Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.574.2018.3.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Obowiązek dokonywania – na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług – korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; gmina; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym w dniach 9 i 23 października 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. A, B, C; obowiązku dokonywania - na podstawie art. 90c ustawy - korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. C z uwzględnieniem 1/5 kwoty podatku oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu inwestycji oznaczonych lit. C i D – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 9 i 23 października 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonywania – na podstawie art. 90c ustawy – korekt podatku naliczonego odliczonego od wydatków na infrastrukturę oznaczoną lit. A, B, C i D oraz sposobu jej dokonania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) oraz Zakład Usług Komunalnych (dalej: Zakład lub ZUK), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.

Zakład i jednostki nie stanowią odrębnych od Wnioskodawcy podatników VAT - obroty osiągane przez te jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jednostek na bieżąco. W odniesieniu natomiast do przyszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych).

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina poprzez zakład:

1.  wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. kilku tysięcy mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez zakład (w imieniu Gminy) faktur VAT – Gmina rozlicza z tego tytułu podatek należny,
2.  wykonuje odpłatnie czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz wskazanych jednostek, w tym na potrzeby Urzędu Gminy – wskazane czynności, jako czynności „wewnętrzne” Gminy, są zasadniczo dokumentowane notami księgowymi.

Do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy w szczególności zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę. W szczególności, w tym zakresie Gmina zrealizowała/realizuje następujące inwestycje, które są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego:

1.  przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. – nakłady były ponoszone w 2010 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2010, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. – nakłady były ponoszone w latach 2012-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
3.  budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. – nakłady były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
4.  budowa sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. - oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w 2019 r. , wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie o prewspółczynniku), proporcja wstępna odliczenia dla 2018 r. wyniosła 64%.

Sieci kanalizacyjne i sieć wodociągowa, o których mowa w powyższych puntach A, B, D na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: Kodeks cywilny), nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem z treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Oczyszczalnia ścieków, o której mowa w powyższym punkcie C stanowi natomiast nieruchomość w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wszystkie powyższe środki trwałe określone w powyższych punktach A, B, C i D są obecnie, używane przez Gminę, poprzez zakład, jednocześnie do transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT oraz w nieznacznym/marginalnym zakresie do czynności na rzecz jednostek budżetowych (czynności traktowanych obecnie przez Wnioskodawcę jako niepodlegające ustawie o VAT).

Gmina ma świadomość obowiązywania od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacji o tzw. prewspółczynniku, w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W konsekwencji, oraz w związku z wprowadzeniem w Gminie tzw. centralizacji VAT, obecnie Gmina, co do zasady, dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę w oparciu o tzw. prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z przepisami rozporządzenia o prewspółczynniku.

W uzupełnieniu wniosku będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu Gmina doprecyzowując ww. stany faktyczne i zdarzenia przyszłe wskazała, co następuje.

W pierwszej kolejności Gmina sprostowała, iż błędnie wskazała nazwę inwestycji opisanej w pkt C wniosku. Inwestycją, która powinna zostać wskazana w pkt C wniosku, jest budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (dalej: SUW w miejscowości R. lub SUW). Nakłady na niniejszą inwestycję były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w roku 2015, wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie). Tym samym, za każdym razem, gdy we wniosku mowa jest o inwestycji opisanej w pkt C, należy przyjąć, że jest to inwestycja w zakresie budowy SUW w miejscowości R..

Podsumowując, w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zamienia:

„C. budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości Z.” na „C. budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R.”.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie organu „Kiedy (z jakim dniem) Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT?” Gmina wskazała: „Na bieżąco Gmina rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT z dniem 1 kwietnia 2016 r. Niemniej jednak, jednocześnie Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT przeszłych okresów rozliczeniowych poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy uznać, iż Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.”

W odpowiedzi na pytanie organu „co oznacza sformułowanie >W odniesieniu natomiast przyszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7przyszłe okresy rozliczeniowe< Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7)?” Gmina wyjaśniła, że w powyższym sformułowaniu doszło do omyłki pisarskiej, tj. słowo „przyszłych” zostało wpisane omyłkowo zamiast słowa „przeszłych”. Gmina sprostowała, iż dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za przeszłe okresy rozliczeniowe, tj. za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.

W odpowiedzi na pytanie organu „Czy za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego inwestycji, tj. przebudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), wybudowanej oczyszczalni ścieków w miejscowości Z. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz budowanej sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) Gmina wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako „czynności wewnętrzne? A zatem należy jednoznacznie wskazać: do wykonywania jakich czynności, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi, są wykorzystywane inwestycje wskazane we wniosku (czynności opodatkowane, zwolnione, czy także niepodlegające opodatkowaniu) - powyższe proszę podać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku inwestycji” Gmina wskazała: „Nie, Gmina nie dokonuje czynności odpłatnych jak również „czynności wewnętrznych” za pomocą wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego inwestycji. Sposób wykorzystywania poszczególnych inwestycji jest następujący:

1.  sieć kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako „czynności wewnętrzne”,
2.  SUW w miejscowości R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako „czynności wewnętrzne” oraz
3.  sieć wodociągowa przesyłowa w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) - wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych określane jako „czynności wewnętrzne”.

Czwarta inwestycja, tj. sieć kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) jest wykorzystywana wyłącznie w celu odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne). Nie jest ona wykorzystywana do „czynności wewnętrznych”.

Infrastruktura wskazana we wniosku, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, jest wykorzystywana, zdaniem Gminy, następująco:

1.  sieć kanalizacji sanitarnej w ul. K. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT;
2.  sieć kanalizacji sanitarnej w ul. M. - jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT;
3.  SUW w miejscowości R. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT;
4.  sieć wodociągowa przesyłowa w miejscowości C. - jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Infrastruktura, opisana w powyższych punktach A - D nie jest, zdaniem Gminy, wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT”.

Odpowiadając na pytanie organu „W sytuacji, gdy za pomocą inwestycji wskazanych we wniosku, poza czynnościami odpłatnymi na rzecz podmiotów zewnętrznych, Gmina realizuje czynności również na rzecz jednostek organizacyjnych proszę wskazać, jakie są to jednostki oraz w jaki sposób (do jakich celów) Gmina - jednostki organizacyjne podległe Gminie będą wykorzystywać usługi realizowane za pomocą wskazanej infrastruktury, czy wyłącznie do prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, czy również w celach realizacji czynności pozostających poza zakresem VAT - powyższe proszę podać odrębnie w odniesieniu do poszczególnych wskazanych we wniosku inwestycji?” Gmina wskazała, że „Gmina za pomocą inwestycji opisanych w pkt A, C i D Wniosku, wykonuje czynności zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz na rzecz własnych jednostek organizacyjnych:

*   za pomocą sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A w opisie sprawy) Gmina odbiera oraz odprowadza ścieki z Miejskiego Przedszkola. Jednostka ta wykonuje zadania z zakresu wychowania i opieki nad dziećmi w określonym limitem czasie (tj. 5 godzin dziennie) oraz odpłatnie wykonuje czynności w zakresie pobytu dziecka w przedszkolu ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienia dzieci i wychowawców (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem VAT);
*   za pomocą SUW w miejscowości R. (pkt C w opisie sprawy) Gmina świadczy czynności na rzecz Szkoły Podstawowej. Jednostka ta wykonuje wyłącznie czynności z zakresu edukacji publicznej (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem VAT);
*   za pomocą sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. dostarczana jest woda do Szkoły Podstawowej. Jednostka ta wykonuje wyłącznie czynności z zakresu edukacji publicznej (działalność, która zdaniem Gminy, pozostaje poza zakresem ustawy o VAT).

Pozostała inwestycja (opisana we Wniosku w pkt B) służy wyłącznie do wykonywania czynności na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT (i nie korzystają ze zwolnienia z VAT)”.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku będącego również odpowiedzią na wezwanie tut. organu Gmina wskazała, że złożyła korekty deklaracji VAT-7:

*   za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. - w dniu 7 grudnia 2015 r.,
*   za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. - w dniu 21 października 2016 r.,
*   za okres od stycznia 2016 r. do marca 2016 r. - w dniu 31 sierpnia 2017 r.

Korekty przeszłych okresów rozliczeniowych (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) obejmowały rozliczenia łącznie wszystkich jednostek budżetowych, zakładu budżetowego i Gminy. Korekty te związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

Dokonując korekt deklaracji podatkowych za przeszłe okresy rozliczeniowe (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) Gmina uwzględniła wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dokonywane przez wszystkie jednostki organizacyjne, w tym również zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina uzyskała dofinansowanie wyłącznie do inwestycji w zakresie przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. Dofinansowanie to było przyznane Gminie do wartości netto ponoszonych nakładów. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie stanowił wydatku kwalifikowanego. W konsekwencji Gmina nie dokonała zwrotu środków przeznaczonych na realizację wskazanych we wniosku inwestycji, bowiem jego kwalifikowalność nie uległa zmianie.

Oddanie do użytkowania poszczególnych inwestycji nastąpiło:

A - przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. - w grudniu 2010 r.;

B - budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. - w marcu 2016 r.;

C - budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. - w październiku 2015 r.

Ponadto we wniosku wskazano, że wątpliwości Gminy budzi kwestia, czy jest/będzie ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w latach 2010-2015 oraz w 2018 r. od wydatków na środki trwałe, o których mowa w powyższych punktach A-D. Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają z faktu, iż obecnie – w odniesieniu do Infrastruktury – dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika, który obecnie wynosi 64%. W związku z powyższym, Gmina pragnie rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wydatków, których dotyczą powyższe punkty A-D zastosowanie znajdzie korekta podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B?
3.  Czy Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C?
4.  Czy Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D?
5.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?
6.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?
7.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017?
8.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 4) jest twierdząca, czy pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A.
2.  Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.
3.  Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C.
4.  Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D.
5.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 1) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.
6.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 2) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.
7.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 3) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.
8.  Jeżeli odpowiedź organu na pytanie nr 4) jest twierdząca, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego (dalej również: JST) realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych im w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT.

W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez JST w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Do momentu dokonania tzw. centralizacji VAT, Gmina oraz jej jednostki organizacyjne traktowane były jako odrębni podatnicy VAT. Podstawą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej prowadzonej przy użyciu Infrastruktury były zatem wyłącznie umowy cywilnoprawne. Tym samym, należy uznać, iż Infrastruktura była wówczas (w okresie sprzed centralizacji VAT) wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej. W tym zakresie Gmina korzystała z odliczenia podatku w pełnej wysokości. Obecnie Infrastruktura jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w analogiczny sposób, jak w okresie sprzed centralizacji, zmieniła się niemniej jednak, podmiotowość prawnopodatkowa jednostek organizacyjnych Gminy w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (w odniesieniu do jednostek budżetowych) oraz uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta dnia 26 października 2015 r. o sygn. I FPS 4/15 (w odniesieniu do zakładów budżetowych).

Czynności wykonywane pomiędzy Gminą a jednostkami i zakładem od stycznia 2017 r. traktowane są jako czynności „wewnętrzne”, poza VAT (Gmina wraz z jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT).

Tym samym, zgodnie z obecną linią interpretacyjną, majątek wykorzystywany jednocześnie do czynności „wewnętrznych” (niepodlegających opodatkowaniu VAT), jak i do czynności wykonywanych odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (działalność opodatkowana VAT), jest majątkiem wykorzystywanym do działalności „mieszanej”. Odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na działalność „mieszaną” należy, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywać zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Gmina bowiem zauważyła, że w drodze ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej: ustawa nowelizacyjna) wprowadzone zostały nowe zasady rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele inne niż działalność gospodarcza. Kwestie odliczeń VAT naliczonego w takich przypadkach regulują właśnie obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jednocześnie do przepisów ustawy o VAT dodano art. 90c, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Ponadto w art. 90c ust. 2 wskazano, iż w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy.

Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Przepis art. 90a ust. 2 stanowi zaś, że w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Na uwagę zasługuje przy tym, iż przepis art. 90a ustawy o VAT, odnosi się do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Z powyższego wynika zatem, iż obowiązek korekty o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, w przypadku których podatnikowi przysługiwało uprzednio prawo do częściowego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 1.

W 2010 r. Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacji sanitarnej (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi. Zgodnie bowiem treścią art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W doktrynie wskazuje się, że „Status prawny, jakiego urządzenia przesyłowe nabywają z chwilą wejścia w skład przedsiębiorstwa, jest przedmiotem dyskusji między zwolennikami dwóch odmiennych poglądów. Według pierwszego urządzenie stanowi część składową odrębnej rzeczy ruchomej w postaci sieci. Opiera się ono na założeniu, że z punktu widzenia przepisów Kodeksu cywilnego sieć jest samoistną rzeczą ruchomą w postaci funkcjonalnej całości, którą tworzą liczne współdziałające ze sobą, zależnie od siebie i w tym samym celu, części składowe. (\`(...)\`) Drugi z poglądów traktuje każde urządzenie przesyłowe jako odrębną rzecz ruchomą. W tym wypadku sieć jest również pewną funkcjonalną całością, ale nie przypisuje się jej statusu prawnego samoistnej rzeczy ruchomej, tylko zbioru takich rzeczy. Ponieważ taki zbiór jest tworem niemającym swego odrębnego charakteru prawnego, nie ma prawnej możliwości, by kolejne urządzenia przyłączane do sieci stały się częściami składowymi owego zbioru, a co za tym idzie, utrzymują one swój status odrębnych i samoistnych rzeczy ruchomych” (Rakoczy Bartosz (red.), Służebność przesyłu w praktyce. Na przykładzie przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych; Opublikowano: WKP 2017).

Również w orzecznictwie wyraźnie wskazuje się, iż sieci przesyłowe, jakimi są sieci wodociągowe kanalizacyjne stanowią ruchomości. Pogląd taki wyrażony został przykładowo w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów z dnia 8 marca 2006 r. o sygn. III CZP 105/2005, w której Sąd Najwyższy wskazał, iż „Sieć stanowi kompleks urządzeń należących do jednego przedsiębiorstwa i nie budzi wątpliwości fakt, że składa się na nią zbiór odrębnych rzeczy ruchomych, problemem jest natomiast to, czy z jurydycznego punktu widzenia sieć jest zbiorem poszczególnych rzeczy, czy też stanowi szczególną rzecz złożoną (\`(...)\`) Skoro własność urządzeń, o których mowa w art. 49 k.c., nie jest pochłaniana przez własność nieruchomości, urządzenia te mogą być zakwalifikowane jako rzeczy ruchome zarówno jako samoistne rzeczy ruchome, jak i części składowe takich rzeczy”.

Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. o sygn. IV CSK 387/14 wskazując, iż „Sfinansowanie kosztów budowy urządzeń, które po połączeniu z siecią nie należą już 1o części składowych nieruchomości i są samoistnymi rzeczami ruchomymi przesądza o tym, kto jest ich właścicielem”.

Podobny wniosek Wnioskodawca wysnuwa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.633.2017.2.AWA, w której organ wskazał: „w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe place pod śmietniki. Zatem należy wskazać, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane (\`(...)\`) Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy sieć wodociągowa będąca przedmiotem inwestycji wskazanej w punkcie A opisu sprawy, nie stanowi nieruchomości. Tym samym, nawet jeżeli stopień jej wykorzystywania do działalności gospodarczej od momentu oddania do użytkowania ulegałby rokrocznie zmianom – dla przykładu, Gmina zaczęłaby wykorzystywać ją również do działalności zwolnionej z VAT – okres ewentualnej korekty odliczonego podatku już minął.

Jak wynika bowiem z brzmienia art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN netto, korekty odliczonego podatku, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku. w którym zostały oddane do użytkowania.

Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie A, nie stanowi nieruchomości, Gmina była zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2010 r. do końca 2014 r. W tym okresie sieć wodociągowa wykorzystywana była przez Gminę w całości do działalności gospodarczej (Gmina rozliczała wówczas VAT odrębnie od swoich Jednostek i ZUK).

Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie A.

Ad. 2.

W 2015 r. Gmina oddała do użytkowania sieć kanalizacji sanitarnej (środek trwały o wartości powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa.

Jak wskazano w poprzednim punkcie, sieci wodociągowe i kanalizacyjne, na gruncie Kodeksu cywilnego, nie stanowią nieruchomości, lecz są odrębnymi środkami trwałymi.

Jako że sieć kanalizacyjna, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie B, nie stanowi nieruchomości, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2015 r. do końca 2019 r. Biorąc pod uwagę przeszły stan prawny, Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa sieć kanalizacyjna wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Podkreślenia wymaga, iż przez działalność mieszaną Wnioskodawca w tym miejscu rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o VAT. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na przedmiotową sieć kanalizacyjną oraz próby odliczenia od nich VAT, Gmina powinna obecnie stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, który brzmi: „Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego”.

W tym miejscu, Gmina zwróciła uwagę na art. 90c ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, co bardzo istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Gmina ma świadomość obowiązywania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. - niemniej jednak, odnosi się on do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika.

Gmina podkreśliła, iż sieć kanalizacji sanitarnej stanowi ruchomość - z tego względu, w tym przypadku, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej i w konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania art. 90c ustawy o VAT.

Biorąc zatem pod uwagę brzmienie przepisów art. 86 ust. 7b, art. 90a, art. 90c ustawy o VAT oraz całokształt przepisów przejściowych (ustawy nowelizacyjnej) – korekta podatku naliczonego wynikająca z konieczności zastosowania prewspółczynnika nie będzie miała zastosowania do sieci kanalizacji sanitarnej, niebędącej nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie B.

Ad. 3.

W 2015 r. Gmina oddała do użytkowania oczyszczalnię ścieków (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, przysługiwało prawo do podliczenia pełnej kwoty VAT i skorzystała ona z tego prawa.

Jako że oczyszczalnia ścieków, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie C, stanowi nieruchomość, Gmina jest zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2015 r. do końca 2024 r. Biorąc pod uwagę przeszły stan prawny, Gminie przysługiwało, jej zdaniem, prawo do odliczenia 100% VAT. Obecnie zaś - przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, gdyż przedmiotowa oczyszczalnia ścieków wykorzystywana jest do działalności mieszanej.

Podkreślenia wymaga, iż przez działalność mieszaną Wnioskodawca w tym miejscu rozumie działalność, na którą składają się czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności spoza zakresu ustawy o VAT. Nie mieszczą się w ramach tej działalności czynności zwolnione z VAT. Z uwagi na powyższe, w przypadku ponoszenia wydatków na przedmiotową oczyszczalnię ścieków oraz próby odliczenia od nich VAT, obecnie Gmina powinna stosować w tym zakresie wyłącznie prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nie znajdą przy tym zastosowania, w tym przypadku, przepisy art. 90 ust. 1-6 ustawy o VAT dotyczące tzw. współczynnika VAT. Tym samym, Gminy nie dotyczy art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Obecnie, w odniesieniu do przedmiotowej oczyszczalni ścieków ma natomiast zastosowanie proporcja skalkulowana w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Gmina zwróciła uwagę na art. 90c ustawy o VAT, który w ust. 1 stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie, co bardzo istotne, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej, przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca określił zatem, że w odniesieniu do towarów nabywanych przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak jest obowiązku określania prawa do odliczenia z zastosowaniem prewspółczynnika, a także jego późniejszej korekty.

Ponadto, z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej, odnoszącego się do nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., wynika, iż dokonuje się korekty odliczonego podatku na zasadach określonych w art. 90c ustawy o VAT, w odniesieniu do nakładów na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy o VAT, w brzmieniu dotychczasowym.

Gmina raz jeszcze zwraca uwagę, że oczyszczalnię ścieków należy postrzegać jako nieruchomość. Jednakże, jej zdaniem, do wydatków poniesionych na jej modernizację nie miał zastosowania art. 90a ustawy o VAT. Stosownie bowiem do jego treści, w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Przepis art. 90a ustawy o VAT odnosi się zatem do nakładów, dla których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, oczyszczalnia ścieków, po jej oddaniu do użytkowania, wykorzystywana była w całości do działalności gospodarczej. W odniesieniu do niej zastosowanie miał zatem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast obecnie oczyszczalnia ścieków wykorzystywana jest do działalności mieszanej, czego konsekwencją jest obecnie stosowanie w stosunku do niej art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Do nakładów na budowę oczyszczalni ścieków nie miał zatem zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Tym samym, warunki do zastosowania art. 90c ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. nie zostaną spełnione w przypadku wydatków na oczyszczalnię ścieków.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, nie jest ona zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie C.

Ad. 4.

Obecnie Gmina ponosi wydatki na sieć wodociągową, którą odda do użytkowania w 2019 r. (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie, zasadniczo przysługuje Gminie prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina dokonała odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia wyniosła wówczas 64% i był to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2017.

Inwestycję opisaną w pkt D Gmina odda do użytkowania w 2019 r. Dokona wówczas kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego dla 2019 r. w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku.

Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego”. Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekta będzie dotyczyć jednej piątej odliczonego podatku. Wynika bowiem z niego, iż korekta roczna, w przypadku ruchomości, dotyczy jednej piątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Sieć wodociągowa będąca przedmiotem inwestycji opisanej w punkcie D jest ruchomością. Tym samym, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona zobowiązana do dokonania korekty (w odniesieniu do jednej piątej) podatku odliczonego w związku z inwestycją wskazaną w punkcie D.

Ad. 5, 6, 7.

Gmina stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku w odniesieniu do inwestycji wymienionych w punktach A-C. Gdyby jednak organ przyjął stanowisko odmienne od Gminy w tym zakresie, to pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Można przyjąć, iż przed 1 stycznia 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. 2017 r. jest zatem pierwszym, w którym stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej uległ zmianie. Z tego względu, zdaniem Gminy, jeżeli należałoby dokonywać korekty odliczonego podatku od inwestycji wymienionych w punktach A-C opisu sprawy – powinna być ona dokonana po raz pierwszy za rok 2017.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W deklaracji podatkowej za styczeń 2018 r. Wnioskodawca zobowiązany byłby zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w zależności od przypadku – w odniesieniu do jednej piątej bądź jednej dziesiątej odliczonego podatku).

Podsumowując, jeżeli organ uzna, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje wskazane w punktach A-C, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017.

Ad. 8.

W 2019 r. Gmina odda do użytkowania sieć wodociągową (środek trwały powyżej 15 tys. PLN netto). Od wydatków ponoszonych w tym zakresie Gminie, zasadniczo, obecnie przysługuje prawo do odliczenia części VAT zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Gmina dokonuje odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia o prewspółczynniku. Proporcja odliczenia w 2018 r. wyniosła wstępnie 64% i jest to prewspółczynnik wstępny skalkulowany w oparciu o dane z roku 2017, zgodnie z rozporządzeniem o prewspółczynniku.

Do czasu oddania inwestycji do użytkowania, Gmina nie będzie dokonywać korekt odliczonego podatku, jak wynika bowiem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym środki trwałe zostały oddane do użytkowania.

Proporcja właściwa (dla zakończonego roku podatkowego) za 2019 r. (tj. roku, w którym środki trwałe zostaną oddane do użytkowania) może się różnić od proporcji, którą Gmina zastosowała i wstępnie (64%) przy odliczaniu VAT w tym zakresie. Wówczas, zdaniem Gminy, będzie ona zobowiązana do dokonania korekty za 2019 r. Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT: „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art, 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty odliczonego podatku dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W deklaracji podatkowej za styczeń 2020 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem do wykazania tzw. kwoty korekty rocznej (w odniesieniu do jednej piątej odliczonego podatku).

Podsumowując, jeżeli organ uzna, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycję wskazaną w punkcie D, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2019.

W uzupełnieniu wniosku Gmina wyjaśniła, że zajmując swoje stanowisko w zakresie konsekwencji na gruncie VAT zmiany sposobu wykorzystywania infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku, bierze ona pod uwagę nie tylko moment wprowadzenia centralizacji VAT, ale również datę obowiązywania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Gmina zauważa, że - mimo dokonania wstecznej centralizacji VAT od 2011 r. - przepisy zobowiązujące ją do stosowania tzw. pre-współczynnika VAT - obowiązują „dopiero” od dnia 1 stycznia 2016 r. Z kolei centralizacja VAT obowiązkowa jest od dnia 1 stycznia 2017 r. (zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego).

Biorąc pod uwagę, że organ wskazał na pewne nieścisłości w treści wniosku, Gmina odnosi się do nich w następujący sposób:

*   „Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: Ustawa centralizacyjna), w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Jednostek na bieżąco”.

Gmina potwierdza powyższe - na bieżąco, rozpoczęła prowadzenie scentralizowanych rozliczeń VAT od kwietnia 2016 r.

*   „W odniesieniu natomiast przyszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7”.

Gmina prostuje powyższe - chodzi o przeszłe okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.

*   „Jako że sieć wodociągowa, powstała w ramach inwestycji wskazanej w punkcie A, nie stanowi nieruchomości, Gmina była zasadniczo zobowiązana do monitorowania stopnia jej wykorzystania do działalności dającej prawo do odliczenia VAT od 2010 r. do końca 2014 r. W tym okresie sieć wodociągowa wykorzystywana była przez Gminę w całości do działalności gospodarczej (Gmina rozliczała wówczas VAT odrębnie od swoich Jednostek i ZUK)”.

Gmina wyjaśnia, że infrastruktura wskazana w punkcie A została oddana do użytkowania w 2010 r. i wówczas Gmina faktycznie rozliczała VAT odrębnie od swoich Jednostek i ZUK. Odrębnych rozliczeń VAT Gmina dokonywała do końca 2014 r. Dopiero w 2015 r. oraz w 2016 r. złożono w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT dokonując centralizacji przeszłych okresów rozliczeniowych. Przy czym Gmina w tym miejscu podkreśliła, że przepisy zobowiązujące ją do stosowania prewspółczynnika obowiązują „dopiero” od dnia 1 stycznia 2016 r.

*   „Czynności wykonywane pomiędzy Gminą a Jednostkami i Zakładem od stycznia 2017 r. traktowane są jako czynności „wewnętrzne”, poza VAT (Gmina wraz z jednostkami stanowi bowiem jednego podatnika VAT)”.

(\`(...)\`)

„Można przyjąć, iż przed 1 stycznia 2017 r. Infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. 2017 r. jest zatem pierwszym, w którym stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej uległ zmianie. Z tego względu, zdaniem Gminy, jeżeli należałoby dokonywać korekty odliczonego podatku od inwestycji wymienionych w punktach A-C opisu sprawy - powinna być ona dokonana po raz pierwszy za rok 2017”.

(\`(...)\`)

„Podsumowując, jeżeli organ uzna, że Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku od wydatków poniesionych na inwestycje wskazane w punktach A-C, to Gmina stanęłaby na stanowisku, iż pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017”.

Powyższe sformułowania wynikają z traktowania przez Gminę daty 1 stycznia 2017 r. jako daty, od której powszechnie obowiązuje zarówno centralizacja VAT, jak i obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponadto w rozdziale 4 tej ustawy zawarte są zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

I tak zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, z późn. zm.), zwanych dalej „korektami deklaracji podatkowych”, w odniesieniu do rozliczeń:

1.  poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości;
2.  łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem:
    1.  złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów,
    2.  złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej,
    3.  złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej,
    4.  uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem.

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy korekty deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, zastępują z dniem ich złożenia wszystkie rozliczenia podatku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek organizacyjnych objęte deklaracjami podatkowymi lub decyzją, w tym decyzją ostateczną, jeżeli zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zastąpiła ona rozliczenie podatku objęte deklaracjami podatkowymi.

Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest obowiązana do uwzględnienia wszystkich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem dokonywanych przez jednostki organizacyjne.

W przypadku jednostek organizacyjnych, które przed podjęciem wspólnego rozliczania z jednostką samorządu terytorialnego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku należnego ustala się zgodnie z zasadami określonymi w art. 85 i art. 146b ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 2).

Na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w świetle art. 16 ust. 2 ustawy jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1:

1.  uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z:
    1.  art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.,
    2.  art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza;
2.  uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje;
3.  dokonuje odpowiednio korekty zgodnie z art. 90a-91 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w tych przepisach.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z kolei w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi(art. 91 ust. 7 ustawy).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z poźn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy, w myśl § 2 powołanego przepisu, jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

W świetle zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia w nim wymienione mogą pozostawać częścią składową gruntu (dzielić los tego gruntu także w zakresie prawa własności) tylko wtedy, gdy nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Powyższe przepisy w sposób szczególny określają status prawny urządzeń, ponieważ w efekcie przyłączenia tych urządzeń do sieci przedsiębiorstwa stają się one częścią składową nie gruntu, lecz danej instalacji. Urządzenia przyłączone do sieci przedsiębiorstwa są odrębnymi rzeczami ruchomymi i - nie będąc częściami składowymi nieruchomości - nie są nieruchomością.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę przedstawioną we wniosku – mając na uwadze wywody Gminy, że wybudowane przez nią sieci kanalizacji sanitarnej oraz budowana sieć wodociągowa nie stanowią nieruchomości – należy odwołać do tez zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-451/06 Gabriele Walderdorff przeciwko Finanzamt Walviertel oraz opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 18 lipca 2007 r. do tej sprawy.

Jak czytamy w tej opinii:

„19. (…) Pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości odnosi się wyłącznie do własności rzeczy, a nie do praw, które ze swej natury są niematerialne, niezależnie od tego, czego one dotyczą. Trybunał orzekł, że pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego, co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia. Takie ograniczenie musi a fortiori wykluczać własność, której przedmiot ma charakter niematerialny. Pogląd ten wydaje się potwierdzać stwierdzenie Trybunału, iż jedną z istotnych cech nieruchomości jest to, iż jest związana z określoną częścią powierzchni ziemi. 23. Jednak nie wystarczy, by umowa spełniała niektóre elementy typowe dla dzierżawy bądź najmu nieruchomości, jeśli nie spełnia ona wszystkich zasadniczych kryteriów prawnowspólnotowej definicji najmu lub dzierżawy. Jednym z takich kryteriów jest zakres, w jakim umowa przyznaje prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób. 33. (…) pojęcie dzierżawy lub najmu nieruchomości, zgodnie z definicją wynikającą z orzecznictwa Trybunału dotyczącego art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy, należy ograniczyć do umów, zgodnie z którymi prawo dostępu do nieruchomości, używania jej i korzystania z niej jest wyłączne w tym sensie, że dzierżawca nie jest zobowiązany do znoszenia takiego dostępu, używania i korzystania przez wydzierżawiającego lub inne upoważnione przez niego osoby.”

Z kolei w przywołanym wyroku C-451/06 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził m.in.:

„17. Wobec braku definicji pojęcia „najmu i dzierżawy nieruchomości” w art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy Trybunał zdefiniował najem nieruchomości w rozumieniu tego przepisu jako prawo przyznane przez właściciela nieruchomości, za wynagrodzeniem i na umówiony czas, do zajmowania tej nieruchomości oraz wykluczenia osób trzecich z korzystania z tego prawa (zob. podobnie wyroki: z dnia 4 października 2001 r. w sprawie C-326/99 „Goed Wonen”, Rec. str. I-6831, pkt 55, z dnia 9 października 2001 r. w sprawie C-409/98 Mirror Group, Rec. str. I-7175, pkt 31 i w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. str. I-7257, pkt 21 oraz ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Irlandii, pkt 52–57, Sinclair Collis, pkt 25; Temco Europe, pkt 19, oraz Fonden Marselisborg Lystbadehavn, pkt 30). 20. Jak to słusznie podniosła rzecznik generalna w pkt 23 swojej opinii wszystkie kryteria definicji najmu lub dzierżawy nieruchomości, przywołane w pkt 17 niniejszego wyroku muszą być spełnione. Dotyczy to między innymi kryterium, zgodnie z którym najem lub dzierżawa nieruchomości musi oznaczać przyznanie prawa do zajmowania danej nieruchomości i do wykluczenia wszystkich innych osób z korzystania z takiego prawa. Tymczasem nie jest tak w sprawie przed sądem krajowym”.

Istotne z perspektywy przytoczonych tez są sformułowania charakteryzujące nieruchomość, takie jak: własność, której przedmiot ma charakter materialny, wykluczenie praw, które ze swej natury są niematerialne, pojęcie nieruchomości ogranicza się do tego co nie jest ruchome lub łatwe do przemieszczenia, cechą nieruchomości jest związanie z określoną częścią powierzchni ziemi.

W ocenie organu, konieczne jest również odwołanie się do unijnych regulacji prawnych, które w sposób bezpośredni odnoszą się do spornego w przedmiotowej sprawie pojęcia nieruchomości.

I tak, w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r., zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE z 26.10.2013 r., L 284/1 ), w jego art. 13b stwierdza się, że do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Przedstawione regulacje, w istocie rzeczy stanowią rozwinięcie przywołanych wcześniej tez zawartych w opinii Rzecznika Generalnego, charakteryzujących nieruchomość. Przedmiot ich regulacji, w części odpowiada również przepisom art. 47 i art. 48 Kodeksu cywilnego, charakteryzujących części składowe rzeczy oraz gruntu. Z art. 13b lit. b wynika, że nieruchomością będzie każdy budynek lub konstrukcja przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Niewątpliwie sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne mieszczą się w pojęciu konstrukcji osadzonych w gruncie, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Urządzenia te funkcjonują bowiem jako konstrukcja, tworząca pewną zespoloną i powiązaną funkcjonalnie całość.

Zgodnie ze stanowiskiem Gminy, w świetle zapisów art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowią część przedsiębiorstwa, a zatem nie stanowią części składowej nieruchomości gruntowej, na której zostały posadowione, czyli konsekwentnie nie stanowią nieruchomości.

W ocenie tut. organu odrębność prawa podatkowego, powoduje dopuszczalność autonomicznego definiowania pojęć, funkcjonujących w innych dziedzinach prawa. Wobec tego, skoro prawodawca unijny w ramach regulacji obejmujących wspólny system podatku od wartości dodanej, w podany wyżej sposób zdefiniował nieruchomość, a wskazane we wniosku Gminy sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowe wymienione kryteria definicyjne spełniają, to brak jest podstaw prawnych aby przyjąć inaczej, w tym, w sposób wskazany w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.

Odwołując się zatem do prawnowspólnotowej wykładni pojęcia „nieruchomości” stwierdzić należy, że – wbrew twierdzeniom Gminy – infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna w postaci sieci wodociągowych i kanalizacji sanitarnej, stanowi nieruchomości.

Jak wynika z treści wniosku Gmina regularnie ponosi wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w szczególności w tym zakresie zrealizowała następujące inwestycje:

1.  przebudowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. – nakłady były ponoszone w 2010 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2010 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
2.  budowa sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. – nakłady były ponoszone w latach 2012-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2016 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
3.  budowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. – nakłady były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w październiku 2015 r., wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto, Gmina dokonała wtedy pełnego odliczenia VAT naliczonego (wówczas, zdaniem Gminy, przysługiwało jej prawo do odliczenia 100% VAT naliczonego w tym zakresie);
4.  budowa sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. - oddanie do użytkowania jeszcze nie nastąpiło - nastąpi ono w 2019 r. , wartość przyjętego przez Gminę środka trwałego przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie o prewspółczynniku), proporcja wstępna odliczenia dla 2018 r. wyniosła 64%.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jednostek na bieżąco. W odniesieniu natomiast przeszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. Korekty przeszłych okresów rozliczeniowych obejmowały rozliczenia łącznie wszystkich jednostek budżetowych, zakładu budżetowego i Gminy. Korekty związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów.

Dokonując korekt deklaracji podatkowych za przeszłe okresy rozliczeniowe (od stycznia 2011 r. do marca 2016 r.) Gmina uwzględniła wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem dokonywane przez wszystkie jednostki organizacyjne, w tym również zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedstawionych okolicznościach przyjąć należy, że skoro Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT od miesiąca stycznia 2011 r., to od tego miesiąca podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, natomiast czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny. Konsekwentnie od stycznia 2011 r. świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi Gminy a Gminą uznane powinno zostać jako świadczenie wewnętrzne niepodlegające w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji powyższego od momentu, w którym Gmina uznała siebie i wszystkie jednostki organizacyjne za jednego podatnika, nastąpiła zmiana wykorzystania infrastruktury w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT (w okolicznościach niniejszej sprawy poprzez dokonanie tzw. wstecznej centralizacji).

Wątpliwości Gminy w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT odliczonego z tytułu nakładów ponoszonych w 2010 r. dotyczących przebudowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (oddanie do użytkowania nastąpiło w grudniu 2010 r.).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro nakłady na przebudowę sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), zostały poniesione w 2010 r., to do tych wydatków nie miał zastosowania art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy o podatku od towarów i usług (przepisy te obowiązywały bowiem od 1 stycznia 2011 r.). Tym samym, mając na uwadze brzmienie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do zakupów dokonanych do dnia 31 grudnia 2010 r. związanych z przebudową sieci kanalizacji sanitarnej nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. Powyższe oznacza, że Gmina nie jest zobowiązana w odniesieniu do tych wydatków do dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Pomimo, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci braku obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 1 – z uwagi na zawartą w nim argumentację – uznano je za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT odliczonego z tytułu nakładów dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Nakłady były ponoszone w latach 2012-2015, oddanie do użytkowania nastąpiło w marcu 2016 r. Infrastruktura ta – jak wskazano w opisie sprawy – jest wykorzystywana wyłącznie w celu odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne). Nie jest wykorzystywana do „czynności wewnętrznych”.

Analiza ww. okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro zarówno przed dniem centralizacji rozliczeń VAT, jak również po tym dniu sieć kanalizacji sanitarnej w ul. M. była i jest nadal wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych – w celu świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz tzw. podmiotów trzecich (nie jest wykorzystywana do „czynności wewnętrznych”) – Gmina nie jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 – z uwagi na zawartą w nim argumentację – uznano je za nieprawidłowe, pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny w postaci braku obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Następne wątpliwości Gminy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT odliczonego z tytułu nakładów dotyczących budowy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Nakłady na niniejszą inwestycję były ponoszone w 2015 r., oddanie do użytkowania nastąpiło w październiku 2015. Inwestycja ta wykorzystywana jest do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych (określane jako „czynności wewnętrzne”).

Analiza okoliczności sprawy na tle przedstawionych regulacji prawnych wskazuje, że Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości R., na skutek dokonania tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT, od oddania jej do użytkowania, była wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Konsekwencją bowiem podjęcia przez Gminę decyzji o dokonaniu wstecznej centralizacji rozliczeń VAT, poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji, jest ocena, że Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości R., zarówno na etapie ponoszenia wydatków, jak również po oddaniu jej do użytkowania miała służyć/służy działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, mając na uwadze okoliczność, że korekty deklaracji przeszłych okresów rozliczeniowych za rok 2015, złożone przez Gminę 21 października 2016 r. związane były z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/174, to powinny być dokonane zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W szczególności przy realizacji prawa do odliczenia Gmina powinna uwzględnić art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1 uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zatem w świetle ww. przepisu, sporządzając korekty deklaracji, przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z budową Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. Gmina powinna dokonać odliczenia według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej (zgodnie z treścią art. 86 ust. 7b ustawy o VAT obowiązującą do 31 grudnia 2015 r.).

Przechodząc do kwestii obowiązku korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, stwierdzić należy, skoro Gminie w związku z wykorzystaniem wybudowanej Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. od oddania jej do użytkowania do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługiwało prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 7b ustawy o podatku od towarów i usług, to – wbrew stanowisku Gminy – w odniesieniu do tej inwestycji zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Zatem Gmina jest/będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. art. 90c ustawy do upływu dziesięcioletniego okresu korekty.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 3 uznano za nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również obowiązku dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT odliczanego z tytułu nakładów dotyczących budowy sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), której oddanie do użytkowania nastąpi w 2019 r. Jak wynika z opisu sprawy inwestycja ta będzie wykorzystywana do zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności odpłatne), jak również jednostek organizacyjnych (określane jako „czynności wewnętrzne”), w związku z czym Gmina dokonuje na bieżąco odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Odnosząc się do ww. zagadnienia wskazać należy, że skoro budowana sieć wodociągowa przesyłowa w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego) będzie wykorzystywana przez Gminę, zarówno do działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług i Gmina dokonuje odliczeń wg sposobu obliczania proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej w oparciu o rozporządzenie, to zgodzić się należy z Gminą, że po oddaniu do użytkowania tej nieruchomości Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże podkreślić należy, że korekty te corocznie dotyczyć będą odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do 1/10 podatku, gdyż sieci wodociągowe – w świetle przedstawionej wcześniej argumentacji – stanowią nieruchomości, do których stosuje się dziesięcioletni okres korekty, a nie – jak wskazała Gmina – pięcioletni okres korekty.

Mając powyższe na uwadze, pomimo podzielnia stanowiska Gminy odnoszącego się do zagadnienia objętego pytaniem nr 4 w części dotyczącej obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego w odniesieniu do sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), oceniając je całościowo – z uwagi na wskazanie, że w przypadku ww. inwestycji, korekta powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego (Gmina uznała bowiem, że środki trwałe w postaci sieci wodociągowej i kanalizacyjnej nie stanowią nieruchomości) – uznano za nieprawidłowe.

Następną kwestią jest określenie roku, w którym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać pierwszej korekty w związku z opisanymi we wniosku inwestycjami.

Jak już wcześniej wskazano, przepis art. 90a ust. 1 ustawy stanowi, że przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10a, zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie z art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Jak wskazano w przepisie art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W rozumieniu art. 90c ust. 2 ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na mocy art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

W świetle ww. przepisów, w szczególności biorąc pod uwagę przepis art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej, dokonanie pierwszej korekty zakupów dotyczących budowy Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości R. (pkt C opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego), oddanych do użytkowania w październiku 2015 r., uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2015 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2016. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy, że pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty jest rok 2017. Takie stanowisko Gmina oparła na twierdzeniu, że przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. przed dniem obowiązkowej centralizacji Infrastruktura wykorzystywana była w 100% do działalności gospodarczej, natomiast od 2017 r. Gmina w odniesieniu do Infrastruktury stosuje prewspółczynnik skalkulowany dla ZUK. Powyższe sformułowania wynikają z traktowania przez Gminę daty 1 stycznia 2017 r. jako daty, od której powszechnie obowiązuje zarówno centralizacja VAT, jak i obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że takie podejście miałoby uzasadnienie wyłącznie w sytuacji, gdyby Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń VAT z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże w niniejszej sprawie Gmina, jak wskazała w opisie sprawy, na bieżąco rozpoczęła scentralizowane rozliczanie VAT z dniem 1 kwietnia 2016 r. i jednocześnie dokonała tzw. wstecznej centralizacji VAT przeszłych okresów rozliczeniowych poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2011 r. do marca 2016 r. W konsekwencji, Gmina faktycznie dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie VAT z dniem 1 stycznia 2011 r.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT, tj. z dniem 1 stycznia 2011 r. podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina, ze wszelkimi konsekwencjami w tym zakresie, w tym uznanie że infrastruktura wykorzystywana do doprowadzania wody i odprowadzania ścieków na rzecz m.in. jednostek organizacyjnych Gminy służy działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do zagadnienia objętego pytaniem nr 7 uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do sieci wodociągowej przesyłowej w miejscowości C. (pkt D opisu zdarzenia przyszłego), która zostanie oddana do użytkowania w 2019 r., wskazać należy, że pierwszej korekty, uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 ustawy, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2019 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2020, przy czym korekta dotyczyć będzie 1/10 (nie zaś, jak wskazała Gmina 1/5) odliczonego podatku. Ponadto w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca dziesięcioletniego okresu korekty.

Mając powyższe na uwadze, pomimo podzielnia stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do zagadnienia objętego pytaniem nr 8 w części dotyczącej pierwszego roku, za który należy dokonać korekty, oceniając je całościowo – z uwagi na wskazanie, że korekta ta dotyczyć powinna 1/10 kwoty podatku naliczonego (a nie jak wskazał Wnioskodawca 1/5) – uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji obowiązku dokonywania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług – w odniesieniu do inwestycji objętych pytaniami nr 1 i 2, tj. sieci kanalizacji sanitarnej w ul. K. (pkt A opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) oraz sieci kanalizacji sanitarnej w ul. M. (pkt B opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Końcowo wskazać należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy w kontekście przedstawionych wątpliwości, tj. zastosowania korekty podatku, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT, w odniesieniu do inwestycji opisanych w punkach A-D i sposobu tej korekty. Inne kwestie, które nie zostały objęte zakresem żądania wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.