Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.228.2017.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymywanego od Lidera Konsorcjum wynagrodzenia oraz w zakresie uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.) uzupełnionego pismami z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 23 czerwca 2017 r.) oraz z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania otrzymywanego od Lidera Konsorcjum wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i udokumentowania otrzymywanego od Lidera Konsorcjum wynagrodzenia oraz w zakresie uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2017 r. o pełnomocnictwo oraz z dnia 18 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca – (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze usług budowlanych. W ramach swojej działalności świadczy m.in. usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, polegające na budowie, przebudowie i remoncie przesyłowych i rozdzielczych linii elektroenergetycznych.

Wnioskodawca stał się stroną Umowy Konsorcjum, wstępując za zgodą drugiej strony tej Umowy (Lidera Konsorcjum) w ogół praw i obowiązków wynikających z Umowy w miejsce dotychczasowego konsorcjanta –prowadzącego działalność pod nazwą, będącego Członkiem Konsorcjum. Umowa Konsorcjum została zawarta w celu opracowania i przedłożenia wspólnej oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wspólnej realizacji przedmiotu zamówienia, w przypadku udzielenia tego zamówienia Konsorcjum. Przedmiot zamówienia, na które pierwotni konsorcjanci złożyli wspólną ofertę, obejmuje realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców do sieci elektroenergetycznych – obejmujących budowę elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, a więc także wykonywanie prac wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT; na skutek przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia Zamawiający dokonał wyboru oferty Konsorcjum jako najkorzystniejszej.

Złożona przez pierwotnych konsorcjantów oferta w postępowaniu o udzielenie ww. zamówienia była ofertą wspólną, co oznacza, że obaj konsorcjanci składali tą ofertę w charakterze wykonawców; w żadnym dokumencie przetargowym żaden z konsorcjantów nie został określony i nie występował jako podwykonawca drugiego, za pomocą którego ten pierwszy miałby wykonywać jakąkolwiek część zamówienia. Nie wyklucza to natomiast możliwości posługiwania się innymi podwykonawcami przez któregokolwiek z konsorcjantów (także Wnioskodawcę) na etapie realizacji zamówienia.

W dalszej kolejności należy wskazać, że w Umowie Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Członek Konsorcjum, zaś jego konsorcjant jest Liderem Konsorcjum.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, Lider Konsorcjum ustanowiony został pełnomocnikiem Konsorcjum, upoważnionym na etapie realizacji zamówienia do podpisywania dokumentów w imieniu członków Konsorcjum, kontaktowania się z Zamawiającym w imieniu Konsorcjum oraz pośrednictwa między Zamawiającym a członkami Konsorcjum.

Z kolei do obowiązków Członka Konsorcjum należy na etapie realizacji zamówienia:

1.  realizacja robót w zakresie ustalonym zgodnie z umową na wykonanie zamówienia, zawartą z Zamawiającym,
2.  dopełnienie wszelkich innych warunków wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym,
3.  informowanie Lidera Konsorcjum o podejmowanych działaniach w celu realizacji przedmiotu zamówienia,
4.  zaspokajanie uprawnionych roszczeń Zamawiającego wynikających z gwarancji, innych zapisów umowy z Zamawiającym oraz przepisów obowiązującego prawa w zakresie realizacji swojej części zamówienia.

Strony Umowy Konsorcjum ustaliły następujący podział prac w ramach Konsorcjum:

1.  Lider Konsorcjum zobowiązany jest do wykonania 50% prac;
2.  Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) jest zobowiązany do wykonania 50% prac.

Ponadto strony w Umowie Konsorcjum zobowiązały się także do wykonania robót dodatkowych i uzupełniających w uzgodnionym między sobą zakresie w przypadku zlecenia ich przez Zamawiającego.

Jednocześnie w Umowie Konsorcjum postanowiono, że szczegółowy zakres robót i podział wynagrodzenia zostanie określony w odrębnej umowie w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W wykonaniu zaś tego postanowienia strony, po dokonaniu wyboru ich oferty, podzieliły się zakresem prac „obszarowo”, tzn. każdy z konsorcjantów przyjął do wykonania tożsame przedmiotowo prace, polegające na budowie elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, jednak na obszarze wskazanych w tym odrębnym porozumieniu gmin/miast/miejscowości/wsi.

W Umowie Konsorcjum ustalono także, że za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum. Również w umowie zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia ustalono, że faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum, zaś wszelkie oświadczenia i informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

Zgodnie zaś z Umową Konsorcjum, wynagrodzenie należne Członkowi Konsorcjum płatne będzie w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury przez Lidera Konsorcjum, pod warunkiem przedłożenia Liderowi Konsorcjum oświadczeń podwykonawców Członków Konsorcjum o niezaleganiu z płatnościami.

Umowa Konsorcjum nie przewiduje przyznania Liderowi Konsorcjum wynagrodzenia z tytułu wykonywania funkcji Lidera.

Z kolei w zakresie regulacji kosztów działalności Konsorcjum Umowa Konsorcjum przewiduje, że każda ze stron we własnym zakresie w całości ponosi koszty robót przyjętych do wykonania. Również koszty prób i sprawdzeń przewidzianych warunkami technicznymi wykonania i odbioru prac każda ze stron Umowy Konsorcjum ponosi we własnym zakresie, w ramach realizowanego zakresu robót. Umowa nie przewiduje przenoszenia tych kosztów przez Członka Konsorcjum na Lidera Konsorcjum, czy przez Lidera Konsorcjum na Członka Konsorcjum.

Wyjątkowo, w zakresie obowiązku wniesienia w całości wadium wymaganego w postępowaniu o udzielenie zamówienia oraz wniesienia wymaganego przez Zamawiającego zabezpieczenia należytego wykonania umowy i zabezpieczenia na okres gwarancji i rękojmi Umowa Konsorcjum przewiduje, że Lider Konsorcjum ten obowiązek przyjmuje na siebie, zaś Członek Konsorcjum poniesie koszty uzyskania wadium oraz zabezpieczenia należytego wykonania umowy (w tym na okres gwarancji i rękojmi) w wysokości proporcjonalnej do wartości prac, przy czym w Umowie Konsorcjum omyłkowo wskazano, że w tym celu Lider Konsorcjum obciąży Członka Konsorcjum fakturą z tytułu uzyskania wadium oraz zabezpieczenia należytego wykonania umowy (błąd osoby faktycznie przygotowującej projekt Umowy Konsorcjum). W praktyce natomiast wniesione przez Lidera Konsorcjum wadium zostało zwrócone przez Zamawiającego w związku z wyborem oferty Konsorcjum i podpisaniem umowy na realizację zamówienia. Natomiast w związku z zawarciem samej umowy na wykonanie zamówienia Lider Konsorcjum wniósł dodatkowo zabezpieczenie należytego wykonania umowy, w formie pieniężnej i tylko w tym zakresie obciążył Członka Konsorcjum 50% wniesionej kwoty zabezpieczenia, wystawiając na tą okoliczność notę obciążeniową.

Wyjaśnić należy jednocześnie, że zgodnie z umową zawartą z Zamawiającym na wykonanie przedmiotu zamówienia, wniesione zabezpieczenie (gwarancja) służyć ma pokryciu roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania tej umowy, w tym kar umownych oraz wynagrodzenia podwykonawców, przy czym w przypadku wykorzystania lub częściowego wykorzystania zabezpieczenia zgodnie z jego przeznaczeniem, wykonawca ma obowiązek jego uzupełnienia do wysokości określonej w umowie; w praktyce oznacza to uzupełnienie kwoty gwarancji przez Lidera Konsorcjum i obciążenie proporcjonalną częścią kwoty uzupełnienia Członka Konsorcjum – na zasadach wyżej podanych. Pod warunkiem zaś należytego wywiązywania się przez wykonawcę z obowiązków umownych i po pokryciu ewentualnych roszczeń Zamawiającego z udzielonego zabezpieczenia, zabezpieczenie to zostanie zwolnione wg poniższych zasad:

1.  70% zabezpieczenia w terminie 30 dni od daty zatwierdzenia przez Zamawiającego protokołu końcowego odbioru technicznego z ostatniej z wykonywanych robót,
2.  30% zabezpieczenia w terminie 15 dni od przewidywanego dnia upływu okresu gwarancji.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z Umową Konsorcjum, oświadczenie woli złożone przez Lidera Konsorcjum wobec osób trzecich w zakresie wspólnego działania w ramach Konsorcjum wiąże strony, które w związku z tym ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaciągnięte zobowiązania. Strony odpowiadają zgodnie z Umową Konsorcjum solidarnie przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu zamówienia, tj. za wykonanie tego zamówienia zgodnie z warunkami i postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym, co nie wyklucza wzajemnych roszczeń regresowych pomiędzy stronami. W tym ostatnim zakresie Umowa Konsorcjum przewiduje, że w stosunkach wewnętrznych każda ze stron ponosi względem drugiej, z tytułu przydzielonego jej zakresu robót (prac), odpowiedzialność za ich niewykonanie lub nienależyte, w tym nieterminowe, wykonanie oraz związanych z nimi zobowiązań wynikających z umowy zawartej z Zamawiającym. Każda ze stron odpowiada również za szkody wyrządzone drugiej z przyczyn, za które ponosi odpowiedzialność lub za które odpowiadają jej podwykonawcy lub dostawcy, przy czym wymóg naprawienia szkody dotyczy w szczególności zwrotu poniesionych kosztów i wydatków, naprawienia poniesionych strat lub też zaspokojenia uzasadnionych roszczeń, w tym roszczeń Zamawiającego i/lub osób trzecich. Ponadto, w ramach omawianej odpowiedzialności wewnętrznej, każda ze stron Umowy Konsorcjum zobowiązana jest zgodnie z Umową Konsorcjum do usunięcia na własny koszt i ryzyko usterek oraz wad w robotach przez nią wykonywanych. W przypadku zaś usterek robót, dostaw lub usług, które nie mogą być przypisane żadnej ze stron, koszt naprawy tych usterek będzie pokrywany przez strony w proporcji do wartości wykonanych przez nie zakresów robót.

Umowa Konsorcjum przewiduje nadto, że w przypadku, gdy jedna ze stron zostanie zobowiązana przez Zamawiającego w oparciu o podpisaną z nim umowę do naprawienia usterki lub usunięcia wady, za którą odpowiedzialna jest inna strona, ta ostatnia będzie obciążona całością kosztów poniesionych celem usunięcia usterki.

Końcowo należy wskazać, że praktyka realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum i zgodnie z Umową Konsorcjum wygląda w ten sposób, że każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant, ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1

Jak wskazano w pierwotnym opisie stanu faktycznego, przedmiot zamówienia, na wykonanie którego zawarta została Umowa Konsorcjum zakłada realizację prac związanych z przyłączaniem odbiorców do sieci elektroenergetycznych – obejmujących budowę elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, a więc także wykonywanie prac wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad 2

Zamawiający wskazany w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. jest inwestorem.

Ad 3

Jak wynika z opisu stanu faktycznego we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (w powiązaniu z wyjaśnieniem z pkt 1 niniejszego pisma) każdy z konsorcjantów będzie świadczył w ramach Umowy Konsorcjum usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, gdyż takie usługi mieszczą się w przedmiocie zamówienia, na wykonanie którego zawarto Umowę Konsorcjum. W pierwotnym opisie stanu faktycznego wyjaśniano nadto, że:

*   do obowiązków Członka Konsorcjum należy na etapie realizacji zamówienia m.in. realizacja robót w zakresie ustalonym zgodnie z umową na wykonanie zamówienia, zawartą z Zamawiającym;
*   Strony Umowy Konsorcjum ustaliły podział prac w ramach Konsorcjum w ten sposób, że Lider Konsorcjum zobowiązany jest do wykonania 50% prac i Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) jest zobowiązany do wykonania 50% prac;
*   w Umowie Konsorcjum postanowiono, że szczegółowy zakres robót i podział wynagrodzenia zostanie określony w odrębnej umowie w przypadku wyboru oferty złożonej przez Konsorcjum. W wykonaniu zaś tego postanowienia strony, po dokonaniu wyboru ich oferty, podzieliły się zakresem prac „obszarowo”, tzn. każdy z konsorcjantów przyjął do wykonania tożsame przedmiotowo prace, polegające na budowie elementów sieci i przyłączy elektroenergetycznych, jednak na obszarze wskazanych w tym odrębnym porozumieniu gmin/miast/miejscowości/wsi;
*   w Umowie Konsorcjum ustalono także, że za wykonany przez Konsorcjum zakres prac objętych zamówieniem Lider Konsorcjum będzie wystawiał Zamawiającemu faktury VAT, zaś płatność na rzecz Członka Konsorcjum będzie realizowana przez Lidera Konsorcjum; również w umowie zawartej przez Konsorcjum z Zamawiającym na realizację przedmiotu zamówienia ustalono, że faktury w imieniu wykonawców wchodzących w skład Konsorcjum będzie wystawiał wyłącznie Lider Konsorcjum, zaś wszelkie oświadczenia informacje złożone Liderowi Konsorcjum są skuteczne wobec pozostałych członków Konsorcjum.

W pierwotnym opisie wyjaśniono ponadto, że praktyka realizacji zamówienia w ramach Konsorcjum i zgodnie z Umową Konsorcjum wygląda w ten sposób, że każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant – czyli obejmujących świadczenie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT – ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta. Na tym etapie należy dodatkowo wyjaśnić, że na protokołach odbioru tych prac widnieje każdorazowo Konsorcjum, jednakże żaden konsorcjant nie bierze bezpośrednio udziału w odbiorze przez inwestora (Zamawiającego) prac wykonanych przez drugiego konsorcjanta.

Z uwagi na powyższe należy, w ocenie Wnioskodawcy, przyjąć, że Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Lidera Konsorcjum usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy, ponieważ usługi takie świadczy bezpośrednio na rzecz Zamawiającego (inwestora). Powyższa odpowiedź odwołuje się przy tym tylko i wyłącznie do cywilistycznego (chociażby w rozumieniu przepisów regulujących cywilnoprawną umowę o roboty budowlane) sposobu rozumienia pojęcia „świadczenia usług”. Kwestią wtórną jest natomiast, czy ww. okoliczność i ocena wpływają jednocześnie na ocenę skutków podatkowych świadczenia usług w ramach Umowy Konsorcjum na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, i wykluczają możliwość przyjęcia, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Lidera Konsorcjum usługi w rozumieniu ustawy o VAT, opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Kwestia ta wykracza jednak poza opis stanu faktycznego i wymaga już dokonania stosownej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – w czym Wnioskodawca nie może zastąpić organu interpretacyjnego. W tym względzie natomiast Wnioskodawca konsekwentnie stoi na stanowisku – prezentowanym we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. – że wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Wnioskodawcę jako Członka Konsorcjum, otrzymywane od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w rezultacie powinno być udokumentowane fakturą VAT – gdyż na gruncie przepisów ustawy o VAT opisane we wniosku czynności Wnioskodawcy traktować należy jako świadczenie opodatkowanych VAT usług na rzecz Lidera Konsorcjum.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że z uwagi na konieczność dokonywania bieżących rozliczeń prac wykonywanych w ramach Konsorcjum strony Umowy Konsorcjum zmuszone były przyjąć określony sposób postępowania przed otrzymaniem interpretacji w niniejszej sprawie, zaś z uwagi na przyjmowanie przez organy podatkowe w niektórych interpretacjach stanowisko, w świetle którego członka konsorcjum świadczącego usługi budowlane w ramach umowy konsorcjum należy traktować jak podwykonawcę lidera konsorcjum. Obecnie strony rozliczają świadczone w ramach Umowy Konsorcjum usługi w ten sposób, że Lider Konsorcjum (co wskazano już we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r.) fakturuje Zamawiającego (inwestora) za całość wykonanych przez Konsorcjum prac na zasadach ogólnych i z właściwą stawką VAT, natomiast Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum w zakresie swojej części prac faktury z odwrotnym obciążeniem, zgodnie z art. 17 ust. 1h w zw. z ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Niemniej jednak i w tym zakresie Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone w pierwotnym wniosku (odnośnie pytania nr 2 z tego wniosku) – że Wnioskodawca nie może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca jako Członek Konsorcjum powinien na te prace wystawiać Liderowi Konsorcjum faktury VAT na zasadach ogólnych, naliczając w nich podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki.

Ad 4

Lider Konsorcjum wskazany w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny – podobnie zresztą jak Wnioskodawca.

Wnioskodawca poinformował, że przedmiotowy wniosek dotyczy 2 stanów faktycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum (Wnioskodawcę), otrzymywane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji – czy rozliczenia pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem z tytułu prac wykonanych przez Członka Konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT?
2.  Czy Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym czy realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też na te prace Członek Konsorcjum powinien wystawiać Liderowi Konsorcjum faktury VAT na zasadach ogólnych, naliczając w nich podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przezeń jako Członka Konsorcjum, otrzymywane od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w rezultacie powinno być udokumentowane fakturą VAT.

Ad 2

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym Wnioskodawca jako Członek Konsorcjum będzie musiał na te prace wystawiać Liderowi Konsorcjum faktury VAT na zasadach ogólnych, naliczając w nich podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki.

UZASADNIENIE:

Ad 1

Przepisy prawa nie wyszczególniają umowy konsorcjum, która należy do tzw. umów nienazwanych. Konsorcjum nie jest w szczególności spółką prawa handlowego ani prawa cywilnego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi, przy czym ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 kodeksu cywilnego zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem.

Konsorcjum nie jest podmiotem wymienionym w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym nie może samodzielnie dokonywać rozliczeń podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy). Wynika z tego, że podatnikami VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum będą więc poszczególni wykonawcy wchodzący w skład konsorcjum, w takim zakresie, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko, w zakresie odrębnego traktowania z punktu widzenia podatkowo-prawnego stron umowy konsorcjum, potwierdzone zostało m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. (stanowiącym odpowiedź na interpelację poselską nr 5849), w którym Minister Finansów wskazał m.in., że w przepisach o ustawy VAT „brak jest szczególnych regulacji dotyczących wzajemnych rozliczeń pomiędzy przedsiębiorcami, którzy zawarli umowę o wspólnym przedsięwzięciu i działają w ramach konsorcjum” oraz że przepisy o VAT „definiując pojęcie podatnika nie przewidują uznania za jednego podatnika większej liczby przedsiębiorców pozostających w bliskich związkach, np. o charakterze ekonomicznym”.

Dodatkowo, Minister Finansów zaznaczył, że: „przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT, w tym także lider konsorcjum. Powyższe oznacza, że przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły (\`(...)\`) w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności”. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe pismo, wydane na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, znajduje pełne zastosowanie także w odniesieniu do obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, które także nie przewidują możliwości wspólnego rozliczania grup podatników. Świadczy o tym chociażby fakt, że stanowisko zajęte przez Ministra Finansów w przywołanym piśmie znajduje potwierdzenie również w aktualnie wydawanych interpretacjach podatkowych (por. przykładowo interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., nr IPPP1/443-1316/09-5/AW; z dnia 19 września 2014 r., nr IPPP1/443-964/14-21/AW).

Mając na uwadze powyższe, do rozliczeń pomiędzy Liderem Konsorcjum i Członkami Konsorcjum, będącymi odrębnymi podatnikami, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady fakturowania, określone w stosownych przepisach (w szczególności w art. 106b) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ww. ustawy. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, konsorcjum składa się z dwóch odrębnych podatników, a jeden z nich, Lider Konsorcjum, będzie wystawiać faktury na Zamawiającego (działając w imieniu Konsorcjum) i przyjmować zapłatę za nie, jak również będzie przyjmować od Członka Konsorcjum (Wnioskodawcy) faktury za wykonane przez niego prace oraz płacić za nie. Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT oraz przyjęty przez konsorcjantów model fakturowania wskazać należy, że Lider Konsorcjum, jako podmiot reprezentujący Konsorcjum przed Zamawiającym we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem umowy na realizację zamówienia oraz odpowiedzialny za kierowanie i kontrolowanie wykonywania tej umowy, jest zobowiązany do wystawiania na rzecz Zamawiającego faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego. Ponieważ działania konsorcjantów związane z wykonywaniem umowy stanowią działania dwóch odrębnych i niezależnych z punktu widzenia podatkowego podmiotów prawa (podatników podatku VAT), dlatego też podmioty działające w ramach Konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z Zamawiającym stosować ogólne reguły w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Tym samym, przy przyjętym przez Wnioskodawcę i jego konsorcjanta w przedstawionym stanie faktycznym modelu fakturowania, Lider Konsorcjum uprawniony (wręcz zobowiązany) będzie do wykazania podatku VAT należnego od całości prac wykonanych przez Konsorcjum i ujęcia w deklaracji VAT podatku VAT należnego od całości wynagrodzenia, które jest objęte fakturą na rzecz Zamawiającego, także w zakresie obejmującym prace wykonane przez Członka Konsorcjum.

Jednocześnie, uwzględniając opisany wyżej charakter współpracy biznesowej i organizacyjnej w ramach Konsorcjum, a zwłaszcza okoliczność, że podmioty tworzące Konsorcjum działając w ramach Konsorcjum zachowują swoją odrębność zarówno z prawnego, jak i podatkowego punktu widzenia i stanowią tym samym również w tym zakresie odrębnych podatników VAT, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, że do wzajemnych rozliczeń pomiędzy Członkiem a Liderem Konsorcjum związanych z wykonaniem umowy zawartej z Zamawiającym, powinny być stosowane zasady inne niż te, które znajdują zastosowanie do realizacji transakcji pomiędzy podatnikami niedziałającymi w ramach konsorcjum (czyli takimi jak w tym przypadku stosowane do transakcji pomiędzy Liderem Konsorcjum a Zamawiającym).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach niniejszej sprawy koniecznym i uzasadnionym z podatkowo-prawnego punktu widzenia jest wystawianie stosownych faktur przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum w celu udokumentowania dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych w związku z wykonaniem umowy zawartej z Zamawiającym. W świetle dotychczas przedstawionej i omówionej regulacji ustawy o VAT nie powinno być bowiem żadnych wątpliwości, że zarówno czynności wykonywane przez Członka i Lidera Konsorcjum, stanowiące elementy składowe przedmiotu umowy zawartej z Zamawiającym, jak również całe świadczenie wykonywane przez Konsorcjum na rzecz Zamawiającego, stanowią dostawę towarów i świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT i są czynnościami odpłatnymi, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać, że stosownie do dominującej praktyki rynkowej, konsorcjum traktowane jest jako forma kooperacji pomiędzy dwoma lub więcej przedsiębiorcami, dążącymi do realizacji przedsięwzięcia gospodarczego, którzy to przedsiębiorcy wyznaczają spośród siebie jednego z nich jako lidera. Do zadań lidera należy natomiast przede wszystkim organizowanie i koordynowanie współpracy pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum oraz członkami konsorcjum i zleceniodawcą (nabywcą), prowadzenie rozliczeń gospodarczych oraz wystawianie we własnym imieniu na rzecz zleceniodawcy (nabywcy) faktur sprzedażowych dokumentujących całość (lub część) świadczeń wykonanych przez wszystkich członków konsorcjum. Pozostali uczestnicy konsorcjum wystawiają z kolei faktury na rzecz lidera konsorcjum. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania (ponoszone koszty uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) rejestrowane są w ich księgach.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, z istoty i charakteru prawnego konsorcjum wynika, że z punktu widzenia opodatkowania VAT, czynności dokonywane pomiędzy poszczególnymi konsorcjantami muszą być traktowane jako opodatkowane dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Ze względu bowiem na to, że Lider Konsorcjum wystawia we własnym imieniu faktury sprzedażowe na rzecz nabywcy usług Konsorcjum, konieczne jest przyjęcie, że z perspektywy zasad opodatkowania VAT sprzedaż ta jest poprzedzona nabyciem (w rozumieniu przepisów o VAT) przez Lidera Konsorcjum towarów i usług od pozostałych członków konsorcjum – w zakresie przypisanego im w ramach Konsorcjum zakresu prac. Z punktu widzenia opodatkowania VAT Lider Konsorcjum dokonuje więc we własnym imieniu dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz nabywcy usług wykonywanych przez Konsorcjum, które to towary nabył (w rozumieniu przepisów o VAT) uprzednio od pozostałych członków konsorcjum.

Mając zatem na uwadze, że Konsorcjum, w którym uczestniczą Wnioskodawca i jego konsorcjant (Lider Konsorcjum) wykazuje wszystkie opisane wyżej cechy, w ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum w związku z realizacją umowy zawartej z Zamawiającym są czynnościami objętymi podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak wykazano powyżej, Konsorcjum nie jest odrębnym podatnikiem VAT, natomiast podatnikami VAT z tytułu czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach Konsorcjum są wyłącznie Lider Konsorcjum oraz Członek Konsorcjum. Uwzględniając zatem powyższe oraz okoliczność, że zgodnie z Umową Konsorcjum Lider Konsorcjum jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur na rzecz Zamawiającego, a po otrzymaniu stosownego wynagrodzenia dokonuje podziału i wypłaty wynagrodzenia otrzymanego od Zamawiającego na rzecz Członka Konsorcjum na podstawie wystawionych przez tego ostatniego faktur, w ocenie Wnioskodawcy, należy stanąć na stanowisku, że przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie traktowania czynności dokonywanych pomiędzy Liderem Konsorcjum i Członkiem Konsorcjum w związku z realizacją umowy na wykonanie zamówienia jako czynności opodatkowanych VAT podlegających udokumentowaniu za pomocą faktur, jest prawidłowe i znajduje pełne uzasadnienie i oparcie w obowiązujących przepisach ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że Członek Konsorcjum powinien wystawiać na rzecz Lidera Konsorcjum faktury dokumentujące wykonanie czynności wynikających z realizacji umowy zawartej z Zamawiającym, w zakresie prac przypisanych Członkowi w ramach tego Konsorcjum.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje przy tym potwierdzenie m.in. w interpretacji Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2011 r. (znak: PT8/033/12/11/MQR/PT-966), która zasługuje na uwagę z tego dodatkowo względu, że Minister Finansów uchylił nią wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację z dnia 25 lutego 2008 r. (znak: IBPP2/443-312/07/ICz) stwierdzając, że stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, że: „zarówno przekazanie przez lidera jak, i otrzymanie przez członków konsorcjum dotacji lub części przychodów nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem wzajemne rozliczenia między stronami umowy konsorcjum nie powinny być dokumentowane fakturą” jest nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów: „Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym we wniosku, że w sytuacji zawarcia umowy konsorcjum i podziału na jej podstawie praw i obowiązków, przekazywanie przez Wnioskodawcę spółce A, kwoty należy traktować jako dokonywanie wewnętrznych rozliczeń z tytułu realizacji umowy konsorcjum, pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie dla potrzeb podatku VAT (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym powyżej w ramach pytania poprzedniego) czynności dokonywanych między Członkiem a Liderem Konsorcjum za opodatkowane VAT dostawy i świadczenie usług przez Członka Konsorcjum na rzecz Lidera Konsorcjum, nie pozwala mimo wszystko uznać Członka Konsorcjum (Wnioskodawcę) za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a taka kwalifikacja Członka Konsorcjum pomijałaby w istocie rzeczywisty charakter prawny relacji zachodzących między konsorcjantami.

W ocenie Wnioskodawcy, niemożność uznania go za podwykonawcę w rozumieniu ww. przepisu wynika przede wszystkim z faktu, że w przedstawionym stanie faktycznym, na gruncie opisanej Umowy Konsorcjum, konsorcjanci występują w charakterze dwóch równorzędnych wykonawców, którzy wspólnie ubiegali się o wykonanie jednego zamówienia (w przypadku Wnioskodawcy dotyczy to pierwotnego konsorcjanta, którego prawa i obowiązki wynikające z Umowy Konsorcjum Wnioskodawca w całości przejął), zaś obecnie, w efekcie wyboru wspólnej oferty w postępowaniu dotyczącym udzielenia zamówienia, wspólnie to zamówienie wykonują. Fakt, że jeden z konsorcjantów przejmuje na siebie obsługę finansową, organizacyjną i administracyjną realizacji prac Konsorcjum – będąc Liderem, nie oznacza, że Członek Konsorcjum staje się automatycznie jego podwykonawcą, zwłaszcza jeśli uwzględnić fakt, że zgodnie z Umową Konsorcjum wszelkie zobowiązania zaciągnięte przez Lidera w imieniu Konsorcjum obciążają solidarnie wszystkich konsorcjantów i każdy z nich odpowiada zgodnie z Umową Konsorcjum solidarnie przed Zamawiającym za całość podjętych zobowiązań w ramach realizacji przedmiotu zamówienia, tj. za wykonanie tego zamówienia zgodnie z warunkami i postanowieniami umowy zawartej z Zamawiającym. Powyższe oznacza, że Członek Konsorcjum nie świadczy w sensie prawnym (cywilnoprawnym) jakichkolwiek usług na rzecz Lidera Konsorcjum, tylko bezpośrednio na rzecz Zamawiającego, realizując je samodzielnie i w tym celu samodzielnie i we własnym imieniu nabywając towary i usługi od wszelkich dostawców.

Jak zostało wykazane w ramach odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, fakt, że Członek Konsorcjum nie świadczy w sensie cywilnoprawnym jakichkolwiek usług na rzecz Lidera nie stanowi przeszkody do uznania, że dokonuje dostaw czy świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami. Należy jednak zauważyć, że nie wpływa to na możliwość uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę, tym bardziej, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy” zawartego w jej art. 17 ust. 1h. W tej sytuacji, dla prawidłowego rozumienia tego terminu celowe jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej lub przepisów „źródłowych” dotyczących umowy o roboty budowlane (kodeks cywilny). Przykładowo, zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjmuje się podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (na takie rozumienie wskazał przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., nr 2461-IBPP2.4512.20.2017.1.BW).

Mając to na względzie warto zauważyć, że z przyczyn wyżej zaprezentowanych Członek Konsorcjum nie spełnia przedstawionej definicji podwykonawcy, bowiem jako równorzędny – z punktu widzenia samej realizacji robót budowlanych – powinien być traktowany jak „generalny wykonawca” na równi z Liderem Konsorcjum, tym bardziej, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego, każdy z konsorcjantów wykonuje samodzielnie przypisaną mu część prac (takich samych, jak drugi konsorcjant, ale na innym obszarze geograficznym), ponosi w zakresie swoich prac 100% kosztów, które nie są przerzucane na drugiego konsorcjanta (również ponoszącego 100% kosztów w zakresie swoich prac), ewentualnie korzysta z własnych podwykonawców oraz samodzielnie przedstawia swoje prace do odbioru inwestorowi (Zamawiającemu), ten ostatni zaś odbiera prace wykonane przez danego konsorcjanta wyłącznie od tego konsorcjanta. W istocie więc, w prezentowanym stanie faktycznym jest jeden generalny wykonawca, tworzony przez Wnioskodawcę i jego konsorcjanta – działających w ramach Umowy Konsorcjum.

Istota funkcji Lidera Konsorcjum sprowadza się wszak m.in. do tego, że zaciąga on zobowiązania – w tym także poprzez podpisanie z Zamawiającym umowy na wykonanie zamówienia – nie w imieniu własnym, ale w imieniu wszystkich konsorcjantów. Uznanie zaś, że Członek Konsorcjum jest podwykonawcą Lidera Konsorcjum wymagałoby dodatkowo uprzedniego stwierdzenia, że Członek Konsorcjum nie jest stroną umowy zawartej bezpośrednio z Zamawiającym, a jedynie wykonuje część prac objętych zamówieniem wyłącznie na podstawie umowy zawartej z Liderem Konsorcjum i na jego bezpośrednie zlecenie.

Z tych względów należy wskazać, że Wnioskodawca jako Członek Konsorcjum nie może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, a tym samym realizowane przezeń w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, w związku z czym na okoliczność wykonywania tych prac Wnioskodawca winien wystawiać Liderowi Konsorcjum faktury VAT na zasadach ogólnych i to Wnioskodawca powinien rozliczać podatek VAT z tego tytułu.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   opodatkowania i udokumentowania otrzymywanego od Lidera Konsorcjum wynagrodzenia – **jest prawidłowe,**
*   uznania Członka Konsorcjum za podwykonawcę i zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż natomiast, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia).

Zatem zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum, powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – podwykonawcy, uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do fakturowania wzajemnych świadczeń oraz uprawnieni są do wyboru podmiotu, który odpowiedzialny jest za rozliczenia ze zleceniodawcą. Tym samym uwzględniając charakter wzajemnych powiązań kontraktowych wskazać należy, że lider konsorcjum, jako podmiot reprezentujący konsorcjum przed zleceniodawcą we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem oraz rozliczeniem kontraktu, świadczy na rzecz zleceniodawcy usługę i jest zobowiązany, w świetle przedstawionych powyżej założeń oraz przepisów podatkowych, do wystawiania na rzecz zleceniodawcy faktur VAT, dokumentujących całość robót wykonanych przez konsorcjum na rzecz zamawiającego. Pozostali uczestnicy konsorcjum dostarczający towary i świadczący usługi na rzecz lidera w zakresie wynikającym z zawartej umowy, są również zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących te czynności.

Z analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca przystąpił do Umowy Konsorcjum, w którym pełni rolę Członka Konsorcjum. Celem zawartej Umowy Konsorcjum była realizacja prac związanych z przyłączaniem odbiorców do sieci elektroenergetycznych. Konsorcjum z tytułu dokonywanych świadczeń na rzecz Inwestora otrzymało wynagrodzenie. W dalszej kolejności, płatności na rzecz Członka Konsorcjum za wykonane przez niego prace dokonuje Lider.

Zatem podstawowym celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja zamówienia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w powyższym zakresie jako samodzielny i niezależny przedsiębiorca. Podatnikiem podatku jest zatem każdy uczestnik konsorcjum i ciąży na nim obowiązek podatkowy w przypadku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wobec tego wynikające z postanowień umownych konsorcjum czynności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera w związku z wykonaniem Umowy Konsorcjum stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, określone w art. 7 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, powinny być one udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpowiadając na tak sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie nr 1 należy wskazać, że wynagrodzenie przypadające na prace wykonane przez Członka Konsorcjum (Wnioskodawcę), otrzymywane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum z wynagrodzenia zapłaconego Liderowi przez Zamawiającego za całość prac Konsorcjum, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji rozliczenia pomiędzy Członkiem Konsorcjum a Liderem z tytułu prac wykonanych przez Członka Konsorcjum powinny być dokumentowane fakturami VAT.

Ponadto, tut. Organ wyjaśnia że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność, czyli dostawa towarów bądź świadczenie usług, a nie samo wynagrodzenie.

W związku z powyższym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca powziął również wątpliwości dotyczące uznania, czy on jako Członek Konsorcjum może zostać uznany za podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a tym samym czy realizowane przez niego w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy będą objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W świetle art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Należy wskazać, że o uznaniu danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie może przesądzać samo „nazewnictwo” jakim posłużono się w zawartej umowie czy też deklaracje podmiotów podpisujących umowę o tym w jakim charakterze będzie działać dany podmiot. O statusie wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu wykonywanych przez nich usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku oraz charakter wykonywanych czynności.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej Umowy Konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Członek Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zadania pomiędzy Liderem a Członkiem Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia, w tym zasady podziału wynagrodzenia z tytułu realizowanych prac. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Członka Konsorcjum należy realizacja zakresu robót objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z Umowy Konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Członkiem Konsorcjum realizowane są na podstawie wystawianych przez Członka Konsorcjum faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym jest świadczenie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy oraz każdy z konsorcjantów będzie świadczył w ramach Umowy Konsorcjum usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Ponadto, Lider Konsorcjum, jak i Wnioskodawca, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji należy wskazać – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – że Członek Konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu usług wykonanych przez Członka Konsorcjum – będącego podwykonawcą – będzie ciążył na Liderze Konsorcjum.

Zatem, w niniejszej sprawie nie można uznać, że w prezentowanym stanie faktycznym jest jeden generalny wykonawca, tworzony przez Lidera konsorcjum i Wnioskodawcę  działających w ramach Umowy Konsorcjum. Bez względu na to, że każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność przed Zamawiającym – jak powyżej wskazano – konsorcjum nie może być uznane za jednego podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, bowiem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum pozostają odrębnymi podatnikami VAT. Tym samym, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, Członek Konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktur bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako „podwykonawcy” robót budowlanych.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie Członek Konsorcjum (Wnioskodawca) jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, a tym samym realizowane przez niego w ramach zamówienia prace wymienione w załączniku nr 14 do ustawy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Zatem, Członek Konsorcjum nie powinien wystawiać Liderowi Konsorcjum faktur VAT na zasadach ogólnych, naliczając w nich podatek od towarów i usług według obowiązującej stawki.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.