Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.82.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-30
Teza: opodatkowanie płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; akcyza-wyroby akcyzowe; banderola; dostawa; konfekcjonowanie; opodatkowanie; procedura; produkcja; skład-skład podatkowy; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; znak-znak akcyzy
Przepisy: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 10 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podatnikiem akcyzy („Wnioskodawca” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest produkcja i sprzedaż wyrobów akcyzowych.

Spółka zajmuje się produkcją płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę.

Działalność Spółki jest realizowana poprzez dwa zakłady tj. zakład, w którym odbywa się wytwarzanie, rozlew i konfekcjonowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych („Zakład Produkcyjny” lub „ZP”) oraz zakład, w którym odbywa się pakowanie, konfekcjonowanie i magazynowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych („Zakład Magazynowy” lub „ZM”).

W Zakładzie Produkcyjnym Spółka prowadzi obecnie i po 30 czerwca 2020 roku nadal będzie prowadzić produkcję płynu do papierosów elektronicznych przy użyciu czterech linii produkcyjnych.

W Zakładzie Magazynowym Spółka przeprowadza i po 30 czerwca 2020 roku nadal będzie przeprowadzać proces konfekcjonowania gotowych produktów dostarczonych z Zakładu Produkcyjnego. Na proces konfekcjonowania w zależności od potrzeb może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu.

W ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi do przetworzenia ani rozlania płynu do papierosów elektronicznych czy bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych.

Spółka zamierza od 1 lipca 2020 roku w miejscu Zakładu Produkcyjnego i Zakładu Magazynowego utworzyć dwa składy podatkowe. W tym celu Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na prowadzenie dwóch składów podatkowych.

W składach podatkowych Spółka będzie produkować i magazynować wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Spółka ponadto z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie wprowadzać i wyprowadzać ze składów podatkowych wyroby akcyzowe.

W związku z prowadzoną produkcją płynu do papierosów elektronicznych, w dniu 1 lipca 2020 roku w posiadaniu Spółki w prowadzonych przez Spółkę składach podatkowych znajdą się w szczególności:

1.  towary niespełniające definicji wyrobów akcyzowych,
2.  towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych, jak i płyn do papierosów elektronicznych),
3.  towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych, jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych).

Powyższe odnosi się zarówno do towarów będących własnością Spółki jak i do towarów powierzonych Spółce do przechowywania i produkcji płynu do papierosów elektronicznych na rzecz innych podmiotów.

Spółka będzie dostarczać po 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Płyn do papierosów elektronicznych będzie zatem przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych jak i płyn do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym konfekcjonowanie rozlanego do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych poprzez naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu, nie będzie stanowić produkcji płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego do dnia 1 lipca 2020 r. i przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego od dnia 1 lipca 2020 r. i przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych jak i płyn do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł.
2.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł.
3.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym konfekcjonowanie rozlanego do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych poprzez naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu, nie będzie stanowić produkcji płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
4.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego do dnia 1 lipca 2020 r. i przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.
5.  Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka nie ma obowiązku oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego od dnia 1 lipca 2020 r. i przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., od dnia wejścia jej w życie tj. od 1 lutego 2018 r., opodatkowane podatkiem akcyzowym stało się m.in. wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew płynu do papierosów elektronicznych.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, przez płyn do papierosów elektronicznych należy rozumieć roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Zgodnie z art. 99b ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

Zgodnie z ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych została określona w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr, przy czym zgodnie z art. 2 tejże ustawy do dnia 31 grudnia 2018 r. do płynu do papierosów elektronicznych należało stosować zerową stawkę akcyzy.

Na podstawie ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 listopada 2018 r., z dniem 31 grudnia 2018 r, okres stosowania zerowej stawki akcyzy do płynu do papierosów elektronicznych został przedłużony do dnia 30 czerwca 2020 r.

Ponadto na podstawie ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 21 listopada 2019 r., z dniem 1 stycznia 2020 r, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych została podwyższona do kwoty 0,55 zł za każdy mililitr.

Zgodnie z zasadą jednokrotnego (jednofazowego) opodatkowania podatkiem akcyzowym, jeżeli w stosunku do danego wyrobu akcyzowego powstał już obowiązek podatkowy, to co do zasady nie jest możliwe jego ponowne opodatkowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych; 2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje możliwości ponownego podatkowania gotowego wyrobu akcyzowego w przypadku zmiany stawki tego podatku. Zatem zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym należy stwierdzić, że w związku ze zmianą stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych ze stawki 0 zł do stawki 0,55 zł za mililitr nie dojdzie do ponownego powstania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przed dniem 1 lipca 2020 roku.

Inaczej mówiąc, skoro ustawa o podatku akcyzowym nie wiąże ze zmianą stawki podatku skutku w postaci powstania wystąpienia nowej czynności opodatkowanej, zmiana wysokości stawki podatku akcyzowego nie może spowodować zmiany wysokości powstałego w przeszłości zobowiązania podatkowego.

Płyn do papierosów elektronicznych wyprodukowany od dnia 1 lutego 2018 r. stał się wyrobem akcyzowym opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Płyn do papierosów elektronicznych wytworzony, przetworzony lub rozlany w okresie od 1 lutego 2018 r. do 1 lipca 2020 r. został jednak objęty zerową stawką akcyzy. Od 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr.

Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę opisem zdarzenia przyszłego, w dniu 1 lipca 2020 r. Spółka będzie w posiadaniu towarów spełniających definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do dalszej produkcji (baza do produkcji płynu do papierosów elektronicznych jak i płyn do papierosów elektronicznych) (pyt. l), jak również towarów spełniających definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlanego do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych) (pyt. 2).

W posiadaniu Spółki będą zatem towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do dalszej produkcji (pyt. l) oraz płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu (pyt.2), których produkcja została ukończona przed dniem 1 lipca 2020 r., wobec których powstał obowiązek podatkowy oraz powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł.

Przedmiotowy płyn do papierosów elektronicznych będzie znajdować się na terenie Zakładu Produkcyjnego lub Zakładu Magazynowego, które będą składami podatkowymi w dniu 1 lipca 2020 r.

Z powyższych przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. produkcja wyrobów akcyzowych, zaś produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą.

Jeżeli produkcja płynu do papierosów elektronicznych kończy się jego rozlaniem do opakowań jednostkowych, to takie działanie należy uznać za koniec produkcji wyrobu akcyzowego, a co za tym idzie działanie takie wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego na podstawie ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zmiana stawki podatku nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli zatem w wyniku produkcji wyrobu akcyzowego doszło do powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w kwocie 0 zł, to zmiana stawki podatku w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie powoduje powstania nowego obowiązku podatkowego, jak również nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego w wysokości nowej stawki lub różnicy nowej stawki i stawki obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powstanie zobowiązania podatkowego w związku ze zmianą stawki akcyzy oznaczałby faktycznie dwukrotne opodatkowanie tego samego wyroby akcyzowego, co byłoby sprzeczne z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wynikająca z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym.

Jeżeli zatem w odniesieniu do wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przed dniem 1 lipca 2020 r. postał już obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł, to o ile nie zajdzie okoliczność w postaci dokonania nowej czynności opodatkowanej, tj. np. przetworzenia lub rozlania płynu do papierosów elektronicznych, to ustawa o podatku akcyzowym nie dopuszcza możliwości powstania nowego obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego w ocenie Spółki należy zatem stwierdzić, że względem wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanych od dnia 1 lutego 2018 r. do 1 lipca 2020 r. powstanie zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe, wynoszące 0 zł, zatem z dniem 1 lipca 2020 r. nie zostaną ponownie opodatkowane podatkiem akcyzowym według stawki wynoszącej 0,55 zł za każdy mililitr. W związku z powstaniem obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, wyroby akcyzowe wyprodukowane przed 1 lipca 2020 r. zostaną opodatkowane przed tym dniem, a akcyza od tych wyrobów zostanie zapłacona w należnej wysokości, tj. zero zł.

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym oraz ustawą zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 listopada 2018 r. w dniu 1 lipca 2020 r. nie powstanie nowa podstawa prawna do opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wyprodukowanych przed tym dniem. Jedyną zmianą w tym zakresie jest zmiana wysokości stawki akcyzy.

Dlatego też będące w posiadaniu Spółki towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu, których produkcja została ukończona przed dniem 1 lipca 2020 r., wobec których powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł, nie będą ponownie opodatkowane stawką obowiązującą od dnia 1 lipca 2020 r. Towary te zostaną po 1 lipca 2020 r. sprzedane jako wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą.

Jednocześnie Spółka zauważa, że w związku z przetworzeniem lub rozlewem po 1 lipca 2020 r. wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do dalszej produkcji, zgodnie z art. 10 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powstanie obowiązek podatkowy.

Z uwagi jednak na fakt, że produkcja (przetworzenie lub rozlew) będzie odbywać się w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (do czasu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy).

Mając na uwadze powyższe wnioski, w ocenie Spółki towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych jak i płyn do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł.

Ponadto towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych), znajdujące się w Zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł.

Ad. 3

Zgodnie z art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

W związku z faktem, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie definiują pojęć „wytwarzanie”, „przetwarzanie” i „rozlew”, dla wyjaśnienia ich znaczenia należy posłużyć się słownikowym ich rozumieniem.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, wytwarzać to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei przetwarzać to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. Natomiast rozlewać to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury (http://sjp.pwn.pl/slowniki).

Przedstawiony przez Spółkę opis zdarzenia przyszłego stanowi jednoznacznie, że płyn do papierosów elektronicznych poddany czynnościom konfekcjonowania będzie znajdował się w opakowaniach jednostkowych.

Rozlany do opakowań jednostkowych płyn do papierosów elektronicznych nie będzie poddawany jakimkolwiek czynnościom w rodzaju wytwarzania, przetwarzania lub też rozlewania.

Spółka zamierza płyn do papierosów elektronicznych, znajdujący się w opakowaniach jednostkowych, jedynie poddać procesowi konfekcjonowania, na który w zależności od potrzeb może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu.

W ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi zatem do czynności produkcyjnych w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

W kontekście cytowanych pojęć słownikowych wyrazów wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew, w ocenie Spółki nie można uznać, że płyn do papierosów elektronicznych w opakowaniach jednostkowych, który będzie w posiadaniu Spółki po 30 czerwca 2020 r., zostanie poddany wytwarzaniu, przetworzeniu lub rozlaniu, czyli jednej z czynności stanowiących produkcję płynu do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Interpretacja art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinna być dokonywana dokładnie, ściśle z jego brzmieniem. Natomiast przyjęcie, że naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu, jak również dokonywanie innych podobnych działań, jest przetwarzaniem, czyli produkcją w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym, prowadziłoby do zastosowania niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest spójne ze stanowiskiem zajętym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.97.2018.1.MAZ.

W związku z powyższym zdaniem Spółki naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu, nie będzie stanowić produkcji płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Ad. 4

Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, a zatem również płyn do papierosów elektronicznych (poz. 12).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., posiadacz płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 31 grudnia 2018 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 listopada 2018 r., w ustawie o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r. dokonano zmiany polegającej na zastąpieniu w art. 3 w ust. 1 wyrazów „po dniu 31 grudnia 2018 r.” wyrazami „po dniu 30 czerwca 2020 r.”.

W związku z tym posiadacz płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 118 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka w dniu 1 lipca 2020 r. będzie w posiadaniu płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego do dnia 1 lipca 2020 r., który będzie przeznaczony do sprzedaży do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Płyn do papierosów elektronicznych wyprodukowany do dnia 1 lipca 2020 r. będzie zatem przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu (nie będzie przeznaczony do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r.).

Wyprodukowany do dnia 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie również objęty zerową stawką akcyzy.

W ocenie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., nie powstanie obowiązek oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego przed 1 lipca 2020 r.

W związku z powyższym Spółka nie będzie mieć obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego do dnia 1 lipca 2020 r. i przeznaczonego do sprzedaży poza terytorium kraju, tj. do w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Ad. 5

Zgodnie z art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy, a zatem również płyn do papierosów elektronicznych (poz. 12).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r., posiadacz płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 31 grudnia 2018 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 22 listopada 2018 r., w ustawie o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r. dokonano zmiany polegającej na zastąpieniu w art. 3 w ust. 1 wyrazów „po dniu 31 grudnia 2018 r.” wyrazami „po dniu 30 czerwca 2020 r.”.

W związku z tym posiadacz płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie ww. ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Spółka zamierza od 1 lipca 2020 roku w miejscu Zakładu Produkcyjnego i Zakładu Magazynowego utworzyć dwa składy podatkowe. W składach podatkowych będzie odbywać się produkcja i magazynowanie płynu do papierosów elektronicznych.

Płyn do papierosów elektronicznych wyprodukowany od dnia 1 lipca 2020 r., będzie dostarczany do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Płyn do papierosów elektronicznych wyprodukowany od dnia 1 lipca 2020 r. będzie zatem wyprowadzany ze składów podatkowych, a następnie dostarczany do kontrahentów w drodze dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu (w procedurze zawieszenia poboru akcyzy).

W ocenie Spółki, na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak również ustawy o zmianie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 grudnia 2017 r. nie powstanie zatem obowiązek oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego od dnia 1 lipca 2020 r., przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

W związku z powyższym Spółka nie ma obowiązku oznaczać legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego do dnia 1 lipca 2020 r. \[winno być: od dnia 1 lipca 2020 r. – przyp. Organu\] i przeznaczonego do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 11, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe – art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki – art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych; 2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło; 5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 99b ust. 1 ustawy, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby (art. 99b ust. 2 ustawy).

Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach (art. 99b ust. 3 ustawy).

Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy).

W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4 (art. 99b ust. 5 ustawy).

W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5 (art. 99b ust. 6 ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: „ustawa zmieniająca”), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który nie został przy tym wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, a także w związku z ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) – do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższy przepis wprowadził okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji oraz dystrybucji płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr – zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Należy również wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest przy tym katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu czy gliceryny za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi.

Podkreślenia wymaga, że roztwory zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są już sprzedawane podmiotowi z nadanym przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Zgodnie z powyższym każdy podmiot dokonujący produkcji, jak i oferujący ww. roztwory na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako bazę do tego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania tej substancji jako wyrobu akcyzowego.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą płynu do e-papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, tj. roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tego roztworu zawierającej glikol lub glicerynę. Działalność Spółki jest realizowana poprzez dwa zakłady tj. zakład produkcyjny,w którym odbywa się wytwarzanie, rozlew i konfekcjonowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz zakład magazynowy, w którym odbywa się pakowanie, konfekcjonowanie i magazynowanie płynu do papierosów elektronicznych oraz baz do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. W zakładzie produkcyjnym Spółka prowadzi obecnie i po 30 czerwca 2020 r. nadal będzie prowadzić produkcję płynu do papierosów elektronicznych, natomiast w zakładzie magazynowym Spółka przeprowadza i po 30 czerwca 2020 r. nadal będzie przeprowadzać proces konfekcjonowania gotowych produktów dostarczonych z zakładu produkcyjnego. Na proces konfekcjonowania w zależności od potrzeb może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu. W ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi do przetworzenia ani rozlania płynu do papierosów elektronicznych czy bazy do produkcji płynu do papierosów elektronicznych. Spółka zamierza od 1 lipca 2020 r. w miejscu ww. zakładów utworzyć dwa składy podatkowe i w tym celu wystąpiła o wydanie stosownych zezwoleń. W składach podatkowych Spółka będzie produkować i magazynować wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a także z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy wprowadzać i wyprowadzać wyroby akcyzowe z tych składów podatkowych.

W związku z prowadzoną produkcją płynu do papierosów elektronicznych, na dzień 1 lipca 2020 r. w posiadaniu Spółki w prowadzonych przez nią składach podatkowych znajdą się w szczególności:

1.  towary niespełniające definicji wyrobów akcyzowych,
2.  towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych, jak i płyn do papierosów elektronicznych),
3.  towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych, jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych).

Powyższe odnosi się zarówno do towarów będących własnością Spółki jak i do towarów powierzonych Spółce do przechowywania i produkcji płynu do papierosów elektronicznych na rzecz innych podmiotów. Spółka będzie dostarczać po 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Płyn do papierosów elektronicznych będzie zatem przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy towary spełniające definicję wyrobów akcyzowych – w postaci płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych, jak i płyn do papierosów elektronicznych), znajdujące się w zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r., nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą na dzień 1 lipca 2020 r., z uwagi na opodatkowanie ich przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką 0 zł.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy na wstępie należy stwierdzić, że Spółka produkuje i sprzedaje wskazane we wniosku wyroby z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Innymi słowy, wyroby te – zarówno przeznaczone do dalszej produkcji, jak i wyroby gotowe rozlane do opakowań jednostkowych, stanowią u Wnioskodawcy wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, zauważyć należy, że w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w zakładach Spółki, wyprodukowanych przed 1 lipca 2020 r., które są już przeznaczone (co wynika wprost z opisu sprawy), służą i będą służyć także po 30 czerwca 2020 r. do produkcji płynu do papierosów elektronicznych bądź na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych – obowiązek podatkowy względem tych wyrobów powstanie przed dniem 1 lipca 2020 r., tj. w okresie obowiązywania zerowej stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych. Zatem wobec ww. wyrobów znajdujących się w zakładzie produkcyjnym i magazynowym Spółki, zarówno obowiązek podatkowy, jak i zobowiązanie podatkowe, wynoszące 0 zł, powstanie przed dniem 1 lipca 2020 r.

Tym samym, w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wyroby znajdujące się w zakładach Wnioskodawcy na dzień 1 lipca 2020 r., przeznaczone do dalszej produkcji płynu do papierosów elektronicznych bądź na sprzedaż jako produkt w postaci płynu do papierosów elektronicznych rozlany do opakowań jednostkowych – będą wyrobami akcyzowymi opodatkowanymi zerową stawką podatku akcyzowego.

W stosunku zatem do wskazanych wyrobów akcyzowych należy stwierdzić, że po dniu 30 czerwca 2020 r. nie będą one podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą, z uwagi na fakt, że od tych wyrobów powstanie już wcześniej (przed 1 lipca 2020 r.) obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych przeznaczone do dalszej produkcji (baza do płynu do papierosów elektronicznych, płyn do papierosów elektronicznych), znajdujące się w zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. – nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą po upływie okresu obowiązywania zerowej stawki akcyzy z dniem 1 lipca 2020 r., z uwagi na ich opodatkowanie przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym towary spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych w postaci gotowego produktu rozlane do opakowań jednostkowych (wyrób gotowy w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych, jak i wyrób gotowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych), znajdujące się w zakładach Spółki na dzień 1 lipca 2020 r. – nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu akcyzą z dniem 1 lipca 2020 r., z uwagi na ich opodatkowanie przed dniem 1 lipca 2020 r. stawką akcyzy w wysokości 0 zł.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 we wniosku należy ocenić jako prawidłowe.

Kolejne pytanie Spółki dotyczy uznania konfekcjonowania płynu do papierosów elektronicznych rozlanego do opakowań jednostkowych poprzez naklejenie etykiet produktowych, łączenie ich w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu za produkcję płynów do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 99b ust. 1 ustawy produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby – art. 99b ust. 2 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 120 ust. 4 ustawy, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych

\- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.

Należy wskazać, że w stosunku do płynu do papierosów elektronicznych ustawa wskazuje, że na produkcję składają się czynności wytwarzania, przetwarzania oraz rozlewu tego płynu, nie zawiera jednak definicji tych czynności. Dlatego zasadne jest odwołanie do ich znaczenia słownikowego.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „wytwarzać” to zrobić coś, wyprodukować. Z kolei „przetwarzać” to przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd. „Rozlewać” natomiast to spowodować wydostanie się jakiejś cieczy poza naczynie, wlać coś do wielu naczyń. Wreszcie „produkcja” oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury (http://sjp.pwn.pl/slowniki).

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokonuje m.in. czynności konfekcjonowania gotowych produktów dostarczanych z zakładu produkcyjnego. Na proces konfekcjonowania, w zależności od potrzeb, może składać się w szczególności naklejenie etykiet produktowych, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu. Jak wskazuje Spółka, w ramach procesu konfekcjonowania nie dochodzi do przetworzenia ani rozlania płynu do papierosów elektronicznych czy bazy do produkcji tego płynu.

Należy zatem stwierdzić, że opisane czynności w postaci konfekcjonowania rozlanego już do opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych przez naklejenie etykiet, łączenie w zestawy, pakowanie gotowych produktów do pudełek i zabezpieczenie do transportu nie będą stanowić wytwarzania, przetwarzania ani rozlewu płynu do papierosów elektronicznych – a tym samym nie spełniają definicji produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1 ustawy. Dokonując tych czynności Wnioskodawca nie będzie zatem dokonywać produkcji wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) w rozumieniu ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało więc uznać za prawidłowe.

Kolejne pytania Wnioskodawcy dotyczą obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanych do dnia 1 lipca 2020 r. oraz produkowanych od tego dnia, przeznaczonych do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – Spółka będzie dostarczać po 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych do kontrahentów z innych państw Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej. Płyn do papierosów elektronicznych będzie zatem przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu.

Na podstawie art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 12 tego załącznika.

Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

W myśl art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1.  importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2.  przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3.  przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio – art. 117 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 118 ust. 1 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1.  całkowicie niezdatne do użytku;
2.  wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3.  wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;
4.  przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5.  przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6.  wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy – art. 118 ust. 2 ustawy.

Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych, zarówno wyprodukowane przez Spółkę przed 1 lipca 2020 r., jak i produkowane od tego dnia, które będą, w sprawie objętej wnioskiem, przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu od 1 lipca 2020 r. nie będą musiały zostać oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 5, należało uznać za prawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi ściśle w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji oraz od 1 lipca 2020 r. (w zakresie stosowania stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych innej niż stawka zerowa), o ile przepisy te do daty obowiązywania nie ulegną zmianie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.