Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.343.2019.1.PP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: W zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Rekompensaty wypłaconej Kontrahentowi na podstawie zawartej ugody
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kradzież; odszkodowania; rekompensata; ugody
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Rekompensaty wypłaconej Kontrahentowi na podstawie zawartej ugody:

*   w części dotyczącej kwoty wypłaconej na rzecz Kontrahenta – **jest prawidłowe;**

*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Rekompensaty wypłaconej Kontrahentowi na podstawie zawartej ugody.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osoba prawną i czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca świadczy usługi z zakresu spedycji, logistyki, oraz profesjonalnego magazynowania produktów chemicznych, ADR, produktów przemysłowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca korzysta również z usług podwykonawców.

Wnioskodawca w dniu (…) 2012 r. zorganizował transport środków ochrony roślin zamówiony przez spółkę (…) Sp. z o.o. (poprzednia nazwa: (…) Sp. z o.o., dalej: „Kontrahent”). Organizacja transportu polegała na tym, że Wnioskodawca zlecił wykonanie usługi przewozowej spółce (…) sp. z o.o. (dalej: „Podwykonawca”), z kolei Podwykonawca zlecił wykonanie przewozu swojemu podwykonawcy, tj. Panu (…).

W trakcie wykonywania przewozu przez tą firmę – doszło do rozboju, w rezultacie którego skradziono znaczną część przewożonego towaru.

W związku z zaistniałym zdarzeniem Kontrahent Wnioskodawcy w dniu (…) 2013 r. skierował przeciwko Wnioskodawcy pozew do sądu, w którym domaga się zasądzenia na swoją rzecz odszkodowania za utratę przesyłki w kwocie 813.717,13 zł.

Poszczególne sądy badając stan faktyczny sprawy ustaliły, że:

*   Kontrahent wysyłał dyspozycję transportu do Wnioskodawcy (głównie za pośrednictwem korespondencji email), podając ilość towaru i miejsce przeznaczenia. W odpowiedzi Kontrahent otrzymywał od Wnioskodawcy wiadomości email określające wartość usługi i dane kierowcy, który miał odebrać towar.

*   Towar został w niniejszej sprawie przyjęty do przewozu (…) 2012 r., a następnie Wnioskodawca zlecił wykonanie przewozu spółce Podwykonawcy, a ta spółka zleciła przewóz swojemu podwykonawcy.

*   W dniu (…) 2012 r. ciągnik siodłowy (samochód ciężarowy), którym przewożony był towar został skradziony w wyniku rozboju.

*   Rozboju dokonano w ten sposób, że kierowca samochodu ciężarowego został powiadomiony przez CB radio o przebitej oponie w naczepie jego ciągnika siodłowego, w związku z czym zatrzymał samochód na poboczu i wyszedł, aby sprawdzić rzekome uszkodzenie. Gdy opuścił samochód został uderzony, skrępowany, a na głowę założono mu worek. Następnie sprawcy wywieźli kierowcę w okolice „K” i tam pozostawili. Samochód został zabrany przez sprawców wraz z towarem.

*   Sprawcy rozboju zabrali część towaru o wartości 813.718,13 zł, natomiast część o wartości 224.400,59 zł pozostawili w porzuconym samochodzie. Policji udało się odnaleźć pozostawioną część towaru (o wartości 224.400,59 zł) w dniu (…) 2012 r.

Pomimo trwającego sporu sądowego, Wnioskodawca i Kontrahent postanowiły utrzymać dotychczasowe dobre relacje handlowe i postanowiły zawrzeć ugodę, na podstawie której:

*   Wnioskodawca zapłaci Kontrahentowi określoną kwotę pieniężną, a

*   Kontrahent w wyniku ugody wystąpi do sądu z wnioskiem o umorzenie postępowania wszczętego w wyniku złożonego przez Kontrahenta pozwu.

*   W rezultacie, Kontrahent wystąpił do sądu z wnioskiem o umorzenie, a Sąd Apelacyjny postanowił w Postanowieniu z dnia (…) 2019 r. sygn. akt: (…) uchylić wyrok Sądu Okręgowego i umorzyć postępowanie w sprawie.

Przyczyną umorzenia postępowania w sprawie było zatem zgodne stanowisko stron i zawarta ugoda. Na podstawie niniejszej ugody zawartej w „W” w dniu (…) 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a Kontrahentem Wnioskodawcy:

*   Wnioskodawca dobrowolnie zobowiązał się zapłacić na rzecz Kontrahenta kwotę: 753.000 zł, oraz

*   zobowiązał się zapłacić kwotę 200.000 zł, ale dopiero jak ta kwota zostanie wyegzekwowania od Podwykonawcy Wnioskodawcy – bowiem Wnioskodawca złożył pozew sądowy przeciwko Podwykonawcy, któremu Wnioskodawca zlecił przewóz towaru, który został skradziony.

W rezultacie, pomimo prowadzenia sporów sądowych – strony postanowiły, że Wnioskodawca dobrowolnie zrekompensuje Kontrahentowi stratę wynikającą z niewykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę, spowodowaną kradzieżą towaru/rozbojem (dalej: „Rekompensata”).

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku CIT, w zakresie możliwości ujęcia w/w kwot w kosztach uzyskania przychodu – dlatego też wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w następujących kwestiach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł ująć w kosztach uzyskania przychodu wypłaconą Kontrahentowi dobrowolnie (na podstawie zawartej ugody) kwotę: 753.000 zł oraz kwotę 200.000 zł tytułem Rekompensaty za pokrycie straty wynikających z niewykonania zobowiązania, które to niewykonanie zobowiązania spowodowane było niezawinioną przez Wnioskodawcę kradzieżą towaru będącego przedmiotem spedycji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacone przez Wnioskodawcę dobrowolnie kwoty tytułem Rekompensaty za niewykonanie umowy przewozu (spedycji), w tym pokrycie strat wynikających z kradzieży towaru mieszczą się w dyspozycji kosztów uzyskania przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) i nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mowa jest o odszkodowaniach wypłaconych w związku z nienależytym wykonaniem umowy (usługi), natomiast Rekompensata wypłacona Kontrahentowi stanowi pokrycie strat Kontrahenta spowodowanych niewykonaniem umowy (w ogóle), a zatem nie wchodzi w zakres art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Czym innym jest bowiem nienależyte wykonanie umowy (czyli usługa został wykonana, ale nie została wykonana w sposób należyty), a czym innym niewykonanie umowy w ogóle (usługa nie została wykonana w ogóle).

Ponadto, wypłata Rekompensaty podlega pod art. 16 ust. 1 pkt 22) ustawy o CIT, ponieważ nie jest wynikiem postanowień umownych, ani sądowych (sprawy sądowe zostały umorzone na skutek ugody), a jest wynikiem dobrowolnej ugody zawartej pomiędzy stronami, ugoda była indywidualną decyzją biznesową pomiędzy dwoma stronami umowy przewozu (spedycji), której jedna ze stron nie wykonała. Wypłata kwoty Rekompensaty będzie zatem kosztem uzyskania przychodu, bowiem ma na celu poniesienie wydatku na rzecz Kontrahenta i utrzymanie dobrych relacji z tym kontrahentem i zabezpieczenie przyszłych przychodów wynikających z wzajemnej współpracy.

Zgodnie z 15 ust. 1 ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”, z wyjątkiem kosztów wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią w planowanej działalności odszkodowania będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przychodami.

Wypłata odszkodowania jako obowiązek wynikający z przepisów prawa

Przede wszystkim, wypłata odszkodowania przez przewoźnika jest jego obowiązkiem wynikającym wprost z przepisów prawa (Prawo przewozowe, Konwencja CMR). Podmiot biznesowy podejmujący działalność w zakresie usług transportowych z mocy prawa stanie się odpowiedzialny za szkody powstające w transportowanych przez niego towarach należących do podmiotów trzecich („odpowiedzialny” w sensie prawnym, choć nie zawsze w znaczeniu rzeczywistego przyczynienia się do spowodowania szkody). W konsekwencji, obowiązki w zakresie likwidacji szkód przewoźnik powinien uwzględnić zarówno w swoich strukturach organizacyjnych (zespół ds. obsługi reklamacji), jak i w rachunku finansowym jednostki. Przewoźnik nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności za powstałą szkodę wykazując, że szkoda w przesyłce towarowej nie powstała z jego winy. Przewoźnik będzie ponosił odpowiedzialność za szkody w przewożonych towarach nawet wówczas, jeżeli dochował należytej staranności przy wykonywaniu przewozu. Odpowiedzialność za szkodę w przesyłce będzie mogła być wyłączona w konkretnym przypadku jedynie wówczas, gdy przewoźnik zdoła wykazać, że szkoda powstała na skutek jednej z kilku przyczyn, które zostały wprost wymienione w przepisach prawa. A zatem likwidacja szkód (poprzez wypłatę odszkodowań) jest wpisana zarówno w proces, jak i wyniki finansowe związane ze świadczeniem usług przewozowych.

Innymi słowy, prowadzenie zgodnie z prawem profesjonalnej działalności w zakresie usług transportowych – w tym także w sytuacji, gdy przewoźnik skorzysta z podwykonawców zewnętrznych celem zrealizowania usług – nierozerwalnie będzie się wiązać z elementem kosztowym w postaci obowiązku prawnego likwidacji szkód i wypłaty należnych odszkodowań. Element ten musi być uwzględniony przez jednostkę, która taką działalność prowadzi – zarówno w wymiarze organizacyjnym, jak i finansowym. Wynika to w istotnej mierze z faktu, iż niezależnie od wszelkich działań podejmowanych w celu ograniczenia ryzyka wystąpienia szkód i stopnia staranności dokładanej przez podatnika, szkody takie nie mogą być w pełni wyeliminowane. Ich powstawanie jest zjawiskiem towarzyszącym działalności transportowej w sposób permanentny. W tym aspekcie odszkodowania, których konieczność wypłacania jest przewidywana przez Wnioskodawcę, należy traktować jako uzasadniony koszt prowadzenia działalności.

Ponadto zaś, sprawnie zorganizowany proces reklamacyjny (likwidacja szkód, wypłata odszkodowań) sprzyja utrzymaniu dobrych relacji Wnioskodawcy z Kontrahentem i reputacji Wnioskodawcy na rynku jako wiarygodnego partnera biznesowego, wywiązującego się ze swoich zobowiązań. W tym zakresie wydatek w postaci odszkodowania spełni przesłankę „poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu”. Odmowa poniesienia tego wydatku mogłaby bowiem przyczynić się do utraty klientów przez Wnioskodawcę, co z kolei mogłoby skutkować utratą źródła przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że zapłata należnego odszkodowania będzie zabezpieczała Wnioskodawcę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż zawarła z Kontrahentem ugodę, na podstawie której zobowiązała się do wypłaty kwoty Rekompensaty, za niewykonanie zobowiązania i za stratę spowodowaną kradzieżą towaru, którego przewóz (spedycję) organizował Wnioskodawca.

W rezultacie, wypłata Rekompensaty za niewykonanie zobowiązania i pokrycie straty powstawało w związku z jej przychodami i będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych.

Wyłączenie z KUP wyłącznie tych odszkodowań, które są spowodowane wadliwie wykonanymi usługami

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W treści powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował te rodzaje kar umownych i odszkodowań, które – nawet w przypadku spełniania warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – należy wyłączać z kosztów podatkowych (co stanowi wyjątek od generalnej zasady dopuszczalności kosztów uzyskania przychodów).

Należą do nich koszty kar umownych i odszkodowań wypłacanych z następujących tytułów:

*   wady dostarczonych towarów,

*   wady wykonanych robót i usług,

*   zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoka w usunięciu wad towarów,

*   zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Jako że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w opisanym stanie przyszłym potencjalne działanie powołanego przepisu będzie obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu:

*   wad wykonanych usług, bądź

*   zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Tylko wypłaty dokonywane z wymienionych powyżej dwóch tytułów (w odniesieniu do usług) nie będą mogły pomniejszać dochodu podatnika do opodatkowania jako koszt uzyskania przychodów. A contrario, odszkodowania/rekompensaty innego rodzaju niż wymienione będą stanowiły koszty podatkowe (oczywiście pod warunkiem, iż będą spełniały definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Należy ponadto zaznaczyć, iż wypłaty, które Wnioskodawca wypłaci Kontrahentowi w związku z niewykonaniem zobowiązania i wystąpieniem szkód/kradzieży (na towarach powierzonych) nie będą stanowiły kar umownych. Karą umowną jest bowiem zastrzeżenie w umowie, przewidujące zobowiązanie do zapłaty z góry określonej kwoty pieniężnej przez dłużnika (stronę tej umowy) w przypadku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania zobowiązania niepieniężnego; cechą kary umownej jest ustalenie z góry wielkości wypłacanej kwoty, przez co stanowi on niejako automatyczną i zryczałtowaną sankcję nakładaną na dłużnika (szczegółowe postanowienia dotyczące kar umownych zawiera Kodeks cywilny, art. 483 i następne). Tymczasem w przypadku usług, które były świadczone przez Wnioskodawcę, nie istniały spisane umowy (zlecenia odbywały się zdalnie), ani też nie istniały postanowienia zastrzegania kar umownych. W związku z tym, dalsza argumentacja przedstawiona w niniejszym wniosku odnosić się będzie do wypłacanych przez Wnioskodawcę odszkodowań/rekompensaty, które powstawały w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług transportowych/spedycyjnych oraz niewykonaniem zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, wypłacane przez niego Rekompensaty nie będą należały do kategorii świadczeń wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, tj. nie będą stanowiły odszkodowań za „wady wykonanych usług”, ani z tytułu „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”, a tym samym nie będą objęte wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów.

Norma wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zakazuje zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków ponoszonych celem zrekompensowania szkód, powstałych wskutek zaniedbania lub niestarannego działania podatnika („wady wykonanych usług”, „zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług”). Niniejszy przepis obejmuje wyłącznie odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania. W niniejszej sprawie doszło właśnie do pokrycia strat wynikających z niewykonania zobowiązania związanego z utratą towaru (przesyłki), a nie do wykonania wadliwego, dlatego też art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących wyrokach sądów administracyjnych:

*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2018 r. sygn.: II FSK 3420/16, utrzymujący w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt: III SA/Wa 1352/15:

„(\`(...)\`) art. 16 ust. pkt 22 u.p. d. o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami”.

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 3600/11 – utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt: II FSK 3197/12:

„Nie budzi wątpliwości, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż nienależyte wykonanie zobowiązania. Należy podzielić, niesporny pomiędzy stronami, pogląd, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłączający z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług nie obejmuje swym zakresem wyłączenia kar umownych i odszkodowania z tytułu odstąpienia od umowy w związku z utratą przesyłki”.

Znaczenie art. 16 ust. 1 pkt 22 jako przepisu o charakterze wyjątkowym

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT enumeratywnie wymienia rodzaje odszkodowań, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że innego rodzaju odszkodowania, jeżeli tylko mają związek z przychodami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Mając to na względzie, należy zwrócić uwagę na podstawę faktyczną ewentualnej wypłaty przedmiotowych Rekompensat przez Wnioskodawcę. Jest bowiem niezwykle istotne, że odpowiedzialność przewoźnika ma za przedmiot, oprócz „jakości” usługi, również pieczę nad powierzoną przesyłką. Standardem jest, że wartość powierzonej przesyłki znacznie przekracza wartość usługi transportowej. Wówczas, gdy wypłata odszkodowania/rekompensaty (jego wielkość kwotowa) odnosi się do wartości przesyłki, nie można mówić o „odszkodowaniu za wadę dostarczonej usługi”, bowiem to nie „wada usługi” jest przyczyną – ani tym bardziej miarą – wypłaty odszkodowania w określonej kwocie, ale wartość szkody, jaka zaistniała w wyniku uszkodzenia przesyłki (kradzieży). Jest to zatem odrębny rodzaj odszkodowania, a jako wydatek mający związek z przychodami, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Co więcej, art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT odnosi się do wad w wykonanej usłudze, natomiast w niniejszej sprawie usługa nie została wykonana, bowiem towar został skradziony bez winy Wnioskodawcy. Skoro w niniejszej sprawie nie doszło do wykonania usługi, a zatem przepis z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie może mieć zastosowania.

Zasadność powyższego stanowiska potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Prawidłowość zaliczania odszkodowań opartych na zasadzie ryzyka do kosztów podatkowych potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który w wyroku z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 1313/10) wskazał, iż:

„Przy odpowiedzialności pracodawcy opartej na zasadzie ryzyka, wypłata odszkodowania (renty wyrównawczej) nie wykracza poza szeroko pojęty zakres działalności gospodarczej. Mieści się w pojęciu kosztów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Nie wykracza także poza cel działalności jakim jest osiągnięcie przychodu, gdyż możliwość zaistnienia wypadku, za który odpowiedzialność jest oparta na zasadzie ryzyka jest nierozerwalnie związana z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Dlatego wypłata odszkodowania za wypadek przy pracy oparta na zasadzie ryzyka jest wydatkiem mieszczącym się w pojęciu tzw. kosztów pracowniczych, niezbędnych do osiągnięcia celu w postaci uzyskania przychodu”.

Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r. (sygn. ILPB3/423-152/13-2/JG), w której potwierdzono pogląd podatnika, iż:

„kwoty pieniężne wypłacone (oraz które będą potencjalnie wypłacane w przyszłości) prze Spółkę na rzecz kontrahentów tytułem odszkodowania za:

*   zrealizowanie dostawy towarów z opóźnieniem;

*   niedostarczenie danej partii towarów;

*   dostarczenie uszkodzonego lub niekompletnego towaru

mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W innej interpretacji, wydanej także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (interpretacja z 20 kwietnia 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1 -24/15-4/KS), organ podatkowy uznał, że:

„odszkodowanie nakładane na Spółkę przez klienta, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje usługi transportowe we współpracy z Przewoźnikami zewnętrznymi (podprzewoźnikami), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2011 r. sygn. IPPB3/423-424/11-4/GJ, w odpowiedzi na pytanie wnioskodawcy: „Czy kwoty wypłacone przez Spółkę na rzecz zleceniodawców tytułem kar umownych bądź zasadnych roszczeń reklamacyjnych wynikających z opóźnień w transporcie, uszkodzenia towaru, zaginięcia towaru lub braku towaru w dostawie podczas świadczenia usług logistycznych i spedycyjnych, przy zachowaniu przez Spółkę należytej staranności, stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki?”, potwierdził, iż:

„W ocenie Spółki opisane przez nią w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu wydatki spełniają wszystkie powyższe przesłanki, w związku z czym istnieją podstawy do uznania ich za koszty uzyskania przychodu. Kary umowne i odszkodowania wynikające z opisanych w stanie faktycznym i pytaniu zadanym organowi podatkowemu tytułów są każdorazowo regulowane przez Spółkę, a ich zapłata jest w odpowiedni sposób udokumentowana”.

Podobnie, w interpretacji z 21 lipca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-159/14-9/KS) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazano, iż:

„Usługę realizował podwykonawca a Spółka wykazała, że nie jest winna uszkodzeniu towaru klienta. Spółka wskazała, że dochowuje należytej staranności w związku ze świadczonymi usługami spedycyjnymi (np. przy wyborze podwykonawcy). Dodatkowo przesłanka należytego wykonywania zobowiązań przez Spółkę zostaje w omawianej sytuacji również spełniona. Z opisu sprawy wynika, że winę ponosi wyłącznie przewoźnik, który nienależycie wykonał usługę przewozu. (\`(...)\`) Spółka wskazała, że ponoszone koszty kar/odszkodowań są typowe dla prowadzonej działalności spedycyjnej i jest to tzw. ryzyko handlowe. Ponadto, Spółka wykazała związek ponoszonych kosztów z osiągnięciem przychodu, zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła. Podsumowując, obciążenia, o których mowa w pkt 2 (kara umowna/odszkodowania za uszkodzenie towaru w transporcie, za które odpowiedzialność ponosi przewoźnik – przyp. Spółki) mogą w całości stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy obciążenia te nie wynikają z winy Spółki, a przenoszone są tylko częściowo na inny podmiot”.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Rekompensaty, które będą przez Wnioskodawcę wypłacone Kontrahentowi za niewykonanie zobowiązania w zakresie transportu (spedycji) oraz pokrycia strat wynikających z kradzieży towaru będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wypłacane za szkody powstałe w transporcie (w związku z ponoszeniem odpowiedzialności na zasadzie ryzyka), będą mogły stanowić koszty podatkowe, gdyż będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami podatkowymi i nie są objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT mowa jest co więcej o wykonanych usługach, a w niniejszej sprawie mamy do czynienia z Rekompensatą za niewykonanie usługi, w tym pokrycie strat wynikających z niewykonanego zobowiązania, spowodowanego utratą przesyłki (kradzieżą).

Utrzymanie dobrych relacji biznesowych jako zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy

Ponadto, w ocenie Spółki, regulacja art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie będzie obejmowała odszkodowań wypłacanych dobrowolnie przez podatników w celu podtrzymania relacji biznesowych i utrzymania współpracy z kontrahentem na podstawie ugody.

W opisanym stanie faktycznym wypłata tego typu odszkodowań/rekompensat nie będzie wynikała z wad wykonanych usług ani z żadnego innego zawinionego działania Wnioskodawcy, a będzie podyktowana wyłącznie chęcią utrzymania dobrych relacji biznesowych, zachowaniem współpracy z największymi (realizującymi największe obroty) kontrahentami, a co za tym idzie – zachowaniem źródła przychodów podatkowych Wnioskodawcy. Zapłata odszkodowania będzie w takich przypadkach opłacalna dla Wnioskodawcy z finansowego punktu widzenia. Mniejszym obciążeniem będzie bowiem dla Wnioskodawcy wypłacenie odszkodowania/ rekompensaty niż utrata regularnych przychodów z tytułu usług świadczonych dla danego klienta. Takie działanie będzie uzasadnione z perspektywy finansowej, ale także będzie racjonalne biznesowo – korzystniejszym działaniem będzie bowiem zapłata jednorazowego odszkodowania i utrzymanie klienta niż brak zapłaty i utrata dobrego partnera handlowego generującego zysk dla Wnioskodawcy.

Odszkodowania dobrowolne, które mogą być wypłacane przez Spółkę na podstawie decyzji biznesowych, będą powiązane z jej przychodami podatkowymi – będą bowiem pozwalały na zachowanie źródeł przychodów. Odszkodowania te nie będą się również mieściły w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT - nie będą bowiem stanowić rekompensaty za szkody wyrządzone wskutek zawinionych działań Wnioskodawcy (nie będą wypłacone w następstwie wad usługi, tylko zdarzeń od Wnioskodawcy niezależnych). W takiej sytuacji odszkodowania/rekompensaty wypłacane na podstawie indywidualnych decyzji (zawartej ugody) – w celu utrzymania z najlepszymi klientami długofalowych relacji – będą spełniały ustawowe warunki dla zaliczenia ich do kosztów podatkowych.

Należy wskazać, że pogląd o możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych odszkodowań, kar umownych i rekompensat w sytuacji, gdy ich zapłata jest racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia, został utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Prawo do rozpoznania wydatków poniesionych w związku z minimalizacją „strat biznesowych” jako kosztów podatkowych potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FPS 2/12), gdzie wskazał, iż:

„Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowania nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiony wyżej kierunek wykładni analizowanych przepisów, art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.do.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat”.

Aktualne stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało szeroko przedstawione w wyroku NSA z 27 czerwca 2013 r. sygn. II FSK 2192/11, w którym to sąd przedstawił następującą argumentację:

„Stanowisko, zgodnie z którym kary umowne (o charakterystyce zbliżonej do „kar” ponoszonych prze spółkę) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jest powszechnie potwierdzane przez sądy administracyjne, w tym w najnowszych wyrokach takich jak powoływany wyżej wyrok NSA z 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10, wyrok WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1264/11, wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2735/10, wyrok WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/10, wyrok WSA w Łodzi z 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1059/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 265/10, wyrok NSA dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. II FSK 2486/10). Pogląd prezentowany w powyższych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, rozciąga na ugodę sądową, która pełni funkcje kary umownej, obok funkcji gospodarczego rozwiązania sporu, tj. ugody sądowej. Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zdaniem Sądu odwoławczego, w niniejszej sprawie należy uznać, że sporna „kara umowna” (ugoda sądowa) ma związek z przychodem jak również z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (patrz podobnie wyrok NSA dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1365/10). Należy też zauważyć że zapłacenie kwoty odszkodowania może wiązać się choćby z zaoszczędzeniem przez spółkę kwoty stanowiącej pozostałą do zapłaty kwotę czynszu, nie wspominając o zaoszczędzeniu na pozostałych kosztach działalności gospodarczej, w przedstawionej sytuacji już nieopłacalnej. Rozwiązanie umowy najmu za porozumieniem i zapłata odszkodowania było korzystne dla spółki z tego powodu, że osiągnęła ona większy, w wartościach bezwzględnych, dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego, a więc gdyby nieruchomość nie była wykorzystana przez cały okres, na który została zawarta umowa najmu a spółka zmuszona byłaby do płacenia czynszu”.

Odpowiedzialność na zasadzie winy a odpowiedzialność na zasadzie ryzyka

W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego – który kształtuje odpowiedzialność zobowiązanego zgodnie z tzw. zasadą winy – podmiot (dłużnik) jest bowiem obowiązany do naprawienia szkody, jeżeli szkoda ta powstała wskutek jego zawinionego działania (konsekwentnie, dłużnik może uwolnić się od obowiązku wypłaty odszkodowania, jeżeli wykaże, iż nie ponosi odpowiedzialności za szkodę). Jednocześnie przepisy Kodeksu cywilnego nakładają na zobowiązanych obowiązek starannego działania, w szczególności na podmioty działające profesjonalnie, w warunkach komercyjnych Dla zastosowania regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ukształtowanie odpowiedzialności na zasadzie winy jest o tyle istotne, że koszty wyłączane z rachunku podatkowego na podstawie tej regulacji powstają w sytuacji zaistnienia winy podatnika. Wina zobowiązanego, prowadząca do niewykonania lub nienależytego wykonania świadczenia, stanowi jednocześnie „wadę wykonania usług” (lub przyczynia się do „zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług”) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Jeżeli zobowiązany wykaże, że nie ponosi winy za powstałą szkodę, wówczas nie poniesie wydatku (który w warunkach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiłby „odszkodowanie za wadę wykonanej usługi”, podlegające wyłączeniu z kosztów podatkowych).

Tymczasem obowiązek wypłaty Rekompensaty przez Wnioskodawcę – za szkody powstałe w transporcie/spedycji został ukształtowany odmiennie, tj. w oparciu o tzw. zasadę ryzyka. Zasada ryzyka oznacza dla profesjonalnego przewoźnika obowiązek likwidacji szkody (i wypłaty odszkodowania) niezależnie od tego, czy swoim działaniem lub zaniechaniem zawinił (o czym szczegółowo mowa poniżej). Co więcej, tak ukształtowana odpowiedzialność obowiązuje w relacji pomiędzy klientem i przewoźnikiem, który na podstawie umowy z tym klientem zapewnia wykonanie przewozu, nawet jeśli usługa jest fizycznie realizowana przez podwykonawcę zewnętrznego. Przyjęcie takiego zakresu odpowiedzialności przewoźnika – całkowicie uniezależnionego od tego, czy w jakikolwiek sposób przyczynił się on do zaistnienia szkody, czy też nie - wynika przede wszystkim z nieuchronności występowania określonego poziomu szkód w działalności transportowej, nawet przy najwyższym stopniu staranności ze strony przewoźnika przy wykonywaniu usług, a także z braku możliwości stwierdzenia, w przypadku wielu zdarzeń, czy zaistnienie szkody wiązało się z jakąkolwiek winą po stronie samego przewoźnika (lub niekiedy jego klienta).

W ocenie Wnioskodawcy, odszkodowania, które ustawodawca generalnie nakazuje wyłączać z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, to odszkodowania wypłacane w związku z wykazaniem winy sprawcy (odpowiedzialność ukształtowana w oparciu o zasadę winy). Oznacza to, że jeżeli sprawca przyczynił się do powstania szkody, będzie zobowiązany do jej naprawienia (ale jednocześnie może się uwolnić od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że winy nie ponosi). Jest bowiem zrozumiałe i logiczne, że ustawodawca podatkowy odmawia obciążania budżetu państwa skutkami finansowymi zawinionych działań podatników.

Ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się jednak do przypadków wypłaty odszkodowań/Rekompensat, których konieczność poniesienia wynika z odpowiedzialności podmiotu profesjonalnego (przewoźnika) ukształtowanej na zasadzie ryzyka. Odpowiedzialność przewoźnika została bowiem ukształtowana przez ustawodawcę w sposób zapewniający pełną ochronę klientów rynku usług przewozowych, niezależnie od istnienia jakiejkolwiek winy (bądź jej braku) po stronie przewoźnika oraz z uwzględnieniem faktu, iż niezależnie od stopnia staranności dokładanej przez przewoźnika, powstawanie szkód w transporcie nie może być całkowicie wyeliminowane. W konsekwencji, odszkodowania/rekompensaty wypłacane przez przewoźników za szkody powstałe w transporcie, stanowią „zwykły” koszt prowadzenia biznesu tego rodzaju, i jako takie powinny być uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego przewoźnika. Wyłączenie z kosztów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie może mieć w tym przypadku zastosowania - byłoby to bowiem nieuzasadnione karanie przedsiębiorców przewozowych za podejmowanie działalności z gruntu obarczonej zwiększonym ryzykiem dwojakiego rodzaju: rzeczywistym (działalność przewozowa z natury rzeczy jest obarczona dużym ryzykiem szkód komunikacyjnych, ale i np. kradzieży w transporcie), oraz prawnym (obowiązek wypłaty odszkodowań, obciążających wynik finansowy jednostki, niezależnie od braku zawinienia czy przyczynienia się do zaistnienia szkody).

Odnosząc powyższe wnioski do sytuacji Wnioskodawcy, stwierdzić należy, iż w opisanym stanie faktycznym brak będzie podstaw do wyłączania z kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wydatków ponoszonych przez niego w związku z niewykonaniem zobowiązania, w tym pokryciem strat wynikających z kradzieżą towaru, który był przedmiotem transportu. Taki wniosek jest uzasadniony tym bardziej, że Wnioskodawca nie realizował przewozu (zlecanego mu przez Kontrahenta) własnymi zasobami, ale korzystał przy ich wykonaniu z podmiotów zewnętrznych (brak winy).

W świetle powyżej zaprezentowanych wyroków Wnioskodawca uważa, że wypłata Rekompensaty w wyniku podjętych decyzji biznesowych (ugody z Kontrahentem), która będzie racjonalna z ekonomicznego punktu widzenia jako zmierzająca do zachowania klienta, będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, Rekompensaty, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę z tytułu szkód powstałych w związku ze świadczeniem usług transportowych (spedycji), będą mogły powiększać jej koszty podatkowe, gdyż będą pozostawały w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami i nie będą mieściły się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Rekompensaty wypłaconej Kontrahentowi na podstawie zawartej ugody:

*   w części dotyczącej kwoty wypłaconej na rzecz Kontrahenta – **jest prawidłowe;**

*   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi z zakresu spedycji, logistyki oraz profesjonalnego magazynowania produktów chemicznych, ADR, produktów przemysłowych.

Wnioskodawca w 2012 r. zorganizował transport środków ochrony roślin zamówiony przez spółkę (…) Sp. z o.o. (dalej: „Kontrahent”) oraz zlecił wykonanie ww. usługi spółce przewozowej (…) Sp. z o.o. (dalej: „Podwykonawca”). Podwykonawca z kolei zlecił wykonanie powyższej usługi przewozu swojemu podwykonawcy, tj. Panu (…).

W trakcie wykonywania przewozu przez podwykonawcę, doszło do rozboju, w czasie którego została skradziona część towaru. W związku z powyższym zdarzeniem Kontrahent skierował przeciwko Wnioskodawcy pozew do sądu, w którym domagał się zasądzenia na swoją rzecz odszkodowania tytułem utraty przesyłki.

Wnioskodawca oraz Kontrahent chcąc utrzymać dotychczasowe relacje handlowe, postanowili zawrzeć ugodę, w ramach której Wnioskodawca zobowiązał się dobrowolnie zapłacić część roszczenia w wysokości 753.000 zł. Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca – roszczenie w wysokości 200.000 zł zostanie zapłacone na rzecz Kontrahenta dopiero po wyegzekwowaniu tej kwoty od Podwykonawcy w drodze postępowania sądowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy wypłacona na rzecz Kontrahenta kwota 753.000 zł oraz kwota 200.000 zł tytułem Rekompensaty na pokrycie strat wynikających z niewykonania zobowiązania z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Na gruncie art. 361 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, dalej: „k.c.”) „odszkodowanie” jest zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty. Z powyższego przepisu wynika również, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Pojęcie „odszkodowanie” należy zatem traktować szeroko, odnosząc się do rzeczywistego charakteru czynności, z uwagi na jej treść.

Zgodnie z art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Powyższe oznacza, że dłużnik nie będzie odpowiadał za niewykonanie zobowiązania, jeśli jest ono następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość dla funkcjonowania podmiotu) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „wadliwości”, trzeba zatem uznać, że pojęcie powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. W związku z art. 16 ust.1 pkt 22 należy uznać, że słowo „wadliwy” oznacza tyle , co „mający wady, usterki, defekty, wskazujący braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, Warszawa 2003). Analizując powyższe należy stwierdzić, że obarczona wadliwością będzie taka usługa, która została wykonana w sposób niepełny.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością, która wynika z innych rodzajów uchybień w wykonaniu zobowiązań, niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 updop należy ustalić, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionego kosztu z powstałym przychodem oraz czy poniesiony wydatek służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spełnia przesłankę celowości z art. 15 ust. 1 updop. Z uwagi na obiektywny charakter związku przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji podatkowej odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji umownych świadczeń wypłaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego istotne jest określenie, czy wydatki te należą do standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego, czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów.

Każdy przypadek wypłaty odszkodowania należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Podkreślić bowiem należy, że wypłacane na podstawie zawieranych umów cywilnych odszkodowania, które wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Wskazać należy zatem, że ponoszone koszty związane z wypłatą Rekompensaty w związku z kradzieżą towaru są celowe i zasadne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, jeśli wypłacone kwoty wiążą się bezpośrednio z wykonanymi przez spółkę usługami, a obowiązek ich wypłaty wynika z wiążących spółkę z jej kontrahentami umów, zleceń, regulaminu przewozów, na podstawie których realizowane są usługi z których spółka uzyskuje przychody. Wydatki tego typu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów jeżeli brak wypłaty przedmiotowych kwot przez podatnika powodowałby znaczące pogorszenie jej relacji ze zleceniodawcami, czy nawet uniemożliwienie dalszej współpracy.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz stanowisko Spółki, w świetle którego ujęcie wypłaconego odszkodowania spowodowanego utratą w wyniku kradzieży przewożonego przez podwykonawcę towaru stanowi koszt uzyskania przychodu, bowiem z wniosku nie wynika, żeby w sprawie nie została zachowana należyta staranność – uznać należy, że wypłacona Rekompensata na rzecz Kontrahenta może stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wypłatą Rekompensaty został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą generującą przychody podatkowe. Służy on zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów podatkowych, tak aby utrzymać dobre relacje z Kontrahentem w ramach obecnej i możliwej przyszłościowej współpracy.

Z kolei okoliczności zaistniałych zdarzeń, powodujących konieczność zapłaty odszkodowania mieszczą się w zakresie dopuszczalnego ryzyka gospodarczego, jeśli zostały zachowane wszelkie procedury ostrożnościowe przez Wnioskodawcę, biorąc pod uwagę specyfikę branży, w której prowadzona jest działalność gospodarcza. Powyższe okoliczności nie mogą podlegać ocenie organu w toku niniejszego postępowania, co skutkuje przyjęciem przez organ jako własnych twierdzeń, iż przesłanka należytego wykonywania zobowiązań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej została przez Spółkę spełniona.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku kwoty, która ma być dopiero poniesiona w ramach zawartej ugody na rzecz Kontrahenta, lecz dopiero po jej wyegzekwowaniu od Podwykonawcy na drodze postępowania sądowego, należy wskazać, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatków, której jeszcze faktycznie nie poniosła. Nie można w tej sytuacji mówić o faktycznym wydatkowaniu ani o definitywności tych wydatków, skoro Spółka jeszcze nie zapłaciła tych należności.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Rekompensaty wypłaconej Kontrahentowi na podstawie zawartej ugody:

*   w części dotyczącej kwoty wypłaconej na rzecz Kontrahenta – jest prawidłowe;

*   w pozostałej części – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).