Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-531/09/12-6/S/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-28
Teza: Należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; nadpłata; notariusze; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa spółki; umowa-umowa zamiany; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 875/12 z dnia 23.05.2012 r. (data wpływu 13.09.2012 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia nadpłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniach 8 stycznia 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., 1 września 2008 r., 14 listopada 2008 r. i 21 stycznia 2009 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników F. Sp. z o.o. (zwanej dalej: „Spółką”) podjęło uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.

Z tytułu podniesień kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniach 31 stycznia 2008 r., 6 czerwca 2008 r., 3 października 2008 r., 16 grudnia 2008 r. i 17 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy KRS, dokonał wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wymienionych wyżej uchwał o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższeń kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. oraz w 2009 r., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 i art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału obowiązującej w 2008 r. oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej jako „PCC”) pobrany od podwyższeń kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Zdaniem Spółki, pobranie w 2008 oraz w 2009 r. PCC na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższeń kapitału zakładowego, nie było zgodne z postanowieniami odpowiednio art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz z art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE.

Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Natomiast, w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy regulującej opodatkowanie opłatą skarbową, lecz z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzania ówczesnej Rady Ministrów. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt normatywny.

Dodatkowo, niezależnie od powyższego, zgodnie z brzmieniem Dyrektywy 69/335/EWG nadanym Dyrektywą 73/80/EWG wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego, już począwszy od 1 stycznia 1976 r. stawka podatku kapitałowego nie mogła w żadnym państwie członkowskim wynosić więcej niż 0,50% dla określenia kategorii transakcji, polegającej na przeniesieniu wszystkich aktywów i pasywów lub jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego, w sytuacji gdy rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów. Stawka ta miała więc zastosowanie także do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały. Zatem, zwolnienie z podatku kapitałowego w stosunku do opisanej transakcji wynika wprost z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, niezależnie od postanowień prawa polskiego w tym zakresie w dniu 1 lipca 1984 r.

Jednocześnie nie można uznać, że opodatkowanie PCC czynności podwyższenia kapitału zakładowego w 2009 r. jest zgodne z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r. dyrektywą 2008/7/WE, ponieważ art. 5 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy zakazuje nakładania podatku pośredniego na wkłady kapitałowe, zaś art. 7 ust. 1 zezwala na naliczanie przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych pod warunkiem, że był ona naliczany przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. Tymczasem, zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, termin transpozycji dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału pozostał bez zmian. Skoro zatem, naliczany na podstawie ustawy o PCC w 2006 r. podatek kapitałowy był niegodny z dyrektywą 69/335/WE w ówczesnym brzmieniu, nie można w 2009 r. w celu uzasadnienia odstępstwa od postanowień dyrektywy 2008/7/WE odwołać się do stanu niezgodnego z prawem wspólnotowym w 2006 r.

Skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakładała na Polskę z dniem wejścia do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1 maja 2004 r., obowiązek zwolnienia z podatku określonych czynności, a podatek taki pobierany był od tych czynności (po upływie terminu transpozycji zmian tej dyrektywy dotyczących obowiązku zwolnienia) w 2008 r. oraz w 2009 r. na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w tym zakresie była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/7/WE, tj. dyrektywy te zostały niewłaściwie implementowane do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego (obowiązującą w płaszczyźnie prawa podatkowego), Spółka przed organem podatkowym może powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, z pominięciem przepisów ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. i 2009 r. W przypadku zaś powołania się Spółki bezpośrednio na postanowienia dyrektywy 69/335/EWG oraz dyrektywy 2008/7/WE, podatek pobrany w 2008 r. oraz w 2009 r. na podstawie ustawy o PCC, będzie stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podatkiem pobranym przez płatnika nienależnie, czyli będzie stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

Prawidłowość stanowiska Spółki wynika z następującej szczegółowej analizy przepisów prawa wspólnotowego i prawa polskiego.

1.  Opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego.

Spółka przedstawia poniżej stan prawny obowiązujący w 2008 i 2009 r. r., tj. także w dniach podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o PCC, podatkowi temu podlegały umowy spółki. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, podatkowi podlegało także wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC, podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowiła wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC w przypadku umowy spółki lub jej zmiany stawka podatku wynosiła 0,5%.

W ocenie Spółki, powyższa regulacja ustawy o PCC, przewidująca obowiązek zapłaty PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, była niezgodna z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG.

1.  Postanowienia dyrektywy 69/335/EWG.

Dyrektywa 69/335/EWG została uchwalona przez Radę Wspólnot Europejskich w celu ujednolicenia we wszystkich państwach członkowskich regulacji dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Uchwalenie dyrektywy było jednym z kroków prowadzących do zapewnienia swobody przepływu kapitału. Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r., tj. także w dniach podjęcia czterech z pięciu uchwał o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce. Niemniej, uchylenie tej dyrektywy z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektywy 69/335/EWG i dyrektyw zmieniających tę dyrektywę.

Przepis art. 4 dyrektywy 69/335/EWG zawierał katalog czynności, które mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, między innymi utworzenie spółki kapitałowej, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej. Z kolei art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG określał stawki podatku kapitałowego. Stawki podatku kapitałowego w dyrektywie 69/335/EWG zostały określone w następujący sposób:

*   Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 7 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG podstawowa stawka podatku kapitałowego (zwana dalej: „stawką podstawową”) nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%.

*   Następnie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG został znowelizowany dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. wprowadzającą ujednolicone stawki podatku kapitałowego \[Council Directive 73/80/ECC of 9 April 1973 fixing common rates of capital duty\] (zwanej dalej: dyrektywą 73/80/EWG). W rezultacie tej nowelizacji, z mocą od dnia 1 stycznia 1976 r. podstawowa stawka podatku kapitałowego została obniżona do 1%.

*   Z kolei, na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG (zwanej dalej: „dyrektywą 85/303/EWG”) państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia, przed 1 stycznia 1986 r., od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Ze względu, iż Polska przystąpiła do Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”) dopiero w dniu 1 maja 2004 r. należy rozważyć, czy i w jakim zakresie postanowienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiążą Polskę.

1.  Obowiązywanie dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę UE (dalej jako: „Akt przystąpienia”) (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od dnia przystąpienia nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia.

W rezultacie, w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie z wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej jako: „ETS”).

Odnosząc się zaś bardziej szczegółowo do dyrektywy 69/335/EWG, należy podkreślić, iż kwestia obowiązywania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji ETS.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie O. przeciwko F.(dalej jako: „O.”) ETS podkreślił, iż: „W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy rady 69/335/EWG (…) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej”.

Opierając się na powyższym wyroku ETS pierwszym krokiem w ustaleniu, czy i w jakim zakresie dyrektywa 69/335/EWG obowiązuje Polskę jest zbadanie, czy w Akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego ustalono jakiekolwiek odstępstwa od art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w stosunku do Polski.

Analiza aktu przystąpienia Polski do UE oraz innych aktów prawa wspólnotowego, pozwoliła Spółce na ustalenie, iż nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie obowiązywania dyrektywy 69/335/EWG. Jedyna wzmianka na temat dyrektywy 69/335/EWG w Akcie przystąpienia dotyczyła włączenia polskich spółek kapitałowych do zawartej w dyrektywie 69/335/EWG listy spółek kapitałowych tworzonych na podstawie praw krajowych państw członkowskich. Zatem, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG ze względu na brak odmiennych postanowień obowiązuje także Polskę.

Jak podkreślił ETS w orzeczeniu w sprawie O. „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.”, tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE. Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku ETS w sprawie O. wynika, iż wersją dyrektywy 69/335/EWG, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. na dzień 1 maja 2004 r.

W dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG brzmiał następująco: „Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje (…) które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego”.

Jak podkreślił ETS w wyroku w sprawie O., „data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia”. Dodatkowo ETS podkreślił, iż wprowadzenie odstępstwa w stosunku do państwa przystępującego do Unii Europejskiej zawsze jest możliwe, czego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. Zatem, z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wiąże również Polskę.

Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 2004 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie dyrektywy 69/335/EWG, zwrócił także uwagę ETS w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko K., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/09).

Reasumując, należy zauważyć, iż art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do UE, tj. w dniu 1 maja 2004 r.

Zatem, w celu stwierdzenia, czy pobieranie podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC było w 2008 r. i 2009 r. zgodnie z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, należy zbadać zakres opodatkowania tej czynności w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r.

Identyczne wnioski jak powyższe, wyciągnął już w odniesieniu do interpretacji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej jako: „WSA”) w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 924/08) stwierdzając, iż „istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r.”

1.  Pojęcie czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG.

Należy podkreślić, iż pojęcie „czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą” w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG obejmuje czynności, które rzeczywiście były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą zgodnie z prawem krajowym danego państwa członkowskiego, tj. w rozważanym przypadku w prawie polskim.

Powyższe stanowisko jednoznacznie potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślił, iż „w odniesieniu do istniejących zwolnień w prawie krajowym, które nie były obligatoryjne na mocy dyrektywy 69/335/EWG, dane państwo członkowskie zobowiązane było po dniu 1 stycznia 1986 r. do zachowania tych zwolnień w swoim prawie. Analogicznie - jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. w prawie krajowym istniało opodatkowanie danych transakcji (innych, niż podlegająca obligatoryjnemu zwolnieniu transakcja przeniesienia majątku ze spółki na spółkę w zamian za wynagrodzeniem w postaci udziałów lub akcji) nie przekraczające 0,5%, to po 1 stycznia 1986 r. transakcje te także podlegały zwolnieniu na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy. Data 1 lipca 1984 r. ma więc znaczenie jedynie w zakresie zwolnień lub opodatkowania stawką niższą, niż 0,5%, operacji innych, niż obligatoryjnie zwolnionych lub opodatkowanych tą maksymalną stawką na mocy dyrektywy. Opodatkowanie tych ostatnich w dniu 1 lipca 1984 r. nie mogło bowiem przekraczać wartości 0,5%”.

Poniżej Spółka przedstawi szczegółową argumentację na poparcie twierdzenia, iż pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego nie jest zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Powyższe wynika z faktu, iż nie można twierdzić, by podwyższenie kapitału zakładowego było w prawie polskim w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowane podatkiem kapitałowym.

1.  Brak opodatkowania podwyższenia kapitału w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r.

1.  Ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej ustawy o PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 226, dalej jako: „ustawa o opłacie skarbowej”). Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową.

Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego.

Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie”. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: „rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej”).

Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie w sprawie opłaty skarbowej, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

Zatem, jak wynika z analizy treści ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, rozporządzenie to nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze w stosunku do ustawy, lecz w odniesieniu do umowy spółki znacznie poszerzyło zakres przedmiotu opodatkowania ustalony w ustawie o opłacie skarbowej i dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania oraz wprowadziło stawkę opłaty skarbowej. Z tego względu, w ocenie Spółki, rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne z Konstytucją Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7, poz. 36 ze zm., dalej jako: „Konstytucja PRL”), co poniżej zostanie szczegółowo przeanalizowane.

1.  Niekonstytucyjność rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej.

Jak zostanie wykazane poniżej, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej.

a. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji PRL.

W celu oceny konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., należy odwołać się do obowiązującej wówczas Konstytucji PRL.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 Konstytucji PRL ustawy były uchwalane przez Sejm. Natomiast zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń „na podstawie ustawy i w celu ich wykonania”. Tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako: „TK”).

W orzeczeniu z dnia 22 kwietnia 1987 r. (sygn. K 1/87) TK podkreślił, że „Według art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL: a) organem upoważnionym do wydania rozporządzenia może być tylko Rada Ministrów, b) rozporządzenie ma być wydane „na podstawie ustawy”, c) rozporządzenie ma być wydane „w celu wykonania ustawy”. Właściwie skonstruowane upoważnienie do wydania rozporządzenia, zawarte w ustawie, powinno zapewniać łącznie wszystkie powyższe warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów”.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej wprost wskazał na Radę Ministrów jako organ upoważniony do wydania rozporządzenia wykonawczego. Zatem, w ocenie Spółki, pierwszy z wymogów, o których mowa w powyżej zacytowanym orzeczeniu TK w stosunku do rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej został spełniony.

W odniesieniu do drugiego z wymogów legalności Rozporządzeń Rady Ministrów TK podkreślił, iż „Warunek wydawania rozporządzeń Rady Ministrów na podstawie ustaw w odniesieniu do sposobu sformułowania tej podstawy w upoważnieniu ustawowym. Trybunał Konstytucyjny rozumie (…) odpowiednio do powszechnego stanowiska nauki prawa - jako warunek umieszczenia w ustawie (dekrecie z mocą ustawy) wyraźnego, tj. nieopartego tylko na domniemaniu i szczegółowego upoważnienia do wydania rozporządzenia”.

W ocenie TK „Wymóg szczegółowości (konkretności) upoważnienia odnosi się zarówno do organu, który ma wydać rozporządzenie, jak i do materii, która ma zostać w nim prawnie uregulowana. (…) Szczegółowe określenie w upoważnieniu materii rozporządzenia (…), oznacza, że materia ta powinna być określona poprzez wskazanie spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa (…). Określenie w ten sposób w upoważnieniu materii rozporządzenia uzasadnione jest tym, że rozporządzenia wkraczać mogą wyjątkowo z woli ustawy w dziedziny spraw, które stanowią przedmiot ustawy i regulować mogą je tylko na zasadach aktów wykonawczych do ustawy”.

W ocenie Spółki, upoważnienie zawarte w ustawie o opłacie skarbowej, tj. stwierdzenie, iż rozporządzenie Rady Ministrów określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty” było wystarczająco szczegółowe. Natomiast, nie w każdym przypadku rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej odnosiło się do, jak to określił TK „spraw rodzajowo jednorodnych z tymi, które reguluje ustawa”.

Jeśli bowiem ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d, iż opłatę skarbową pobiera się za zezwolenia wydawane na wniosek zainteresowanego, a rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej precyzowało w § 21 ust. 1, iż chodzi o zezwolenie na zawarcie małżeństwa czy zezwolenie na wydanie odpisu zupełnego aktu stanu cywilnego, to rzeczywiście w obu aktach chodziło o sprawy rodzajowo jednorodne.

W sytuacji jednak, gdy ustawa o opłacie skarbowej stwierdzała w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d, iż opłatę skarbową pobiera się od „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, a w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej w § 54 była już mowa nie tylko o opłacie w przypadku „pism stwierdzających zawiązanie spółki”, lecz także o opłacie „przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki”, to wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw z pewnością nie był już zachowany.

W ocenie Spółki, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem „pisma stwierdzającego zawiązanie spółki”. Zgodnie bowiem z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: „Kodeks handlowy”) zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. W stosunku do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek ten wynikał z art. 162 § 1 Kodeksu handlowego, a w stosunku do spółki akcyjnej z art. 308 Kodeksu handlowego. W rezultacie, pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej, od którego pobierano opłatę skarbową, była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w prawej przepisanej formie aktu notarialnego.

Natomiast, zgodnie z art. 254 i art. 255 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, czyli bez konieczności sporządzania jakiegokolwiek „pisma” lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza. W przypadku spółki akcyjnej, zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 § 1 Kodeksu handlowego, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skoro ustawodawca przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego to znaczy, iż w ocenie ustawodawcy czynności te nie były rodzajowo jednorodne.

Jak wynika z powyższego, Rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadziło opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być w ogóle stwierdzona „pismem” w rozumieniu ustawy o opłacie skarbowej. Zatem, zawarcie umowy spółki, tj. zawiązanie nowego bytu prawnego w formie aktu notarialnego oraz podwyższenia kapitału zakładowego, tj. zasilenie w kapitał istniejącej osoby prawnej w oparciu o dotychczasowe postanowienia umowy, bez konieczności sporządzania dodatkowego pisma, stanowią sprawy bezwzględnie niejednorodne rodzajowo.

W rezultacie, należy stwierdzić, że w przypadku Rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunki konstytucyjnej legalności rozporządzenia Rady Ministrów nie zostały zachowane, ponieważ dotyczy ono spraw rodzajowo niejednorodnych z tymi, które zostały wspomniane w ustawie o opłacie skarbowej.

W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków legalności konstytucyjnej rozporządzenia, TK w powyżej cytowanym orzeczeniu wyraził pogląd, iż „Wykonawczy charakter rozporządzenia oznacza, że upoważnienie do jego wydania, zawarte w ustawie, musi być tak sformułowane, ażeby odsyłało do unormowania tylko takie sprawy, które są uregulowane w ustawie i które służą realizacji tych samych celów, jakie znajdują wyraz w postanowieniach ustawy. (…) Nie można, bowiem wykonywać w drodze rozporządzenia tego, co nie zostało ustalone w ustawie”.

Odnosząc powyższe do ustawy o opłacie skarbowej, należy zauważyć, iż ustawa przewidziała opodatkowanie opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, podczas gdy rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej powtarzając za ustawą, iż opłatą skarbową opodatkowane jest zawiązanie spółki – opodatkowanie rozciągnięto także na powiększenie kapitału zakładowego. Zatem, w drodze rozporządzenia wprowadzono opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowanie czegoś co nie zostało ustalone w ustawie. W rezultacie, także trzeci warunek konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej nie został spełniony.

Ponadto, poważne wątpliwości natury konstytucyjnej, oprócz naruszenia art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, budzi unormowanie w Rozporządzeniu o opłacie skarbowej przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania oraz stawki opłaty skarbowej. Jak jednoznacznie podkreślił TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 1986 r. (sygn. U 5/86) w odniesieniu do „ustalenia wszelkiego rodzaju obowiązkowych świadczeń wobec państwa zarówno osobistych, jak i majątkowych” na gruncie Konstytucji PRL obowiązywała zasada wyłączności ustaw.

Powyższa myśl została następnie rozwinięta w wyroku z dnia 19 października 1988 r. (sygn. Uw 4/88), gdzie TK podkreślił, iż „Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby w istocie do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków”.

Opierając się na orzecznictwie TK należy raz jeszcze zauważyć, iż w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego ustawa o opłacie skarbowej nie zawierała żadnego postanowienia regulującego opodatkowanie tej czynności. Natomiast, to właśnie rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej określiło całkowicie konstrukcję opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału poprzez wprowadzenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu podatku, poprzez określenie podstawy opodatkowania oraz określenie stawki podatku. Postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej stoją zatem w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa, a więc w szczególności zobowiązań podatkowych.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Nie można zatem, argumentować, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, nie powołując się tym samym na naruszające szereg zasad konstytucyjnych rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej. Z uwagi na zasadę zaufania obywateli do organów państwa i zasadę państwa prawa, z pewnością zaś czynić tego nie powinny organy państwa.

W rezultacie, zdaniem Spółki, uzasadnienie opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jest niedopuszczalne.

b. Ocena konstytucyjności na podstawie Konstytucji RP.

Należy zauważyć, iż z uwagi na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej wprowadzające opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego, choć już nie obowiązuje, to jednak potencjalnie może wpływać na zakres opodatkowania Spółki PCC z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w 2006 r., i w rezultacie, ma wymierny wpływ na sytuację podatkową spółki w dniu dzisiejszym.

Skoro, z uwagi na wymogi dyrektywy 69/335/EWG, postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej warunkują zakres opodatkowania podatkiem PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym, koniecznym staje się ocena konstytucyjności tego aktu także na gruncie obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: „Konstytucja RP”).

W art. 217 Konstytucji RP stwierdza się w sposób jednoznaczny, iż „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”.

Zatem, poprzez określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania, pomimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało wydane oraz poprzez samodzielne określenie stawki podatku, rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej jest ewidentnie sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP.

W rezultacie, w ocenie Spółki postanowienia rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które narusza zasady konstytucyjne, niezależnie od tego czy jego konstytucyjność jest oceniana na podstawie Konstytucji PRL czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego w obecnym stanie prawnym.

1.  Postanowienia dyrektywy 2008/7/EWG

Zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7EWG, dyrektywa 69/335/EWG traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II.

Z kolei, zgodnie z częścią B załącznika II powyższej dyrektywy, terminy do implementacji odpowiednich dyrektyw przywołanych powyżej w niniejszym wniosku były następujące:

*   dla dyrektywy 69/335/EWG w jej pierwotnym brzmieniu – 1 stycznia 1972 r.

*   dla dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą 85/303/EWG – 1 stycznia 1986 r.

Jak podkreślono powyżej, z uwagi na brak jakichkolwiek zastrzeżeń dokonanych przez Polskę, w stosunku do Polski obowiązek implementacji powyższych dyrektyw wszedł w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. Oznacza to, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC począwszy od dnia 1 maja 2004 r., także po uchyleniu dyrektywy 69/335/EWG, a więc także po 1 stycznia 2009 r.

Ponadto, w preambule do dyrektywy 2008/7/EWG jednoznacznie podkreślono, iż „obowiązek transpozycji niniejszej dyrektywy do prawa krajowego powinien ograniczyć się tylko do przepisów, które stanowią istotną zmianę w stosunku do poprzednich dyrektyw. Obowiązek transpozycji przepisów, które nie zostały zmienione, wynika z poprzednich dyrektyw”.

Co więcej, w związku z tym, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego PCC było niezgodne z dyrektywą 69/335/EWG, co zostało wykazane powyżej, należy uznać, że pobieranie podatku w 2009 r., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, narusza także dyrektywę 2008/7/WE. Przepis art. 5 ust. 1 lit. a tej dyrektywy zakazuje nakładania podatku pośredniego na wkłady kapitałowe, zaś art. 7 ust. 1 zezwala na naliczanie przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych pod warunkiem, że był on naliczony przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. W związku z tym, że wynikający z prawa wspólnotowego obowiązek zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego obowiązywał w Polsce od dnia 1 maja 2004 r., nie można uznać, że pobieranie PCC w 2009 r. jest zgodne z dyrektywą 2008/7/WE, ponieważ oznaczałoby to odwołanie się do stanu prawnego niezgodnego z dyrektywą 69/335/EWG. Odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 2006 r., określone w art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE mogłoby mieć zastosowanie tylko w przypadku, gdyby uregulowania krajowe przewidujące opodatkowanie wkładów kapitałowych podatkiem kapitałowym były zgodne z przepisami dyrektyw.

1.  Stosowanie prawa wspólnotowego w państwie członkowskim UE.

Biorąc pod uwagę, iż:

*   ustawa o PCC, w brzmieniu obowiązującym od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. przewidywała opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego; a

*   art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG zobowiązywał wówczas (a także po uchyleniu tej dyrektywy, na podstawie art. 16 dyrektywy 2008/7/WE) Polskę do zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami krajowymi obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą; natomiast

*   nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, albowiem czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, naruszającego zasady konstytucyjne proklamowane zarówno w Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP;

*   art. 5 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zakazuje nakładania podatku pośredniego na wkłady kapitałowe, zaś art. 7 ust. 1 zezwala na naliczanie przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych pod warunkiem, ze był on naliczany przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r., a opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego w 2006 r. na gruncie ustawy o PCC nie powinno mieć miejsca na podstawie dyrektywy 69/335/EWG,

to oczywistym jest, że przepisy ustawy o PCC przewidujące opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego były sprzeczne art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Skutki sprzeczności prawa krajowego z Dyrektywą określone zostały w bogatym orzecznictwie ETS, które jako acquis communautaire, obowiązuje Polskę na podstawie art. 2 Aktu przystąpienia.

Obowiązywanie dyrektyw w wewnętrznym porządku prawnym

Na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich (orzeczenie z 15 lipca 1964 r. w sprawie F. przeciwko E. C-6/64). Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg czasowy, co oznacza, iż z pierwszeństwa przed prawem krajowym korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego niezależnie od tego, czy weszły w życie wcześniej czy później niż przepisy prawa krajowego (orzeczenie ETS z dnia 1978 r. w sprawie A. przeciwko S. C-106/77).

Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-26/62 NV A. przeciwko N. z dnia 5 lutego 1963 r., ETS podkreślił, iż skutki prawa wspólnotowego nie zatrzymują się na poziomie państw członkowskich, lecz przeciwnie, sięgają bezpośrednio wewnątrz tych państw. W rezultacie, w ocenie ETS, normy prawa wspólnotowego są w stanie wprost określać sytuację prawną jednostek (zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego).

W bardzo podobnym duchu wypowiedział się niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1031/08) podkreślając, iż po wejściu Polski do UE regulacje wspólnotowe stały się częścią polskiego systemu prawnego. Zatem, organy państwowe, w tym także organy podatkowe nie tylko mogą, ale wręcz zobowiązane są stosując prawo polskie do brania ich pod uwagę oraz interpretowania. Orzeczenie to jest przykładem utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej jako: „TWE”) „dyrektywa wiąże co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków”. Z powyższego wynika, iż dyrektywa jest aktem adresowanym do państwa członkowskiego, nie zaś bezpośrednio do jednostek. Zatem, na państwie członkowskim spoczywa obowiązek implementowania dyrektywy do wewnętrznego porządku prawnego.

Niezgodność ustawy o PCC z dyrektywą 69/335/EWG, która została stwierdzona powyżej oznacza, iż Polska dokonała implementacji postanowień dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7/We do krajowego porządku prawnego w sposób błędny.

Skutki błędnej implementacji Dyrektyw do krajowych porządków prawnych były zaś już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa ETS.

W orzecznictwie w sprawie C-41/74 Y. przeciwko H. z dnia 4 grudnia 1974 r., ETS podkreślił, że w sytuacji, w której organy Wspólnot Europejskich nałożyły na Państwa Członkowskie, w drodze Dyrektyw, obowiązek postępowania w określony sposób, skuteczność prawa wspólnotowego byłaby dalece ograniczona, gdyby osoby fizyczne nie mogły powoływać się na ten obowiązek przed organami krajowymi i jeśli organy krajowe nie mogłyby go uwzględniać stosując prawo.

W orzeczeniu z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie C-91/92 P. przeciwko R. ETS wyjaśnił, pod jakimi warunkami osoba fizyczna może przed organami krajowymi powołać się bezpośrednio na obowiązek nałożony na Państwo Członkowskie w drodze dyrektywy. ETS stwierdził, iż w przypadku, gdy:

*   przepisy dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe,

*   z norm dyrektyw wynikają prawa jednostki wobec państwa, a

*   implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa (a upłynął już termin przewidziany do jej implementacji)

to wówczas dyrektywa wywołuje bezpośredni skutek, tj. wprost określa sytuację prawną jednostki. W takim przypadku, jednostka może w relacji z państwem powołać się bezpośrednio na przepis dyrektywy. Należy zauważyć, iż określenie „państwo” obejmuje wszelkie podmioty stanowiące emanację państwa, czyli także, jak podkreślono w orzeczeniu WTS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie B. (sprawa C-8/81), organy podatkowe.

Zatem, w celu odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest w przypadku Spółki bezpośrednie powołanie się na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, należy zbadać czy dyrektywa 69/335/EWG oraz dyrektywa 2008/7WE może wywołać bezpośredni skutek. Jak podkreślił ETS w przytoczonym wyżej orzeczeniu w sprawie O., obowiązek zwolnienia określonych czynności z podatku kapitałowego nałożony na państwa członkowskie Dyrektywą 69/335/EWG jest jasny i bezwarunkowy. Z kolei, z obowiązku państw członkowskich zwolnienia od podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego wynika odpowiadające mu prawo podatnika do niepłacenia takiego podatku. Przepisy art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/8/WE stanowią zaś jedynie o kontynuacji zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG po dniu 1 stycznia 2009 r. Ponadto, jak dowiedziono powyżej, dyrektywa 69/335/EWG oraz dyrektywa 2008/7/WE zostały implementowane do prawa polskiego w sposób nieprawidłowy. Termin do prawidłowej implementacji dyrektywy 69/335/EWG upłynął zaś z dniem przystąpienia Polski do UE, tj. z dniem 1 maja 2004 r., zaś dyrektywy 2008/7/WE (w zakresie, w którym wymagała implementacji) – z dniem 31 grudnia 2008 r. W rezultacie, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE spełniają wszystkie warunki pozwalające na przyznanie bezpośredniej skuteczności w polskim porządku prawnym.

Stanowisko Spółki potwierdza w pełnym zakresie powołany już powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa 920/08), w którym podkreślono, że „sprzeczność prawa polskiego z art. 7 ust. 1 dyrektywy uprawniała skarżącą do bezpośredniego odwołania się do tej dyrektywy. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa jest to uprawnienie niekwestionowane - niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis Dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu. W niniejszej sprawie wystąpiły te warunki zastosowania prawa wspólnotowego - prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała spółka, zaś prawodawca krajowy nie może w żaden sposób zastąpić tego zakazu wprowadzając np. inną, szczególną formę podatku”.

Zatem, jak wynika z orzecznictwa ETS oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w swoich relacjach z organami podatkowymi Spółka może powoływać się bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG i art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE oraz wynikające z nich zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, z pominięciem niezgodnych z dyrektywą przepisów ustawy o PCC.

1.  Stwierdzenie nadpłaty

Jak wynika z orzeczenia ETS z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie C-103/88 F. przeciwko C. , organy administracyjne państw członkowskich mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w przypadku stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym.

Z powyższego orzeczenia wynika, że gdy Spółka powoła się przed organem podatkowym bezpośrednio na wynikające z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE zwolnienie z podatku kapitałowego podwyższenia kapitału zakładowego, na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek odmowy zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów ustawy o PCC. Odmawiając zaś zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie PCC podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien stwierdzić, iż w sytuacji Spółki podatek został pobrany przez płatnika nienależnie i stanowi nadpłatę.

Identyczne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w zacytowanym już powyżej wyroku (sygn. III SA/Wa 920/08), gdzie podkreślił, iż „odmowa stwierdzenia nadpłaty PCC nie uwzględniała wymogów art. 7 ust. 1 dyrektywy. Organy podatkowe zobowiązane były natomiast do uwzględnienia tego przepisu w trakcie orzekania o istnieniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych”.

1.  Podsumowanie

Reasumując, pobieranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. nie było zgodne z postanowieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG, a pobranie PCC od podwyższenia kapitału zakładowego w 2009 r. na podstawie ustawy o PCC w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. naruszało dodatkowo art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE.

Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Natomiast art. 5 ust. 1 lit. a tej dyrektywy, zakazuje nakładania podatku pośredniego na wkłady kapitałowe, zaś art. 7 ust. 1 zezwala na naliczanie przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych pod warunkiem, że był on naliczany przez państwo członkowskie w dniu 1 stycznia 2006 r. Tymczasem, zgodnie z art. 16 dyrektywy 2008/7/WE, termin transpozycji dyrektyw dotyczących podatków pośrednich od gromadzenia kapitału pozostał bez zmian. Skoro zatem, naliczany na podstawie ustawy o PCC w 2006 r. podatek kapitałowy był niezgodny z dyrektywą 69/335/EWG w ówczesnym brzmieniu, nie można w 2009 r. w celu uzasadnienia odstępstwa od postanowień dyrektywy 2008/7/WE odwołać się do stanu niezgodnego z prawem wspólnotowym w 2006 r.

W dniu 1 lipca 1984 r., opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W rezultacie, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 69/335/EWG, gdyż wymagałoby to powołania się na sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi akt.

Dlatego też, skoro zatem dyrektywa 69/335/EWG nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego określonych transakcji od dnia przystąpienia Polski do UE, tj. od 1 maja 2004 r., a podatek taki pobierany był w 2008 r. i w 2009 r. na podstawie ustawy o PCC, to należy stwierdzić, iż ustawa o PCC w brzmieniu z 2008 r. i 2009 r. była niezgodna z dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/7/WE. Powyższe wskazuje, że dyrektywa te zostały niewłaściwie implementowane do polskiego porządku prawnego.

W efekcie, opierając się na orzecznictwie ETS oraz zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, Spółka może przed organem podatkowym powołać się bezpośrednio na treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 5 ust. 1 lit. a, art. 7 ust. 1 i art. 16 dyrektywy 2008/7/WE z pominięciem przepisów ustawy o PCC.

Jak wynika z orzecznictwa ETS, w takiej sytuacji organ podatkowy będzie miał obowiązek odmówić zastosowania przepisów ustawy o PCC przewidujących opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Zatem, stosownie do art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zapłacony przez Spółkę PCC stanowić będzie nadpłatę.

W dniu 23.03.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/436-531/09-3/AF, stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27.08.2009 r. (data wpływu 29.12.2009 r.) jest nieprawidłowe. (…) należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 09.04.2010 r. (data wpływu do tut. organu 12.04.2010 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 04.05.2010 r. Nr IPPB2/436-531/ 09-5/AF (skutecznie doręczonym w dniu 10.05.2010 r.) stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 11.06.2010 r. (data stempla pocztowego 09.06.2010 r.) wpłynęła skarga z dnia 09.06.2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Pismem z dnia 02.07.2010 r. Nr IPPB2/4310-10/10-2/AF, stosownie do art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 23.05.2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie Sygn. akt III SA/Wa 875/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Skład orzekający wskazał, iż kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego w latach 2008-2009.

W ocenie Skarżącej, obowiązujące w tym okresie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były sprzeczne z przepisami dyrektywy 69/335/EWG.

Minister Finansów, odwołując się do zawartej w art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej definicji przepisów prawa podatkowego, stwierdził że przepisy wspólnotowe, dopóki ich treść nie zostanie przeniesiona do krajowego aktu prawnego, nie stanowią źródła prawa krajowego. W rezultacie swoje stanowisko, że podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opodatkowaniu jako zmiana umowy spółki, oparł jedynie na przepisach u.p.c.c.

Zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnych jest wskazanie prawidłowego sposobu zastosowania określonego przepisu prawa w konkretnym, opisanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym. Zdaniem Sądu, jest to taki sposób zastosowania przepisu, jaki wnioskodawca może oczekiwać, że znajdzie zastosowanie przy dokonywaniu oceny jego rzeczywistych działań w ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Dlatego też przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa istotnych dla treści interpretacji konieczne jest uwzględnienie tych samych aspektów wykładni, które znalazłyby zastosowanie w „klasycznym” postępowaniu podatkowym, służącym określeniu wysokości zobowiązania podatkowego.

Oznacza to, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy zobowiązany byłby uwzględnić „element wspólnotowy”, to również w postępowaniu w ramach interpretacji Minister Finansów nie może pominąć tych wszystkich okoliczności, które wynikają z przyjętego przez Polskę prawa wspólnotowego oraz skutków, jakie rodzi przyjęcie w dorobku prawnym Wspólnoty określonego unormowania. Jeżeli nawet wnioskodawca, jako przepis wymagający interpretacji, wskazał jedynie przepis polskiej ustawy, Minister Finansów nie może ograniczyć się wyłącznie do dokonania wykładni tego przepisu.

Tymczasem tak właśnie stało się w rozpoznanej sprawie. Pomimo, że przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia, co więcej, już formułując samo to zagadnienie (pytanie), Skarżąca powołała się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Minister Finansów negując jej stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być podniesiony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych.

Zgodnie z art. 14b 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicję przepisów prawa podatkowego zawiera wskazany wyżej przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle którego są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

W przepisie powyższym ustawodawca istotnie nie wymienił wprost dyrektyw unijnych. Jednakże, zdaniem Sądu, pominięcie dyrektyw w procesie wydawania interpretacji indywidualnych należy uznać za niedopuszczalne.

Sprzeciwiają się temu przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 87 ust. 1, który do źródeł powszechnie obowiązującego prawa polskiego zalicza również ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także art. 91 ust. 3 stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wskazać również należy art. 9 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W świetle zatem przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa (por. pkt 2.1 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt P 1/05; OTK-A 2005/4/42).

Przystąpienie Polski do UE i związany z tym obowiązek przejęcia całego prawa wspólnotowego oraz acquis communautaire Wspólnoty, skutkujące uznaniem prawa wspólnotowego za część składową polskiego porządku prawnego, muszą znaleźć odzwierciedlenie również na gruncie dokonywanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie może pominąć przepisów prawa wspólnotowego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 301/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 61/10. W wyroku z 11 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 61/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wręcz, że w pojęciu „przepisów prawa podatkowego” w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej mieszczą się przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE, co oznacza, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług.

Rację ma zatem Skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe obowiązane są przestrzegać całokształtu systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce, a zatem zarówno prawa polskiego, jak i międzynarodowego.

Usprawiedliwieniem pominięcia prawa wspólnotowego przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie może być również okoliczność, że interpretacje indywidualne nie są uznawane za akty stosowania prawa, ponieważ nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08). Zważyć bowiem należało, że w określonych sytuacjach (np. zastosowanie się przez wnioskodawcę do interpretacji wadliwej) interpretacja wywołuje jednak skutki materialnoprawne (zwolnienie podatkowe).

Istnienie obowiązku dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie państwa członkowskiego. Zgodnie bowiem z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Państwa Członkowskie podejmują wszelkie właściwe środki ogólne lub szczególne w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z tego Traktatu lub z działań instytucji Wspólnoty. Ułatwiają one Wspólnocie wypełnianie jej zadań. Powstrzymują się one od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu.

Wynikająca z powyższego przepisu zasada efektywności prawa wspólnotowego wiąże wszystkie organy państwa w zakresie ich kompetencji, nie tylko władzę ustawodawczą, ale też organy władzy wykonawczej, a także sądy krajowe. Ta właśnie zasada pozwala i wręcz nakazuje dokonanie oceny, czy określone unormowanie wprowadzone do porządku krajowego zgodne jest z przepisami prawa wspólnotowego. Brak takiej oceny może bowiem doprowadzić do sytuacji, gdy w konkretnej sprawie obowiązujący przepis prawa wspólnotowego zostanie pominięty z korzyścią dla sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego.

Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną.

Tymczasem - jak już Sąd wskazał - w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się w istocie do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie dokonanego przez Skarżącą podwyższenia kapitału.

Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą na poparcie jej stanowiska.

Dopiero w odpowiedzi na skargę znalazło się odniesienie do zarzutów Skarżącej opartych na przepisach dyrektywy 69/335/EWG. Nie sposób jednak uznać, iż odnosząc się do tych zarzutów Organ interpretacyjny zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c Ordynacji podatkowej.

Przepis ten w § 1 stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

W istocie spośród wymienionych wyżej równorzędnych elementów, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zamieścił jedynie ocenę stanowiska Skarżącej, wyrażającą się w stwierdzeniu, iż jest ono nieprawidłowe, oraz przestawił własne stanowisko sprowadzające się do konstatacji, że podwyższenie kapitału stanowiło zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu.

Nie wystarczy jednak ocenić stanowiska wnioskodawcy poprzez stwierdzenie, że jest ono nieprawidłowe. Należy również wskazać, dlaczego stanowisko to nie może być zaakceptowane w świetle właściwych dla tej oceny przepisów prawa. Tego zaś Minister Finansów nie uczynił. Ani jedno zdanie zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do twierdzeń Skarżącej wywiedzionych z przepisów dyrektywy 69/335/EWG. Konsekwentnie, żadne też zdanie zaskarżonej interpretacji nie nawiązuje do argumentacji Skarżącej dotyczącej zakresu przedmiotowego ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia z 16 maja 1983 r. oraz do dokonanej przez Skarżącego oceny konstytucyjności przepisów tego rozporządzenia. Innymi słowy, poza samym uznaniem stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, Minister Finansów nie wskazał żadnego powodu, dla którego stanowiska tego nie zaakceptował.

Zdaniem Sądu, nie można uznać za wystarczającą okoliczność, że Minister Finansów ma inne niż Skarżąca zdanie. Stanowisko Organu interpretacyjnego nie może służyć za uzasadnienie oceny stanowiska wnioskodawcy, skoro ustawodawca wyraźnie wskazał uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy jako drugi obok uzasadnienia stanowiska prawidłowego, element interpretacji.

Skarżąca zrealizowała obowiązki nałożone na nią jako na podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej, a zatem - jak nakazuje art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - wyczerpująco opisała zaistniały stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Miała prawo oczekiwać, że pozna nie tylko ocenę swego stanowiska, ale też jej uzasadnienie odnoszące się do zaprezentowanej przez nią argumentacji. Nie sposób bowiem uzasadniać ocenę stanowiska wnioskodawczyni nie nawiązując do jej argumentacji, gdy została wyrażona.

Należy poczynić zastrzeżenie, iż nie chodzi tu o drobiazgowe odniesienie się do każdego stwierdzenia i argumentu wnioskodawcy. Rzecz w tym, aby uzasadnienie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy pozwalało mu poznać na czym polegała wadliwość tego stanowiska i przesłanek, na jakich zostało oparte.

Organ interpretacyjny nie może jednak, jak to uczynił w rozpoznanej sprawie, po prostu zignorować argumentów wnioskodawcy.

Zasadnie Skarżąca podniosła, że Minister Finansów pominął regulacje prawa wspólnotowego, pomimo że przedmiotem wniosku był stan faktyczny, dla którego kluczowa jest interpretacja przepisów Dyrektywy 69/335/EWG.

Stanowisko Organu interpretacyjnego, w założeniu prawidłowe, musi być uzasadnione, co należy rozumieć jako przedstawienie argumentacji prowadzącej do tego stanowiska. W sytuacji, gdy przedmiotem postępowania jest udzielenie interpretacji przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa, nabiera szczególnie istotnego znaczenia.

Skoro Skarżąca kwestionowała prawidłowość opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego z uwagi na sprzeczność przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, rzeczą Ministra Finansów, który się z nią nie zgodził, było wykazanie, że sprzeczność taka nie występuje i przepisy te stanowiły prawidłową podstawę naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

W wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Skład orzekający podzielił również wyrażony w tym wyroku pogląd, że uzasadnienie Organu interpretacyjnego musi być wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zamieszczone w art. 14h Ordynacji podatkowej odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, dodatkowo nakłada na organy podatkowe obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile jego stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały przez organ rozważone.

W świetle powyższego Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej przez brak uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Nie będąc zaś związanym zarzutami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: „p.p.s.a.”), Sąd uznał, że Minister Finansów naruszył także art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew nakazom wynikającym z tych przepisów zaskarżona interpretacja nie zawierała bowiem wymaganych elementów, pozbawiając przez to Skarżącą Informacji o powodach negatywnej oceny jej stanowiska i przesłankach, na jakich Minister Finansów oparł stanowisko własne. Naruszenie to, biorąc pod uwagę specyfikę zaskarżonego aktu - interpretacji indywidualnej, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Całkowicie nieadekwatne do rozpoznanej sprawy jest zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie Ministra Finansów, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie zostało przez prawo zakazane.

Sąd dokonując kontroli interpretacji indywidualnej musi mieć możliwość zapoznania się z rozumowaniem, którego interpretacja ta jest rezultatem. Dopiero przedstawienie tego rozumowania umożliwiłoby Sądowi kontrolę jego poprawności i w efekcie stwierdzenie merytorycznej prawidłowości lub wadliwości stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. W cytowanym wyżej wyroku z 6 stycznia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, że organ interpretacyjny powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Nie jest rzeczą Sądu poszukiwanie uzasadnienia dla stanowiska Organu interpretacyjnego, skoro uzasadnienia takiego nie przedstawił Organ. Oznaczałoby to bowiem udzielenie interpretacji przez Sąd.

Tymczasem Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej oraz stanowiska Organu interpretacyjnego, Sąd nie może ocenić ich prawidłowości.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Weźmie przy tym pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, a także orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.05.2012 r. Sygn. akt III SA/Wa 875/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniach zawarcia aktów notarialnych, tj. 08.01.2008 r., 14.04.2008 r., 01.09.2008 r., 14.11.2008 r. i 21.01.2009 r. podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium żadnego z państw członkowskich, a jeżeli ośrodek ten znajduje się na terytorium takiego państwa, gdy umowa spółki nie podlega podatkowi kapitałowemu w tym państwie.

Jak wskazano powyżej zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeśli w chwili dokonania czynności, w tym przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki, albo siedziba spółki - w przypadkach wskazanych w art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przypadku więc, gdy rzeczywisty ośrodek zarządzania Spółki i jego siedziba znajdują się w Polsce, zmiana umowy Spółki, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W myśl art. 4 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy od zmiany umowy spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy przy zmianach umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, a podstawę opodatkowania będzie stanowić wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. ustawy notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniach 8 stycznia 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., 1 września 2008 r., 14 listopada 2008 r. i 21 stycznia 2009 r., nadzwyczajne zgromadzenie wspólników F. Sp. z o.o. (zwanej dalej: „Spółką”) podjęło uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z tytułu podniesień kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniach 31 stycznia 2008 r., 6 czerwca 2008 r., 3 października 2008 r., 16 grudnia 2008 r. i 17 lutego 2009 r. Sąd Rejonowy dla Miasta Stołecznego Warszawy XII Wydział Gospodarczy KRS, dokonał wpisów do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wymienionych wyżej uchwał o zmianie umowy Spółki, na podstawie których doszło do podwyższeń kapitału zakładowego Spółki.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zgodność przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3.10.1969 z późn. zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 11 z późn. zm.) ze zmianami, zwanej „dyrektywą 69/335”.

Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (zwanego dalej „TWE”) w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przytoczonej definicji wynika, że chodzi o osiągniecie przez dyrektywę wymaganego stanu rzeczy. Obowiązek ten nie ogranicza się do osiągnięcia wymaganego stanu prawnego, ale obejmuje także stan gospodarczy czy społeczny. Dlatego można mówić o ich urzeczywistnianiu. Ustalenie celu czy rezultatu, który musi być osiągnięty, odbywa się w drodze wykładni wszystkich przepisów dyrektywy i jej preambuły. Jednocześnie dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez państwo członkowskie w określonym czasie. Innymi słowy, normy dyrektywy winny stać się wiążące nie „dla” państw członkowskich ale „w” państwach członkowskich, zgodnie z intencją prawodawcy wspólnotowego, który używa dyrektyw do regulowania obiektywnie określonych sytuacji jako akt prawny generalny i abstrakcyjny (por. postanowienie TSWE z dnia 7 grudnia 1988 r. sprawa C-160/88 Fedesa przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Zb. Orz. 1990, s. 6399, pkt 14).

Należy również zauważyć, że po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie.

Należy wskazać, iż przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy nr 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Z powyższego wynika, że przed powyższym dniem Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Mogła stosować każdą stawkę, którą uznała za odpowiednią do jakichkolwiek kategorii czynności. Podobnie jak mogła zwolnić każdą kategorię czynności od podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatach o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa nr 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

Nadmienia się, iż historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacji ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG – Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23 zwanej dalej „Dyrektywą 89/303/EWG”).

Zauważyć, też należy, że w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie rzeczonej dyrektywy. Jedyna zaś zmiana tej dyrektywy, wymagana na mocy ww. aktu, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE).

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 - wypada na wstępie zaznaczyć, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym w dyrektywie podatkiem kapitałowym – art. 1) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 dyrektywy nr 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. „Podwyższenie kapitału” w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 F. , Zb. Orz. 1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 S. przeciwko S. (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 A. przeciwko M., Z. Orz. 2006 s.I-3009).

Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Po pierwsze należy zauważyć, że powołany przepis przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach.

Po drugie przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Niewątpliwie obowiązek zwolnienia wyżej wskazanych czynności ma z mocy tego przepisu charakter jasny i bezwarunkowy. Jednakże obowiązek ten ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy nr 69/335/EWG zgodnie z którą ma ona na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału . Wskazany zaś termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot Europejskich zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Polski, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie.

Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie nr 69/335/EWG, skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wyroku TSWE z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05 O. przeciwko F. przy udziale: M. (Portugalia-opubl. WWW. curia.eu). Ponadto pogląd ten wzmacnia istnienie odstępstwa na rzecz Grecji w art. 7 (i art. 4 ust. 2) wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenie tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności (por. opinia Rzecznika Generalnego TSWE E. z dnia 25 stycznia 2007 r. sprawa C-366/05).

Na marginesie należy też zwrócić uwagę, że Dyrektywa nr 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. U. z 2008 r. L 46, poz. 11), która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie nakładają taki podatek, co zostało uzasadnione możliwością utraty przychodów trudną do przyjęcia przez takie Państwo Członkowskie.

Skoro istotnym w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r. to należy zauważyć, że na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 75.45.226) i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministerstwa z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 83.34.161 ze zm.) tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG.

Bezpośrednie stosowanie prawa Unii Europejskiej regulowanego dyrektywą może mieć miejsce jedynie w szczególnych okolicznościach, zwłaszcza wówczas, gdy państwo członkowskie nie wywiązało się z obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem UE lub przyjęło regulacje, które nie są zgodne z dyrektywą.

W polskim porządku prawnym funkcję podatku kapitałowego pobieranego od kapitału w spółkach kapitałowych pełni podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki i jej zmiany.

Obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już dyrektywy 69/335 Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Artykuł 4 ust. 1 dyrektywy 69/335 zawierał katalog czynności, które państwa członkowskie obowiązane były opodatkować podatkiem kapitałowym, jeżeli ustawodawstwo krajowe zakładało pobieranie tego podatku. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Podwyższenie kapitału w rozumieniu tego przepisu oznaczało formalne podwyższenie kapitału albo w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki, albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji.

Powyższa zasada została uwzględniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy.

Odnosząc się do podniesionej przez podatnika kwestii niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z postanowieniami art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15.06.1985, str. 23) brak jest podstaw do uznania przedstawionego poglądu za zasadny.

W świetle nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła:

1.  od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10 %,
2.  od innych wkładów - 5 %.

Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy jego powiększeniu - kwota, o którą powiększono ten kapitał. W świetle tych przepisów kapitał zakładowy stanowiły wszelkie wkłady wspólników (z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy), a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty.

Wobec powyższego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej), a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

Nie można także podzielić poglądu, że obowiązujące przepisy w dniu 1 lipca 1984 r. były niekonstytucyjne, bowiem materia ta uregulowana była w drodze rozporządzenia, a nie ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08 (także w sprawie dotyczącej opodatkowania wkładów wniesionych na kapitał zakładowy spółki kapitałowej), stwierdził: „Zdecydowanie za daleko idąca jest również teza o niezgodności obowiązujących w Polsce w 1984 r. przepisów z ustawą zasadniczą. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił ją wkroczeniem przepisami wymienionego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów w sferę materii ustawowej, jako że definiowało ono „istotne elementy konstrukcyjne podatku”. Przekroczenie granic delegacji ustawowej sprawiłoby zaś, że rozporządzenie przestałoby mieć walor aktu wykonawczego. W sprawie, w której zapadł kwestionowany wyrok, dokonywanie tak pojmowanej oceny konstytucyjności nie wchodzi w grę (nie jest objęte kognicją żadnego z organów Państwa). Ponieważ było ono stosowane i nikt nie podważył jego konstytucyjności, operowanie argumentem o swoiście rozumianej „luce prawnej” w uregulowaniu dotyczącym stawek opłaty skarbowej nie wnosi nic nowego do sprawy (nie dostarcza racji przemawiających za uchyleniem zaskarżonego wyroku)”.

Kwestia zgodności przepisów UPCC, w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przez wniesienie wkładów, z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, była już przedmiotem rozstrzygania m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2148/08, wyrok z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08.

Odnosząc się do orzecznictwa TSUE, w szczególności do wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 P. sp. z o.o. należy zważyć co następuje. W ww. wyroku TSUE rozważał, czy w przypadku państwa, takiego jak Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Zdaniem TSUE, w celu odpowiedzi na to pytanie należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa (Rzeczypospolitej Polskiej), które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Uwzględnienie powyższej specyficznej sytuacji wymaga stwierdzenia po pierwsze, że przed ww. dniem Dyrektywa nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. także wyrok ETS w sprawie O., pkt 26). Po drugie wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja „historyczna” celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy, zmienione dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1, lecz również z kontekstem i naczelnym celem Dyrektywy, którym jest ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału.

Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polska. W przypadku przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie unijnym odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również bowiem państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie O. , pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 L. , pkt 33). Z powyższego wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 O. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Zgodnie z ww. wyrokiem TSUE przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji, objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych „podatkiem kapitałowym”).

W konsekwencji powyższego, czynność prawna Spółki, objęta pcc, należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową (ówczesną formą pcc) naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniach powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowych czynności (08.01.2008 r., 14.04.2008 r., 01.09.2008 r., 14.11.2008 r. i 21.01.2009 r.) polskie prawo należy uznać za zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Wnioskodawca powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa twierdząc, iż podatek pobrany przez Notariusza jest podatkiem nienależnym, wobec czego powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Reasumując należy stwierdzić, iż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.