Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PL/LM/830/10/KPV/14/RD-7945
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-01-21
Teza: opodatkowanie zmiany umowy spółki
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; kapitał-podwyższenie kapitału; nadwyżki; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, z urzędu, zmienia interpretację indywidualną Nr ILPB2/436-115/09-2/MK, wydaną w dniu 28 września 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, spółka komandytowo-akcyjna, posiada siedzibę na terytorium Polski. Spółka akcyjna z siedzibą w Polsce uczestniczy w spółce Wnioskodawcy jako akcjonariusz. Spółka akcyjna zamierza do niej wnieść tytułem wkładu własność nieruchomości. Część wartości wkładu zostanie przeznaczona na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nadwyżka wartości wnoszonego wkładu nad wartością nominalną akcji obejmowanych przez spółkę akcyjną w zamian za aport (tzw. agio) zostanie wniesiona na kapitał zapasowy Wnioskodawcy (spółki komandytowo-akcyjnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wartość o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem wkładu w postaci własności nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.), dalej ustawy o PCC, podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Według Wnioskodawcy, za zmianę umowy spółki osobowej, zgodnie z regulacją art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika lub akcjonariusza, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika lub akcjonariusza spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, spółką osobową w rozumieniu przepisów tej ustawy jest między innymi spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi w przypadku zmiany umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. W odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki. W przeciwnym wypadku, zdaniem Wnioskodawcy, odwołanie się do kapitału zakładowego przez ustawodawcę w przepisie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC byłoby bezprzedmiotowe.

Według Wnioskodawcy, sama czynność wniesienia wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powstanie obowiązku podatkowego powoduje dopiero zmiana umowy spółki, w ramach której wnoszony jest aport. Innymi słowy w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wniesienie lub podwyższenie wkładu tylko wtedy powoduje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wartość wkładu powoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Logiczne jest, iż podstawa opodatkowania jest ściśle związana z przedmiotem opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, który stanowi, iż przy zmianie umowy spółki podstawą tą jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu w podatku od czynności prawnych stanowi związane z wniesieniem aportu podwyższenie kapitału zakładowego. Konsekwentnie więc, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość nominalna, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej wskutek wniesienia do tej spółki takiego wkładu.

Dodatkowym argumentem za przyjęciem powyższego stanowiska jest konstrukcja przedmiotowego przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC. Ustawodawca posługuje się w nim pojęciem „kapitał zakładowy”. Nie precyzuje jednak, o kapitał zakładowy jakiego rodzaju spółek chodzi, tak jak to czyni np. w przypadku regulacji przekształcenia lub łączenia się spółek. Przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC wyraźnie stanowi, iż przy przekształceniu lub łączeniu się spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Powołując się więc na zasadę racjonalnego ustawodawcy przyjąć należy, iż z uwagi na brak w treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC ograniczenia do kapitału zakładowego spółek kapitałowych normą tego przepisu objęty został zarówno kapitał zakładowy spółek kapitałowych, jak i kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci własności nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego spółki, a pozostała część zostanie alokowana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/436-115/09-2/MK wydanej w dniu 28 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Uzasadniając wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, którego wartość spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy spółki, chyba że czynność ta jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Natomiast przeznaczenie części wkładu na kapitał zapasowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zdaniem Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy, a także Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że akcjonariusz zamierza wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej wkład niepieniężny w zamian za akcje. Udziały zostaną objęte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej. W konsekwencji, część wkładu niepieniężnego odpowiadająca wartości nominalnej udziałów zostanie wniesiona na kapitał zakładowy, a nadwyżka wartości zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Na tle powyższego odpowiedzieć należy na pytanie, co stanowi podstawę opodatkowania zmiany umowy spółki, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego przez akcjonariusza, jeżeli część tego wkładu wnoszona jest na kapitał zakładowy, a część na kapitał zapasowy.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki osobowej za jej zmianę uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy).

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o PCC do spółek osobowych w rozumieniu tej ustawy należy spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PCC obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC).

Analizując przepisy ustawy o PCC w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawę opodatkowania stanowi tylko podwyższenie kapitału zakładowego. Treść art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC wskazuje, że przy zmianie umowy spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów tworzących lub powiększających majątek tej spółki.

Z przepisów ustawy o PCC jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Jak zostało wskazane w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 349/13 „Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania”.

Do tych samych wniosków skłania również uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 326/10 oraz z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 213/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 840/11 stwierdził, że „skoro opodatkowaniu podlega zarówno umowa spółki, jak i jej zmiana, to nie ma podstaw do tego, aby przy zawarciu umowy podstawę opodatkowania w spółce komandytowo-akcyjnej (spółka osobowa) stanowiły wyłącznie wnoszone do niej wkłady z pominięciem wpłat na kapitał, a w przypadku podwyższenia wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej obejmowało zarówno podwyższenie wkładów, jak i kapitału. \`(...)\` W tej sytuacji majątek spółki osobowej w obu przypadkach należy rozumieć jednolicie jako obejmujący wnoszone (powiększone) wkłady oraz wpłaty na kapitał tworzony w spółce komandytowo-akcyjnej”.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 531/13, stwierdzono, że „ma rację organ podatkowy, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Tym samym wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej przez akcjonariusza w części mającej być przekazana na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.”.

W świetle przywołanych wyroków, nie jest prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż art. 6 ust. 1 lit. b ustawy o PCC należy rozumieć w ten sposób, że – w stanie faktycznym opisanym we wniosku, tj. w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego, w przypadku gdy część jego wartości powiększy kapitał zakładowy SKA zaś część kapitał zapasowy – podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie wartość przekazana na kapitał zakładowy. Pozostała część wkładu, wniesiona na kapitał zapasowy, nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Całościowa analiza przepisów prowadzi do wniosku, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania umowy spółki lub jej zmiany jedynie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej może w niektórych przypadkach nie odzwierciedlać rzeczywistego jej majątku. W przypadku bowiem wystąpienia nadwyżki wartości przedmiotu wkładu niepieniężnego wniesionego do SKA ponad łączną wartość nominalną objętych w zamian akcji, wobec obowiązku ujęcia tego zdarzenia w kapitale zapasowym, nie opodatkowanoby części wniesionego wkładu tworzącego lub podwyższającego majątek tej spółki. Słuszne jest więc stanowisko prezentowane w przywołanych wyrokach, że w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych za podstawę opodatkowania PCC umowy spółki i jej zmiany przyjąć należy wartość wnoszonego majątku.

Zawarte we wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podstawy opodatkowania odwołuje się do wykładni ww. przepisu dokonanej w oderwaniu od pozostałych przepisów ustawy o PCC regulujących zasady opodatkowania zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

Konkludując należy stwierdzić, że w związku ze zdarzeniem wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania, jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, będzie stanowiła całość wkładów do spółki powiększających jej majątek. Stawka podatku stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC wynosić będzie 0,5%.

Wobec powyższego, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zawarte we wniosku w zmienianej interpretacji indywidualnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu dokonania zmiany.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa) – w terminie czternastu dni od dnia doręczenia zmiany interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa.

Skargę wnosi się (w dwóch egzemplarzach) za pośrednictwem Ministra Finansów w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi tego organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ ten nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa.