Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-330/15/PSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Do jakiego miesiąca podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany w przyszłości zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży usług budowlanych, który to przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż przedmiotowych usług budowlanych będzie w przyszłości udokumentowana przez stronę fakturą wystawioną do dnia 30 dnia po zakończeniu usługi budowalnej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym podatnik wykonał niniejszą usługę budowlaną?
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; księgowanie; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi-usługi budowlane; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2015 r. (data wpływu 10 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) oraz z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.) oraz z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 21 kwietnia 2015 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych, w tym w obiektach handlowych, zwanych dalej usługami budowlanymi. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych miesięcznych. Wnioskodawca w roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przewiduje, że będą one prowadzone w następnych latach podatkowych. Od uzyskiwanego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jest zobowiązany do opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca miesięcznie.

Z kontrahentami Wnioskodawca podpisuje umowy pisemne na wykonanie usług budowlanych, w których to umowach ustala, że rozpoczęcie prac budowlanych nastąpi po wpłaceniu zaliczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kontrahenci uzależniają wpłatę zaliczki, wskazując na art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej kwotę brutto należnej zaliczki, w tym kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po otrzymaniu zaliczki na wykonanie robót budowlanych na rachunek bankowy, która to zaliczka przed jej otrzymaniem została udokumentowana fakturą, zwaną dalej też fakturą zaliczkową, wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej i dokumentuje ponownie otrzymanie zaliczki pod datą jej wpłaty przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy ponowną fakturą, która jest ewidencjonowana w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca co do zasady spisuje protokoły zakończenia robót budowlanych w dniu ich zakończenia i pod datą spisania protokołu zakończenia robót wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę budowlaną. Kontrahenci po zakończeniu robót budowlanych proponują, aby wystawienie faktury następowało nie później niż do 15 dnia po miesiącu, w którym została wykonana usługa budowlana, ze wskazaniem w protokole dokładanej daty zakończenia wykonywania usługi budowlanej, które to zakończenie nastąpiło w miesiącu poprzednim. Ponadto kontrahenci proponują aby podatnik dokumentował wykonanie usługi budowlanej fakturą do 15 dnia po miesiącu w którym nastąpiło zakończenie wykonywania robót budowlanych, nie później niż 30 dni, licząc od dnia w którym została usługa zakończona.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r., w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca przewiduje, że usługi będą świadczone dla podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie otrzymywał zaliczki na wykonanie robót obejmujące część lub całość należności, w sprawie, których zaliczek kontrahenci w przyszłości będą proponować aby wystawienie faktury zaliczkowej następowało nie później niż 15 dnia następującego po miesiącu w którym została wykonana usługa budowlana, a przed datą uiszczenia zaliczki na rachunek bankowy, tj. datą faktycznego wpływu kwoty zaliczki od kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Z kolei z uzupełnienia z dnia 21 kwietnia 2015 r. wynika, że przed wykonaniem usługi budowlanej Wnioskodawca będzie otrzymywał określone kwoty pieniężne, które będą stanowiły część lub całość zapłaty, ale przewiduje, że otrzyma niniejsze kwoty pieniężne po wystawieniu faktury zaliczkowej, „której to faktury będzie żądać wystawienia kontrahent”. Pod pojęciem „zaliczki” Wnioskodawca rozumie uiszczenie kwoty pieniężnej przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed wykonaniem usługi budowlanej.

Wnioskodawca w przypadku otrzymania zaliczki od kontrahenta (przed wykonaniem usługi budowlanej) rozpoznaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług po datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy strony. Wnioskodawca dokumentuje fakturą, zwaną fakturą zaliczkową, otrzymanie zaliczki na wykonanie usługi budowlanej od kontrahenta na rachunek bankowy bez zbędnej zwłoki, w większości przypadków w dniu otrzymania (wpływu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy) zaliczki na rachunek bankowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Do jakiego miesiąca podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany w przyszłości zaliczyć przychód uzyskany ze sprzedaży usług budowlanych, który to przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy sprzedaż przedmiotowych usług budowlanych będzie w przyszłości udokumentowana przez stronę fakturą wystawioną do dnia 30 dnia po zakończeniu usługi budowalnej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym podatnik wykonał niniejszą usługę budowlaną?

Wnioskodawca wskazuje, że obecnie oraz w przyszłości będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą o rachunkowości.

Dlatego też stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 47 ust. 1 ustawy o rachunkowości należy uznać, iż w przypadku gdy sprzedaż przedmiotowych usług budowlanych będzie w przyszłości udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą wystawioną do 30 dnia po zakończeniu usługi budowlanej, ale nie później niż do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym Wnioskodawca wykonał usługę budowlaną, będzie On w przyszłości zobowiązany zaliczyć wartość niniejszej usługi do przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w miesiącu, w którym wykonał (zakończył wykonywanie oraz sporządził ewentualnie dokument odbioru usługi budowlanej) niniejszą usługę budowlaną, a nie w miesiącu w którym nastąpiło wystawienie faktury dokumentującej sprzedaż przedmiotowej usługi budowlanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h – 1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że co do zasady, przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w dniu wykonania (w tym częściowego) usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej. Nie można przy tym utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ww. ustawy, z otrzymaną zaliczką.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie zaliczki.

Instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Zgodnie z treścią „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

O skutkach wręczenia zaliczki wnioskować należy pośrednio z przepisów Kodeksu cywilnego o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 Kodeksu, z którego wynika, iż strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Stąd przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania, zaliczka zostanie zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie każda wcześniej otrzymana należność (przed ostatecznym wykonaniem usługi), jest należnością, która na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty nie stanowiące na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy przychodu, nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wykonywanie posadzek w obiektach wielkoprzemysłowych, w tym w obiektach handlowych, zwanych dalej usługami budowlanymi. Wnioskodawca w roku podatkowym 2015 jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz przewiduje, że będą one prowadzone w następnych latach podatkowych.

Z kontrahentami Wnioskodawca podpisuje umowy pisemne na wykonanie usług budowlanych, w których to umowach ustala, że rozpoczęcie prac budowlanych nastąpi po wpłaceniu zaliczki na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kontrahenci uzależniają wpłatę zaliczki, wskazując na art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, od wystawienia przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej kwotę brutto należnej zaliczki, w tym kwotę należnego podatku od towarów i usług. Wnioskodawca po otrzymaniu zaliczki na wykonanie robót budowlanych na rachunek bankowy, która to zaliczka przed jej otrzymaniem została udokumentowana fakturą, zwaną dalej też fakturą zaliczkową, wystawia fakturę korygującą do faktury pierwotnej i dokumentuje ponownie otrzymanie zaliczki pod datą jej wpłaty przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy ponowną fakturą, która jest ewidencjonowana w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca co do zasady spisuje protokoły zakończenia robót budowlanych w dniu ich zakończenia i pod datą spisania protokołu zakończenia robót wystawia fakturę dokumentującą wykonaną usługę budowlaną. Kontrahenci po zakończeniu robót budowlanych proponują, aby wystawienie faktury następowało nie później niż do 15 dnia po miesiącu, w którym została wykonana usługa budowlana, ze wskazaniem w protokole dokładanej daty zakończenia wykonywania usługi budowlanej, które to zakończenie nastąpiło w miesiącu poprzednim. Ponadto kontrahenci proponują aby podatnik dokumentował wykonanie usługi budowlanej fakturą do 15 dnia po miesiącu w którym nastąpiło zakończenie wykonywania robót budowlanych, nie później niż 30 dni, licząc od dnia w którym została usługa zakończona.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca przewiduje, że usługi będą świadczone dla podmiotów będących podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca przewiduje, że będzie otrzymywał zaliczki na wykonanie robót obejmujące część lub całość należności, w sprawie, których zaliczek kontrahenci w przyszłości będą proponować aby wystawienie faktury zaliczkowej następowało nie później niż 15 dnia następującego po miesiącu w którym została wykonana usługa budowlana, a przed datą uiszczenia zaliczki na rachunek bankowy, tj. datą faktycznego wpływu kwoty zaliczki od kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Ponadto wskazano, że przed wykonaniem usługi budowlanej Wnioskodawca będzie otrzymywał określone kwoty pieniężne, które będą stanowiły część lub całość zapłaty, ale przewiduje, że otrzyma niniejsze kwoty pieniężne po wystawieniu faktury zaliczkowej, „której to faktury będzie żądać wystawienia kontrahent”. Pod pojęciem „zaliczki” Wnioskodawca rozumie uiszczenie kwoty pieniężnej przez kontrahenta na rachunek bankowy Wnioskodawcy przed wykonaniem usługi budowlanej.

Wnioskodawca w przypadku otrzymania zaliczki od kontrahenta (przed wykonaniem usługi budowlanej) rozpoznaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług po datą wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy strony. Wnioskodawca dokumentuje fakturą, zwaną fakturą zaliczkową, otrzymanie zaliczki na wykonanie usługi budowlanej od kontrahenta na rachunek bankowy bez zbędnej zwłoki, w większości przypadków w dniu otrzymania (wpływu kwoty pieniężnej na rachunek bankowy) zaliczki na rachunek bankowy.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że wystawienie faktury zaliczkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego. Wpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) otrzymane przed wykonaniem usługi, stanowią przedpłaty (zaliczki) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, ich otrzymanie (nawet w przypadku wystawienia faktury na zaliczkę) – zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie powoduje powstania przychodu podatkowego.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić więc należy, że przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług budowlanych powstanie dopiero w momencie zakończenia usługi budowlanej, przy założeniu że wcześniej nie zostanie wystawiona faktura, ani nie nastąpi uregulowanie należności (przy czym nie dotyczy to faktury zaliczkowej ani uiszczenia zaliczki). Z tą też datą Wnioskodawca powinien wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej.

Końcowo należy wskazać, że przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Minister Finansów nie jest właściwy do oceny analizy przepisów innych ustaw, np. ustawy rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.