Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.121.2019.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-26
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; sprzedaż; zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 października 2013 r. podatniczka i jej partner zawarli ze spółką deweloperską przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego. Cena sprzedaży lokalu została ustalona na 240.192 zł brutto.

Od tej daty (22 października 2013 r.) przystąpiono do zakupu materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu zgodnie z przeznaczeniem mieszkalnym. Zakupiono m.in. baterie łazienkowe w dniu 26 listopada 2013 r. Przystąpiono również do wykańczania mieszkania m.in. w zakresie instalacji wod-kan. Prace te podatnicy wykonywali już we własnym zakresie, ze swoich środków.

Następnie w dniu 13 grudnia 2013 r. deweloper formalnie przekazał podatnikom mieszkanie do użytkowania. Na dowód czego został podpisany protokół odbioru mieszkania. Od daty odbioru mieszkania (13 grudnia 2013 r.) kontynuowano wykańczanie mieszkania od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu i kontynuowano zakupy materiałów niezbędnych do tego celu. Na dowód czego zgromadzono faktury VAT oraz rachunki.

Następnie w dniu 20 grudnia 2013 r. podpisano akt notarialny umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowa sprzedaży. Na mocy tego aktu notarialnego podatniczka oraz jej partner stali się właścicielami nieruchomości w udziałach po 1/2. Zgodnie z treścią aktu notarialnego w dniu podpisywania ww. aktu strony kupujące były już w posiadaniu mieszkania. Cena zakupu nieruchomości zgodnie z aktem wynosiła 240.192 zł. Na potrzeby zakupu mieszkania podatniczka jej partner zaciągnęli wspólnie w banku kredyt mieszkaniowy na sumę 214.395,84 zł. Dowód umowa kredytowa z dnia 10 grudnia 2013 r.

Od daty aktu notarialnego kontynuowano prace wykończeniowe oraz zakup materiałów niezbędnych do wykończenia lokalu. Na dowód czego zgromadzono faktury VAT oraz rachunki.

W dniu 12 czerwca 2015 r. podatniczka i jej partner zawarli związek małżeński, w którym obowiązuje nieprzerwanie wspólność ustawowa majątkowa małżeńska, jednak udziały w mieszkaniu zakupione przed zawarciem związku małżeńskiego stanowiły ich majątek odrębny.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. małżeństwo sprzedało mieszkanie wraz z wyposażeniem za kwotę 325.000 zł (dowód akt notarialny z dnia 3 kwietnia 2018 r.). W załączniku do aktu notarialnego wymieniono wyposażenie mieszkania zbywane wraz z nieruchomością m.in. stała zabudowa szaf wnękowych (w sypialni, łazience, korytarz i kuchni – włącznie ze sprzętem AGD), łóżko, szafki nocne, kanapa, stół z krzesłami, stolik kawowy. W akcie notarialnym nie wskazano odrębnych kwot zakupu nieruchomości oraz wyposażenia.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 3 kwietnia 2018 r. strony oświadczyły, że umówiły cenę sprzedaży przedmiotu umowy na łączną kwotę 325.000 zł (kwota 325.000 zł obejmowała zarówno lokal mieszkalny jak i wyposażenie), z której to ceny kupujący zapłacili już sprzedającym, stosownie do nabywanych udziałów i stosownie do zbywanych przez sprzedających udziałów, łączną kwotę 5000 zł, co sprzedający potwierdzili. Resztę umówionej ceny w kwocie 320.000 zł nabywcy oświadczyli, że zobowiązują się zapłacić sprzedającym, stosownie do nabywanych przez siebie udziałów w następujący sposób:

*   kwotę 197.224,64 zł tytułem całkowitej spłaty wierzytelności zabezpieczonej hipoteką umowną do kwoty 321.593,76 zł na rzecz Banku, wpisaną do działu IV KW, zgodnie z przedłożonym do aktu notarialnego zaświadczenia wierzyciela hipotecznego przelewem wykonanym w dniu aktu notarialnego najpóźniej do dnia 4 kwietnia 2018 r. (zaświadczenie informuje m.in. o aktualnym saldzie zadłużenia z tytułu pożyczki udzielonej na mocy umowy kredytowej. Zgodnie tym zaświadczeniem po spłacie całkowitej pożyczki Bank dokona zwolnienia przyjętego zabezpieczenia).
*   kwotę 122.775,36 zł przelewem wykonanym w dniu podpisania aktu notarialnego, na wskazany przez sprzedających i do nich należący rachunek bankowy, w terminie nie później niż 4 kwietnia 2018 r.

W dniu 4 kwietnia 2018r. w siedzibie banku w którym został zaciągnięty kredyt mieszkaniowy na zakup mieszkania złożono dyspozycję całkowitej spłaty kredytu. Dowód dokument potwierdzający dyspozycję spłaty kredytu z dnia 4 kwietnia 2018 r. W dniu 23 lutego 2018 r. (tj. przed sprzedażą mieszkania z dnia 3 kwietnia 2018 r.) małżeństwo w którym obowiązuje wspólność majątkowa zaciągnęło kredyt mieszkaniowy na zakup domu mieszkalnego na rynku wtórnym położonego w miejscowości W na kwotę 350.000 zł (dowód umowa o kredyt mieszkaniowy). Zakup tej nieruchomości nastąpił w dniu 10 marca 2018 r. na podstawie aktu notarialnego za kwotę 600.000 zł (działka zabudowa budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym) oraz 50.000zł (działka niezabudowana), działki sąsiadują ze sobą, działka niezabudowana stanowi część ogrodu przy działce zabudowanej domem. Po zakupie domu (10 marca 2018 r.) przystąpiono do prac remontowych budynku.

Po sprzedaży mieszkania (po 3 kwietnia 2018 r.) kontynuowano prace remontowe budynku mieszkalnego. Wydatki na te cele zostały udokumentowane fakturami VAT, rachunkami i innymi dowodami. Aktualnie wydatki te wynoszą około 40.000 zł i stale rosną ze względu na dalsze prace remontowe.

Dodatkowo po sprzedaży mieszkania, w dniu 28 maja 2018 r. dokonano częściowej przedterminowej spłaty kredytu (zaciągniętego w dniu 23 lutego 2018 r. na zakup domu) w wysokości 100.000 zł oraz w styczniu 2019 r. kwotę 50.000 zł (dowód przelewy bankowe). Podatnicy mają w planach dalsze częściowe przedterminowe spłaty kredytu zaciągniętego na zakup domu (co będzie udokumentowane przelewami bankowymi). Na bieżąco spłacane są również raty kapitałowo-odsetkowe tego kredytu (dowód przelewy bankowe).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   1a.Czy nakłady poczynione na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu zgodnie z przeznaczeniem mieszkaniowym poczynione od dnia podpisania umowy przedwstępnej (22 października 2013 r.) do dnia przekazania mieszkania podatnikom przez dewelopera (13 grudnia 2013 r.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
*   1b.Czy nakłady poczynione na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu zgodnie z przeznaczeniem mieszkaniowym poczynione od dnia przekazania mieszkania podatnikom przez dewelopera (13 grudnia 2013 r.) do dnia podpisania aktu notarialnego nabycia mieszkania (20 grudnia 2013 r.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?
*   1c. Czy nakłady poczynione na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu zgodnie z przeznaczeniem mieszkaniowym poczynione od dnia podpisania aktu notarialnego nabycia mieszkania (20 grudnia 2013 r.) do dnia sprzedaży mieszkania (3 kwietnia 2018 r.) mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości?

1.  Czy nakłady na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu w którym lokal spełnia funkcję mieszkalną udokumentowane fakturami VAT i rachunkami mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości?
2.  W jaki sposób udokumentować nakłady poczynione, po dacie sprzedaży mieszkania, tj. 3 kwietnia 2018 r. w okresie dwóch lat podatkowych od zbycia, na remont domu. Czy faktury VAT, rachunki oraz inne dowody z których wynika kwota, wykonawca, odbiorca i data mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na cele mieszkaniowe?
3.  Czy bieżąca spłata kredytu zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na zakup domu w okresie dwóch lat podatkowych w zakresie kapitału i odsetek może stanowić wydatek mieszkaniowy? Czy przedterminowa częściowa spłata kredytu (nadpłata) zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na zakup domu w okresie od sprzedaży mieszkania (3 kwietnia 2018 r.) w terminie dwóch lat podatkowych od tego zdarzenia może stanowić wydatek mieszkaniowy? Aktualnie ta kwota wynosi 150 000 zł, w planach są dalsze przedterminowe nadpłaty kredytu.
4.  Czy od kwoty podanej w akcie notarialnym z dnia 3 kwietnia 2018 r., tj. 325.000 zł można odjąć kwotę dotyczącą wyposażenia mieszkania, które zostało sprzedane wraz z nieruchomością tym samym aktem notarialnym (wyposażenie zostało wymienione w załączniku do aktu notarialnego). Czy protokół przekazania wyposażenia mieszkania podpisany przy przekazaniu mieszkania nabywcom, w którym zawarto opis wyposażenia wraz z jego wartością może stanowić udokumentowanie wartości tego wyposażenia?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad 1.

Podatnicy poczynili nakłady na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z lokalu zgodnie z przeznaczeniem mieszkaniowym. W stanie deweloperskim nie ma możliwości wykorzystania lokalu na cele mieszkaniowe. Dopiero po wykończeniu lokal mógł być wykorzystywany na cele mieszkaniowe i stały pobyty ludzi. W związku z czym poczynione wydatki stanowią nakłady na dokończenie budowy nieruchomości. Część nakładów została poczyniona w okresie od podpisania umowy przedwstępnej sprzedaży mieszkania do dnia przekazania mieszkania podatnikom przez dewelopera. Podatnicy od momentu podpisania umowy przedwstępnej dokonywali zakupów materiałów do wykończenia mieszkania, ponieważ umowa ta stanowiła faktyczne potwierdzenie, że umowa przeniesienia własności zostanie dokonana do 31 grudnia 2013 r. (zgodnie z treścią umowy przedwstępnej). Dodatkowo za zgodą dewelopera część prac wykończeniowych zostało rozpoczętych przed podpisaniem protokołu odbioru mieszkania. Zatem podatnicy stoją na stanowisku, że nakłady poczynione od momentu podpisania umowy przedwstępnej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Ustawa o podatku dochodowym - art. 19 ust.1 mówi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Oznacza to, że samą wysokość przychodu ze sprzedaży lokalu liczy się, obniżając wartość kwoty uzyskanej w transakcji o wszystkie opłaty, związane z jej przeprowadzeniem, a więc np. koszty notarialne czy koszty wyceny mieszkania. Opodatkowaniu podlega dochód, zatem sprzedający liczy go poprzez obniżenie przychodu ze sprzedaży o koszty zakupu danego mieszkania. Różnicę można jeszcze dodatkowo obniżyć o wspomniane w art. 22 ust. 6c wydatki na ulepszenie mieszkania oraz koszty dokończenia budowy. Zdaniem podatniczki zakres owego ulepszenia i dokończenia budowy obejmuje również wykończenie mieszkania ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego korzystanie z mieszkania zgodnie z przeznaczeniem mieszkalnym. Zatem do kosztów przy sprzedaży można zaliczyć wydatki poniesione na wykończenie mieszkania po jego zakupie. Przy czym, jak wynika z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lipca 2014 r. (sygnatura IPPB1/415-534/14-4/IF), do wydatków można zaliczyć nawet te poniesione przez podatnika jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego. Urzędnicy stwierdzili bowiem, że ustawodawca nie zawęził znaczenia pojęcia posiadania do własności. W związku z powyższym podatniczka stoi na stanowisku, że również koszty poniesione po podpisaniu umowy przedwstępnej można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ad 2.

Zdaniem podatniczki zarówno faktury VAT jak i rachunki bez wykazanej kwoty VAT (sprzedający zwolniony podmiotowo lub przedmiotowo z podatku od towarów i usług) jako dokumenty potwierdzające dokonanie zakupu czy wykonanie usługi dokumentują poniesione koszty. Koszty te stają się kosztami uzyskania przychodu przy sprzedaży przedmiotowego mieszkania.

Ad 3.

Zdaniem podatniczki nakłady poczynione, po dacie sprzedaży mieszkania, tj. 3 kwietnia 2018 r. w okresie dwóch lat podatkowych od zbycia, na remont domu udokumentowane fakturami VAT, rachunkami oraz innymi dowodami w ciągu dwóch lat - liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce zbycie są wydatkami na własny cel mieszkaniowy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT). Dodatkowo zdaniem Wnioskodawczyni nie ma znaczenia dla prawidłowości kwalifikacji tych wydatków data zawarcia umowy kupna domu (przed sprzedażą mieszkania). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 21 ust. 1 pkt 131 nie przewiduje formalnych wymogów co do sposobu udokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe. Dodatkowo przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wszystkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Dowodem na poniesienie tych wydatków może być każdy dokument, który odzwierciedlać będzie rzeczywisty przebieg danego zdarzenia podatkowego mającego związek z przedmiotową ulgą podatkową.

Ad 4.

Zdaniem podatniczki bieżąca spłata kredytu zaciągniętego na zakup domu jest również wydatkiem na własny cel mieszkaniowy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT) i nie ma znaczenia dla prawidłowości kwalifikacji tych wydatków data zawarcia umowy kupna domu (przed sprzedażą mieszkania). Również przedterminowe spłaty (nadpłaty) kredytu zaciągniętego na dom (nowy cel mieszkaniowy) dokonane w okresie dwóch lat licząc od końca roku 2018, w którym nastąpiła sprzedaż mieszkania jest wydatkiem na cele mieszkaniowe uprawniającym do skorzystania z ulgi podatkowej.

Ad 5.

Udokumentowany aktem notarialnym przychód z sprzedaży zawiera kwotę sprzedaży nieruchomości (mieszkania) oraz kwotę sprzedaży ruchomego wyposażenia tego mieszkania (m.in. meble, sprzęt AGD). Akt notarialny zawiera informację, że mieszkanie zostało sprzedane wraz z wyposażeniem. W załączniku do aktu notarialnego wymieniono szczegółowo elementy wyposażenia. Przy przekazaniu mieszkania nowym właścicielom sporządzono i podpisano protokół przekazania wyposażenia, który zawiera szczegółowy wykaz wyposażenia mieszkania z wartością tego wyposażenia. Zdaniem Wnioskodawczyni przychód ze sprzedaży nieruchomości to kwota podana w akcie notarialnym pomniejszona o wartość wyposażenia mieszkania z protokołu przekazania wyposażenia nowym właścicielom. Natomiast dochód z tej sprzedaży to przychód (bez uwzględnienie wartości wyposażenia) minus koszty związane z zakupem, wykończeniem mieszkania itp. Wyposażenie mieszkania nie stanowi części składowej nieruchomości. W związku z czym podatek od sprzedaży nieruchomości nie powinien być liczony od elementów które nieruchomością nie są. Dodatkowo jedynie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości (bez wyposażenia) powinna zostać wydatkowana aby podatniczka mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego związanego ze sprzedażą mieszkania przed upływem 5 lat kalendarzowych od zakupu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 października 2013 r. Wnioskodawczyni wraz z partnerem podpisała umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego z deweloperem. W dniu 13 grudnia 2013 r. doszło do przekazania mieszkania do użytkowania protokołem odbioru mieszkania. W dniu 20 grudnia 2013 r. został podpisany akt notarialny – umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu. Przedmiotowy lokal mieszkalny w dniu 3 kwietnia 2018 r. został sprzedany. W dniu 23 lutego 2018 r. został zaciągnięty kredyt na zakup domu na rynku wtórnym.

Ustawodawca w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem nabycie. Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można m.in. kupując.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

W terminie określonym w ust. 1 (tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Art. 22 ust. 6c ww. ustawy w sposób jednoznaczny stanowi jakie wydatki mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle zawartej w nim definicji stanowią je w szczególności udokumentowane koszty nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości mogą być także udokumentowane fakturami VAT nakłady, poniesione w czasie posiadania nieruchomości, które zwiększyły jej wartość.

Z powyższego wynika zatem, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Przedmiotowa sprawa wymaga analizy dwóch kwestii:

*   wystąpienia sytuacji posiadania lokalu mieszkalnego;
*   sposobu dokumentowania i rozliczania poniesionych nakładów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „posiadanie”.

Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, który nią faktycznie włada jako właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie (Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, wydanie 2, pod redakcją K. Pietrzykowskiego; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 364/16).

Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967 r., sygn. III CR 270/66).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa „mieć”. Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonywała nakładów na lokal mieszkalny od momentu podpisania umowy przedwstępnej, polegających m.in. na wykończeniu mieszkania. Poniesione wydatki stanowiły nakłady powiększające jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że po zawarciu umowy przedwstępnej Wnioskodawczyni faktycznie władała budynkiem mieszkalnym, gdyż z wniosku wynika, że dokonywała prac wykończeniowych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnej.

Zatem zasadne jest pomniejszenie przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego o koszty nabycia (cena z aktu notarialnego) plus suma poczynionych nakładów udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przed uzyskaniem prawa własności do lokalu mieszkalnego, na które nakłady zostały poczynione już od daty kiedy Wnioskodawczyni podpisała umowę przedwstępną kupna lokalu. Od tego bowiem momentu Wnioskodawczyni posiadała władztwo nad lokalem umożliwiające wykonywanie robót wykończeniowych.

W kwestii dokumentowania nakładów wskazać należy, że w ww. art. 22 ust. 6e wyraźnie wskazano, że wysokość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W konsekwencji nakłady na wykończenie lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu w którym lokal spełnia funkcję mieszkalną – poniesione od dnia 13 grudnia 2013 r. do dnia sprzedaży mieszkania – potwierdzone dokumentami, o których mowa powyżej mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego mieszkania.

Zatem dochód – ustalony według powyższych wytycznych – osiągnięty przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonanej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym doszło do nabycia – co do zasady – podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże od powyższej zasady w art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy ustawodawca ustanowił pod pewnymi warunkami wyjątek. Zgodnie bowiem z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie może objąć taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W/P)

gdzie:

*   D – dochód ze sprzedaży,
*   W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   P – przychód ze sprzedaży.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b),\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi fakt w jaki sposób należy udokumentować poniesienie wydatków – pochodzących z przychodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – na remont nowozakupionego domu oraz na spłatę kredytu zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na zakup ww. domu oraz czy ww. wydatki poniesienie w okresie dwóch lat podatkowych mogą stanowić wydatki mieszkaniowe.

Mając na uwadze powyższe oraz zacytowane wyżej przepisy prawne stwierdzić należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Podkreślić bowiem należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Natomiast organ podatkowy weryfikujący możliwość skorzystania ze zwolnienia uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m. in. rachunki, faktury VAT, umowy, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić.

W związku z powyższym wydatki poniesione po dniu sprzedaży mieszkania na remont domu udokumentowane rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, z których w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika kto, kiedy i jaki wydatek poniósł mogą stanowić wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto bieżąca spłata kredytu zaciągniętego przed sprzedażą mieszkania na zakup domu w okresie dwóch lat liczonych o końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego, w zakresie kapitału i odsetek może stanowić wydatek mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i do wysokości w jakiej pochodzi ze zbycia lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do ostatniej kwestii budzącej wątpliwości Zainteresowanej, a mianowicie – czy od kwoty podanej w akcie notarialnym z dnia 3 kwietnia 2018 r., tj. 325.000 zł można odjąć kwotę dotyczącą wyposażenia mieszkania, które zostało sprzedane wraz z nieruchomością tym samym aktem notarialnym (wyposażenie zostało wymienione w załączniku do aktu notarialnego) – stwierdzić należy, co następuje.

Przy ustalaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy wziąć pod uwagę fakt, że przedmioty będące wyposażeniem nieruchomości są rzeczami niezależnymi od samej nieruchomości (nie są z nieruchomością nierozerwalnie związane, nie stanowią części składowych), a w konsekwencji mogą być autonomicznym przedmiotem sprzedaży.

Na odrębność zasad rozliczania sprzedaży nieruchomości i innych (wyposażenia) wskazuje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniając je w odrębnych literach art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz określając inne zasady naliczania podatku.

W konsekwencji powyższego, jeśli podatnik w zawartym akcie notarialnym określił, że dokonuje sprzedaży zarówno samej nieruchomości, jak i wyposażenia – wskazując jedną, łączną cenę sprzedaży powinien samodzielnie dokonać stosownego określenia wartości samej nieruchomości oraz wartości wyposażenia.

Zatem skoro z załącznika aktu notarialnego – stanowiącego integralną część aktu notarialnego – wynika jaka część przychodu wyszczególnionego w akcie odpowiada wartości zbywanego wyposażenia to Wnioskodawczyni jest uprawniona do umniejszenia przychodu ze zbycia lokalu o tę część.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.