Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.359.2020.1.MMU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: Czy koszty prac antykorozyjnych wykonywanych na zbiornikach magazynowych powinny zwiększać wartość początkową odpowiednio każdego ze zbiorników i być podstawą odpisów amortyzacyjnych?
Słowa kluczowe: amortyzacja; modernizacja; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób prawnych; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty prac antykorozyjnych wykonywanych na zbiornikach magazynowych powinny zwiększać wartość początkową odpowiednio każdego ze zbiorników i być podstawą odpisów amortyzacyjnych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty prac antykorozyjnych powinny zwiększać wartość początkową i być podstawą odpisów amortyzacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. („Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, usługowo magazynuje paliwa lotnicze, oraz benzynę lotniczą (dalej: „paliwa” lub „paliwa lotnicze”) w procedurze zawieszonego poboru akcyzy w prowadzonym składzie podatkowym, na terenie bazy paliw.

Spółka zawarła umowę na wykonanie robót budowlano - montażowych polegających na wykonaniu zabezpieczenia antykorozyjnego jednego ze zbiorników magazynowych oraz instalacji ppoż. na terenie bazy paliw. Szczegółowy zakres prac został opisany w Specyfikacji istotnych Warunków Zamówienia („SIWZ”) stanowiącym załącznik do umowy. Celem prac jest nałożenie nowej powłoki antykorozyjnej na zbiornik i instalacje przyległe ppoż. w celu spełnienia norm technicznych wymaganych dla zbiorników magazynowych paliw oraz uzyskanie wydłużenia okresu eksploatacji zbiornika. W ramach wykonywanych prac następuje usunięcie tzw. „ognisk korozji”, czyli miejscowych zniszczeń stalowych elementów zbiornika, dzięki czemu zatrzymana zostaje degradacja prowadząca do osłabienia ich stabilności i wytrzymałości. Przyczynia się to bezpośrednio do przedłużenia czasu użytkowania ww. zbiorników magazynowych w skutek ochrony powierzchni zewnętrznej i wewnętrznej przed działaniem szkodliwych czynników korozyjnych. Zastosowanie nowoczesnych, dwuskładnikowych farb poliuretanowych na powierzchni zewnętrznej każdego zbiornika pozwoli na bezpieczniejszą eksploatację, ponieważ powłoka wykonana z tych farb wykazuje zdolność odbijania powyżej 70% promieniowania słonecznego, chroniąc magazynowane paliwo lotnicze przed nadmiernym nagrzewaniem się. Ponadto, zastosowanie nowej powłoki z antystatycznej farby wewnątrz każdego zbiornika spełnia wymagania zabezpieczenia zbiorników przed korozją określone w rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. z 2014, poz. 1853) oraz przyczynia się do zachowania bardzo restrykcyjnych wymagań jakościowych dla paliw lotniczych.

Zleceniobiorca za wykonane prace wystawił 3 faktury częściowe (odpowiednio z dn. 28 lutego 2020 r., z dn. 30 marca 2020 r., z dn. 9 kwietnia 2020 r.) w łącznej kwocie netto 289 240 PLN.

Spółka zamierza podobne prace antykorozyjne wykonywać na kolejnych zbiornikach magazynowych, obecnie prowadzi procesy zakupowe w tym zakresie. Spółka stoi na stanowisku, iż prace antykorozyjne stanowią prace modernizacyjne podnoszące wartość techniczną zbiorników i wpływające na wydłużenie okresu użyteczności każdego ze zbiorników. Z tego względu powinny być kwalifikowane jako zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i stanowić podstawę odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy koszty prac antykorozyjnych wykonywanych na zbiornikach magazynowych powinny zwiększać wartość początkową odpowiednio każdego ze zbiorników i być podstawą odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Spółki poniesione oraz planowane do poniesienia koszty prac modernizacyjnych w postaci prac antykorozyjnych na zbiornikach w bazie paliwowej winny zwiększać wartość początkową środków trwałych, gdyż ich wartość przekracza 10 000 zł, a cel prac przyczynia się do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, co ma bezpośrednie odzwierciedlenie w szczególności w planowanym okresie ich używania, przyczyniając się do jego wydłużenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawia poniższe uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 Ustawy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione, jak wskazano w jednej z ostatnich interpretacji (Pismo z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB1-1.4010.145.2020.2.DK), następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,

nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 Ustawy zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy, nie uważa się m.in. za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`). Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 Ustawy, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 Ustawy, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budowle i budynki (\`(...)\`) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Zgodnie z art. 16g ust. 1 podatnicy, co do zasady, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych.

Będące przedmiotem zapytania zbiorniki, na których były lub będą wykonywane prace antykorozyjne, stanowią środki trwałe Spółki. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się natomiast za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego w rozumieniu Ustawy jest natomiast:

*   przebudowa środka trwałego, t.j. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, t.j. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, t.j. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, t.j. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, t.j. unowocześnienie środka trwałego.

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego, ewentualnie obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z modernizacją środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy. Natomiast nakłady o charakterze modernizacyjnym należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 Ustawy) i podlegające amortyzacji.

Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego budynku lub budowli szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowne dokumentacje, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

W świetle powyższej analizy, Spółka przychyla się do stanowiska, iż koszty już poniesionych oraz planowanych prac antykorozyjnych na zbiornikach magazynowych powinny zostać zakwalifikowane jako prace modernizacyjne. Wynika to z charakteru tych prac, gdyż zmierzają one do podniesienia standardu technicznego w zakresie zabezpieczenia antykorozyjnego użytkowanych zbiorników, co bezpośrednio przekłada się także na okres użytkowania tych środków trwałych przyczyniając się do znacznego wydłużenia tego okresu, nawet do 20 lat. Z powyższych względów prace te powinny być traktowane jako wydatki modernizacyjne, a ich wartość winna zwiększać wartość początkową właściwych środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przy czym zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), tj. ustawy nowelizującej dotychczasowo obowiązujące przepisy – nowy limit w wysokości 10 tys. zł, określony m.in. w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszenia po 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3,5 tys. zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10 tys. zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 updop, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1333) jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, t.j. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, t.j. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, t.j. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, t.j. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, t.j. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę na wykonanie robót budowlano - montażowych polegających na wykonaniu zabezpieczenia antykorozyjnego jednego ze zbiorników magazynowych oraz instalacji ppoż. na terenie bazy paliw. Celem prac było nałożenie nowej powłoki antykorozyjnej na zbiornik i instalacje przyległe ppoż. w celu spełnienia norm technicznych wymaganych dla zbiorników magazynowych paliw oraz uzyskanie wydłużenia okresu eksploatacji zbiornika. W ramach wykonywanych prac następuje usunięcie tzw. „ognisk korozji”, czyli miejscowych zniszczeń stalowych elementów zbiornika, dzięki czemu zatrzymana zostaje degradacja prowadząca do osłabienia ich stabilności i wytrzymałości. Przyczynia się to bezpośrednio do przedłużenia czasu użytkowania ww. zbiorników magazynowych w skutek ochrony powierzchni zewnętrznej i wewnętrznej przed działaniem szkodliwych czynników korozyjnych. Zastosowanie nowoczesnych, dwuskładnikowych farb poliuretanowych na powierzchni zewnętrznej każdego zbiornika pozwoli na bezpieczniejszą eksploatację, ponieważ powłoka wykonana z tych farb wykazuje zdolność odbijania powyżej 70% promieniowania słonecznego, chroniąc magazynowane paliwo lotnicze przed nadmiernym nagrzewaniem się. Ponadto, zastosowanie nowej powłoki z antystatycznej farby wewnątrz każdego zbiornika spełnia wymagania zabezpieczenia zbiorników przed korozją określone w rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie.

Spółka wskazała, że prace antykorozyjne stanowią prace modernizacyjne podnoszące wartość techniczną zbiorników i wpływające na wydłużenie okresu użyteczności każdego ze zbiorników.

Ponadto jak wynika z wniosku zbiorniki, na których były lub będą wykonywane prace antykorozyjne, stanowią środki trwałe Spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki poniesione na prace antykorozyjne wykonane na zbiornikach magazynowych stanowią i będą stanowić koszty, które będą zwiększać wartość początkową odpowiednio każdego ze zbiorników i być podstawą odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy i objaśnienia, należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy że, poniesione oraz planowane do poniesienia koszty prac modernizacyjnych w postaci prac antykorozyjnych na zbiornikach w bazie paliwowej winny zwiększać wartość początkową środków trwałych, gdyż ich wartość przekracza 10 000 zł, a cel prac przyczynia się do wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, co ma bezpośrednie odzwierciedlenie w szczególności w planowanym okresie ich używania, przyczyniając się do jego wydłużenia.

Prace antykorozyjne związane z modernizacją zbiorników magazynowych winny zatem zostać zakwalifikowanie jako prace modernizacyjne, podwyższające wartość początkową środków trwałych (zbiorników), a wydatki poniesione przez Spółkę na te prace powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od podwyższonej wartości początkowej tych środków trwałych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy koszty prac antykorozyjnych wykonywanych na zbiornikach magazynowych powinny zwiększać wartość początkową odpowiednio każdego ze zbiorników i być podstawą odpisów amortyzacyjnych należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.