Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.279.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z salą sportową w oparciu o prewspółczynnik czasowy.
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; projekt; proporcja; sala; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2019 r. (data wpływu 22 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z budową sali sportowej w oparciu o prewspółczynnik czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępniania pomieszczeń budynku sali sportowej wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z budową sali sportowej w oparciu o prewspółczynnik czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek uzupełniono w dniu 22 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Gmina zamierza zrealizować projekt (dalej: Projekt lub Inwestycja) w ramach Sportowa Polska – Programu Rozwoju Lokalnej Infrastruktury Sportowej – grupa I –zadania przyszkolne.

Projekt ten będzie polegał na stworzeniu infrastruktury sportowej z przeznaczeniem dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Z. (dalej również Zespół), z możliwością udostępniania obiektu dla społeczności lokalnej oraz odpłatnego wynajmu organizacjom sportowym. Zakres inwestycji obejmuje budowę ogólnodostępnej sali sportowej.

Inwestycja będzie się składać z murowanego dwukondygnacyjnego budynku, w którym powstanie:

*   sala gimnastyczna z zapleczem magazynowym,
*   sala do zajęć gimnastyki korekcyjnej,
*   siłownia,
*   zespół pomieszczeń szatniowych z sanitariatami,
*   pokój trenerów z zapleczem sanitarnym,
*   widownia,
*   zaplecze sanitarne dla widowni,
*   winda osobowa umożliwiająca korzystanie z widowni osobom niepełnosprawnym.

W ramach projektu zostaną zastosowane rozwiązania umożliwiające korzystanie z obiektu osobom niepełnosprawnym.

Inwestycja po oddaniu do użytku będzie zarządzana przez Zespół (jednostkę budżetową Gminy) i będzie:

*   wykorzystywana do realizacji zajęć z wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży z Zespołu,
*   bezpłatnie udostępniana na organizację zawodów, imprez rekreacyjnych i wydarzeń sportowych,
*   odpłatnie wynajmowana komercyjnie lokalnym organizacjom sportowym, zgodnie z regulaminem.

Zgodnie z Regulaminem korzystania z kompleksu sportowego (sal) Zespołu planowany wynajem komercyjny obiektu (wraz z pomieszczeniami pomocniczym: przykładowo jak szatnie, czy pokój trenerski) jest przewidziany od poniedziałku do piątku w godz. 17.00-20.00 organizacjom prowadzącym zajęcia sportowe oraz sportowo-rekreacyjne, z których mieszkańcy będą mogli korzystać odpłatnie. Stawki wynajmu zostaną określone w odpowiednim cenniku, który zostanie opracowany po zrealizowaniu Inwestycji.

Możliwość odpłatnego udostępniania obiektu została wskazana we wniosku o dofinansowanie Inwestycji (wraz z przedstawieniem regulaminu, o którym mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe sala sportowa będzie wykorzystywana:

*   do działalności niekomercyjnej – działalności Gminy w ramach realizacji zadań własnych w określonych w Regulaminie godzinach,
*   do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu sali organizacjom sportowym – w określonych w regulaminie godzinach.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (czyli do czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem ustawy o VAT), ponieważ obiekt będzie służyć zarówno do działalności niekomercyjnej, jak również do działalności komercyjnej (opodatkowanej).

Gmina jednak będzie w stanie określić dni oraz godziny, w jakich sala sportowa będzie wykorzystywana do konkretnej działalności – na co wskazuje Regulaminem korzystania z kompleksu sportowego.

W obecnej chwili Gmina nie osiąga wpływów z tytułu odpłatnego udostępniania – ponieważ inwestycja będzie dopiero realizowana.

Wobec posiadanej wiedzy o ilości godzin wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, w stosunku do pozostałej ilości godzin wykorzystywania obiektu – Gmina uważa, że wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: Rozporządzenie) sposób określenia proporcji nie będzie w sposób właściwy odpowiadać specyfice wykonywanej działalności w związku z Inwestycją.

Gmina uważa, że prewspółczynnik czasowy będzie najbardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej działalności - tj. ilość godzin, które miałyby być wykorzystywane do działalności gospodarczej w stosunku do całości liczby godzin otwarcia obiektu.

W piśmie z dnia 15 lipca 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane będą na inwestora, tj. Gminę.
2.  Wydatki w związku z realizacją ww. projektu są ponoszone przez Gminę od lutego 2019 r.
3.  Zgodnie z SIWZ (Specyfika Istotnych Warunków Zamówienia), sala sportowa powinna posiadać pozwolenie na użytkowanie pod koniec lipca 2020 r. Po uzyskaniu ww. pozwolenia sala zostanie oddana do użytkowania.
4.  Ww. sala będzie wykorzystywana również w weekendy. Planowane jest organizowanie uroczystości oraz imprez szkolnych i środowiskowych – czynności podejmowane w tym zakresie będą związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina przewiduje również sporadyczny wynajem sali klubom sportowym i organizatorom sportu i rekreacji – czynności podejmowane w tym zakresie będą związane z działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać sali do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.
5.  Oszacowana wartość czynszu rocznego z tytułu odpłatnej umowy najmu sali sportowej będzie w niewielkiej części pokrywała wartość nakładów ponoszonych na budowę przedmiotowego obiektu.
6.  Przewidywana wielkość udziału czynszu rocznego w stosunku do nakładów ponoszonych na jej budowę wyniesie 0,015. Zdaniem Wnioskodawcy, wielkość udziału w przedmiotowej sprawie nie jest znacząca.
7.  Przewidywana wysokość czynszu z tytułu odpłatnej umowy najmu będzie w stanie pokryć koszty poniesione na budowę sali sportowej. W przypadku uzyskiwania dochodów z najmu w wysokości takiej, jakiej założono przez Gminę, poniesione koszty na budowę zwróciłyby się po 64 latach.
8.  Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Zespołu wyniesie: 0,25 – przyjmując, że sala będzie otwarta 12h w ciągu dnia, w tym wykorzystywana przez 3h dziennie do czynności opodatkowanych. Jest to wskaźnik reprezentatywny, gdyż przychody z najmu sali mogą ulegać zmianie – w zależności od wysokości czynszu. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że może dojść do sytuacji zwiększenia efektywności wykorzystywania przedmiotowej sali sportowej, np. przychody z wykorzystywania sali sportowej zwiększą się z tytułu reklam/banerów, które będą umieszczane, np. podczas zawodów sportowych. Reklamy, które mogłyby znaleźć się na ww. sali przynosiłyby dodatkowe przychody – im częstsze wykorzystanie sali do czynności opodatkowanych, tym większe byłyby wskazane przychody. Na ten moment Gmina nie jest w stanie przewidzieć dokładnych przychodów ze wskazanych czynności opodatkowanych. Natomiast godziny odpłatnego udostępniania sali sportowej będą określone w Regulaminie korzystania z kompleksu sportowego Zespołu – w godzinach tam wskazanych sala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z dnia 15 lipca 2019 r.).

Czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz na fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z salą sportową w oparciu o przedstawiony prewspółczynnik czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (przeformułowanym w uzupełnieniu z dnia 15 lipca 2019 r.), w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz na fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z salą sportową w oparciu o przedstawiony pre-współczynnik czasowy.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak Gmina wskazała powyżej, przedmiotowa inwestycja jest wykorzystywana na dwa sposoby:

*   do działalności niekomercyjnej – związana z realizacją zadań własnych Gminy,
*   do działalności komercyjnej – świadczenie odpłatnych usług najmu pomieszczeń budynku sali sportowej podmiotom trzecim.

Odpłatne świadczenie usług najmu pomieszczeń budynku sali sportowej stanowi, w ocenie Gminy, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast czynność wykorzystywania pomieszczeń budynku sali na potrzeby zadań własnych, w opinii Gminy, nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przedmiotowa inwestycja będzie służyła zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, spełnione są obie przesłanki statuowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dla posiadania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, tj. zarówno występowanie przez Gminę w charakterze podatnika VAT (czynności będą wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych) jak i wykorzystywanie (w części) nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie powyższego przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W Rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego takie Rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej wynajmu pomieszczeń budynku sali sportowej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina w oparciu o Regulamin korzystania z obiektu sportowego, będzie w stanie określić czasowy udział liczby godzin poszczególnych pomieszczeń budynku sali sportowej, w których byłby one odpłatnie udostępniane (wykorzystywane do działalności gospodarczej) w stosunku do całości liczby godzin otwarcia obiektu.

W opinii Gminy, w związku z powyższym, najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową sali sportowej oraz wydatki na bieżące utrzymanie tego obiektu będzie prewspółczynnik czasowy:

X = K/C

gdzie:

*   X – prewspółczynnik,
*   K – ilość godzin, w których pomieszczenia będą udostępniane odpłatnie,
*   C – całość liczby godzin otwarcia obiektu.

W ocenie Gminy, przedstawiony prewspółczynnik będzie w sposób reprezentatywny i obiektywny odzwierciedlać w jakiej części pomieszczenia budynku sali sportowej będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Sposób wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy dokonywanych wydatków w zakresie budowy sali sportowej oraz jej bieżącego utrzymania. Sposób określenia proporcji z Rozporządzenia opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Urzędu Miasta/jednostki budżetowej, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem sali sportowej.

Gmina wskazuje, że sądy administracyjne również potwierdzają możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do Rozporządzenia:

*   wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, odnoszący się do zastosowania przez Gminę innego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia, w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej: „proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). (\`(...)\`) W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza odliczenia, jakim jest pomiar metrów sześciennych zużytej wody czy odebranych ścieków, będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT”.;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 44/18: „Podkreślić również należy, że swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”; w tym orzeczeniu WSA przyznał rację Wnioskodawcy w zakresie użycia proponowanego pre-współczynnika czasowo-powierzchniowego, przy używaniu pomieszczeń do działalności opodatkowanej oraz niepodatkowanej, oceniając zaproponowany prewspółczynnik jako zgodny z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z Rozporządzenia, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w Rozporządzeniu.

Właściwym kluczem umożliwiającym odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej oraz wydatków na bieżące utrzymanie tego obiektu, w ocenie Gminy, ze względu jego precyzję oraz reprezentatywność, jest klucz oparty na kryterium czasowym, tj. na ilości godzin, podczas których pomieszczenia w budynku sali sportowej będą udostępniane odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych, w stosunku do całkowitej liczby godzin, w których możliwe będzie korzystanie z obiektu sportowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to, zgodnie z § 1 pkt 1 i 2, określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 przywołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Gmina od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Gmina zamierza zrealizować projekt, który będzie polegał na stworzeniu infrastruktury sportowej z przeznaczeniem dla dzieci i młodzieży uczęszczających do Zespołu, z możliwością udostępniania obiektu dla społeczności lokalnej oraz odpłatnego wynajmu organizacjom sportowym. Zakres inwestycji obejmuje budowę ogólnodostępnej sali sportowej. Inwestycja będzie się składać z murowanego dwukondygnacyjnego budynku, w którym powstanie:

*   sala gimnastyczna z zapleczem magazynowym,
*   sala do zajęć gimnastyki korekcyjnej,
*   siłownia,
*   zespół pomieszczeń szatniowych z sanitariatami,
*   pokój trenerów z zapleczem sanitarnym,
*   widownia,
*   zaplecze sanitarne dla widowni,
*   winda osobowa umożliwiająca korzystanie z widowni osobom niepełnosprawnym.

W ramach projektu zostaną zastosowane rozwiązania umożliwiające korzystanie z obiektu osobom niepełnosprawnym.

Inwestycja po oddaniu do użytku będzie zarządzana przez Zespół (jednostkę budżetową Gminy) i będzie:

*   wykorzystywana do realizacji zajęć z wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży z Zespołu,
*   bezpłatnie udostępniana na organizację zawodów, imprez rekreacyjnych i wydarzeń sportowych,
*   odpłatnie wynajmowana komercyjnie lokalnym organizacjom sportowym, zgodnie z regulaminem.

Zgodnie z Regulaminem korzystania z kompleksu sportowego (sal) Zespołu planowany wynajem komercyjny obiektu (wraz z pomieszczeniami pomocniczym: przykładowo jak szatnie, czy pokój trenerski) jest przewidziany od poniedziałku do piątku w godz. 17.00-20.00 organizacjom prowadzącym zajęcia sportowe oraz sportowo-rekreacyjne, z których mieszkańcy będą mogli korzystać odpłatnie. Stawki wynajmu zostaną określone w odpowiednim cenniku, który zostanie opracowany po zrealizowaniu Inwestycji.

Możliwość odpłatnego udostępniania obiektu została wskazana we wniosku o dofinansowanie Inwestycji (wraz z przedstawieniem regulaminu, o którym mowa wyżej).

Mając na uwadze powyższe sala sportowa będzie wykorzystywana:

*   do działalności niekomercyjnej – działalności Gminy w ramach realizacji zadań własnych w określonych w Regulaminie godzinach,
*   do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu sali organizacjom sportowym – w określonych w regulaminie godzinach.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (czyli do czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem ustawy o VAT), ponieważ obiekt będzie służyć zarówno do działalności niekomercyjnej, jak również do działalności komercyjnej (opodatkowanej). Gmina jednak będzie w stanie określić dni oraz godziny, w jakich sala sportowa będzie wykorzystywana do konkretnej działalności – na co wskazuje Regulaminem korzystania z kompleksu sportowego. W obecnej chwili Gmina nie osiąga wpływów z tytułu odpłatnego udostępniania – ponieważ inwestycja będzie dopiero realizowana. Gmina uważa, że prewspółczynnik czasowy będzie najbardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej działalności – tj. ilość godzin, które miałyby być wykorzystywane do działalności gospodarczej w stosunku do całości liczby godzin otwarcia obiektu. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawiane będą na inwestora, tj. Gminę. Wydatki w związku z realizacją ww. projektu są ponoszone przez Gminę od lutego 2019 r. Zgodnie z SIWZ (Specyfika Istotnych Warunków Zamówienia), sala sportowa powinna posiadać pozwolenie na użytkowanie pod koniec lipca 2020 r. Po uzyskaniu ww. pozwolenia sala zostanie oddana do użytkowania. Ww. sala będzie wykorzystywana również w weekendy. Planowane jest organizowanie uroczystości oraz imprez szkolnych i środowiskowych – czynności podejmowane w tym zakresie będą związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina przewiduje również sporadyczny wynajem sali klubom sportowym i organizatorom sportu i rekreacji – czynności podejmowane w tym zakresie będą związane z działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać sali do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Oszacowana wartość czynszu rocznego z tytułu odpłatnej umowy najmu sali sportowej będzie w niewielkiej części pokrywała wartość nakładów ponoszonych na budowę przedmiotowego obiektu. Przewidywana wielkość udziału czynszu rocznego w stosunku do nakładów ponoszonych na jej budowę wyniesie 0,015. Zdaniem Wnioskodawcy, wielkość udziału w przedmiotowej sprawie nie jest znacząca. Przewidywana wysokość czynszu z tytułu odpłatnej umowy najmu będzie w stanie pokryć koszty poniesione na budowę sali sportowej. W przypadku uzyskiwania dochodów z najmu w wysokości takiej, jakiej założono przez Gminę, poniesione koszty na budowę zwróciłyby się po 64 latach. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla Zespołu wyniesie: 0,25 – przyjmując, że sala będzie otwarta 12h w ciągu dnia, w tym wykorzystywana przez 3h dziennie do czynności opodatkowanych. Jest to wskaźnik reprezentatywny, gdyż przychody z najmu sali mogą ulegać zmianie – w zależności od wysokości czynszu. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że może dojść do sytuacji zwiększenia efektywności wykorzystywania przedmiotowej sali sportowej, np. przychody z wykorzystywania sali sportowej zwiększą się z tytułu reklam/banerów, które będą umieszczane, np. podczas zawodów sportowych. Reklamy, które mogłyby znaleźć się na ww. sali przynosiłyby dodatkowe przychody – im częstsze wykorzystanie sali do czynności opodatkowanych, tym większe byłyby wskazane przychody. Na ten moment Gmina nie jest w stanie przewidzieć dokładnych przychodów ze wskazanych czynności opodatkowanych. Natomiast godziny odpłatnego udostępniania sali sportowej będą określone w Regulaminie korzystania z kompleksu sportowego Zespołu – w godzinach tam wskazanych sala będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z budową sali sportowej w oparciu o prewspółczynnik czasowy.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości dochodów wykonanych jednostki budżetowej (z uwzględnieniem § 2 pkt 10 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych dochodach wykonanych mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zatem, w wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W analizowanej sprawie Gmina planuje wykorzystywanie budowanej Sali sportowej do działalności niekomercyjnej (działalności Gminy w ramach realizacji zadań własnych w określonych w Regulaminie godzinach) oraz do działalności komercyjnej, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu sali organizacjom sportowym (w określonych w Regulaminie godzinach). Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków, tj. bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności (czyli do czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem ustawy), ponieważ obiekt będzie służyć zarówno do działalności niekomercyjnej, jak również do działalności komercyjnej (opodatkowanej). Wnioskodawca chce dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z salą sportową na podstawie prewspółczynnika czasowego opartego na proporcji: ilość godzin, w których pomieszczenia będą udostępniane odpłatnie do całości liczby godzin otwarcia obiektu.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina wskazała, że sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej wynajmu pomieszczeń budynku Sali sportowej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy. Zdaniem Gminy, właściwym kluczem umożliwiającym odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z budową sali sportowej oraz wydatków na bieżące utrzymanie tego obiektu, w ocenie Gminy, ze względu na jego precyzję oraz reprezentatywność, jest klucz oparty na kryterium czasowym, tj. na ilości godzin, podczas których pomieszczenia w budynku Sali sportowej będą udostępniane odpłatnie w ramach czynności opodatkowanych, w stosunku do całkowitej liczby godzin, w których możliwe będzie korzystanie z obiektu sportowego.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż argumentacja Wnioskodawcy, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej Gminy wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej, tj. Zespołu, w ramach której funkcjonować będzie Sala sportowa.

Wnioskodawca ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej wynajmu pomieszczeń budynku sali sportowej, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania tej infrastruktury do celów działalności gospodarczej. Nie przedstawił on jednakże żadnych argumentów dla uznania wybranego przez Gminę sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Powyższe argumenty nie są wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika choćby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność co do zasady jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Zatem sposób finansowania winien znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, środki pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda sposobu określenia proporcji nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności jednostki (np. dopłat i dofinansowań przeznaczonych na realizację jej zadań), które niewątpliwie mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych jednostki budżetowej – Zespołu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział godzin wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej opodatkowanej w ogólnej liczbie godzin wykorzystywania Sali, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wskazać należy również, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność jednostki budżetowej jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. zarządzaniem Salą, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do danego składnika majątku, tj. Sali. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami.

Wskazać należy na orzeczenie WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 939/16, w którym Sąd stwierdził, że: „Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (…) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a-2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem”.

W tym miejscu należy również przytoczyć orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 562/18, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) co do zasady zgodnie z art. 173 ust. 2 Dyrektywy nr 112/2006, dopuszczalne jest wprowadzenie przez państwo członkowskie możliwości stosowania przez jednego podatnika odrębnych prewspółczynników dla różnych sektorów działalności. Przyjąć zresztą można, iż samo dopuszczenie w przepisach rozporządzenia stosowania odrębnych prewspółczynników dla poszczególnych stationes municipii można rozumieć jako pośrednią realizację uprawnienia państwa członkowskiego wynikającego właśnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy.

Kierując się zatem zapisami ustawy o VAT oraz przywołanym przepisem Dyrektywy Sąd podziela stanowisko o możliwości stosowania odrębnych współczynników do konkretnych rodzajów działalności na podstawie samych przepisów u.p.t.u. Przez rodzaj działalności (sektor działalności jak mowa w Dyrektywie 112/2006) należy jednak rozumieć wyodrębniony przedmiotowo i skonkretyzowany zakres działalności. W rozpoznawanej sprawie zatem musiała by to być działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i/lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Skarżąca gmina natomiast proponuje stosowanie prewspółczynników w odniesieniu do określonych przedmiotowo wydatków, a nie działalności (sektora działalności). Poszczególne prewspółczynniki chciałaby stosować bowiem w szczególności dla wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci wodociągowej oraz wydatków służących wyłącznie infrastrukturze sieci kanalizacji sanitarnej. Tymczasem z opisu stanu faktycznego wynikało, że wśród zadań Zakładu, Gmina wymieniła m.in. działania z zakresu dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. To zatem zadanie musi być uznane za wyodrębniony przedmiotowo sektor działalności. I to dla rozliczenia VAT od danego sektora działalności dopuszczalne jest wprowadzenie odrębnego, indywidualnego prewspółczynnika, który stosowany będzie w tej sytuacji do wszystkich wydatków związanych z tą działalnością. Wydatki dotyczące infrastruktury dotyczą wycinka działalności przedmiotowo węższego niż sektor działalności i stąd, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, niemożliwe jest przyjęcie w ich przypadku indywidualnego prewspółczynnika”.

Jak zatem wynika z cytowanych wyżej przepisów oraz powołanego orzeczenia, podatnik ma możliwość odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do specyfiki swojej działalności, a nie w odniesieniu do poszczególnych wydatków czy konkretnych budynków. Specyfika działalności Wnioskodawcy jest szersza niż prowadzenie i wykorzystywanie wyłącznie Sali sportowej, gdyż obejmuje ona także inne usługi/działalności czy czynności, np. z zakresu kultury fizycznej, edukacji itp.

Ponadto, zdaniem tut. Organu, zaproponowana przez Gminę metoda jest nieadekwatna do sytuacji, w jakiej znajduje się Wnioskodawca. Trudno bowiem w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie będą ponoszone (i od których będzie odliczany VAT) w czasie, w którym obiekt będzie zamknięty. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie uwzględnia faktu, iż koszty utrzymania Sali sportowej będą generowane również w nocy (np. energia elektryczna, ogrzewanie, monitoring, itp.), co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali sportowej do działalności gospodarczej.

Prewspółczynnik czasowy proponowany przez Wnioskodawcę określa jedynie przedziały czasowe, w jakich Sala będzie udostępniana na cele komercyjne lub niekomercyjne. Wyznaczenie powyższych ram czasowych na prowadzenie działalności komercyjnej nie oznacza, że taka działalność w tym wymiarze będzie faktycznie prowadzona. W przypadku bowiem braku chętnych podmiotów na wynajem Sali faktyczne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT będzie odbiegało od zaplanowanego okresu, a tym samym proponowany współczynnik nie zapewnia odliczenia wyłącznie w doniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego, która przypada na wykonywane w ramach działalności czynności opodatkowane.

Zatem stwierdzić należy, że zastosowanie wybranej przez Wnioskodawcę metody „godzinowej” mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Tym samym, należy wskazać, że Gmina nie wykazała, iż przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Proponowana przez Gminę metoda, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiona metoda nie jest w pełni obiektywna i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z całą działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Proponowany sposób obliczenia proporcji przez Gminę ogranicza się wyłącznie do działalności w odniesieniu do Sali sportowej, a nie całej działalności Zespołu. Stanowisko tut. Organu potwierdza również treść § 3 ust. 1 Rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zauważyć należy, że odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. W konsekwencji Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku – Sali sportowej w oparciu o metodę czasową wykorzystania Sali. Tym samym, sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Sali sportowej oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz na fakturach dokumentujących wydatki bieżące związane z Salą sportową w oparciu o przedstawiony prewspółczynnik czasowy. Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z budową Sali sportowej w oparciu o prewspółczynnik czasowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast wniosek w zakresie podlegania opodatkowaniu odpłatnego udostępniania pomieszczeń budynku Sali sportowej wraz z pomieszczeniami pomocniczymi (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2019 r. nr 0112-KDIL4.4012.244.2019.1.JS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.