Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-331/09/11-8/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-04
Teza: Opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki dokonywanych w celu promocji własnej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań promocyjnych swego przedsiębiorstwa nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2010 r. sygn. I FSK 811/10 – (data wpływu 20.12.2010 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu 20.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.04.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi sprzedaż kawy i herbaty. W celu zintensyfikowania sprzedaży prowadzone są dwa rodzaje działań promocyjnych. Pierwsza kategoria działań promocyjnych to programy lojalnościowe skierowane do klientów spełniających warunki przewidziane w regulaminie programu. Program lojalnościowy skierowany jest do klientów, którego zakupy utrzymują się średnio w miesiącu na poziomie nie niższym niż 1000 zł netto. Zgodnie z regulaminem programu klient w zamian za nabycie określonych produktów w określonej ilości i o określonej wartości otrzymuje punkty, które może wymienić na nagrody z katalogu. Każdej nagrodzie przyporządkowana jest określona ilość punktów w zależności od wartości pieniężnej przekazywanej nagrody. Im wyższa wartość dokonanych przez klienta zakupów tym większa ilość zgromadzonych punktów i wartość otrzymanej nagrody.

Druga kategoria działań promocyjnych dotyczy klientów z branży gastronomicznej, którzy serwują kawę i herbatę sprzedawaną przez Spółkę przy pomocy maszyn kawowych dzierżawionych lub zakupionych od Spółki. W celu promowania marki oraz zapewnienia odpowiedniej jakości serwowanych produktów klienci otrzymują od Spółki środki do konserwacji filtry i części zamienne do dzierżawionych bądź zakupionych ekspresów, niezbędne produkty do należytego serwowania produktów: porcelana, sztućce, tace z logo firmy lub marką produktu oraz elementy wystroju wnętrz i ubioru pracowników lokalu eksponujące firmę.

W przypadku obu kategorii działań promocyjnych wydania towarów są ściśle związane z prowadzoną przez firmę działalnością gospodarczą a ich przekazanie klientom jest odpowiednio udokumentowane. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie:** Czy w związku z faktem, iż opisane wyżej nieodpłatne przekazania towarów mają ścisły związek z prowadzonym przedsiębiorstwem, przedstawione czynności podlegają opodatkowaniu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez dostawę towarów rozumie się przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Z tego wynika, że nie stanowi dostawy towarów nieodpłatne przekazanie towarów mające ścisły związek z prowadzona przez firmę działalnością gospodarczą. W obu opisanych przypadkach nieodpłatne przekazanie towarów ma na celu stymulowanie sprzedaży i jest tym samym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. W przypadku programu lojalnościowego ilość przyznanych punktów zależy od wartości dokonanych zakupów. W przypadku nieodpłatnych przekazań na rzecz klientów z branży gastronomicznej celem jest właściwa ekspozycja produktów oraz budowanie wizerunku marki.

Przepis regulujący kwestię nieodpłatnych przekazań towarów na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa zmienił swoje brzmienie od 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów, z wyjątkiem sytuacji, gdy przekazaniu podlegały prezenty małej wartości i próbki.

Zmiana art. 7 ust. 2 ustawy, która weszła w życie dnia 1 czerwca 2005 r. wyeliminowała zastrzeżenie, iż opodatkowanie nie dotyczy prezentów małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie wiąże się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Spowodowało to że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym wszelkie nieodpłatne przekazania na potrzeby związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegają opodatkowaniu.

Powyższa nowelizacja spowodowała powstanie rozbieżności w stosunku do art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE dnia 28.11.2006 r. Nie wyklucza to jednak zastosowania polskich przepisów, gdyż organ podatkowy nie może pominąć przy interpretacji przepisów prawa podatkowego regulacji krajowej ustawy, jeżeli jest ona korzystniejsza dla podatnika od unijnej dyrektywy.

Taki pogląd wyraża NSA w wyroku I FSK 600/07 jednocześnie stwierdzając, iż w świetle przepisów obowiązujących od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Tę opinię podziela również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20.11.2007 r. (III SA/Wa 1268/07), zgodnie z którym podatnik przekazujący nieodpłatnie towary swoim klientom w ramach programu lojalnościowego nie musi opodatkowywać tej czynności, ponieważ ma ona związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Problem nieodpłatnego przekazania prezentów klientom uczestniczącym w programie lojalnościowym był także przedmiotem wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 2075/07), który uznał iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega podatkowi od towarów i usług. Podobnie zgodnie z wyrokiem WSA z dnia 5.10.2007 r. (III SA/Wa 1255/07) przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1.06.2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznać takie przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji PR musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go poza zakresem opodatkowania.

W dniu 14.09.2009 r. (data wpływu 17.09.2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 7 kwietnia 2010 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 1787/09, w którym uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W opinii Sądu wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, bowiem po 1 czerwca 2005 r. przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd nie podzielił jednocześnie stanowiska Organu podatkowego w zakresie możliwości zastosowania mniej korzystnego dla podatnika przepisu dyrektywy unijnej i stwierdził brak podstaw do dokonania wykładni prowspólnotowej normy krajowej i nakładania obowiązków wynikających z samej dyrektywy w sytuacji nieprawidłowej implementacji przepisu wspólnotowego do porządku krajowego. W konsekwencji orzeczono, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach prowadzonych działań promocyjnych nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 26 maja 2010 r. tut. Organ od ww. rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną sygn. akt IO-007-84/10. zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 21 października 2010 r. wydał wyrok sygn. akt I FSK 1864/09, w którym oddalił złożoną skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2010 r. sygn. akt I FSK 811/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – w myśl brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

*   prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że nie jest konieczne sięganie po inne metody wykładni.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w celu zwiększenia obrotów z tytułu sprzedaży towarów prowadzi program lojalnościowym, skierowany do klientów, których zakupy utrzymują się średnio w miesiącu na poziomie nie niższym niż 1 000 zł. Klient w zamian za dokonanie zakupów określonych produktów w określonej ilości oraz o określonej wartości otrzymuje punkty, które może wymienić na nagrody z katalogu. Klientom z branży gastronomicznej Spółka nieodpłatnie przekazuje środki do konserwacji, filtry i części zamienne do dzierżawionych bądź zakupionych ekspresów, niezbędne produkty do należytego serwowania produktów tj. porcelana, sztućce, tace z logo firmy lub marką produktu oraz elementy wystroju wnętrz i ubioru pracowników lokalu eksponujące firmę. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieodpłatnie przekazanych towarów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 811/10 z dnia 1 października 2010 r. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki dokonywanych w celu promocji własnej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom towary w ramach działań promocyjnych swego przedsiębiorstwa nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.