Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.583.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-10
Teza: zsumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu A możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu B możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup oraz modernizację Lokalu B
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dochód-dochód z najmu; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie; najem; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; remonty; ryczałt; stawka-stawka amortyzacyjna; stawka-stawka indywidualna; wartość-wartość początkowa; zasada-zasady ogólne opodatkowania; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2019 r. (data wpływu 9 listopada 2019 r. – identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP…), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r. – identyfikator poświadczenia przedłożenia ePUAP-UPP…), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zsumowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu A (pytanie Nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu B (pytanie Nr 3) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup oraz modernizację Lokalu B (pytanie Nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 9 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.583.2019.1.MM, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 9 grudnia 2019 r. (data doręczenia 9 grudnia 2019 r.; identyfikator poświadczenia doręczenia …). W dniu 11 grudnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku, nadane za pośrednictwem platformy ePUAP.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada dwa mieszkania, które wynajmuje, a przychody z tego tytułu opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu mieszkań – prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie. Jedno z mieszkań (dalej: „Lokal A”) zostało przez Niego nabyte 2 lata temu (2017 r.) i było wykorzystywane przez poprzedniego właściciela przez kilkadziesiąt lat na własne cele mieszkalne. Wnioskodawca jest współwłaścicielem tego mieszkania z udziałem 50%, wszelkie przychody i koszty są dzielone z drugim współwłaścicielem po 50%.

Drugie mieszkanie (dalej: „Lokal B”) zostało przez Wnioskodawcę nabyte w 2004 r., a następnie całkowicie zmodernizowane - dokonano: przebudowy wnętrza, wyburzenia ścian działowych i wykonanie nowych, wymiany drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, częściowej wymiany okien, montażu sufitów podwieszanych, przebudowy instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznego), założenia instalacji ogrzewania podłogowego, założono alarm, założono instalację radiowo-telewizyjną, położono nowe posadzki, wykonano zabudowę elementów architektonicznych. Dokonano także urządzenia łazienki, w tym: wykonano okładziny ścienne, okładziny podłogowe, wymieniono ceramikę sanitarną, armaturę łazienkową. Wydatki na urządzenie kuchni to: stała zabudowa kuchenna (szafki wiszące i stojące wykonane na zamówienie pod wymiar). Koszty poniesione na modernizację przekroczyły 30% ceny zakupu mieszkania. W mieszkaniu tym Wnioskodawca zamieszkiwał w latach 2005-2019. Od kwietnia 2019 r. Lokal B jest przez Niego wynajmowany. Od 2020 r. zamierza zmienić formę opodatkowania najmu na tzw. zasady ogólne. Oba lokale są lokalami mieszkalnymi.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej na własny rachunek, w tym nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie długoterminowego wynajmu lokali. Prowadzi jedynie działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, która nie pozostaje w związku z wynajmem długoterminowym Lokali A i B. Zarówno Lokal A, jak i Lokal B, są wynajmowane na podstawie długoterminowych umów najmu, tj. Lokal A - umowa na czas nieokreślony, Lokal B - umowa na czas określony (2 lata). Do obydwu Lokali Wnioskodawca posiada prawo własności, przy czym do Lokalu A prawo współwłasności (po 50%), zaś do Lokalu B prawo małżeńskiej wspólności majątkowej. Obydwa Lokale zostały nabyte w drodze kupna, na tzw. „rynku wtórnym”, tj. od poprzednich właścicieli.

Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokalu A i Lokalu B, tzw. indywidualną stawką amortyzacyjną w wysokości 10%, a zatem przez okres 10 lat. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych nastąpi w momencie przejścia na zasady ogólne (opodatkowanie zgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych), gdzie rozpoznawane będą przychody oraz koszty – oba Lokale aktualnie opodatkowane są na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a zatem kosztów (w tym odpisów amortyzacyjnych) nie rozpoznaje się w ogóle. Wartość początkowa obu Lokali zostanie wyliczona, zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, tj. będzie to cena należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne).

Lokal A wynajmowany jest przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r., zaś Lokal B od dnia 1 kwietnia 2019 r. Pierwszy przychód z najmu Lokalu A Wnioskodawca otrzymał w dniu 1 marca 2019 r., zaś z Lokalu B w dniu 9 kwietnia 2019 r.

Wnioskodawca wprowadzi Lokal A i Lokal B do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie zmiany opodatkowania na tzw. zasady ogólne, tj. według skali podatkowej. Od tego momentu od otrzymanych przychodów z najmu będą mogły być odliczane koszty uzyskania przychodu, w tym także odpisy amortyzacyjne.

Kredyt na Lokal B został zaciągnięty w 2004 r. Odsetki od kredytu mają nierozerwalny związek z Lokalem B, gdyż bez zaciągnięcia kredytu, Lokal B nie zostałby zakupiony w 2004 r., a zatem aktualnie nie mógłby generować przychodów z najmu. Umowa kredytu została zawarta przez Wnioskodawcę wraz z małżonką, gdyż Lokal B kupowany był na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej. Umowa kredytu z bankiem została zawarta na okres 30 lat. Wnioskodawca dokonuje spłat odsetek od kredytu od momentu jego zaciągnięcia, tj. od 2004 r. Kredyt został zaciągnięty na zakup oraz modernizację Lokalu B. Łączna wartość kredytu wynosiła 303 000 zł, z czego kwota przeznaczona na zakup Lokalu B wynosiła 263 000 zł i została przelana w całości na rachunek zbywcy, wskazany w akcie notarialnym, zaś kwota przeznaczona na modernizację/adaptację wynosiła 40 000 zł. W pozostałej części modernizacja została sfinansowana ze środków własnych (oszczędności). Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od całego kredytu (tj. zarówno od części przeznaczonej na zakup, jak i części przeznaczonej na modernizację).

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego, w tym koszty odsetek od kredytów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca zamierza zaliczać odsetki od kredytu do wartości początkowej środka trwałego za okres od zaciągnięcia kredytu do momentu przekazania środka trwałego do używania. Natomiast po dacie przekazania środka trwałego do używania odsetki od kredytu będą zaliczane w dacie każdej płatności raty odsetkowej do kosztów uzyskania przychodów okresu w którym zostały zapłacone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody i koszty uzyskania przychodu związane z wynajmem obu mieszkań – w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych - podlegać będą sumowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym w ramach jednego źródła przychodów?
2.  Czy Lokal A będzie mógł podlegać amortyzacji wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych (np. na poziomie 10% rocznie), zważywszy że przed nabyciem przez Wnioskodawcę był użytkowany przez poprzednich właścicieli przez okres dłuższy niż 60 miesięcy?
3.  Czy Lokal B będzie mógł podlegać amortyzacji wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych, zważywszy że po nabyciu przez Wnioskodawcę został ulepszony, a koszty ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej?
4.  Czy do kosztów uzyskania przychodu w związku z wynajmem Lokalu B Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć zapłacone wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup oraz modernizację Lokalu B (tylko w części odsetkowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychody i koszty uzyskania przychodu związane z wynajmem obu mieszkań – w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych – będą podlegać sumowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym w ramach jednego źródła przychodów.

Ad. 2 i Ad. 3

Lokal A będzie mógł podlegać amortyzacji wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych (np. na poziomie 10% rocznie), zważywszy że przed nabyciem przez Wnioskodawcę był użytkowany przez poprzednich właścicieli przez okres dłuższy niż 60 miesięcy.

Natomiast Lokal B będzie mógł podlegać amortyzacji wg indywidualnych stawek amortyzacyjnych, zważywszy że po nabyciu przez Wnioskodawcę został ulepszony, a koszty ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż 10 lat.

W myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy, środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane - jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone - jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przywołanego przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, jeżeli nabył używany (budynek, lokal lub budowlę), który był wykorzystywany przed nabyciem przez podatnika przez okres co najmniej 60 miesięcy.

Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę powyżej, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w szeregu interpretacji indywidualnych w analogicznych sytuacjach (szczególne istotne w zakresie szczegółowych wydatków na modernizację lokalu), np.:

*   0114-KDIP3-1.4011.603.2018.1.IF,

*   IPPB1/415-843/10-4/KS,

*   0113-KDIPT2-1.4011.239.2018.1.MM,

*   0112-KDIL3-1.4011.248.2018.1.GM,

*   0114-KDIP3-1.4011.347.2017.2.IF,

*   0114-KDIP3-1.4011.385.2018.2.MG.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodu w związku z wynajmem Lokalu B będzie mógł zaliczyć zapłacone wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup oraz modernizację Lokalu B (w części odsetkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zsumowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym (pytanie Nr 1) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu A (pytanie Nr 2) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla Lokalu B (pytanie Nr 3) **– jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup oraz modernizację Lokalu B (pytanie Nr 4) **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ww. ustawy, zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy (art. 8 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ww. ustawy, wybór zasady opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków, wyrażony w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, dotyczy również lat następnych, chyba że w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, małżonkowie zawiadomią w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości dochodu przez jednego z małżonków.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem dwóch mieszkań, które są wynajmowane. Przychód z tego tytułu zalicza do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedno z mieszkań (dalej: „Lokal A”) zostało przez Niego nabyte 2 lata temu (2017 r.). Wnioskodawca jest współwłaścicielem tego mieszkania z udziałem 50%, wszelkie przychody i koszty są dzielone z drugim współwłaścicielem po 50%. Drugie mieszkanie (dalej: „Lokal B”) zostało przez Wnioskodawcę nabyte w 2004 r. i stanowi współwłasność majątkową małżeńską. Obydwa Lokale zostały nabyte w drodze kupna, na tzw. „rynku wtórnym”, tj. od poprzednich właścicieli. Przychody z ww. źródła Wnioskodawca w 2019 r. opodatkował ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, Od 2020 r. zamierza zmienić formę opodatkowania przychodów z najmu na tzw. zasady ogólne.

Odnosząc się do pytania Nr 1 wskazuje się co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16a ww. ustawy, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

W przypadku umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, do przychodów wynajmującego lub wydzierżawiającego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności. Opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu wymagalności zapłaty (art. 14 ust. 2b ww. ustawy).

W odniesieniu do przychodów z najmu zastosowanie ma ogólna definicja kosztu podatkowego zawarta w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest najem, należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe oraz przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu dwóch lokali mieszkalnych stanowią jedno źródło przychodu, tj. najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychody i koszty uzyskania przychodów związane z wynajmem obu mieszkań (Lokalu A i Lokalu B) powinny zostać zsumowane i wykazane łącznie w rocznym zeznaniu podatkowym. Jednakże w związku z tym, że obydwa lokale stanowią współwłasność Wnioskodawcy, przychody i koszty uzyskania przychodów winien określić uwzględniając art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia również wymaga, że podstawową zasadą obowiązującą w polskim systemie podatkowym jest zasada samoobliczania podatku, która polega na tym, że podatnik sam określa podstawę opodatkowania, oblicza podatek i odprowadza go do organu podatkowego. Na podatniku ciąży więc obowiązek prawidłowego określenia przychodów, kosztów uzyskania przychodu, dochodu oraz zastosowania odpowiedniego sposobu obliczenia podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 uznano za prawidłowe.

Natomiast w zakresie postawionego pytania Nr 2 i Nr 3 wskazuje się co następuje:

Ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na nabycie składników majątku wykorzystywanych przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Stąd stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych definicja środków trwałych została określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji, oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

–zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do treści art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych. Szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 omawianej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – co do zasady – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ kwota należna zbywcy, jak i wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Zatem wartość początkową ustala się według wydatków faktycznie poniesionych na ich nabycie. Jednocześnie przepisy dają możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych według ich wartości rynkowej.

W razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie (art. 22g ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 22g ust. 17 ww. ustawy).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano następujące metody amortyzacji:

*   tzw. „amortyzację liniową”, zgodnie z Wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym Załącznik nr 1 do ustawy podatkowej (art. 22i ust. 1 ww. ustawy),

*   amortyzację przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych ustalonych indywidualnie (art. 22j ww. ustawy),

*   tzw. „amortyzację metodą degresywną” (art. 22k ust. 1 ww. ustawy),

*   amortyzację przy zastosowaniu tzw. metody „jednorazowego odpisu dla małych i rozpoczynających działalność podatników” (art. 22k ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22h ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją.

Stosownie do art. 22h ust. 2 powołanej ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Do podatnika należy wybór metody amortyzacji. Wyboru tego dokonuje dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzowania i ma obowiązek stosować wybraną metodę do pełnego zamortyzowania tego składnika.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, o czym stanowi art. 22i ust. 1 ww. ustawy.

Standardowa stawka z Wykazu stawek amortyzacyjnych dla lokali mieszkalnych wynosi 1,5%.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków mieszkalnych przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 cyt. wyżej ustawy.

Stosownie do treści art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

–dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Powyższy przepis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które w rozumieniu ustawy – są albo używane albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W podanej definicji „używane” występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o przeniesienie własności oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany. Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296).

Zatem używanie środka trwałego musi nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela (właścicieli) przez wymagany okres 60 miesięcy.

Natomiast o tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też będą uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne - zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami - decyduje zakres przeprowadzonych robót. Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, jest spełnienie zawartych w wyżej powołanym przepisie art. 22g ust. 17 ustawy warunków, tzn. musi nastąpić ulepszenie środka trwałego, a suma wydatków z tego tytułu - przekroczyć 10 00 zł. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane z wydatki ulepszające ten środek. Przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury. Rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku. Rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych. Adaptacja natomiast polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu, bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej. Wynikiem ulepszenia musi być wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania. Ponadto warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, do wydatków zwiększających wartość środka trwałego w powyższym rozumieniu jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Przepis art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że istotnym dla oceny robót jako ulepszenia ma porównanie stanu obiektu przed przeprowadzeniem robót budowlanych, rodzaju robót i stanu obiektu po ich dokonaniu. Powyższy przepis odnosi się do nakładów na ulepszenie o wartości przekraczającej w roku podatkowym 10 000 zł, ponoszonych po uznaniu danego składnika majątku za środek trwały i wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazuje przy tym jak należy rozumieć termin „ulepszenie”.

Jak wynika z powyżej wskazanych przepisów, ulepszenie środka trwałego ma miejsce w przypadku, gdy zostaną spełnione następujące przesłanki, tj.:

1.  zostanie dokonana przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja,
2.  wzrośnie wartość użytkowa środka trwałego mieszona w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, kosztami eksploatacji;
3.  wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto należy mieć na uwadze, że środkiem trwałym jest zarówno składnik majątku (np. lokal będący odrębną własnością/współwłasnością) wykorzystywany w działalności gospodarczej, jak i oddany do używania np. na podstawie umowy najmu. Przepisy dotyczące metody indywidualnych stawek amortyzacyjnych nie uzależniają przy tym możliwości jej zastosowania od tego, czy składnik majątku jest wykorzystywany w działalności gospodarczej, czy oddany do używania na podstawie umowy najmu poza działalnością.

Zgodnie z art. 22n ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów są obowiązani do prowadzenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej, z zastrzeżeniem ust. 3, co najmniej:

1.  liczbę porządkową;
2.  datę nabycia;
3.  datę przyjęcia do używania;
4.  określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;
5.  określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
6.  symbol Klasyfikacji Środków Trwałych;
7.  wartość początkową;
8.  stawkę amortyzacyjną;
9.  kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony;
10.  zaktualizowaną wartość początkową;
11.  zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych;
12.  wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową;
13.  datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

W myśl art. 22n ust. 5 tej ustawy, w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, podatku tonażowego lub zryczałtowanego podatku od wartości sprzedanej produkcji, o którym mowa w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z przywołanego przepisu wynika, że w przypadku rezygnacji z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i przejścia na opodatkowanie dochodów na podstawie tzw. zasad ogólnych, odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem należy uwzględnić w prowadzonej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym należy wskazać, że odpisy amortyzacyjne za okres opodatkowania ryczałtem, a więc przed przejściem na tzw. zasady ogólne, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zmiana formy opodatkowania po wprowadzeniu lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma wpływu na amortyzację tego lokalu. Zatem zmiana formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nie może wpływać na wydłużenie okresu amortyzacji środka trwałego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (w części dotyczącej Lokalu A) wynika, że Lokal A (lokal mieszkalny) jest wynajmowany na podstawie długoterminowej umowy najmu (czas nieokreślony). Do ww. lokalu Wnioskodawca posiada prawo współwłasności (po 50% - wszelkie przychody i koszty są dzielone z drugim współwłaścicielem po 50%). Lokal został nabyty w drodze kupna 2 lata temu (2017 r.), na tzw. „rynku wtórnym”, tj. od poprzednich właścicieli i był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela przez kilkadziesiąt lat na własne cele mieszkalne. Od 2020 r. Wnioskodawca zamierza zmienić formę opodatkowania najmu na tzw. zasady ogólne.

Wnioskodawca zamierza dokonywać odpisów amortyzacyjnych od Lokalu A tzw. indywidualną stawką amortyzacyjną w wysokości 10%, a zatem przez okres 10 lat. Naliczanie odpisów amortyzacyjnych nastąpi w momencie przejścia na zasady ogólne. Wartość początkowa Lokalu A zostanie wyliczona, zgodnie z art. 22g ustawy o PIT, tj. będzie to cena należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem (np. opłaty notarialne).

Lokal A wynajmowany jest przez Wnioskodawcę od dnia 1 stycznia 2019 r., zaś pierwszy przychód z najmu Lokalu A Wnioskodawca otrzymał w dniu 1 marca 2019 r.

Wnioskodawca wprowadzi Lokal A do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie zmiany opodatkowania na tzw. zasady ogólne, tj. według skali podatkowej.

Z powyższego opisu wynika, że przesunięcie Lokalu A z majątku prywatnego na potrzeby najmu nastąpiło w 2019 r. (tj. w dniu 1 stycznia 2019 r.).

Zatem (odnosząc się do pytania Nr 2), jeżeli w istocie Lokal A oddany do używania na podstawie umowy najmu, był wykorzystywany przez poprzednich właścicieli przed okres co najmniej 60 miesięcy przed jego nabyciem 2 lata temu za zasadzie współwłasności przez Wnioskodawcę oraz zostanie wprowadzony przez Niego po raz pierwszy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to Wnioskodawca może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Zatem – na mocy art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22j ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Jednak należy uwzględnić odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tj. za cały 2019 r.). Oznacza to, że Wnioskodawca musi skrócić termin amortyzacji o okres przypadający na opodatkowanie w formie ryczałtu. Ustalając wartość początkową od wartości Lokalu A, Wnioskodawca winien uwzględnić fakt, że jest On współwłaścicielem tego lokalu. Zatem środek trwały winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w jego własności.

W związku w powyższym stanowisko Wnioskodawcy postawione do pytania Nr 2 uznano za prawidłowe.

W przestawionym opisie zdarzenia przyszłego w odniesieniu do Lokalu B, wskazano, że został on nabyty przez Wnioskodawcę w 2004 r., a następnie całkowicie zmodernizowany - dokonano: przebudowy wnętrza, wyburzenia ścian działowych i wykonano nowe, wymiany drzwi zewnętrznych i wewnętrznych, częściowej wymiany okien, montażu sufitów podwieszanych, przebudowy instalacji wewnętrznych (wodno-kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania i elektrycznego), założono instalację ogrzewania podłogowego, założono alarm, założono instalację radiowo-telewizyjną, położono nowe posadzki, wykonano zabudowę elementów architektonicznych. Dokonano także urządzenia łazienki w tym: wykonano okładziny ścienne, okładziny podłogowe, wymieniono ceramikę sanitarną, armaturę łazienkową. Wydatki na urządzenie kuchni to: stała zabudowa kuchenna (szafki wiszące i stojące wykonane na zamówienie pod wymiar). Koszty poniesione na modernizację przekroczyły 30% ceny zakupu mieszkania. W mieszkaniu tym Wnioskodawca zamieszkiwał w latach 2005-2019. Ww. Lokal B jest wynajmowany na podstawie długoterminowej umowy najmu - umowa na czas określony (2 lata). Wnioskodawca do ww. Lokalu B posiada prawo własności (prawo małżeńskiej wspólności majątkowej) - został nabyty w drodze kupna, na tzw. „rynku wtórnym”, tj. od poprzednich właścicieli. Lokal B wynajmowany jest przez Wnioskodawcę od dnia 1 kwietnia 2019 r. Pierwszy przychód z najmu Lokalu B Wnioskodawca otrzymał w dniu 9 kwietnia 2019 r. Od 2020 r. zamierza zmienić formę opodatkowania najmu na tzw. zasady ogólne. Wnioskodawca wprowadzi Lokal B do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w momencie zmiany opodatkowania na tzw. zasady ogólne, tj. według skali podatkowej.

Z powyższego opisu wynika, że przesunięcie Lokalu B z majątku prywatnego na potrzeby najmu nastąpiło w 2019 r. (tj. w dniu 1 kwietnia 2019 r.).

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz wyżej powołane uregulowania prawne w zakresie pytania Nr 3 stwierdzić należy, że jeżeli:

*   opisane przez Wnioskodawcę prace modernizacyjne/adaptacyjne w Lokalu B spełniają definicję ulepszenia środka trwałego (lokalu mieszkalnego) w myśl art. 22g pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 22j ust. 3 ww. ustawy, zwiększając wartość początkową tej nieruchomości,

*   wartość ww. ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej Lokalu B,

*   Lokal B zostanie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę,

to Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Ponadto, ustalając wartość początkową od wartości Lokalu B, Wnioskodawca winien uwzględnić fakt, że stanowi on współwłasność majątkową małżeńską. Zatem środek trwały winien zostać ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej ustalonej proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w jego własności.

Jednakże, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie pytania Nr 3 nie jest ocena prac budowlanych wykonanych przez Wnioskodawcę (modernizacji środka trwałego) w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania.

Z związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 3 uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do pytania Nr 4 wskazać należy, że:

W świetle powołanych na wstępie przepisów prawa podatkowego (tj. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przychody małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa, z umowy najmu rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, co do zasady stanowią u każdego z nich przychód w wysokości równej połowie uzyskanego przychodu z tego źródła. Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r., poz. 2089), z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami z mocy prawa powstaje wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Natomiast w myśl art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W przypadku, gdy małżonkowie, pomiędzy którymi panuje ustrój wspólności majątkowej, uzyskują przychody z najmu nieruchomości należącej do ich majątku wspólnego, dla celów opodatkowania tych przychodów (dochodów) podatkiem dochodowym każdemu z małżonków przypisuje się odrębnie przypadającą na niego część uzyskanych przychodów, chyba, że złożą oświadczenie o opodatkowaniu dochodów (przychodów) z tego źródła przez jednego z nich.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału – w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Dla określenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z najmu odsetek od kredytu znaczenie mają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 32 i pkt 33 ustawy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), zaś w myśl art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1.  zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności,
2.  odsetki zostały zapłacone,
3.  odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

Z treści cytowanych przepisów wynika więc, że odsetki od kredytów, jeżeli zostały zapłacone i nie zwiększą kosztów inwestycji, mogą – co do zasady – stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że aby odsetki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, podatnik musi wskazać związek przyczynowo - skutkowy między poniesionymi wydatkami, a przychodami, co wynika z ogólnego przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów – art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Istotne znaczenie dla zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na zakup mieszkania, z wynajmu którego uzyskuje dochody.

Koszty te – związane ze spłatą odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu przedmiotowego lokalu mieszkalnego przeznaczonego na wynajem – można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania środka trwałego do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy podatkowej i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Lokal B (lokal mieszkalny) został przez Wnioskodawcę nabyty w 2004 r., a następnie całkowicie zmodernizowany. Koszty poniesione na modernizację przekroczyły 30% ceny zakupu mieszkania. Ww. Lokal B jest wynajmowany na podstawie długoterminowej umowy najmu. Lokal B został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Na Lokal B został zaciągnięty kredyt w 2004 r. Umowa kredytu została zawarta przez Wnioskodawcę wraz z małżonką, gdyż Lokal B kupowany był na zasadzie wspólności małżeńskiej majątkowej. Umowa kredytu z bankiem została zawarta na okres 30 lat. Wnioskodawca dokonuje spłat odsetek od kredytu od momentu jego zaciągnięcia, tj. od 2004 r. Kredyt został zaciągnięty na zakup oraz modernizację Lokalu B. Łączna wartość kredytu wynosiła 303 000 zł, z czego kwota przeznaczona na zakup Lokalu B wynosiła 263 000 zł i została przelana w całości na rachunek zbywcy, wskazany w akcie notarialnym, zaś kwota przeznaczona na modernizację/adaptację wynosiła 40 000 zł. W pozostałej części modernizacja została sfinansowana ze środków własnych (oszczędności). Wnioskodawca planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od całego kredytu (tj. zarówno od części przeznaczonej na zakup, jak i części przeznaczonej na modernizację).

Odnosząc się zatem do pytania Nr 4 należy wskazać, że zapłacone wydatki w postaci odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup Lokalu B oraz jego modernizację naliczone do dnia przekazania Lokalu B do używania (na podstawie umowy najmu, tj. do dnia 1 kwietnia 2019 r.) zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy podatkowej i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast odsetki naliczone i zapłacone po tym dniu będą mogły stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu.

Jednakże podkreślić jeszcze raz należy, że małżonkowie, pomiędzy którymi panuje ustrój wspólności majątkowej, uzyskujący przychody z najmu nieruchomości należącej do ich majątku wspólnego, dla celów opodatkowania tych przychodów (dochodów) podatkiem dochodowym każdemu z małżonków przypisuje się odrębnie przypadającą na niego część uzyskanych przychodów. W związku z powyższym (jeżeli małżonkowie nie złożyli oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z nich), Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć jedynie przypadającą na Niego część uzyskanych przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w przedmiotowym lokalu).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy do pytania Nr 4 uznano za prawidłowe.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja nie dotyczy współwłaściciela nieruchomości oraz małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.