Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.537.2020.3.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu o nazwie „konektor reklamowy” uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: IP Box
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu o nazwie „konektor reklamowy” uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu o nazwie „konektor reklamowy” uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 stycznia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.537.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 stycznia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiada siedzibę na terytorium Polski i pozostaje polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawcy przysługują wyłączne autorskie prawa majątkowe do portalu (serwisu) internetowego o charakterze społecznościowym, którego funkcjonowanie polega na publikacji treść (linków) zamieszczanych przez jego użytkowników wzajemnej ocenie zamieszczanych treści przez użytkowników portalu prowadzeniu dyskusji (komentarzy) pod zamieszczanymi treściami pomiędzy użytkownikami portalu oraz rejestracji i utrzymywania kont użytkowników. Treści oceniane pozytywnie przez większą ilość użytkowników uzyskują wyższą pozycję wyszukiwania w serwisie i zwiększają swój zasięg (stając się widoczne dla większej ilości użytkowników) Wnioskodawca uzyskuje przychody z wynajmu przestrzeni reklamowej na rzecz innych podmiotów.

Najistotniejszą zmienną wpływającą na dochodowość portalu jest ilość i jakość wyświetleń jego podstron na których oprócz treści zamieszczanych przez użytkowników znajdują się przestrzenie reklamowe. Model rozliczeń usług reklamy z klientami Wnioskodawcy opiera się przede wszystkim o ilość odsłon podstron portalu z wyświetlaną reklamą oraz o jakość treści, przy której wyświetlana jest reklama (niska jakość treści powoduje obniżenie stawek reklamowych).

Zatem, zwielokrotnienie wyświetleń portalu oraz poprawa jakości treści pozwala maksymalizować ilość przychodów od reklamodawców. Jednocześnie zwiększenie jakości treści zamieszczonej na portalu wpływa znacząco na możliwość podwyższenia ceny za usługi reklamowe. Systemy sprzedaży reklamy programatycznej (reklama sprzedawana w sposób automatyczny) oferują wyższe stawki za reklamę sprzedawaną na odsłonach, które zawierają treści o wysokiej jakości i pozbawione są tekstów o charakterze dezinformacyjnym lub kontrowersyjnym.

Wnioskodawca dąży do wyświetlania zamieszczanych treści w taki sposób aby zwielokrotnić przychody ze Świadczenia usług na rzecz klientów. Wymaga to uzyskania lepszej pozycji jako portal internetowy w wyszukiwarkach internetowych zbudowania narzędzia umożliwiającego kontekstowe wyświetlanie treści dla użytkowników portalu oraz automatycznego kategoryzowania i moderowania treść i konektora pozwalającego przekazywać informacje o kategoriach treść do systemów sprzedaży reklamy programatycznej.

Bieżące prace utrzymaniowe pozwalają wyłącznie na nieznaczne optymalizowanie wyglądu serwisu lub jego treści. Wzrastająca konkurencja na rynku reklamy internetowej powoduje że taka forma utrzymana działań w określonej przyszłości okazuje się nierentowna i nie pozwala utrzymać obecnej pozycji rynkowej.

Tworzenie nowego, innowacyjnego modułu portalu.

Kluczowym celem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę jest opracowanie:

1.  Modułu kategoryzacji odsłon serwisu - moduł pozwoli na automatyczną kategoryzację rodzaju treści zawartych w danej odsłonie serwisu i podjęcie na tej podstawie interakcji z zewnętrznymi serwerami aukcji reklam (SSP). Automatyczna kategoryzacja pozwoli na zminimalizowanie problemu wyświetlania reklam w niewłaściwym kontekście treściowym, który wpływa na negatywną ocenę serwisu na zewnętrznych portalach aukcji reklam.
2.  Modułu zautomatyzowanej moderacji - moduł pozwoli na zautomatyzowanie podejmowania decyzji moderacyjnych w odpowiedzi na zgłoszenia naruszeń. Obecnie moderacja opiera się na ręcznym zgłoszeniu treści przez użytkownika oraz weryfikacji przesłanego zgłoszenia przez moderatora, który następnie podejmuje ostateczną, często subiektywną decyzję (odrzucenie zgłoszenia, przyjęcie i wykonanie akcji usunięcie treści, edycja treści zablokowanie użytkownika będącego autorem zgłoszonej treści). Proces ten jest kosztowny i wymaga czasu. Częściowa automatyzacja procesów moderacyjnych pozwoli znacząco podnieść jakość treści na serwisie co bezpośrednio przekłada się na zwiększenie przychodów reklamowych, w szczególności ze źródeł programatycznych;
3.  Nowy silnik portalu - przyspieszający jego pracę podwyższający ilość odsłon i wpływający na zajmowanie wyższych miejsc w wyszukiwarkach internetowych poszczególnych podstron portalu.
4.  „Konektor reklamowy” tj. moduł komunikacji z systemami reklamy pragmatycznej - system odpowiedzialny za łączenie wyników prac pozostałych modułów i wykorzystywanie ich w komunikacji z systemami sprzedaży reklam w celu uzyskiwania zwiększonych przychodów serwisu.

Każde z wytworzonych w ten sposób kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi program komputerowy (oprogramowanie) stanowiący utwór prawnie chroniony i podlegający ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jako autorskie prawo do wytworzonego oprogramowania). Wnioskodawca wskazuje że każdy z powyższych modułów stanowi niezależną strukturę kodu programistycznego działającą niezależnie od siebie i wymagającą osobnych prac badawczo – rozwojowych programistycznych wdrożeniowych, a następnie osobnych czynności utrzymaniowych. W związku z powyższym, prace i koszty związane z powstaniem poszczególnych programów (oprogramowania) podlegają ewidencjonowaniu osobno, a jednocześnie przychody podlegają kwalifikowaniu wyłącznie do tych modułów, które faktycznie te przychody generują. W celu prawidłowego wykonania zlecenia stworzenia urządzenia podjęto szereg badań rynku, dostępnych rozwiązań technologicznych oraz metod analizy i prezentacji treści. Zbadano także zachowania użytkowników portalu, metody poszukiwania przez nich treści oraz sposób ich konsumpcji. W efekcie przeprowadzonej analizy opracowano optymalny plan realizacji prac nad poszczególnymi modułami oraz ich udoskonalania i rozwoju w sposób ciągły w celu stałej optymalizacji przychodów uzyskiwanych w wyniku wdrożenia tych modułów.

Prace nad poszczególnymi modułami prowadzone są według tej samej metodyki, obejmującej następujące etapy wytwarzania modułów

*   Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych zbieranie wymagań biznesowych tworzenie specyfikacji, analizę i makietowanie systemu.
*   Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji, weryfikację wykonalności założeń, a także przygotowanie i wstępną optymalizację poszczególnych elementów wypracowywanych w danych modułach.
*   Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie elementów danego modułu i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego.
*   Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizację elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

Na wszystkich etapach realizacji poszczególnych modułów prace zarządzane są w metodyce zwinnej (Scrum), która zakłada oddawanie elementów w Sprintach (tj. stosunkowo krótkich interwałach czasowych). Dzięki temu małe elementy poszczególnych modułów wdrażane są do środowiska produkcyjnego (działającego serwisu Wnioskodawcy) w sposób ciągły.

Krótkie interwały wdrożenie i walidacja wyników pozwalają na ciągłe polepszanie wyników produktu końcowego, który łączy wszystkie moduły i najbardziej bezpośrednio przekłada się na przychody Wnioskodawcy, tj. Konektora Reklamowego.

Dzięki zastosowaniu powyższego podejścia Wnioskodawca mógł szybko wprowadzić na rynek Konektor Reklamowy i rozwija go w sposób ciągły, cały czas poprawiając jego wyniki. Wnioskodawca dokonuje korekt założeń i uzupełnień planów realizacji i rozwoju poszczególnych modułów minimum 1 raz na kwartał.

Działanie wszystkich modułów jest innowacyjne (nowatorskie w stosunku do innych portali) i nie posiada rynkowej alternatywy (Wnioskodawca nie może skorzystać z rozwiązań dostępnych na rynku). Innowacyjność narzędzia pozwoli Wnioskodawcy uzyskać przewagę konkurencyjną nad innymi portalami. Wnioskodawca zyska też możliwość znaczącego rozwoju i lepszej monetyzacji. Koncepcja powoduje również, że ostatecznie tworzony produkt będzie znacząco odmienny od narzędzia funkcjonującego obecnie (prace nie są rutynowymi zmianami i nie stanowią prac podejmowanych co jakiś okres, w celu bieżącego ulepszania dotychczasowego kodu programistycznego w celu bieżącej pracy portalu). Jednocześnie z pracami nad back-end’em Wnioskodawca nie wyklucza, że w konsekwencji dojdzie do naturalnego odnowienia wizerunku portalu klienta (tzn. zmiany front-end’u portalu).

W celu budowy nowego kodu programistycznego Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami tj. programistami/inżynierami oprogramowania, architektami oprogramowania, analitykami, specjalistami wsparcia klienta, konsultantami, menadżerami projektów i produktów.

Współpracownicy (B2B) Wnioskodawcy.

Umowy o współpracę pomiędzy Wnioskodawcą, a współpracownikami zawierane są w ramach działalności gospodarczej współpracowników, a w ich ramach:

1.  przenoszone są prawa do fragmentów kodów źródłowych,
2.  przenoszone są autorskie prawa do programów komputerowych,
3.  świadczone są na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne (nie będzie to przenoszenie praw do fragmentów kodów źródłowych czy autorskich praw do programów komputerowych).

Wnioskodawca ponosi również znaczące koszty wewnętrzne związane z pracami rozwojowymi, wprowadzeniem projektu w życie i budowaniem narzędzia. Wśród kosztów znajdują się przede wszystkim wydatki na zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę, zlecenie, koszty nabycia i wykorzystania sprzętu, licencji na oprogramowanie niezbędne do prac programistycznych etc.

Prace zakładają przeniesienie autorskich praw majątkowych z tytułu wszystkich prac programistycznych za wynagrodzeniem na rzecz Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawcy z chwilą zakończenia prac rozwojowych, przysługiwać będą prawa autorskie majątkowe do stworzonego narzędzia.

W wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności - własnych jak i nabycia praw autorskich majątkowych od innych podmiotów - powstanie jednorodne i w pełni funkcjonalne, innowacyjne i unikatowe narzędzie profilowane dla portalu Wnioskodawcy, do którego całość praw autorskich majątkowych przysługiwać będzie Wnioskodawcy.

Komercjalizacja wyników pracy Wnioskodawcy:

Po zakończeniu prac, w oparciu o funkcjonalności back-end’u portalu, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi reklamowe na rzecz klientów. Świadczone usługi reklamowe w całości świadczone będą za pomocą portalu, a stworzone moduły wpływać będą na możliwości działania portalu, związane będą zatem z uzyskiwaniem, zachowaniem i zabezpieczenia źródeł jego finansowania.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt prognozowanego zwiększenia przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży reklamy programatycznej w wyniku zastosowanego narzędzia

„Konektor reklamowy”.

W uzupełnieniu wniosku zostało wskazane, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu o nazwie „konektor reklamowy” uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką, zgodnie z art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 865)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ze świadczenia usług reklamowych, w oparciu o stworzony moduł będą opodatkowane 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko to wynika z poniższych przepisów prawa.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dodano art. 24d i 24e.

Na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowana.

Na podstawie art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografa układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432).
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe warunki przepisów ustawy zostają spełnione zdaniem Wnioskodawcy ze względu na to, że:

1.Oprogramowanie (autorskie prawo do programu komputerowego) definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów i podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dna 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISOIEC 2382-1:1996-1.05.01, program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji zadania lub problemu (M. Szmit. Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego. Warszawa 2014 s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu jeśli tyko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393XJ9. Bezpećnostm softwarovd asocace ECLI: EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP, zasadę że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.) Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz Warszawa 2019 - art. 74).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Tworzony moduł „Konektor reklamowy” będzie wynikiem prac rozwojowych i będzie miał postać kodu programistycznego i jako jednorodny i samodzielny moduł będzie spełniał warunki uznania go zgodnie z ww. definicjami jako oprogramowanie lub program komputerowy.

Wnioskodawca będzie posiadał autorskie prawo do wytworzonego programu komputerowego, w szczególności podejmować będzie prace własne nad modułem, których efektem będzie wytworzenie elementów utworu chronionych prawem autorskim (zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) oraz będzie nabywał autorskie prawa majątkowe do utworów (utworzonego kodu programistycznego) od podmiotów współpracujących. W efekcie tych prac stworzony zostanie łącznie moduł stanowiący utwór chroniony prawem autorskim będący rozwiązaniem, niewystępującym dotychczas w praktyce gospodarczej lub jest na tyle innowacyjny, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących na rynku.

2.Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu Komputerowego, w tym podstawą łączy nie podlegają ochronie. Zdaniem Wnioskodawcy, ochrona ta przysługiwać będzie zatem również stworzonemu w działalności Wnioskodawcy utworowi, uznanemu zgodnie z pkt 1 za program komputerowy – oprogramowanie.

3.Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie mowa jest o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższy przepis ustawy należy rozumieć w taki sposób, że z preferencyjnej stawki podatku korzystać mogą zarówno podmioty prowadzące działalność obejmującą badania naukowe jak i podmioty prowadzące prace rozwojowe jak również podmioty prowadzące oba te rodzaje działań.

Przez badania naukowe zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku od osób prawnych, rozumie się:

1.  Badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  Badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zgodnie z którym badania naukowe stanowią działalność obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności nastawione na opracowywanie nowych produktów procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie mowa jest o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższy przepis tej ustawy wskazuje że prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W drodze uzupełnienia powyższej definicji należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe: są działalnością obejmującą nabywanie łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższą definicję wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

*   twórczość,
*   systematyczność,
*   zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość.

Zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów:

„33. (…) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi rozwiązań nie występujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych że w znacznym stopniu odróżniają od rozwiązać już funkcjonujących u podatnika.

34\. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innym niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie oraz możliwość wyodrębnienia gdy stanowi część większej całości mającej charakter zbiorowy,
*   mieć charakter indywidualny tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań lecz określonych procesów myślowych wymagających od twórcy kreatywności,
*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Wobec powyższego, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązanie, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalność powinien być odpowiednio określony i mieć charakter zarówno indywidualny jak i oryginalny.”

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca kształtuje nowy moduł stający się źródłem dodatkowych przychodów dla wnioskodawcy i będący niezbędną funkcjonalnością portalu, która nie tyko będzie odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów a również zostanie ukształtowane w taki sposób by przyczynić się do usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Oznacza to, że każdy z etapów prac skupia się na stworzeniu nowego, niestosowanego do tej pory urządzenia (modułu) obsługującego i usprawniającego funkcjonowanie portalu odmiennego od narzędzi rynkowych działających na portalach konkurencyjnych. Wnioskodawca zaznacza że innowacyjność jest wynikiem metodyki pracy na wszystkich 4 etapach prac przy wytwarzaniu modułu „konektora reklamowego”, tj.

*   Etapie prac koncepcyjnych,
*   Etapie prac badawczo–rozwojowych,
*   Etapie wdrożeniowym,
*   Etapie testów i walidacji.

W ocenie Wnioskodawcy, charakter twórczy przedmiotowej działalności będzie spełniony, albowiem spełniony zostanie warunek indywidualnego charakteru oraz oryginalności modułu. Dodatkowo wskazać należy, że rezultat działalności Wnioskodawcy będzie odpowiednio utrwalony oraz będzie chroniony jako utwór zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W celu realizacji modułu Wnioskodawca współpracuje z wysokiej klasy specjalistami z różnych dziedzin. Zakres aktywności współpracowników ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania fragmentów kodu źródłowego portalu. Przedmiotowe fragmenty kodów stanowić będą jedyny element niezbędny do zbudowania całości z modułu. Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac mają być nowe kody źródłowe oraz kompleksowe i zaawansowane rozwiązania informatyczne w postaci tego kodu.

A zatem, efektem wszystkich etapów prowadzonych prac i wykorzystania ogółu wiedzy i twórczego działania specjalistów z wielu dziedzin i sprzętu niezbędnego do wytworzenia rezultatu prac, będą moduły - funkcjonalności portalu o złożonym niepowtarzalnymi innowacyjnym charakterze i składające się z wielu elementów operacyjnych zapewniających ich funkcjonowanie.

W związku z powyższym, działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę twórczości.

Systematyczność.

Jak wynika z objaśnień MF:

„40. Z powyższego wynika że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną tj. prowadzoną w sposób metodyczny zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie nie ma wymogu aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo- rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Powyższe można rozważać w ten sposób ze działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca prowadzi działalność w sposób zorganizowany a co za tym idzie prowadzi ją w sposób metodyczny. Po pierwsze prace nad modułem prowadzone są według określonej metodyki etapów jego wytwarzania, tj. wystąpi:

*   Etap prac koncepcyjnych - etap obejmuje prowadzenie warsztatów produktowych, zbieranie wymagań biznesowych tworzenie specyfikacji analizę i makietowanie systemu,
*   Etap prac badawczo-rozwojowych - etap obejmuje walidację założonych koncepcji weryfikację wykonalności założeń a także przygotowanie i wstępną optymalizację poszczególnych elementów wypracowywanych w modułów,
*   Etap wdrożeniowy - etap obejmuje stworzenie elementów modułu i wdrożenie ich do środowiska produkcyjnego,
*   Etap testów i walidacji - etap obejmuje poprawki i optymalizacje elementów modułu zaimplementowanych produkcyjnie.

W przypadku, gdyby na którymś z nich nie doszło do wypracowania odpowiedniego rozwiązania, wnioskodawca może powrócić do poprzedniego etapu prac, kontynuować je lub dokonać modyfikacji.

Po drugie, prace zarządzane są w metodyce zwinnej (Scrum), która zakłada oddawanie elementów w Sprintach (tj. stosunkowo krótkich Interwałach czasowych), co już samo w sobie przesądza o systematyczności prowadzonych prac i uzyskiwania efektów sposób ciągły na etapie poszczególnych etapów prac.

Po trzecie, metodyka pracy wnioskodawcy zakłada krótkie interwały wdrożeniowe i walidację wyników, co właśnie świadczy o systematyczności prowadzonych działań. Prace odbywają się zatem w następujący sposób:

*   wdrożenie przyjętego fragmentu projektu (modułu),
*   śledzenie osiąganego efektu wdrożenia,
*   wyciągnięcie wniosku w celu optymalizacji zagadnienia (działania projektu, wdrażanego elementu),
*   kolejne prace rozwojowe,
*   kolejne wdrażanie zmian wynikających z wyciągniętych wniosków.

Powyższy charakter w połączeniu z metodyką Scrumu są typowym przejawem systematyczności działań, które pozwalają na ciągłe polepszanie wyników produktu końcowego, będącego najlepszym efektem prowadzonych prac rozwojowych i najbardziej bezpośrednio przekładającym się na przychody Wnioskodawcy z modułu Konektora reklamowego.

Po czwarte dzięki systematyczności i rozwijaniu modułu w sposób ciągły Wnioskodawca może cały czas poprawiać pierwotne wyniki korzystając już z modułów dokonując jednocześnie korekt pierwotnych założeń z poszczególnych etapów prac uzupełniając realizację modułów minimum 1 raz na kwartał. A zatem, prace wnioskodawcy przybierają charakter systematyczności, bez której w ogóle ich wprowadzenie nie byłoby tak naprawdę możliwe, ustalone zostały etapy prac wydzielono etapy koncepcyjne, badawcze. Wobec powyższego w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy ma charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wynika z objaśnień MF:

„43. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych natomiast, wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii) (…).

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy tez całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowość w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.”

W przedmiotowej sprawie działalność Wnioskodawcy wykorzystuje wiedze do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polega na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowego modułu na portalu, objętego ochroną prawnoautorską jako utwór.

Po pierwsze, wytworzony moduł stanowić będzie niezależny przejaw twórczej pracy programistów i jako kod programistyczny - komputerowy (jednostki syntaktyczne zgodne z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit. Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego Warszawa 2014 s. 1781) będzie stanowił emanację przeniesienia wiedzy programistów na nowy innowacyjny produkt.

Po drugie moduł powstawać będzie nie tylko jako prace programistyczne ale jako efekt prac interdyscyplinarnych stąd będzie on wynikiem łączenia wiedzy i umiejętności z wielu dziedzin życia i przejawem wypracowania znacznej ilości wyników prac badawczych i rozwojowych wielu osób wiedza wykorzystywana będzie zatem do stworzenia nowego funkcjonalnego zastosowana (modułu) i przenoszona będzie na:

*   Etapie prac koncepcyjnych
*   Etapie prac badawczo-rozwojowych
*   Etapie wdrożeniowym
*   Etapie testów i walidacji

Tym samym spełniona zostaje przesłanka zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań na każdym z etapów podejmowanych prac.

W konsekwencji, zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo podkreślić należy, że Minister Finansów w swoich objaśnieniach wskazał, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą swoich współpracowników:

•111. Warto pamiętać że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego - w literze c.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego prace od prac koncepcyjnych po wprowadzenie nowego produktu, spełniana warunki prac rozwojowych. Zmierzają bowiem do nabywana łączenia i wykorzystania dostępnej wiedzy i umiejętności osób zatrudnionych oraz podmiotów zewnętrznych do tworzenia ulepszonego i nowego produktu oraz nowych usług.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on przesłanki wynikające z art. 24d ust. 2 pkt 8 i stworzony utwór może zostać zakwalifikowany jako kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na podstawie przepisów odrębnych ustaw a przedmiot tej ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

4.Wytwarzanie rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanych praw własność intelektualnej (kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy).

Kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa to taka działalność która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własność intelektualnej.

Wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:

Wytworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której takie prawo zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca nabywa od swoich współpracowników fragmenty kodów źródłowych z których następnie stworzy nowy i innowacyjny moduł portalu. W związku z powyższym, będzie dochodziło do wytworzenia przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego to procesu efektem będzie stworzenie lub nabycie przez wnioskodawcę autorskie prawe do modułu konektora reklamowego.

Rozwinięcie i ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Rozbudowanie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oznacza rozbudowanie poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochroną na rozwinięcie czy ulepszenie.

Za istotne należy uznać faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie w takim zakresie w jakim prowadzą one do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawcy przysługują obecnie prawa do portalu internetowego, którego ulepszeniu tworzone modułu będą służyć. Tym niemniej konektor reklamowy będzie osobnym modułem portalu odpowiadającym za skuteczniejszą monetyzację i efektywniejsze generowanie przychodów przez wnioskodawcę. W efekcie należy mówić o wytworzeniu kwalifikowanego prawa, tj. nowego modułu portalu.

Natomiast, wnioskodawca zamierza rozwijać lub ulepszać moduł przy pomocy swoich pracowników oraz podmiotów współpracujących z wnioskodawcą. Nabywa więc prawa do kodu od swoich pracowników lub współpracowników. Wnioskodawca dokonywać będzie w efekcie prowadzonych prac rozwojowych ich ulepszania i rozwinięcia, a tym samym poprawi użyteczność lub funkcjonalność nabytych programów komputerowych (nabytego kodu).

Wobec powyższego, w niniejszym przypadku dojdzie do spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów przez Wnioskodawcę z kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, a więc takiej działalności, w świetle której dochodzi do wytworzenia rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzyskiwanie przychodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata)

1.  z opłat tub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca będzie korzystał z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do świadczenia usług reklamy. W efekcie, w jego przypadku dochodem (stratą); z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie przede wszystkim osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej.
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków o których mowa w pkt 2 i 3.
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4

Wnioskodawca wskazuje, że jego ewidencja zapewnia spełnienie powyższych warunków wyodrębnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz zapisów co do ustalenia przychodów kosztów i dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W efekcie Wnioskodawca pozostaje na stanowisku, że dochód ze świadczonych przez niego usług może zostać opodatkowany preferencyjna stawką podatku z kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własność intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, że prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm.).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.**

Od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn.zm.).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ww. ustawy, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3/a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu dodatkowo podkreślić należy, że przyznanie preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP jest możliwe wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu o nazwie „konektor reklamowy” uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej Wnioskodawca może opodatkować 5% stawką, zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, warunkiem koniecznym dla korzystania z preferencji IP Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, co jest wyrazem zgodności tej preferencji z podejściem nexus z Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że skoro tworzony przez Wnioskodawcę konektor reklamowy podlega ochronie prawnej wynikającej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz tworzony jest w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, jednocześnie z wniosku wynika, że tworzony program komputerowy posiada charakter twórczy (prowadzi do wytworzenia nowych, oryginalnych rozwiązań), zatem program ten będzie spełniał przesłanki uznania go za kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednak zauważyć należy, że z art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Zatem, w przypadku opisanym we wniosku, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – modułu „konektor reklamowy”, jednak tylko w części w jakiej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży usługi.

Zaważyć należy, że Wnioskodawca we wniosku wskazał, jedynie, że dochody ze świadczenia usług reklamowych, w oparciu o stworzony moduł będą opodatkowane 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych. Nie wskazał natomiast, że dochodem będzie tylko ta część w jakiej dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest uwzględniony w cenie sprzedaży usługi.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.