Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-929/11-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: Dotyczy momentuwykonania usługi budowlanej, obowiązku podatkowego od tej czynności oraz stawki podatku
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14.07.2011 r. (data wpływu 3.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykonania usługi budowlanej, obowiązku podatkowego od tej czynności oraz stawki podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3.08.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykonania usługi budowlanej, obowiązku podatkowego od tej czynności oraz stawki podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie usług (robót) budowlanych. W ramach prowadzonej działalności, Spółka - jako wykonawca lub podwykonawca - na podstawie zawartych umów realizuje m.in. kompleksowe modernizacje sieci trakcyjnej oraz przebudowy sieci elektroenergetycznej. W przypadku niektórych umów, odbiór zrealizowanych przez Spółkę robót następuje na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (np. na podstawie Protokołów Zaawansowania Robót). W takich przypadkach, po upływie danego okresu, Spółka sporządza protokół zdawczo-odbiorczy, w którym określa zakres oraz wartość wykonanych prac. Po uzyskaniu akceptacji protokołu ze strony kontrahenta, Spółka wystawia fakturę VAT, dokumentującą wykonanie usługi w części zatwierdzonej protokołem.

Przykładowo, Spółka zawiera z kontrahentem umowę podwykonawczą na realizację robót budowlanych. Przedmiot umowy stanowi przebudowa sieci trakcyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Po danym okresie sprawozdawczym Spółka przedstawia kontrahentowi zestawienia, sporządzone w zatwierdzonej formie, zawierające informacje o wykonanych w danym okresie sprawozdawczym pracach. Na podstawie dokonanych obmiarów, kontrahent Spółki określa zakres wykonanych prac oraz należne Spółce z tego tytułu wynagrodzenie. Spółka uzyskuje wynagrodzenie za zrealizowany zakres prac przed zakończeniem całego kontraktu. Zgodnie z umową, Spółka wystawia kontrahentowi fakturę VAT, dotyczącą wykonanych prac, zaakceptowanych przez kontrahenta na podstawie przedstawionego protokołu zdawczo-odbiorczego. Protokół określa zakres wykonanych robót oraz wysokość wynagrodzenia, jaką kontrahent powinien zapłacić Spółce - podwykonawcy. Protokół zdawczo-odbiorczy (tu: Protokół Zaawansowania Robót) na kwotę X złotych Spółka przedstawia kontrahentowi do akceptacji w listopadzie 2010 r. Kontrahent, po sprawdzeniu zakresu wykonanych robót i przeprowadzeniu pomiarów geodezyjnych, w lutym 2011 r. akceptuje Protokół Zaawansowania Robót, a tym samym zrealizowane prace, na kwotę Y złotych.

Z tytułu zrealizowanych robót, na podstawie zatwierdzonego w lutym 2011 r. Protokołu, Spółka w lutym 2011 r. wystawia kontrahentowi fakturę na kwotę Y złotych (data sprzedaży - luty 2011 r.). W fakturze Spółka wykazuje podatek VAT według stawki 23%. Fizyczna realizacja prac objętych fakturami rozpoczęła się i zakończyła się w 2010 roku. Przykładowo, okres wykonywania prac objęty daną fakturą może obejmować przedział czasowy od lipca do listopada 2010 r. albo sam grudzień 2010 r. Do końca 2010 roku Spółka nie otrzymała całości ani części zapłaty z tytułu świadczonych usług (robót) budowlanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle regulacji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT, w przypadku takim, jak opisany we wniosku:

1.  w którym momencie usługę (robotę) budowlaną, objętą zakresem protokołu zdawczo- odbiorczego, należy uznać za wykonaną w części,
2.  kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zrealizowanych usług (robót) budowlanych, przyjmowanych przez kontrahenta częściowo, oraz
3.  fakturę ze stawką VAT w jakiej wysokości należy wystawić w odniesieniu do wykonanych usług (robót) budowlanych?

Uzasadnienie stanowiska podatnika

Przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług (robót) budowlanych lub budowlano-montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Na podstawie art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, powołany przepis ma zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej: kodeks cywilny), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się oddać przewidziany w umowie obiekt, wykonany zgodnie z projektem oraz zasadami wiedzy technicznej, inwestor zaś zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu. Efektem wykonania umowy o roboty budowlane ma być, w związku z tym, wybudowanie całego obiektu budowlanego. Dopiero wykonanie całości prac objętych umową o roboty budowlane zgodnie z tą umową powoduje, że usługę można uznać za wykonaną. Konsekwentnie, wykonanie usługi (roboty) budowlanej następuje w momencie odbioru obiektu przez zamawiającego-inwestora, to jest w chwili, w której inwestor potwierdzi, że wybudowany obiekt odpowiada wymaganiom oraz warunkom, określonym w umowie, której przedmiot stanowiły usługi (roboty) budowlane. Do czasu zakończenia całego procesu budowlanego nie można mówić o wykonaniu usługi. Strony umowy mają możliwość wprowadzenia rozliczeń finansowych dotyczących części wykonywanych prac. Zgodnie z art. 654 kodeksu cywilnego w braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia. Wynika stąd, że strony umowy mogą dowolnie określić zasady przyjmowania części wykonanych prac i zapłaty za nie. Oznacza to, że strony mogą ustalić, że prace zostaną uznane za prawidłowo wykonane dopiero w momencie ich akceptacji przez zamawiającego.

Wynika stąd, że w przypadku usług (robót) budowlanych, zwłaszcza tych przyjmowanych częściowo, momentem wykonania tych usług (robót) każdorazowo jest moment dokonania ich odbioru (lub odbioru częściowego) na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zgodnie z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, dokumenty w rodzaju wskazanego w opisie zaistniałego stanu faktycznego Protokołu Zaawansowania Robót, traktowane są jako protokoły zdawczo-odbiorcze w rozumieniu art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT. W rezultacie, datę zatwierdzenia tego typu Protokołu przez uprawniony podmiot (tu: kontrahenta Spółki) uznaje się za datę wykonania usługi.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 917/08) uznał, że „protokół zdawczo-odbiorczy ukształtowany został w praktyce, a zatem jego elementy wywodzić należy z celu, w jakim jest on sporządzany. Dokument ten ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakresu. (\`(...)\`) z protokołu powinno wynikać, kto, kiedy i jakie prace wykonał (\`(...)\`)„ nawet jeżeli akceptacja ta została obwarowana zastrzeżeniami dotyczącymi chociażby poczynienia poprawek uznanych za uzasadnione. Bez znaczenia jest, jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument. Istotne jest, aby (\`(...)\`) dokumentował odbiór przez inwestora określonych prac.” Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. akt I SA/Sz 779/10) potwierdził, że „ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów zdawczo-odbiorczych wynika, kiedy były prowadzone roboty budowlane, jaki był zakres tych robót, kto był obecny przy odbiorze wykonanych prac oraz kiedy ostatecznie zostały odebrane roboty budowlane. Ponadto, zostały podpisane przez obie strony (wykonawcę i zlecającego), a wartości w nich wykazane pokrywają się z wartościami wykazanymi w fakturach VAT. Oznacza to, że protokoły te poświadczają wykonanie zleconych prac - to zaś oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych jest liczony od momentu ich wykonania”.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, potwierdzenie wykonania oraz przyjęcia przez kontrahenta wykonanych przez Spółkę prac (robót budowlanych) następuje w momencie zatwierdzenia Protokołu Zaawansowania Robót, który Spółka przedstawia kontrahentowi do akceptacji. Tym samym, z chwilą zatwierdzenia Protokołu przez kontrahenta, usługę uznaje się za wykonaną w zakresie oraz na kwotę określoną i zatwierdzoną w Protokole.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe Przykładowo, w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-913/10/K0 z dnia 2 grudnia 2010 r. stwierdzono, ze „za datę wykonania części usługi w przypadku usług budowlanych powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót potwierdzony protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem iż wykonanie części usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy bądź końcowy.

W interpretacji indywidualnej nr IPPPI/443-882/09-4/AP z dnia 18 grudnia 2009 r. wskazano, że odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminowi rękojmi za wady. Odbiór techniczny robot potwierdzony stosownym protokołem, powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi; dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi

W interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-273/10-2/PR z dnia 20 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w przypadku częściowego rozliczenia robot budowlanych każdy etap prac jest traktowany jako odrębna usługa budowlana i potwierdzany protokołem zdawczo - odbiorczym. Za datę wykonania usługi należy przyjąć w tym przypadku datę kolejnego etapu prac (a więc zasadniczo datę podpisania „częściowego” protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego odbiór techniczny robot). Podkreślić należy, iż ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku usług budowlanych odbieranych częściowo z wystawieniem protokołów zdawczo -odbiorczych (jego brak uniemożliwia przyjęcie, iż do częściowego wykonania usługi doszło)”.

Z kolei, w interpretacji indywidualnej nr IPPP1-443-1024/10-2/EK z dnia 23 grudnia 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „z przepisów prawa budowlanego wynika, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru częściowy bądź końcowy (..) dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym bądź w inny sposób określony w umowie.

Moment ten (tj. akceptacja Protokołu przez kontrahenta), w okolicznościach stanu faktycznego stanowiącego przedmiot wniosku, wystąpił w roku 2011 (luty 2011 roku). Zatem, mając na uwadze, że Protokół Zaawansowania Robót potwierdza wykonanie prac w części objętej protokołem, należy uznać, że zrealizowane przez Spółkę roboty budowlane - jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT - zostały wykonane z dniem akceptacji Protokołu Zaawansowania Robót przez kontrahenta.

Oznacza to, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu zrealizowanych usług (robót) budowlanych, przyjętych na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, powstanie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 13 pkt 4d w związku z art. 19 ust. 14 Ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania przez Spółkę usługi, rozumianego jako dzień podpisania (zatwierdzenia) protokołu zdawczo-odbiorczego przez kontrahenta (tu: Protokołu Zaawansowania Robót).

Podsumowując, skoro:

1.  zaakceptowany (przykładowo, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w lutym 2011 r.) przez kontrahenta Protokół Zaawansowania Robót potwierdza realizację prac, w zakresie oraz o wartości wykazanej w treści Protokołu, w dacie ich akceptacji (tj. nie wcześniej, ani nie później), oraz
2.  Spółka, na podstawie zaakceptowanego Protokołu, wystawia kontrahentowi fakturę VAT na kwotę w wysokości równej tej, która wynika z treści zaakceptowanego Protokołu - zgodnie z przedstawionym we wniosku przykładem w lutym 2011 r.,

należy uznać, że usługi (roboty) budowlane, wykazane w treści faktury, zostały częściowo wykonane w 2011 roku, tj. po dniu zmiany stawki VAT z 22% na 23%.

Z tego względu, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, wykonane przez Spółkę usługi (roboty) budowlane, ujęte w takiej fakturze, powinny podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Dodatkowo, należy podkreślić, że nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT. Stanowi on, że w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że dotyczy on przypadków, w których wykonanie usługi nastąpiło przed dniem zmiany stawki podatku (tu: do końca grudnia 2010 r.). W niniejszej sprawie mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której wykonanie usługi nastąpiło już w roku 2011 r. (zgodnie z datą zatwierdzenia Protokołu Zaawansowania Robót - w lutym 2011 r.). Wynika stąd, że dyspozycja normy zawartej w art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT nie obejmuje swym zakresem przypadków w rodzaju tego, który stanowi przedmiot niniejszego wniosku.

Ponadto, przepis art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT dotyczy wykonania usługi, nie zaś częściowego wykonania usługi. W naszym przypadku mamy natomiast do czynienia z usługami (robotami) budowlanymi, których specyfika polega w szczególności na tym, że z jednej strony usługi te wykonywane są etapami (tj. w częściach), z drugiej natomiast z wykonaniem usługi budowlanej jako takiej mamy do czynienia dopiero wówczas, gdy dany obiekt budowlany zostanie wybudowany (ukończony). W związku z tym, analizowany przepis Ustawy o VAT nie daje podstaw do twierdzenia, że wykonanie części (rozumianej tu jako jeden z kilku etapów) usługi (roboty) budowlanej w danym przedziale czasowym stanowi wykonanie tej usługi w rozumieniu przepisu art. 41 ust. 14a Ustawy o VAT. Momentu fizycznego wykonywania usługi prac budowlanych, stanowiących tylko etap na drodze do pełnej realizacji usługi, która ma doprowadzić do wybudowania danego obiektu budowlanego, nie można utożsamiać z momentem wykonania tej usługi, to jest - na gruncie analizowanego przypadku z wybudowaniem (ukończeniem) danego obiektu.

Słuszność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-511/11-2/BD z dnia 17 czerwca 2011 r., w której stwierdzono, że „w świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego, usługa budowlana jest wykonana z dniem podpisania dokumentu wyrażającego potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. (..) Wobec powołanych wyżej regulacji prawnych (..) należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługa budowlana była realizowana na przełomie roku 2010/2011, a protokół zdawczo-odbiorczy prac (Przejściowe Świadectwo Płatności) był sporządzony i podpisany w roku 2011, to ww. usługa budowlana została wykonana w roku 2011/ tym samym właściwą stawką podatku VAT dla tej usługi jest stawka 23%.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie prawnym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.