Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.774.2016.2.IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-04
Teza: Czy na fakturze VAT powinna być wykazana jedna kwota pod nazwą czynsz, obejmująca wszystkie opłaty za lokal mieszkalny z zastosowaniem stawki podatku „zw”, czy też można dla przejrzystości danych zawartych z fakturze wyszczególnić wszystkie składniki opłaty za lokal i zastosować dla każdego z nich stawką „zw”?
Słowa kluczowe: licznik; media; najem; rozliczanie (rozliczenia); zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2015 r. (data wpływu 17 października 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług najmu oraz sposobu jej udokumentowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług najmu oraz sposobu jej udokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada w swoim zarządzie lokale mieszkalne, które znajdują się w budynkach będących własnością Skarbu Państwa. Lokale przydzielone są funkcjonariuszom na podstawie decyzji administracyjnej i protokołu zdawczo-odbiorczego na czas pełnienia służby. Mieszkańcy opłacają co miesiąc czynsz oraz zaliczki na opłaty niezależne (zimna woda, ciepła woda, ścieki, centralne ogrzewanie, śmieci).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stawką właściwą od czynszu za lokal mieszkalny jest stawka „zw”.

W związku z tym, oprócz czynszu funkcjonariusze obciążani są kosztami zużycia ciepłej, zimnej wody, centralnego ogrzewania itd. na podstawie faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku „zw”.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT oraz przedstawił rozliczania mediów w następujący sposób:

*   Zimna i ciepła woda dostarczona jest do placówki Wnioskodawcy, następnie woda rozdzielana jest na budynek administracyjny oraz na budynek mieszkalny. Mieszkańcy budynku mieszkalnego rozliczani są ze zużycia ciepłej i zimnej wody odczytanego na podstawie indywidualnych wskazań wodomierzy.
*   Zużycie ścieków jest rozliczane na podstawie odczytu sumy zużycia zimnej i ciepłej wody na indywidualnych wodomierzach mieszkańców.
*   Centralne ogrzewanie jest rozliczane na podstawie indywidualnych liczników ciepła (dotyczy placówki Wnioskodawcy w L., Cz., M.) lub na podstawie odczytów podzielników ciepła zamontowanych w mieszkaniach (placówki Wnioskodawcy w P., Sz., M., N., D.C.).
*   Śmieci nie są obecnie fakturowane oraz rozliczane. Najemcy lokali składają w danym Urzędzie Gminy indywidualne deklaracje o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, na podstawie których zobowiązani są do ponoszenia opłat za śmieci.

Wnioskodawca wskazał, że umowy o dostawy mediów zawierane są przez Wnioskodawcę z właściwym miejscowo Urzędem Gminy/Gminami lub Zakładami Gospodarki Komunalnej, które są jedynymi dostawcami wody i odbiorcami ścieków oraz firmami świadczącymi usługi asenizacyjne (dotyczy placówki Wnioskodawcy w P.) wybieranymi w drodze zapytania ofertowego.

Dla dostawy ww. mediów, najemca nie może decydować o wyborze świadczeniodawcy. W przypadku dostaw c.o. dla mieszkańców Wnioskodawca zaznaczył, że c.o. jest wytwarzane i dostarczane przez Wnioskodawcę z własnej kotłowni.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy na fakturze VAT powinna być wykazana jedna kwota pod nazwą czynsz, obejmująca wszystkie opłaty za lokal mieszkalny z zastosowaniem stawki podatku „zw”, czy też można dla przejrzystości danych zawartych z fakturze wyszczególnić wszystkie składniki opłaty za lokal i zastosować dla każdego z nich stawką „zw”?

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym jest zastosowanie stawki podatkowej „zw” dla czynszu za lokal mieszkalny, który obejmuje wszystkie opłaty niezależne.

W związku z powyższym wydaje się, że istnieje możliwość wystawienia faktur VAT wyszczególniających czynsz oraz poszczególne opłaty niezależne, tj. ciepła, zimna, woda, centralne ogrzewania itd. z zastosowaniem dla każdej opłaty stawki „zw” za właściwą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu, a więc wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy.

W konsekwencji umowa najmu co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. \[ art. 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016, poz. 2024) \], w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe.

Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku, natomiast brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na jego zastosowanie.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy.

Stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

W kwestii opodatkowania VAT świadczonej łącznie z usługą najmu lokali mieszkalnych odsprzedaży mediów (np. wody, odprowadzania ścieków) należy wyjaśnić, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE .

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne funkcjonariuszom na czas pełnionej służby. Najem odbywa się na podstawie decyzji o przydzieleniu lokalu. Najemca zobowiązany jest ponosić opłaty za czynsz oraz koszty opłat niezależnych, tj. zimna woda, ciepła woda, ścieki, centralne ogrzewanie, śmieci). Jak wskazano we wniosku najemcy nie mają możliwości zawarcia umów bezpośrednio z dostawcami. Wnioskodawca posiada własną kotłownię, za pomocą której dostarcza c.o. najemcom. Centralne ogrzewanie jest rozliczane na podstawie indywidualnych liczników ciepła. Natomiast zimna i ciepła woda rozliczana jest na podstawie indywidualnych wskazań wodomierzy. Z kolei zużycie ścieków jest rozliczane na podstawie odczytu sumy zużycia zimnej i ciepłej wody na indywidualnych wodomierzach mieszkańców. Wnioskodawca obecnie nie fakturuje, ani nie rozlicza opłat za śmieci.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 4 lipca 2002 r., w sprawie warunków najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach będących własnością Skarbu Państwa, pozostających w zarządzie Straży Granicznej, oraz sposobu obliczenia wysokości czynszu najmu za te lokal (Dz.U. Nr 122, poz. 1048), Funkcjonariusz Straży Granicznej, któremu wydano decyzję, o której mowa w § 2, zwany dalej „najemcą” od dnia wydania lokalu opłaca czynsz i opłaty niezależne od wynajmującego.

Czynsz najmu lokalu w budynku, o którym mowa w § 1, oblicza się według zasad obowiązujących dla lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, na terenie której lokal ten jest położony.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz stan faktyczny, w tym przepisy ww. rozporządzenia należy stwierdzić, że skoro rozliczenie ww. mediów następuje w oparciu o wskazania indywidualnych liczników, a więc najemcy ponoszą opłaty zgodnie z rzeczywistym zużyciem ciepłej, zimniej wody, ścieków, jak również energii cieplnej, de facto to najemcy decydują o wielkości zużycia ww. mediów. Poza tym zgodnie z treścią § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłaty te są niezależne od wynajmującego (Wnioskodawcy), zatem brak jest podstaw do traktowania opłat za te media jako elementu kalkulacyjnego usługi najmu i opodatkowania ich odsprzedaży łącznie z usługą najmu.

W konsekwencji powyższego dostawę ww. mediów należy traktować odrębnie od usługi najmu i udokumentować poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT, z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.