. Mając na uwadze zarówno wykładnię literalną, jak i wykładnię systemową, strata przedsiębiorstwa państwowego może być uwzględniona przy ustalaniu dochodu przez powstałą w wyniku komercjalizacji spółkę.

Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygnatura akt II FSK 55/11. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca uregulował sytuację „przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców” (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową) oraz „przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”, w odrębnych częściach art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, to nie należy tak ich interpretować, aby któryś z analizowanych punktów przepisu prawa okazał się niepotrzebny. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni nie można tak interpretować prawa, by pewne fragmenty przepisów lub ustawy okazały się zbędne (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122). Przyjęcie, iż w pojęciu „przedsiębiorcy” z pkt 4 analizowanego przepisu mieści się pojęcie „przedsiębiorstwa państwowego” z pkt 5 w/w przepisu, doprowadziłoby do zbyteczności tego ostatniego.

Warto również wskazać, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wyrażonym w przywołanym wyroku, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o Komercjalizacji, „Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo Państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków”. Zaś jednoosobowa spółka Skarbu Państwa powstająca w wyniku transformacji przedsiębiorstwa państwowego – jako państwowej osoby prawnej charakteryzuje się tym, że: (a) nie dochodzi tu do zawiązania spółki, lecz do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, (b) nie dochodzi do zmiany właściciela przedsiębiorstwa, nie pojawia się obok Skarbu Państwa inny podmiot, (c) nie dochodzi do wniesienia mienia jako aportu, lecz na mocy przepisu szczególnego majątek przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki, (d) państwowa osoba prawna zmienia swą formę pozostając państwową osobą prawną (por. uchwała SN z dnia 19 maja 1992 r., III CZP 49/92, OSNCP 11/1992 poz.200).

Należy zatem przyjąć, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest to, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o Komercjalizacji, bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową.

Ograniczenie wynikające ze wskazanego pkt 5 ustawy o CIT, ma w praktyce odniesienie jedynie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo (por. R. Pęk \[w:\] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pek, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2009, s. 146 i n.).

Mając powyższe na uwadze, Spółka będzie mogła rozliczyć stratę komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego powstałą w latach 2009-2010.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 5 marca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPPB5/423-1056/13-2/MW, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ stwierdził co następuje:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), dokonano komercjalizacji Przedsiębiorstwa Państwowej poprzez przekształcenie go w spółkę akcyjną, której jedynym akcjonariuszem został Skarb Państwa.

W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jednak art. 93e tej ustawy przewiduje, że przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów nad przychodami zostało zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) i jest związane z podmiotem, który ją poniósł, i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć (art. 7 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. zmieniła się treść powyższego przepisu, a mianowicie, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nadal nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z tym że wyjątek stanowi przekształcenie spółki w inną spółką (przed zmianą jedynie przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową).

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe. Od 1 stycznia 2014 r. wyjątek ten stanowią spółki przekształcone w inne spółki.

Należy dodać, że wprowadzone zmiany nie mają wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2010 r. doszło do komercjalizacji (przekształcenia) przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową, nie zaś do przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, czy jak obecnie wskazuje przepis, spółki w inną spółkę. Ponadto, powyższe unormowania dotyczą wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorstw przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. Zatem przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do art. 93 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, normujące kwestie sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają bezpośrednie zastosowanie do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Z art. 7 ust. 3 pkt 4 tej ustawy wynika, że podmioty przekształcone, przejmujące inne podmioty, czy też powstałe po połączeniu lub podziale innych podatników, nie mogą przy ustalaniu dochodu uwzględnić strat poniesionych przez przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółki kapitałowej przekształcanej w inną spółkę kapitałową (od 1 stycznia 2014 r. spółki przekształcanej w inną spółkę), przez którą taka strata może być rozliczona.

Brak możliwości rozliczania strat odnosi się do przedsiębiorstw państwowych komercjalizowanych, tj. przekształcanych w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa.

Przy określaniu dochodu lub straty nie uwzględnia się także strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, co jednoznacznie wynika z przepisów art. 7 ust. 3 pkt 5 oraz art. 7 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wymienione przepisy mają bezpośrednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. do przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę kapitałową w drodze komercjalizacji. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji, komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę (…).

Ustawa przewiduje możliwość rozliczenia strat tylko w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (spółki z o.o. w spółkę akcyjną lub spółki akcyjnej w spółkę z o.o.), zaś od 1 stycznia 2014 r. przekształcenia spółki w inną spółkę.

Natomiast nie podlegają rozliczeniu straty:

*   przedsiębiorstwa państwowego przekształconego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa (komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego) – art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

*   przejętego lub nabytego przedsiębiorstwa państwowego w trybie prywatyzacji bezpośredniej art. 7 ust. 3 pkt 5 i art. 7 ust. 4a ww. ustawy, tj. przez:
    *   sprzedaż przedsiębiorstwa,
    *   wniesienie przedsiębiorstwa do spółki,
    *   oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że stanowisko Spółki zgodnie z którym „obecnie obowiązujące przepisy dotyczące możliwości rozliczenia straty nie odnoszą się do straty komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego, tj. przekształcanego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa” jest nieprawidłowe. Powyższe wynika z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości rozliczenia przez Spółkę straty skomercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego powstałej w latach 2009-2010.

Zatem nieprawidłowe jest również stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka będzie mogła rozliczyć stratę komercjalizowanego przedsiębiorstwa państwowego powstałą w latach 2009-2010.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Dodatkowo Organ zauważa, że nie ma obowiązku stosowania rozstrzygnięć sądów administracyjnych zapadłych w indywidualnych sprawach innych podatników przy wydawaniu interpretacji podatkowych. Po pierwsze: wyroki sądów administracyjnych wiążą strony postępowania w konkretnej sprawie. Po drugie: wyroki sądów nie stanowią źródła prawa. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy zobligowany jest do działania w oparciu o przepisy prawa, o czym stanowi art. 120 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. Po trzecie, należy zauważyć, że każdy skład orzekający w danej sprawie może, ale nie musi podzielać nawet dominującej linii orzeczniczej, a często zdarza się, że nawet ukształtowana linia orzecznictwa ulega zmianie.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 27 marca 2014 r.), wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Strona zarzuciła naruszenie art. 14c § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zdaniem Skarżącej, wydając przedmiotową interpretację indywidualną, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego, pomijając kluczowe kwestie mające newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej interpretacji Organ nie uzasadnił prawnie negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, naruszając tym samym art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje, by interpretacja indywidualna zawierała, co do zasady, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz ze szczegółowym uzasadnieniem. Przedstawiona przez Organ ocena stanowiska jest pobieżna i nie znajduje oparcia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz powołanym orzeczeniu NSA.

Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie Organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi oczywiste naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Skarżącej, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 24 kwietnia 2014 r. znak IPPB5/423-1056/13-4/MW, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na podstawie przepisu art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1, 53 § 2, art. 54 § 1, art. 57 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), Spółka, działając przez pełnomocnika, pismem z dnia 29 maja 2014 r., wniosła skargę na pisemną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2014 r. znak IPPB5/423-1056/13-2/MW, zaskarżając ją w całości.

Przedmiotowej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   przepisów prawa materialnego, tj.:
    *   art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86, dalej: ustawa o CIT) poprzez błędne przyjęcie, że Spółka jako jednoosobowa Spółka Skarbu Państwa powstała w wyniku komercjalizacji, przy rozliczaniu dochodu nie może rozliczyć straty osiągniętej w latach 2009-2010 przez komercjalizowane przedsiębiorstwo państwowe;

*   naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
    *   art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Skarżącą kwestii wraz z uzasadnieniem prawnym, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący wskazanego przez Skarżącą stanowiska oraz pominięciem kluczowych kwestii oraz orzecznictwa, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Wobec powyższego, Spółka wniosła o:

1.  uchylenie interpretacji Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. nr IPPB5/423-1056/13-2/MW (organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ podatkowy;
2.  zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1989/14 po rozpoznaniu sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2014 r. Nr IPPB5/423-1056/13-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd, orzekający w sprawie niniejszej, całkowicie podziela pogląd NSA, wyrażony w powoływanym przez Skarżącą wyroku w sprawie II FSK 55/11. Pogląd ten ma w całości zastosowanie w sprawie niniejszej.

Zgodnie z tezą wyroku NSA, zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Z 2000 r. Nr 54, poz. 564 ze zm.), nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową.

W uzasadnieniu wyroku NSA analizował analogiczną – do sprawy niniejszej – sytuację prawną i uznał, że w myśl art. 7 ust. 3 i 4 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się, w myśl ust. 4, strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową”; a na podstawie ust. 5 – strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Wykładnia językowa powołanych punktów ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. – zdaniem NSA – wskazuje na to, że regulują one sytuację dwóch różnych grup podmiotów: ust. 4 dotyczy przedsiębiorców, a ust. 5 przedsiębiorstw państwowych. Także wykładnia systemowa, polegająca na zestawieniu z sobą dwóch powyższych punktów prowadzi do konstatacji, że art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Ustawodawca jest konsekwentny w odróżnianiu przedsiębiorców i przedsiębiorstw państwowych na gruncie u.p.d.o.p., gdyż w ust. 4 i 4a art. 7 tej ustawy także osobno uregulowana jest kwestia ustalenia straty dla: (a) przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych (ust. 4) oraz (b) przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, „przekształcenie, łączenie, przejmowanie lub dzielenie”, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., obejmowałoby swym zakresem „przejmowanie lub nabywanie na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 5 ww. ustawy. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p. komercjalizacja przedsiębiorstwa państwowego polega na jego przekształceniu w spółkę, a taką operację wymienia art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast prywatyzacja „polega na: (1) obejmowaniu akcji w podwyższonym kapitale zakładowym jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych w wyniku komercjalizacji przez podmioty inne niż Skarb Państwa lub inne niż państwowe osoby prawne w rozumieniu ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. nr 106, poz. 493 ze zm.), (1a) zbywaniu należących do Skarbu Państwa akcji w spółkach; (2) rozporządzaniu wszystkimi składnikami materialnymi i niematerialnymi majątku przedsiębiorstwa państwowego lub spółki powstałej w wyniku komercjalizacji na zasadach określonych ustawą przez: (a) sprzedaż przedsiębiorstwa, (b) wniesienie przedsiębiorstwa do spółki, (c) oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania”.

Zdaniem NSA, przejęcie może dokonywać się w drodze nabywania poszczególnych pozycji aktywów i pasywów (np. nabywanie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 551 k.c.) lub metodą łączenia udziałów spółki, a operację przejęcia wymienia ustawodawca w art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. Reasumując powyższe porównanie zakresów regulacji art. 7 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 u.p.d.o.p., należy dojść do wniosku, że przyjęcie, iż w pojęciu „przedsiębiorcy” z pierwszego z ww. przepisów mieści się przedsiębiorstwo państwowe z punktu 5 ww. przepisu, doprowadziłoby do zbyteczności tego ostatniego punktu art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

NSA przyjął, że skoro ustawodawca uregulował sytuację „przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców” (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową) oraz „przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”, w odrębnych częściach art. 7 ust. 3 ww. ustawy, nie należy tak ich interpretować, aby któryś z analizowanych punktów przepisu prawa okazał się niepotrzebny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. regulują szczegółowo i kompleksowo sytuację różnych podmiotów. Nie ma zatem podstaw do stosowania do przedsiębiorstwa państwowego regulacji z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. dotyczącej „przedsiębiorców”, czyli w rozumieniu art. 7 ww. ustawy zupełnie innej grupy podatników. Powyżej interpretowane fragmenty art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. dotyczą przedsiębiorców (pkt 4) oraz przedsiębiorstw państwowych (pkt 5). Unormowania te szczegółowo regulują sytuacje, w których w.w. podmioty nie mają możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania strat: (a) w przypadku przedsiębiorcy z art. 7 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., czyli przedsiębiorcy przekształcanego, łączonego lub przejmowanego, dzieje się tak w sytuacji, gdy dochodzi do przekształcenia przedsiębiorcy w inną formę prawną, łączenia lub podziału przedsiębiorców (z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową), (b) w przypadku przedsiębiorstwa państwowego ma to miejsce wówczas, gdy przedsiębiorstwo państwowe jest przejmowane lub nabywane na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Czynności te nie wyczerpują sposobów zmiany formy prawnej przedsiębiorstw państwowych wymienionych w przepisach o komercjalizacji i prywatyzacji. W myśl art. 1 ust. 1 u.k.p.: „Komercjalizacja, w rozumieniu ustawy, polega na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w spółkę; jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka ta wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których podmiotem było przedsiębiorstwo państwowe, bez względu na charakter prawny tych stosunków”.

NSA przyjął, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, dochodzi jedynie do zmiany organizacyjno-prawnej, natomiast nowopowstały podmiot kontynuuje byt prawny przedsiębiorstwa państwowego w zakresie wszystkich praw i obowiązków, w tym także tych, które wynikają z prawa podatkowego. Konsekwencją prawną tego jest, że zakaz rozliczania strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji, wyrażony w art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., nie dotyczy jednoosobowych spółek Skarbu Państwa powstałych z przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze komercjalizacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 u.k.p., bowiem nie dochodzi wówczas do przejęcia lub nabycia przedsiębiorstwa państwowego, ale do jego przekształcenia w spółkę kapitałową. Ograniczenie wynikające z art. 7 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. ma w praktyce jedynie odniesienie do przedsiębiorstwa państwowego, które zostało poddane prywatyzacji bezpośredniej, bowiem wówczas nabywca przedsiębiorstwa państwowego jest odrębnym podmiotem, który pod tytułem ogólnym nabywa (przejmuje) ww. przedsiębiorstwo.

Dokonując wykładni systemowej art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił kluczową dyrektywę dla ww. rodzaju wykładni, tj. zasadę wykładni zgodnej z konstytucją. Uznał, że zakaz, o którym mowa w ww. przepisie, nie obejmuje straty przedsiębiorstwa państwowego, które uległo przekształceniu w drodze komercjalizacji. Tym samym powyższa wykładnia prowadzi do sytuacji pozytywnej dyskryminacji (faworyzacji) fiskalnej komercjalizowanych przedsiębiorstw państwowych. Nie sprzeciwia się ona jednak zasadzie równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów i sytuacji podobnych. Wszystkie podmioty prawa (sytuacje) charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie mają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że charakter zasady równości nie wyklucza możliwości uznania za zgodne z Konstytucją RP odmiennego traktowania podmiotów podobnych. Warunkiem koniecznym wprowadzenia wyjątków jest jasno sformułowane kryterium, na podstawie którego dokonywane jest zróżnicowanie. Kryterium różnicujące powinno mieć „uzasadniony charakter” albo „znajdować podstawę w przekonujących argumentach”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowana powyżej wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p. czyni zadość zasadzie równości, będącej interpretacyjnym punktem odniesienia, jako że każda wykładnia prawa powinna być zgodna z Konstytucją RP. Pogląd, że ust. 3 pkt 5 art. 7 u.p.d.o.p. różnicuje sytuację przedsiębiorstwa państwowych względem przedsiębiorców, o których mowa w pkt 4 tego przepisu, jest oparty na stwierdzeniu, że cechy przedsiębiorstw państwowych i wolnorynkowych przedsiębiorców są w znacznym stopniu odmienne. Przede wszystkim przedsiębiorstwa państwowe realizują nie tylko funkcję ekonomiczną, co upodabnia je do przedsiębiorców (podkreśla to ustawodawca w definicji przedsiębiorstwa państwowego z art. 1 ustawy z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych - Dz. U. z 2002 r. Nr 112, poz. 981 ze zm.), ale także funkcję publiczną, polegającą na dostarczaniu dóbr, których wytworzenie byłoby nieopłacalne z ekonomicznego punktu widzenia. Uzasadnia to zatem odmienne traktowanie obu kategorii podmiotów. Ponadto NSA zauważył, że w samym pkt 4 ust. 3 art. 7 u.p.d.o.p. ustawodawca dokonał zróżnicowania sytuacji spółek kapitałowych i innych rodzajów spółek, co prowadzi do odczytania zabiegu ustawodawcy, jako celowego różnicowania sytuacji różnych podmiotów: przedsiębiorców, będących spółkami kapitałowymi, pozostałych przedsiębiorców oraz przedsiębiorstw państwowych, które przekształcono w drodze komercjalizacji w jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W przeciwieństwie do sprywatyzowanych przedsiębiorstw państwowych te, które poddano komercjalizacji nadal pozostają w domenie władzy publicznej i mogą kontynuować realizację przypisanych funkcji publicznych.

Sąd, orzekający w sprawie niniejszej całkowicie podziela cytowane wyżej poglądy NSA i uznaje je za własne.

W konsekwencji orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

Ponownie orzekając w sprawie Minister Finansów uwzględni wykładnię wchodzących w grę przepisów, uwzględniając stanowisko NSA, wyrażone w cytowanym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 23 grudnia 2013 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1989/14 z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 sierpnia 2015 r.) w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.