Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-176/11-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-29
Teza: 1. czynności polegających na wystawianiu zaświadczeń i dokonywaniu wpisów do książeczki zdrowia pracownika w przypadku badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy, 2. czynności polegających na wykonywaniu badań psychotechnicznych o charakterze wstępnym i okresowym, 3. na wystawianiu zaświadczeń w celach prywatnych np. potrzebnych do przedstawienia w organie rentowym lub po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu, 4. czynności polegających na wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ.
Słowa kluczowe: badanie-badanie okresowe; usługi-usługi medyczne; zaświadczenie; zaświadczenie-wydanie zaświadczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2011 r. (data wpływu 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku **jest:**

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy (innych niż psychotechniczne)
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej badań psychotechnicznych.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy oraz badań psychotechnicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - NZOZ Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą jako osoba prawna od 21 lipca 2005 r. wpisana do Krajowego Rejestru Handlowego. Przeważającym rodzajem działalności Spółki zgodnie z zaświadczeniem REGON jest Praktyka Lekarska Ogólna PKD 8621Z. Jako jednostka uprawniona, Spółka powołała na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 8 ust. 1 pkt 7). Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wpisany został do rejestru zakładów opieki zdrowotnych prowadzonego przez Wojewodę. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej określa statut zgodnie z przepisami ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (art. 11 ust 1, 2, 3). Zgodnie ze statutem i wpisem do KRS Spółka udziela świadczeń medycznych w szczególności związanych z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   badaniem i terapią psychologiczną,
*   rehabilitacją leczniczą,
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
*   badaniem diagnostycznym w tym z analizą medyczną,
*   pielęgnacją chorych,
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

W skład wchodzą gabinety lekarskie, w których udziela się następujących konsultacji: internistycznych, pediatrycznych, ginekologii, chirurgii naczyniowej, chirurgii plastycznej, neurochirurgii, chirurgii urazowej, chirurgii onkologicznej, okulistyki, ortopedii, neurologii, diabetologii, onkologii, urologii, laryngologii, kardiologii, kardiochirurgii, dermatologii, pulmonologii, reumatologii, angiologii, gastrologii, endokrynologii, psychologii, psychiatrii i uzależnień od alkoholu, medycyny pracy, pielęgniarskich, leczenia gruźlicy i chorób płuc, chorób zakaźnych, chorób metabolicznych i neurochirurgii. Centrum w zakresie diagnostyki wykonuje RTG, USG, gastroskopie, retroskopie i kolonoskopie, udziela również świadczeń medycznych w zakresie chirurgii jednego dnia, w ramach zespołu operacyjnego, w skład którego wchodzą: blok operacyjny i sala pobytu pooperacyjnego. Centrum medyczne udziela też świadczeń w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii, zaopatrzenia ortopedycznego oraz świadczy usługi transportu medycznego i pomocy wyjazdowej.

Spółka nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też prowadząc również działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych Spółka zobowiązana jest do zachowania limitu sprzedaży opodatkowanej.

W związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) i wprowadzeniem zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego w zakresie usług medycznych - art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 Spółka powzięła wątpliwość co do zastosowania zwolnienia przedmiotowego niektórych świadczeń medycznych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca świadczy usługi badań okresowych i wstępnych na rzecz firm, które mają ze Spółką podpisane stosowne umowy współpracy w tym zakresie. Spółka wystawia zaświadczenia o stanie zdrowia i dokonuje wpisów do książeczek zdrowia pracowników obecnie zatrudnionych jak i pracowników przystępujących do pracy. Umowy z firmami zewnętrznymi w zakresie badań wstępnych i okresowych Spółka ma podpisane w postaci miesięcznego ryczałtu jak i są takie, w których wartość za konkretną usługę określona jest kwotowo.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca wykonuje również usługi badań psychotechnicznych zatrudnionych pracowników, np. kierowców, operatorów wózków widłowych lub innych maszyn i urządzeń, którzy na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązani do przedstawienia pracodawcy zaświadczenia o stanie zdrowia i spełnienia określonych wymogów na danym stanowisku pracy. Badania te również mają charakter okresowy jak i wstępny. Jednocześnie występują też badania psychotechniczne pacjentów, którzy przeprowadzają testy psychotechniczne np. po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu. Spółka podpisane ma również umowy z Towarzystwami Ubezpieczeniowymi w zakresie opiniowania i wydawania orzeczeń lekarskich o stanie zdrowia pacjenta w przypadku wszelkich odszkodowań powypadkowych. W przypadku rejestracji pacjenta do konkretnej poradni lub lekarza specjalisty Centrum pobiera opłatę rejestracyjną. Opłata ta pobierana jest za czynności wykonywane przez rejestrację NZOZ-u a mianowicie za rejestrację pacjenta, poinformowanie go o dacie i godzinie wizyty, przygotowanie karty pacjenta, zweryfikowanie danych osobowych w dokumentacji medycznej, udzielanie informacji w zakresie ewentualnego odwołania wizyty i uzgodnienie nowego terminu, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji medycznej zgodnie z art. 18 ustawy o zadaniach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. Opłata rejestracyjna związana jest ściśle z udzieleniem świadczenia medycznego świadczonego przez osoby wykonujące zawód medyczny na rzecz NZOZ.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawianie zaświadczeń i wpis do książeczki zdrowia pracownika w przypadku badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy oraz wykonanie badań psychotechnicznych o charakterze wstępnym i okresowym korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?

Przedmiotem zapytania jest sytuacja, gdy pracownik jest zobowiązany do przedstawienia zaświadczenia pracodawcy, a zaświadczenie to jest wymagane na podstawie innych przepisów i związane z przyszłym jak i obecnym stanowiskiem pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, kierując się przepisami art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz ustawą o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r., określenia usługi medycznej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz świadczenia medycznego w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ściśle są ze sobą powiązane i służą tej samej sprawie. W art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczenie medyczne określa się działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady wykonywania „w szczególności badaniem i poradą, leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną, rehabilitacją, opieka leczniczą, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym w tym analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką na nimi, opieką paliatywno – hospicyjną, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powtarzaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne. Wszystkie te działania służą opiece medycznej, profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia jak dostawę i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ w art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej ujęto pojęcie świadczenia medycznego jako orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, Spółka uważa, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18 tę czynność ustawodawca miał na myśli jako usługę medyczną, która korzystać będzie ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Osoba wykonująca zawód medyczny by wydać jakiekolwiek orzeczenie, opinię o stanie zdrowia, zaświadczenie w przypadku badań okresowych jak i wstępnych w zakresie Medycyny Pracy (psychotesty też) dokonuje tych samych czynności medycznych aby stwierdzić czy pracownik jest zdolny do pracy i spełnia wymogi na określonym stanowisku pracy. Jednocześnie, w ocenie Spółki, w przypadku badań wstępnych i okresowych czynności wykonane przez lekarza niczym się od siebie nie różnią i służą zachowaniu i profilaktyce zdrowia pacjenta (pracownika). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, lekarz wykonując badanie medyczne wydaje opinię, że pracownik jest zdrowy i zdolny do pracy w postaci wymaganego zaświadczenia. Dlatego też, zdaniem Spółki, badania wstępne i okresowe, wydawanie stosownych zaświadczeń co do tych czynności, orzekanie i opiniowanie o stanie zdrowia, badania psychotechniczne pracowników przyjmujących się do pracy jak i pracujących, korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w części dotyczącej badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy (innych niż psychotechniczne)
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej badań psychotechnicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisem art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), od dnia 1 stycznia 2011 r. dodano do ustawy przepis art. 146a ustawy, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347) (dalej zwana „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, a także świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje, że pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jeśli chodzi w szczególności o zwolnienie przewidziane w art. 132 Dyrektywy, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie „opieka medyczna” dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Zgodnie z orzeczeniem w tej sprawie „celu terapeutycznego nie należy określać w sposób szczególnie wąski, świadczenie profilaktycznych usług medycznych może być również zwolnione od podatku nawet jeśli okaże się że osoby, które są poddane badaniom lub innym zabiegom medycznym o charakterze profilaktycznym nie cierpią na żadna chorobę lub anomalię zdrowotną.” W tym samym orzeczeniu Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (…) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby”.

Tym samym badanie diagnostyczne mające jedynie na celu ustalenie lub wykluczenie choroby lub innej anomalii zdrowotnej będzie podlegało zwolnieniu z VAT.

Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie, jak i profilaktykę.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który przykładowo w sprawie Peter d’Ambrumenil Dispute Resolution Services Ltd, (C-307/01, pkt 60), wyraźnie wskazał, że to właśnie cel świadczenia usługi medycznej wyznacza to, czy winna ona zostać zwolniona od podatku. Dlatego też, jeśli z okoliczności w jakich świadczona jest taka usługa medyczna wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, w tym zachowanie, jak i odratowanie ludzkiego zdrowia, a raczej jest nim dostarczenie wiadomości specjalnych potrzebnych dla podjęcia decyzji, która będzie miała prawne konsekwencje, usługa ta nie podlega zwolnieniu z art. 13A(1)(c) Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, iż „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Z dokonanej powyżej analizy jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia. A zatem, jeżeli głównym celem usług medycznych nie jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, ale udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na przykład na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego zakładem opieki zdrowotnej, należy więc dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94), wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe (…).

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy, pracownik podlega okresowym badaniom lekarskim. Ponadto w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Z kolei art. 229 § 4 Kodeksu pracy mówi, że pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku. Pracodawca zatrudniający pracowników w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających jest obowiązany zapewnić tym pracownikom okresowe badania lekarskie także po zaprzestaniu pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami, po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami (art. 229 § 5 ww. ustawy).

Pracodawca jest obowiązany systematycznie analizować przyczyny wypadków przy pracy, chorób zawodowych i innych chorób związanych z warunkami środowiska pracy i na podstawie wyników tych analiz stosować właściwe środki zapobiegawcze (art. 236 cyt. ustawy).

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przepisy ustawy o służbie medycyny pracy zaliczają zatem wykonywanie badań lekarskich pracowników (zarówno wstępnych, okresowych jak i kontrolnych) do „profilaktycznej opieki zdrowotnej”.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

W literaturze przyjmuje się, że można wyróżnić jej następujące fazy:

*   profilaktyka wczesna – utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia,
*   profilaktyka pierwotna (I fazy) – zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka,
*   profilaktyka wtórna (II fazy) – zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie (przesiewowe badanie skriningowe mające na celu wykrycie osób chorych),
*   profilaktyka III fazy – zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że przeważającym rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest Praktyka Lekarska Ogólna PKD 8621Z. Jako jednostka uprawniona, Spółka powołała na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej - Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako wyodrębniony organizacyjnie zespół osób i środków majątkowych, utworzonych i utrzymywanych w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 8 ust. 1 pkt 7). Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej wpisany został do rejestru zakładów opieki zdrowotnych prowadzonego przez Wojewodę. Zgodnie ze statutem i wpisem do KRS Spółka udziela świadczeń medycznych w szczególności związanych z:

*   badaniem i poradą lekarską,
*   leczeniem,
*   badaniem i terapią psychologiczną,
*   rehabilitacją leczniczą,
*   opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
*   badaniem diagnostycznym w tym z analiza medyczną,
*   pielęgnacją chorych,
*   pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi,
*   orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne.

W skład wchodzą gabinety lekarskie, w których udziela się następujących konsultacji: internistycznych, pediatrycznych, ginekologii, chirurgii naczyniowej, chirurgii plastycznej, neurochirurgii, chirurgii urazowej, chirurgii onkologicznej, okulistyki, ortopedii, neurologii, diabetologii, onkologii, urologii, laryngologii, kardiologii, kardiochirurgii, dermatologii, pulmonologii, reumatologii, angiologii, gastrologii, endokrynologii, psychologii, psychiatrii i uzależnień od alkoholu, medycyny pracy, pielęgniarskich, leczenia gruźlicy i chorób płuc, chorób zakaźnych, chorób metabolicznych i neurochirurgii. Centrum w zakresie diagnostyki wykonuje RTG, USG, gastroskopie, retroskopie i kolonoskopie, udziela również świadczeń medycznych w zakresie chirurgii jednego dnia, w ramach zespołu operacyjnego w skład, którego wchodzą: blok operacyjny i sala pobytu pooperacyjnego. Centrum medyczne udziela też świadczeń w zakresie rehabilitacji i fizjoterapii, zaopatrzenia ortopedycznego oraz świadczy usługi transportu medycznego i pomocy wyjazdowej.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca świadczy usługi badań okresowych i wstępnych na rzecz firm, które mają ze Spółką podpisane stosowne umowy współpracy w tym zakresie. Spółka wystawia zaświadczenia o stanie zdrowia i dokonuje wpisów do książeczek zdrowia pracowników obecnie zatrudnionych jak i pracowników przystępujących do pracy. Umowy z firmami zewnętrznymi w zakresie badań wstępnych i okresowych Spółka ma podpisane w postaci miesięcznego ryczałtu jak i są takie, w których wartość za konkretną usługę określona jest kwotowo.

W zakresie Medycyny Pracy Wnioskodawca wykonuje również usługi badań psychotechnicznych zatrudnionych pracowników np. kierowców, operatorów wózków widłowych lub innych maszyn i urządzeń, którzy na podstawie odrębnych przepisów są zobowiązani do przedstawienia pracodawcy zaświadczenia o stanie zdrowia i spełnienia określonych wymogów na danym stanowisku pracy. Badania te również mają charakter okresowy jak i wstępny.

Należy w tym zakresie przypomnieć, że nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości nawet jeżeli w pewnych przypadkach okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby.

Jak wskazał Wnioskodawca świadczy on usługi badań okresowych i wstępnych w zakresie Medycyny Pracy na rzecz firm, które mają ze Spółką podpisane stosowne umowy współpracy. Stanowi to integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności – których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.

W tym też znaczeniu badania lekarskie – wstępne i okresowe pracowników potwierdzające zdolność do pracy ww. osób wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, a także monitorowanie stanu zdrowia pracowników, zawierają się w pojęciu opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy.

Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne bądź okresowe pracowników potwierdzające zdolność do pracy ww. osób (np. badania laboratoryjne, RTG, okulistyczne) wykonywane przez Wnioskodawcę, jako badania służące profilaktyce spełniają przewidziane w art. 43 ustawy warunki dla zwolnienia od podatku.

Natomiast badania psychotechniczne kierowców i operatorów sprzętu ciężkiego nie służą bezpośrednio leczeniu, jak również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą również zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i na pewno nie służą ratowaniu zdrowia jego przywracaniu, czy poprawie. Są to jedynie badania służące stwierdzeniu predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu.

Reasumując, po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, iż usługa świadczona przez Wnioskodawcę, tj. przeprowadzanie badań wstępnych, okresowych, na rzecz firm, które mają ze Spółką podpisane stosowne umowy współpracy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy. Ww. zwolnieniem objęte jest również wydanie stosownego zaświadczenia oraz wpis do książeczki zdrowia pod warunkiem jednak, iż jako wynik badania są one elementem usługi medycznej i Wnioskodawca nie pobiera z tego tytułu odrębnej opłaty.

Natomiast usługi polegające na przeprowadzaniu badań psychotechnicznych pracowników, np. kierowców, operatorów wózków widłowych lub innych maszyn i urządzeń, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jako że ich celem nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtwarzanie zdrowia.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku badań wstępnych i okresowych w zakresie Medycyny Pracy oraz badań psychotechnicznych.

Natomiast interpretacjami indywidualnymi z dnia 29 kwietnia 2011 r. został załatwiony wniosek w kwestii dotyczącej zwolnienia od podatku czynności polegających na:

*   wystawianiu zaświadczeń w celach prywatnych np. potrzebnych do przedstawienia w organie rentowym lub po utracie prawa jazdy w wyniku prowadzenia pojazdu pod wpływem alkoholu - nr ILPP1/443-176/11-3/MP,
*   wydawaniu orzeczeń i opinii lekarskich o stanie zdrowia pacjenta na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych oraz pobieraniu opłaty rejestracyjnej od pacjenta w momencie zarejestrowania się w NZOZ - nr ILPP1/443-176/11-4/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.