Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.152.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-27
Teza: Udostępnianie przez Gminę, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE.
Słowa kluczowe: gmina; obiekt-obiekt sportowy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 12 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.152.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 14 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE udostępniania obiektów sportowych osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE udostępniania obiektów sportowych osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 maja 2019 r., złożonym w dniu 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 9 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Gmina nie podlega wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego, stąd nie wypełniła poz. 21 formularza przeznaczonego na podanie numeru w tym rejestrze. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  ochrony zdrowia,
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
8.  edukacji publicznej,
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
11.  targowisk i hal targowych,
12.  zieleni gminnej i zadrzewień,
13.  cmentarzy gminnych,
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
18.  promocji gminy,
19.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948 oraz z 2017 r. poz. 60 i 573),
20.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

1.  rada gminy,
2.  wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100 000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta.

Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g).

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.) zwanej dalej u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (\`(...)\`) Miastem takim jest więc Gmina L.. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) zwaną dalej u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej: „planem finansowym jednostki budżetowej.”

Wyjątek od powyższej zasady wyrażonej w art. 11 u.f.p., tzn. pokrywania swoich wydatków z budżetu i odprowadzania dochodów do budżetu wprowadza art. 223 u.f.p.

W myśl art. 223 ust.1 samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:

1.  ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej
2.  z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określi w szczególności:

1.  jednostki budżetowe, które gromadzą dochody;
2.  źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku;
3.  przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych,
4.  sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania.

1.  Wydatki z rachunku, o którym mowa w ust. 1 mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego.
2.  Środki finansowe pozostające na rachunku, o którym mowa w ust 1. na dzień 31 grudnia roku budżetowego, podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 5 stycznia następnego roku.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina L. od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta L. wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym jednostki działające na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty. Formalną podstawę ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

W myśl art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.) system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;
3.  placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
4.  placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
5.  placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
6.  poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
7.  młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
8.  placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
9.  placówki doskonalenia nauczycieli;
10.  biblioteki pedagogiczne;
11.  kolegia pracowników służb społecznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m.in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE i ustawy z dnia 5 września 2016 r. zostały - co do zasady - jak wyżej opisano - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dysponują bazą sportową rekreacyjną (boiska, sale gimnastyczne, w kilku przypadkach także baseny) będącą w tzw. trwałym zarządzie. W przypadku jednostek budżetowych składniki majątkowe, z których korzystają te jednostki należą w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) do osoby prawnej, tj. Gminy. Trwały zarząd jest instytucją regulowaną przez ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2018 r. poz. 2204 ze zm.).

W myśl art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

W myśl ust. 2 jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1.  korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.

Z ww. obiektów co do zasady korzystają głównie uczniowie szkół w ramach zająć lekcyjnych wychowania fizycznego.

W miarę jednak możliwości i zainteresowania z obiektów tych mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy miasta. Obiekty sportowe w różnych dniach i godzinach udostępniane są zarówno osobom indywidualnym, które chcą skorzystać z np. z basenu, jak i grupom zorganizowanym (grupom przyjaciół, pracownikom zakładów pracy, dzieciom, młodzieży trenującej w klubach sportowych), które chcą skorzystać z obiektów, np. do gry w piłkę, pływania czy też innych zajęć sportowo-rekreacyjnych. Gmina dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż udostępnianie obiektu sportowego lub części obiektu sportowego (np. basenu, sali gimnastycznej) - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawnianie sportu czy rekreacja - mieści się zakresie grupowania PKWiU 93.11.10.0 ,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Rada Miasta na podstawie art. 223 u.f.p. uchwaliła uchwałę nr … z dnia … 2010 r. w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe, w którym wskazała jednostki oświatowe, które mogą utworzyć rachunek, na którym mogą gromadzić wpływy z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z ww. uchwałą dochody jednostek budżetowych zgromadzone na wydzielonym rachunku wraz z odsetkami są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki, z wyjątkiem finansowania wynagrodzeń osobowych. Wydatki z wydzielonego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Jedynie środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu miasta do dnia 5 stycznia następnego roku.

Wpływy z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z tytułu udostępnienia obiektów sportowych gromadzone są także na rachunkach, o których mowa w art. 223 u.f.p. (tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych) i przeznaczone na cele określone w tym przepisie i uchwale Rady Miasta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy udostępnianie przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.) obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L347/1 z 11 grudnia 2006 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Udostępnianie przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.) obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L347/1 z 11 grudnia 2006 r.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwaną dalej u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L347/1 z 11 grudnia 2006 r. ), zwaną dalej Dyrektywą,

1.  Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte
2.  Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136, 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają określone czynności wykonywane w interesie publicznym:

*   świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwolnione od podatku są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Zgodnie z ust.17 zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt (\`(...)\`) 32 ( ..), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 u.s.g.

W myśl art. 163 Konstytucji RP samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Na podstawie art. 166 Konstytucji zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne.

Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy Zadania te obejmują w szczególności sprawy 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z ww. przepisów wynika, iż:

1.  państwa członkowskie zwalniają (nie zaś mogą zwolnić) świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym,
2.  przepis krajowy art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. jest zawężającą implementacją do krajowego porządku prawnego art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy Rady. Ww. przepis Dyrektywy stanowi o organizacjach, przepis krajowy o: klubach sportowych, związkach sportowych oraz związkach stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu,
3.  Wnioskodawca, tj. osoba prawna Gmina jest adresatem ww. przepisu Dyrektywy, nie jest zaś adresatem ww. przepisu krajowego - stosując jego wąską wykładnię literalną, nie zaś wykładnię prounijną. Powyższa konkluzja wynika z faktu, iż gminy jako osoby prawne są organizacjami nienastawionymi na osiąganie zysku w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy, co wynika m.in. z art. 7 u.s.g., który jednoznacznie wskazuje, iż zadaniem własnym gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należy do zadań własnych gminy, zaś zadania te obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wpływy uzyskane z ww. udostępnienia nie są przeznaczone na dowolny cel - co też nie wydaje się bez znaczenia - lecz stanowią środki na tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych szkół (art. 223 ustawy o finansach publicznych) z przeznaczeniem na ich potrzeby służące realizacji zadań w zakresie edukacji publicznej. Warto także podkreślić, iż przepis art. 132 Dyrektywy umieszczony jest w rozdziale 2 noszącym tytuł: „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Gmina takie czynności niewątpliwie w interesie publicznym (mieszkańców tworzących wspólnotę lokalną) wykonuje udostępniając im bazę sportową szkół. Co więcej - jak wyżej zaznaczono - nie przeznacza wpływów z tego tytułu na dowolny cel, tylko na potrzeby tychże szkół w ramach wydzielonych rachunków dochodów własnych szkół. Szkoły publiczne z kolei, dla których organem założycielskim jest Gmina, są co do zasady - wg Ministra Finansów organami władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zakresie nieodpłatnej działalności podstawowej w sferze edukacji publicznej, jak również działalności odpłatnej w tej sferze polegającej na odpłatnym wydawaniu duplikatów legitymacji szklonych, świadectw oraz opłaty eksternistycznej. Powyższe wynika z interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1.ALN dla Gminy.

W ww. interpretacji czytamy ,,(\`(...)\`) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko (\`(...)\`) w zakresie:

*   ustalenia, czy czynności realizowane poprzez szkoły publiczne w zakresie działalności nieodpłatnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty są czynnościami organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy - jest prawidłowe;
*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy opłat za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej, duplikatu świadectwa ukończenia szkoły, opłaty eksternistycznej - jest prawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy o tym, że udostępnianie przez Gminę za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych działających na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996 ze zm.) opisanych we wniosku obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L347/1 z 11 grudnia 2006 r.) wydaje się prawidłowe.

Stanowisko to ma swoje źródło w prounijnej wykładni przepisów obowiązującego prawa i znajduje także poparcie w kształtującej się linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

I tak:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1075/17 zważył, co następuje:

„9.3. Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z dnia 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 - wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

9.4. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z dnia 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 dyrektywy 112 zatytułowanym „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym.” Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C 357/07 TNT Post UK, Zb. Orz. s I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb. Orz. s. I-7821, pkt 17).

Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej.

9.5. W rezultacie, organ podatkowy, ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku.” Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia Dyrektywy 112.

Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o PTU, niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez „organizacje nienastawione na osiąganie zysku”, nie wskazując formy prawnej tych organizacji.(\`(...)\`)”

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 340/18 czytamy: „(\`(...)\`) Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

\- z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Natomiast na mocy art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Mając na uwadze powołane przepisy należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. w związku z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., I FSK 585/13 oraz z 18 maja 2017 r., I FSK 1807/15 - wyroki dostępne w bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku z 13 marca 2014 r., z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie w nim opisane ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Oznacza to, że Państwa Członkowskie nie mogą drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo je ograniczyć. Przepis ten zawarty jest w rozdziale 2 Dyrektywy 112 zatytułowanym "zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym". Mają zatem na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C 357/07 TNT Post UK, Zb. Orz. s. I-3025, pkt 32). Jednakże zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie podkreślał, że terminologia używana do określenia zwolnień od podatku od towarów i usług powinna być interpretowana w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże owa zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy 112 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 listopada 2004 r. w sprawie C-284/03 Temco Europe, Zb. Orz. s. I-11237, pkt 17, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, Zb. Orz. s. I-4793, pkt 16, a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club i Canterbury Ladies Hockey Club, Zb.Orz s. 1-7821, pkt 17). Ponadto zwolnienia te powinny być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Stąd też wykładnia przepisów prawa krajowego powinna uwzględniać treść unijnych unormowań oraz musi być zbieżna we wszystkich krajach Unii Europejskiej. W rezultacie organ ograniczając się w zaskarżonej interpretacji wyłącznie do stosowania językowych dyrektyw wykładni, dokonał zawężającej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t u. Ograniczono bowiem zwolnienie wyłącznie do usług świadczonych w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie. Taka interpretacja pomija uwarunkowania prawne, których źródłem są przepisy prawa unijnego. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu postanowienia Dyrektywy 112. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym do spełnienia warunków zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., niezbędne jest działanie przez podmiot świadczący usługi w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie, jest rezultatem właśnie pominięcia wykładni prounijnej przepisu ustanawiającego to zwolnienie i w rezultacie zawęża zakres tego zwolnienia, jaki wynika z przepisu prawa unijnego. Jak bowiem wskazano, przepis art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku", nie wskazując formy prawnej tych organizacji (\`(...)\`).”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1807/15 dokonał następującej wykładni przepisów prawa ,,(\`(...)\`) Minister Finansów, aczkolwiek w swoim stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej odwołuje się do treści art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u., w którym to przepisie jest mowa o klubach sportowych, związkach sportowych oraz związkach stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, w istocie - tak jak w zaskarżonej interpretacji - zakłada, że tylko podmioty wskazane z art. 3 i art. 6 ustawy o sporcie uprawnione są do korzystania z przedmiotowego zwolnienia, co - jak wskazano wyżej - skutkowało wykładnią zawężającą zakres zwolnienia. W rezultacie zarówno w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak i w skardze kasacyjnej, brak jest (poza wywiedzioną z charakteru spółek handlowych) argumentacji odnoszącej się przesłanki niedziałania usługodawców z nastawieniem na zysk. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. oraz art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów z punktu widzenia przesłanek podmiotowych zwolnienia, a spełnienie tych właśnie przesłanek przez Spółkę zakwestionował Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji wywiódł, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. obejmuje usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone nie tylko przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.(\`(...)\`)".

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 585/13 czytamy: „(\`(...)\`) 3.7. Reasumując tą część rozważań należy uznać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 pkt m dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nie nastawione na osiąganie zysku.(\`(...)\`).”

Powyższa wykładnia wynika także z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 394/16 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 394/16 zważył, co następuje:

,,(\`(...)\`) 5.5. Jak słusznie przy tym dostrzegł Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do przesłanek stosowania zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 TSUE wprost wypowiedział się w wyroku z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Mesto Źamberk (ECLI:EU:C:2013:95), wskazując na cel tego przepisu determinujący kierunek wykładni zawartych w nim norm prawnych. Zdaniem Trybunału, przepis ten służy wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa (t. 23), a interpretacja ograniczająca zakres stosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (t. 24).

5.6. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest rezultatem zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, opartej wyłącznie na regułach wykładni językowej, bez uwzględnienia celu normy prawnej zawartej w tym przepisie. Ogranicza ono bowiem zwolnienie od podatku VAT do usług świadczonych wyłącznie w formie klubu sportowego, związku sportowego lub związku stowarzyszeń i innych osób prawnych w rozumieniu art. 3 i art. 6 u.s. Taka interpretacja nie jest zaś wykładnią prounijną.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 stanowi o usługach świadczonych przez "organizacje nienastawione na osiąganie zysku". Zatem nie ma podstaw do zawężania kręgu podmiotów świadczących te zwolnione usługi. Sprzeciwiają się temu regulacje dyrektywy. Krąg podmiotów, które świadcząc usługi opisane w tym przepisie, mogą korzystać ze zwolnienia, prawodawca unijny wyznaczył jedynie poprzez wskazanie, że podmioty te (organizacje) nie mogą być nastawione na osiąganie zysku. Natomiast ustawodawca polski zawęził tenże krąg poprzez wskazanie, że zwolnienie obejmuje przedmiotowe usługi, jeżeli są one świadczone przez podmioty działające w określonych formach organizacyjnych (kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tego rodzaju dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia opartego na przepisie Dyrektywy 112 nie znajduje usprawiedliwienia w okoliczności, że art. 132 ust. 1 lit m cytowanej dyrektywy stanowi o zwolnieniu "niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym". Brzmienie to odwołuje się bowiem do przedmiotu zwolnienia, jakim są usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Zwrot "niektóre usługi" nie jest zaś tożsamy ze zwrotem "usługi świadczone przez niektóre podmioty". Ograniczenia, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, odnoszące się do podmiotów świadczących tego rodzaju usługi, a niebędących podmiotami publicznymi, zamieszczone zostały w art. 133 Dyrektywy 112.

5.7. Bezskutecznie też autor skargi kasacyjnej, broniąc swego stanowiska, powołuje się na przepisy ustawy o sporcie (art. 3 i art. 6 cytowanej ustawy). Z przepisów tych wynika bowiem, że klub sportowy jest podstawową, ale nie jedyną formą prowadzenia działalności sportowej, a sama definicja legalna pojęcia sportu jest bardzo szeroka (art. 2 ust. 1 u.s. - wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, także ta okoliczność nie pozwala uznać, że tylko działalność sportowa prowadzona w formach wskazanych w art. 3 i art. 6 tej ustawy zasługuje na wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od towarów i usług.

5.8 Reasumując uznać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 112 należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku. (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE” – zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ww. ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zaznaczyć, że jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie, oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1.  są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
2.  świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
3.  są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym

*   z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 18 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Wskazać należy, że zastosowanie zwolnienia dla usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym zostało ograniczone: zarówno ze względu na cel tej usługi, jak również status usługodawcy i usługobiorcy. Podmiotami uprawnionymi do skorzystania z tego zwolnienia są podmioty będące klubem sportowym, związkiem sportowym oraz związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych. Ponadto, świadczone usługi muszą być wykonywane na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Jednocześnie świadczone usługi muszą być ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim.

Niespełnienie chociażby jednej z przesłanek (podmiotowej lub przedmiotowej) powoduje, że świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. regulacji.

Powyższe uregulowania korespondują z art. 132 ust. 1 lit. m) ww. Dyrektywy 2006/112/WE, na mocy którego państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie niektórych usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Stosownie do art. 133 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uzależnić przyznanie podmiotom innym niż podmioty prawa publicznego każdego ze zwolnień przewidzianych m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy VAT, od spełnienia, w poszczególnych przypadkach, jednego lub kilku z następujących warunków:

1.  podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług,
2.  podmioty te muszą być zarządzane i administrowane co do zasady bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane bezpośrednio ani pośrednio, ani osobiście ani przez pośredników, wynikami takiej działalności,
3.  podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też, w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT,
4.  zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Ponadto art. 133 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie, które na podstawie załącznika E do Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) w dniu 1 stycznia 1989 r. stosowały VAT do transakcji, o których mowa m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m, mogą również stosować warunki przewidziane w akapicie pierwszym lit. d, kiedy wymieniona dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, korzysta ze zwolnienia.

Z kolei na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE, świadczenie usług nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego m.in. w art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy, w następujących przypadkach:

1.  gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu,
2.  gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców, a także miastom, które z tym dniem przestały być siedzibami wojewodów, chyba że na wniosek właściwej rady miejskiej odstąpiono od nadania miastu praw powiatu, oraz tym, którym nadano status miasta na prawach powiatu, przy dokonywaniu pierwszego podziału administracyjnego kraju na powiaty.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

1.  rada miasta;
2.  prezydent miasta.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Natomiast zgodnie z art. 92 ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym, ustrój i działanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

W świetle powyższych uregulowań miasto na prawach powiatu jest gminą, której ustawodawca dodatkowo przypisał wykonywanie zadań powiatu.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie do art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W świetle przywołanych przepisów powiat i jego jednostki organizacyjne podlegające centralizacji w obecnie obowiązującym stanie prawnym są jednym podatnikiem w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.”

Zgodnie z art. 91 u.s.p., prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100 000 mieszkańców (\`(...)\`) Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p.

Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 i 3 u.f.p., sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p., są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej: „planem finansowym jednostki budżetowej.”

Wyjątek od powyższej zasady wyrażonej w art. 11 u.f.p., tzn. pokrywania swoich wydatków z budżetu i odprowadzania dochodów do budżetu wprowadza art. 223 u.f.p.

W myśl art. 223 ust.1 samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności:

1.  ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej
2.  z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej.

Zgodnie z ust. 2, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określi w szczególności:

1.  jednostki budżetowe, które gromadzą dochody;

1.  źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku;
2.  przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych,
3.  sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania.

3\. Wydatki z rachunku, o którym mowa w ust. 1 mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. 4. Środki finansowe pozostające na rachunku, o którym mowa w ust 1. na dzień 31 grudnia roku budżetowego, podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do dnia 5 stycznia następnego roku.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15 stycznia 2016 r. na dzień 1 stycznia 2017 r., zatem Gmina od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta wszystkie gminne jednostki budżetowe, w tym jednostki działające na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.) system oświaty obejmuje m.in. szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
3.  artystyczne;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona m.in. przez jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

W związku z powyższym Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest organem prowadzącym szkół i innych placówek publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE i ustawy z dnia 5 września 2016 r. zostały - co do zasady - jak wyżej opisano - objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 1 stycznia 2017 r.

Szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dysponują bazą sportową rekreacyjną (boiska, sale gimnastyczne, w kilku przypadkach także baseny) będącą w tzw. trwałym zarządzie. W przypadku jednostek budżetowych składniki majątkowe, z których korzystają te jednostki należą w sensie cywilnoprawnym (własnościowym) do osoby prawnej, tj. Gminy. Trwały zarząd jest instytucją regulowaną przez ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2018 r. poz. 2204 ze zm.).

W myśl art. 43 ust. 1 tej ustawy trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

W myśl ust. 2 jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

1.  korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.

Z ww. obiektów co do zasady korzystają głównie uczniowie szkół w ramach zająć lekcyjnych wychowania fizycznego.

W miarę jednak możliwości i zainteresowania z obiektów tych mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy miasta. Obiekty sportowe w różnych dniach i godzinach udostępniane są zarówno osobom indywidualnym, które chcą skorzystać z np. z basenu, jak i grupom zorganizowanym (grupom przyjaciół, pracownikom zakładów pracy, dzieciom, młodzieży trenującej w klubach sportowych), które chcą skorzystać z obiektów, np. do gry w piłkę, pływania czy też innych zajęć sportowo-rekreacyjnych. Gmina dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż udostępnianie obiektu sportowego lub części obiektu sportowego (np. basenu, sali gimnastycznej) - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawnianie sportu czy rekreacja - mieści się zakresie grupowania PKWiU 93.11.10.0 ,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Rada Miasta na podstawie art. 223 u.f.p. uchwaliła uchwałę nr … z dnia … 2010 r. w sprawie utworzenia wydzielonych rachunków przez samorządowe jednostki budżetowe, w którym wskazała jednostki oświatowe, które mogą utworzyć rachunek, na którym mogą gromadzić wpływy z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z ww. uchwałą dochody jednostek budżetowych zgromadzone na wydzielonym rachunku wraz z odsetkami są przeznaczone na finansowanie wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki, z wyjątkiem finansowania wynagrodzeń osobowych. Wydatki z wydzielonego rachunku mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Jedynie środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu miasta do dnia 5 stycznia następnego roku.

Wpływy z usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z tytułu udostępnienia obiektów sportowych gromadzone są także na rachunkach, o których mowa w art. 223 u.f.p. (tzw. wydzielonych rachunkach dochodów własnych) i przeznaczone na cele określone w tym przepisie i uchwale Rady Miasta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korzystania ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE, usług udostępniania przez Gminę obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego osobom indywidualnym i zorganizowanym grupom.

Jak już wskazano, aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien spełnić przesłanki zarówno o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Przy czym, przesłanka o charakterze podmiotowym jest spełniona wówczas, gdy świadczącym usługę jest podmiot spełniający określone warunki – musi to być klub sportowy, związek sportowy lub związek stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Omawiana regulacja w sposób jednoznaczny wymienia podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na jej podstawie.

Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. klubem sportowym, związkiem sportowym czy też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych – mogącym korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tej regulacji.

Wnioskodawca – Gmina nie jest ani klubem sportowym ani związkiem sportowym ani też związkiem stowarzyszeń i innych osób prawnych, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Takimi podmiotami nie są również rozliczające się z podatku od towarów i usług wspólnie z Gminą jej jednostki budżetowe – szkoły, posiadające w swoich zasobach obiekty sportowe, które są udostępniane zainteresowanym podmiotom. Zadań własnych Gminy określonych przez ustawę o samorządzie gminnym z zakresu sportu nie można utożsamiać z działalnością na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu a żeby uznać, że Wnioskodawca wypełnia je jako podmiot publiczny, którego celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu z tego tytułu, nie mogą być wykonywane za zasadach komercyjnych, na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym.

Zatem Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na niewypełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 32 cyt. ustawy, bezprzedmiotowe będzie dalsze badanie, czy spełnione są pozostałe warunki określone w tym przepisie, tj. przesłanki przedmiotowe.

Zauważyć należy, że celem powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym.

Jak wynika z powyższego przepisu, zwolnieniu podlegają usługi „ściśle” związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym.

W pewnym zakresie do kwestii tej odniósł się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2008 r. w sprawie C-253/07 Canterbury Hockey Club, Canterbury Ladies Hockey Club przeciwko The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, w którym wyjaśnił, że świadczenie usług ściśle związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym „może być zwolnione tylko wtedy, gdy są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu, tj. uprawiania sportu lub wychowania fizycznego” (pkt 22). Ponadto TSUE podkreślił, że „Zwolnienie transakcji należy zatem ustalić w szczególności w zależności od charakteru świadczonych usług oraz ich związku ze sportem lub wychowaniem fizycznym” (pkt 23).

Natomiast w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-18/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „W odniesieniu do art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy VAT należy stwierdzić, że przepis ten, według jego brzmienia, dotyczy uprawiania sportu i wychowania fizycznego w ogóle. Mając na względzie owo brzmienie, intencją rzeczonego przepisu nie jest przyznanie zwolnienia jedynie niektórym dziedzinom sportu”. Z wyroku tego wynika również, że art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE, w celu jego stosowania nie wymaga, aby aktywność sportowa była podejmowana na określonym poziomie, na przykład zawodowym, ani też, aby ta aktywność była podejmowana w określony sposób, tj. regularnie lub w sposób zorganizowany.

Celem przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest wspieranie niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem.

W konstatacji Trybunał stwierdził, że „ art. 132 ust. 1 lit. m) Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, iż niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa może być uznana za uprawianie sportu w rozumieniu tego przepisu”.

Należy ponadto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 października 2017 r. w sprawie C-90/16, w którym Trybunał uznał, że „Wobec braku w dyrektywie 2006/112 jakiejkolwiek definicji pojęcia »sportu«, określenia znaczenia i zakresu tego wyrazu należy w myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału dokonać zgodnie z jego zwykłym znaczeniem w języku potocznym, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym został on użyty, i celów uregulowania, którego jest częścią (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 września 2014 r., Deckmyn i Vrijheidsfonds, C 201/13, EU:C:2014:2132, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 maja 2016 r., Envirotec Denmark, C 550/14, EU:C:2016:354, pkt 27).

W odniesieniu najpierw do znaczenia pojęcia »sportu« w języku potocznym, pojęcie to określa zwykle, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 23 opinii, aktywność o charakterze fizycznym lub, innymi słowy, aktywność cechującą się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym. Jeśli chodzi następnie o systematykę dyrektywy 2006/112, z przytoczonego orzecznictwa Trybunału wynika, że wyrażenia użyte dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 132 tej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, jako że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, według której VAT jest pobierany od każdego odpłatnego świadczenia zrealizowanego przez podatnika. Niemniej zasada ścisłej wykładni nie oznacza, że terminy użyte do zdefiniowania wskazanych zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który pozbawiałby je skuteczności (zob. podobnie wyroki: z dnia 18 listopada 2004 r., Temco Europe, C 284/03, EU:C:2004:730, pkt 17; a także z dnia 25 lutego 2016 r., Komisja/Niderlandy, C 22/15, niepublikowany, EU:C:2016:118, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto, chociaż, jak wskazuje tytuł rozdziału, w ramach którego mieści się omawiany artykuł, zwolnienia przewidziane w tym artykule mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym, to jednak zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób (zob. podobnie wyrok z dnia 21 lutego 2013 r., Žamberk, C 18/12, EU:C:2013:95, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 lutego 2015 r., VDP Dental Laboratory i in., C 144/13, C 154/13 i C 160/13, EU:C:2015:116, pkt 45).

Analiza kontekstu art. 132 ust. 1 lit. m) dyrektywy 2006/112 przemawia zatem za wykładnią, zgodnie z którą znajdujące się w tym przepisie pojęcie »sportu« ogranicza się do aktywności odpowiadających zwykłemu znaczeniu wyrazu »sport«, które cechują się niepozbawionym znaczenia elementem fizycznym, i nie obejmuje wszystkich aktywności mogących w ten bądź inny sposób wiązać się z tym pojęciem”.

W opinii Rzecznika Generalnego przedstawionej w dniu 15 czerwca 2017 r. do sprawy C-90/16 w pkt 18 wskazał on, iż „Po trzecie, Trybunał wypowiadał się w kwestii, jakie rodzaje aktywności mogą być uznane za sport. W sprawie Žamberk(9) uznał, że niezorganizowana, niesystematyczna i niemająca na celu udziału w zawodach aktywność sportowa jest objęta zwolnieniem. W sprawie Komisja/Niderlandy(10) orzekł, że wynajem łodzi rekreacyjnych nie może być traktowany jako aktywność sportowa, ponieważ łodzie te mogą być wykorzystywane w celach czysto rekreacyjnych(11). Sprawa ta nie dotyczyła jednak definicji sportu jako takiej, ponieważ nie kwestionowano w niej, że żeglarstwo może być uznane za sport”.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. z 2018 r., poz. 1263, z późn. zm.), sportem są wszelkie formy aktywności fizycznej, które przez uczestnictwo doraźne lub zorganizowane wpływają na wypracowanie lub poprawienie kondycji fizycznej i psychicznej, rozwój stosunków społecznych lub osiągnięcie wyników sportowych na wszelkich poziomach.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, sport wraz z wychowaniem fizycznym i rehabilitacją ruchową składają się na kulturę fizyczną.

Z treści cyt. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE wynika ponadto, że usługi związane ze sportem, aby korzystały ze zwolnienia muszą być świadczone przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku. Przepis ten zawarty jest w Rozdziale 2 Dyrektywy, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Zatem – jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów krajowych i TSUE – zwolnienia te mają na celu uprzywilejowanie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-357/07 TNT Post UK, Zb.Orz. s. I-3025, pkt 32). Zwolnienia te nie dotyczą wszystkich rodzajów działalności wykonywanej w interesie publicznym, lecz jedynie tej działalności, która została w tym przepisie wymieniona i opisana w bardzo szczegółowy sposób

Biorąc zatem pod uwagę treść powyższych przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że Gminy nie można uznać za podmiot wskazany w powyższym przepisie Dyrektywy 2006/112/WE, tj. za organizację nienastawioną na osiąganie zysku. Pomimo, że jak wskazuje Strona, Gmina na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym wykonuje zadania własne w zakresie spraw dotyczących kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, udostępniając obiekty sportowe osobom indywidualnym oraz grupom zorganizowanym, nie działa jako podmiot władzy publicznej wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Gmina świadcząc odpłatnie usługi wskazane we wniosku działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Udostępniając obiekty sportowe Gmina otrzymuje za powyższą usługę wynagrodzenie, a więc w tym zakresie Strona działa jak podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonujący działalność gospodarczą wskazaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Nie można więc twierdzić, że udostępnianie obiektów sportowych jest dokonywane w interesie publicznym wszystkich mieszkańców, gdyż wstęp do tych obiektów następuje za odpłatnością i nie każdy może swobodnie z nich korzystać. Aby móc korzystać z obiektów sportowych będących w zarządzie Gminy osoby indywidualne oraz grupy zorganizowane zobowiązane są do wnoszenia stosownych opłat. Zatem za niezasadne należy uznać twierdzenie, że Gmina wykonując powyższą usługę działa jak podmiot nienastawiony na osiągnięcie zysku i czynności są wykonywane w interesie publicznym. W tym zakresie Gmina osiąga zysk, który jest przeznaczany nie tylko na dalsze rozwijanie obiektów sportowych, lecz jak wskazuje Strona służy finansowaniu wydatków bieżących i inwestycyjnych danej jednostki budżetowej – szkoły. Zatem dochody uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością w zakresie udostępniania obiektów sportowych nie służą wyłącznie potrzebom tych obiektów (np. inwestycjom w tym obiekcie czy ich utrzymaniu) lecz są / mogą być wykorzystywane przez jednostki budżetowe na ich potrzeby w zakresie całej prowadzonej przez nie działalności (a więc nie tylko dotyczącej obiektów sportowych).

Należy ponadto zauważyć, że czynności w podobnym zakresie (tj. w zakresie oferowania korzystania z obiektów sportowych) mogą również prowadzić podmioty prywatne, prowadzące działalność gospodarczą w takim zakresie. Zwolnienie z podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez Gminę w zakresie analogicznym jak wykonywane przez inne podmioty gospodarcze (w zakresie udostępniania obiektów sportowych) stanowiłoby niewątpliwie naruszenie konkurencji, co jest niedopuszczalne zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym przesłanki wskazane w art. 133 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którymi m.in. podmioty, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług oraz zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT, również nie zostaną spełnione.

Zatem stanowisko Gminy, zgodnie z którym udostępnianie przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem gminnych jednostek budżetowych, obiektów sportowych na cele uprawiania sportu i wychowania fizycznego opisanym we wniosku podmiotom korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 pkt m Dyrektywy 2006/112/WE, należało uznać za nieprawidłowe

Z okoliczności wskazanych w stanie faktycznym wynika, że Szkoły będące gminnymi jednostkami budżetowymi dysponują bazą sportowo-rekreacyjną (boiska, sale gimnastyczne, w kilku przypadkach także baseny). Z ww. obiektów co od zasady korzystają głównie uczniowie szkół w ramach zajęć lekcyjnych wychowania fizycznego.

W miarę jednak możliwości i zainteresowania z obiektów tych mogą korzystać odpłatnie mieszkańcy miasta. Obiekty sportowe w różnych dniach i godzinach udostępniane są zarówno osobom indywidualnym, które chcą skorzystać z np. z basenu, jak i grupom zorganizowanym (grupom przyjaciół, pracownikom zakładów pracy, dzieciom, młodzieży trenującej w klubach sportowych), które chcą skorzystać z obiektów, np. do gry w piłkę, pływania czy też innych zajęć sportowo-rekreacyjnych. Gmina dysponuje opinią Głównego Urzędu Statystycznego, z której wynika, iż udostępnianie obiektu sportowego lub części obiektu sportowego (np. basenu, sali gimnastycznej) - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu przez pracodawców dla swoich pracowników) uprawniającego do korzystania z obiektu zgodnie z jego charakterem, niezależnie czy celem wstępu jest uprawnianie sportu czy rekreacja - mieści się zakresie grupowania PKWiU 93.11.10.0 ,,usługi związane z działalnością obiektów sportowych”.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%” wymienione zostały towary i usługi objęte obniżoną stawką podatku.

I tak, pod pozycją 179 wymieniono „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” o symbolu PKWiU 93.11.10.0.

W objaśnieniach Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych. Zatem obniżoną stawką podatku będą objęte usługi związane z udostępnianiem obiektu sportowego w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, niezależnie od tego czy celem wstępu będzie rekreacja, czy uprawianie sportu.

Natomiast z opisu dodatkowego schematu klasyfikacji wynika natomiast, że ww. grupowanie nie obejmuje:

*   usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0,
*   usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0,
*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0,
*   usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w 93.13.10.0,
*   usług związanych z promowaniem imprez sportowych, sklasyfikowanych w 93.19.11.0,
*   usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.



Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na udostępnianiu obiektów sportowych (np. basenu, sali gimnastycznej) - osobom fizycznym, podmiotom gospodarczym, innym jednostkom organizacyjnym na zasadzie wykupienia wstępu (np. karnetów, biletów wstępu przez pracodawców dla swoich pracowników), w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, opodatkowane będą według obniżonej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tj. wyroków WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1075/17 oraz I SA/Po 340/18 zauważyć przede wszystkim należy, że są to wyroki nieprawomocne. Ponadto pierwszy z wyroków dotyczył sytuacji, w której Wnioskodawca świadczył usługi m.in. w zakresie związanym z kulturą fizyczną dla dorosłych, dzieci i młodzieży poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć sportowych, zawodów i imprez sportowych oraz szkoleń. Zdarzało się, że Wnioskodawca organizując wydarzenia sportowe pobierał od uczestników opłaty startowe, których uiszczenie było warunkiem udziału w imprezie. W ramach wnoszonych opłat uczestnicy otrzymywali pakiety startowe. Wątpliwości Strony budziła kwestia czy otrzymywane przez nią opłaty startowe, opłaty za udział w rozgrywkach, bilety wstępu korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem rozstrzygnięcie Sądu, uchylające wydaną interpretację indywidualną (w której uznano, że świadczone przez Stronę usługi nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług), dotyczyło innego stanu faktycznego niż przedstawiony w niniejszym wniosku przez Gminę.

Natomiast w wyroku o sygn. akt I SA/Po 340/18 stan faktyczny dotyczył sytuacji, gdzie Centrum Sportu, będące jednostką budżetową Gminy (Wnioskodawcy) udostępniało odpłatnie hale sportowe, boiska sportowe, lodowisko czy inne obiekty sportowe. CS organizowało również i współorganizowało zawody sportowe m.in. biegi, zawody crossfitowe, turnieje sportowe, marsze, imprezy rowerowe, survivale, biegi crossowe, nordic walking. Zdarzało się że Centrum organizując wydarzenia sportowe pobierało od uczestników opłaty startowe, co wówczas było warunkiem udziału w imprezie. Ponadto CS udostępniało podmiotowi gospodarczemu punkt gastronomiczny na terenie kąpieliska; również udostępniało, w oparciu o umowę dzierżawy, zbiornik wodny Związkowi Wędkarskiemu na cele wędkarskie niezwiązane z działalnością gospodarczą. Pytanie Wnioskodawcy dotyczyło możliwości korzystania powyższych usług świadczonych przez CS ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wydając interpretację indywidualną stwierdził, że Wnioskodawca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie ma podstaw prawnych do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT do ww. świadczonych usług. WSA w Poznaniu uznał, że rozstrzygnięcie organu jest niewłaściwe, a cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy należy tak interpretować, że zwolnieniem od podatku określonym w tej normie objęte są nie tylko usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, ale również tego typu usługi świadczone przez inne podmioty nienastawione na osiąganie zysku.

Zatem zakres usług świadczonych przez Skarżącą, okoliczności faktyczne sprawy oraz zakres interpretacji wyznaczony pytaniem Strony były odmienne od wskazanych we wniosku złożonym przez Gminę.

Z treści powołanego przez Stronę wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1807/15 wynika, że Spółka „została utworzona w celu propagowania i rozwoju sportów spadochronowych na terenie Polski. W tym celu zamierza prowadzić działalność w zakresie organizowania skoków spadochronowych (profesjonalnych, tandemowych oraz skoków i kursów szkoleniowych). Głównym zadaniem Spółki (non-profit) jest upowszechnienie skoków spadochronowych poprzez prowadzenie szkoleń i ich organizację, a także uczestniczenie i organizowanie zawodów sportowych. (…) Koszty organizacji skoków będą pokrywane z opłat od uczestników kursów szkoleniowych, skoków wykupionych przez skoczków profesjonalnych (zawodników) i klubów sportowych. Wysokość opłat będzie ustalona na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów działalności, tj. wynajmu samolotu, paliwa, wynagrodzenia personelu (załogi i instruktorów) oraz zakup sprzętu niezbędnego do wykonywania skoków spadochronowych. Spółka nie będzie osiągała z tego tytułu dochodów i nie jest ukierunkowana na osiąganie zysku z tego typu działalności. Nie będzie też prowadziła innej działalności nastawionej na osiąganie zysków/dochodów. W tym celu podjęto uchwałę o przeznaczeniu zysku Spółki na działalność sportową w zakresie sportów spadochronowych.”

Natomiast stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w wyniku którego wydano rozstrzygnięcie o sygn. akt I FSK 585/13 wskazywał, że „(…) Stowarzyszenie swoje cele realizuje m.in. poprzez organizowanie kursów nauki taoistycznego Tai Chi. Zajęcia dla członków stowarzyszenia opłacających składki członkowskie organizowane są nieodpłatne (kursy podstawowe). Ponadto, stowarzyszenie prowadzi intensywne zajęcia dodatkowe, warsztaty regionalne, warsztaty instruktorskie i warsztaty ogólnopolskie. Za udział w tych zajęciach uczestnik ponosi dodatkową odpłatność (kursy dodatkowe). Odpłatność ta jest dodatkową składką członkowską, a jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych stowarzyszenia. W tym przypadku wysokość dodatkowej składki kalkulowana jest w ten sposób, aby składka pokryła w pierwszej kolejności koszty zorganizowania kursów dodatkowych. Nadwyżka przeznaczana jest zawsze i wyłącznie na działalność statutową stowarzyszenia.”

W wyroku o sygn. akt I FSK 394/16 Sąd oceniał natomiast rozstrzygnięcie organu odnoszące się do stanu faktycznego, w którym Wnioskodawca, będący gminną instytucją kultury i sportu, której organizatorem jest Gmina, prowadził działalność, której statutowym celem „jest upowszechnianie, rozwijanie i zaspokajanie potrzeb społeczeństwa w zakresie kultury, edukacji, sportu, kultury fizycznej, turystyki i rekreacji, a także prowadzenie działalności informacyjnej w tych dziedzinach oraz promocja pozytywnego wizerunku Gminy. W tym zakresie do podstawowych zadań Centrum należy m.in. organizowanie imprez artystycznych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych, popularyzacja kultury, kultury fizycznej, sportu, zdrowego stylu życia oraz dziedzictwa narodowego i przyrodniczego, finansowanie i nadzór sekcji sportowych i klubów sportowych, działających w ramach struktury organizacyjnej Centrum, organizacja oraz nadzór nad sekcjami sportowymi osób niepełnoprawnych, wspieranie inicjatyw sportowych w szkołach działających na terenie Gminy, organizowanie rywalizacji sportowej dla szkół. Centrum realizuje te cele m. in. poprzez: organizowanie i współorganizowanie zajęć, zawodów oraz imprez kulturalnych, sportowych, rekreacyjnych, turystycznych i rozrywkowych, prezentowanie osiągnięć kulturalnych i sukcesów sportowych Centrum, organizowanie zajęć pozalekcyjnych i pozaszkolnych dla dzieci i młodzieży oraz współdziałanie w rozwoju kultury fizycznej ze stowarzyszeniami kultury fizycznej oraz udzielanie im pomocy w realizacji zadań. Wnioskodawca (…) nie nastawia się na osiąganie zysku, a ewentualny dochód uzyskany z działalności służy wyłącznie realizacji jego celów statutowych. Statutowe zadania Centrum realizowane są zatem poprzez oferowanie społeczności lokalnej bogatej oferty sportowo-rekreacyjnej, w której zawarte jest m.in. świadczenie usług ściśle związanych ze sportem i wychowaniem fizycznym dla dzieci i młodzieży, poprzez organizowanie i prowadzenie zajęć i turniejów, a także koordynacji i organizacji współzawodnictwa dzieci i młodzieży z Powiatu w zakresie wielu dyscyplin sportowych. Wymienione powyżej usługi świadczone są odpłatnie w tym znaczeniu, że zapewniany jest zwrot kosztów organizacji zleconych (np. przez Powiat) usług sportowych, z zastrzeżeniem, że minimalny zysk (który ewentualnie mógłby powstać) przeznaczony jest na cele działalności statutowej Centrum”.

Zatem również w ww. sprawach stan faktyczny był odmienny niż we wniosku złożonym przez Gminę, a w związku z tym interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do stanów faktycznych przedstawionych w zaskarżonych interpretacjach, do których odnoszą się ww. rozstrzygnięcia, musiała być inna. Ponadto w ww. wnioskach Strony zwracały się o potwierdzenie możliwości korzystania ze zwolnienia świadczonych usług na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast Gmina L. przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała, że może korzystać ze zwolnienia wskazanego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy w odniesieniu do świadczonych przez nią usług, ale w związku z przepisami dyrektywy, tj. art. 132 ust. 1 lit. m Dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.