Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów wraz z ich montażem za świadczenia kompleksowe oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; produkcja-przygotowanie produkcji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2017 r. (data wpływu 13 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania dostaw towarów wraz z ich montażem za świadczenia kompleksowe,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostaw towarów wraz z ich montażem za świadczenia kompleksowe oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym wyposażaniem budynków inwentarskich (chlewni) dla świń, polegającym na dostawie wyposażenia chlewni i projektowaniu technologii w budynkach inwentarskich.

Na życzenie klientów, Wnioskodawca dokonuje montażu dostarczonych towarów. W takich przypadkach, umowy z klientami zawierają zapisy, z których wynika m.in. że:

1.  przedmiotem umowy jest dostawa i montaż towarów (chlewni/wyposażenia technologicznego);
2.  strony ustalają określone terminy dostaw i montażu (określone daty dla zwykle dwóch-czterech dostaw oraz miesiąc montażu), przy czym montaż dokonywany jest po dokonaniu wszystkich dostaw i może mieć miejsce do 3 miesięcy po dokonaniu ostatniej dostawy;
3.  potwierdzeniem wydania towaru jest podpisany przez odbiorcę lub jego przedstawiciela dokument WZ;
4.  wynagrodzenie jest sumą wartości dostaw i montażu, bez wyszczególniania w umowie wartości poszczególnych dostaw, ani wartości montażu;
5.  jedynie załącznik do umowy zawiera wyszczególnienie wartości poszczególnych dostaw i montażu – ma on jednak charakter wyceny zamówienia klienta, nie determinuje natomiast charakteru świadczenia, czy intencji stron, którą – zgodnie z umową – jest dostawa z montażem;
6.  strony ustalają częściowe płatności za realizację umowy, np. płatność w czterech datach, przy czym ostatnia ma miejsce zwykle „po montażu, nie później niż 3 miesiące od dostawy” – strony nie precyzują, za co konkretnie zostanie uiszczona dana część ceny.

W analizowanych przypadkach, na fakturach Wnioskodawca nie wyszczególnia wartości towarów i odrębnie wartości usługi.

W praktyce, wartość montażu stanowi zwykle ok. 10% wartości całej transakcji (ok. 90% wartości transakcji stanowi wartość dostarczonego towaru). Większość usług montażowych Wnioskodawcy (tzn. wszystkie poza montażem silosów) stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z punktu widzenia klientów, którzy poza towarami, zamawiają usługi montażu, istotą ekonomiczną transakcji jest dostawa towaru z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu. Gdyby bowiem klient nie zamówił towarów u Wnioskodawcy, tym bardziej nie zamówiłby od Wnioskodawcy usługi montażu. Tym samym, należy uznać, że transakcje te stanowią kompleksową dostawę towarów z elementem pobocznym, jakim jest montaż. W konsekwencji, Wnioskodawca na fakturach dokumentujących realizację zakresu umowy powinien stosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów, a obowiązek podatkowy powinien identyfikować w dacie dostarczenia każdej części/partii towaru (zakończenie realizacji umowy ma miejsce z dniem wykonania montażu, po dokonaniu ostatniej dostawy), chyba że wcześniej Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty (w takim wypadku obowiązek podatkowy powstaje w dacie otrzymania tejże zapłaty).

W analizowanych transakcjach dostaw z montażem, Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy, tzn. podmiotu działającego na zlecenie głównego wykonawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dostawy towarów wraz z ich montażem należy traktować jako kompleksowe dostawy towarów i w konsekwencji opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla dostarczanego towaru?
2.  Czy obowiązek podatkowy w przypadku dostaw z montażem należy identyfikować w dacie dostarczenia każdej części/partii towaru, czy też po zakończeniu realizacji całej umowy (chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę – w takim wypadku – w dacie otrzymania tejże zapłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Nie ulega wątpliwościom, że dostawy towarów wraz z ich montażem należy traktować jako kompleksowe dostawy towarów i w konsekwencji opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla dostarczanego towaru.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W celu określenia, czy w danym przypadku ma miejsce świadczenie kompleksowe, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza nabywcy, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. Przy czym, za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną dostawą/usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych dostaw i usług, powinna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ulega wątpliwościom, że z punktu widzenia nabywców, istota transakcji z Wnioskodawcą sprowadza się do kompleksowej dostawy towarów (element główny), której pomocniczym elementem jest świadczenie usługi montażu towarów. Jest to wprawdzie usługa z punktu widzenia nabywcy niezbędna (bez montażu nabywca nie mógłby używać towaru), aczkolwiek nie determinuje charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów. Gdyby bowiem klient nie zamówił towarów u Wnioskodawcy, tym bardziej nie zamówiłby od Wnioskodawcy usługi montażu. Odrębne potraktowanie dostaw towarów i usługi montażu towarów spowodowałoby sztuczny podział transakcji złożonej i nie odzwierciedlałoby intencji stron ani punktu widzenia nabywców. Nabywcy są bowiem zainteresowani nie tylko samą dostawą towarów, ale także i ich montażem przez Wnioskodawcę, który ma największą wiedzę i doświadczenie w zakresie montażu dostarczanych towarów.

Powyższe podejście potwierdzają ponadto zapisy umów, zgodnie z którymi, przedmiotem umów jest dostawa towaru z montażem, a wynagrodzenie nie jest rozbijane w umowie i na fakturze na poszczególne składowe (dostawę i montaż). Strony nie precyzują też, za co konkretnie zostanie uiszczona dana część ceny. Załącznik, który wyszczególnia elementy ceny, ma jedynie charakter wyceny zamówienia klienta, nie determinuje natomiast charakteru świadczenia, czy intencji stron, którą – zgodnie z umową – jest kompleksowa dostawa z montażem.

Co więcej, w praktyce, wartość montażu stanowi zwykle ok. 10% wartości całej transakcji (ok. 90% wartości transakcji stanowi wartość dostarczonego towaru), co tym bardziej potwierdza znikomy udział usługi w wartości całej transakcji i jej poboczny charakter.

Tym samym, należy uznać, że analizowane transakcje stanowią kompleksowe dostawy towarów z elementem pobocznym, jakim jest montaż. W konsekwencji, Wnioskodawca na fakturach dokumentujących realizację zakresu umowy powinien stosować stawkę podatku VAT właściwą dla dostawy towarów.

Potwierdza to jednolite stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów, wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r. o nr 0114-KDIP1-2.4012.361.2017.2.KT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza co następuje:

„Na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – dostawą konstrukcji stalowych, na które składa się dostawa konstrukcji i usługa montażu na podporach wykonanych przez zamawiającego. Jak wskazano we wniosku, na podstawie jednej umowy zawartej z Wnioskodawcą kontrahent realizuje zamówienie polegające na wykonaniu i dostawie konstrukcji stalowej wiaduktu wraz z jej montażem na placu budowy. Celem Spółki jest nabycie gotowej i zamontowanej na placu budowy konstrukcji. Przedmiotem umowy jest kompleksowa czynność dostawy towaru z montażem, co potwierdza określony w umowie sposób kalkulacji wynagrodzenia oraz wystawiania faktur, gdzie wynagrodzenie za montaż wliczone jest w cenę towaru (kontrahent fakturuje w jednej pozycji czynności dostawy konstrukcji i montażu jako jedno świadczenie i określa jedną cenę za świadczenie złożone). Umowa nie zawiera odrębnie ustalonej ceny za dostarczenie towarów i za usługę montażu. Jednocześnie w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że czynnością dominującą w ramach wykonywanego świadczenia jest dostawa towaru (wytworzenie konstrukcji stalowych), a usługa montażu jest czynnością pomocniczą względem dostawy towaru”.

Ad. 2.

W przypadku uznania w pierwszym pytaniu, że mają miejsce kompleksowe dostawy towarów z montażem (montaż jako element poboczny kompleksowej dostawy), obowiązek podatkowy należy identyfikować w dacie realizacji dostawy każdej części/partii towaru (chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę – w takim wypadku obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tejże zapłaty – zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

Zgodnie bowiem z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w dacie dokonania dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 5 (w analizowanej sprawie nie ma zastosowania) i 7-11 (w analizowanej sprawie ma zastosowanie jedynie ust. 8), art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (nie mają zastosowania).

Jako datę dokonania dostawy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć datę realizacji dostawy każdej części/partii towaru do kontrahenta, a nie finalnego wykonania umowy, tzn. datę postawienia zmontowanego towaru do faktycznej dyspozycji klienta (data przejścia korzyści, ryzyk i ciężarów związanych ze zmontowanym, gotowym do używania towarem).

Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy – wtedy obowiązek podatkowy powstaje w tej dacie i dotyczy otrzymanej zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca pragnie jedynie ostrożnościowo wskazać, że w przypadku, gdyby w odpowiedzi na pytanie pierwsze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że montaż towarów jest świadczeniem odrębnym od dostaw towarów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie w dacie dokonania każdej z dostaw. Wyjątkiem byłoby otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem ostatniej dostawy – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstałby w dacie otrzymania tejże zapłaty (zgodnie z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania dostaw towarów wraz z ich montażem za świadczenia kompleksowe,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych świadczeń.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się kompleksowym wyposażaniem budynków inwentarskich (chlewni) dla świń. Na życzenie klientów, Wnioskodawca dokonuje montażu dostarczonych towarów. W takich przypadkach, umowy z klientami zawierają zapisy, z których wynika m.in. że:

1.  przedmiotem umowy jest dostawa i montaż towarów (chlewni/wyposażenia technologicznego);
2.  strony ustalają określone terminy dostaw i montażu (określone daty dla zwykle dwóch-czterech dostaw oraz miesiąc montażu), przy czym montaż dokonywany jest po dokonaniu wszystkich dostaw i może mieć miejsce do 3 miesięcy po dokonaniu ostatniej dostawy;
3.  potwierdzeniem wydania towaru jest podpisany przez odbiorcę lub jego przedstawiciela dokument WZ;
4.  wynagrodzenie jest sumą wartości dostaw i montażu, bez wyszczególniania w umowie wartości poszczególnych dostaw, ani wartości montażu;
5.  jedynie załącznik do umowy zawiera wyszczególnienie wartości poszczególnych dostaw i montażu – ma on jednak charakter wyceny zamówienia klienta, nie determinuje natomiast charakteru świadczenia, czy intencji stron, którą – zgodnie z umową – jest dostawa z montażem;
6.  strony ustalają częściowe płatności za realizację umowy, np. płatność w czterech datach, przy czym ostatnia ma miejsce zwykle „po montażu, nie później niż 3 miesiące od dostawy” – strony nie precyzują, za co konkretnie zostanie uiszczona dana część ceny.

Wnioskodawca na fakturach nie wyszczególnia wartości towarów i odrębnie wartości usługi. W praktyce, wartość montażu stanowi zwykle ok. 10% wartości całej transakcji (ok. 90% wartości transakcji stanowi wartość dostarczonego towaru). Istotą ekonomiczną transakcji jest dostawa towaru z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy można uznać dostarczane przez niego towary wraz z ich montażem jako kompleksowe dostawy towarów i w konsekwencji, czy można opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla dostarczanego towaru.

Odnosząc się do przypadku, gdy przedmiotem świadczenia jest dostawa i montaż towarów (chlewni/wyposażenia technologicznego) służących do wyposażenia budynków inwentarskich, należy zbadać, czy przedmiotem świadczenia w tym przypadku jest dostawa towaru z jego montażem jako świadczenie kompleksowe, czy też przedmiotem świadczenia są dwa odrębne świadczenia, tj. dostawa towarów oraz ich montaż.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 , str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według tych samych zasad, właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zawartych umów z klientami jest dostawa i montaż towarów. Intencją stron – zgodnie z umową – jest dostawa z montażem. Wynagrodzenie za ww. czynności jest sumą wartości dostaw i montażu, bez wyszczególniania w umowie wartości poszczególnych dostaw, czy też wartości montażu, a istotą ekonomiczną transakcji jest dostawa towaru z pomocniczą, ale nieodzowną usługą montażu. Ponadto jak podał Wnioskodawca, wartość montażu stanowi 10% wartości całej transakcji, natomiast pozostałe 90% to wartość dostarczonego towaru.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowić będzie element dominujący, jak i też to, że wszystkie wykonywane czynności mają na celu realizację przedmiotu umowy, którym jest dostawa i montaż towarów (chlewni/wyposażenia technologicznego), należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności dokonywane przez Wnioskodawcę w postaci dostaw towarów wraz z ich montażem należy traktować jako świadczenia kompleksowe i w konsekwencji opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla dostarczanego towaru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie umów zawartych z klientami Wnioskodawca świadczy na ich rzecz dostawę towarów (chlewni/wyposażenia technologicznego) wraz z montażem. Transakcje te stanowią kompleksową dostawę towarów z elementem pobocznym, jakim jest montaż. Strony ustalają określone terminy dostaw i montażu, przy czym montaż dokonywany jest po dokonaniu wszystkich dostaw i może mieć miejsce do 3 miesięcy po dokonaniu ostatniej dostawy. Zakończenie realizacji umowy ma miejsce z dniem wykonania montażu, po dokonaniu ostatniej dostawy. Strony ustalają częściowe płatności za realizację umowy, np. płatność w czterech datach, przy czym ostatnia ma miejsce po montażu, nie później niż 3 miesiące od dostawy – strony nie precyzują za co konkretnie zostanie uiszczona dana część ceny.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki, zadatku, przedpłaty, raty.

Według Słownika Języka Polskiego PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.:

*   zaliczka oznacza część należności wpłacaną lub wypłacaną z góry na poczet tej należności (str. 1221);
*   zadatek oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (str. 1210);
*   przedpłata oznacza część ceny towaru wypłacaną w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie (str. 774);
*   rata oznacza część należności pieniężnej, płatną w oznaczonym terminie (str. 831).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. Zatem w momencie wpłaty musi być znany towar czy usługa, na które zostaną one przeznaczone.

W przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Przy czym w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnościami w ratach, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Podkreślić należy zatem, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca (Wnioskodawca). Oznacza to, że przedmiotowe dostawy będą mogły zostać uznane za dokonane dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz klientów. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy, dostawa z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu.

Niemniej jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną usługą lub sprzedażą konkretnego towaru, na poczet których została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawodawca określił jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego niż w przypadku sprzedaży świadczonej bez pobrania zaliczki.

W niniejszej sprawie, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca uważa, że „Jako datę dokonania dostawy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego należy przyjąć datę realizacji dostawy każdej części/partii towaru do kontrahenta, a nie finalnego wykonania umowy, tzn. datę postawienia zmontowanego towaru do faktycznej dyspozycji klienta (data przejścia korzyści, ryzyk i ciężarów związanych ze zmontowanym, gotowym do używania towarem). Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest sytuacja, w której Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy – wtedy obowiązek podatkowy powstaje w tej dacie i dotyczy otrzymanej zapłaty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT)”.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności przewidzianych umową, a więc z dniem wykonania montażu po dokonaniu ostatniej dostawy towarów (dokonania dostawy z montażem, która jest przedmiotem jego świadczenia). Natomiast obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania przez Wnioskodawcę częściowych płatności przed dokonaniem dostawy towarów z montażem, powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą wpłacenia ww. płatności.

Dokonując zatem całościowej oceny stanowiska Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, ponieważ niewłaściwie zamierza on rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie realizacji każdej części/partii towaru do kontrahenta, jako dacie dokonania dostawy.

Reasumując, obowiązek podatkowy w przypadku dostaw z montażem nie należy identyfikować w dacie dostarczenia każdej części/partii towaru, lecz po zakończeniu realizacji całej umowy tzn. w dacie postawienia zmontowanego towaru do faktycznej dyspozycji klienta (dacie przejścia korzyści, ryzyk i ciężarów związanych ze zmontowanym, gotowym do używania towarem), chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę – w takim wypadku w dacie otrzymania tejże zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.