Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.105.2024.3.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-31
Teza: Sprzedaż działek.
Słowa kluczowe: działki; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanej już dostawy udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 5/6 oraz przyszłej dostawy udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 1/6 **– jest nieprawidłowe;**

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 21 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2024 r. (wpływ 25 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 20 maja 2024 r. (wpływ 20 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

25 maja 2018 r. nabyła Pani nieruchomość rolną składającą się z dwóch niezabudowanych działek gruntu nr 11 oraz nr 12 o łącznym obszarze (…) ha położonych w gm. A. Nieruchomość posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Działki w dniu zakupu znajdują się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sama również nie występowała Pani o jego wydanie.

27 kwietnia 2023 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy A., na podstawie której dopuszczalne jest prowadzenie agroturystyki.

W rejestrze gruntów działki oznaczone były symbolem (…) – grunty orne i łąki trwałe. Z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi oraz to, że działki znajdują się na terenie zalewowym – zrobiła Pani audyt przez eksperta od gleb – zmieniono klasę na 4 i 5.

Nieruchomość ta została nabyta do majątku osobistego od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług i niedziałającej jako przedsiębiorca. Nie prowadziła Pani na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej. Nie uzyskiwała Pani płodów rolnych podlegających dalszej odsprzedaży, nie jest Pani i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT.

Działki są majątkiem prywatnym, nie były oraz nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Działki wykorzystywała Pani jedynie do celów osobistych – rekreacyjnych, kontakt z naturą. Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie przez Panią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz rolniczej – z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi. W momencie nabycia nieruchomości, aż do teraz nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. W związku z posiadaniem innych działek rolnych podlega Pani pod ubezpieczenie społeczne rolników (KRUS) od maja 2015 r.

Jakiś czas temu podjęła Pani decyzję o chęci sprzedaży nieruchomości z racji na słabą glebę, o czym informowała Pani znajomych i rodzinę z prośbą o przekazanie informacji dalej, tzw. pocztą pantoflową. Ze względu na dużą powierzchnię (tj. (…) ha), przez długi czas nie udało się Pani znaleźć chętnych. W konsekwencji, musiała Pani dokonać podziału działki na mniejsze.

W roku 2021 dokonała Pani podziału nieruchomości na 9 działek (co miało ułatwić znalezienie kupców) – każda o powierzchni około (…) m2. Podział nie spowodował przekwalifikowania i nadal są to działki rolne – grunty orne i łąki trwałe klasy 4 i 5.

Poza podziałem geodezyjnym nieruchomości na działki o nr od 1 do 10 nie podejmowała Pani w stosunku do działek żadnych innych działań mających na celu ich ulepszenie, w tym w szczególności nie dokonywała Pani uzbrojenia terenu działek, nie przygotowywała przyłączy mediów – jedynie pod koniec roku 2023 została doprowadzona energia elektryczna – wyraziła Pani zgodę na ustanowienie na rzecz B w formie aktu notarialnego nieodpłatnie i na czas nieokreślony służebność przesyłu na działkach nr 9 i 10, nie ogradzała Pani działek, ani nie dokonywała Pani jakichkolwiek inwestycji, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby późniejszej sprzedaży, nie podejmowała Pani również zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza poinformowanie znajomych i rodziny o chęci sprzedaży nieruchomości oraz zamieszczenia ogłoszenia w Internecie.

Nie korzystała Pani z usług profesjonalnych pośredników, a działała Pani wyłącznie na własną rękę. W celu zabezpieczenia będą zawierane umowy przedwstępne z nabywcami i pobierany zadatek. Będą zawierały one podstawowe i wymagane przez prawo postanowienia dotyczące tego, że obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy ostatecznej w określonym w przyszłości terminie i o określonej cenie oraz jeśli agencja rolna nie skorzysta z pierwokupu.

W związku z tym, że zajmuje się Pani małym dzieckiem, udzieliła Pani pełnomocnictwa mężowi celem występowania w Pani imieniu przy podpisywaniu aktu notarialnego w momencie, kiedy nie mogłaby się Pani wstawić osobiście. Nie planuje Pani natomiast udzielać innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy) pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości.

Na dzień składania wniosku 1 działka o nr 5 z 9 została sprzedana w udziałach. 1 osoba nabyła 3/6 udziałów w tej działce oraz 2 osoby każda po 1/6 udziałów. Na dzień dzisiejszy jest Pani właścicielem tej działki w udziale 1/6.

Na sprzedaż udziałów osobie, która nabyła 3/6 udziałów w tej działce została podpisana umowa przedwstępna w czerwcu 2023 r. z zapisem, że do 30 marca 2024 r. zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. W lutym 2024 r. nastąpiła sprzedaż.

Obecni nabywcy w sierpniu 2023 r. wystąpili do Pani z prośbą o wyrażenie zgody i udzielenie pełnomocnictwa celem umożliwienia postawienia 2 domków do (…) m2 na zgłoszenie w celach rekreacyjnych. Swoją prośbę uzasadniali tym, że 24 września 2023 r. ruszy reforma planowania przestrzennego utrudniająca tego typu zabudowę rekreacyjną i konieczne będzie uzyskanie warunków zabudowy, a ponieważ działkę chcą wykorzystywać wyłącznie w celach rekreacyjnych na potrzeby własne to nie chcieliby ponosić kolejnych kosztów. Z uwagi na to, że nie chciała Pani stracić kupców, których i tak Pani szukała długo, to wyraziła Pani zgodę i udzieliła Pani pełnomocnictwa.

Oświadcza Pani, że prócz sprzedaży łącznie 5/6 udziałów w działce nr 5, których umowy sprzedaży zostały zawarte w lutym 2024 r. nie sprzedała Pani żadnej innej. Zawarła Pani jedynie umowy warunkowe na rzecz Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (KOWR) –ponieważ są to grunty rolne, które może podjąć decyzję o zakupie na zasadach pierwokupu. W momencie niewyrażenia zainteresowania zakupem przez KOWR, będzie Pani mogła zawierać umowy sprzedaży.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie wniosku z 25 kwietnia 2024 r.**

1\. Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.

2\. Przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3\. W odpowiedzi na pytanie „Jakie konkretnie działki będą przedmiotem sprzedaży? Należy podać nr ewidencyjne tych działek”, wskazała Pani:

Sprzedaż będzie dotyczyła wszystkich działek, gdyż teren nie nadaje się pod uprawy z racji na słabą jakość gleby. Będzie Pani sprzedawała działki o numerach 1 do 9. Część działek będzie sprzedawana rolnikowi.

4\. Wniosek obejmuje również sprzedaż udziałów w działce nr 5. Udzieliła Pani upoważnienia zainteresowanym zakupem udziałów celem uzyskania zgody na posadowienie domku na zgłoszenie i tylko tego dotyczyło upoważnienie nie było szerszego zakresu. Upoważnienie było następującej treści: „(…).”

5\. Działki zostały nabyte w celach rekreacyjnych dla Pani i Pani rodziny.

6\. Energia elektryczna została doprowadzona do działek od nr 1 do 10 z inicjatywy sąsiada, który złożył wniosek o przyłącze energetyczne i prosił Panią o złożenie takowego wniosku, gdyż dla jednego klienta sprzedawca (…). Wystąpienie 2 osób pozwoliło na szybsze uzyskanie zgody na budowę w tym rejonie sieci elektrycznej.

7\. Działki wchodziły i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, ale nie podejmowała Pani żadnych czynności i nie uzyskiwała Pani żadnych przychodów. Jest Pani zwolniona z podatku. Korzysta Pani ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3.

8\. Do czasu sprzedaży wszystkie działki były wykorzystywane wyłącznie do celów osobistych – rekreacyjnych z uwagi na to, że ich jakość jest słaba, co nie pozwoliłoby na zadowalające plony. W związku z tym przyjeżdżała Pani tam z rodziną pod namiot, bądź z przyczepą kempingową i spędzali tam Państwo czas odpoczywając.

9\. Nie było, nie ma i nie będzie żadnej umowy najmu, dzierżawy i użyczenia oraz umów o podobnym charakterze.

10\. Dla żadnej działki do dnia zbycia nie była i nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy – dotyczy wszystkich działek.

11\. 27 kwietnia 2023 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, na podstawie której dopuszczalne jest prowadzenie agroturystyki – dotyczy wszystkich działek.

12\. Żaden z kupujących w Pani imieniu nie wystąpił i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – dotyczy wszystkich działek.

13\. Umowy przedwstępne dotyczyły tylko sprzedaży i zabezpieczenia zakupu dla kupującego danej działki, a sprzedający otrzymywał wyłącznie zadatek. Umowy przedwstępne były potrzebne i wymagane przez KOWR (Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) celem uzyskania zgody na zakup przez osobę niebędącą rolnikiem. Procedura wygląda następująco: jeśli osoba nie jest rolnikiem umowa przedwstępna jest wysyłana do KOWR. KOWR ma miesiąc na podjęcie decyzji, czy jest zainteresowana zakupem. Jeśli nie, to po tym czasie może Pani dokonać sprzedaży. Umowa nie zawierała zapisów pozwalających na występowanie o zgody, opinie, pozwolenia i decyzje, itp.

14\. Jedynie osoba kupująca udział w działce 5 otrzymała od Pani upoważnienie na uzyskanie zgody na postawienie domków na zgłoszenie. Na pozostałych działkach nie są prowadzone żadne inwestycje polegające na uzbrojeniu terenu, doprowadzeniu mediów, budowy dróg, czy zrobieniu ogrodzenia.

15\. Jedynie Pani mąż już od roku 2015 posiada pełnomocnictwo notarialne do wszelkich czynności prawnych, w tym sprzedaży Pani nieruchomości i pod Pani nieobecność może występować w Pani imieniu. Poza tym jedyne upoważnienie, które zostało udzielone dotyczyło uzyskania zgody na posadowienie domków na udziale w działce 5 i zostało ono udzielone kupującym.

16\. Nie została i nie zostanie zawarta żadna umowa dzierżawy, najmu itp. z przyszłym nabywcą działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży – dotyczy wszystkich działek.

17\. Nie poczyniła Pani żadnych nakładów celem uzbrojenia terenu, nie robiła żadnych ogrodzeń, nie występowała o uchwalenie miejscowego planu i nie planuje Pani żadnych nakładów poza wykonaniem po 1 skrzynce elektrycznej przy każdej działce i postawieniem tablicy informacyjnej o sprzedaży działek (tablica wykonana została we wrześniu 2023 r., a skrzynki elektryczne 30 października 2023 r.)

18\. Nie prowadziła i nie będzie Pani prowadziła działalności typu usługi deweloperskie lub o zbliżonym charakterze.

Ponadto w dniu 20 maja 2024 r. doprecyzowała Pani opis sprawy o informacje:

1\. W opisie, który stanowił uzupełnienie wniosku, nastąpiła oczywista omyłka pisarska: zamiast właściwej działki 1 został omyłkowo wpisany nr 13, w związku z tym jednoznacznie odpowiedziała Pani, że będą sprzedawane działki o numerach od 1 do 9.

2\. W odpowiedzi na prośbę o jednoznaczne wskazanie, czy dołączyła się Pani do prośby sąsiada i również złożyła Pani taki wniosek z prośbą o podprowadzenia energii elektrycznej; czy do działek został doprowadzony prąd, skoro są postawione skrzynki elektryczne; jeśli tak to, czy na Pani wniosek postawiono te skrzynki; jeśli nie, to na czyj wniosek i czy na podstawie udzielonego przez Panią pełnomocnictwa do działania w Pani imieniu, wskazała Pani, że:

Dołączyła się Pani do prośby sąsiada i również złożyła Pani wniosek z prośbą o podprowadzenie energii elektrycznej, ale wyłącznie na jego prośbę. Nie inicjowała Pani prośby. Do Pani działek również został doprowadzony prąd, ale to kupujący będzie musiał podpisać umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną, aby został zainstalowany licznik zużycia. Skrzynki zostały postawione na Pani wniosek.

3\. W odniesieniu do działki nr 5 Klient otrzymał od Pani jedynie upoważnienie następującej treści (oryginał znajduje się w Starostwie): „(…)”.

Państwo X wystąpili o 4 domki rekreacyjne na zgłoszenie, które są naniesione jedynie na mapach geodezyjnych i nie są jeszcze użytkowane, gdyż są w trakcie budowy. Zaznacza Pani, że nie informowali Pani o dalszych zakresach działań na przedmiotowej działce oraz na tym co tam chcą posadowić.

Decyzja na posadowienie domków została wydana na kupującą, Pani nigdy nie występowała w tej sprawie w żadnym urzędzie, a Państwo kupujący składali dokumenty w swoim imieniu, by uzyskiwać zgody na podstawie okazywanej umowy przedwstępnej, którą zawarła Pani z nimi. Nigdy nie brała Pani udziału w tych działaniach i nikt od Pani nie otrzymywał pełnomocnictwa, a kupujący działali na podstawie umowy przedwstępnej i otrzymywali pozwolenia, o które osobiście występowali, nie informując Pani o tym.

Domki rekreacji indywidualnej zostały posadowione na podstawie uzyskania zgody w formie uproszczonej w formie Zaświadczenia o braku sprzeciwu Starostwa, które to Pani kupująca uzyskała osobiście 25 lipca 2023 r. W tamtym okresie tak pozwalało prawo, które zmieniło się we wrześniu 2023 r. 2 domki były naniesione na mapie geodezyjnej 5 stycznia 2024 r. Jest to lekka konstrukcja drewniana nie całoroczna. Nigdy nie wykonała Pani żadnych działań w tym zakresie, nie udzielała Pani pełnomocnictw itp., a kupujący posługiwał się wyłącznie umową przedwstępną przy uzyskiwaniu niezbędnych dokumentów.

Na moment zbycia domki były w trakcie budowy z tego tytułu nie należy ich traktować jako budynki, czy obiekty budowlane, ponieważ nie mają przyłączy instalacji niezbędnych do funkcjonowania, jak również inwestorzy nie uzyskali do dnia dzisiejszego zezwolenia na użytkowanie tych budynków. Są to obiekty w trakcie budowy. Kupujący sami występowali o wszelkie dokumenty, jak już Pani nadmieniła jedynie dała Pani upoważnienie do odrolnienia części działki – nie interesowała się Pani w ogóle tym co planują.

### Pytania

1\. Czy sprzedaż działek rolnych lub udziałów w działkach rolnych wyodrębnionych z nieruchomości zostanie uznana za działalność gospodarczą?

2\. Czy w związku z planowaną sprzedażą działek rolnych powstałych po podziale działek będzie Pani zobowiązana działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, czy sprzedaż tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, sprzedaż działek rolnych nie będzie uznana za działalność gospodarczą, ponieważ sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Jednocześnie, istotną kwestią jest określenie zakresu czynności uznawanych za działalność gospodarczą w odniesieniu do handlu nieruchomościami (działkami) oraz ustalenie co można uznawać za „majątek prywatny” będący przedmiotem rozporządzenia. Istotne jest czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.205.2019.3.KK).

W związku z tym, że nie podjęła Pani czynności, które mogłyby wskazywać, że sprzedaż dokonywana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli:

a) nie podjęła Pani działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczający poza zwykłe formy ogłoszenia,

b) nie uzbroiła Pani terenu – jedynie pod koniec roku 2023 została doprowadzona energia elektryczna,

c) wyraziła Pani zgodę na ustanowienie na rzecz B w formie aktu notarialnego nieodpłatnie i na czas nieokreślony służebność przesyłu na działkach nr 9 i 10,

d) nie uzyskała Pani decyzji o warunkach zabudowy,

e) nie występowała Pani o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu,

to nie będzie Pani zobowiązana do założenia działalności gospodarczej celem sfinalizowania transakcji, lecz sprzedaż zostanie potraktowana jako zbycie majątku prywatnego. Pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało określone przez przepisy ustawy VAT. W tym zakresie pomocne jest jednak orzecznictwo TSUE, w którym prezentowany jest pogląd, że majątek prywatny to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W Pani ocenie, nie będzie Pani również zobowiązana działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ sprzedaż nieruchomości traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT tylko w sytuacji, gdy jej sprzedaż dokonywana jest przez podmiot, który jest kwalifikowany jako podatnik VAT.

Ponadto, w związku z tym, że twierdzi Pani, iż sprzedaż działek rolnych nie będzie uznana za działalność gospodarczą, a jedynie jako sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, to jednorazowa czynność sprzedaży nieruchomości przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej (sprzedaż części majątku prywatnego) nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanej już dostawy udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 5/6 oraz przyszłej dostawy udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 1/6 **– jest nieprawidłowe;**

· braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W tym miejscu należy wskazać, że w złożonym wniosku wskazała Pani, że dotyczy on 1 stanu faktycznego i 1 zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, jak i wskazaniem w opisie sprawy, że do sprzedaży udziału w działce nr 5 w wysokości 5/6 już doszło, uznano, że stan faktyczny dotyczy dokonanej już sprzedaży udziału we współwłasności tej działki, a zdarzenie przyszłe dotyczy przyszłej sprzedaży działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 oraz udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 1/6.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Kwestia współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak wynika z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W myśl art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Podkreślić więc należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela, a rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie działek dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Ponadto w kwestii podlegania opodatkowaniu dostawy gruntów istotne znaczenie ma fakt, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy, w celu dokonania sprzedaży tego gruntu podjęła/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia z dnia 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Zatem należy jeszcze raz powtórzyć, że w kwestii podlegania opodatkowaniu sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie w celu dokonania sprzedaży gruntów podjęła/podejmie Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania Pani za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła/nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, w związku z dokonaną już sprzedażą udziałów we współwłasności działki nr 5 w wysokości 5/6 oraz przyszłą sprzedażą działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 i udziałów we współwłasności działki nr 5 w wysokości 1/6 działała/będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Pani dotyczą ustalenie, czy sprzedaż działek o nr 1 do 9 powinna zostać uznana za działalność gospodarczą oraz czy sprzedaży tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla ustalenia, czy sprzedaż towaru (działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w pierwszej kolejności należy ustalić, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości występuje z tytułu tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu odnosząc się zarówno do dokonanej już sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 5 w wysokości 5/6, jak i przyszłej sprzedaży udziału we współwłasności tej działki w wysokości 1/6 wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że:

*   25 maja 2018 r. nabyła Pani nieruchomość rolną składającą się z dwóch niezabudowanych działek gruntu nr 11 oraz nr 12 o łącznym obszarze (…) ha. Działki zostały nabyte w celach rekreacyjnych dla Pani i Pani rodziny.
*   Działki w dniu zakupu znajdują się na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Sama również nie występowała Pani o jego wydanie.
*   Z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi oraz to, że działki znajdują się na terenie zalewowym – zrobiła Pani audyt przez eksperta od gleb – zmieniono klasę na 4 i 5.
*   Nie prowadziła Pani na przedmiotowej nieruchomości działalności rolniczej. Nie uzyskiwała Pani płodów rolnych podlegających dalszej odsprzedaży, nie jest Pani i nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. Nie jest Pani zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług oraz nie prowadzi Pani działalności gospodarczej.
*   Działki są majątkiem prywatnym, nie były oraz nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze.
*   Działki wykorzystywała Pani jedynie do celów osobistych – rekreacyjnych, kontakt z naturą.
*   Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie przez Panią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz rolniczej – z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi.
*   W momencie nabycia nieruchomości, aż do teraz nie prowadziła Pani działalności gospodarczej. W związku z posiadaniem innych działek rolnych podlega Pani pod ubezpieczenie społeczne rolników (KRUS) od maja 2015 r.
*   Ze względu na dużą powierzchnię (tj. (…) ha) i brak chętnych do zakupu, musiała Pani dokonać podziału działki na mniejsze.
*   Poza podziałem geodezyjnym nieruchomości na działki o nr od 1 do 10 nie podejmowała Pani w stosunku do działek żadnych innych działań mających na celu ich ulepszenie, w tym w szczególności nie dokonywała Pani uzbrojenia terenu działek, nie przygotowywała przyłączy mediów, nie ogradzała Pani działek, ani nie dokonywała Pani jakichkolwiek inwestycji, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby późniejszej sprzedaży, nie podejmowała Pani również zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza poinformowanie znajomych i rodziny o chęci sprzedaży nieruchomości oraz zamieszczenia ogłoszenia w Internecie.
*   Nie korzystała Pani z usług profesjonalnych pośredników, a działała Pani wyłącznie na własną rękę.
*   Nie planuje Pani udzielać innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy) pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości.
*   1 działka o nr 5 z 9 została sprzedana w udziałach. 1 osoba nabyła 3/6 udziałów w tej działce oraz 2 osoby każda po 1/6 udziałów. Na dzień dzisiejszy jest Pani właścicielem tej działki w udziale 1/6.
*   Na sprzedaż udziałów osobie, która nabyła 3/6 udziałów w tej działce została podpisana umowa przedwstępna w czerwcu 2023 r. z zapisem, że do dnia 30 marca 2024 r. zostanie zawarta umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego. W lutym 2024 r. nastąpiła sprzedaż.
*   Obecni nabywcy w sierpniu 2023 r. wystąpili do Pani z prośbą o wyrażenie zgody i udzielenia pełnomocnictwa celem umożliwienia postawienia 2 domków do (…) m2 na zgłoszenie w celach rekreacyjnych. Swoją prośbę uzasadniali tym, że 24 września 2023 r. ruszy reforma planowania przestrzennego utrudniająca tego typu zabudowę rekreacyjną i konieczne będzie uzyskanie warunków zabudowy, a ponieważ działkę chcą wykorzystywać wyłącznie w celach rekreacyjnych na potrzeby własne to nie chcieliby ponosić kolejnych kosztów. Z uwagi na to, że nie chciała Pani stracić kupców, których i tak Pani szukała długo to wyraziła Pani zgodę i udzieliła Pani pełnomocnictwa.
*   Prócz sprzedaży łącznie 5/6 udziałów w działce nr 5, których umowy sprzedaży zostały zawarta w lutym 2024 r. nie sprzedała Pani żadnej innej.
*   Wniosek obejmuje sprzedaż udziałów w działce nr 5. Udzieliła Pani upoważnienia zainteresowanym zakupem udziałów celem uzyskania zgody na posadowienia domku na zgłoszenie i tylko tego dotyczyło upoważnienie nie było szerszego zakresu. Upoważnienie było następującej treści: „(…)”.
*   Energia elektryczna została doprowadzona do działek od nr 1 do 10 z inicjatywy sąsiada, który złożył wniosek o przyłącze energetyczne i prosił Panią o złożenie takowego wniosku, gdyż dla jednego klienta sprzedawca (…). Wystąpienie 2 osób pozwoliło na szybsze uzyskanie zgody na budowę w tym rejonie sieci elektrycznej. Dołączyła się Pani do prośby sąsiada i również złożyła Pani wniosek z prośbą o podprowadzenie energii elektrycznej, ale wyłącznie na jego prośbę. Nie inicjowała Pani prośby. Do Pani działek również został doprowadzony prąd, ale to kupujący będzie musiał podpisać umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną, aby został zainstalowany licznik zużycia. Skrzynki zostały postawione na Pani wniosek.
*   Żaden z kupujących w Pani imieniu nie wystąpił i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – dotyczy wszystkich działek.
*   Osoba kupująca udział w działce 5 otrzymała od Pani upoważnienie na uzyskanie zgody na postawienie domków na zgłoszenie. Na pozostałych działkach nie są prowadzone żadne inwestycje polegające na uzbrojeniu terenu, doprowadzeniu mediów, budowy dróg, czy zrobieniu ogrodzenia.
*   Jedynie Pani mąż już od roku 2015 posiada pełnomocnictwo notarialne do wszelkich czynności prawnych w tym sprzedaży Pani nieruchomości i pod Pani nieobecność może występować w Pani imieniu. Poza tym jedyne upoważnienie, które zostało udzielone dotyczyło uzyskania zgody na posadowienie domków na udziale w działce 5 i zostało ono udzielone kupującym.
*   Nie poczyniła Pani żadnych nakładów celem uzbrojenia terenu, nie robiła żadnych ogrodzeń, nie występowała o uchwalenie miejscowego planu i nie planuje Pani żadnych nakładów poza wykonaniem po 1 skrzynce elektrycznej przy każdej działce i postawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek (tablica wykonana została we wrześniu 2023 r., a skrzynki elektryczne 30 października 2023 r.).
*   Klient otrzymał od Pani jedynie upoważnienie następującej treści (oryginał znajduje się w Starostwie): „(…)”.
*   Państwo X wystąpili o 4 domki rekreacyjne na zgłoszenie, które są naniesione jedynie na mapach geodezyjnych i nie są jeszcze użytkowane, gdyż są w tracie budowy. Zaznacza Pani, że nie informowali Pani o dalszych zakresach działań na przedmiotowej działce oraz na tym co tam chcą posadowić.
*   Decyzja na posadowienie domków została wydana na kupującą, Pani nigdy nie występowała w tej sprawie w żadnym urzędzie, a Państwo kupujący składali dokumenty w swoim imieniu, by uzyskiwać zgody na podstawie okazywanej umowy przedwstępnej, którą zawarła Pani z nimi. Nigdy nie brała Pani udziału w tych działaniach i nikt od Pani nie otrzymywał pełnomocnictwa, a kupujący działali na podstawie umowy przedwstępnej i otrzymywali pozwolenia, o które osobiście występowali nie informując Pani o tym.
*   Domki rekreacji indywidualnej zostały posadowione na podstawie uzyskania zgody w formie uproszczonej w formie Zaświadczenia o braku sprzeciwu Starostwa, które to Pani kupująca uzyskała osobiście dnia 25 lipca 2023 r. W tamtym okresie tak pozwalało prawo, które zmieniło się we wrześniu 2023 r. 2 domki były naniesione na mapie geodezyjnej 5 stycznia 2024 r. Jest to lekka konstrukcja drewniana nie całoroczna. Nigdy nie wykonała Pani żadnych działań w tym zakresie, nie udzielała Pani pełnomocnictw itp., a kupujący posługiwał się wyłącznie umową przedwstępną przy uzyskiwaniu niezbędnych dokumentów.
*   Na moment zbycia domki były w trakcie budowy z tego tytułu nie należy ich traktować jako budynki, czy obiekty budowlane, ponieważ nie mają przyłączy instalacji niezbędnych do funkcjonowania, jak również inwestorzy nie uzyskali do dnia dzisiejszego zezwolenia na użytkowanie tych budynków. Są to obiekty w trakcie budowy. Kupujący sami występowali o wszelkie dokumenty, jak już Pani nadmieniła jedynie dała Pani upoważnienie do odrolnienia części działki – nie interesowała się Pani w ogóle tym co planują.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie.

Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, o czym stanowi § 2 powyższego artykułu.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Na mocy art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 kodeksu Cywilnego:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Tezę taką potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2033/15, wyrażony na gruncie podobnego aczkolwiek nie identycznego stanu faktycznego, w którym stwierdził:

„Fakt, że zasadnicza aktywność w zakresie planowanego procesu inwestycyjnego spoczywać będzie na spółce jest bez znaczenia dla uznania go za podatnika, skoro spółka – jako jego pełnomocnik - jest jedynie jego reprezentantem w tych czynnościach, działając w jego imieniu i na jego rzecz, czyli w jego interesie majątkowym. Podejmowanie aktywności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. za pośrednictwem pełnomocnika nie zwalnia mocodawcy, w którego imieniu i na rzecz działa pełnomocnik, od przymiotu bycia podatnikiem VAT w rozumieniu tych przepisów”.

Zatem w przedmiotowej sprawie w stosunku do dostawy udziału we współwłasności działki nr 5 podjęła Pani cały ciąg działań w celu ich sprzedaży, tj. wystąpiła Pani z wnioskiem o podział nieruchomości i dokonała Pani podziału działek, dołączyła się Pani do prośby sąsiada i złożyła Pani wniosek o doprowadzenie energii elektrycznej i doprowadziła Pani energię elektryczną do działek, posadowiła Pani skrzynki elektryczne, wyraziła Pani zgodę i udzieliła Pani pełnomocnictwa na posadowienie domków, podpisała pani umowę przedwstępną.

Zatem, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Pani w przedmiocie zbycia tych udziałów we współwłasności działki nr 5, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Nie ulega wątpliwości, że taki zakres dokonywanych czynności prowadzący do przygotowania wydzielonych nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy dla działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym - prywatnym. Opisane działania są przejawem Pani profesjonalnej i zorganizowanej aktywności w zakresie sprzedaży udziału w działce, której nie sposób uznać za typowe (zwykłe) rozporządzanie majątkiem osobistym.

Wykonanie szeregu czynności, tj. m. in. podział nieruchomości, doprowadzenie energii elektrycznej do działek (posadowienie skrzynek elektrycznych) oraz wyrażenie przez Panią zgody i udzielenie pełnomocnictwa dla kupujących na posadowienie domków, a także podpisanie umowy przedwstępnej w odniesieniu do działki nr 5, świadczy o zamiarze sprzedaż przez Panią udziału we współwłasności tej działki nr 5 z zyskiem. Wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych działań zmierzających do uatrakcyjnienia przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji do zwiększenia atrakcyjności udziału we współwłasności działki i w rezultacie zwiększenie szans sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Zatem, przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na aktywność Pani w przedmiocie zbycia tej nieruchomości, która to aktywność jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podkreślić jeszcze raz należy, że z powołanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że w celu ustalenia czy podmiot dokonujący sprzedaży działek występuje w charakterze podatnika niezbędne jest przeanalizowanie wszystkich okoliczności sprawy. O opodatkowaniu danej transakcji przesądza ciąg działań podjętych w celu sprzedaży oraz angażowanie środków podobnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się sprzedażą gruntów.

W rezultacie powyższego dokonana już sprzedaż udziałów we współwłasności działki nr 5 w wysokości 5/6 oraz planowana sprzedaż udziału we współwłasności tej działki w wysokości 1/6 jest/będzie dostawą dokonywaną przez Panią jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania Pani majątkiem osobistym. Dostawa ta stanowi zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży działek o nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży ww. działek wystąpi Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowaną sprzedaż działek należy uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika z wniosku, działki, z których zostały wydzielone działki nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 zostały nabyte w celach rekreacyjnych dla Pani i Pani rodziny. Z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi oraz to, że działki znajdują się na terenie zalewowym – zrobiła Pani audyt przez eksperta od gleb – zmieniono klasę na 4 i 5. Działki są majątkiem prywatnym, nie były oraz nie będą do momentu sprzedaży udostępniane osobom trzecim na podstawie umowy cywilnoprawnej, np. umowy najmu, dzierżawy, użyczenia lub innej umowy o podobnym charakterze. Działki wykorzystywała Pani jedynie do celów osobistych – rekreacyjnych, kontakt z naturą. Nieruchomość nie była, nie jest i nie będzie przez Panią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej oraz rolniczej – z racji na bardzo słabą klasę bonitacji ziemi. W odniesieniu do tych działek dokonała Pani podziału gruntu na mniejsze działki. Poza podziałem geodezyjnym nieruchomości na działki o nr od 1 do 10 nie podejmowała Pani w stosunku do działek żadnych innych działań mających na celu ich ulepszenie, w tym w szczególności nie dokonywała Pani uzbrojenia terenu działek, nie przygotowywała przyłączy mediów, nie ogradzała Pani działek, ani nie dokonywała Pani jakichkolwiek inwestycji, których celem byłoby zwiększenie atrakcyjności nieruchomości na potrzeby późniejszej sprzedaży, nie podejmowała Pani również zorganizowanych działań marketingowych wykraczających poza poinformowanie znajomych i rodziny o chęci sprzedaży nieruchomości oraz zamieszczenia ogłoszenia w Internecie. Nie korzystała Pani z usług profesjonalnych pośredników, a działała Pani wyłącznie na własną rękę. Nie planuje Pani udzielać innej osobie/innemu podmiotowi (np. potencjalnemu nabywcy) pełnomocnictwa, czy jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w Pani imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży nieruchomości. Energia elektryczna została doprowadzona do działek od nr 1 do 10 z inicjatywy sąsiada, który złożył wniosek o przyłącze energetyczne i prosił Panią o złożenie takowego wniosku, gdyż dla jednego klienta sprzedawca (…). Wystąpienie 2 osób pozwoliło na szybsze uzyskanie zgody na budowę w tym rejonie sieci elektrycznej. Dołączyła się Pani do prośby sąsiada i również złożyła Pani wniosek z prośbą o podprowadzenie energii elektrycznej, ale wyłącznie na jego prośbę. Nie inicjowała Pani prośby. Do Pani działek również został doprowadzony prąd, ale to kupujący będzie musiał podpisać umowę z firmą dostarczającą energię elektryczną, aby został zainstalowany licznik zużycia. Skrzynki zostały postawione na Pani wniosek. Żaden z kupujących w Pani imieniu nie wystąpił i nie będzie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – dotyczy wszystkich działek.

W związku z powyższym w odniesieniu do planowanej dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 będzie Pani korzystać z przysługującego Pani prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż ww. działek niezabudowanych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane regulacje ustawy stwierdzić należy, że:**

**1\.** **Dokonana już oraz planowana sprzedaż udziałów we współwłasności działki nr 5 zostanie uznana za działalność gospodarczą, a Pani w związku z tą sprzedażą wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem dostawa działki nr 5 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.**

**Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.**

**2\.** **W związku z planowaną sprzedażą powstałych po podziale działek nr 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 9 nie** **będzie Pani działać jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Zatem Pani stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).