Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-432/08/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-31
Teza: wniesienie aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X S.A., przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2008r. (data wpływu 5 maja 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1\. Uwarunkowania prawno-gospodarcze.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, która prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki wyznaczył spółkę X S.A. operatorem systemu dystrybucyjnego i zobowiązał do przeprowadzenia niezbędnych przekształceń korporacyjnych do końca maja 2008r. Prezes URE zaznaczył, że przyjęta przez spółki formuła wydzielenia OSD implikuje dalsze przekształcenia grupy kapitałowej, które mają doprowadzić do sytuacji, w której osoby odpowiedzialne za zarządzanie będą odpowiedzialne wyłącznie za działalność wynikającą z zadań operatorów. Wnioskodawca wykonuje trzy rodzaje działalności: podstawową, pomocniczą oraz pozostałą. Działalność podstawową jako pierwszoplanową określają zapisy art. 9c ustawy Prawo energetyczne i obejmują: prowadzenie ruchu sieciowego, budowę, eksploatację, konserwację, remonty sieci dystrybucyjnej. Działalność pomocnicza (obsługa pomiarów, obsługa klienta, zawieranie umów przyłączeniowych i dystrybucyjnych, legalizacja i wymiana liczników itp.) jest potrzebna przedsiębiorstwom pełniącym funkcje operatora systemu dystrybucyjnego do prawidłowej realizacji nałożonych przez ustawę obowiązków, do zapewnienia bezpieczeństwa systemu energetycznego. Do pozostałej działalności, niezwiązanej z prowadzeniem działalności operatora systemu dystrybucyjnego, można zaliczyć: usługi medyczne oraz usługi socjalne (ośrodki wypoczynkowe, stołówki, mieszkania itp.).

Wnioskodawca zamierza wydzielić działalność medyczną poprzez wniesienie aportem składników majątku Sanatorium Uzdrowiskowego w U., Przychodni Lekarskiej w Cz. oraz działalności medycznej prowadzonej przez Wnioskodawcę Oddział w T., które stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa do istniejącej już Sp. z o.o.

Zakres i charakterystyka działalności Sanatorium Uzdrowiskowego:

*   działalność gospodarcza sanatorium polega na świadczeniu usług sanatoryjnych oraz profilaktyki zdrowotnej, wczasowych i innych,
*   działalność sanatoryjna polega na realizacji pełnego programu kuracji uzdrowiskowej w zakresie rehabilitacji i leczenia chorób narządów ruchu oraz schorzeń reumatologicznych, leczenia schorzeń górnych dróg oddechowych, schorzeń onkologicznych, - Sanatorium Uzdrowiskowe jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej zapewnia pacjentom stałą opiekę lekarską i pielęgniarską, a także orzeka o stanie zdrowia i czasowej niezdolności do pracy, - Sanatorium Uzdrowiskowe oferuje ponad 20 różnych zabiegów: okłady parafinowo-borowinowe, terapię ruchową, inhalacje, kąpiele, bicze szkockie, zabiegi wodne, masaże, zabiegi elektrolecznicze i światłolecznicze, - Sanatorium Uzdrowiskowe oferuje obok zabiegów leczniczych wycieczki górskie, do dyspozycji kuracjuszy jest park zdrojowy z trasami spacerowymi i ścieżkami zdrowia.

Przychodnia Lekarska w Cz. świadczy usługi w zakresie:

*   podstawowej opieki zdrowotnej finansowanej przez NFZ (poradnia lekarza rodzinnego),
*   specjalistycznej opieki zdrowotnej finansowanej przez NFZ (poradnie endokrynologiczna, reumatologiczna, okulistyczna, laryngologiczna, neurologiczna, kardiologiczna, urologiczna), badania diagnostyczne: EKG, spirometria, USG.

Natomiast działalność medyczna prowadzona przez Wnioskodawcę - Oddział w T. to usługi świadczone przez lekarza stomatologa. 2. Majątek wydzielany ze spółki akcyjnej Wnioskodawcy - charakterystyka przedmiotowa.

Do Spółki z o.o. przekazane zostaną te składniki majątku (nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki trwałe o niskiej wartości, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), które umożliwią tej spółce prowadzenie działalności medycznej. Wnoszony majątek obejmie w szczególności: budynek leczniczo-rehabilitacyjny, grunty, prawa wieczystego użytkowania gruntów, drogi, chodniki, ścieżki, kanalizacje, instalacje elektryczne, dźwig osobowy, platforma schodowa (winda), urządzenia wentylacyjne, klimatyzacja kawiarnii i jadalnii, kotły olejowo-gazowe, kotły warzelne parowe, piec konwekcyjny parowy, komory chłodnicze (lodówki), chłodziarki sprężarkowe, witryny chłodnicze, szafy chłodnicze, pralki, wentylatory, zamrażarki, sokowirówki, ekspres do kawy, zmywarki do naczyń, piekarniki i inne wyposażenie, urządzenia do hydroterapii, krioterapii, magnetronic, wanny do masażu, elektrokardiografy, solarium, fotele masujące, rowery treningowe, maty rehabilitacyjne, aparaty do terapii uciskowej, stoły do masażu, wanny wirowe do kąpieli, aparat ultradźwiękowy, elektrostymulatory, audiometr diagnostyczny, cykloergometr, defibrator, spirometr, koncentrator tlenu, mikroprocesorowy miernik ciśnienia krwi, stoliki medyczne, wagi lekarskie, otoskop światło wodny, oftalmoskop, dermatoskop, aparat do jonoforezy, laser, fotel stomatologiczny, autoklaw, glucometr, aparat do wydolności płuc, ciśnieniomierz, stelityzator, meble (m.in. zestaw mebli do gabinetu stomatologicznego, biurka, sofy, fotele, regały, krzesła, szafki, półki, stoliki, stoły, tapczany, łóżka, sejfy, wieszaki itd.), komputery, serwery, drukarki, kalkulatory, kopiarki, magnetofony, telewizory, radia, odkurzacze, kserokopiarka, telefony, niszczarka, wartości niematerialne i prawne (obejmują licencje na programy komputerowe wykorzystywane w działalności medycznej, oprogramowanie do obsługi pacjentów), zapasy materiałów, towarów, pozostałe składniki majątku i wyposażenie techniczne związane z działalnością medyczną (w tym narzędzia pracy i wyposażenie stanowisk pracy pracowników). W ramach aportu przekazane zostaną również: zobowiązania z tytułu zakupu materiałów i towarów stanowiących składnik aportu, zobowiązania wobec pracowników (rezerwy na świadczenia pracownicze): rezerwy z tytułu nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych i rentowych, rezerwy na premię roczną odprawy pośmiertne i niewykorzystane urlopy, rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności medycznej: aktywa z tytułu polisy ubezpieczeniowej od odpowiedzialności cywilnej ZOZ, inne rozliczenia międzyokresowe, aktywa i rezerwy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych, środki ZFŚS proporcjonalnie do przekazywanych pracowników.

Należy również wskazać, iż Spółka z o.o. przejmie tych pracowników, którzy obecnie są zatrudnieni u Wnioskodawcy i wykonują prace związane z działalnością medyczną. Powyższe oznacza, że Spółka z o.o. stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W związku z tym, wraz z pracownikami przeniesione zostaną również związane z umowami o pracę prawa do urlopów, świadczeń emerytalnych, zapewniona zostanie ciągłość w stażu pracy oraz prawa związane z obowiązującymi okresami wypowiedzenia, częstotliwością badań lekarskich itp.

Spółka z o.o. będzie prowadziła działalność medyczną na tym samym obszarze, na rzecz tych samych odbiorców, za pomocą tego samego majątku oraz z udziałem tych samych pracowników. W konsekwencji Wnioskodawca zaprzestanie prowadzenia ww. działalności medycznej. Należy także podkreślić, iż Wnioskodawca prowadzi działalność medyczną i związane z nią ww. składniki majątku są wyodrębnione w istniejącej strukturze Spółki Akcyjnej, zarówno pod względem organizacyjnym, jak i ewidencyjnym oraz finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Spółki Akcyjnej, w ramach której komórki organizacyjne realizujące funkcje dotyczące działalności medycznej zorganizowane są w Departamencie Spraw Pracowniczych, a nadzór nad ww. działalnością sprawuje Prezes Zarządu. Z kolei wyodrębnienie ewidencyjne i finansowe przejawia się w tym, że na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością medyczną oraz wyniku finansowego dla tej działalności. Po wniesieniu aportu do Spółki z o.o. u Wnioskodawcy pozostanie część przedsiębiorstwa spółki, która w ramach działalności podstawowej (koncesjonowanej) zajmować się będzie działalnością w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

Przedmiot aportu stanowi, zdaniem Wnioskodawcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zdolną do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo), o potwierdzenie czego Wnioskodawca wystąpił do Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 25 kwietnia 2008r. W związku z faktem, iż działalność medyczna jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, przy zakupie (nabyciu) towarów i usług do ww. działalności podatek VAT naliczony nie był odliczany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans?
2.  Czy przekazanie aportu nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w sposób przewidziany regulacjami art. 90-91 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zajmującej się działalnością medyczną znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przekazanie aportu nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w sposób przewidziany regulacjami art. 90-91 ustawy o VAT. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa o VAT nie zawiera definicji zbycia przedsiębiorstwa, jednakże należy przyjąć, iż pojęcie to obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem jak właściciel, w tym również przeniesienie jego własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Pojęcie przedsiębiorstwa nie jest również zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, pojawia się natomiast w przepisach kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 55, definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę, należy przyjąć, że dla wyłączenia planowanej przez Wnioskodawcę transakcji z zakresu opodatkowania VAT, istotne jest, czy ogół składników będących przedmiotem aportu pozwala na kontynuowanie działalności nowo powstałej jednostki w formie przedsiębiorstwa jako całości. Zdaniem Wnioskodawcy, warunek ten jest spełniony. W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż działający w Spółce zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z działalnością medyczną, który będzie przekazywany na rzecz Spółki z o.o. w formie aportu może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym jako odrębne przedsiębiorstwo. Zmiana obecnej struktury, wynikająca z wymogów prawnych, będzie stanowiła wyłącznie przesunięcie już obecnie wyodrębnionej części działalności medycznej do odrębnego podmiotu prawnego - Spółki z o.o., zgodnie z wymogami polskiego prawa (prawa energetycznego) oraz prawa unijnego i rządowego Programu dla elektroenergetyki. Zgodnie bowiem z powyższymi przepisami, operator systemu dystrybucyjnego powinien być niezależny, pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji, od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją.

Podsumowując, należy uznać, że ww. część majątku Spółki związana z działalnością medyczną może stanowić odrębne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisanym stanie faktycznym, dojdzie do wniesienia aportem składników, które w myśl powołanych powyżej przepisów stanowią przedsiębiorstwo. W efekcie, czynność wniesienia aportu do Spółki z o.o. nie będzie objęta przepisami ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 oraz przekazanie aportu nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku VAT naliczonego w sposób przewidziany regulacjami art. 90-91 ustawy o VAT. Stanowisko powyższe w tym zakresie zostało potwierdzone dwukrotnie w postanowieniach Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2007r. (sygn P02/443-41/07/29587) oraz z dnia 8 sierpnia 2007r. (sygn. P02/443-99/07/661 33), wydanym na wniosek Wnioskodawcy odnośnie analogicznego stanu faktycznego. Tezę powyższą potwierdza także orzecznictwo Sądu Najwyższego, z którego wynika, iż nawet jeżeli przedmiotem danej czynności prawnej nie jest całość składników majątkowych danej spółki, ich zbycie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, o ile stanowią one odpowiednio wyodrębnioną całość (przykładowo wyrok SN z dnia 8 kwietnia 2003r. sygn. IV CKN 51/01). Na gruncie przepisów VAT, pogląd ten wyraził również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), stwierdzając, iż koncepcja zbycia przedsiębiorstwa powinna być interpretowana w ten sposób, aby obejmowała zarówno przeniesienie całości przedsiębiorstwa, jak i jego niezależnej części, przy pomocy której można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (teza 40 wyroku ETS z 27 listopada 2003r. C-497/01). Należy zatem uznać, że ww. część majątku Wnioskodawcy związana z działalnością medyczną może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w związku z czym jej wniesienie do spółki z o.o. będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z faktem, iż działalność medyczna jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT, przy zakupie (nabyciu) towarów i usług do ww. działalności podatek VAT naliczony nie był odliczany. Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 90-91 ustawy o VAT przewidujące konieczność korekty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Przepisy ustawy nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem tylko przedsiębiorstwo rozumiane jako całość nie jest towarem w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT również nie definiują pojęcia „zakładu (oddziału)”. W celu jego określenia należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Art. 5 pkt 4 tej ustawy stanowi, że oddziałem (zakładem) jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza głównym miejscem wykonywania działalności. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) – art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki lub oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1.  aktywa i fundusze wydzielone,
2.  wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,
3.  przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),
4.  wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1.  bilansu,
2.  rachunku zysków i strat,
3.  informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Zatem w świetle powyższego stwierdzić należy, iż bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ww. ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez jednostkę. Zbycie zakładu (oddziału) nie podlega ustawie o VAT, jeśli samodzielnie sporządza on bilans (czyli podlega przepisom o rachunkowości). W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza wydzielić działalność medyczną poprzez wniesienie aportem składników majątku dotyczących tej działalności, które stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa do istniejącej już Spółki z o.o. W skład aportu wchodziłyby składniki majątku (nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki trwałe o niskiej wartości, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie), które umożliwią tej Spółce prowadzenie działalności medycznej. Wnioskodawca na dzień złożenia wniosku prowadzi działalność medyczną i związane z nią ww. składniki majątku są wyodrębnione w istniejącej strukturze Spółki Akcyjnej, zarówno pod względem organizacyjnym, jak i ewidencyjnym oraz finansowym. Wyodrębnienie organizacyjne jest odzwierciedlone w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, w ramach której komórki organizacyjne realizujące funkcje dotyczące działalności medycznej zorganizowane są w Departamencie Spraw Pracowniczych, a nadzór nad ww. działalnością sprawuje Prezes Zarządu. Z kolei wyodrębnienie ewidencyjne i finansowe przejawia się w tym, że na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością medyczną oraz wyniku finansowego dla tej działalności.

Należy zaznaczyć, iż aby przepisy ustawy o VAT nie miały zastosowania do czynności wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną,(musi być oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans) przejawiającą się w tym, iż:

*   jest odpowiednio wyodrębniona organizacyjnie od reszty przedsiębiorstwa oraz
*   prowadzi odrębną księgowość, na podstawie której samodzielnie sporządzane są sprawozdania finansowe (bilans), tzn. w momencie wnoszenia aportem tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa winno być sporządzone już co najmniej jedno sprawozdanie finansowe (bilans).

Z treści wniosku wynika, że dla wydzielanej części przedsiębiorstwa wnoszonej aportem nie jest prowadzona odrębna księgowość, natomiast istnieje taka możliwość.

Podkreślić należy, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po „wyprowadzeniu” w jakikolwiek sposób zespołu składników materialnych i niematerialnych z tego przedsiębiorstwa. Dlatego ocena tego zespołu składników mogącego funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa odnoszona jest na gruncie przedmiotowej sprawy do czasu sprzed wniesienia aportu. Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotem aportu są składniki majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) ani też zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będą miały zastosowania w sprawie. Przepisy te bowiem jak wyżej wskazano, odnoszą się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Natomiast brak finansowego wyodrębnienia polegający na tym, że wydzielona część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem aportu nie prowadzi własnych ksiąg handlowych stanowi istotny element stanu faktycznego nie pozwalający uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. O finansowym wyodrębnieniu nie może bowiem świadczyć fakt, iż na podstawie ewidencji prowadzonej w księgach rachunkowych Wnioskodawcy możliwe jest tylko określenie kosztów i przychodów związanych z działalnością medyczną oraz wyniku finansowego dla tej działalności. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo obejmuje również księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności jako istotny jego składnik. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika aby Wnioskodawca wraz z przekazaniem części przedsiębiorstwa miał przekazać także księgi. Zatem nie można uznać, iż wydzielona przez Wnioskodawcę część przedsiębiorstwa, stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż przenoszony majątek nie stanowi na tyle zorganizowanego kompleksu praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. O przeniesieniu na nabywcę przedsiębiorstwa można mówić wówczas, gdy zbyciem byłby objęty istotny zespół składników, w tym indywidualizujący przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa). Wyłączenie bowiem określonych elementów dyskwalifikuje całą transakcję jako obejmującą w swym przedmiocie przedsiębiorstwo. Należy w tym miejscu zauważyć, iż sam wnioskodawca w treści wniosku wskazał, iż aportem na rzecz Spółki z o.o. zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, a nie odrębne przedsiębiorstwo.

W ocenie tut. organu czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa związanego z działalnością medyczną podlega zwolnieniu od tego podatku na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa mogąca stanowić odrębne przedsiębiorstwo, należało uznać za **nieprawidłowe.** Należy zatem rozważyć zagadnienie, dotyczące obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotów stanowiących majątek przedsiębiorstwa. Powyższe regulują przepisy art. 86 ust. 1, art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca przy zakupie (nabyciu) towarów i usług do działalności medycznej nie korzystał z odliczenia podatku VAT, gdyż działalność medyczna korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zatem przepisy art. 90-91 ustawy o VAT, które przewidują konieczność korekty podatku naliczonego nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie. Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy, iż w omawianej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 90-91 ustawy o VAT przewidujące konieczność korekty podatku naliczonego, należało uznać za **prawidłowe.**

Wnioskodawca powołał się także na postanowienia w sprawie interpretacji przepisów podatkowych Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2005r. znak: PO2/443-41/07/29587 oraz z dnia 8 sierpnia 2008r. znak: PO2/443-99/07/66133, które zdaniem Wnioskodawcy odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego. Tut. organ zauważa, iż przedmiotowe interpretacje są interpretacjami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Interpretacja – pomimo nadania jej przez ustawodawcę formy postanowienia – nie kształtuje jakichkolwiek uprawnień lub obowiązków wnioskodawcy. Dlatego też w istocie rzeczy interpretacja ma charakter czynności materialno-technicznej. Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani też aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nim żadnej normy indywidualnej, ale jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie. Należy ponadto dodać, iż przedmiotem aportu w każdym z tych postanowień są inne składniki majątku, a rozstrzygnięciu podlegały elementy tego stanu faktycznego, które wynikały z treści przedmiotowych wniosków. Zatem interpretacje te nie rozstrzygają w tej samej sprawie.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnianiu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednocześnie należy, iż nie leży w kompetencji organów podatkowych zmiana prawa krajowego, czy też w niektórych przypadkach pomijania prawa krajowego, o ile w odczuciu podatnika jest ono mniej korzystne niż przepisy Unii Europejskiej. W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za **nieprawidłowe.** Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.