Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-629/15-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-26
Teza: Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-obciążenia szczególne; podatek-podatek od towarów i usług; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 i 2 **– jest nieprawidłowe,**
*   pytania nr 3 – 8 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu komputerowego oraz elektronicznego, w tym towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT (dalej określane także jako: „Towary”), m.in. telefonów komórkowych (w tym smartfonów), komputerów przenośnych, tabletów, konsoli do gier.

1.  Podstawy współpracy Spółki z klientami

Współpraca Spółki z klientem (dalej: „Nabywca”) odbywa się co do zasady na podstawie:

1.  Ramowej umowy dealerskiej zawartej na czas nieokreślony, kształtującej ogólne warunki współpracy, z której nie wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Nabywcy do nabycia określonych towarów - tj. na moment zawarcia ramowej umowy dealerskiej nie wiadomo jakie towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone Nabywcy (dalej: „Umowa ramowa”).
2.  Indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę – w sytuacji gdy nie ma zawartej Umowy ramowej ani żadnej innej umowy, z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio sprzedaży oraz nabycia określonych towarów.
3.  Umowy związanej z obsługą konkretnego przetargu lub projektu biznesowego, która zobowiązuje Spółkę do dostaw na rzecz Nabywcy określonych towarów, po określonej (przybliżonej) cenie w określonym horyzoncie czasowym lub zgodnie z ustalonym harmonogramem (dalej: „Umowa projektowa”).
4.  Umowy ramowej, do której zawarte zostało porozumienie w sprawie traktowania realizowanych na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów jako dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (dalej: „Porozumienie”).
5.  Umowy ramowej oraz jednocześnie innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarte zostało Porozumienie.
6.  Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej ani Umowy projektowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń czy też porozumień.

W zawartym z Nabywcą (będącym czynnym podatnikiem VAT) Porozumieniu, o którym mowa w pkt 4, 5 i 6, mając na względzie wiążącą strony trwałą i regularną współpracę w zakresie dostaw Towarów, opartą jak wskazano powyżej na Umowie Ramowej lub/i indywidualnych zamówieniach (w tym składanych przez Nabywcę poza Umową Ramową) czy też innych formach współpracy (oferty, zlecenia, porozumienia), strony zgodnie potwierdzają, że dostawy Towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartych umów lub/i zamówień, ofert lub porozumień oraz na podstawie innych umów o współpracy handlowej jakie mogą być zawarte pomiędzy stronami w przyszłości, mają charakter dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

Przedmiotowe Porozumienie zawiera m.in.:

*   informację, iż dotyczy Towarów objętych szczególną procedurą rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (m.in. komputerów przenośnych, telefonów komórkowych, konsol do gier);
*   zobowiązanie stron Porozumienia do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw Towarów o wartości przekraczającej kwotę netto 20 000 zł w określonym horyzoncie czasowym (w szczególności w okresie obowiązywania Porozumienia),
*   informację o okresie obowiązywania Porozumienia.

1.  Podstawowe zasady składania i obsługi zamówień

Niezależnie od formalnej podstawy współpracy pomiędzy Spółką a Nabywcą, podstawą dokonania zakupu towarów z oferty Spółki są zamówienia składane przez Nabywców. Zamówienia składane są bezpośrednio przez Nabywców w elektronicznej platformie sprzedaży udostępnianej klientom Spółki lub składane są telefonicznie/mailowo przez Nabywców a następnie wprowadzane do ww. systemu przez pracowników Spółki.

Zamówienie w zależności od dostępności towaru lub ustaleń z klientem może być zrealizowane w całości lub częściowo. Każda wysyłka towaru dokumentowana jest oddzielną fakturą. Zatem jeżeli dane zamówienie nie jest realizowane jednorazowo w całości do jednego zamówienia może być wystawionych kilka faktur. Przy całościowej realizacji zamówienia mogą również być wystawione dwie lub więcej faktury w sytuacji, gdy towary z zamówienia wysyłane są z różnych magazynów Spółki lub do różnych punktów odbioru (na różne adresy) wskazanych przez Nabywcę.

Ponadto w działalności Spółki zdarzają się sytuacje, kiedy:

1.  Nabywca rezygnuje z części zamówienia po jego częściowej realizacji (tj. po dokonaniu częściowej dostawy towarów objętych zamówieniem) – wówczas pozostała część zamówienia jest anulowana przez pracowników Spółki,
2.  Nabywca dokonuje zwrotu części dostarczonych mu w związku z realizacją danego zamówienia towarów - wówczas Spółka co do zasady wystawia fakturę korygującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej jako nie stanowiące jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w tym przypadku, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, wyłącznie wtedy gdy wartość tych Towarów w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto, bez względu na to czy zamówienie realizowane jest w ramach jednej wysyłki (dostawy) czy też kilku wysyłek (dostaw).
2.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani żadnej innej umowy, z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów) jako nie stanowiące jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, wyłącznie wtedy gdy wartość tych Towarów w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto, bez względu na to czy zamówienie realizowane jest w ramach jednej wysyłki (dostawy) czy też kilku wysyłek (dostaw).
3.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy projektowej dotyczącej dostawy Towarów o łącznej wartości powyżej 20 000 zł netto jako dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wszystkich dostaw Towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów (składanego w ramach tej Umowy projektowej).
4.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej do której zawarto Porozumienie, jako dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wszystkich dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.
5.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej oraz zamówień składanych jednocześnie w ramach innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarto Porozumienie, jako dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wszystkich dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.
6.  Spółka wnosi o potwierdzenie, że prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń, porozumień, jako dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wszystkich dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.
7.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż obniżenie wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto, w związku z rezygnacją Nabywcy z części Towarów z zamówienia, które to zamówienie w części zostało już zrealizowane i Towary w tej części zostały dostarczone do Nabywcy, nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i tym samym nie wymaga korygowania wcześniejszych rozliczeń w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.
8.  Spółka wnosi o potwierdzenie, iż obniżenie wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto, w związku ze zwrotem części dostarczonych już Towarów, nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i tym samym nie wymaga korygowania wcześniejszych rozliczeń w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania nr 1 i 2

W opinii Spółki mając na uwadze, iż:

1.  zawierane przez Spółkę Umowy ramowe określają jedynie ogólne warunki współpracy Spółki z kontrahentami i nie wynika z nich zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Nabywcy do nabycia określonych towarów (na moment zawarcia Umowy ramowej nie wiadomo jakie towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone Nabywcy), podczas gdy
2.  zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

za jednolitą gospodarczo transakcję powinna być uznawana jedynie umowa „w ramach której następuje dostawa Towarów”, tj. umowa, w której przedmiot dostawy został określony (określono jakie Towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone nabywcy).

Te warunki spełnia w rozpatrywanym przypadku zamówienie Nabywcy – zarówno to składane w ramach Umowy ramowej, jak i indywidualne zamówienie składane w przypadku gdy Umowa ramowa (ani żadna inna umowa z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów) nie została zawarta.

Spółka wyjaśnia, iż w sytuacji, gdy współpraca z Nabywcą odbywa się na podstawie Umowy ramowej określającej ogólne warunki współpracy lub na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej oraz innej umowy z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów) w praktyce wartość danej transakcji (tj. rodzaj Towaru wraz z ilością i ceną) określana jest w zamówieniu składanym przez Nabywcę, niezależnie od tego, czy Towary objęte danym zamówieniem są dostarczane jednorazowo (i wystawiana jest co do zasady jedna faktura sprzedaży) czy w partiach, w przypadku realizacji częściowej (i do każdej wysyłki wystawiana jest oddzielna faktura).

W ocenie Spółki, w przypadku dostawy towarów dokonywanej na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej czy też na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani innej umowy z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów) Spółka nie ma do czynienia z jednolitą gospodarczo transakcją w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. W konsekwencji, do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT, realizowanych w takich sytuacjach, mechanizm odwrotnego obciążenia powinien mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wartość tych towarów w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto. Innymi słowy, jeżeli wartość Towarów w ramach pojedynczego zamówienia złożonego przez Nabywcę przekracza 20 000 zł netto - rozliczenie dostaw/y realizowanych w ramach tego zamówienia następuje na zasadzie odwrotnego obciążenia (tj. podatek rozlicza nabywca), zaś w przypadku gdy wartość Towarów w ramach pojedynczego zamówienia złożonego przez Nabywcę nie przekracza 20 000 zł netto – rozliczenie dostaw/y następuje na zasadach ogólnych (tj. podatek rozlicza dostawca).

Stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej potwierdzają wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w broszurze informacyjnej pt. „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT” (dalej: „Broszura”, dokument opublikowany na stronie Ministerstwa Finansów pod adresem: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/Broszura-zmiany+w+ zakresie+odwroconego+VAT.pdf), w której zostało wskazane, że „Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia) - dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie (…)”.

Podsumowując, w przypadku gdy dostawy towarów dokonywane są na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej lub na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani innej umowy z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów), to nie stanowią one jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w tych przypadkach, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, wyłącznie wtedy gdy wartość tych Towarów w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto, bez względu na to czy zamówienie realizowane jest w ramach jednej wysyłki (dostawy) czy też kilku wysyłek (dostaw).

W zakresie pytania nr 3

W opinii Spółki mając na uwadze, iż:

1.  zawierane przez Spółkę Umowy projektowe zobowiązują Spółkę do dostaw określonych towarów, po określonej (przybliżonej) cenie, w określonym horyzoncie czasowym lub zgodnie z ustalonym harmonogramem, podczas gdy
2.  zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, za jednolitą gospodarczo transakcję uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy,

za jednolitą gospodarczo transakcję powinna być uznawana właśnie Umowa projektowa, gdyż jest to umowa, której przedmiot jest określony. W tym przypadku wiadomo jakie Towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie (określonej lub przybliżonej) zostaną dostarczone Nabywcy.

Spółka wyjaśnia, iż w sytuacji, gdy współpraca z Nabywcą odbywa się na podstawie Umowy projektowej, która zobowiązuje Spółkę do dostaw określonych Towarów, po określonej (przybliżonej) cenie, w określonym horyzoncie czasowym lub zgodnie z ustalonym harmonogramem, to co do zasady wartość całej transakcji określona w systemie Spółki (np. poprzez zsumowanie poszczególnych zamówień złożonych przez Nabywcę w ramach Umowy projektowej – jeżeli w ramach Umowy projektowej składane jest kilka zamówień) jest zgodna z wartością wynikającą z zawartej z Nabywcą Umowy projektowej.

W ocenie Spółki, dostawy towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy projektowej należy więc uznać za dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT. W konsekwencji wszystkie ww. dostawy w przypadku gdy Umowa projektowa dotyczy dostaw/y Towarów o łącznej wartości powyżej 20 000 zł netto, powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje poparcie w Broszurze Ministerstwa Finansów, która wskazuje, że „Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeżeli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron)- wszystkie dostawy (niezależnie od wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwrotnego obciążenia”.

W zakresie pytania nr 4, 5, i 6

Zastosowanie w stosunku do danej dostawy Towarów mechanizmu odwrotnego obciążenia możliwe jest w przypadku, gdy dostawa taka jest dokonywana w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (dalej zwanej także: „JGT”) oraz wartość Towarów w ramach tej JGT przekracza kwotę 20.000 zł netto. Definicję jednolitej gospodarczo transakcji zawiera art. 17 ust. 1d i 1e ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, za jednolitą gospodarczo transakcję:

*   uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw Towarów, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy;
*   uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie Towarami.

Oderwanie się przez ustawodawcę od:

*   zdefiniowanego w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pojęcia sprzedaży, jak również od
*   zdefiniowanego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia dostawy towarów (w przepisie wskazano wprost, iż JGT może obejmować więcej niż jedną dostawę),

przy jednoczesnym oparciu omawianej definicji na pojęciu „transakcji obejmującej umowę” wskazuje, iż zamysłem ustawodawcy było objęcie tą definicją szerszego zakresu/kręgu czynności niż jedynie sama dostawa. Wskazuje na to posłużenie się wprost w treści definicji zwrotem „więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy” (do wielu „dostaw” odwołał się ustawodawca również w art. 17 ust. 1f). Ponadto, iż w odniesieniu do transakcji typowych, gdy nie ma zastosowania art. 17 ust. 1e, zamysłem ustawodawcy było de facto oparcie definicji jednolitej gospodarczo transakcji na „umowie”. Zatem, przyjęcie przez ustawodawcę, że jednolita gospodarczo transakcja to „transakcja”, która obejmuje „umowę” wskazuje również, że w takim przypadku w definicji tej „transakcja” = „umowa”.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „umowa”, choć posługuje się nim zarówno w omawianym art. 17, jak i w innych przepisach. Dokonując wykładni pojęcia „umowy” użytego przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1d należy dodatkowo mieć na uwadze, że pojęcie to nie jest terminem wyłącznie prawnym (wywodzącym się z prawa cywilnego), ale również terminem funkcjonującym w języku potocznym. Jednocześnie, nawet utożsamiając pojęcie „umowy” z regulacjami prawa cywilnego należy zaznaczyć, że nigdzie w polskim prawie nie zostało wprost zdefiniowane pojęcie samej „umowy” (Kodeks cywilny \[Ustawa z dnia 23 kwietnia 1965 roku – Kodeks cywilny tekst jedn. Dz. U. z 2014 roku, poz. 121 ze zm.\] definiuje wprost wyłącznie pojęcie „zobowiązania”, a następnie poszczególne rodzaje „umów”). Stąd, zgodnie z zasadami wykładni prawa, skoro w ustawie o VAT ani w innych aktach prawnych nie zdefiniowano wprost tego pojęcia, należy w pierwszej kolejności odwołać się do sposobu definiowania „umowy” ustalonego zgodnie z regułami wykładni językowej.

Według jednej ze słownikowych definicji jako „umowę” definiuje się „pisemne lub ustne porozumienie stron, mające na celu ustalenie wzajemnych praw i obowiązków; też: dokument, w którym są określone te prawa” (tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny na stronie internetowej: www.sjp.pwn.pl, data wejścia na stronę: 16 lipca 2015). Podobnie, na gruncie wypracowanej w prawie cywilnym koncepcji prawa umów przyjmuje się, że przez umowę należy rozumieć zgodne porozumienie dwóch lub więcej stron ustalające ich wzajemne prawa lub obowiązki. Według bardziej szczegółowej definicji umowa to stan faktyczny polegający na złożeniu dwóch lub więcej zgodnych oświadczeń woli zmierzających do powstania, uchylenia lub zmiany uprawnień i obowiązków podmiotów składających te oświadczenia woli. Umowy są zawsze co najmniej dwustronnymi czynnościami prawnymi.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, że zgodnie z zasadami ogólnymi prawa cywilnego, czynność prawna wywołuje nie tylko skutki prawne w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów (art. 56 Kodeksu cywilnego). Ponadto, w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu (art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, analogiczną regulację w kontekście wykładni treści czynności prawnej w postępowaniu podatkowym zawiera art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Dodatkowo, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli) (art. 60 Kodeksu cywilnego). Należy także dodać, że zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego w Polsce obowiązuje zasada swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W efekcie zatem o kwalifikacji danej transakcji jako jednolitej gospodarczo transakcji decydować będzie okoliczność objęcia danych dostaw jedną całościową umową. Nakładając na to przytoczone zasady ogólne dotyczące wykładni oświadczeń woli oraz wykładni umów, w tym wspomnianą powyżej istniejącą w polskiej rzeczywistości prawnej (art. 353 Kodeksu cywilnego) i ekonomicznej zasadę swobody kształtowania treści umów, w ocenie Spółki Porozumienie opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), bez względu na to czy odnosi się ono tylko do już zawartej Umowy ramowej, do Umowy ramowej i innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), czy też wyłącznie do indywidualnych zamówień w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń, porozumień, powinno być uznawane za umowę, o której mowa w art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, będące przedmiotem niniejszego wniosku Porozumienia wskazują na całościowy charakter danych dostaw (transakcji). Zatem, jeżeli tak jak w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) strony (podatnicy VAT czynni) zawarły Porozumienie, z którego wynika, że dostawca dokona zbycia na rzecz nabywcy określonego rodzaju Towarów w określonym przedziale czasu (w szczególności w okresie obowiązywania zawartego Porozumienia), a wartość tych Towarów dostarczanych w oparciu o zawarte Porozumienie przekroczy kwotę netto 20.000 zł, to dostawy Towarów dokonane w ramach takiego Porozumienia należy uznać za dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

W konsekwencji, mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki dostawy Towarów, dokonywane na podstawie zamówień składanych:

*   w ramach Umowy ramowej do której zawarto Porozumienie,
*   w ramach Umowy ramowej oraz zamówień składanych jednocześnie w ramach innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarto Porozumienie,
*   w ramach Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń,

należy uznać za dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, do wszystkich dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w powyższych przypadkach, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.

W zakresie pytania nr 7 i 8

Zgodnie z art. 17 ust. 1f ustawy o VAT obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Zdaniem Spółki ustawodawca poprzez zastosowanie zwrotu „w szczególności” zaznaczył, iż katalog przypadków, których zaistnienie skutkuje obniżeniem wartości dostaw w ramach JGT, jest katalogiem otwartym. Jako przykład obniżenia wartości jednolitej gospodarczo transakcji został wymieniony jedynie upust i obniżka, jednakże te rodzaje obniżenia wartości dostaw nie są jedynymi możliwymi. W ocenie Spółki powyższy przepis będzie miał zastosowanie również do ilościowych zmian skutkujących obniżeniem wartości dostaw w związku z rezygnacją Nabywcy z części Towarów z zamówienia, które to zamówienie w części zostało już zrealizowane i Towary w części zostały dostarczone do Nabywcy lub w związku ze zwrotem części dostarczonych już Towarów do Nabywcy.

Ponadto Spółka pragnie zaznaczyć, iż obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu w wyniku rezygnacji z części dostawy (partii towaru) czy też zwrotu towarów zostało wprost wskazane przez Ministerstwo Finansów w Broszurze, jako nie wpływające na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i w konsekwencji nie wpływające na konieczność korygowania rozliczenia wcześniejszych dostaw w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Mając na względzie powyższe Spółka uważa, iż obniżenie wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto, w związku z rezygnacją Nabywcy z części Towarów z zamówienia, które to zamówienie w części zostało już zrealizowane i Towary w części zostały dostarczone do Nabywcy lub w związku ze zwrotem części dostarczonych już Towarów, nie wpływa na zmianę podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, i tym samym nie wymaga korygowania wcześniejszych rozliczeń w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 – 8 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem sprzedaży – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W dniu 1 lipca 2015 r. weszły w życie zmiany do ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”. Niniejsza ustawa przewiduje m.in. rozszerzenie i doprecyzowanie przepisów w zakresie tzw. mechanizmu odwróconego obciążenia dla niektórych towarów, w celu zapewnienia większej skuteczności i uszczelnienia systemu VAT za pomocą tego mechanizmu.

I tak, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20 000 zł.

Ustawodawca w załączniku nr 11 do ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2015 r. zawierającym wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, w pozycji 28a-28c wymienił towary:

*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – przenośne maszyny do automatycznego przetwarzania danych, o masie <= 10 kg, takie jak: laptopy i notebooki; komputery kieszonkowe (np. notesy komputerowe) i podobne - wyłącznie komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony dla sieci komórkowych lub dla innych sieci bezprzewodowych - wyłącznie telefony komórkowe, w tym smartfony,
*   zgrupowane pod symbolem PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem - z wyłączeniem części i akcesoriów.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Ponieważ jednak symbole dotyczące towarów z poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy zawierają dodatkowe oznaczenie „ex” to oznacza to, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.

Z powyższych przepisów wynika, że ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, zgrupowanych pod symbolem PKWiU ex 26.20.11.0 – komputery przenośne, takie jak: tablety, notebooki, laptopy, również występujące pod innymi nazwami handlowymi np. palmtopy, netbooki, minibooki, chromebooki, ultrabooki, PKWiU ex 26.30.22.0 – telefony komórkowe, w tym smartfony, PKWiU ex 26.40.60.0 – konsole do gier wideo (w rodzaju stosowanych z odbiornikiem telewizyjnym lub samodzielnym ekranem) i pozostałe urządzenia do gier zręcznościowych lub hazardowych z elektronicznym wyświetlaczem (nawet przenośne), z wyłączeniem częścii akcesoriów, takich jak np. kasety z grami, sterowniki gier, kierownice, jeżeli dostawa tych towarów dokonana na rzecz jednego nabywcy przez jednego dostawcę w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy, bez kwoty podatku, kwotę 20 000 zł.

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy (art. 17 ust. 1d ustawy).

Za jednolitą gospodarczo transakcję, o której mowa w ust. 1c, uznaje się również transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę, o której mowa w ust. 1d, jeżeli okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (art. 17 ust. 1e ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że za jednolitą gospodarczo transakację uznaje się dostawy wiążące się z realizacją jednej umowy, również wówczas gdy w ramach tej umowy występuje kilka lub więcej zleceń lub wystawianych jest kilka lub więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy. Do oceny czy jednolita gospodarczo transkacja przekracza kwotę 20 000 zł, istotne są warunki umowy, w szczególności dane dotyczące wielkości składanego zamówienia lub zawieranego kontraktu. Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się również jedną lub więcej niż jedną umowę, jeżeli okoliczności towarzyszące transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana odbiegają od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami, do których odnosi się limit transakcyny. Dla oceny czy wystąpiła jednolita gospodarczo transakcja istotne jest indywidualne i obiektywne badanie każdej sytuacji przy uwzględnianiu całokształtu występujących okoliczności. Powyższe ma na celu przeciwdziałanie unikania stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia poprzez sztuczne dzielenie transakcji. Za odbiegającą od typowych dla obrotu przedmiotwymi towarami uznaje się sytuację, w której ma miejsce bradzo duża częstotliwość zakupu towarów np. codziennie, pomimo dość niskiej wartości zakupionych towarów. Jednakże, w przypadku gdy częstotliwość transkacji nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transkacji celem uniknięcia odwrotnego obciążenia, nie uznaje się jej za zawartą na warunkach wskazujących na element „nietypowości” tej transkcji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy wartość jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej towary wymienione w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (towary z kategorii elektroniki) przekracza 20 000 zł. Przy czym należy podkreślić, że o uznaniu transakcji za jednolitą gospodarczo transakcję nie decyduje jej wartość, tj. przekroczenie kwoty 20 000 zł, ale ogół okoliczności jej zawarcia. Aby przesądzić, czy mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie, w pierwszej kolejności należy określić zakres jednolitej transakcji, tj. czy w danej sytuacji jednolitą gospodarczo transakcją jest umowa/kilka umów, czy też składające się na nią poszczególne zamówienia, a następnie ustalić czy wartość tak określonej jednolitej gospodarczo transakcji przekracza wartość netto 20 000 zł (wtedy stosuje się mechanizm reverse charge), czy też tej wartości nie przekracza (wtedy stosuje się zasady ogólne).

Zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transkacji stosuje się również do umów o współpracę, tzw. umów ramowych itp. Za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jeżeli zawarta umowa o współpracy nie zawiera deklaracji o wartości planowanych dostaw (jak również nie wynika to z całokształtu okoliczności jej zawarcia), dokonywane w ramach takiej umowy dostawy powinny być oceniane indywidualnie:

*   gdy wartość dostarczanych towarów przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   gdy wartość dostarczanych towarów nie przekracza 20 000 zł – rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych,
*   gdy wartość dostarczanych każdorazowo towarów nie przekracza 20 000 zł, ale okoliczności realizacji dostaw mają nietypowy charakter – rozliczenie każdej z dostaw następuje na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka, będąca czynnym podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie dystrybucji sprzętu komputerowego oraz elektronicznego, w tym towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy m.in. telefonów komórkowych (w tym smartfonów), komputerów przenośnych, tabletów, konsoli do gier.

Współpraca Spółki z klientem (dalej: „Nabywca”) odbywa się co do zasady na podstawie:

1.  Ramowej umowy dealerskiej zawartej na czas nieokreślony, kształtującej ogólne warunki współpracy, z której nie wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Nabywcy do nabycia określonych towarów - tj. na moment zawarcia ramowej umowy dealerskiej nie wiadomo jakie towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone Nabywcy (dalej: „Umowa ramowa”).
2.  Indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę – w sytuacji gdy nie ma zawartej Umowy ramowej ani żadnej innej umowy, z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio sprzedaży oraz nabycia określonych towarów.
3.  Umowy związanej z obsługą konkretnego przetargu lub projektu biznesowego, która zobowiązuje Spółkę do dostaw na rzecz Nabywcy określonych towarów, po określonej (przybliżonej) cenie w określonym horyzoncie czasowym lub zgodnie z ustalonym harmonogramem (dalej: „Umowa projektowa”).
4.  Umowy ramowej, do której zawarte zostało porozumienie w sprawie traktowania realizowanych na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów jako dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji (dalej: „Porozumienie”).
5.  Umowy ramowej oraz jednocześnie innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarte zostało Porozumienie.
6.  Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej ani Umowy projektowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń czy też porozumień.

W zawartym z Nabywcą (będącym czynnym podatnikiem VAT) Porozumieniu, o którym mowa w pkt 4, 5 i 6, mając na względzie wiążącą strony trwałą i regularną współpracę w zakresie dostaw Towarów, opartą jak wskazano powyżej na Umowie Ramowej lub/i indywidualnych zamówieniach (w tym składanych przez Nabywcę poza Umową Ramową) czy też innych formach współpracy (oferty, zlecenia, porozumienia), strony zgodnie potwierdzają, że dostawy Towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartych umów lub/i zamówień, ofert lub porozumień oraz na podstawie innych umów o współpracy handlowej jakie mogą być zawarte pomiędzy stronami w przyszłości, mają charakter dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

Przedmiotowe Porozumienie zawiera m.in.:

*   informację, iż dotyczy Towarów objętych szczególną procedurą rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (m.in. komputerów przenośnych, telefonów komórkowych, konsol do gier);
*   zobowiązanie stron Porozumienia do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw Towarów o wartości przekraczającej kwotę netto 20 000 zł w określonym horyzoncie czasowym (w szczególności w okresie obowiązywania Porozumienia),
*   informację o okresie obowiązywania Porozumienia.

Niezależnie od formalnej podstawy współpracy pomiędzy Spółką a Nabywcą, podstawą dokonania zakupu towarów z oferty Spółki są zamówienia składane przez Nabywców. Zamówienia składane są bezpośrednio przez Nabywców w elektronicznej platformie sprzedaży udostępnianej klientom Spółki lub składane są telefonicznie/mailowo przez Nabywców a następnie wprowadzane do ww. systemu przez pracowników Spółki.

Zamówienie w zależności od dostępności towaru lub ustaleń z klientem może być zrealizowane w całości lub częściowo. Każda wysyłka towaru dokumentowana jest oddzielną fakturą. Zatem jeżeli dane zamówienie nie jest realizowane jednorazowo w całości do jednego zamówienia może być wystawionych kilka faktur. Przy całościowej realizacji zamówienia mogą również być wystawione dwie lub więcej faktury w sytuacji, gdy towary z zamówienia wysyłane są z różnych magazynów Spółki lub do różnych punktów odbioru (na różne adresy) wskazanych przez Nabywcę.

Ponadto w działalności Spółki zdarzają się sytuacje, kiedy:

*   Nabywca rezygnuje z części zamówienia po jego częściowej realizacji (tj. po dokonaniu częściowej dostawy towarów objętych zamówieniem) – wówczas pozostała część zamówienia jest anulowana przez pracowników Spółki,
*   Nabywca dokonuje zwrotu części dostarczonych mu w związku z realizacją danego zamówienia towarów - wówczas Spółka co do zasady wystawia fakturę korygującą.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego sprawy oraz sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań, tut. Organ stwierdza, co następuje.

Ad. 1 i 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, że Spółka prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej lub na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani żadnej innej umowy, z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów) jako nie stanowiące jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takich przypadkach, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, wyłącznie wtedy gdy wartość tych Towarów w ramach pojedynczego zamówienia przekracza kwotę 20 000 zł netto, bez względu na to czy zamówienie realizowane jest w ramach jednej wysyłki (dostawy) czy też kilku wysyłek (dostaw).

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, mając na uwadze wyżej cytowane przepisy należy stwierdzić, że umowy ramowej, kształtującej ogólne warunki współpracy, z której nie wynika zobowiązanie Spółki do dokonywania na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów ani też zobowiązanie Nabywcy do nabycia określonych towarów, tj. na moment zawarcia ramowej umowy nie wiadomo jakie towary, w jakiej ilości i po jakiej cenie zostaną dostarczone Nabywcy, nie można uznać za jednolitą gospodarczo transakcję. Za jednolitą gospodarczo transkację natomiast należy uznać poszczególne zamówienia składane w jej ramach, bowiem każde z nich stanowi odrębną umowę, na podstawie której dochodzi do dostawy towarów. Zatem, w sytuacji gdy wartość pojedynczego zamówienia przekroczy 20 000 zł - rozliczenie dostawy nastąpi na zasadzie odwróconego obciążenia. Jeżeli natomiast wartość pojedynczego zamówienia stanowiącego jednolitą gospodarczo transakcję nie przekracza 20 000 zł - rozliczenie dostawy następuje na zasadach ogólnych, chyba że okoliczności towarzyszące tej transakcji lub warunki, na jakich została ona zrealizowana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie towarami wymienionymi w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy (np. częstotliwość zamówień - kilka w ciągu jednego dnia - wskazuje na wymuszone rozdzielenie zamówień celem uniknięcia odwrotnego obciążenia) - w takiej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia znajdzie zastosowanie.

Analogicznie, w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani żadnej innej umowy, z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów, indywidualne zamówienia składane przez Nabywcę należy uznać za jednolitą transkację gospodarczą.

Zatem, błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku gdy dostawy towarów dokonywane są na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy ramowej lub na podstawie indywidualnych zamówień składanych przez Nabywcę (w przypadku braku zawarcia Umowy ramowej ani innej umowy z której wynikałoby zobowiązanie stron do odpowiednio nabycia oraz sprzedaży określonych towarów), to nie stanowią one jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT.

W konsekwencji, poszczególne zamówienia stanowiące odrębne umowy, składane w ramach Umowy ramowej, na podstawie których dochodzi do dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, jak również indywidualne zamówienia, stanowią jednolite gospodarczo transakacje w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy. Zatem, w przypadku gdy pojedyncze zamówienie przekracza kwotę 20 000 zł netto, rozliczenie dostaw następuje na zasadzie odwrotnego obiążenia, natomiast gdy zamównienie nie przekroczy kwoty 20 000 zł netto, dostawę towarów należy rozliczyć na zasadach ogólnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, że Spółka prawidłowo klasyfikuje dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy projektowej dotyczącej dostawy Towarów o łącznej wartości powyżej 20 000 zł netto jako dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy o VAT, a w konsekwencji, że do wszystkich dostaw Towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy do VAT, realizowanych w takim przypadku, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów (składanego w ramach tej Umowy projektowej).

Należy wskazać, że od 1 lipca 2015 r. mechanizm odwróconego obiążenia ma zastosowanie w transkacjach, przedmiotem których będą towary z kategorii elektroniki, tj. komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy), telefony komórkowe, w tym smartfony, konsole do gier wideo, dopiero w przypadku, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transkacji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekroczy 20 000 zł. Za jednolitą gospodarczo transkację uznaje się jedną umowę, chociażby obejmowała ona więcej niż jedną dostawę, zamówienie lub fakturę. Z racji tego, że jednolita gospodarczo transkacja obejmuje jedną lub więcej dostaw towarów, wartość takiej jednolitej transakcji wynika z wartości wszystkich dostaw, które się na nią składają. W przypadku umów o współpracę, na podstawie których kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł, wszystkie dostawy realizowane w ramach tej umowy, niezależnie od ich wartości jednostkowej, powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, współpraca z klientem odbywa się m.in. na podstawie tzw. Umowy projektowej, tj. umowy związanej z obsługą konkretnego przetargu lub projektu biznesowego, która zobowiązuje Spółkę do dostaw na rzecz Nabywcy określonych towarów, po określonej (przybliżonej) cenie w określonym horyzoncie czasowym lub zgodnie z ustalonym harmonogramem. Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach Umowy projektowej będą dokonywane dostawy towarów o łącznej wartości przekraczającej 20 000 zł netto.

Biorąc pod uwagę powyższe w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu sprawy, należy stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane na podstawie zamówień składanych w ramach Umowy projektowej, która dotyczy dostawy towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o łącznej wartości powyżej 20 000 zł netto, stanowią transakcje dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy, a w konsekwencji do wszystkich dostaw Towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów składanego w ramach tej Umowy projektowej.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4, 5, 6

Współpraca Spółki z klientem odbywa się również na podstawie:

*   Umowy ramowej, do której zawarte zostało porozumienie w sprawie traktowania realizowanych na rzecz Nabywcy dostaw określonych towarów jako dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji,
*   Umowy ramowej oraz jednocześnie innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarte zostało Porozumienie,
*   Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej ani Umowy projektowej, a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń czy też porozumień.

W zawartym z Nabywcą (będącym czynnym podatnikiem VAT) Porozumieniu, mając na względzie wiążącą strony trwałą i regularną współpracę w zakresie dostaw Towarów, opartą na Umowie Ramowej lub/i indywidualnych zamówieniach (w tym składanych przez Nabywcę poza Umową Ramową) czy też innych formach współpracy (oferty, zlecenia, porozumienia), strony zgodnie potwierdzają, że dostawy Towarów realizowane przez Spółkę na rzecz Nabywcy na podstawie zawartych umów lub/i zamówień, ofert lub porozumień oraz na podstawie innych umów o współpracy handlowej jakie mogą być zawarte pomiędzy stronami w przyszłości, mają charakter dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji. Przedmiotowe Porozumienie zawiera m.in.:

*   informację, iż dotyczy Towarów objętych szczególną procedurą rozliczania podatku VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia (m.in. komputerów przenośnych, telefonów komórkowych, konsol do gier);
*   zobowiązanie stron Porozumienia do dokonania odpowiednio nabyć oraz dostaw Towarów o wartości przekraczającej kwotę netto 20 000 zł w określonym horyzoncie czasowym (w szczególności w okresie obowiązywania Porozumienia),
*   informację o okresie obowiązywania Porozumienia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że Porozumienie zawarte pomiędzy Spółką, a klientem stanowi umowę o współpracę, która w przedmiotowej sprawie określa warunki na jakich transakcje pomiędzy tymi Stronami są dokonywane. Zatem, zasady dotyczące jednolitej gospodarczo transakcji stosuje się również do porozumień. Jak już wskazano, za jednolitą gospodarczo transakcję, do której stosuje się odwrócone obciążenie, należy uznać umowę o współpracę, w ramach której dochodzi do wielu dostaw (które mogą być realizowane na podstawie wielu zamówień), jeśli z zawartej umowy wynika, że kontrahenci planują w określonym horyzoncie czasowym dokonanie dostaw sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł (wynika to bezpośrednio z zawartej umowy lub z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron). Zatem, w takiej sytuacji, wszystkie dostawy (niezależnie od ich wartości jednostkowej) powinny być rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności sprawy w kontekście zadanych pytań oznaczonych we wniosku nr 4, 5 i 6 należy stwierdzić, że dostawy towarów dokonywane na podstawie: zamówień składanych w ramach Umowy ramowej do której zawarto Porozumienie; zamówień składanych w ramach Umowy ramowej oraz zamówień składanych jednocześnie w ramach innych form współpracy (np. ofert, zleceń, innych zamówień składanych poza Umową ramową), do których łącznie zawarto Porozumienie; zamówień składanych w ramach Porozumienia, w sytuacji gdy pomiędzy stronami nie ma zawartej Umowy ramowej a współpraca odbywa się na podstawie indywidualnych zamówień lub innych ofert, zleceń, porozumień, są dokonywane w ramach jednolitej gospodarczo transakcji w rozumieniu art. 17 ust. 1d ustawy, a w konsekwencji do wszystkich dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy, realizowanych w ww. przypadkach, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, niezależnie od wartości jednostkowej pojedynczego zamówienia tych towarów.

Ad. 7 i 8

Z opisu przedstawionej sprawy wynika, że w działalności Spółki zdarzają się sytuacje, kiedy:

*   Nabywca rezygnuje z części zamówienia po jego częściowej realizacji (tj. po dokonaniu częściowej dostawy towarów objętych zamówieniem) – wówczas pozostała część zamówienia jest anulowana przez pracowników Spółki,
*   Nabywca dokonuje zwrotu części dostarczonych mu w związku z realizacją danego zamówienia towarów - wówczas Spółka co do zasady wystawia fakturę korygującą.

Wątpliwości Spółki dotyczą wpływu obniżenia wartości dostaw towarów na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i korygowania wcześniejszych rozliczeń w wyniku wystąpienia ww. wskazanych sytuacji.

W ramach zwykłych praktyk handlowych może dochodzić do obniżenia lub podwyższenia wartości dostawy (dostaw) realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji wskutek np. udzielenia rabatu bądź innego rodzaju obniżki ceny po dokonaniu dostawy, rezygnacji z ostatniej partii towarów dostarczanych w ramach umowy, zamówienia dodatkowej ilości towarów w ramach zawartej już umowy, zmiany kursu walutowego w przypadku zapłaty w walutach obcych.

I tak, w myśl art. 17 ust. 1f ustawy, w przypadku wymienionym w ust. 1 pkt 7 obniżenie wartości dostaw dokonywanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji, o której mowa w ust. 1c, w szczególności przez udzielenie po ich dokonaniu nabywcy opustu lub obniżki ceny, nie wpływa na określenie podatnika obowiązanego do rozliczenia kwoty podatku z tytułu dostawy towarów dokonywanej w ramach tej transakcji.

Art. 17 ust. lf ustawy zawiera otwarty katalog okoliczności powodujących obniżenie wartości dostaw, które wynikają z praktyk handlowych, ale nastąpiły już po dokonaniu dostaw towarów i które nie były znane w chwili ustalenia jednolitej gospodarczo transakcji, ani też w chwili realizacji poszczególnych dostaw towarów. Przepis ten wymienia wprost jako przykładowe sytuacje obniżenia wartości dostaw wskutek udzielenia nabywcy opustu lub obniżki ceny, zaś ze względu na otwarty charakter objętych nim przyczyn, obniżenie wartości dostaw po ich dokonaniu może wynikać również z obniżki ceny, zwrotu towarów lub odstąpienia od umowy itp. Zgodnie z powyższym przepisem okoliczności te nie mają wpływu na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Zatem, w przypadku obniżenia wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto, w związku z rezygnacją Nabywcy z części Towarów z zamówienia, które to zamówienie w części zostało już zrealizowane i Towary w tej części zostały dostarczone do Nabywcy, nie wpływa ono na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i tym samym nie wymaga korygowania wcześniejszych rozliczeń w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Jednocześnie, w przypadku obniżenia wartości dostaw towarów wymienionych w poz. 28a–28c załącznika nr 11 do ustawy realizowanych w ramach jednolitej gospodarczo transakcji o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto, w związku ze zwrotem części dostarczonych już Towarów, również nie wpływa ono na określenie podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku i tym samym nie wymaga korygowania wcześniejszych rozliczeń w zakresie zastosowanego mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 7 i 8 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.