Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-382/09-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-08-18
Teza: W przypadku gdy wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej będzie wynosiła przykładowo 100, a wartość nominalna wniesionych aportem do Spółki Akcyjnej akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej (w zamian za akcje Spółki Akcyjnej) będzie wynosiła przykładowo 30, to skutkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w opisanej powyżej transakcji, będzie po stronie Spółki ustalenie wyniku finansowego w wysokości różnicy pomiędzy przychodem (100), a kosztem podatkowym uzyskania tego przychodu (30)?
Słowa kluczowe: akcja; akcja-objęcie (nabycie) akcji; aport; dochód; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; wartość-wartość nominalna; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialności, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2009 r. (data wpływu 25.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego dla Spółki z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wyniku podatkowego dla Spółki z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zwraca się z zapytaniem o podatkowe konsekwencje planowanej transakcji opisanej w poniższym stanie faktycznym.

Aktualnie, w ramach grupy powiązanych podmiotów, do której należy Spółka (dalej: „Grupa”), planowana jest konsolidacja działalności deweloperskiej w jednym podmiocie prowadzącym działalność w formie istniejącej już Spółki Akcyjnej. Celem tej operacji jest przyporządkowanie poszczególnym spółkom celowym nieruchomości, zgodnie z projektami deweloperskimi jakie poszczególne spółki zamierzają realizować w przyszłości.

W związku z powyższym, Spółka wniesie do Spółki Akcyjnej w formie aportu akcje Spółki Komandytowo - Akcyjnej, przy czym akcje Spółki Komandytowo - Akcyjnej wcześniej zostaną objęte przez Spółkę, w zamian za aport nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego. W zamian za wniesione akcje Spółki Komandytowo – Akcyjnej, Spółka obejmie akcje Spółki Akcyjnej.

Zatem w ramach planowanej konsolidacji działalności deweloperskiej, Spółka wniesie akcje Spółki Komandytowo – Akcyjnej do Spółki Akcyjnej. Wnioskodawca zakłada przy tym, że wartość nominalna objętych przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej będzie różna, prawdopodobnie większa, od wartości nominalnej wniesionych aportem akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska, że w przypadku gdy wartość nominalna otrzymanych przez Spółkę akcji Spółki Akcyjnej będzie wynosiła przykładowo 100, a wartość nominalna wniesionych aportem do Spółki Akcyjnej akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej (w zamian za akcje Spółki Akcyjnej) będzie wynosiła przykładowo 30, to skutkiem podatkowym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w opisanej powyżej transakcji, będzie po stronie Spółki ustalenie wyniku podatkowego w wysokości różnicy pomiędzy przychodem (100), a kosztem podatkowym uzyskania tego przychodu (30), przy czym kwoty zostały podane tylko dla przykładu aby opisać poprawność przyjętego założenia. Innymi słowy, Spółka prosi o potwierdzenie, że przeprowadzenie transakcji w opisany sposób spowoduje, ustalenie wyniku podatkowego dla Spółki w postaci różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w Spółki Akcyjnej, a wartością nominalną wnoszonych aportem akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 14 czerwca 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654), na dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej otrzymanych akcji w Spółki Akcyjnej.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, będzie ona jednocześnie uprawniona do ustalenia kosztu uzyskania określonych powyżej przychodów (tj. przychodów z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej w zamian za aport posiadanych akcji w Spółce Komandytowo – Akcyjnej). Możliwość ta wynika wprost z przepisu art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian z wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, na dzień objęcia tych akcji ustala się koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego akcji. Taki sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów stosuje się w przypadku, gdy wnoszone aportem akcje zostały wcześniej objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dokonując zatem łącznej wykładni powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mając jednocześnie na uwadze, iż akcje w Spółce Komandytowo – Akcyjnej zostaną wcześniej objęte za aport nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego gruntu (nie stanowiącej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), w dniu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Akcyjnej, Spółka powinna rozpoznać dochód w wysokości nadwyżki wartości nominalnej otrzymanych akcji w Spółce Akcyjnej nad wartością nominalną wniesionych aportem akcji w Spółce Komandytowo – Akcyjnej. Przykładowo, w przypadku gdy wartość nominalna wniesionych aportem akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej wyniesie 30, natomiast wartość nominalna objętych w zamian akcji Spółki Akcyjnej wyniesie 100, Spółka rozpozna w tym zakresie dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 70.

Ustalone w powyższy sposób kwoty przychodów i kosztów zwiększą ogólną kwotę przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności Spółki, stanowiących podstawę kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Reasumując należy stwierdzić, że przeprowadzenie transakcji w opisany sposób spowoduje, ustalenie wyniku podatkowego dla Spółki w postaci różnicy pomiędzy wartością nominalną objętych akcji w Spółce Akcyjnej, a wartością nominalną wnoszonych aportem akcji Spółki Komandytowo – Akcyjnej.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie poprawności stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Jednym z warunków powstania spółek kapitałowych (w tym spółki akcyjnej) i spółdzielni jest wniesienie wkładów na pokrycie udziałów (akcji). Wkłady te mogą być wnoszone w formie gotówkowej (pieniężnej), jak i niepieniężnej. Źródłem przychodu w przytoczonej powyżej regulacji powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport) jest objęcie udziałów (akcji) lub wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem jest nominalna, a więc zadeklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego (aportu). Jednakże aportem może być każdy wkład do spółki kapitałowej, o ile jest zbywalny i może wejść jako aktywa do bilansu spółki (np. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) innych spółek), przy czym musi być wymieniony w umowie spółki ze wskazaniem osoby wnoszącej i przyznanych za ten wkład udziałów (akcji).

Ponadto stosownie do art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka jest właścicielem akcji spółki komandytowo – akcyjnej, które objęła w zamian za wkład niepieniężny w postaci gruntu / prawa użytkowania wieczystego. Obecnie w Grupie, do której należy Spółka, planowana jest konsolidacja działalności deweloperskiej w jednym podmiocie prowadzonym w formie istniejącej spółki akcyjnej. W związku z tym, Spółka wniesie do tej spółki akcyjnej, w formie wkładu niepieniężnego, ww. akcje spółki komandytowo – akcyjnej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, tym samym po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, objęcie przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za aport w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej spowoduje powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychodu w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, w wysokości wartości nominalnej objętych akcji w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższej definicji wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem tych wydatków, które wymienione zostały w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów podatkowych (tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy).

Skoro czynność „objęcia” udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powoduje powstanie przychodu (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to należy również określić, co stanowi koszt jego uzyskania.

W myśl art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:

1.  wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2.  wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1k, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

4.  faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepis art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określający jej zakres podmiotowy. I tak, ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ww. ustawy). Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Wobec powyższego, dokonując wykładni systemowej art. 15 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o zakres podmiotowy tej ustawy, stwierdzić należy, iż regulacja ta w punkcie 2, mimo, iż odnosi się ogólnie do akcji „spółek”, to jednak dotyczy ona tylko i wyłącznie spółek kapitałowych. Zatem sformułowanie „w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce (…)” należy odnieść do udziałów spółki z o.o. lub akcji spółki akcyjnej.

Potwierdzeniem powyższej tezy jest również fakt, iż objęcie akcji w spółce komandytowo – akcyjnej przez osobę prawną nie powoduje, na moment tego objęcia, powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka wniesie do spółki akcyjnej w formie aportu akcje spółki komandytowo – akcyjnej, które objęte zostały w zamian za aport w postaci nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego. W zamian za wniesione akcje spółki komandytowo – akcyjnej, Spółka obejmie akcje spółki akcyjnej.

Wobec tego, iż aport wnoszony przez Spółkę do spółki akcyjnej stanowi akcje spółki komandytowo – akcyjnej (spółki nie będącej spółką kapitałową), to przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Spółka wnosząc do spółki komandytowo – akcyjnej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stała się jej akcjonariuszem (objęła jej akcje). Tym samym, z jednej strony uzyskała prawo do udziału w zyskach tej spółki, ale w momencie wniesienia wkładu niepieniężnego nie miała możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu, bowiem jego wniesienie nie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. W takim przypadku mamy więc do czynienie z „odroczeniem” momentu opodatkowania do czasu zbycia przez Spółkę akcji spółki komandytowo - akcyjnej.

Reasumując, koszt uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Spółkę akcji spółki akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie – stosownie do art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego stanowiącej (- go) wkład niepieniężny do spółki komandytowo – akcyjnej.

Przepisy art. 7 ust. 1 – 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, rozumiany jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W związku z powyższym, dochód Spółki z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za aport w postaci akcji spółki komandytowo – akcyjnej stanowić będzie różnica pomiędzy przychodem (tj. wartością nominalną obejmowanych akcji spółki akcyjnej – w opisie zdarzenia przyszłego - 100 j.), a kosztem jego uzyskania (tj. wydatkami poniesionymi na nabycie nieruchomości gruntowej / prawa użytkowania wieczystego). W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów tej transakcji przekroczą sumę przychodów, Spółka osiągnie stratę.

Dodatkowo nadmienia się, iż rozliczenie powyższej transakcji należy ująć łącznie z innymi przychodami i kosztami uzyskania tych przychodów poniesionymi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.