Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-869/09-2/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Wnioskodawcy, jako nabywcy towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane kwoty są zgodne z rzeczywistością, tzn. w części dotyczącej ceny wynikającej z zamówienia składanego do dostawców, z którymi Wnioskodawca współpracuje.
Słowa kluczowe: cena-cena zakupu; faktura; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 07.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego w ustawowo przewidzianych terminach - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.10.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku należnego w ustawowo przewidzianych terminach.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zakupuje materiały wykorzystywane do produkcji maszyn rolniczych. Zakup materiałów odbywa się na podstawie zamówień składanych do dostawców, z którymi Spółka współpracuje. Po wydaniu towaru, dostawcy wystawiają faktury VAT dla C.. Cena zakupu umieszczona na fakturze powinna odpowiadać cenie zakupu zawartej w zamówieniu. Zdarzają się przypadki, kiedy cena na fakturze VAT odbiega od ceny z zamówienia. Taka sytuacja spowodowana jest np. pomyłką ze strony dostawcy, zastosowaniem ceny z poprzedniej dostawy, użyciem niewłaściwego kursu waluty (gdy ceny uzgodnione są w walucie obcej). Spółka w momencie wykrycia takiego przypadku zwraca się do dostawców z prośbą o wystawienie faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur VAT w ustawowo przewidzianych terminach dla nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością, gdy cena zakupu zawarta na tych fakturach nie jest zgodna z ceną z zamówienia?

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, w przypadku, gdy cena zakupu nie jest zgodna z ceną z zamówienia, ponieważ dostawca poprzez wystawienie faktury korygującej VAT naprawi swój błąd.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535; ostatnia zmiana w Dz. U. z 2008 r. nr 141, poz. 888), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia podatnik może dokonać w ściśle określonych terminach i na podstawie określonych dokumentów. Podstawowym dokumentem uprawniającym do odliczenia VAT jest faktura VAT.

Zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1292/04. Sąd uznał, iż całkowity brak prawa do odliczenia VAT stanowiłby naruszenie zasady neutralności. Ograniczenia tego prawa, jako mające charakter wyjątków od zasady, muszą być jasno i jednoznacznie sformułowane w obowiązujących przepisach. W każdym razie, w przypadku wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów wprowadzających odstępstwa od omawianej zasady należy przepisy tak interpretować, aby w jak najmniejszy stopniu ograniczyć zasadę neutralności podatku.

Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt, konieczność przestrzegania tej zasady w systemach podatkowych państw członkowskich szczególnie stanowczo akcentowana jest przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. „Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”.

Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla przy tym, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutraIności, powinno być realizowane natychmiast, z czego wynika, że jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi wymogami wspólnego systemu VAT, wynikającymi z VI Dyrektywy.

Regulacja art. 17 i 18 VI Dyrektywy pozwala tym samym na przyjęcie wielokrotnie akcentowanej przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości zasady, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Ponadto, w podjętym - na gruncie VI Dyrektywy - orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż art. 17 precyzyjnie określa warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie (wyrok ETS C-33/03 z dnia 10.03.2005 r.). Z treści tego przepisu bezsprzecznie wynika, iż konieczny do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą (tak orzekł WSA w Szczecinie 23.04.2009 r. sygn. akt I SA/Sz 97/09).

Zgodnie z zasadą wyrażoną w § 14 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008, fakturę korygującą wystawia się między innymi w razie stwierdzenia pomyłki w cenie. (\`(...)\`) W sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z kwotami określonymi w otrzymanych od kontrahentów fakturach nie powinien im tych faktur odsyłać. Podatnik powinien odliczyć podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur a następnie żądać od kontrahentów wystawienia faktur korygujących, które będą podstawą do skorygowania zobowiązania podatkowego (tak też Wyrok NSA z 31.07.2003 r. III SA 936/02). Zatem wyżej wspomniane stanowisko Spółki pozwalające odliczyć podatek VAT w przypadku wątpliwości co do ceny zakupu i żądanie faktury korygującej VAT, wydaje się w pełni uzasadnione.

Niedopuszczalnym jest uzależnianie prawa do odliczeń od warunków, na które nabywca nie miał jakiegokolwiek wpływu.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę przepisy podatkowe oraz interpretacje w tym zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT związanej z prowadzoną działalnością, w przypadku, gdy cena zakupu nie jest zgodna z ceną z zamówienia, ponieważ dostawca poprzez wystawienie faktury korygującej VAT naprawi swój błąd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) -zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11). Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (ust. 13).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym.

Z analizy zarówno przywołanych regulacji prawnych wynika, iż podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej. Zatem, w przypadku braku związku nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże podatek od towarów i usług ze względu na jego konstrukcję, tzn. opodatkowanie wartości dodanej na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego, jest podatkiem sformalizowanym i prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest nieograniczone.

Podstawę do odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić bowiem wyłącznie dokumenty wymienione w ustawie, przy czym dokumenty te muszą spełniać wymogi określone w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do niej. Zasadniczym dokumentem wystawianym, zgodnie z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przez podatników podatku od towarów i usług są faktury. Są one dokumentami, którymi czynni podatnicy tego podatku dokumentują swoją sprzedaż, przez którą stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest jednak związane tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej, bowiem przysługuje ono w związku z nabyciem towarów i usług. Uprawnienie to może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Samo posiadanie faktury nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z otrzymanych faktur i dokumentów celnych określa m.in. przepis art. 88 ust. 3a ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż w takiej sytuacji zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – wystawione faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – i tym samym podatek naliczony w przedmiotowej fakturze nie daje prawa do obniżenia kwoty podatku należnego u Wnioskodawcy. Zasadą jest, że dla odliczenia podatku naliczonego nie wystarcza posiadanie faktury, ale muszą istnieć dowody, że wartości wskazane na fakturze odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń. Faktura musi odzwierciedlać dokonanie czynności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w niej wykazanymi. Uprawnienie do odliczenia podatku daje tylko taka faktura, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa materiały wykorzystywane do maszyn rolniczych. Po wydaniu towaru wystawiana jest faktura VAT. Zdarzają się przypadki, kiedy cena na fakturze VAT odbiega od ceny z zamówienia. Taka sytuacja spowodowana jest np. pomyłką ze strony dostawcy, zastosowaniem ceny z poprzedniej dostawy, użyciem niewłaściwego kursu waluty (gdy ceny uzgodnione są w walucie obcej). Spółka w momencie wykrycia takiego przypadku zwraca się do dostawców z prośbą o wystawienie faktur korygujących. Odnosząc powyższe do cytowanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a ustawy, który wymienia przypadki utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można uznać, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, iż kwota podatku na fakturze jest niezgodna z rzeczywistością. Mimo, że cena na fakturze różni się od ceny z zamówienia składanego przez Spółkę, to nie można jednoznacznie stwierdzić już w momencie otrzymania tej faktury, jaka jest przyczyna tak ustalonej ceny przez Sprzedającego. Wnioskodawca nadmienia, że dopiero po otrzymaniu faktury wyjaśnia przyczynę tak określonej na fakturze ceny i żąda od Sprzedającego wystawienia faktury korygującej.

Uwzględniając powyższą analizę stwierdzić należy, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie występuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze określone w dokumencie sprzedaży de facto nie nastąpiło lub zaistniało w innej niż wskazano dacie bądź rozmiarach innych niż to wynika z faktury lub dokumentu celnego, a także zaistniało pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi. Należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług oraz jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru będącego przedmiotem obrotu gospodarczego. Ograniczenie takie normuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy Organ podatkowy stwierdza, że Wnioskodawcy, jako nabywcy towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane kwoty są zgodne z rzeczywistością, tzn. w części dotyczącej ceny wynikającej z zamówienia składanego do dostawców, z którymi Wnioskodawca współpracuje.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznać trzeba za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.