Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1572/12-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-03-20
Teza: zakresie zastosowania kursów walut w przypadku regulowania należności/zobowiązań, zakupu dewiz w kantorze internetowym.
Słowa kluczowe: dewizy; działalność-działalność gospodarcza; kantor wymiany walut
; należność; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; waluta-kurs walut
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2012 r. (data wpływu 21.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kursów walut w przypadku:

*   regulowania należności/zobowiązań - **jest nieprawidłowe,**

*   zakupu dewiz w kantorze internetowym - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, która zajmuje się między innymi handlem towarami sprowadzanymi z Chin. Prowadzi księgowość w formie ksiąg handlowych, jednakże ze względu na spełnienie warunków zwolnienia nie podlega badaniu bilansu przez biegłego. Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na dostawie towarów do odbiorców w Unii Europejskiej, jak i do państw trzecich, oraz nabycia towarów głównie z Chin. Dewizy w wyniku transakcji dostawy wpływają na konta walutowe w EURO, lub w USD. Dewizy będące zapłatą za nabycie dewizowe wypływają z konta dewizowego.

Konto dewizowe jest zasilane również w wyniku zakupu USD lub EURO w kantorze internetowym.

Transakcje dewizowe wykonuje się wg następujących zasad:

1.  Transakcje sprzedaży ( przychód) dokumentowane są fakturami VAT i przeliczane na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – art. 11a ustawy pdof.
2.  Transakcje zakupu (koszty) dokumentowane fakturami i przeliczane na PLN wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu – art. 11a ustawy pdof.
3.  Zapłaty za faktury dokumentowane są wyciągami bankowymi i przeliczane na PLN wg kursu sprzedaży waluty ogłoszonego przez bank z którego usług firma korzysta z dnia uregulowanie zobowiązania – art. 24c ust. 4 ustawy pdof.
4.  Wpłaty za faktury VAT dokumentowane są wyciągami bankowymi i przeliczane na PLN wg kursu kupna waluty ogłoszonego przez bank z którego usług firma korzysta z dnia uregulowania należności – art. 24c ust. 4 ustawy pdof.
5.  Wpłaty za dewizy zakupione w kantorze internetowym dokumentowane są wyciągami bankowymi i fakturami, przeliczane na PLN wg kursu stosowanego przez kantor dla danej transakcji – art. 24c ust. 4 ustawy pdof.

Na postawie w/w przeliczeń obliczane są podatkowe różnice kursowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy kursy do przeliczenia dewiz na PLN zastosowane przez Wnioskodawcę w punktach 3, 4, 5 do obliczania podatkowych różnic kursowych są prawidłowe, w świetle art. 24c ust. 4 ustawy pdof, oraz art. 14b ustawy pdof, oraz wyjaśnień MF w tym informacji z dn. 27.01.2010 r. zamieszczonych na stronach internetowych MF, zakładka RACHUNKOWOŚĆ?
2.  Czy związku z wyżej przywołanymi dokumentami dopuszczalne jest zastosowanie do przeliczeń dewizowych i obliczania podatkowych różnic kursowych kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązania?

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie kursów faktycznie użytych w przypadku sprzedaży i kupna walut obcych banku z którego korzysta podatnik dla sytuacji opisanych w punktach 3, 4 jest prawidłowe.

Dla sytuacji opisanej w punkcie 5 prawidłowym jest stosowanie kursu zastosowanego do wymiany walut przez kantor internetowy dla danej transakcji.

Wątpliwości, co do prawidłowości zastosowania kursów faktycznie zastosowanych w przypadku sprzedaży i kupna walut obcych banku z którego korzysta podatnik, budzi fakt, że przy zapłacie należności/zobowiązań regulowanych za pośrednictwem bankowych rachunków dewizowych spółki nie zachodzi sytuacja zakupu czy sprzedaży dewiz, a jedynie przesyłanie kwot w dewizach, z rachunku na rachunek. Księgowe przeliczanie dewiz na PLN wynika z faktu, że rachunkowość musi być prowadzona w walucie polskiej. Czy w takiej sytuacji Wnioskodawczyni nie powinna stosować kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązania? Wniosek ten potwierdza dopuszczenie przez MF dla grupy podatników spełniających postanowienia art. 14b ust. 2 ustawy pdof, stosowania zasad obliczania różnic kursowych opisanych w ustawie o rachunkowości. Art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2 Ustawy o rachunkowości precyzuje te zasady. Na bazie tych przepisów powstało wyjaśnienie znajdujące się na stronie internetowej MF w zakładce Działalność/Rachunkowość/Najczęściej zadawane pytania/Rachunkowość finansowa z dn. 27.01.2010, wyjaśniające stosowanie w wyżej opisanej sytuacji kursu średniego NBP w rachunkowości.

„Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych) jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego prawidłowe ustalanie różnic kursowych”.

Wnioskodawczyni prosi o zinterpretowanie art. 24c ust. 4 i ewentualnego potwierdzenia stanowiska, które dodatkowo są potwierdzane innymi interpretacjami indywidualnymi, np. IBPBI/2/423-598/12/MS z dn. 24.08.2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje w zakresie zastosowania kursów walut w przypadku:

*   regulowania należności/zobowiązań należało uznać **za nieprawidłowe,**

*   zakupu dewiz w kantorze internetowym **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 24c, z zastrzeżeniem ust. 2.

Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 – art. 24c ww. ustawy.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (art. 24c ust. 2 ww. ustawy):

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość (art. 24c ust. 3 ww. ustawy):

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 24c ust. 4 ww. ustawy przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski (art. 24c ust. 5 ww. ustawy). Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

W celu jednoznacznego rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z treścią art. 24c ust. 4 updof, ustawą z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059) zmieniono brzmienie tego przepisu. Z uzasadnienia do projektu przedmiotowej nowelizacji (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.), w zakresie omawianego zagadnienia, wynika, iż celem dokonanej zmiany było ujednolicenie podatkowych i rachunkowych zasad rozliczania różnic kursowych, tj. dostosowanie przepisów podatkowych do treści art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

Zastosowano rozwiązanie, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Zasadniczo oznacza to uproszczenie dla podatników - obowiązuje ta sama zasada dla celów podatku dochodowego i na gruncie rachunkowości.

W uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy, w którym zaakcentowano cel dokonywanej zmiany przepisu wskazano m.in., że:

„Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalania różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Symetryczną zmianę proponuje się wprowadzić w treści art. 24c ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Zgodnie natomiast z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, na który powołano się w wyżej powołanym uzasadnieniu do projektu Nowelizacji Ustawy:

„Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (\`(...)\`) odpowiednio po kursie:

*   faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;

*   średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Z powyższego uzasadnienia do projektu Nowelizacji Ustawy wyraźnie wynika intencja ustawodawcy do ujednolicenia zasad ustalania podatkowych różnic kursowych z rachunkowymi zasadami obliczania tych różnic oraz jednoczesne uproszczenie tych zasad.

Ponadto, porównanie znowelizowanej treści przepisu art. 24c ust. 4 updof z jego brzmieniem, które obowiązywało do 31 grudnia 2011 r. prowadzi do wniosku, że Nowelizacja Ustawy wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu ww. przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty - tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 24c ust. 4 updop).

Stwierdzić zatem należy, że po wejściu w życie Nowelizacji Ustawy, faktycznie zastosowany kurs walut będzie kursem faktycznej wymiany pieniężnej, a takiej funkcji nie będzie już pełnił kurs bankowy w przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek walutowy w sytuacji, gdy nie dojdzie do rzeczywistej wymiany pieniężnej - „przewalutowania” należności lub zobowiązania wyrażonego w walucie obcej.

Wobec powyższego, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu, wynikającego z charakteru operacji (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego) - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, począwszy od dnia 1 stycznia 2012 r., zastosowanie znajdzie:

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy;

*   kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

Ze stanu faktycznego we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w wyniku transakcji dostawy otrzymuje dewizy, które wpływają na konta walutowe w EURO lub w USD. Dewizy będące zapłatą za nabycie dewizowe wypływają z konta dewizowego. Natomiast konto dewizowe jest zasilane również w wyniku zakupu USD lub EURO w kantorze internetowym.

W związku z powyższym mając na względzie przestawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty obcej oraz nie dochodzi do przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego - wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych, w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań powinien być zastosowany kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Natomiast w przypadku przewalutowania środków pieniężnych wpłaconych na rachunek walutowy (dokonanego transferu środków zakupionych w kantorze) Wnioskodawczyni winna przeliczać środki pieniężne w dniu wpływu na rachunek walutowy po kursie faktycznie zastosowanym, tzn. po kursie kupna stosowanym przez kantor.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania kursów walut w przypadku:

*   regulowania należności/zobowiązań należało uznać za nieprawidłowe,

*   zakupu dewiz w kantorze internetowym za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.