Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-28
Teza: Skutki podatkowe wypłaty świadczeń gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura; gwarancje; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP: 20 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 maja 2020 r., data nadania 22 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.1.DP (doręczone w dniu 19 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP: 20 maja 2020 r.) oraz pismem z dnia 22 maja 2020 r., data nadania 22 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 19 maja 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.1.DP.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka\_1 GmbH,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka\_2 Sp. z o.o.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka\_1 GmbH prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – Spółka\_1 GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i będzie zarejestrowana na moment zawarcia opisanej poniżej transakcji. Po przeprowadzeniu opisanej poniżej transakcji obejmującej nabycie nieruchomości, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni w znajdującym się na niej budynku, a także powierzchni parkingowych w garażu podziemnym. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Kupujący rozważa nabycie od Spółki\_2 sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w (…), obejmującej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym numer\_1 oraz część działki gruntu o numerze ewidencyjnym numer\_2, w zakresie, w jakim będzie to możliwe z perspektywy cywilnoprawnej, zgodnie z ustaleniami zawartymi przez Sprzedającego i Kupującego w umowie sprzedaży, a także działkę gruntu o numerze ewidencyjnym numer\_3, jeżeli Sprzedający nie przekaże jej na rzecz miasta (…) lub Skarbu Państwa przed zamknięciem transakcji (działki gruntu o numerach ewidencyjnych numer\_1, numer\_2, numer\_3, dalej łącznie: „Grunt”). Sprzedający realizuje na Gruncie projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową o nazwie handlowej „(…)” (dalej: „Budynek”). Budynek posiada (liczba\_1) kondygnacje podziemne i (liczba\_2) naziemnych. Budowa Budynku (w zakresie shell & core) została zakończona w (…) 2019 roku, a w dniu (…) 2019 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku (obejmuje ono również opisane poniżej Budowle). Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie z dnia (…) 2019 r. stała się ostateczna i prawomocna w dniu (…) 2019 r.

Docelowo, Budynek przeznaczony będzie na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku).

Planowana transakcja obejmie nabycie przez Kupującego od Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Gruntu (w odniesieniu do działki numer\_1 w zakresie, w jakim będzie to możliwe z perspektywy cywilnoprawnej, zgodnie z ustaleniami zawartymi przez Sprzedającego i Kupującego w umowie sprzedaży, i w odniesieniu do działki numer\_3, jeżeli Sprzedający nie przekaże jej na rzecz miasta (…) lub Skarbu Państwa), prawa własności Budynku oraz określonych urządzeń budowlanych i budowli znajdujących się na gruncie oraz innych określonych składników majątkowych (w tym przejęcie praw i obowiązków z określonych umów) (dalej: „Transakcja”). Grunt, Budynek i budowle w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji). Klasyfikacja planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia (…) 2020 r.

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą zwani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Powierzchnie w Budynku przeznaczone będą na wynajem na cele biurowe, handlowe i magazynowe. Przedmiotem wynajmu w Budynku będą również miejsca parkingowe. Dodatkowo, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wchodzącymi w skład przedmiotu Transakcji („Umowa Przedwstępna”), po jej zawarciu jak również po zawarciu Umowy Przenoszącej (zdefiniowanej w dalszej części wniosku) Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku według warunków brzegowych wskazanych w tej umowie. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce, gdyż Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

W wykonaniu Umowy Przedwstępnej Zainteresowani planują zawrzeć, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie Przedwstępnej, umowę przenoszącą własność Nieruchomości („Umowa Przenosząca”). Nawet w przypadku gdyby działania podejmowane przez Sprzedającego pomiędzy zawarciem Umowy Przedwstępnej i umowy ostatecznej nie doprowadziły do wynajęcia powierzchni w Budynku w 100%, Kupujący nie będzie miał prawa do odstąpienia od umowy i będzie zobowiązany do zapłaty pełnej ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, skalkulowanej w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku jest wynajęta.

W związku z tym, w celu zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą umowę gwarancji (dalej: „Umowa Gwarancji Czynszowej”). Umowa Gwarancji Czynszowej ma na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych już w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji ustalanej jak wspomniano wyżej). Świadczenie z tytułu Umowy Gwarancji Czynszowej będzie zatem miało charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.), zgodnie z którym, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych), miejsc parkingowych w Budynku oraz znajdującego się na nim logo, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Gwarancji Czynszowej („Wolne Powierzchnie”). Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowej, przez Wolne Powierzchnie rozumieć należy powierzchnie biurowe, handlowe i magazynowe, miejsca parkingowe w Budynku oraz znajdujące się na nim logo, co do których (i) na moment zawarcia Umowy Przenoszącej lub (ii) w rozumieniu szczególnych zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej (a) okres najmu jeszcze się nie rozpoczął (co do zasady do rozpoczęcia najmu w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej dochodzi po wydaniu powierzchni i powstaniu po stronie najemcy obowiązku zapłaty czynszu) lub (b) po spełnieniu wskazanych w Umowie Gwarancji Czynszowej warunków dotyczących dwóch najemców nastąpi rozwiązanie umów najmu z tymi najemcami lub (c) nastąpi rozwiązanie umowy najmu z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Sprzedający lub jego podmiot powiązany. Wolne Powierzchnie określone zostaną w załączniku do Umowy Gwarancji Czynszowej.

Na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas (co do zasady pięć lat od podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej):

1.  Miesięcznego świadczenia dotyczącego Wolnych Powierzchni (w stosunku do pierwszego i ostatniego miesiąca objętego Umową Gwarancji Czynszowej okres ten będzie obliczony proporcjonalnie, jako iloraz dni w danym miesiącu objętych Umową Gwarancji Czynszowej i całkowitej liczby dni w danym miesiącu, dalej jako „Okres Rozliczeniowy”), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej, jako iloczyn odpowiedniej stawki za każdy metr kwadratowy Wolnych Powierzchni oraz wielkości Wolnych Powierzchni. Z uwzględnieniem ewentualnej indeksacji przewidzianej umową, w odniesieniu do powierzchni objętych (i) umowami najmu, co do których okres najmu w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej jeszcze się nie rozpoczął świadczenie będzie skalkulowane na bazie czynszu nominalnego przewidzianego w takiej umowie najmu, natomiast w przypadku powierzchni objętych (ii) przyszłymi umowami najmu do momentu ich rozpoczęcia w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej świadczenie będzie skalkulowane na bazie czynszu nominalnego określonego w załączniku do tej umowy.
2.  Należnego za dany Okres Rozliczeniowy świadczenia dotyczącego opłat eksploatacyjnych dla Wolnych Powierzchni (za wyjątkiem powierzchni magazynowych i parkingowych oraz powierzchni zarezerwowanych na logo Budynku), którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej i będzie wyliczona jako ekwiwalent opłat eksploatacyjnych w odniesieniu do metrażu Wolnych Powierzchni.
3.  Świadczenia należnego dotyczącego zachęt za dany Okres Rozliczeniowy, którego kwota będzie skalkulowana w oparciu o załącznik do Umowy Gwarancji Czynszowej, o wartości odpowiadającej różnicy pomiędzy kwotą czynszu należną za wynajem powierzchni określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej jako wynajęte (tj. takie, co do których okres najmu już się rozpoczął w rozumieniu Umowy Gwarancyjnej) i wydanych najemcom po zawarciu Umowy Przenoszącej – bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych lub rabatów, a kwotą czynszu efektywnie należną za wynajem ww. powierzchni po uwzględnieniu ewentualnych okresów bezczynszowych lub rabatów przewidzianych dla najemców w istniejących lub przyszłych umowach najmu. W ramach tego świadczenia Sprzedający może również wypłacić na rzecz Kupującego (i) kwotę odpowiadającą nominalnej wartości okresów bezczynszowych lub rabatów przewidzianych w istniejących lub przyszłych umowach najmu, które dotyczyć będą okresu przypadającego po wygaśnięciu Umowy Gwarancji Czynszowej oraz (ii) kwotę zachęt pieniężnych, nierozliczonych na podstawie istniejących lub przyszłych umów najmu.
4.  Świadczeń dotyczących gwarancji kwot spornych, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w sytuacji, w której, w określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej przypadkach, najemcy nie wyrażą zgody na poniesienie (i zapłatę na rzecz Kupującego) części opłat eksploatacyjnych związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości („Kwota Sporna”). W takim wypadku, przy spełnieniu warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, Sprzedający może być zobowiązany do zapłaty rekompensaty w wysokości Kwoty Spornej na rzecz Kupującego.
5.  Jednorazowych świadczeń gwarancyjnych dotyczących zmian w obmiarze powierzchni czy pełnego pokrycia kwot czynszu Świadczeniami Gwarancyjnymi, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w odniesieniu do (i) przyszłych umów najmu dotyczących powierzchni uznanych na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie w sytuacji, w której czynsz nominalny (bez uwzględnienia ewentualnych okresów bezczynszowych lub ulg czynszowych) byłby niższy niż Świadczenie Gwarancyjne za tę samą powierzchnię lub (ii) gdy w wyniku dokonanego obmiaru danej powierzchni najemca lub przyszły najemca będzie zobowiązany do zapłaty czynszu w kwocie niższej niż kwota przewidziana do zapłaty przez Sprzedającego w odniesieniu do tej samej powierzchni na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej (stanowiąca element kalkulacji ceny za Nieruchomość).
6.  Jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących innych zachęt, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w sytuacji, w której umowy najmu, co do których okres najmu już się rozpoczął w rozumieniu Umowy Gwarancji Czynszowej, przewidują zachęty pieniężne dla najemców inne niż okresy bezczynszowe lub rabaty („Kwota Zachęt Pieniężnych”). W takim wypadku, przy spełnieniu warunków określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej. Sprzedający może być zobowiązany do zapłaty rekompensaty w wysokości Kwoty Zachęt Pieniężnych na rzecz Kupującego.
7.  Jednorazowych świadczeń pieniężnych dotyczących Wolnych Powierzchni, które mogą być dokonywane przez Sprzedającego na rzecz Kupującego w sytuacji, w której (i) powierzchnie uznane na moment podpisania Umowy Gwarancji Czynszowej jako Wolne Powierzchnie pozostały niewynajęte i – w konsekwencji – niewykończone również na moment wygaśnięcia Umowy Gwarancji Czynszowej lub (ii) powierzchnie – z przyczyn, za które odpowiedzialność ponosi Sprzedający lub podmiot z nim powiązany – ponownie staną się Wolnymi Powierzchniami i nie zostaną już wynajęte w okresie obowiązywania Umowy Gwarancji Czynszowej.

Świadczenia wskazane w punktach od 1) do 7) powyżej będą łącznie określane dla potrzeb niniejszego wniosku jako „Świadczenia Gwarancyjne”, a osobno jako „Świadczenie Gwarancyjne”.

Opłaty eksploatacyjne, o których mowa w pkt 2) powyżej, są opłatami płaconymi przez najemców razem z czynszem na pokrycie kosztów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości i jej części wspólnych (np. media, utrzymanie czystości, ochrona, itp.) przypadających proporcjonalnie na daną powierzchnię. Opłaty takie są płacone razem z czynszem w oparciu o założony (przewidywany) poziom kosztów, a następnie rozliczane pomiędzy wynajmującym a najemcami po zakończeniu roku w oparciu o rzeczywiste koszty proporcjonalnie do wynajętych powierzchni. W konsekwencji Umowa Gwarancji Czynszowej będzie również przewidywała kompensację rozliczenia opłat eksploatacyjnych pomiędzy Zainteresowanymi w określonym terminie po zakończeniu każdego roku kalendarzowego (lub po wygaśnięciu Umowy Gwarancji Czynszowej).

Jak wynika z powyższego, Świadczenia Gwarancyjne mają pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przenoszącej (ww. świadczenia pokrywają te rodzaje przychodów/płatności, jakie Kupujący otrzymywałby jeśli powierzchnie w Budynku byłyby w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Przenoszącej, a czynsz byłby osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji. Co do zasady, w miarę komercjalizacji powierzchni w Budynku i otrzymywania przychodów od kolejnych najemców, wysokość Świadczeń Gwarancyjnych będzie odpowiednio zmniejszana.

W okresie gwarancji Sprzedający będzie zobowiązany do wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, za wyjątkiem pierwszej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które będą skalkulowane proporcjonalnie do okresu od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej do końca miesiąca kalendarzowego, w którym zostanie ona zawarta oraz ostatniej wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych, które będą skalkulowane proporcjonalnie do okresu od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym obowiązek ich wypłaty wygasa, do dnia wygaśnięcia tego obowiązku.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową. Na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej, w przypadku jeśli jakikolwiek najemca nie przedstawi zabezpieczenia wymaganego w umowie najmu, Sprzedający poręczy względem Kupującego za zobowiązania umowne najemcy, który nie udzielił odpowiedniego zabezpieczenia.

Na warunkach określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej Sprzedający poręczy również względem Kupującego za zobowiązania umowne jednego z najemców w przypadku, jeśli zaległości tego najemcy wynikające z zawartej przez niego umowy najmu przekroczą kwotę udzielonego przez niego zabezpieczenia.

Jako zabezpieczenie zobowiązań Sprzedającego z tytułu opisanej powyżej Umowy Gwarancji Czynszowej (dotyczących Świadczeń Gwarancyjnych), Sprzedający przedstawi Kupującemu stosowną gwarancję udzieloną przez (…).

Okres trwania gwarancji kończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawców, w odniesieniu do poszczególnych pytań:

1.  Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.
2.  W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1 Sprzedający będzie uprawniony do odliczenia (odzyskania) na zasadach ogólnych kwot podatku VAT naliczonego wynikających z faktur VAT wystawionych przez Kupującego dokumentujących ww. Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie w jakim ponoszenie Świadczeń Gwarancyjnych będzie związane z jego działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, iż w interesie Kupującego leży ustalenie, czy przedmiotowe płatności stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co dalej wiązałoby się z obowiązkiem (lub jego brakiem) rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawieniem faktury VAT (lub nie) na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem (lub nie) podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego.

W tym więc kontekście sformułowane we wniosku pytania dotyczą w sposób bezpośredni konsekwencji podatkowych powstających dla Kupującego i Sprzedającego i w interesie prawnym obu stron Umowy Gwarancji Czynszowej leży ustalenie prawidłowej metody rozliczenia Świadczeń Gwarancyjnych na gruncie VAT.

Charakter prawny Świadczeń Gwarancyjnych

Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta pomiędzy Zainteresowanymi na zasadzie swobody umów i będzie miała charakter umowy nienazwanej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w ramach Transakcji, strony Transakcji przyjęły założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku zostanie całkowicie wynajęta. Z uwagi na to, cena sprzedaży przedmiotu Transakcji została skalkulowana w oparciu o założenie, że cała wynajmowalna powierzchnia w Budynku jest wynajęta. Można więc uznać, że pełne wynajęcie Budynku stanowi element, którego spodziewa się Kupujący planujący nabycie przedmiotu Transakcji. Na wypadek jego niespełnienia – czyli niepełnego wynajęcia powierzchni w Budynku lub wystąpienia innych okoliczności wpływających na rentowność Nieruchomości (np. zachęty dla najemców w postaci okresów bezczynszowych), Sprzedający zobowiązuje się do dokonywania na rzecz Kupującego płatności Świadczeń Gwarancyjnych.

Powyższe prowadzi do wniosku, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Świadczenia Gwarancyjne stanowić będą przedmiot świadczenia Sprzedającego na rzecz Kupującego, do którego zobowiąże się on na wypadek niepełnego lub niespełniającego wymogów Kupującego wynajęcia powierzchni w Budynku w dniu sprzedaży i później w okresie określonym w Umowie Gwarancji Czynszowej lub też na wypadek ziszczenia się określonych w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności powodujących brak możliwości uzyskania przez Kupującego dochodów na założonym poziomie.

Z punktu widzenia Kupującego, gwarancja ma na celu zapewnienie, że jeżeli z powodu tego, że powierzchnia w Budynku określona w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będzie wynajęta (lub wystąpią inne okoliczności opisane w Umowie Gwarancji Czynszowej), a w konsekwencji poziom dochodów z najmu będzie niższy niż założony przez Kupującego i Sprzedającego podczas kalkulowania ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji, Kupujący otrzyma od Sprzedającego zapłatę w wysokości ekwiwalentnej do oczekiwanych dochodów z najmu. Świadczenia Gwarancyjne mają zatem charakter wyrównania wypłacanego w razie ziszczenia się zdarzenia, w związku z którym Kupujący nie osiągnąłby zakładanego, uzgodnionego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni oraz nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu wydatków związanych z utrzymaniem Nieruchomości.

Do charakteru podobnej umowy odnosił się Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 9 listopada 2006 r. (sygn. akt IV CSK 208/06) stwierdził, że umowa gwarancji nie została uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego, a jej treść może być ukształtowana przez strony zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego. Strony mogą zatem ustanowić gwarancję mającą na celu zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego w określonych w umowie warunkach. W powoływanym wyroku, Sąd Najwyższy stwierdził, że w prawie polskim dopuszczalne jest udzielanie także gwarancji innych niż tworzących tylko stan zabezpieczenia, pod warunkiem określenia prawnie dopuszczalnych granic ryzyka, jakie mógłby przejąć na siebie gwarant.

Brak przesłanek do uznania, że Świadczenia Gwarancyjne stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż w wyniku realizacji Umowy Gwarancji Czynszowej nie wystąpi pomiędzy nimi żaden obrót towarami. Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

*   usługodawcy, oraz
*   świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tą czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności, którą można by było przypisać Kupującemu.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

*   obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,
*   musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

A zatem brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów (w szczególności brak świadczenia wzajemnego tj. brak odpłatności) powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów (por. w szczególności interpretacje indywidualne z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK oraz z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe).

W świetle powyższych interpretacji i orzeczeń, w ocenie Zainteresowanych, w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych przez Sprzedającego na rzecz Kupującego nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego po stronie Kupującego. Innymi słowy, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w związku z wypłacanymi przez Sprzedającego na rzecz Kupującego Świadczeniami Gwarancyjnymi opisanymi w zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT – warunkiem tym jest odpłatność.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach Świadczeń Gwarancyjnych będzie stanowiła świadczenie ze strony Sprzedającego, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym. Potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Sprzedającego jest fakt, że otrzymanie danego Świadczenia Gwarancyjnego przez Kupującego oraz jego wysokość będą – w uproszczeniu – uzależnione jedynie od wystąpienia okresów, w których nie będą należne czynsze bądź zaliczki na opłaty eksploatacyjne lub okresów, w których najemcy nie będą zobowiązani płacić czynszów lub zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych (lub zajdą inne opisane w Umowie Gwarancji Czynszowej okoliczności obniżające wysokość wpływów Kupującego z tytułu czynszu).

Jak wskazano powyżej, Umowa Gwarancji Czynszowej zostanie zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów przewidzianej przepisami art. 3531 Kodeksu cywilnego. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych na rzecz Kupującego będzie miała charakter kompensacyjny (tzn. zapewnienie jej beneficjentowi określonego przysporzenia majątkowego), a zobowiązanie do dokonywania tego typu płatności Sprzedający przyjmie na siebie na zasadzie ryzyka.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty Świadczeń Gwarancyjnych, które może otrzymać Kupujący od Sprzedającego nie będą stanowiły wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich otrzymanie nie będzie powodowało dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w VAT, w szczególności nie będzie się łączyło z obowiązkiem rozpoznania obowiązku podatkowego VAT, wystawieniem faktury VAT na rzecz Sprzedającego oraz rozliczeniem podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114 KDIP1 1.4012.92.2017.1.RR, z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114 KDIP1 1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 lutego 2018 r. sygn. 0114 KDIP1-1.4012.16.2018.1.KBR i sygn. 0114-KDIP1-1.4012.15.2018.1.IZ, z dnia 1 lutego 2018 r. sygn. 0114-KDIP1 1.4012.19.2018.1.KOM oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114 KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Sposób dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Kupującego obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot Świadczeń Gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, to Kupujący może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została również potwierdzona przez Ministra Finansów oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (porównaj w szczególności interpretacje indywidualne: z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1 3.4012.348.2017.1.JG, z dnia 25 maja 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR oraz z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. 0114- KDIP4.4012.289.2019.1.RK).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego:

*   Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT wykonywane przez Kupującego,
*   otrzymanie kwoty Świadczeń Gwarancyjnych przez Kupującego od Sprzedającego nie będzie wpływało na wysokość wykazywanego w deklaracjach składanych przez Kupującego zobowiązania podatkowego VAT,
*   Kupujący nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych kwot Świadczeń Gwarancyjnych, ale będzie miał prawo w takiej sytuacji wystawić notę księgową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska przedstawionego w zakresie pytania nr 1, Sprzedającemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, który ewentualnie powinien zostać wykazany w związku z rozliczeniem Świadczeń Gwarancyjnych w zakresie, w jakim będzie on związany z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.

Stosownie, bowiem, do treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zgodnie z zasadą neutralności VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi związane są z jego działalnością opodatkowaną.

Zakładając, że rozliczenia z tytułu Świadczeń Gwarancyjnych zostałyby uznane za wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT, wówczas należy stwierdzić, że Sprzedającemu przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Kupującego dokumentujących Świadczenia Gwarancyjne, w zakresie związanym z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawców w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. ), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.”

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka\_1 GmbH prowadząca działalność gospodarczą w Polsce w formie oddziału – Spółka\_1 GmbH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce (dalej: „Kupujący”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa niemieckiego, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce i będzie zarejestrowana na moment zawarcia opisanej poniżej transakcji.

Kupujący rozważa nabycie od Spółki\_2 sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w (…), na której Sprzedający realizuje projekt deweloperski obejmujący budowę budynku biurowego z częścią usługową (dalej: „Budynek”), dla którego wydano pozwolenie na użytkowanie i decyzja ta stała się ostateczna i prawomocna w dniu (…) 2019 r.

Planowana transakcja obejmie nabycie przez Kupującego od Sprzedającego prawa użytkowania wieczystego Gruntu, prawa własności Budynku oraz określonych urządzeń budowlanych i budowli znajdujących się na gruncie oraz innych określonych składników majątkowych (w tym przejęcie praw i obowiązków z określonych umów).

Sprzedający jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Po przeprowadzeniu przedmiotowej transakcji, Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na wynajmie komercyjnym powierzchni w znajdującym się na niej budynku, a także powierzchni parkingowych w garażu podziemnym. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe.

Docelowo Budynek przeznaczony będzie na wynajem podmiotom trzecim. Pierwsze umowy najmu dotyczące powierzchni zlokalizowanych w Budynku zostały już zawarte przez Sprzedającego (jako właściciela Budynku).

Kupujący i Sprzedający zamierzają zawrzeć Umowę Przedwstępną sprzedaży Nieruchomości oraz Umowę Przenoszącą własność Nieruchomości, na mocy których Sprzedający będzie uprawniony do podejmowania określonych działań zmierzających do wynajęcia jak największego procentu powierzchni w Budynku według warunków brzegowych wskazanych w ww. umowach. Cena sprzedaży przedmiotu transakcji zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że cała powierzchnia w Budynku będzie wynajęta (zgodnie z ww. warunkami brzegowymi). Kupujący oczekuje, że na dzień zawarcia transakcji nabywana nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów, zapewniający oczekiwaną przez Kupującego stopę zwrotu. Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość (metoda discounted cash flows), natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz powierzchnię wynajmowaną. W konsekwencji, osiągnięcie przez Kupującego pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

Dla zabezpieczenia interesów Kupującego, Zainteresowani zawrą Umowę Gwarancji Czynszowej, mającą na celu zapewnienie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych już w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu transakcji). Świadczenie z tytułu tej Umowy będzie zatem miało charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

Umowa Gwarancji Czynszowej dotyczyć będzie powierzchni (biurowych, handlowych i magazynowych), miejsc parkingowych w Budynku oraz znajdującego się na nim logo, które w dniu zawarcia Transakcji oraz w określonym czasie następującym po jej zawarciu nie będą wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w tej Umowie.

Na podstawie ww. Umowy Sprzedający jednostronnie zobowiąże się do zapłaty na rzecz Kupującego przez określony czas, za każdy miesiąc kalendarzowy po Transakcji, Świadczeń Gwarancyjnych – szczegółowo opisanych we wniosku – mających pokrywać ubytek przychodów, jaki Kupujący będzie ponosił w związku z faktem, iż powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi w Umowie Przedwstępnej i Umowie Przenoszącej. Innymi słowy, Sprzedający dokonując powyższych płatności na rzecz Kupującego zapewni, że przedmiot Transakcji będzie przynosił takie przychody / generował takie przepływy finansowe jakie założone zostały przy kalkulacji ceny za przedmiot Transakcji.

Okres trwania gwarancji zakończy się z upływem 5 lat od dnia zawarcia Umowy Przenoszącej.

Sprzedający nie będzie otrzymywał z tytułu płatności Świadczeń Gwarancyjnych na podstawie omawianej Umowy żadnego ekwiwalentnego świadczenia, a w szczególności nie będzie mu przysługiwało prawo do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Świadczenia Gwarancyjne zdefiniowane w Umowie Gwarancji Czynszowej nie będą stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, skutkującego powstaniem obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Na podstawie analizy przedstawionego opisu sprawy i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że ww. Świadczenia Gwarancyjne, wypłacane Kupującemu przez Sprzedającego, nie są w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Kupującego na rzecz Sprzedającego. Zgodnie z przedstawionym opisem, Sprzedający zobowiązany będzie do wypłacania Świadczeń Gwarancyjnych, jeżeli zajdą okoliczności przewidziane w Umowie Gwarancji Czynszowej, tj. powierzchnie w Budynku nie będą w pełni wynajęte zgodnie z warunkami i zasadami określonymi przez Zainteresowanych, a czynsz nie będzie osiągany w pełnej wysokości założonej na potrzeby kalkulacji ceny sprzedaży. Jednocześnie Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w szczególności nie będzie mieć prawa do użytkowania powierzchni w Budynku objętych tą umową. Umowa Gwarancji Czynszowej ma na celu zagwarantowanie Kupującemu zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży Nieruchomości). Dlatego też Sprzedający wypłaci Kupującemu środki pieniężne w sytuacji nieosiągnięcia zakładanego poziomu przychodów z wynajmu Nieruchomości. Wypłata Świadczeń Gwarancyjnych będzie miała zatem charakter wyrównania na rzecz Kupującego w zakresie, w jakim Kupujący nie osiągnąłby zakładanego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni w Budynku i nie otrzymałby od najemców odpowiedniego zwrotu kosztów eksploatacyjnych.

W konsekwencji, Świadczeń Gwarancyjnych wypłacanych Kupującemu przez Sprzedającego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Kupującego Świadczenia Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Kupującego Świadczenia Gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Sprzedającego. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Kupujący nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych fakturami VAT.

Podsumowując, Świadczenia Gwarancyjne, które Sprzedający będzie zobowiązany wypłacić Kupującemu w związku z realizacją zapisów Umowy Gwarancji Czynszowej, nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, wykonywane przez Kupującego, a w rezultacie po stronie Kupującego nie powstanie obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu i wystawienia faktur VAT dokumentujących takie czynności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr. 1 za prawidłowe, Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr. 2, gdyż Wnioskodawcy oczekiwali na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Ich stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr. 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W szczególności należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy, z którego wynika, że z tytułu wypłaty Świadczeń Gwarancyjnych Sprzedający nie będzie otrzymywać żadnego ekwiwalentnego świadczenia, nie będzie uzyskiwał żadnych korzyści ani korzystał z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Kupującego. Zatem niniejsza interpretacja traci swoją aktualność w przypadku stwierdzenia np. w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od opisu przedstawionego we wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.