Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.657.2023.3.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-21
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości).
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odwołanie; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

11 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego (nieruchomości). Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 16 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Na mocy umowy notarialnej Repertorium A nr \`(...)\`. stała się Pani właścicielką lokalu nr (…), przy ul. (…) w (…), dla której założona jest księga wieczysta (…).

W 1992 r. zaczęła Pani chorować psychicznie i leczyć się w szpitalu psychiatrycznym w (…). W 2001 r., po kolejnym pobycie na oddziale nerwic w szpitali psychiatrycznym w (…), zamieszkała z Panią koleżanka (…), która się Panią zaopiekowała. Po ponad 20 latach opiekli nad Panią, z myślą o przyszłości, postanowiła Pani umową dożywocia przekazać opiekunce (…) mieszkanie, którego była Pani właścicielką. Umowa o dożywocie została zawarta 29 września 2022 r.

Z uwagi na nadzwyczajną i niedającą się wcześniej przewidzieć sytuację, tj. nagłe pogorszenie się Pani zdrowia (niemożność samodzielnego poruszania się) mieszkanie w mieszkaniu stanowiącym przedmiot umowy dożywocia stało się niemożliwe. Konieczne stało się wynajęcie przedmiotowego lokalu najemcom i przeniesienie się do również wynajmowanego mieszkania, ale wyposażonego w windę lub na niższym piętrze. Pani stan zdrowia pogarszał się nadal, utraciła Pani zdolność wykonywania pracy zarobkowej i została zmuszona do złożenia wniosku do ZUS o przyznanie renty z powodu niezdolności do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Obecnie oczekuje Pani na rozstrzygnięcie swojego wniosku. Ograniczona możliwość poruszania się (chore stawy kolan i bioder), otyłość, cukrzyca typu II, nadciśnienie tętnicze oraz niegojące się rany podudzi nieznanego pochodzenia, wymagały od Pani wizyt prywatnych, które są bardzo kosztowne. Pani opiekunka (…) utraciła możliwość realizacji zobowiązań zawartych w umowie dożywocia – jest rencistką i nie była w stanie ponosić takich wydatków oraz poświęcić Pani aż tyle czasu na opiekę. Umowa o dożywocie przestała być zatem wykonywana. W tym stanie sprawy, aktem notarialnym Rep. A nr (…) z 10 lipca 2023 r., przedmiotowa umowa została rozwiązana. Następnie 5 września 2023 r. sprzedała Pani przedmiotowy lokal.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że rozwiązanie umowy dożywocia nastąpiło umową zawartą przez strony umowy dożywocia. Do rozwiązania umowy dożywocia doszło na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości. Możliwość pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie wiąże się przede wszystkim z podstawową zasadą systemu prawa cywilnego, jaką jest zasada swobody umów. Z treści przepisu art. 3531 K.c. wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Niniejszym ten przepis stanowi podstawę prawną rozwiązania umowy dożywocia. Zbycie mieszkania 5 września 2023 r. nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Pytania**

1\. Czy zawarcie umowy dożywocia, a następnie jej rozwiązanie powoduje, że pięcioletni okres o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od daty rozwiązania umowy dożywocia, czy też rozwiązanie umowy dożywocia nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w opisanym przypadku sprzedaż nieruchomości 2 miesiące po rozwiązaniu umowy dożywocia powoduje konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie, rozwiązanie umowy dożywocia, a zatem przywrócenie stanu własności sprzed dnia zawarcia tej umowy, nie jest nabyciem o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji, sprzedaż nieruchomości 5 września 2023 r. powinna być potraktowana jako sprzedaż po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym Pani nabyła nieruchomość (1996 r.). Względnie należy wziąć pod uwagę wszystkie okresy, w których była Pani właścicielką, a więc także okres 1996-2022, co powoduje, że dochód ze sprzedaży mieszkania 5 września 2023 r. nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Pani ocenie, na mocy oświadczeń stron złożonych w akcie notarialnym o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności, doszło jedynie do zwrotu nieruchomości, a nie jej nabycia w rozumieniu powołanego przepisu.

Podkreśla Pani, że przepis art. 913 Kodeksu cywilnego, który dotyczy rozwiązania umowy dożywocia przewiduje skutki ex tunc, nie może więc być mowy o nabyciu przez Panią własności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o nabyciu własności nieruchomości, a umowa rozwiązująca nie jest odpłatnym przeniesieniem praw majątkowych o jakich mowa w podanym na wstępie przepisie tej ustawy. Wraz z rozwiązaniem umowy dożywocia na skutek złożonych oświadczeń 10 lipca 2023 r. przez Panią oraz osobę zobowiązaną – (…), doszło do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości – mieszkania – na dotychczasowego dożywotnika, czyli Panią. Niemniej nie jest to tożsame z uznaniem, że termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia. Nabyła Pani bowiem, zgodnie z opisanym stanem faktycznym, tę samą nieruchomość dwukrotnie, tj. w 1996 r. oraz na skutek rozwiązania umowy o dożywocie 29 września 2022 r. Celem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy było przeciwdziałanie pozostawaniu poza opodatkowaniem obrotu przedmiotami i prawami w nim wymienionymi, w tym nieruchomościami lub udziałami w nieruchomościach, w sytuacji, gdy zbycie nieruchomości lub udziału następuje w okresie rzeczywiście krótszego posiadania wymienionych praw majątkowych niż 5 lat. Wskazuje Pani przy tym, że gdyby uznać, że rozwiązanie umowy dożywocia stanowi nabycie, to zgodnie z orzecznictwem sądów w podobnych sytuacjach należy uwzględnić wszystkie okresy, w których była Pani właścicielką nieruchomości, a więc także okres od 1996 r. do 2022 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 10 marca 2021 r., wyrażonym w wyroku o sygnaturze I SA/Gd 1179/20: „W przypadku rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego – powrotnego przejścia własności nieruchomości na dotychczasowego dożywotnika, przy obliczaniu okresu pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości do jej odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, uwzględnić należy zarówno okres od pierwotnego nabycia nieruchomości przez dożywotnika do dnia zawarcia umowy o dożywocie, jak i okres nabycia nieruchomości przez dożywotnika po rozwiązaniu umowy dożywocia do jej odpłatnego zbycia”. Podobne stanowisko zawarte zostało w wyroku tegoż Sądu z 16 marca 2022 r. (I SA/Gd 1225/21), gdzie podkreślono, że przepis ten nie ustanawia wprost warunku, aby przychód ze sprzedawanej nieruchomości nie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy upłynął okres 5 lat liczony jako ciągły czas upływający bezpośrednio pomiędzy jej nabyciem, a sprzedażą od nabycia nieruchomości. Przepis ten stawia jedynie warunek 5 lat własności nieruchomości, która może być przerwana okresami, w których podatnik tej własności się wyzbył.

Zdaniem Pani, w całościowej ocenie należałoby uwzględnić też specyfikę umowy o dożywocie, w szczególności jej cel alimentacyjny, ale również przyczyny rozwiązania tego rodzaju umów. W Pani przypadku, były one obiektywnie niezależne od Pani – opiekunka Pani utraciła możliwość realizacji zobowiązań zawartych w umowie dożywocia. W tej sytuacji, rozwiązanie umowy dożywocia i konieczność sprzedaży mieszkania, daje Pani możliwość zaspokajania tych podstawowych potrzeb życiowych, które były objęte umową o dożywocie. Z tego powodu, sprzedaż mieszkania po dacie rozwiązania umowy o dożywocie nie rodzi obowiązku zapłaty podatku.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy :

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje wystąpieniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, która nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy umowy notarialnej stała się Pani właścicielką lokalu nr (…), przy ul. (…) w (…).

W 1992 r. zaczęła Pani chorować psychicznie i leczyć się w szpitalu psychiatrycznym w (…). W 2001 r., po kolejnym pobycie na oddziale nerwic w szpitali psychiatrycznym w (…), zamieszkała z Panią koleżanka (…), która się Panią zaopiekowała. Po ponad 20 latach opiekli nad Panią, z myślą o przyszłości, postanowiła Pani umową dożywocia przekazać opiekunce (…) mieszkanie, którego była Pani właścicielką. Umowa o dożywocie została zawarta 29 września 2022 r.

Z uwagi na nadzwyczajną i niedającą się wcześniej przewidzieć sytuację, tj. nagłe pogorszenie się Pani zdrowia (niemożność samodzielnego poruszania się) mieszkanie w mieszkaniu stanowiącym przedmiot umowy dożywocia stało się niemożliwe. Konieczne stało się wynajęcie przedmiotowego lokalu najemcom i przeniesienie się do również wynajmowanego mieszkania, ale wyposażonego w windę lub na niższym piętrze. Pani stan zdrowia pogarszał się nadal, utraciła Pani zdolność wykonywania pracy zarobkowej i została zmuszona do złożenia wniosku do ZUS o przyznanie renty z powodu niezdolności do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Oczekuje Pani na rozstrzygnięcie swojego wniosku. Ograniczona możliwość poruszania się (chore stawy kolan i bioder), otyłość, cukrzyca typu II, nadciśnienie tętnicze oraz niegojące się rany podudzi nieznanego pochodzenia, wymagały od Pani wizyt prywatnych, które są bardzo kosztowne. Pani opiekunką (…) utraciła możliwość realizacji zobowiązań zawartych w umowie dożywocia – jest rencistką i nie była w stanie ponosić takich wydatków oraz poświęcić Pani aż tyle czasu na opiekę. Umowa o dożywocie przestała być zatem wykonywana. W tym stanie sprawy, aktem notarialnym z 10 lipca 2023 r., przedmiotowa umowa została rozwiązana. Rozwiązanie umowy dożywocia nastąpiło umową zawartą przez strony umowy dożywocia. Do rozwiązania umowy dożywocia doszło na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości. Możliwość pozasądowego rozwiązania umowy o dożywocie wiąże się przede wszystkim z podstawową zasadą systemu prawa cywilnego, jaką jest zasada swobody umów. Z treści przepisu art. 3531 K.c. wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ten przepis stanowi podstawę prawną rozwiązania umowy dożywocia.

Następnie 5 września 2023 r. sprzedała Pani przedmiotowy lokal i zbycie mieszkania nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotna zatem na gruncie niniejszej sprawy będzie odpowiedź na pytanie, czy rozwiązanie przez strony umowy o dożywocie i ponowne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność na Pani rzecz stanowić będzie nabycie w rozumieniu wskazanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie zdefiniował pojęcia „nabycie nieruchomości”, zatem literalna wykładnia tej normy prawnej nie rozstrzygnie czy nabycie nieruchomości obejmuje także przeniesienie prawa własności nieruchomości w wyniku rozwiązania umowy o dożywocie. Zachodzi w tej sytuacji potrzeba zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej i odwołania się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Jak wynika z przywołanego przepisu – przez umowę o dożywocie właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, nabywca zaś zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

Stosownie do art. 910 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych. Przy czym, w razie zbycia nieruchomości obciążonej prawem dożywocia nabywca ponosi także osobistą odpowiedzialność za świadczenia tym prawem objęte, chyba że stały się wymagalne w czasie, kiedy nieruchomość nie była jego własnością.

Osobista odpowiedzialność współwłaścicieli jest solidarna.

Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09).

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie istotne są dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 913 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

W wypadkach wyjątkowych sąd może na żądanie zobowiązanego lub dożywotnika, jeżeli dożywotnik jest zbywcą nieruchomości, rozwiązać umowę o dożywocie.

Zgodnie z art. 914 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

Potwierdzają bowiem one odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa. Zatem nabywca nieruchomości pomimo nałożonych zobowiązań wynikających z ustanowionego dożywocia nie jest ograniczony w rozporządzaniu nabytą nieruchomością i może ją zbyć.

Podkreślić należy, że ustawodawca przewidział w art. 913 Kodeksu cywilnego w określonych sytuacjach możliwość modyfikacji przez sąd uprawnień objętych treścią dożywocia, włącznie z rozwiązaniem w wyjątkowych przypadkach umowy o dożywocie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na treść art. 3531 Kodeksu cywilnego:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów wynikająca z tej regulacji pozwala podmiotom kształtować stosunki cywilnoprawne według własnych decyzji, do których należy także zaliczyć prawo stron do rozwiązania zawartej umowy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie określają bezpośrednio rzeczowych skutków rozwiązania umowy o dożywocie, nawet w sytuacji,o której mowa w art. 913 Kodeksu cywilnego - pozwalającego stronom umowy dożywocia na zmianę lub rozwiązanie umowy w szczególnych okolicznościach, gdy charakter stosunków, jakie wytwarzają się między stronami po ustanowieniu prawa, wskazuje na trudne lub wręcz niemożliwe utrzymywanie stosunku dożywocia. Jednak podkreślić należy, że w przypadku zmian dobrowolnie dokonanych przez strony, włącznie z rozwiązaniem umowy, zmiany te pozostają poza dyspozycją art. 913 Kodeksu cywilnego.

Rzeczowe skutki rozwiązania umowy o dożywocie należy wobec tego ocenić kierując się treścią regulacji Tytułu XXXIV, Działu II Kodeksu cywilnego. Skoro zawarcie umowy o dożywocie powoduje przeniesienie własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia, to niewątpliwie w takim przypadku dochodzi do zbycia nieruchomości. Z takim samym skutkiem mamy do czynienia w sytuacji odwrotnej, gdy następuje dobrowolne rozwiązanie umowy o dożywocie, wówczas z jednej strony następuje przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na dożywotnika, a z drugiej strony ma miejsce wygaśnięcie prawa dożywocia. Rozwiązanie umowy rodzi więc skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika, co niewątpliwie należy potraktować jako nabycie nieruchomości przez dożywotnika.

To z kolei oznacza, że termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy w omawianej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i przeniesienia prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości) na Panią. Z tym bowiem dniem nastąpiło ponowne nabycie przez Panią własności ww. lokalu mieszkalnego. Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że rozwiązanie 10 lipca 2023 r. umowy o dożywocie oraz zawarcie w formie aktu notarialnego umowy zwrotnego przeniesienia lokalu mieszkalnego (nieruchomości) wywarło skutek w postaci ponownego nabycia przez Panią ww. lokalu mieszkalnego w tym dniu. Zatem sprzedaż przez Panią nieruchomości 5 września 2023 r. została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Wobec powyższego, sprzedaż przez Panią lokalu mieszkalnego (nieruchomości) 5 września 2023 r., nabytego 10 lipca 2023 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie. Tym samym, dochód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Pani należało uznać za nieprawidłowe, gdyż we wniosku wskazała Pani, że zbycie lokalu mieszkalnego (nieruchomości) nie podlega opodatkowaniu podatkiem z uwagi na upływ terminu pięciu lat od daty nabycia.

W ocenie Organu, treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określająca sposób liczenia pięcioletniego terminu poprzez sfomułowanie: „Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie (…) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie” nie pozwala przyjąć , że okres własności może być sumowany na przestrzeni lat pomimo jego przerywania okresami, w których podatnik własności się wyzbył, oraz że może nie być liczony jako czas bezpośrednio upływający pomiędzy nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, które zdaniem Pani przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia Sądów w nich zawarte, jednakże wyroki te są nieprawomocne. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powołane orzeczenia Sądów zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Pani w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a ;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług ;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA) :

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).