Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.471.2021.3.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-24
Teza: Koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży działki na rzez spółki z o.o. Koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do aportu działki na rzez spółki z o.o.
Słowa kluczowe: aport; działki; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2021 r. (data wpływu 18 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży działki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do aportu działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.) ‒ o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży działki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do aportu działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim w ustroju wspólności majątkowej. W dniu xx.01.2021 r. Wnioskodawca wraz z żoną („Pożyczkobiorca”) zawarli z rodzicami Wnioskodawcy („Pożyczkodawca”) umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 40 000 zł, której celem było uregulowanie wadium do przetargu ustnego nieograniczonego zakupu nieruchomości gruntowych nr 1/23 i 1/24 w D., dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Zgodnie z zawartą umową, do przetargu miał przystąpić Wnioskodawca w celu nabycia jednej z wymienionych nieruchomości do wspólnego majątku małżeńskiego, natomiast Pożyczkodawca zobowiązał się uregulować na rzecz Wnioskodawcy i jego małżonki płatność wadium dwoma przelewami po 20 000 zł na rachunek Urzędu Miejskiego, co uczynił w dniu xx.01.2021 r. Wnioskodawca wygrał przetarg na zakup działki nr 1/23, natomiast przegrał na zakup działki nr 1/24. Kwota pożyczki została Pożyczkodawcy w całości zwrócona w dniu xx.04.2021 r. Wpłata wadium została potwierdzona wystawieniem przez Urząd Miasta faktury zaliczkowej z dnia xx.01.2021 r., na której jako odbiorcy figurują Wnioskodawca i jego żona, bez wskazania nr NIP Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w dniu xx.01.2021 r. zarejestrował działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nr NIP (…), a następnie w dniu xx.02.2021 r. dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny. W dniu xx.02.2021 r. został zawarty akt notarialny, zgodnie z którym Pan D.K., prowadzący działalność gospodarczą A, jego małżonka dokonali zakupu działki nr 1/23 za kwotę 484 497 zł brutto, tj. 393 900 zł netto + 90 597 zł podatku VAT.

Cena została przez małżonków zapłacona przed zawarciem aktu notarialnego, w tym na poczet ceny zaliczone zostało wpłacone wadium w wysokości 20 000 zł, co potwierdził Sekretarz Miasta. Małżonkowie oświadczyli również, że zakupiona działka będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej pod nazwą „A”.

W dniu xx.02.2021 r. Urząd Miasta a wystawił na oboje małżonków fakturę VAT na kwotę 484 497 zł (po umniejszeniu zaliczek: 464 497 zł), która została skorygowana fakturą korygującą z dnia xx.03.2021 r. do zera, po czym Urząd Miasta wystawił fakturę nr na kwotę 464 497 zł, której odbiorcą był A.

Na fakturze znalazła się adnotacja „Nr UMOWY: (…)”. Wnioskodawca wprowadził zakupioną działkę do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w swoim przedsiębiorstwie oraz rozpoznał VAT naliczony w wysokości 90 597 zł. Na działce usunął drzewa oraz wykonał drobne prace porządkowe. Działkę chciałby wykorzystać pod przyszłą budowę mieszkań na sprzedaż. Wnioskodawca planuje obecnie przedsięwzięcie biznesowe, które chciałby realizować poprzez powołaną do tego celu wraz z małżonką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zakupioną działkę chciałby w tym przedsięwzięciu wykorzystać, dlatego zastanawia się nad możliwością przekazania spółce, którą zamierza wraz z małżonką utworzyć, przedmiotowej działki w formie sprzedaży lub w formie aportu. Nie chce dokonywać przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ prowadzoną działalność gospodarczą chciałby wykorzystać do prowadzenia odrębnej od spółki działalności. Nabrał jednak wątpliwości związanych z interpretacją przepisów prawa podatkowego dotyczących możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu oraz w zakresie podatku VAT w razie zbycia przedmiotowej działki.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że w niniejszym wyjaśnieniu skorygowana została kwota netto na 393 900 zł, ponieważ podana we wniosku kwota 393 000 zł była błędna. Natomiast podana we wniosku kwota VAT, tj. 90 597 zł, jest prawidłowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w razie sprzedaży przedmiotowej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą, będzie uprawiony do rozpoznania całości kwoty netto poniesionej na zakup przedmiotowej działki, tj. 393 900 zł, jako koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w razie aportu przedmiotowej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą, będzie uprawiony do rozpoznania całości kwoty netto poniesionej na zakup przedmiotowej działki, tj. 393 900 zł, jako koszt uzyskania przychodu?

Pytania wynikają z uzupełnienia wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Przedmiotowa działka została zakupiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, którzy pozostają w ustroju wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej „KRiO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). W związku z powyższym, jak również zgodnie z aktem notarialnym nabycia działki, Wnioskodawca wraz z małżonką są obecnie współwłaścicielami działki na zasadzie współwłasności łącznej bezudziałowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o PIT środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Z kolei, zgodnie z art. 22c pkt 1 Ustawy o PIT, środkami trwałymi wyłączonymi od amortyzacji są grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się cenę ich nabycia.

Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W niniejszym stanie faktycznym małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi ją tylko Wnioskodawca, wobec czego wartością początkową ustaloną zgodnie z powołanymi przepisami będzie cena netto nabycia przedmiotowej działki, tj. 393 900 zł.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że faktura zaliczkowa dokumentująca wpłatę wadium w wysokości 20 000 zł została wystawiona na Wnioskodawcę i jego małżonkę bez podania nr NIP Wnioskodawcy, który Wnioskodawca uzyskał w dniu wystawienia faktury zaliczkowej. Jest to bowiem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a przepisy Ustawy o PIT nie zabraniają zaliczania do kosztów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Tym samym, w razie sprzedaży przedmiotowej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca utworzy wraz z małżonką, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość kwoty netto poniesionej na zakup działki, tj. 393 900 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przedmiotowa działka została zakupiona przez Wnioskodawcę i jego małżonkę, którzy pozostają w ustroju wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej „KRiO”), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

W związku z powyższym, jak również zgodnie z aktem notarialnym nabycia działki, Wnioskodawca wraz z małżonką są obecnie współwłaścicielami działki na zasadzie współwłasności łącznej bezudziałowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o PIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22a Ustawy o PIT środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Z kolei, zgodnie z art. 22c pkt 1) Ustawy o PIT, środkami trwałymi wyłączonymi od amortyzacji są grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich odpłatnego nabycia, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się cenę ich nabycia.

Z kolei, zgodnie z ust. 11 tego przepisu, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

W niniejszym stanie faktycznym małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, prowadzi ją tylko Wnioskodawca, wobec czego wartością początkową ustaloną zgodnie z powołanymi przepisami będzie cena netto nabycia przedmiotowej działki, tj. 393 900 zł.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że faktura zaliczkowa dokumentująca wpłatę wadium w wysokości 20 000 zł została wystawiona na Wnioskodawcę i jego małżonkę bez podania nr NIP Wnioskodawcy, który Wnioskodawca uzyskał w dniu wystawienia faktury zaliczkowej. Jest to bowiem koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a przepisy Ustawy o PIT nie zabraniają zaliczania do kosztów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

Tym samym, w razie aportu przedmiotowej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą Wnioskodawca utworzy wraz z małżonką, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu całość kwoty netto poniesionej na zakup działki, tj. 393 900 zł.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2 wynika z uzupełnienia wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do sprzedaży działki na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do aportu działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy: przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

– wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 2c ww. ustawy: do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Z literalnej wykładni przywołanych przepisów wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, wykorzystywanych w działalności gospodarczej powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Nie jest przy tym istotne, czy środek trwały lub wartość niematerialna i prawna były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wystarczy bowiem, że spełniają definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej i były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną pozostającą w związku małżeńskim w ustroju wspólności majątkowej. Wnioskodawca prowadzi od 28 stycznia 2021 r. działalność gospodarczą. W dniu 19 lutego 2021 r. został zawarty akt notarialny, zgodnie z którym Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali zakupu działki. Małżonkowie oświadczyli, że zakupiona działka będzie wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca wprowadził zakupioną działkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swoim przedsiębiorstwie. Na działce Wnioskodawca usunął drzewa oraz wykonał drobne prace porządkowe. Wnioskodawca wskazał także, że działkę chciałby wykorzystać pod przyszłą budowę mieszkań na sprzedaż. Ponadto Wnioskodawca planuje obecnie przedsięwzięcie biznesowe, które chciałby realizować przez powołaną do tego celu wraz z małżonką spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

‒ o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 powołanej ustawy ‒ amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów ‒ zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia ‒ cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 tej ustawy: za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Należy wskazać, że wydatków na nabycie gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nie mógł zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie nabycia gruntu. Nie obciąży nimi również kosztów podatkowych przez odpisy amortyzacyjne, gdyż grunty nie podlegają amortyzacji. Wydatki te będą mogły być jednak przez Wnioskodawcę odniesione w koszty uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tego gruntu (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zatem Wnioskodawca, sprzedając grunt do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie miał możliwość pomniejszenia uzyskanego z tego tytułu przychodu o wartość początkową gruntu wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 tej ustawy: z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu: oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Tym samym, Wnioskodawca – nabywając wspólnie z małżonką działkę – stał się jej współwłaścicielem. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, ponieważ działka ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Jednak w przypadku wykorzystywania opisanej działki przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanie przychodu z jej sprzedaży występuje po stronie Wnioskodawcy, jako prowadzącego działalność gospodarczą.

Reasumując – w razie sprzedaży opisanej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą, będzie uprawiony do rozpoznania całości kwoty poniesionej na zakup tej działki, jako kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do aportu tej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Organ wskazuje, co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to: spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo emisji nowych akcji w prostej spółce akcyjnej, albo,

*   2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu ‒ w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wpisu do rejestru akcjonariuszy, o którym mowa w art. 30030 § 1 albo art. 3281 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ‒ Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217 oraz z 2020 r. poz. 288), jeżeli objęcie akcji jest związane odpowiednio z warunkową emisją akcji albo z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo,
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni;
3.  (uchylony).

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 9 stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 ww. ustawy).

Z treści powyższych przepisów wynika, że w zakresie objęcia m.in. udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie podmiotów wnoszących wkład powstaje przychód. Jest nim wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część ‒ na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów ‒ ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1i ww. ustawy: jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e.

Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej ustala się na dzień objęcia udziałów – zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powiększa się je o wydatki wskazane w art. 22 ust. 1i tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką zamierzają wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci działki, którą Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w swoim przedsiębiorstwie. Działka została zakupiona przez małżonków.

Należy zatem stwierdzić, że w sprawie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przedmiotem wkładu będą środki trwałe – grunt. Oznacza to, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci działki, wpisanej do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 i ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem – koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych (jeżeli odpisy takie były dokonywane).

Kosztem tym będzie dla Wnioskodawcy 1/2 kwoty równej wartości początkowej ww. środka trwałego będącego przedmiotem wkładu, ponieważ Wnioskodawca obejmie tylko 1/2 udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za ten środek trwały, a pozostałe udziały obejmie jego małżonka i to ona rozliczy (ustalone we właściwy dla siebie sposób) koszty przypadające na jej udział w nieruchomości, w zamian za który obejmie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując ‒ w razie aportu opisanej działki do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca, jako prowadzący działalność gospodarczą, nie będzie uprawiony do rozpoznania całości kwoty poniesionej na zakup tej działki jako kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów, w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca powinien ustalić w wysokości 1/2 wartości początkowej wkładu.

Jeżeli natomiast chodzi o wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy cenę netto działki, to Organ nie ma obowiązku odnosić się do tej kwoty, ponieważ interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, podlegają przepisy prawa podatkowego. Zatem Organ nie odniósł się do ceny nabycia opisanej we wniosku działki.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo informuje się, że w przedmiocie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.