Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4014.112.2019.3.HS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: w zakresie skutków podatkowych odkupu wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi sekurytyzacji.
Słowa kluczowe: przeniesienie; sekurytyzacja; wierzytelność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 maja 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.), uzupełnionym 12 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odkupu wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi sekurytyzacji w części dotyczącej:

*   nieobjęcie tego odkupu zakresem art. 1 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe,**
*   zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych odkupu wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi sekurytyzacji.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 24 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4014.112.2019.2.HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 12 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X. S.A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) planuje zawrzeć ze spółką z siedzibą w Irlandii (dalej: „SSPE”) będącą podmiotem o nieograniczonym obowiązku podatkowym (rezydencji podatkowej) w Irlandii, transakcję sekurytyzacji tradycyjnej wierzytelności leasingowych (dalej: „Transakcja Sekurytyzacji”), w wykonaniu której SSPE zapewni Spółce dostarczenie środków finansowych przed terminem wymagalności określonych wierzytelności własnych Spółki (dalej: „usługa Sekurytyzacji” lub „Sekurytyzacja”).

W ramach usługi Sekurytyzacji, Wnioskodawca pełnić będzie rolę jednostki inicjującej, a SSPE – jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/2402 z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji oraz utworzenia szczególnych ram dla prostych, przejrzystych i standardowych sekurytyzacji, a także zmieniające dyrektywy 2009/65/WE, 2009/138/WE i 2011/61/UE oraz rozporządzenia (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 648/2012 (dalej: „Rozporządzenie w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji”).

Zgodnie z Rozporządzeniem w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji, sekurytyzacja obejmuje transakcje, które umożliwiają wierzycielowi refinansowanie pakietu należności, takich jak m.in. wynikających z umów leasingu poprzez przekształcenie ich w zbywalne papiery wartościowe, np. obligacje.

Transakcje sekurytyzacyjne stanowią specyficzny, kompleksowy instrument pozyskiwania finansowania, na który składa się szereg czynności m.in. pozyskanie finansowania przez SSPE od inwestorów, zapewnienie finansowania przez SSPE na rzecz jednostki inicjującej, zabezpieczenie finansowania w drodze przeniesienia własności sekurytyzowanych wierzytelności na SSPE, obsługa wierzytelności przez jednostkę inicjującą. Dlatego też, całościowo transakcja Sekurytyzacji wymaga uczestnictwa określonych partnerów biznesowych tj. oprócz jednostki inicjującej i jednostki specjalnego przeznaczenia do celów sekurytyzacji, w szczególności również inwestorów i banków oraz zawarcia szeregu umów, które będą tworzyć przedmiotową transakcję.

Na rynku europejskim standardowym rozwiązaniem jest wykorzystanie SSPE, która znajduje się w jurysdykcji prawnej akceptowalnej dla wszystkich stron transakcji, przede wszystkim dla inwestorów. Bardzo ważnym argumentem za wyborem danej lokalizacji jest lokalne prawo, które reguluje procesy sekurytyzacji aktywów. W efekcie inwestorzy uzyskują akceptowalny i dostateczny poziom komfortu, że konstrukcja prawna zapewnia odpowiedni poziom bezpieczeństwa inwestowanych w obligacje środków.

Podkreślić należy, że efektem i ekonomicznym celem Sekurytyzacji jest pozyskanie środków pieniężnych przez Spółkę wykorzystując aktywa w postaci wierzytelności leasingowych. Sekurytyzowane wierzytelności pozwalają inwestorom na pewność, że pakiet przeniesionych wierzytelności stanowi ekonomiczne zabezpieczenie terminowej obsługi emisji obligacji przeprowadzonej przez SSPE, zarówno w zakresie płatności odsetek jak i spłat kapitału. Dla Wnioskodawcy, Sekurytyzacja pozwala na poprawę płynności finansowej, dywersyfikację źródeł finansowania, zbudowanie stabilnych i długoterminowych zobowiązań, które mają podobny profil spłaty jak budowane aktywa. Pozyskanie takich środków pieniężnych pozwala na prowadzenie nowej akcji leasingowej i oferowanie leasingobiorcom swoich usług.

Na rynku europejskim, sekurytyzacja jest bardzo efektywnym, popularnym i często wykorzystywanym instrumentem, który pozwala pozyskać środki finansowe. Spółki leasingowe bardzo często z tego rozwiązania korzystają z uwagi na fakt, że aktywa leasingowe generują stabilne i prawdopodobne przepływy finansowe.

Zastosowana struktura transakcji będzie odpowiadać sekurytyzacji tradycyjnej w rozumieniu Rozporządzenia w sprawie ustanowienia ogólnych ram dla sekurytyzacji, tj. będzie miała charakter tzw. true-sale (związane będzie z rzeczywistym przeniesieniem własności wierzytelności).

W ramach wykonania Transakcji Sekurytyzacji SSPE zobowiąże się do nabywania od Spółki na podstawie umowy przelewu wierzytelności zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”) jej niewymagalnych wierzytelności własnych (dalej: „Wierzytelności”) na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności. Zakresem przelewu Wierzytelności objęte będą przyszłe raty leasingowe w kwocie netto (bez VAT) przysługujące Spółce od jej klientów z tytułu świadczenia przez nią umów tzw. leasingu operacyjnego, o którym mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) oraz prawa i wierzytelności z nimi związane, w tym należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu (w części ustalonej przez strony) oraz odsetki za zwłokę, kary umowne itp. Wierzytelności o zapłatę wartości końcowej (rezydualnej) przedmiotu leasingu nie są przedmiotem przelewu.

W związku z powyższym, SSPE stanie się podmiotem uprawnionym do domagania się od klientów spłaty Wierzytelności w terminach ich wymagalności, późniejszymi niż data przelewu Wierzytelności. Wraz z Wierzytelnościami na SSPE przejdą ich zabezpieczenia prawne ustanowione przez klientów Spółki. Natomiast własność przedmiotów leasingu nie zostanie przeniesiona na SSPE w momencie przelewu Wierzytelności.

Z tytułu nabycia przez SSPE Wierzytelności Spółki, SSPE zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki ceny równej przyszłej wartości rat leasingowych pomniejszonych o dyskonto obliczone w oparciu o przyjęte przez strony wskaźniki oraz na podstawie ustalonego przez strony wzoru (dyskontowanie przyszłych przepływów będzie odbywało się według stopy dyskontowej równej stopie procentowej użytej w kontraktach leasingowych). Płatność za nabywane Wierzytelności będzie następować w momencie przelewu konkretnych pakietów Wierzytelności. W świetle umów stanowiących podstawę Transakcji Sekurytyzacji do przelewu Wierzytelności dochodzić będzie z chwilą dokonania zapłaty.

Z tytułu przelewu wierzytelności, poza dyskontem, SSPE nie przysługuje inne wynagrodzenie od Wnioskodawcy (np. prowizja, opłata).

Raty leasingowe należne od klientów będą oprocentowane według zmiennej stopy procentowej. Zmiana stóp procentowych już po momencie zbycia Wierzytelności nie będzie uprawniać stron Transakcji Sekurytyzacji do żądania zmiany wysokości ceny.

SSPE będzie finansowała nabycie Wierzytelności poprzez emisję dłużnych papierów wartościowych (objętych przez podmiot zewnętrzny oraz ewentualnie przez Spółkę), poprzez pożyczkę podporządkowaną uzyskaną od Spółki oraz poprzez inne instrumenty kredytowe.

Pomimo sekurytyzacji Wierzytelności, Spółka pozostanie stroną umów tzw. leasingu operacyjnego (w rozumieniu art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jako leasingodawca oraz właściciel przedmiotów umowy leasingu. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca posiada wiedzę o zawartych umowach leasingu, relacje z leasingobiorcami oraz odpowiednie zasoby pozwalające na obsługę Wierzytelności, Spółka na podstawie odrębnej umowy serwisowej (tzw. Servicing Agreement) zawartej na potrzeby Transakcji Sekurytyzacji świadczyć będzie na rzecz SSPE za wynagrodzeniem usługi obsługi i windykacji sekurytyzowanych Wierzytelności od klientów Spółki w imieniu własnym ale na rachunek SSPE.

Na podstawie umowy serwisowej Spółka będzie obsługiwała sekurytyzowane Wierzytelności zajmując się m.in. administracją, umowami, zbieraniem wpłat od leasingobiorców, prowadzeniem dokumentacji dotyczącej Wierzytelności, raportowaniem, monitorowaniem terminowości spłat Wierzytelności, wzywaniem leasingobiorców do zapłaty zaległych rat.

Na podstawie umowy serwisowej, Spółka będzie również świadczyć na rzecz SSPE usługi inkasa polegające na przekazywaniu otrzymanych od klientów Wierzytelności na rzecz SSPE. Środki uzyskiwane przez Wnioskodawcę od klientów, tj. raty leasingowe (w tzw. części kapitałowej oraz odsetkowej) oraz należności z tytułu odszkodowania umownego w przypadku wygaśnięcia umowy leasingu na skutek szkody całkowitej oraz w przypadku odstąpienia od umowy leasingu lub wypowiedzenia umowy leasingu, będą na podstawie umowy serwisowej przekazywane na rachunek SSPE. W przypadku gdy m.in. Spółka nie będzie wywiązywała się ze swoich obowiązków w należyty sposób lub naruszy warunki umowy, SSPE będzie mogła uruchomić procedurę wskazania w miejsce Spółki podmiotu świadczącego usługi w ramach umowy serwisowej (tzw. serwiser zastępczy).

W związku z powyższym, Spółka będzie w praktyce otrzymywała spłatę Wierzytelności od klientów, a następnie, na ustalonych przez strony zasadach i terminach, będzie przekazywać otrzymane spłaty w całości do SSPE (przy czym w praktyce możliwe jest wzajemne potrącanie należności Spółki oraz SSPE wymagalnych w tym samym dniu). W zamian za świadczoną usługę, Wnioskodawca otrzyma od SSPE wynagrodzenie w części stałej (równej określonemu procentowi wartości przelanych Wierzytelności) oraz zmiennej (zależnej od przychodu SSPE). Mechanizm płatności zostanie tak ustalony przez strony Transakcji Sekurytyzacji, aby SSPE przekazywała do Wnioskodawcy określoną część nadwyżek finansowych w ramach zmiennej części wynagrodzenia za usługę serwisową.

Ponadto, przy spełnieniu ściśle określonych warunków, Spółka będzie uprawniona do odkupienia od SSPE Wierzytelności („Odkup”). Odkup w szczególności ma umożliwić wycofanie się Spółki z Sekurytyzacji, w przypadku, gdy jej zasadnicze cele biznesowe zostaną spełnione, a w posiadaniu SSPE pozostanie jedynie „niewielki” pakiet Wierzytelności i/lub gdy posiadacze obligacji zostaną w całości spłaceni i jedyną stroną inwestującą będzie Spółka.

Spółka ma ponadto obowiązek odkupić wierzytelności, które zostały przelane z naruszeniem umowy (np. wierzytelności niespełniające kryteriów dostępności do programu).

Co do zasady ceną Odkupu będzie wysokość części kapitałowej wierzytelności na moment Odkupu, niemniej strony mogą ustalić inną kwotę wynagrodzenia, w szczególności gdyby odkupowana Wierzytelność była przeterminowana.

Podsumowując, z ekonomicznego punktu widzenia, przedstawione powyżej czynności dotyczące przelewu Wierzytelności wynikających z umów leasingu operacyjnego zawartych przez Spółkę stanowić będą integralne elementy jednej kompleksowej usługi finansowej, tj. usługi Sekurytyzacji, w ramach której w zamian za określoną płatność zapewniającą finansowanie działalności Spółki, określona pula aktywów (tutaj: „Wierzytelności Spółki”) wraz z generowanymi przez nie przyszłymi strumieniami płatności zostaje wyodrębniona z przedsiębiorstwa Spółki i przeniesiona na rzecz podmiotu zapewniającego finansowanie (tutaj: „SSPE”).

Wnioskodawca wskazuje, że przez Transakcję Sekurytyzacji należy rozumieć całokształt relacji pomiędzy stronami w ramach Sekurytyzacji – w praktyce podmioty uczestniczące w Sekurytyzacji mogą zawierać szereg umów regulujących ich prawa i obowiązki w odniesieniu do poszczególnych aspektów transakcji.

SSPE nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Jednocześnie, Spółka nie posiada poza terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 28b ustawy o VAT, dla którego świadczona byłaby usługa w zakresie Sekurytyzacji.

Ponadto, na podstawie art. 14b § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne SSPE w Irlandii.

W uzupełnieniu wniosku z 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że Odkup Wierzytelności dokonany przez Wnioskodawcę będzie jednym z elementów Sekurytyzacji, którą w ocenie Wnioskodawcy należy uznać za czynność kompleksową, niemniej sama czynność odkupu nastąpi na podstawie umowy sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Czy Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na nieobjęcie Odkupu zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa wyczerpująco art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 ze. zm.), dlatego opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wyraźnie wskazane w tym przepisie, z wyłączeniem czynności nieprzewidzianych wprost w tej regulacji.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają mianowicie następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany powyższych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione czynności cywilnoprawne.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach Sekurytyzacji, SSPE będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach których następować będzie, w szczególności, nabywanie przez SSPE Wierzytelności od Spółki, a także, w odniesieniu do niektórych Wierzytelności, zwrotne przeniesienie tych Wierzytelności przez SSPE na Spółkę na podstawie określonego w umowie prawa odkupu. W konsekwencji, zwrotne przeniesienie Wierzytelności poprzez ich Odkup, jako stanowiące jeden z elementów kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem opodatkowania ustawy o podatku od towarów i usług (uzasadnienie stanowiska do pkt 1 w zakresie podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym, celem ustalenia, czy stanowiące element Sekurytyzacji zwrotne przeniesienie niektórych Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa Odkupu, będzie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, konieczne jest wcześniejsze rozstrzygnięcie, czy czynność ta będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy postanowień umownych będzie objęte zakresem podatku od towarów i usług (tzn. będzie dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji świadczonej przez SSPE na rzecz Spółki), powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem, w związku ze zwrotnym przeniesieniem Wierzytelności poprzez ich odkup, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ze względu na fakt, że zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki, na podstawie określonego w umowie prawa odkupu, będzie stanowić element usługi podlegającej ustawie o podatku od towarów i usług, powyższa czynność zostanie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na nieobjęcie Odkupu zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odkup nastąpi w wykonaniu Transakcji Sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Wnioskodawca wskazuje, że Odkup, dokonany w ramach Transakcji Sekurytyzacji, z punktu widzenia formalno-prawnego stanowi przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca wskazuje, że Odkup, stanowiący element Transakcji Sekurytyzacji wykonany w formie przelewu, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego nie stanowi żadnej z czynności cywilnoprawnych wchodzących w skład katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego – przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie nie tylko umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny ale także innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności. Do przelewu może więc dojść zarówno na skutek czynności podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jak również na skutek czynności znajdujących się poza zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (jak ma to miejsce w przypadku Transakcji Sekurytyzacji).

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2018 r. (winno być: z 23 lutego 2018 r.) Znak: 0111-KDIB4.4014.18.2018.1.MD, w której stwierdzono, że „cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych”.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego do Odkupu nie dojdzie wskutek którejkolwiek z czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przelew w ramach Odkupu nastąpi bowiem w ramach świadczonej przez SSPE usługi Sekurytyzacji.

W szczególności Odkupu w ramach Transakcji Sekurytyzacji nie można traktować jako czynności sprzedaży przez SSPE na rzecz Spółki. Odkup nie będzie bowiem stanowił jakiejkolwiek odrębnej czynności, ale niejako wyraz możliwości częściowego odstąpienia od Transakcji Sekurytyzacji w przypadku spełnienia określonych kryteriów. Odkupowi podlegać będą Wierzytelności pierwotnie przeniesione na SSPE przez Spółkę w ramach Sekurytyzacji. Zwrotnego przeniesienia Wierzytelności w ramach realizacji prawa odkupu nie można rozpatrywać odrębnie, gdyż jest ono nierozerwalnie związane z kompleksową usługą Sekurytyzacji.

Wszystkie Wierzytelności pierwotnie przeniesione na SSPE przez Spółkę w ramach Sekurytyzacji na moment przelewu muszą spełniać ściśle określone kryteria określone w Transakcji Sekurytyzacji.

Jak wyżej wskazano, Sekurytyzacja ma na celu zapewnienie Spółce finansowania, a pozostałe elementy Sekurytyzacji mają jedynie charakter pomocniczy. Również Odkup Wierzytelności przez Spółkę będzie stanowił jedynie czynność pomocniczą w ramach Sekurytyzacji, mającą na celu częściowe niwelowanie skutków pierwotnych przelewów Wierzytelności dokonanych na rzecz SSPE, nie będzie natomiast stanowił odrębnej czynności.

O braku objęcia zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przelewu wierzytelności na podstawie umów innych niż wymienionych wprost w katalogu z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wypowiadały się również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2018 r. (Znak: 0111-KDIB4.4014.382.2018.2.BB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „żadna z czynności wchodzących w skład transakcji sekurytyzacji nie ma charakteru czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnej, wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy. Charakteru takiego nie mają w szczególności przelew wierzytelności w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności. Wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji sekurytyzacji wierzytelności stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne. Wnioskodawca wskazuje, że czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności przedstawiona we wniosku nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w tym umowy sprzedaży).”

Zbliżone stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji z 14 lipca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB4.4014.50.2017.3.JKU), gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Skoro zatem, jak wskazuje Wnioskodawca, opisane we wniosku zwrotne przeniesienie wierzytelności nie będzie wypełniać znamion umowy sprzedaży, ani też nie będzie stanowiło innej czynności cywilnoprawnej wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż opisany zwrot części lub całości wierzytelności nie będzie rodził żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie ciążył obowiązek podatkowy”.

Powyższe stanowisko potwierdzają również następujące interpretacje organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.17.2019.5.DK,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r, Znak: 0111-KDIB4.4014.455.2018.2.BD,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.268 2017.2 IT,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2015 r, Znak: IPPB2/4514-375/15-4/KW1.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że Odkup nie będzie wchodził w zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie będzie stanowił żadnej z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Odkup nie powinien podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna z 2 sierpnia 2019 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.320.2019.1.MO.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1519) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Natomiast art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że – przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych.

Zatem umowa przelewu wierzytelności może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek w tym podatku.

Mając zatem na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że cesja wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak już wyżej wskazano, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) w ramach wykonania transakcji sekurytyzacji będzie dokonywał odkupu wierzytelności od spółki z siedzibą w Irlandii (SSPE), będącą podmiotem o nieograniczonym obowiązku podatkowym (rezydencji podatkowej) w Irlandii. Odkup stanowiący element transakcji sekurytyzacji będzie wykonany w formie przelewu, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego. Sama czynność odkupu nastąpi na podstawie umowy sprzedaży.

W świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia, że odkup wierzytelności stanowiący element Transakcji Sekurytyzacji wykonany w formie przelewu, o którym mowa w art. 509 Kodeksu cywilnego, nastąpi w wykonaniu umowy sekurytyzacji jako jeden z jej elementów. Istotne jest to, że odkup wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży, czyli przybierze postać umowy, która wymieniona jest w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co przesądza o opodatkowaniu tym podatkiem. Z uzupełnienia wniosku bezsprzecznie bowiem wynika, że czynność odkupu wierzytelności nastąpi na podstawie umowy sprzedaży.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że Odkup Wierzytelności przez Spółkę w ramach usługi Sekurytyzacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ze względu na nieobjęcie Odkupu zakresem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy jeszcze raz podkreślić, że fakt, iż proces sekurytyzacji składa się z wielu czynności cywilnoprawnych nie wyklucza sytuacji, w której te poszczególne czynności mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy – nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

1.  w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
2.  jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania odkupu wierzytelności (w drodze sprzedaży) podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy powyższa transakcja (dokonywana w ramach usługi sekurytyzacji) – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – będzie podlegała regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2019 r. Znak: 0113-KDIPT1-2.4012.320.2019.1.MO, wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej stanowisko Wnioskodawcy, że „zwrotne przeniesienie Wierzytelności do Spółki na mocy określonego w umowie prawa Odkupu, dokonane w ramach kompleksowej usługi Sekurytyzacji, będzie objęte zakresem art. 8 ustawy o VAT i będzie stanowić jeden z elementów tej usługi.”

Z uwagi zatem na fakt, że odkup wierzytelności (dokonywany w ramach usługi sekurytyzacji) będzie podlegać uregulowaniom ustawy o podatku od towarów i usług – co wynika z ww. interpretacji – to czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Należy przy tym zauważyć, że przywołana interpretacja indywidualna z 26 września 2017 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.268 2017.2 IT nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych, lecz została wydana wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług.

Ponadto pozostałe przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne w zakresie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dotyczą odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie, z wyjątkiem interpretacji indywidulnej z 3 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB4.4014.178.2018.1.PM, gdzie przelew wierzytelności/zwrotne przeniesienie wierzytelności przyjmie formę sprzedaży, pozostałe odnoszące się do podatku od czynności cywilnoprawnych przywołane interpretacje, dotyczą innych sytuacji, w których do przelewu wierzytelności/zwrotnego przeniesienia wierzytelności nie dochodzi na podstawie umowy sprzedaży (powyższa informacja wynikała z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Tymczasem Wnioskodawca w uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wprost wskazał, że czynność odkupu nastąpi na podstawie umowy sprzedaży.

Należy również wskazać, że w ww. interpretacjach, odnoszących się do podatku od czynności cywilnoprawnych, zawarto tożsamą co w niniejszej interpretacji tezę, że przelew wierzytelności/zwrotne przeniesienie wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.