Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-367/11-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-05-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanych.
Słowa kluczowe: grunty; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki jawnej, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2011 r. (data wpływu: 2 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług:

1.  Nabyła składniki majątku:
    1.  Prawo wieczystego użytkowania działki nr 28 i znajdujące się na niej, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności budynki i budowle, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 kwietnia 2003 r. Transakcja zakupu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szczegółowy opis budynków i budowli posadowionych na nieruchomości wraz z opisem wydatków poczynionych na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli oraz sposób rozliczenia podatku zapłaconego w związku z nakładami przedstawiono poniżej: A.1. Budynek garażowy - do 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. A.2. Budynek portierni - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.3. Magazyn handlowo – biurowy, Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.4. Budynek handlowy - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.5. Ogrodzenie - do 30 czerwca 2005 r., Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie ogrodzenia, Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. A.6. Sieć wodociągowa - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie sieci wodociągowej.
    2.  Prawo własności niezabudowanej działki nr 27/2 od Gminy Miasto (…) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2004 r. Transakcja zakupu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Wytworzyła składniki majątku:
    1.  Na części działki nr 28 wykonano plac utwardzony kostką i drogę dojazdową - oddane do użytku 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na wytworzenie tego składnika majątku, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    2.  Na działce nr 27/2 wykonano plac utwardzony kostką - oddany do użytku 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na wytworzenie tego składnika majątku korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Wykorzystuje majątek: Magazyn handlowo - biurowy (poz. A.3.) w okresie od maja 2003 r. do czerwca 2004 r. był oddany w najem podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Stawka opodatkowania najmu wynosiła 22%. Od maja 2003 r. do chwili obecnej, Spółka wykorzystuje opisane nieruchomości w swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ostatnie ulepszenie sprzedawanego majątku Spółki miało miejsce 30 czerwca 2005 r.

Spółka zamierza sprzedać w jednej transakcji:

1.  prawo wieczystego użytkowania części działki nr 28 stanowiącej około 60% powierzchni i znajdujące się na niej budynki i budowle opisane w poz. A z wyłączeniem budynku garażowego (poz. A.1.) wraz z odpowiednimi częściami składników majątku opisanymi w poz. C.
2.  prawo własności części działki nr 27/2 opisanej w poz. B, stanowiącej około 77% powierzchni wraz z odpowiednimi częściami składników majątku opisanymi w poz. D.

Budynek garażowy (poz. A.1.) i pozostałe części nieruchomości, nie będą przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na tym gruncie budynkiem, w części dotyczącej poz. A.3., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami, w części dotyczącej poz. A.2., A.4., A.6., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
3.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami w części dotyczącej poz. A.5., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?
4.  Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami opisanymi w pkt C podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
5.  Czy sprzedaż prawa własności gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami opisanymi w pkt D, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
6.  Czy właściwą stawkę podatku dla sprzedawanego gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle, Spółka może określić na podstawie procentowego udziału powierzchni budynków i budowli podlegających opodatkowaniu w stosunku do powierzchni wszystkich sprzedawanych budynków i budowli?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionym na tym gruncie budynkiem, w części dotyczącej poz. A.3., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ad. 2.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budynkami i budowlami, w części dotyczącej poz. A.2., A.4., A.6., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Według postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad. 3.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami, w części dotyczącej poz. A.5., będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki i budowle, w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ww. ustawy).

W tym przypadku obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane do czynności opodatkowanych od lipca 2005 r.

Ad. 4.

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami opisanymi w pkt C, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, w związku z art. 146a wynosi 23%.

Ad. 5.

Sprzedaż prawa własności gruntu z posadowionymi na tym gruncie budowlami opisanymi w pkt D, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 6.

W związku z tym, iż ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia proporcji sprzedaży częściowo zwolnionej i opodatkowanej, można przyjąć następujące rozwiązanie (wg klucza powierzchniowego). Spółka zamierza podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowie, a następnie przypisać im odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy wspólne dla pytań od nr 1 do nr 4.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 ze zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (sprzedającego) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b – stosownie do art. 43 ust. 7a – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wskazuje bowiem, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do dostawy danego obiektu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższego przepisu nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29 ust. 5a ustawy).

Natomiast, na mocy § 13 ust. 1 pkt 11, obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Powyższy przepis, w identycznym brzmieniu, do dnia 5 kwietnia 2011 r. uregulowany był w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Na mocy przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż:

Spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług:

1.  Nabyła składniki majątku:
    1.  Prawo wieczystego użytkowania działki nr 28 i znajdujące się na niej, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności budynki i budowle, na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 14 kwietnia 2003 r. Transakcja zakupu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Szczegółowy opis budynków i budowli posadowionych na nieruchomości wraz z opisem wydatków poczynionych na ulepszenie poszczególnych budynków i budowli oraz sposób rozliczenia podatku zapłaconego w związku z nakładami przedstawiono poniżej: A.1. Budynek garażowy - do 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na ulepszenie budynku w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie budynku, Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. A.2. Budynek portierni - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.3. Magazyn handlowo – biurowy, Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.4. Budynek handlowy - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie tego budynku. A.5. Ogrodzenie - do 30 czerwca 2005 r., Spółka poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej. W związku z poniesionymi wydatkami na ulepszenie ogrodzenia, Spółka korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego. A.6. Sieć wodociągowa - Spółka nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie sieci wodociągowej.
    2.  Prawo własności niezabudowanej działki nr 27/2 od Gminy Miasto (…) na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 30 kwietnia 2004 r. Transakcja zakupu nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Wytworzyła składniki majątku:
    1.  Na części działki nr 28 wykonano plac utwardzony kostką i drogę dojazdową - oddane do użytku 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na wytworzenie tego składnika majątku, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
    2.  Na działce nr 27/2 wykonano plac utwardzony kostką - oddany do użytku 30 czerwca 2005 r. Spółka poniosła wydatki na wytworzenie tego składnika majątku korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego.
3.  Wykorzystuje majątek: Magazyn handlowo - biurowy (poz. A.3.) w okresie od maja 2003 r. do czerwca 2004 r. był oddany w najem podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Stawka opodatkowania najmu wynosiła 22%. Od maja 2003 r. do chwili obecnej, Spółka wykorzystuje opisane nieruchomości w swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Ostatnie ulepszenie sprzedawanego majątku Spółki miało miejsce 30 czerwca 2005 r.

Spółka zamierza sprzedać w jednej transakcji:

1.  prawo wieczystego użytkowania części działki nr 28 stanowiącej około 60% powierzchni i znajdujące się na niej budynki i budowle opisane w poz. A z wyłączeniem budynku garażowego (poz. A.1.) wraz z odpowiednimi częściami składników majątku opisanymi w poz. C.
2.  prawo własności części działki nr 27/2 opisanej w poz. B, stanowiącej około 77% powierzchni wraz z odpowiednimi częściami składników majątku opisanymi w poz. D.

Budynek garażowy (poz. A.1) i pozostałe części nieruchomości, nie będą przedmiotem sprzedaży.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego odpowiedź na zadane we wniosku pytania przedstawia się następująco:

Ad. 1.

Sprzedaż magazynu handlowo – biurowego (w części dotyczącej poz. A.3.) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – nie zachodzą wyjątki w nim przedstawione, tzn. dostawa tego budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (pierwsze zasiedlenie miało miejsce w momencie oddania w najem, tj. w roku 2003), a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości zabudowanej upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek jest posadowiony również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2.

Sprzedaż budynku portierni (poz. A.2.), budynku handlowego (poz. A.4.) oraz sieci wodociągowej (poz. A.6.) dokonana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nabycie nieruchomości miało miejsce w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) oraz nie poniósł nakładów na ich ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej - zamierzona dostawa budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budynki i budowla również będą korzystały ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 3.

Sprzedaż ogrodzenia (poz. A.5.) nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Spółka bowiem do dnia 30 czerwca 2005 r. poniosła wydatki na jego ulepszenie w kwocie przekraczającej 30% wartości początkowej, co oznacza, że planowana dostawa tej budowli odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż dopiero ta dostawa będzie czynnością oddania do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budowli, po jej ulepszeniu (z pisma nie wynika, aby jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce po dokonaniu ulepszenia).

Ponadto, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka ponosząc nakłady na ulepszenie korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże w stanie ulepszonym budowlę tę wykorzystywała do prowadzenia czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem należy stwierdzić, że do dostawy ogrodzenia, znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy.

Tym samym w świetle § 13 ust. 1 pkt 11 cyt. wyżej rozporządzenia w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiona przedmiotowa budowla, również będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 4.

Sprzedaż wytworzonego majątku, tj. placu utwardzonego kostką i drogi dojazdowej (poz. C.) dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia (z pisma nie wynika, aby jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce po wytworzeniu) i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) budowli, o których mowa we wniosku, zatem ich sprzedaż nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%.

W konsekwencji, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione przedmiotowe budowle, również będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku VAT.

Ad. 5.

Sprzedaż wytworzonego majątku, tj. placu utwardzonego kostką (poz. D.) dokonana zostanie w ramach pierwszego zasiedlenia (z pisma nie wynika, aby jakakolwiek czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce po wytworzeniu), tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy budowie (wytworzeniu) budowli, o której mowa we wniosku, zatem jej sprzedaż nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług wg stawki określonej w art. 146a pkt 1 ustawy, tj. 23%. W rezultacie, w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa prawa własności gruntu, na którym jest posadowiona przedmiotowa budowla, również będzie opodatkowana wg 23% stawki podatku VAT.

Ad. 6.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Nadmienia się, że przepis ten do dnia 31 marca 2011 r. posiadał treść: „Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast, jak już wcześniej wskazano, na mocy art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego) i wyliczenia części opodatkowanej bądź zwolnionej od podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy na gruncie tym posadowione są zarówno budynki (budowle), których dostawa jest opodatkowana stawką podstawową podatku VAT oraz budynki (budowle), których sprzedaż korzysta z preferencyjnej stawki VAT lub ze zwolnienia. Ww. przepisy nie wskazują też, iż działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) dla potrzeb podatku VAT nie może być dzielona.

Z uwagi na powyższe dopuszcza się, iż w celu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków i budowli przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i budowle.

Biorąc powyższe pod uwagę, każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też powierzchniowym, o ile odzwierciedla rzeczywistość i jest w konkretnym przypadku miarodajna – jest właściwa.

Zatem, dla sprzedawanego prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności gruntu, na którym posadowione są budynki i budowle zwolnione od podatku i opodatkowane, właściwą stawkę podatku Spółka może określić na podstawie procentowego udziału powierzchni budynków i budowli opodatkowanych w stosunku do powierzchni wszystkich sprzedawanych budynków i budowli, o ile ta metoda jest w konkretnym przypadku miarodajna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.