Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-233/13-2/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-29
Teza: Uznanie wydanie nowych towarów w zamian za wadliwe jako odrębnej dostawy towarów i wystawiania faktury korekty.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; obrót; podatek-podatek od towarów i usług; reklamacje; towar; towar-wymiana (towarów)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2013 r. (data wpływu 31 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydania nowych towarów w zamian za wadliwe jako odrębnej dostawy i wystawiania faktury korekty - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wydania nowych towarów w zamian za wadliwe jako odrębnej dostawy i wystawiania faktury korekty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) zajmuje się skupem, przerobem oraz sprzedażą kwalifikowanego materiału siewnego roślin rolniczych. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem hurtowni nasion oraz bezpośrednio do rolników.

W odniesieniu do dokonywanej sprzedaży - ze względu na to, że sprzedaż nie jest dokonywana na rzecz konsumentów w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 - z późn. zm.) - dalej jako „Kodeks Cywilny” - nie mają zastosowania przepisy o sprzedaży konsumenckiej. Mają za to zastosowanie przepisy dotyczące reklamacji przewidziane w Kodeksie Cywilnym. Spółka nie udziela nabywcom gwarancji na sprzedawane nasiona. Prawa wynikające z rękojmi nie są przez strony transakcji w żaden sposób modyfikowane w stosunku do zapisów przewidzianych w Kodeksie Cywilnym.

Przed zakwalifikowaniem i sprzedażą materiał siewny podlega obowiązkowym badaniom zgodnie z przepisami ustawy o nasiennictwie z 9 listopada 2012 r. Badania dotyczą m.in. czystości, zdolności kiełkowania i innych cech determinujących jego wartość rolniczą.

Ww. badanie wykonywane jest na podstawie niewielkiej próbki w warunkach laboratoryjnych, które różnią się od warunków polowych (czyli takich, w jakich nasiona rozwijają się po wysianiu w glebie). Mimo zachowania przez Spółkę procedur kontroli jakości oraz najwyższej staranności, podczas przerobu oraz przechowywania nasion może dojść do obniżenia ich wartości, co negatywnie wpływa na późniejszy rozwój roślin na polu. Nasiona są bowiem towarem biologicznie żywym, wady kiełkowania i nieprawidłowości rozwojowe roślin są nierozłączną częścią produkcji i nie da się ich wyeliminować na podstawie wewnętrznego systemu kontroli jakości. Tak więc właściwości nasion określone na świadectwie mogą ulec pogorszeniu, co może skutkować zgłoszeniem reklamacji przez klienta. Wady towarów ujawniają się co prawda dopiero po przejściu własności nasion na kupującego. Niemniej jednak wynikają one z przyczyny tkwiącej już poprzednio w rzeczy sprzedanej. Tym samym Spółka nie jest zwolniona z odpowiedzialności z tytułu wad towarów.

W związku z występowaniem wad nasion Wnioskodawca rozróżnia dwa rodzaje reklamacji:

1.  ze zwrotem towaru przez nabywcę oraz zwrotem pieniędzy i wystawieniem faktury korygującej przez Spółkę - w przypadku nasion niewysianych (niezużytych);
2.  bez zwrotu towaru w przypadku nasion wysianych, bez zwrotu ceny i bez korekty faktury, z wymianą towaru na nowy.

W momencie rozpatrywania reklamacji nasiona znajdują się w ziemi (tj. zostały już wysiane przez rolnika na polu), a ich wydobycie i zwrot nie są możliwe albo byłoby wysoce nieracjonalne. W związku z tym Spółka przeprowadza w obecności rolnika wizję lokalną na polu udokumentowaną protokołem reklamacji. Jeżeli reklamacja jest zasadna, Zainteresowany nie zwraca zapłaconej ceny, ale dokonuje wymiany towaru na nowy.

Tego typu reklamacje są najczęściej zgłaszane i rozpatrywane w znacznym odstępie czasu od daty sprzedaży ze względu na sezonowość i specyfikę produktu związaną z agrotechnicznym terminem siewu.

Ilość i wartość wydawanego towaru jest zbliżona do wartości wadliwego towaru wysianego. Nowy towar na ogół nie jest jednak tym samym towarem, co towar wadliwy. W przypadku nasion, nawet tej samej odmiany, cena oraz właściwości są charakterystyczne dla określonej partii towaru, którą w momencie rozpatrywania reklamacji Spółka najczęściej już nie dysponuje. Z tej przyczyny w zamian za reklamowany towar oferowane są nasiona tego samego gatunku, np. pszenicy, jednak nie identyczne z reklamowanymi. Zawsze są to jednak nasiona o bardzo zbliżonej wartości, ale lepszej jakości.

W niektórych przypadkach rolnik może zażądać również zwrotu kosztów prac związanych z uprawą pola. Tego rodzaju roszczenie powinno być przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego zaspokojone. Jest to aspekt bardzo istotny, również ze względu na dbałość o relacje z klientami. W warunkach bardzo silnej konkurencji na rynku nasion Spółka musi dokładać wszelkich starań, aby zachęcić rolników do dalszej współpracy, mimo przejściowych trudności wynikających z reklamacji.

Zarówno w przypadku reklamacji ze zwrotem, jak i bez zwrotu od momentu wydania towarów do momentu zgłoszenia reklamacji nie upływa więcej niż rok. Tym samym nie dochodzi do przedawnienia uprawnień z tytułu reklamacji (art. 568 § 1 Kodeksu Cywilnego).

Do 2012 r. włącznie wszystkie koszty związane z reklamacjami nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wydania nasion w ramach reklamacji dokumentowano fakturą nieodpłatnego przekazania i odprowadzano podatek VAT od wartości wydanych nasion. Ze względu na brak zwrotu towaru nie wystawiano faktury korygującej.

W 2013 r. wskutek analizy interpretacji podatkowych dotyczących zdarzeń analogicznych do przedstawionej powyżej sytuacji Spółka postanowiła zweryfikować istniejący stan rzeczy i zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczyć koszty wydania nowych nasion do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, jednocześnie nie traktując tej transakcji jako odrębnej dostawy opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku braku zwrotu nasion (dotyczy nasion zużytych do wysiewu) Spółka postępuje prawidłowo nie wystawiając faktury korekty?
2.  Czy wydanie nowych towarów w zamian za wadliwe nasiona nie stanowi odrębnej dostawy w rozumieniu ustawy o VAT (stanowi jedynie uzupełnienie pierwotnej sprzedaży), jeżeli w związku z brakiem możliwości zwrotu nasion wadliwych nie dokonano korekty VAT sprzedaży pierwotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT: „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów (…)”.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o VAT uzależniają dokonanie zmniejszenia podstawy opodatkowania od tego, czy doszło do zwrotu towarów.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że w sytuacji, gdy reklamowane są nasiona już wysiane nie dochodzi do zwrotu nasion, ponieważ jest albo to niemożliwe albo byłoby wysoce nieracjonalne. Istotne jest również to, że strony nie zmieniają wartości transakcji, tzn. w związku ze zgłoszoną reklamacją nie dochodzi do zwrotu całości albo części ceny zakupu przez Spółkę na rzecz nabywcy.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że wobec braku „zwrotu towaru”, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, Zainteresowany nie powinien wystawiać faktury korekty.

Ad. 2.

Ze względu na powiązanie wydania nasion w ramach reklamacji z wcześniejszą transakcją sprzedaży, której przedmiotem były nasiona wadliwe tego rodzaju przekazanie nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT. Jest jedynie dopełnieniem uprzedniej sprzedaży i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębna transakcja.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że podobna sprawa była już analizowana przez WSA w Warszawie w orzeczeniu z 25 listopada 2011 r., sygn. III SA/Wa 1148/09 oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2012 r., znak: ITPP2/443-273/12/RS.

„Poza sporem pozostaje natomiast, że wymiana gwarancyjna nie podlega opodatkowaniu jako odrębna dostawa. Nie można też przywiązywać znaczenia do trafnego zresztą spostrzeżenia Ministra, iż dokonywana zamiana odbywa się z reguły z tych partii towarów, które są droższe niż pierwotnie dostarczone - owszem, każda wtórna dostawa może mieć inną cenę, ale cena ta może też zmniejszyć się, a ponadto jej ewentualny wzrost nie wpływa na brak odpłatności co do zasady, gdyż właściwa cena została już uiszczona przez sprzedawcę hurtowego. Powtórzyć należy, że cena ta obejmowała ewentualną przyszłą zamianę produktów wadliwych na niewadliwe”.

„Biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wydanie przez Spółkę nowego, wolnego od wad towaru w ramach realizowanej reklamacji, mające charakter nieodpłatny nie stanowi czynności zrównanej z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. W konsekwencji czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz nie wymaga udokumentowania fakturą VAT”.

Mając na uwadze przedstawione argumenty Spółka stoi na stanowisku, że transakcja nieodpłatnego wydania towarów w ramach reklamacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odrębna dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ została już ona rozliczona na gruncie VAT w ramach pierwotnej (reklamowanej) dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem powyższy przepis powoduje - w pewnych ściśle określonych sytuacjach - zrównanie nieodpłatnych przekazań towarów z odpłatnymi, które w efekcie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zaznaczyć, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Wskazać należy, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie „dostawy towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nimi jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji, oderwanie pojęcia „dostawa towarów” oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - co do zasady - nakazują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności odpłatnych. Jednakże w pewnych ściśle określonych przypadkach opodatkowaniu podlegają również czynności nieodpłatne.

Przy czym analiza powołanego art. 7 ust. 2 ustawy wskazuje wyraźnie, że ustawodawca rozróżnia czynność przekazania od czynności zużycia towarów. Zatem, opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a na mocy pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie - tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Nie podlegają zatem opodatkowaniu nieodpłatne czynności zużycia towarów na cele związane z prowadzoną działalnością, w przypadku gdy beneficjentem jest np. kontrahent przedsiębiorcy (potencjalny kontrahent) - osoba trzecia, niebędąca pracownikiem, udziałowcem ani inną osobą wymienioną w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także zużycie towarów na cele własne prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Art. 106 ust. 1 ustawy określa, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, w którym określił warunki formalne dotyczące faktur.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni - § 4 ust. 2 rozporządzenia.

Na podstawie § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący m.in. podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

Stosownie do treści § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zajmuje się skupem, przerobem oraz sprzedażą kwalifikowanego materiału siewnego roślin rolniczych. Sprzedaż odbywa się za pośrednictwem hurtowni nasion oraz bezpośrednio do rolników.

W odniesieniu do dokonywanej sprzedaży nie mają zastosowania przepisy o sprzedaży konsumenckiej. Mają za to zastosowanie przepisy dotyczące reklamacji przewidziane w Kodeksie cywilnym. Spółka nie udziela nabywcom gwarancji na sprzedawane nasiona. Prawa wynikające z rękojmi nie są przez strony transakcji w żaden sposób modyfikowane w stosunku do zapisów przewidzianych w Kodeksie cywilnym.

Przed zakwalifikowaniem i sprzedażą materiał siewny podlega obowiązkowym badaniom zgodnie z przepisami ustawy o nasiennictwie z 9 listopada 2012 r. Badania dotyczą m.in. czystości, zdolności kiełkowania i innych cech determinujących jego wartość rolniczą. Badania te wykonywane są na podstawie niewielkiej próbki w warunkach laboratoryjnych, które różnią się od warunków polowych (czyli takich, w jakich nasiona rozwijają się po wysianiu w glebie). Mimo zachowania przez Spółkę procedur kontroli jakości oraz najwyższej staranności, podczas przerobu oraz przechowywania nasion może dojść do obniżenia ich wartości, co negatywnie wpływa na późniejszy rozwój roślin na polu. Nasiona są bowiem towarem biologicznie żywym, wady kiełkowania i nieprawidłowości rozwojowe roślin są nierozłączną częścią produkcji i nie da się ich wyeliminować na podstawie wewnętrznego systemu kontroli jakości. Tak więc właściwości nasion określone na świadectwie mogą ulec pogorszeniu, co może skutkować zgłoszeniem reklamacji przez klienta. Wady towarów ujawniają się co prawda dopiero po przejściu własności nasion na kupującego. Niemniej jednak wynikają one z przyczyny tkwiącej już poprzednio w rzeczy sprzedanej. Tym samym Spółka nie jest zwolniona z odpowiedzialności z tytułu wad towarów. W związku z występowaniem wad nasion Wnioskodawca rozróżnia dwa rodzaje reklamacji:

1.  ze zwrotem towaru przez nabywcę oraz zwrotem pieniędzy i wystawieniem faktury korygującej przez Spółkę - w przypadku nasion niewysianych (niezużytych);
2.  bez zwrotu towaru w przypadku nasion wysianych, bez zwrotu ceny i bez korekty faktury, z wymianą towaru na nowy.

W momencie rozpatrywania reklamacji nasiona znajdują się w ziemi (tj. zostały już wysiane przez rolnika na polu), a ich wydobycie i zwrot nie są możliwe albo byłoby wysoce nieracjonalne. W związku z tym Spółka przeprowadza w obecności rolnika wizję lokalną na polu udokumentowaną protokołem reklamacji. Jeżeli reklamacja jest zasadna, Zainteresowany nie zwraca zapłaconej ceny, ale dokonuje wymiany towaru na nowy.

Tego typu reklamacje są najczęściej zgłaszane i rozpatrywane w znacznym odstępie czasu od daty sprzedaży ze względu na sezonowość i specyfikę produktu związaną z agrotechnicznym terminem siewu. Ilość i wartość wydawanego towaru jest zbliżona do wartości wadliwego towaru wysianego. Nowy towar na ogół nie jest jednak tym samym towarem, co towar wadliwy. W przypadku nasion, nawet tej samej odmiany, cena oraz właściwości są charakterystyczne dla określonej partii towaru, którą w momencie rozpatrywania reklamacji Spółka najczęściej już nie dysponuje. Z tej przyczyny w zamian za reklamowany towar oferowane są nasiona tego samego gatunku, np. pszenicy, jednak nie identyczne z reklamowanymi. Zawsze są to jednak nasiona o bardzo zbliżonej wartości, ale lepszej jakości. Wydania nasion w ramach reklamacji dokumentowano fakturą nieodpłatnego przekazania i odprowadzano podatek VAT od wartości wydanych nasion. Ze względu na brak zwrotu towaru nie wystawiano faktury korygującej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca jest zainteresowany, czy w przypadku braku zwrotu nasion postępuje on prawidłowo nie wystawiając faktury korygującej oraz czy wydanie nowych towarów w zamian za wadliwe nie stanowi odrębnej dostawy w rozumieniu ustawy.

W tym miejscu wskazać należy na art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwany dalej k.c., zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

W myśl art. 557 § 1 k.c., sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili zawarcia umowy.

Gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku albo rzeczy mające powstać w przyszłości, sprzedawca jest zwolniony od odpowiedzialności z tytułu rękojmi, jeżeli kupujący wiedział o wadzie w chwili wydania rzeczy - art. 557 § 2 k.c.

Na podstawie art. 560 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wady, kupujący może od umowy odstąpić albo żądać obniżenia ceny. Jednakże kupujący nie może od umowy odstąpić, jeżeli sprzedawca niezwłocznie wymieni rzecz wadliwą na rzecz wolną od wad albo niezwłocznie wady usunie. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli rzecz była już wymieniona przez sprzedawcę lub naprawiana, chyba że wady są nieistotne.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, kupujący może żądać dostarczenia zamiast rzeczy wadliwych takiej samej ilości rzeczy wolnych od wad oraz naprawienia szkody wynikłej z opóźnienia (art. 561 § 1 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, że czynność wykonana przez sprzedawcę w ramach reklamacji polegająca m.in. na dostarczeniu rzeczy wolnej od wad jest realizowana przez sprzedawcę na rzecz kupującego w związku z niezgodnością towaru z umową sprzedaży. Prawo do otrzymania świadczenia w razie wystąpienia okoliczności wskazanych w przepisach Kodeksu cywilnego klient nabywa w momencie zakupu. Zatem w przypadku uznania reklamacji nabywcy, wydanie przez sprzedawcę w ramach rękojmi - na rzecz klienta do tego uprawnionego - towaru wolnego od wad nie ma charakteru odpłatnej dostawy (odrębnej od dostawy pierwotnej), gdyż przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz zapłaty za towar już raz dokonano w ramach pierwotnej sprzedaży.

Wydanie przez Wnioskodawcę nowego, wolnego od wad towaru w ramach realizowanej reklamacji - bez zwrotu nasion zużytych do wysiewu - mające charakter nieodpłatny nie stanowi także czynności zrównanej z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji ww. czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co powoduje, że Zainteresowany nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej tę czynność.

W opisanym we wniosku przypadku brak jest także podstaw do wystawienia faktury korygującej pierwotnie wystawioną fakturę. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem aby wystąpiła któraś z przesłanek wskazanych w § 13 i § 14 rozporządzenia.

Reasumując:

1.  w przypadku braku zwrotu nasion (dotyczy nasion zużytych do wysiewu) Spółka postępuje prawidłowo nie wystawiając faktury korekty oraz
2.  wydanie nowych towarów w zamian za wadliwe nasiona nie stanowi odrębnej dostawy w rozumieniu ustawy (stanowi jedynie uzupełnienie pierwotnej sprzedaży), nawet jeśli w związku z brakiem takiej możliwości nie doszło do zwrotu nasion wadliwych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zwrócić należy uwagę, że od 1 stycznia 2014 r. uchylone zostały m.in. następujące przepisy: art. 29 ust. 1, ust. 4 ustawy, a w ich miejsce został wprowadzony art. 29a ustawy.; art. 106 ust. 1 ustawy został zmieniony przez art. 106a ustawy. Ponadto powołane w interpretacji rozporządzenie obowiązywało do 31 grudnia 2013 r., natomiast od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały przeniesione do art. 106a i dalszych ustawy.

Końcowo zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast pozostała część wniosku dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozstrzygnięta osobnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.