Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1449/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-01-19
Teza: Czy dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w SpK jako dochody uzyskiwane przez położony na Cyprze zagraniczny zakład podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") wyłącznie na Cyprze?
Słowa kluczowe: Cypr; dochód-opodatkowanie dochodu; komandytariusz; rezydent podatkowy; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej jako dochody uzyskiwane przez położony na Cyprze zagraniczny zakład podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie na Cyprze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej jako dochody uzyskiwane przez położony na Cyprze zagraniczny zakład podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie na Cyprze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem wytworzonych we własnym zakresie, zarejestrowanych przez Urząd Patentowy Rzeczpospolitej Polskiej i objętych ochroną znaków towarowych.

Spółka zamierza założyć spółkę osobową z siedzibą na Cyprze, której powierzone zostanie m.in. zarządzanie własnością intelektualną Spółki („SpK"). Forma prawna SpK będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH"). Spółka pełnić będzie w SpK rolę komandytariusza uprawnionego do większościowego udziału w zysku. Komplementariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze.

SpK posiadać będzie siedzibę na Cyprze, tj. zostanie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze handlowym i zarządzana będzie z terytorium Cypru (na Cyprze znajdować się będzie siedziba organu przedstawicielskiego spółki, w którym zasiadać będą w większości cypryjscy rezydenci podatkowi). Na Cyprze prowadzone będą księgi rachunkowe SpK. SpK prowadzić będzie działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze, tj. na Cyprze znajdować się będzie biuro i rachunek bankowy SpK, jej pracownicy podlegać będą cypryjskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Jako podatnik podatku od towarów i usług, SpK zarejestrowana będzie na Cyprze dla celów podatkowych.

Spółka zamierza wnieść co najmniej jeden z posiadanych znaków towarowych („Znak") do nowotworzonej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze jako wkład niepieniężny.

W ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, SpK udostępniać będzie znaki towarowe (w tym Znak) do odpłatnego korzystania na podstawie umów licencyjnych. Rozważana jest m.in. możliwość zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy SpK a Spółką lub pomiędzy SpK a podmiotami trzecimi. Rozważana jest także możliwość wniesienia przez SpK Znaku jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim lub ewentualnie jego nabycie w drodze kupna od takiej spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody Spółki z tytułu uczestnictwa w SpK jako dochody uzyskiwane przez położony na Cyprze zagraniczny zakład podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych („podatek CIT") wyłącznie na Cyprze?

Zdaniem Spółki, dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w SpK powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Spółki. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT wyłącznie na Cyprze.

Zarówno na gruncie polskiego, jak i cypryjskiego prawa podatkowego, spółki osobowe jako podmioty pozbawione osobowości prawnej są transparentne podatkowo. Oznacza to, że podatnikami z tytułu generowanych przez te spółki dochodów są ich wspólnicy.

Wyrazem tej ogólnej zasady na gruncie prawa polskiego jest m.in. art. 5 Ustawy CIT, w myśl którego przychody (i odpowiednio koszty) związane z uczestnictwem w spółce osobowej (z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 Ustawy CIT) podlegają łączeniu z przychodami (kosztami) każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Należy podkreślić, że przepis art. 5 Ustawy CIT nie ogranicza się do polskich spółek osobowych, o czym świadczy odwołanie się do art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, dotyczącego spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, które zgodnie z ustawodawstwem tego państwa traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, Spółka podlegać będzie obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w SpK, której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze i która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jak osoba prawna (nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Dochody uzyskiwane za granicą są przez Ustawę CIT traktowane w sposób szczególny. Sposób ich opodatkowania w Polsce uzależniony jest od postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Dochody te mogą być w Polsce wyłączone (zwolnione) z opodatkowania podatkiem CIT (metoda unikania podwójnego opodatkowania określana jako tzw. „metoda wyłączenia"). W przypadku opodatkowania dochodów zagranicznych zarówno za granicą, jak i w Polsce, podatek zapłacony za granicą może zostać odliczony od podatku należnego w Polsce (metoda unikania podwójnego opodatkowania określana jako tzw. „metoda zaliczenia").

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli umowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi (odwołanie do przewidzianej w umowie międzynarodowej metody wyłączenia).

Ponadto, w myśl art. 20 ust. 1 Ustawy CIT, jeżeli podatnicy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu i nie podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku CIT na podstawie umowy międzynarodowej zgodnie z uregulowaniami art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie (odwołanie do przewidzianej w umowie międzynarodowej metody zaliczenia). Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Uregulowanie to stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ust. 1 Ustawy CIT).

Jak wynika z powyższego, o powstaniu dla Spółki zobowiązania podatkowego w związku z dochodami uzyskiwanymi z tytułu uczestnictwa w SpK z siedzibą na Cyprze decydować powinny uregulowania UPO.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 UPO, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W takim przypadku, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a UPO, jeżeli osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska zwalnia taki dochód z opodatkowania.

W świetle powyższych uregulowań, zysk polskiego przedsiębiorstwa osiągnięty przez położony na Cyprze zakład zwolniony jest od opodatkowania podatkiem CIT w Polsce i podlega opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Przez zakład rozumieć należy zgodnie z art. 5 UPO, stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie „zakład" nie obejmuje zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO: a) użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania, c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo, d) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa, e) stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy, f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zagraniczny zakład kreowany może być na Cyprze także poprzez działalność tzw. „zależnego agenta" w rozumieniu art. 5 ust. 4 UPO, tj. w sytuacji, gdy osoba, inna aniżeli niezależny przedstawiciel działa w imieniu przedsiębiorstwa, posiadając pełnomocnictwo do zawierania umów na Cyprze i pełnomocnictwo to na Cyprze wykonuje, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 3 UPO, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

UPO zastrzega również w art. 5 ust. 6, że fakt, że spółka mająca siedzibę w Polsce kontroluje spółkę, która ma siedzibę na Cyprze nie wystarcza, aby uznać spółkę cypryjską za zakład spółki polskiej. Biorąc pod uwagę, że używane w UPO określenie „spółka" obejmuje jedynie osoby prawne, tj. spółki kapitałowe (art. 3 ust. 1 lit g UPO), przepis ten nie będzie miał zastosowania w ocenie przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego.

Jak wskazują reguły interpretacyjne wypracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku („Konwencja"), a w szczególności w Komentarzu do Konwencji, dla powstania zakładu wystarczające jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości, w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Spółki, wszystkie powyższe przesłanki spełnione są w przypadku uczestnictwa w zagranicznej spółce osobowej. Nie powinno budzić wątpliwości, że uczestnictwo w spółce osobowej jest jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej. Biuro, czy siedziba spółki osobowej stanowi niewątpliwie stałą placówkę w rozumieniu Komentarza do Konwencji. W konsekwencji, spółka osobowa stanowi zakład zagraniczny w rozumieniu UPO.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w treści Komentarza do Konwencji. W punkcie 19.1 uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że „w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod wzglądem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółką osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy” (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego.

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, że SpK prowadzić będzie na Cyprze działalność gospodarczą, będzie posiadała stałe biuro na Cyprze oraz zatrudniała pracowników. Tym samym, w ocenie Spółki, SpK stanowić będzie cypryjski zakład Spółki, w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO.

Dodatkowo Spółka wskazała również na inny aspekt swojej obecności na Cyprze. Sprawy SpK prowadzić będzie komplementariusz, będący rezydentem Cypru. W zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w formie SpK będzie on posiadał i stale wykonywał udzielone przez Spółkę umocowanie do zawierania umów, przy czym nie będzie on agentem niezależnym (czyli podmiotem działającym „usługowo" na rzecz Spółki, w ramach własnego przedsiębiorstwa).

W ocenie Spółki, komplementariusz będzie agentem zależnym Spółki w rozumieniu UPO, którego działalność powodować będzie powstanie dla Spółki zakładu na Cyprze.

Konwencja stanowi wzorzec dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, wypracowany przez państwa członkowskie OECD. Pomimo, że nie ma ona charakteru źródła powszechnie obowiązującego prawa, zarówno Konwencja, jak i opracowany przez OECD komentarz do niej powinny być wykorzystywane jako podstawowe źródło wskazówek interpretacyjnych. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane również w piśmiennictwie organów podatkowych.

Pogląd, zgodnie z którym spółka osobowa kreuje zagraniczny zakład przedsiębiorcy jest powszechnie akceptowany w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu, Spółka wskazała m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr IPPB5/423-41/10-4/PS, w której stwierdzono, że „należy podkreślić, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod wzglądem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład" i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład". Organ ten wypowiedział się podobnie także w interpretacjach z dnia 22 maja 2009 r. nr IPPB5/423-100/09-2/AS, z dnia 13 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/423-278/09-3/AJ, z dnia 28 września 2009 r. nr IPPB5/423-406/09-4/PS oraz z dnia 31 marca 2010 r. nr IPPB5/423-25/10-2/AJ.

Konsekwencją faktu, że SpK stanowić będzie cypryjski zakład Spółki, dochód uzyskany przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w SpK (tj. przypadająca na Spółkę cześć dochodu SpK osiągnięta/ wypracowana w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również dochodu związanego z wniesieniem Znaku w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim) stanowić będzie dochód zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO i na podstawie art. 14 ust. 1 lit a UPO podlegać będzie opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przytoczyła m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2010 r. nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ, w której stwierdzono, że „w praktyce międzynarodowej przyjęło się - przy spełnieniu przesłanek powstania "zakładu", określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) - że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi "zakład" wspólników. Również na gruncie wyżej podanej definicji, w przypadku Spółki Komandytowej mającej siedzibę na terytorium RP dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba tej Spółki spełnia przesłanki "stałej placówki". Zatem niemiecki komandytariusz, będący rezydentem Niemiec, uzyskuje na terenie Polski przychody i ponosi koszty z udziału w Spółce Komandytowej. W tej części, w której komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w Spółce Komandytowej, uznaje się, że prowadzi on "przedsiębiorstwo Niemiec" na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów komandytariusza będzie miał zastosowanie w takiej sytuacji, co do zasady, art. 7 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym jego zyski z udziału w Spółce Komandytowej podlegają opodatkowaniu w Polsce, czyli w państwie źródła, przy czym opodatkowanie zysków następuje w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W państwie rezydencji komandytariusza znajdzie natomiast zastosowanie odpowiednia metoda eliminacji podwójnego opodatkowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo Spółki Komandytowej stanowi zakład niemieckiego komandytariusza.”

Podobnie wypowiedziano się już w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 kwietnia 2006 r. nr PB4-6/SR-033-096-64-180/06. Pogląd ten potwierdził również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 25 lutego 2010 r. nr ILPB3/423-1125/09-4/MM, w której wskazał, że „przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, który definiuje zakład jako stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa w kontekście tej definicji należy zauważyć, iż wspólnik (komandytariusz) polskiej spółki komandytowej, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej. W tej części, w której spółka cypryjska uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowej) uznaje się, ze prowadzi „przedsiębiorstwo cypryjskie” na terenie Polski Zatem, zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytową stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko - cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.”

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 12 maja 2009 r. nr ILPB3/423-159/09-2/MM. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 820/09), w którym potwierdzono, że „w tej części, w której spółka będzie uzyskiwać dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (spółki komandytowo - akcyjnej) będzie prowadzić "przedsiębiorstwo cypryjskie" na terenie Polski. Zyski osiągane w Polsce przez spółkę komandytowo - akcyjną stanowić będą zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 umowy polsko-cypryjskiej, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę).”

W świetle przedstawionych argumentów oraz stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w SpK (tj. przypadająca na Spółkę część dochodu SpK wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym również dochodu związanego z wniesieniem Znaku w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej z siedzibą w kraju trzecim) powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Spółki. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Spółki podlegać opodatkowaniu podatkiem CIT wyłącznie na Cyprze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej „ustawa o pdop”) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o pdop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka z siedzibą w Polsce zamierza założyć spółkę osobową z siedzibą na Cyprze. Forma prawna spółki będzie odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka pełnić będzie w spółce komandytowej rolę komandytariusza uprawnionego do większościowego udziału w zysku. Komplementariuszem będzie spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze. Spółka komandytowa prowadzić będzie działalność gospodarczą wyłącznie na Cyprze tj. znajdować się tam będzie biuro i rachunek bankowy spółki, jej pracownicy podlegać będą cypryjskiemu systemowi ubezpieczeń społecznych. Na Cyprze prowadzone będą również księgi rachunkowe spółki komandytowej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o pdop, dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o pdop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 ustawy o pdop, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W związku z powyższym wskazać należy, iż przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, każdy wspólnik tej spółki, powinien określać proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w przedmiotowej spółce.

Z uwagi na fakt, iż Spółka będzie wspólnikiem podmiotu prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odwołując się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD należy zauważyć, iż w międzynarodowych konwencjach podatkowych przyjęto powszechnie zasadę, że dopóki przedsiębiorstwo jednego państwa nie założy w drugim państwie zakładu, nie można uważać, iż to przedsiębiorstwo bierze udział w życiu gospodarczym tego drugiego państwa w takim stopniu, aby można było je poddać jurysdykcji ustawodawstwa podatkowego tego państwa.

Istotnym jest, że kryterium opodatkowania powinno być stosowane nie do samego przedsiębiorstwa, lecz do jego zysków. W związku z powyższym przy opodatkowaniu zysków, jakie zagraniczne przedsiębiorstwo osiąga w danym kraju, władze podatkowe powinny rozpatrywać każde źródło zysków odrębnie, stosując do każdego źródła kryterium istnienia zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy, między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, (…) w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 tej umowy, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,
5.  stałej placówki utrzymywanej wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności mającej dla przedsiębiorstwa charakter przygotowawczy lub pomocniczy,
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem że całkowita działalność placówki wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności posiada charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

W komentarzu do ust. 3 art. 5 Konwencji Modelowej (w wersji z lipca 2005 r. – Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006) - pkt 19.1 (odnoszącego się co prawda do podmiotów prowadzących określoną działalność) stwierdzono, iż „w przypadku spółek osobowych przejrzystych pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to, iż spółka osobowa działająca na Cyprze konstytuuje zakład polskiej spółki kapitałowej, która jest jej wspólnikiem. Polską Spółkę należy zatem traktować jako podmiot prowadzący działalność na terytorium Cypru za pośrednictwem zakładu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie następujący sposób, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż dochody Spółki z tytułu udziału w cypryjskiej spółce komandytowej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wyłącznie na Cyprze na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednocześnie zauważyć, iż Wnioskodawca we wniosku przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o pdop obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. natomiast od 01 stycznia 2011 r. nastąpiła nowelizacja tego artykułu. Powyższe jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedstawionej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.