Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-549/16-2/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-03
Teza: rozliczenie transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy odprawa celna dokonywana jest na terytorium Niemiec oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; odprawy-odprawa celna; towar-przemieszczanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy odprawa celna dokonywana jest na terytorium Niemiec oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego rozliczenia transakcji nabycia towarów przez Wnioskodawcę od podmiotu ze Szwajcarii w sytuacji gdy odprawa celna dokonywana jest na terytorium Niemiec oraz prawidłowego rozliczenia transakcji na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 27 września 2016 r. znak: IBPP2/4512-549/16-1/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zmodyfikowany pismem z 17 października 2016 r.):

Szwajcarski producent towaru dostarcza towar bezpośrednio polskiemu odbiorcy (klientowi Spółki-Wnioskodawcy). Spółka-Wnioskodawca nie prowadzi fizycznego obrotu magazynowego nabywanego towaru. Towar wysyłany jest do odbiorcy końcowego bezpośrednio przez producenta towaru. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towarów. Za organizację transportu odpowiedzialny jest producent towaru, który następnie refakturuje koszty z tym związane na Spółkę-Wnioskodawcę.

Pierwsza dostawa odbywa się między szwajcarskim producentem a Spółką-Wnioskodawcą. Kolejna dostawa odbywa się między Spółką-Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą towaru. Spółka-Wnioskodawca dla każdego odbiorcy końcowego indywidualnie określa warunki dostaw posługując się w tym temacie nomenklaturą Incoterms. Wg tych zasad ustala daty dokonania poszczególnych dostaw i tym samym ustala datę powstania obowiązku podatkowego w sprzedaży krajowej.

Transakcje odbywają się w dwóch stanach faktycznych:

1.  Spółka-Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, która jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i który to towar jest odprawiany w Niemczech przez producenta ze Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar zostaje przywieziony na terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy towaru. Obowiązujące Spółkę warunki Incoterms dla tej dostawy (pierwsza dostawa) to DDP. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce-Wnioskodawcy. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu spedytora w Niemczech, a następnie po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar jest wysyłany do odbiorcy końcowego w Polsce.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad.1.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku pod numerem 1, tj. w sytuacji kiedy Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, która jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i kiedy to towar jest odprawiany w Niemczech przez dostawcę ze Szwajcarii - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z podmiotu szwajcarskiego na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Niemiec w momencie dostarczenia towarów do eksportowego centrum pakowania co potwierdzane jest informacją od przewoźnika.

Ad.2.

Za organizację transportu odpowiedzialny jest szwajcarski podmiot. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towaru. Szwajcarski podmiot refakturuje koszty transportu na Spółkę-Wnioskodawcę.

Ad.3.

Spółka-Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posługuje się numerem NIP.

Ad.4.

Spółka-Wnioskodawca sprzedaje pełną gamę produktów w 5 głównych liniach produktowych: technologia uszczelnień, technologia tworzyw sztucznych, technologia manipulacji płynów, technologia napędów, technologia przeciwdrganiowa. Konkretne rodzaje towarów będące przedmiotem fakturowania to: rury giętkie z tworzywa sztucznego, profile okienne z tworzywa sztucznego, artykuły z utwardzonego tworzywa sztucznego (podkładka, przekładka), łączniki stalowe gwintowane (dźwignie bezpieczeństwa kamlok), części do mocowań maszyn (stopki z tworzyw sztucznych), wąż tłocząco-ssący z tworzywa sztucznego, taśmy samoprzylepne z tworzyw sztucznych, klamry na węże, metalowe przewody gięte, metalowe łączniki rur, kształtki, rury PEEK, kwadratowy profil z polietylenu, inne płyty z tworzyw polimerowych, wyroby gumowe do profili EPDM, itd.

Ad.5.

Dla dostaw z warunkami dostaw Incoterms określonymi jako PDP do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę dochodzi na terytorium Polski z chwilę doręczenia przesyłki do odbiorcy.

Dla dostaw z warunkami dostaw Incoterms określonymi jako EXW do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę dochodzi na terytorium państwa, w którym towar został przygotowany do wysyłki, tj. na terytorium Szwajcarii lub Niemiec.

Zgodnie z tym, co zostało napisane we wniosku ORD-IN Spółka-Wnioskodawca posiłkuje się regułami Incoterms do określenia momentu dokonania dostawy/momentu powstania obowiązku podatkowego.

Natomiast miejsce opodatkowania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje wg art. 22 ust. 2 i 3 bądź art. 22 ust. 4 ustawy o VAT w zależności od rodzaju stanu faktycznego związanego z nabyciem towaru od podmiotu szwajcarskiego.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży są towary nabyte w ramach tzw. transakcji łańcuchowej występującej na terytorium UE (opis stanu faktycznego numer 1) do rozpoznania miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy zastosowanie ma art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ad.6.

Szwajcarski dostawca wystawia na rzecz Spółki-Wnioskodawcy faktury zakupu co miesiąc około 28-29 dnia każdego miesiąca za bieżący miesiąc dostaw z rozróżnieniem na dostawy będące wewnątrzwspólnotowymi transakcjami (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 1, tzw. „pierwszej dostawy”) i na dostawy będące transakcjami pozaunijnymi (dot. stanu faktycznego opisanego pod numerem 2, tzw. „pierwszej dostawy”).

W przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w wyniku którego dokumentem wewnętrznym rozlicza podatek VAT naliczony i należny wg obowiązujących stawek VAT z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru.

W przypadku pozaunijnych transakcji, czyli w sytuacji przywozów towarów bezpośrednio z terytorium państwa trzeciego, tj. z terytorium Szwajcarii na terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Polski, Spółka-Wnioskodawca rozpoznaje import towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o VAT zgodnie z zasadami określonymi w art. 33 ustawy o VAT.

Spółka-Wnioskodawca dokonane dostawy towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy dokumentuje fakturami sprzedaży wystawianymi codziennie na podstawie dostarczonych przez przewoźnika informacji o dostarczonych przesyłkach z uwzględnieniem właściwego ustalenia daty dokonania dostawy przy wykorzystaniu warunków Incoterms.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak prawidłowo rozliczyć transakcję nabycia towarów przez Spółkę - Wnioskodawcę od firmy ze Szwajcarii, w sytuacji gdy odprawa celna tych towarów dokonywana jest przez producenta towarów na terytorium Niemiec?
2.  Jak prawidłowo rozliczyć transakcję dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce? Czy datą powstania obowiązku podatkowego jest moment wykonania dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy - data przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, co ustala się w zależności od warunków dostaw przypisanych dla danego odbiorcy/dla danej transakcji?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad.1.

Przez import towarów na potrzeby podatku od towarów i usług rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy przywóz towarów z państwa trzeciego następuje na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, nie dochodzi do importu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W rezultacie czynność taka pozostaje obojętna z punktu widzenia podatku od towarów i usług i nie powinna być uwzględniana przez Spółkę-Wnioskodawcę w rozliczeniach z tytułu tego podatku oraz wykazywana w deklaracji VAT-7 po stronie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa od rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonywanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce, jeżeli nabywcą towarów jest podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT lub podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, albo też osoba prawna niebędąca podatnikiem, dostawca zaś powinien być podatnikiem w ww. rozumieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym dochodzi do sytuacji, która w konsekwencji stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Towar zostaje zaimportowany z kraju trzeciego (Szwajcaria) do kraju członkowskiego (Niemcy) gdzie dokonuje się odprawa celna przez szwajcarskiego producenta, a w następnej kolejności towar zostaje przywieziony do Polski. Miejscem importu w tym przypadku są Niemcy. Przemieszczenie towaru z Niemiec (z magazynu firmy spedycyjnej) do Polski (do magazynu ostatecznego odbiorcy) stanowi natomiast dla Spółki-Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w ramach UE. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w piśmie z 30 lipca 2010 r. ILPP2/443-631/10-2/ISN.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Ad.2.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary zaś rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., I FSK 1257/09, ustawodawca wykreował tu swoistą fikcję prawną, tak by opodatkowanie podatkiem VAT dostosować do potrzeb i realiów współczesnego obrotu gospodarczego. Niedogodnością i nadmiernym utrudnieniem byłaby bowiem konieczność uzyskiwania po kolei przez każdy z podmiotów „fizycznego władztwa” nad towarem.

W konsekwencji stosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy. Podmiot pierwszy w kolejności dokonuje tylko dostawy, zaś podmiot który towar otrzymał - tylko nabycia towaru.

Innymi słowy - podmiot drugi w kolejności „odkupił” i „odsprzedał” towar, mimo że nie dysponował nim fizycznie.

Opisana we wniosku transakcja ma charakter międzynarodowy, gdzie zagadnienie miejsca dostawy towarów ma istotne znaczenie. Najistotniejszym staje się ustalenie, której dostawie należy przypisać transport towarów. Przy czym zdaniem Spółki-Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, kto ostatecznie ponosi koszty transportu, lecz to, kto wysyła lub transportuje (lub zleca), czyli zajmuje się organizacją tego transportu.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT:

*   w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. dostawa łańcuchową), przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie,
*   jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, iż wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie,
*   dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przyporządkowanie wysyłki bądź transportu tylko jednej dostawie oznacza, że jest to dostawa „ruchoma”. W przeciwieństwie do niej pozostałe dostawy są uznawane za „nieruchome”.

W odniesieniu do „dostawy ruchomej”, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku „dostawy nieruchomej”, miejsce świadczenia uzależnione jest od przesłanki, czy dostawa nieruchoma poprzedza wysyłkę (transport) czy jednak następuje po wysyłce (transporcie towarów). Jak wskazuje bowiem art. 22 ust. 3 u.p.t.u.:

*   w odniesieniu do dostawy nieruchomej, poprzedzającej wysyłkę (transport) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
*   w przypadku dostawy nieruchomej, następującej po wysyłce (transporcie) towarów - miejscem świadczenia (opodatkowania) jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacje wynikające z art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie w transakcjach łańcuchowych występujących na terytorium Wspólnoty. Genezą bowiem dla uregulowań, które zamieszczono w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jest wprowadzenie zasad, które zapobiegałyby podwójnemu opodatkowaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Zatem w omawianym przypadku art. 22 ust. 2 i 3 może mieć zastosowanie, a zatem dostawa towarów na rzecz ostatecznego odbiorcy (tzw. dostawa nieruchoma, bo ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu) będzie opodatkowana w miejscu zakończenia transportu, czyli w Polsce, jako dostawa krajowa, opodatkowana wg stawki właściwej na terytorium RP.

W konsekwencji stosowania przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każdy z podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym powinien wystawić fakturę na rzecz bezpośrednio występującego po nim nabywcy.

Reguły INCOTERMS (International Commercial Terms) są zbiorem międzynarodowych zasad opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu, stosowanych przy umowach kupna - sprzedaży towarów. Mają one na celu określenie czynności, kosztów i ryzyka związanego z dostawą towarów na linii sprzedający - kupujący. Nie obejmują one z kolei takich obszarów jak warunki płatności czy przejścia prawa własności. W znaczeniu tych reguł przyjmuje się, że moment dostawy towarów jest zrównany z przejściem ryzyka ze sprzedającego na kupującego. Reguły INCOTERMS są swego rodzaju zwyczajami, nie mają charakteru bezwzględnie obowiązującego, a tym samym mogą być one modyfikowane przez strony umowy. Stosowanie tych reguł nie jest obowiązkowe i zależy od stron danej umowy. Stąd też decyzja w tym przedmiocie jest wyrazem tzw. swobody umów, przyznającej stronom danego stosunku cywilnoprawnego kompetencję w zakresie kształtowania treści zobowiązania, a wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Istota w/w czynności, jako podlegającej opodatkowaniu, a dotycząca obrotu towarowego sprowadza się do tego, że na jej skutek winno nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Niestety ustawa VAT nie definiuje, na czym polega to przeniesienie.

W orzecznictwie i piśmiennictwie podkreśla się jednak, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danej dostawy towarów dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Nabywca nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym. Wystarczy, że możliwość korzystania z przedmiotu transakcji w zakresie określonym w warunkach tej transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia (vide: WSA w Rzeszowie z dnia 08.03.2012 r., sygn. akt I SA/Rz 3/12). Oczywiście nic nie stoi na przeszkodzie, aby wraz z tak rozumianą dostawą towarów doszło jednocześnie do przejścia własności w sensie prawnym. W momencie zatem gdy nabywca posiada już możliwość korzystania z przedmiotu transakcji, przechodzi na niego jednocześnie ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Jeśli więc okoliczności te determinują na gruncie ustawy VAT pojęcie dostawy towaru, a mając na uwadze fakt. iż przedmiotem reguł INCOTERMS są również te determinanty, tj. moment przejęcia władztwa nad towarem i przejścia ryzyka ze sprzedającego na kupującego, to w konsekwencji uznać należy, iż podatnicy mają możliwość kształtowania - poprzez wspomnianą powyżej zasadę swobody umów - momentu wykonania dostawy.

Konsekwencją wykonania dostawy towarów jest pojawienie się obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy stosowanie reguł INCOTERMS jest pomocnym narzędziem w określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego przy tych czynnościach, dla których ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał z dokonaniem dostawy. Znajdą one więc zastosowanie w krajowej dostawie towarów, która jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Transakcja, przy zawarciu której powołano się na reguły INCOTERMS, jak każda inna sprzedaż podlega rygorowi udokumentowania w postaci faktury VAT, która powinna zawierać więc wszystkie elementy przewidziane w ustawie dla tego rodzaju dokumentu. Co prawda ustawa o podatku od towarów i usług jako ustawowych elementów faktury nie wskazuje zapisów dotyczących warunków dostawy, to z uwagi jednak, iż stosowana reguła INCOTERMS jest niezwykle istotnym elementem transakcji kupna - sprzedaży, faktury wystawiane przez Wnioskodawcę w swej treści przywołują stosowaną regułę.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki-Wnioskodawcy zastosowanie reguł INCOTERMS dla określenia momentu dokonania dostawy dla transakcji dokonywanej pomiędzy Spółką-Wnioskodawcą a ostatecznym/końcowym odbiorcą jest prawidłowe i niezależne od faktu, kto zajmuje się organizacją transportu i kto ponosi koszty transportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
*   terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast art. 9 ust. 2 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
    – z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

*   po pierwsze, podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
*   po drugie, towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Dodatkowo, transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów pod warunkiem, że nabywcą towarów transportowanych z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne jest podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, natomiast dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy spełnione zostaną powyższe warunki – transakcję uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka - Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT kupuje towar od firmy w Szwajcarii, która jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i który to towar jest odprawiany w Niemczech przez producenta ze Szwajcarii. Po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar zostaje przywieziony na terytorium Polski do ostatecznego odbiorcy towaru. Obowiązujące Spółkę warunki Incoterms dla tej dostawy (pierwsza dostawa) to DDP. Obowiązujące ostatecznych odbiorców warunki Incoterms to z reguły EXW lub DDP. Ostateczni odbiorcy akceptują warunki Incoterms w procedurze składania zamówienia zakupu towarów składanego Spółce - Wnioskodawcy. Fizyczne przemieszczenie towaru następuje z magazynu producenta w Szwajcarii do magazynu spedytora w Niemczech, a następnie po dokonaniu odprawy celnej na terytorium Niemiec, towar jest wysyłany do odbiorcy końcowego w Polsce.

W sytuacji kiedy Wnioskodawca kupuje towar od firmy w Szwajcarii, która jest zarejestrowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec i kiedy to towar jest odprawiany w Niemczech przez dostawcę ze Szwajcarii - prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi z podmiotu szwajcarskiego na rzecz Wnioskodawcy na terytorium Niemiec w momencie dostarczenia towarów do eksportowego centrum pakowania co potwierdzane jest informacją od przewoźnika.

Za organizację transportu odpowiedzialny jest szwajcarski podmiot. Ostateczny odbiorca nie zajmuje się organizacją transportu towaru.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przemieszenie towarów ze Szwajcarii do Niemiec w celu dokonania przez ten podmiot importu tych towarów na terytorium Niemiec pozostaje neutralne dla Wnioskodawcy. O sposobie opodatkowania tego przemieszczenia przez podmiot ze Szwajcarii nie decydują przepisy krajowe, lecz przepisy obowiązujące w kraju rozpoczęcia wysyłki.

W opisanej sytuacji trzeba mieć na względzie fakt, że Wnioskodawca – czynny podatnik VAT nabywa towar od podatnika ze Szwajcarii, zarejestrowanego dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec. Dostawa na rzecz Wnioskodawcy następuje po dokonaniu na terytorium importu towarów przez dostawcę ze Szwajcarii.

Zatem należy przyjąć, że w analizowanej sprawie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 9 ust. 1-2 ustawy. Mianowicie w wyniku sprzedaży dochodzi do przemieszczenia towarów między terytoriami państw członkowskich (Niemcy i Polski), Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a nabywane towary będą przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej Spółki.

Wobec tego, transakcja nabycia przedmiotowych towarów stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy.

Reasumując przemieszczanie towarów (uprzednio zaimportowanych z Szwajcarii), z terytorium Niemiec na terytorium Polski, stanowi dla Wnioskodawcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które podlega opodatkowaniu na terytorium kraju stawką właściwą dla nabytego towaru.

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika dokonującego rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia do rozpoznania obowiązku podatkowego 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, chyba że przed tym dniem podatnik podatku od wartości dodanej, będący dostawcą nabywanych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wystawił fakturę, gdyż wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.

Powyższe nie zawsze jednak będzie miało miejsce, bowiem należy mieć tutaj na uwadze przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wnioskodawca wskazuje, że prawo to z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę przechodzi w przypadku dostaw na warunkach określonych jako DDP na terytorium Polski z chwilą doręczenia przesyłki odbiorcy. Natomiast w przypadku dostawy na warunkach EXW do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel dochodzi na terytorium państwa, w którym towar został przygotowany do wysyłki tj. Niemcy.

Odnośnie rozliczenia transakcji dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce zauważyć należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy, uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z postanowień zawartych w ust. 2 powołanego artykułu, wynika, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie ust. 3 art. 22 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawca a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, były określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy w świetle powołanych przepisów prawa, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ustawy dotyczące ustalenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów odnośnie transakcji łańcuchowych. W omawianej sytuacji wystąpią bowiem dwie dostawy tego samego towaru, tj. dostawa pomiędzy kontrahentem z Niemiec (zarejestrowany w Niemczech podatnik ze Szwajcarii) a Wnioskodawcą oraz dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą w Polsce.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż w świetle całokształtu warunków dostawy wynikających z opisu sprawy (gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego odbiorcę przechodzi na terytorium kraju w momencie doręczenia przesyłki odbiorcy), transakcję dostawy towaru pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą należy uznać na podstawie art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów tj. na terytorium kraju.

Natomiast w przypadku gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy na ostatecznego nabywcę przechodzi na terytorium państwa, w którym towar został przygotowany do wysyłki (Niemcy), to Wnioskodawca dokonuje dostawy tych towarów w miejscu, w którym znajdują się w momencie dostawy. Tym samym o opodatkowaniu tej transakcji decydują przepisy obowiązujące w miejscu dokonania dostawy.

Przechodząc do kwestii określenia obowiązku podatkowego należy przywołać przepis art. 19a ust. 1 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Art. 19a ust. 1 ustawy posługuje się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Strony umowy dokonując czynności sprzedaży winny wybrać taki sposób wydania i odebrania towaru, aby zapewnić jego całość i nienaruszalność. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel. Przykładowo, gdy towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania. Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Ponadto należy wyraźnie podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Tym samym należy stwierdzić, że w przypadku dostawy towarów dokonanie dostawy następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. Obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Mając więc na uwadze powyższe wskazania, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy dla dostawy na rzecz ostatecznego odbiorcy w Polsce powstaje z chwilą przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podatnicy mają możliwość kształtowania momentu dokonania dostawy poprzez zasadę swobody zawierania umów. Ustalone warunki dokonywania dostaw Incoterms mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości, ale jako postanowienia umów cywilnoprawnych nie mogą decydować o uznaniu dostawy towarów za dokonaną i pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w wyżej wskazanym zakresie. Kwestie dotyczące stanu oznaczonego we wniosku nr 2 zostaną zawarte w odrębnym rozstrzygnięciu.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego wydana interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.