Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.512.2019.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-12
Teza: W przypadku wniesienia przez Spółkę jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będą: 1. dla Wierzytelności Własnych – kwoty główne pożyczek nie wyższe niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek; 2. dla Wierzytelności Wspólnika – kwoty faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; pożyczka-pożyczka od wspólnika; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności wzajemne; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 19 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu) nie wyższa niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);
2.  w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1.  w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu) nie wyższa niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek;
2.  w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wsparcia dla podmiotów gospodarczych dokonujących importu towarów.

Spółka jest częścią międzynarodowej Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą podmioty, między innymi z Europy i Azji.

Wspólnikiem Spółki jest spółka z siedzibą w Hong Kongu (dalej jako: „Wspólnik”).

Spółka jest również wspólnikiem w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, będących polskimi rezydentami podatkowymi, podlegających na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów (dalej jako: „Spółki zależne”).

Spółki zależne również prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami i produktami. W związku z początkową fazą działalności oraz koniecznością pozyskania finansowania w celu efektywnego rozwoju Spółki zależne zaciągnęły pożyczki od innych podmiotów z Grupy Kapitałowej oraz od podmiotów spoza ww. Grupy Kapitałowej (tj. instytucji finansujących).

Jednym z pożyczkodawców pożyczek udzielonych w ramach Grupy Kapitałowej do Spółek zależnych jest Spółka. Na chwilę obecną pożyczki te nie zostały jeszcze spłacone przez Spółki zależne i z tytułu udzielenia tych pożyczek Spółka posiada wobec Spółek zależnych wierzytelności o spłatę kwoty pożyczek wraz z narosłymi odsetkami (dalej jako: „Wierzytelności własne”).

Kolejnym podmiotem z Grupy Kapitałowej, który udzielił Spółkom zależnym pożyczek na finansowanie ich działalności gospodarczej w początkowej fazie rozwoju był Wspólnik, który posiadał z tego tytułu wierzytelności wobec Spółek zależnych o spłatę kwot pożyczek wraz z narosłymi odsetkami (dalej jako: „Wierzytelności Wspólnika”).

Ponadto Spółka w przeszłych latach swojej działalności gospodarczej korzystała z finansowania udzielonego w formie pożyczki od Wspólnika, która nie została spłacona. Z tego tytułu przysługiwała Wspólnikowi wobec Spółki wierzytelność o spłatę pożyczki wraz z narosłymi odsetkami (dalej jako: „Pożyczka Wspólnika do Spółki”).

W trakcie 2018 r. Spółka wypłaciła Wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy za rok obrotowy 2018. Jednakże ostateczne sprawozdanie finansowe Spółki za rok obrotowy 2018 wykazało stratę za ten rok obrotowy, w związku z tym Wspólnik jest obowiązany do zwrotu tych zaliczek.

Wspólnik nie posiadał wystarczających środków pieniężnych pozwalających na zwrot otrzymanych ww. zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r. Jednakże posiadał inne aktywa, których nabyciem była zainteresowana Spółka, tj. Wierzytelności Wspólnika oraz Pożyczka Wspólnika wobec Spółki.

W związku z powyższym w 2019 r. zostało zawarte między Spółką a Wspólnikiem porozumienie w sprawie częściowego rozliczenia zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r. Częściowe rozliczenie wypłaconych przez Spółkę do Wspólnika zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r. nastąpiło w formie tzw. świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), tj. Wspólnik tytułem zwrotu części zaliczek (tj. zobowiązania pieniężnego) przeniósł na Spółkę Wierzytelności Wspólnika oraz Pożyczkę Wspólnika wobec Spółki.

Wartość Wierzytelności Wspólnika oraz Pożyczki Wspólnika dla potrzeb ww. porozumienia oraz częściowego rozliczenia zaliczek w drodze datio in solutum została określona jako suma kwot głównych pożyczek oraz odsetek naliczonych do dnia tego porozumienia. W konsekwencji Wspólnik zwolnił się częściowo ze swojego zobowiązania do zwrotu zaliczek na poczet dywidendy za rok obrotowy 2018 w zakresie równym wartości Wierzytelności Wspólnika oraz Pożyczki Wspólnika wobec Spółki.

Obecnie Spółki zależne znajdują się w trudnej sytuacji finansowej. Spółka jako wspólnik Spółek zależnych jest zainteresowana restrukturyzacją zadłużenia Spółek zależnych zgodnie z oczekiwaniami zewnętrznych instytucji finansowych (tj. podmiotów spoza Grupy Kapitałowej, które również udzieliły finansowania Spółkom zależnym). Restrukturyzacja zadłużenia Spółek zależnych dawałaby również możliwość pozyskania dodatkowych, zewnętrznych źródeł finansowania działalności tych Spółek, aby mogły one kontynuować swój rozwój.

Obecnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia Spółek zależnych poprzez wniesienie do tych Spółek jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności własnych oraz Wierzytelności Wspólnika (nabytych w ramach ww. datio in solutum) wobec danych spółek (tj. do każdej ze Spółek zależnych zostałyby wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych tej Spółce zależnej przez Spółkę lub Wspólnika).

Nie jest wykluczone, iż oprócz ww. Wierzytelności własnych Spółka będzie wnosić w przyszłości inne wkłady do Spółek zależnych, zarówno pieniężne, jak i niepieniężne. Takie działania będą uwarunkowane sytuacją finansową i gospodarczą Spółek zależnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na postawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT – wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu), które zostały przekazane przez Spółkę na rachunki Spółek zależnych, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek?
2.  Czy w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na postawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT – wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika, czyli wartość wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za rok 2018, która została częściowo uregulowana przez Wspólnika poprzez przeniesienie Wierzytelności Wspólnika na Spółkę w ramach datio in solutum?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności własnych jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na postawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT – wartość odpowiadająca kwotom głównym pożyczek (będących przedmiotem aportu), które zostały przekazane przez Spółkę na rachunki Spółek zależnych, nie wyższa jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek.
2.  W przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółek zależnych i powstania przychodu podatkowego na postawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania tego przychodu dla Spółki będzie – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT – wartość odpowiadająca kwotom faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie Wierzytelności Wspólnika, czyli wartość wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za rok 2018, która została częściowo uregulowana przez Wspólnika poprzez przeniesienie Wierzytelności Wspólnika na Spółkę w ramach datio in solutum.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: Ustawa o CIT), przychodem jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, generalną zasada wynikająca z przepisów Ustawy o CIT jest powstanie przychodu podatkowego dla podatnika CIT, który wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny (aport), w wysokości wartości tego wkładu określonego w statucie lub umowie spółki.

Przepisy Ustawy o CIT zawierają postanowienia wskazujące w jaki sposób podatnik CIT wnoszący taki aport powinien ustalić koszty uzyskania przychodów o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w wysokości:

1\. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2\. wartości:

1.  określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z art. 15 ust. 1k Ustawy o CIT, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

–jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

2a. wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu);

2b. wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład;

3\. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b powyżej składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki;

4\. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych – jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z obecnie obowiązującym (dodanym od dnia 1 stycznia 2019 r.) brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wysokości wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu).

Należy zaznaczyć, iż przed 2019 r. w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych można było spotkać rozbieżne oceny, co stanowi koszt podatkowy w przypadku wniesienia aportem do spółki kapitałowej wierzytelności pożyczkowych wobec tej spółki, a konkretnie – czy podatnik może rozpoznać jako taki koszt kwotę główną pożyczki udzielonej podmiotowi otrzymującemu taki aport.

Art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT został wprowadzony w celu usunięcia takich wątpliwości, poprzez bezpośrednie określenie, że w przypadkach kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia.

Jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji zadłużenia Spółek zależnych poprzez wniesienie do tych Spółek jako wkładu niepieniężnego (aportu) Wierzytelności własnych wobec danych Spółek, tj. do każdej ze Spółek zależnych zostałyby wniesione wierzytelności pożyczkowe wynikające z pożyczek udzielonych tej Spółce zależnej przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku Spółka będzie obowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, a w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT, tj. kosztami uzyskania przychodów Spółki będą wartości kwot głównych pożyczek udzielonych przez Spółkę danym Spółkom zależnym i przekazanych na rachunki płatnicze tych Spółek, nie wyższe jednak niż wartość wkładu z tytułu tych pożyczek.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w szczególności w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 29 marca 2019 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.28.2019.1.MO).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1j Ustawy o CIT w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1-2b Ustawy o CIT składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie aportu Wierzytelności Wspólnika przez Spółkę do Spółek zależnych nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 1j pkt 2a Ustawy o CIT, z uwagi na fakt, iż jego zakresem przedmiotowym objęte są wyłącznie sytuacje, gdy podmiot wnoszący wierzytelność pożyczkową do innej spółki sam udzielił tej pożyczki temu podmiotowi (a nie nabył taką wierzytelność pożyczkową od innego podmiotu).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka rozważa wniesienie jako aportu do Spółek zależnych wierzytelności pożyczkowych (tj. Wierzytelności Wspólnika) nabytych na podstawie datio in solutum, jako częściową spłatę zobowiązania Wspólnika do zwrotu zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r. W związku z tym, zdaniem Spółki, tymi faktycznie poniesionymi, niezaliczonymi do kosztów uzyskania przychodów, wydatkami na nabycie Wierzytelności własnych, o jakich mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT, będzie wartość wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot wypłaconych zaliczek na poczet dywidendy za rok 2018, która została częściowo uregulowana przez Wspólnika poprzez przeniesienie Wierzytelności Wspólnika na Spółkę w ramach datio in solutum. Albowiem w rezultacie przedmiotowego datio in solutum Spółka nie będzie posiadać wobec Wspólnika wierzytelności pieniężnej w ww. części (w określonej części wierzytelność o zwrot zaliczek zostanie bowiem uregulowana), ale za to będzie posiadać Wierzytelności Wspólnika.

Należy podkreślić, iż datio in solutum jest jedną z form uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Gdyby Wspólnik uregulował swoje zobowiązanie do zwrotu zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r. w formie pieniężnej, a następnie Spółka wykorzystała te środki pieniężne do nabycia Wierzytelności Wspólnika od Wspólnika, to efekt ekonomiczny byłby taki sam jak w przypadku datio in solutum, a nie byłoby wątpliwości jakie wydatki poniosła Spółka na nabycie Wierzytelności Wspólnika. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma racjonalnego uzasadnienia do różnicowania konsekwencji podatkowych (w zakresie kosztów uzyskania przychodów) wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika jako aportu do Spółek zależnych od tego, czy Spółka nabyła te wierzytelności w ramach datio in solutum, czy też umowy kupna-sprzedaży.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje również analogia, jaką można wywnioskować z innych przepisów Ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 12 ust. 5-6a Ustawy o CIT, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a Ustawy o CIT, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Powyżej przywołany przepis art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż gdyby Spółka dokonywała sprzedaży Wierzytelności Wspólnika otrzymanych w ramach datio in solutum to kosztem uzyskania przychodów dla Spółki byłaby równowartość wierzytelności uregulowanej poprzez wykonanie tego datio in solutum, a więc ta część wartości wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r., która została „spłacona” poprzez przekazanie Wierzytelności Wspólnika.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w interpretacjach podatkowych wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych (Wnioskodawca zwraca uwagę, że część z powołanych interpretacji została wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy mają one zastosowanie również na gruncie regulacji CIT z uwagi na tożsamość przepisów art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 1d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

1.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.366.2019.1.AG stwierdził, iż: „Z omawianej regulacji wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę składników majątku (OPiO), które zostały przez Wnioskodawcę otrzymane od Obligatariusza w wyniku wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania wierzytelności, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z odpłatnego zbycia tych składników majątku będzie wartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, pomniejszona o ewentualny naliczony podatek od towarów i usług. Jednocześnie, skoro wartość rynkowa OPiO na moment dokonania transakcji odpowiadała cenie emisyjnej obligacji, to na potrzeby ustalenia w niniejszej sprawie kosztów uzyskania przychodów należy przyjąć wartość rynkową OPiO na moment dokonania datio in solutum”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-396/15/MS dodał, że „W przypadku zbycia Znaku towarowego w przyszłości przez Spółkę, kosztem uzyskania przychodu będzie cena emisyjna tej części obligacji, którą kontrahent obejmie w zamian za przeniesienie Znaku towarowego w ramach datio in solutum”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2016 r., sygn. ITPB1/4511-1143/15/MR zgodził się z podatnikiem w zakresie stwierdzenia, że „W przypadku nabycia Aktywów w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez SPZOO na ich nabycie (\`(...)\`) będzie wartość wierzytelności uregulowanej przez dłużnika wobec SPZOO w wyniku zastosowania instytucji datio in solutum przypadająca na otrzymane Aktywa”;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2016 r., sygn. IPPB1/4511-349/16-3/EC wskazał, że: „W przypadku nabycia Wierzytelności w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę Holdingową na ich nabycie (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość Wierzytelności otrzymanych jako wynagrodzenie w formie niepieniężnej na dzień zawarcia umowy datio in solutum”;
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-716/15/KW, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, tj. „w przypadku odpłatnego zbycia Akcji lub Udziałów nabytych przez Wnioskodawcę na skutek datio in solutum, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na nabycie tych Akcji lub Udziałów w wysokości równowartości wierzytelności uregulowanej przez Spółkę poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego na rzecz Wnioskodawcy”;

Zdaniem Spółki, pojęcie „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT ma szerokie znaczenie i nie oznacza wyłącznie umowy kupna-sprzedaży, a każdą operację, w której w zamian za przeniesienie określonych aktywów podmiot otrzymuje inne aktywa. „Odpłatne zbycie” oznacza, iż musi wystąpić świadczenie wzajemne ze strony podmiotu, który otrzymuje określone aktywa. W przypadku umowy kupna-sprzedaży takim świadczeniem wzajemnym ze strony podmiotu otrzymującego określone aktywa jest zapłata umówionej ceny.

W ocenie Spółki wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Wierzytelności Wspólnika do Spółek zależnych w zamian za udziały tych Spółek stanowi „odpłatne zbycie” tych wierzytelności. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Spółka w zamian za aktywa przekazywane w formie wkładu niepieniężnego otrzymuje od Spółek zależnych świadczenie wzajemne w postaci udziałów w tych Spółkach.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, powyżej przywołane przepisy Ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że:

1.  art. 15 ust. 1j pkt 3 Ustawy o CIT określa że w przypadku wniesienia przez Spółkę Wierzytelności Wspólnika (nabytych w ramach datio in solutum) jako wkładu niepieniężnego do Spółek zależnych kosztami uzyskania przychodów będą faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności Wspólnika;
2.  natomiast art. 15 ust. 1i pkt 3 Ustawy o CIT wskazuje, co stanowi te faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie Wierzytelności Wspólnika, a mianowicie – równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), a wiec ta część wartości wierzytelności Spółki wobec Wspólnika o zwrot zaliczek na poczet dywidendy za 2018 r., która została „spłacona” przez Wspólnika w ramach datio in solutum poprzez przekazanie Wierzytelności Wspólnika.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe, w szczególności w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-1087/15-2/AG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy wskazać, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 39 Ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Okoliczność ta nie podlegała ocenie Organu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.