Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.241.2023.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-18
Teza: Dotyczy ustalenia czy: - w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych; - rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e-ust. 12

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

28 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych;
*   rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca”), jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podmiotem funkcjonującym w ramach międzynarodowej grupy X (dalej: „Grupa X”). Od 2006 r. wyłącznym udziałowcem Spółki pozostaje E z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Do dnia 31 października 2022 roku Grupa X, w tym Spółka, funkcjonowała w ramach grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa Y”). Z dniem 1 listopada 2022 roku Grupa X została przejęta przez amerykański koncern W. Bezpośrednim udziałowcem Spółki w dalszym ciągu pozostaje E.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja m.in. sterowników elektronicznych i urządzeń pomiarowych, rejestratorów i sterowników mocy. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości profil jej działalności może ulec zmianie.

W toku prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług / opłat / należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Usług”), na rzecz podmiotów z Grupy Y, które do 31 października 2022 r. były podmiotami powiązanymi ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”).

W latach 2018-2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała w niektórych z tych lat limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały limit były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Nieodliczone”). Na moment składania niniejszego wniosku, Koszty Nieodliczone nie były dotychczas odliczane przez Wnioskodawcę w kolejnych 5 latach zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów Nieodliczonych poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?

2\. Czy rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepis art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywał, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: (i) sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz (ii) 3 000 000 zł (dalej: „Limit”).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 Ustawy Nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 uchylonych został w całości art. 15e Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 \[tj. Ustawa o CIT - dopisek Wnioskodawcy\], w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla ustalenia zasad, według których Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten Limit w kosztach uzyskania przychodów, ponieważ podatnik miał prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony, nie znajdzie on zastosowania w stosunku do Kosztów Usług ponoszonych po tej dacie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w Ustawie Nowelizującej oraz Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z art. 15e Ustawy o CIT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych (Kosztów Nieodliczonych) we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien:

\- w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia Kosztów Usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek, tzw. podatkowej EBITDA);

\- w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, odliczyć kwotę Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji wykorzystania Limitu w danym roku podatkowym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Analogiczne stanowisko dotyczące kalkulacji Limitu zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) z 14 lipca 2022 r., Znak 0111-KDWB.4010.18.2022.1.AZE, w której DKIS w wydanym uzasadnieniu stwierdził: _(\`(...)\`)._

_Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów)._

_Przykładowo podatnik, ustalając w roku 2022 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia przypadający na rok 2022, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Podatnik w pierwszej kolejności ustala ile wyniesie w 2022 roku nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (podatkowa EBIDTA). Następnie w oparciu o ustaloną podatkową EBIDTA wylicza limit odliczenia kosztów nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych, który stanowi kwota 3.000.000 złotych powiększona o 5% kwoty podatkowej EBIDTA._

_Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany._

_Dotyczy to, jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_W ramach tak ustalonego limitu Wnioskodawca może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych._

Zatem w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o Koszty Usług ponoszonych w danym roku.

Należy podkreślić, że we wskazanej interpretacji indywidualnej DKIS w całości potwierdził stanowisko podatnika, zarówno w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nieodliczonych w ramach obowiązującego dla danego roku limitu wynikającego z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r, jak również fakt, że wartość kosztów usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. nie powinna pomniejszać wartości limitu odliczenia kosztów nieodliczonych.

Podobne wnioski wynikają z interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.466.2022.2.PB, w której Wnioskodawca (którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe, a DKIS odstąpił od uzasadnienia prawnego swojej oceny) stwierdził, że: _Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego zakres prawa do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 w/w ustawy nowelizującej przyjąć założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany, jednakże tylko w odniesieniu do wydatków uprzednio wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (historyczne wydatki ponad dotychczasowe limity). Bieżące koszty usług niematerialnych są obojętne dla tego limitu, gdyż:_

\- _przepis przejściowy odnosi się do wydatków sprzed 2022 r. (i uprawnienia do ich odliczenia w latach kolejnych),_

\- _art. 15e nakazujący uwzględnianie określonych wydatków w limitach nie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2022 r. i tym samym nie funkcjonuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2022 r. (\`(...)\`)._

_W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Spółce przysługuje w odniesieniu do kosztów historycznych (ponoszonych przed 1 stycznia 2022 r. w stosunku do których podatnik uzyskał uprawnienie do odliczenia na mocy art. 15e ust. 9 ustawy o CIT) „kwota wolna” odliczenia w wysokości pełnych 3 mln zł + 5% EBITDA, gdyż bieżące koszty usług niematerialnych (ponoszone w 2022 r.) nie powinny być brane pod uwagę w wyliczeniu limitu odliczenia (pozostają poza tym wyliczeniem z uwagi na fakt, że nie są objęte regulacją art. 15e ustawy o CIT na skutek uchylenia regulacji)._

_Tym samym Spółka ustalając limit odliczenia nieodliczonych kwot kosztów z lat ubiegłych (limitowanych historycznie na podstawie regulacji art. 15e ustawy o CIT) nie powinna na potrzeby wyliczenia uwzględniać wysokości bieżących kosztów usług niematerialnych tj. ponoszonych od 2022 r._

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej oraz dotychczasową praktykę interpretacyjną DKIS zdaniem Wnioskodawcy, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. kluczowe jest ustalenie wartości Limitu zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. oraz przyrównanie do wartości Limitu jedynie Kosztów Nieodliczonych w latach poprzednich. Na wykorzystanie Limitu nie powinna zatem wpływać wartość bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r.

Stanowisko Spółki w zakresie ustalenia wartości Limitu odliczenia Kosztów Nieodliczonych znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS w zbliżonych stanach faktycznych (np. z 28 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.589.2021.1.BJ, z 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, oraz z 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK, z 5 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES, z 27 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.247.2022.1.AS, czy też z 14 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.764. 2022.1.MKO).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1) Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT;

2) Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ad. 2

Powołane powyżej przepisy (w szczególności art. 15e ust. 9 ustawy o CIT jak i art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej) nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów Nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych.

W ocenie Spółki w przypadku, gdy brak jest przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik może zastosować każdą (dowolną) metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, podatnik ma w tym zakresie swobodę, a jedynym ograniczeniem, które może wpływać na dobór odpowiedniej metody jest konieczność uwzględnienia ograniczenia czasowego (wskazanego w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, jeżeli ustalony Limit kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r, (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018-2021) nie pozwoli na odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona do odliczenia tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej (zasadniczo poczynając od roku 2018), tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Stosowanie powyższej zasady (FIFO tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej) pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika limitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 lat podatkowych.

W sytuacji Wnioskodawcy oznacza to, że będzie on mógł stosować metodologię FIFO, w ten sposób, że:

\- w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca obliczy dostępny Limit na podstawie danych finansowych z danego roku;

\- w ramach tak obliczonego Limitu, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio Kosztów Nieodliczonych poniesionych zasadniczo w latach 2018 - 2021;

\- na zasadzie FIFO, w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. odliczeniu podlegać będą najpierw Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej (zasadniczo począwszy od roku 2018). Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów limitowanych zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r.

Powyższe podejście dotyczące możliwości stosowania zasady FIFO w odniesieniu do Kosztów Nieodliczonych zostało zaaprobowane przez DKIS w licznych interpretacjach indywidualnych. Powyższa metodologia rozliczenia Kosztów Nieodliczonych po 1 stycznia 2022 r. z zastosowaniem metody FIFO została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 11 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, w której Organ w wydanym uzasadnieniu wskazał, że: _(\`(...)\`)_

_Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym._

_Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku, gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony._

_Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT._

_Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT._

Podobne stanowisko DKIS zaprezentował w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.337.2022.1.MZA. w której Organ w wydanym przez siebie uzasadnieniu stwierdził, że: _(\`(...)\`) Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO._

DKIS przyjął tożsame stanowisko również w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego z:

\- 4 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.304.2022.1.BJ,

\- 27 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1 4010.283.2022.1.MKU,

\- 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK,

\- 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ,

\- 5 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.570.2022.1.ES,

\- 27 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.247.2022.1.AS,

\- 14 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.764.2022.1.MKO.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, rozliczając Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (na przestrzeni lat 2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do rozliczania tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

– ten sam inny podmiot lub

– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc się do wskazanych w pytaniach Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Ponoszone na bieżąco (od 1 stycznia 2022 r.) koszty nie podlegają limitowaniu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 uznano za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).