Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1036/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-16
Teza: Czy przedstawiony powyżej przez Spółkę sposób kalkulowania kwoty należnego podatku u źródła z tytułu odsetek czy też należności licencyjnych, który Spółka jako płatnik będzie zobowiązana wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego, jest prawidłowy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nierezydent; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji należnego podatku u źródła w związku z zastosowaniem klauzuli net of tax (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu kalkulacji należnego podatku u źródła w związku z zastosowaniem klauzuli net of tax.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi swą podstawową działalność gospodarczą, w zakresie przewozów towarowych koleją. W celu sfinansowania bieżącej działalności Spółka zawiera z kontrahentami mającymi swe siedziby poza granicami Polski umowy pożyczek pieniężnych. Ponadto Spółka zawiera z kontrahentami mającymi swe siedziby poza granicami Polski umowy w zakresie najmu, dzierżawy, korzystania ze środków transportu i urządzeń tych kontrahentów. W przeważającym zakresie urządzeniami tymi jest tabor kolejowy w postaci lokomotyw, czy wagonów.

W związku z wypłatą należności z tytułu korzystania ze środków pieniężnych oraz taboru kolejowego (urządzeń) Spółka jako płatnik zobowiązana jest wyliczyć, pobrać i wpłacić podatek u źródła od takich należności.

W zawartych umowach pożyczek strony postanowiły, że pożyczkobiorca (Spółka) musi wypłacić pożyczkodawcy całą kwotę należnych odsetek, bez potrąceń podatku u źródła lub odjęcia jakichkolwiek obecnych lub przyszłych podatków. W związku z zawartym umowami, Spółka zobowiązana jest do ponoszenia dodatkowych kwot podatków, związanych z wypłatą należnych odsetek, tak by kwoty wypłaty netto otrzymane przez pożyczkodawcę po takim potrąceniu u źródła lub odjęciu były równe odpowiednim kwotom kapitału i odsetek, które byłyby należne bez takiego potrącenia lub odjęcia.

Przykładowo w poszczególnych umowach znajdują się m.in. następujące stwierdzenia:

1.  „wszystkie płatności mają być dokonane bez obciążenia pożyczkodawcy jakimikolwiek kosztami oraz w ustalonej dacie,
2.  płatności należności głównej i odsetek będą dokonane bez potrącenia na poczet jakichkolwiek obecnych lub przyszłych należności podatkowych bądź opłat nałożonych zgodnie z przepisami kraju, w którym pożyczkobiorca ma siedzibę,
3.  w przypadku powstania należności podatkowych bądź opłat pożyczkobiorca zapłaci te kwoty zapewniając, by wartości netto kwot należnych uiszczonych pożyczkodawcy odpowiadały wartościom należności głównej i odsetek, które pożyczkodawca otrzymałby w przypadku braku konieczności dokonywania dodatkowych potrąceń.”

Natomiast w zawartych przez Spółkę umowach najmu, dzierżawy znajdują się postanowienia wskazujące, że Spółka zobowiązana jest dokonać wypłaty należności (tj. czynsz dzierżawny, opłaty za użytkowanie itp.) na rzecz swego kontrahenta w pełnej wysokości, tzn. bez jakichkolwiek potrąceń, w tym bez potrąceń jakichkolwiek podatków.

Przykładowo w poszczególnych umowach znajdują się m.in. następujące stwierdzenia:

„Wszelkie opłaty podatkowe powstałe w wyniku eksploatacji przedmiotu dzierżawy przez cały okres trwania dzierżawy ponosi Dzierżawca (Spółka), lub powyższa kwota jest kwotą netto, nie uwzględniającą jakichkolwiek podatków, opłat celnych lub innych. (\`(...)\`) płatności dokonywane będą co miesiąc w wysokości netto bez potrąceń w terminie 14 dni (\`(...)\`), lub Strona-dłużnik (Spółka) zobowiązana jest zapewnić odbiór przez Stronę-wierzyciela (kontrahent Spółki) całej sumy salda płatniczego, należnej Stronie-wierzycielowi zgodnie z zestawieniem sald.”

W takiej sytuacji Spółka wypłaca kontrahentom należności w wysokości wyliczonej zgodnie z zawartymi umowami bez dokonywania potrącenia z tych należności podatku u źródła, natomiast Spółka wylicza należny podatek u źródła i wpłaca go do właściwego urzędu skarbowego pokrywając go z własnych środków. W efekcie kontrahenci Spółki otrzymują swą należność ustaloną zgodnie z warunkami poszczególnych umów a ciężar ekonomiczny pokrycia wpłaconego podatku u źródła ponosi z własnych środków Spółka. Zapłacony przez Spółkę podatek jest dla Niej, obok zapłaconych odsetek, czynszu czy też opłat za użytkowanie, elementem kosztowym poniesionym w związku z zawartymi umowami.

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której płatnik (Spółka) nie pobiera od podatnika (kontrahenta Spółki, nierezydenta) podatku u źródła, lecz sam ponosi ekonomiczny koszt podatku u źródła, zgodnie z klauzulą „net of tax” (bez podatku). Mechanizm „net of tax”, polega na tym, iż odsetki lub wynagrodzenie licencyjne, wynikające z zawartych umów, Spółka uiszcza w pełnej wysokości, tj. nie pomniejszając go o kwotę podatku u źródła. Innymi słowy, ciężar ekonomiczny zapłaty podatku u źródła spoczywa na Spółce.

Spółka, stosownie do postanowień art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej „updop”), do wyliczenia podatku stosuje stawki podatku wynikające z ww. ustawy oraz właściwej dla danego kontrahenta umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z powyższym Spółka chce wyliczać podatek u źródła w następujący sposób:

Przykładowa kwota wynagrodzenia należnego kontrahentowi Spółki wynikająca z umowy np. z tytułu odsetek, czy też czynszu za najem, bez jakichkolwiek potrąceń podatków wynosi 10.000 zł; podatek ustalony zostanie zgodnie z przepisami updop (założenie - stawka podatku 20%) wyniesie: 10.000 zł x 20% = 2.000 zł.

Jeżeli w sprawie znajdą zastosowanie przykładowo przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podatek od odsetek lub należności licencyjnych, ustalony zgodnie z przepisami tej umowy (założenie - stawka podatku 5%) wyniesie: 10.000 zł x 5% = 500 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej przez Spółkę sposób kalkulowania kwoty należnego podatku u źródła z tytułu odsetek czy też należności licencyjnych, z uwzględnieniem powyżej opisanych sytuacji, który Spółka jako płatnik będzie zobowiązana wpłacić na konto właściwego urzędu skarbowego, jest prawidłowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, odnosząc się do opisu wskazanego w stanie faktycznym, biorąc pod uwagę treść zawartych przez Spółkę umów (z uwzględnieniem klauzuli net of tax), podatek u źródła od wynagrodzenia należnego nierezydentowi z tytułu odsetek, czy też czynszu za najem w przykładowej wysokości 10.000 zł, wyliczany będzie według następującej metody (założenie - stawka podatku 20%):

10.000 zł x 20% = 2.000 zł.

Jeżeli w sprawie znajdą zastosowanie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przykładowo umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podatek od odsetek, czy też należności licencyjnych, ustalony zgodnie z przepisami tej umowy (założenie - stawka podatku 5%) wyniesie:

10.000 zł x 5% = 500 zł.

Uzasadnieniem dla przedstawionego powyżej sposobu obliczania podatku u źródła są następujące przepisy updop.

Na podstawie art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 updop, podatek dochodowy m.in. z tytułu odsetek, praw autorskich lub praw pokrewnych, znaków towarowych, użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, urządzenia handlowego lub naukowego, know-how ustala się w wysokości 20% przychodu, z uwzględnieniem umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. W art. 26 ust. 1 updop jest natomiast mowa o osobach prawnych i jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz będących przedsiębiorcami osobach fizycznych, dokonujących wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 , które jako płatnicy, zobowiązane są pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Z powyższego wynika, iż Spółka zobowiązana jest jako płatnik do potrącenia zryczałtowanego podatku od dochodów, uzyskiwanych przez nierezydenta na terytorium Rzeczypospolitej Rolskiej. Zasadę tę należy stosować uwzględniając jednak przy tym stosowną umowę międzynarodową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.

W zależności od tego, z jakim państwem Spółka zawiera umowy pożyczek lub umowy licencyjne oraz czy z państwem tym Rzeczpospolita Polska ma podpisaną umowę międzynarodową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, istnieje możliwość całkowitego zwolnienia z opodatkowania lub zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Dla przykładu, jeżeli kontrahent Spółki miałby miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Niemiec, na podstawie art. 11 ust. 2 i art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, Spółka mogłaby zastosować stawkę podatku 5% kwoty brutto odsetek lub należności licencyjnych (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji niemieckiego kontrahenta).

Jak stanowią, bowiem ww. przepisy, odsetki lub należności licencyjne, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane również w tym Państwie, w którym powstają, o ile osoba uprawniona do takich należności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z powyższym, dla przykładu wskazanego w stanie faktycznym, podatek u źródła od wynagrodzenia dla nierezydenta (z uwzględnieniem klauzuli net of tax oraz przepisów polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania) w wysokości 10.000 zł wyniósłby: 10.000 zł x 5 % = 500 zł. Podsumowując, skoro Spółka podpisuje z nierezydentem umowy pożyczek lub umowy najmu (dzierżawy), zawierające zobowiązanie Spółki do niedokonywania potrącenia z należnych odsetek i należności licencyjnych podatku u źródła, w efekcie czego kontrahenci Spółki otrzymują swą należność ustaloną zgodnie z warunkami poszczególnych umów, wówczas ciężar ekonomiczny pokrycia wpłaconego podatku u źródła z własnych środków ponosi Spółka.

Zapłacony przez Spółkę podatek jest dla Niej, obok zapłaconych odsetek, czynszu czy też opłat za użytkowanie, elementem kosztowym poniesionym w związku z zawartymi umowami.

W takiej sytuacji zaś podatek jest de facto płacony przez Spółkę z własnych środków pieniężnych, a sposób jego kalkulacji powinien odbywać się na podstawie metod przedstawionych przez Spółkę powyżej, a więc zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, jako określony % (procent) faktycznie wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia odsetkowego, czy licencyjnego.

Spółka wskazuje, że podobne do powyższego stanowisko zajmują także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 14 listopada 2011 r. sygn. ILPB4/423-282/11-3/ŁM, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawidłowość wyliczania podatku jako określony procent wypłaconego kontrahentowi wynagrodzenia licencyjnego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1224/12/AP wskazano, iż kwoty stanowiące równowartość podatku u źródła, do zapłaty których zobowiązują Spółkę stosowne umowy są wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki, a zatem stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. - określana dalej „updop”). Natomiast niniejsza interpretacja wskazuje sposób wyliczenia tego podatku u źródła.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – ograniczony obowiązek podatkowy.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Przepis art. 21 ust. 1 updop stanowi, iż podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1\. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przykładowo Spółka powołuje się we wniosku na umowę zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od majątku podpisaną w dniu 14 maja 2003 r. w Berlinie (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90). Ustalony zgodnie z przepisami tej umowy podatek u źródła od odsetek/należności wyniesie 5%.

Na podstawie art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Wskazać w tym miejscu należy, iż podstawę naliczenia podatku u źródła stanowi kwota brutto odsetek/należności. Kwoty brutto nie można utożsamiać z kwotą faktycznie otrzymaną przez kontrahenta zagranicznego, bowiem jak sama Spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego kwota otrzymana przez kontrahenta stanowi „całą kwotę należnych odsetek, bez potrąceń podatku u źródła lub odjęcia jakichkolwiek obecnych lub przyszłych podatków.” Dodatkowo Spółka stwierdza, iż „zobowiązana jest do ponoszenia dodatkowych kwot podatków, związanych z wypłatą należnych odsetek, tak by kwoty wypłaty netto otrzymane przez pożyczkodawcę po takim potrąceniu u źródła lub odjęciu były równe odpowiednim kwotom kapitału i odsetek, które byłyby należne bez takiego potrącenia lub odjęcia.”

Odnosząc powyższe do przykładu liczbowego wskazanego przez Spółkę wskazać należy, iż skoro kwota 10.000 zł jest kwotą faktycznie otrzymaną przez kontrahenta, czyli jest kwotą netto to należy ją „ubruttowić” i dopiero tak obliczona wartość będzie podstawą do obliczenia podatku u źródła. Czyli wartością brutto, od której należy ustalić podatek u źródła (w przypadku stawki 20%) będzie kwota 12.500 zł (10.526,32 zł w przypadku zastosowania umowy polsko-niemieckiej).

Reasumując stwierdzić należy, iż sposób kalkulacji podatku u źródła wskazany przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji organu podatkowego należy wskazać, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.