Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4513-77/16-1/MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-28
Teza: Możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych; dokumenty niezbędne do wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Słowa kluczowe: akcyza; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwrot podatku akcyzowego; zwrot
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/16 (data zwrotu akt – 29 czerwca 2020 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu – 7 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

*   możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   uznania za dostateczny dowód dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów, wskazania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w treści faktury, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie: możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych; określenia dokumentów kluczowych dla wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wywożonych wyrobów.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 19 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPP4/4513-77/16/BP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 19 maja 2016 r., znak: IBPP4/4513-77/16/BP, wniósł 10 czerwca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, 4 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r., znak: IBPP4/4513-77/16/BP.

Pismem z 19 sierpnia 2016 r. (data wpływu – 24 sierpnia 2020 r.) Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia w całości interpretacji indywidualnej z 19 maja 2016 r., znak: IBPP4/4513-77/16/BP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 19 maja 2016 r., znak: IBPP4/4513-77/16/BP.

Pismem z 28 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł skargę kasacją do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 525/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 28 marca 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony, w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem wyrobów z zapłaconą akcyza na terytorium kraju, zakupionych od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki jest obrót towarem browarniczym. Spółka zamierza odprzedawać napoje alkoholowe, w tym piwo, nabyte uprzednio od podmiotów niebędących podatnikami akcyzy z tytułu obrotu tymi napojami. Spółka zamierza nabywać wyłącznie napoje alkoholowe już opodatkowane akcyzą, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i systemem zwolnień od akcyzy. Sprzedaż napojów alkoholowych następowałaby na rzecz podmiotów nieposiadających siedziby, miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W wyniku sprzedaży wyrobów następowałby ich wywóz na terytorium innego państwa członkowskiego UE do składu podatkowego w Holandii. Wywożone wyroby nie będą oznaczone znakami akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka, w wyniku realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, będzie mogła ubiegać się o jej zwrot przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych?
2.  Jakie dokumenty są kluczowe dla wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju od wywożonych wyrobów?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Spółce zwrot akcyzy pod warunkiem dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura VAT zawierająca adnotację od sprzedawcy, niebędącego podatnikiem akcyzy, że od zbywanych wyrobów na poprzednim etapie obrotu uiszczono kwotę podatku akcyzowego (i podanie wyrażonej w polskich złotych tej kwoty akcyzy od konkretnej ilości nabywanego produktu).

Wywóz wyrobów akcyzowych poza terytorium Polski wiąże się z powstaniem uprawnienia do zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Akcyza jako podatek konsumpcyjny generalnie należna jest w tym kraju, gdzie ostatecznie ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji. Tym samym wywóz już opodatkowanych akcyzą wyrobów poza Polskę powinien umożliwiać odzyskanie podatku.

Podstawę zwrotu stanowi art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten określa krąg podmiotów, które mogą ubiegać się o zwrot podatku. W pierwszej grupie są podatnicy, którzy dokonali dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych, w drugiej - podmioty, które nabyły wyroby od podatnika i dokonały ich dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu. Literalna wykładnia przepisów nie pozwala niestety na jednoznaczne ustalenie, czy w przypadku opisanym przez Spółkę, tj. gdy jest ona drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie kupuje bezpośrednio od podatnika), można skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostaną wywiezione poza terytorium kraju zachowując wszystkie procedury prawem wymagane. Spółka jest zarejestrowana na potrzeby podatku akcyzowego, jednakże wniosek o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczyłby, jak wskazano na wstępie, napojów alkoholowych nabywanych od podmiotów nie będących podatnikami akcyzy.

Sam eksport wyrobów lub ich wewnątrzwspólnotowa dostawa nie stanowi przedmiotu opodatkowania akcyzą. Nikt więc nie może stać się podatnikiem akcyzy z tytułu wykonania tych czynności. Wykładnię literalną należałoby zatem uzupełnić o wykładnię celowościową i systemową.

Zgodnie z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego jest on więc należny w kraju, w którym ma miejsce dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji. W przypadku, gdy w wyniku wywozu towarów zmienia się kraj konsumpcji wyrobów powstaje obowiązek podatkowy w tym nowym państwie, w poprzednim zaś powstaje uprawnienie do zwrotu zapłaconego podatku.

Na marginesie warto podkreślić, że nawet w przypadku wywozu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy, prawodawca unijny przewiduje możliwość zwrotu akcyzy, gdyż „z uwagi na fakt, że stosowanie tych oznaczeń lub znaków nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, należy wyraźnie stwierdzić, że państwa członkowskie wprowadzające oznaczenia muszą zwrócić, umorzyć lub zwolnić wszelkie kwoty zapłacone lub wniesione tytułem gwarancji w celu otrzymania takich oznaczeń lub znaków, jeśli podatek akcyzowy stał się wymagalny w innym państwie członkowskim i został tam pobrany (por. motyw 31 zdanie drugie preambuły do Dyrektywy).

Dyrektywa przewiduje zatem jednoznacznie, że podatek akcyzowy podlega zwrotowi, jeżeli po opodatkowaniu określonych wyrobów w danym kraju w wyniku ich wywozu zmieni się kraj konsumpcji. Zmiana taka powinna uprawniać do otrzymania zwrotu akcyzy zapłaconej w tym pierwszym państwie. Obecna krajowa regulacja podatkowa, odczytywana wyłącznie literalnie, może jednak prowadzić do błędnego wniosku i w konsekwencji podwójnego opodatkowania tych samych wyrobów, co byłoby sprzeczne również z zasadą jednofazowości akcyzy.

Zarówno w przypadku przechowywania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą w państwie członkowskim innym niż to, w którym nastąpiło pierwotnie dopuszczenie do konsumpcji (sekcja 2 rozdziału V Dyrektywy), jak też w przypadku sprzedaży na odległość (sekcja 3 rozdziału V Dyrektywy) wyraźnie postanowiono, że podatek akcyzowy ma zostać zwrócony lub umorzony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powinny być więc interpretowane w sposób, w który nie da się pogodzić z brzmieniem i celem regulacji unijnej. Treść art. 33 i art. 35 Dyrektywy nie pozostawia państwom członkowskim luzu decyzyjnego, tzn. nie mogą one wprowadzić żadnych dodatkowych regulacji, które by ten zwrot (ewentualnie umorzenie podatku) podważały w jakikolwiek sposób.

Z tego powodu, w kontekście art. 82 ustawy o podatku akcyzowym, wnosić należy, że Spółce przysługuje uprawnienie do skutecznego ubiegania się o zwrot akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów, które zostały przez nią wywiezione poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Jeżeli zatem tylko Spółka jako nabywca zapłaci w cenie nabycia towarów podatek akcyzowy, a następnie dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub wyeksportuje te wyroby poza Unię Europejską, to będzie miała pełne prawo do ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, przedstawiając na dowód fakturę VAT dokumentującą dokonanie transakcji, a także inne dowody dokumenty wymagane przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Powyższe stanowisko Spółki ma pełne potwierdzenie w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (np. sygn. akt III SA/Wa 719/11, III SA/Wa 720/11, III SA/Wa 479/11, 111 SA/Wa 480/11). Sądy były zgodne co do tego, że zmiana przez Polskę w 2009 r. przepisów, a w konsekwencji ograniczenie mechanizmu, który miał przeciwdziałać podwójnemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, gdy akcyza płacona jest w Polsce, a wyroby wywożone poza Polskę, została dokonana z naruszeniem prawa wspólnotowego.

Należy zauważyć, że podmiot, który ubiega się o zwrot akcyzy musi przedstawić organom podatkowym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy nie precyzują jednak, o jakie dokumenty chodzi. W szczególności Spółka, gdy jest drugim lub dalszym w kolejności nabywcą wyrobów akcyzowych (nie nabywa bezpośrednio od podmiotu, który jest podatnikiem akcyzy), nie ma prawnych możliwości zweryfikowania, czy od wywożonych wyrobów faktycznie została uiszczona kwota podatku akcyzowego.

W szczególności Spółka nie ma prawnej możliwości przymuszenia sprzedawcy wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, by ten w wystawionej fakturze wskazał na kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od tych wyrobów. Obowiązek umieszczenia takich danych na fakturze dotyczy bowiem wyłącznie podatnika akcyzy (por. § 5 ust. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług). W przypadku jednak dobrej woli sprzedawcy adnotacja o kwocie zapłaconej akcyzy od zbywanych wyrobów może się znaleźć na fakturze. Przepisy podatkowe wskazują jedynie na minimalną treść faktury i nie zabraniają umieszczania w niej innych elementów kluczowych dla stron danej czynności. Ponieważ Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy od wywożonych napojów alkoholowych ani też nie będzie ich nabywała od podatnika akcyzy, za wystarczające dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów należy uznać wskazanie przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (i podanie faktycznej kwoty podatku jaka jest zawarta w cenie nabywanych wyrobów). Informacja taka powinna być zamieszczona w treści faktury dokumentującej nabycie przez Spółkę wyrobów akcyzowych. Jest to dostateczny dowód potwierdzający, że nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   możliwości ubiegania się o zwrot akcyzy w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą lub eksportem napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju, przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych (pytanie nr 1) – prawidłowe;
*   uznania za dostateczny dowód dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów, wskazania przez sprzedawcę wyrobów akcyzowych w treści faktury, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu (pytanie nr 2) – nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. w dniu 19 maja 2016 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej

\-na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

\-na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 1, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1.  dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych;
2.  potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub na kopii dokumentu handlowego, o którym mowa w art. 77 ust. 2, w przypadku wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy; 2a. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3.  dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana.

W myśl art. 82 ust. 4 ustawy podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego:

1.  dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2.  udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego.

Jak stanowi art. 77 ust. 1 ustawy, dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrz-wspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym – art. 77 ust. 2 ustawy.

Stosownie zaś do art. 14 ust. 9 ww. ustawy, organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy, o którym mowa w art. 42 ust. 4 i 8 oraz art. 82 ust. 1, 2 i 2e, są naczelnik urzędu celnego, któremu została złożona deklaracja podatkowa dla tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby celnej.

W myśl art. 14 ust. 9a ustawy, dyrektor właściwej izby celnej dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy na wniosek organu podatkowego, który określił wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

Na podstawie art. 82 ust. 6 ustawy, właściwy naczelnik urzędu celnego dokonuje weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o dokumenty, o których mowa w art. 82 ust. 1 i 3-4a.

Zgodnie z art. 82 ust. 5 ustawy, zwrotowi nie podlega akcyza w przypadku dostawy wewnątrz-wspólnotowej i eksportu wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, a także kwota akcyzy niższa od minimalnej kwoty zwrotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/16, ocenił, że „… przepis art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. ograniczył zakres podmiotowy osób uprawnionych do zwrotu akcyzy w stosunku do regulacji zawartych w przepisach prawa wspólnotowego, to jest w art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118, która nakazuje państwom członkowskim UE zwrot akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyrobu formy i środków. Adresatami dyrektyw są zatem państwa członkowskie, które powinny dyrektywy transponować w krajowym porządku prawnym (tj. ustanowić przepisy, które będą stanowić odzwierciedlenie rozwiązań zawartych w dyrektywach) oraz implementować, czyli spowodować wykonanie spoczywających na państwach członkowskich z mocy dyrektyw obowiązków. Niekiedy jednak postanowienia dyrektyw mogą być dla podatników źródłem uprawnień (rozumianych też jako ograniczenie obowiązków). Aby postanowienie dyrektywy mogło być źródłem uprawnienia, musi ono być precyzyjne i bezwarunkowe. Jednostki mogą powoływać się na nie przed sądami krajowymi przeciwko państwu, jeżeli to państwo nie transponowało dyrektywy do prawa krajowego lub jeśli dokonało niewłaściwej transpozycji (por. punkt 33 postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie C-275/14 Jednostka Innowacyjno - Wdrożeniowa PETROL s.c. Paczulski Maciej i Puławski Ryszard, niepublik. w Zb.Orz., dostępne w bazie LEX lub na stronie www.eur-lex.europa.eu). Znaczna część postanowień dyrektyw akcyzowych jest jasna i bezwarunkowa, a w konsekwencji może znaleźć bezpośrednie zastosowanie w toku postępowań toczących się przed organami podatkowymi czy sądami administracyjnymi. Możliwość bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego przez sąd w sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem dyrektywy wynika również z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98, cytowane za wyrokiem WSA w Poznaniu z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 1914/14, dostępnym www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej „Bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim”. Natomiast ustęp 6 stanowi, że „Podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim”. W ocenie sądu przytoczone przepisy dyrektywy są wystarczająco precyzyjne, ponieważ wynika z nich zasada jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu konsumpcji wyrobu akcyzowego i możliwość uzyskania zwrotu lub umorzenia podatku przez osobę, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jednocześnie wskazane przepisy dyrektywy nie zawierają żadnego ograniczenia zwrotu (umorzenia) podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego.

Artykuł 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej został implementowany w art. 82 ust. 1 u.p.a., jednak, jak wskazano wyżej, powołany przepis polskiej ustawy wprowadza ograniczenie podmiotowe. Pozwala on zwrócić kwotę podatku akcyzowego osobie, która nie była podatnikiem akcyzy, ale nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Nie jest to zatem pełna implementacja umożliwiająca zwrot każdej osobie, która nabyła wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą (nie tylko od podatnika) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy. Takie rozwiązanie pozbawia prawo unijne efektywności, bowiem umożliwiając zwrot zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego tylko niektórym podmiotom, dopuszcza opodatkowanie akcyzą tego samego wyrobu w dwóch państwach członkowskich oraz unicestwia zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji.

Z treści art. 9 ust. 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej nie wynika możliwość ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy lub jej umorzenie. W ocenie Sądu te przepisy pozwalają krajowemu prawodawcy jedynie na ustanawianie własnych procedur zwrotu i umorzenia oraz takich mechanizmów, które będą zapobiegać uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Ustanawianie własnych procedur zwrotu i mechanizmów zapobiegawczych mieści się w ramach pozostawionej organom krajowym swobody wyboru form i środków dla realizacji celów dyrektywy, ale nie obejmuje ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku w stosunku do regulacji dyrektywy. Podkreślić jeszcze raz należy, że przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy nie wprowadza żadnych ograniczeń podmiotowych w zakresie zwrotu podatku”.

Mając na uwadze związanie Organu powyższej cytowaną oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zawartą w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1233/16, stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku znajdą bezpośrednie zastosowanie przepisy Dyrektywy. Zatem podstawą do ubiegania się o zwrot akcyzy będą przepisy art. 33 ust. 6 Dyrektywy. W konsekwencji Spółka – realizując wewnątrzwspólnotową dostawę lub eksport napojów alkoholowych opodatkowanych akcyzą w kraju – będzie mogła ubiegać się o zwrot akcyzy przy zachowaniu innych wymogów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym wymogów dokumentacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Tryb zwrotu akcyzy, terminy zwrotu akcyzy, minimalną kwotę zwrotu akcyzy oraz wzór wniosku o zwrot akcyzy, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 157, poz. 1053, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie”). Właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu: dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, eksportu wyrobów akcyzowych oraz gdy w wyniku stwierdzenia powstania nieprawidłowości akcyza zostanie pobrana na terytorium kraju, a przed upływem 3 lat od daty nabycia wyrobów akcyzowych przez odbiorcę zostanie ustalone, że nieprawidłowość powstała na terytorium państwa członkowskiego i akcyza zostanie tam pobrana. Wypłaty uznanej kwoty zwrotu akcyzy dokonuje się w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy i przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3-4a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. (§ 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Wzór wniosku, wraz ze wymaganymi załącznikami, które winny być dołączone do tego wniosku, stanowi załącznik do ww. rozporządzenia.

We wzorze wniosku o zwrot akcyzy wskazano jakie dokumenty należy złożyć w celu ubiegania się o zwrot akcyzy. Do obowiązkowych dokumentów, które należy dołączyć do wniosku są m.in., określone w poz. 6 pkt 1 wniosku, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przepisy rozporządzenia nie wskazują jednak ani jaki format (wzór) powinny te dokumenty posiadać, ani co dokładnie powinny zawierać. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w poz. 6 pkt 1 wniosku jest mowa o dokumentach, a nie o pojedynczym dokumencie. Wskazuje to na możliwość przedstawienia szeregu dokumentów, które potwierdzają zapłatę akcyzy. Zauważyć przy tym trzeba, że owe dokumenty należą do grupy takich, których złożenie jest bezwzględnym warunkiem ubiegania się o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W przypadku ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, dla prawidłowego wypełnienia tego obowiązku, prawodawca w ustawie o podatku akcyzowym zawarł przepis art. 10 ust. 12 i 13.

Zgodnie z art. 10 ust. 12 ustawy, na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 13 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 12, powinno zawierać:

1.  dane dotyczące podatnika, w tym nazwę oraz adres siedziby albo zamieszkania, a także numer identyfikacji podatkowej (NIP) lub numer identyfikacyjny REGON;
2.  kwotę akcyzy zawartej w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w fakturze;
3.  datę i miejsce złożenia oświadczenia;
4.  czytelny podpis składającego oświadczenie.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że na żądanie nabywcy podatnik akcyzy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze. Przepis art. 10 ust. 12 i 13 ustawy odnosi się do faktury wystawianej przez podatnika podatku akcyzowego. Zatem tylko podatnik – w sposób niebudzący wątpliwości – może wykazać w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury, kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych. Do potwierdzenia zapłaty akcyzy nie jest uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju, przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Tylko bowiem podatnik podatku akcyzowego ma dokładne i wiarygodne dane (mogące podlegać weryfikacji), że podatek akcyzowy został od określonych wyrobów zapłacony.

Zatem to na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek właściwego udokumentowania faktu, że od wyrobów akcyzowych, które są przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, została uiszczona akcyza. Przy czym dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju powinny umożliwiać właściwemu organowi dokonanie sprawdzenia zasadności zwrotu akcyzy. Jak bowiem wskazuje § 2 ust. 2 rozporządzenia, jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Jest to tym bardziej istotne z uwagi na fakt, że jak podała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, wywożonych napojów alkoholowych nie będzie nabywała od podatnika akcyzy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej faktury VAT, dokumentującej zakup wyrobów akcyzowych od sprzedawcy niebędącego podatnikiem akcyzy – z pozycją określającą, że sprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu – należy zauważyć, że ta faktura nie będzie potwierdzała zapłaty akcyzy. Taki dokument – potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju – jest niezbędnym załącznikiem do wniosku o zwrot akcyzy (wymieniony został w poz. 6 pkt 1 wniosku). Z kolei fakt zapłaty akcyzy może potwierdzić wyłącznie podatnik akcyzy, który zgodnie z art. 10 ust. 12 ustawy wykazuje w fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury, kwotę akcyzy zawartą w cenie wyrobów akcyzowych wykazanych w tej fakturze. Tym samym sama faktura wystawiona dla Wnioskodawcy przez sprzedawcę napojów alkoholowych, niebędącego podatnikiem akcyzy, nawet jeśli zawiera informację, że na poprzednim etapie obrotu te napoje alkoholowe zostały opodatkowane akcyzą (wraz z podaniem kwoty akcyzy zawartej w cenie nabywanych wyrobów) nie stanowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Jak wskazała bowiem Spółka we własnym stanowisku w sprawie, taka faktura będzie jedynie stanowiła informację o zapłaconej akcyzie, ale nie będzie stanowiła potwierdzenia faktu zapłaty akcyzy. Potwierdzenia stosownym dokumentem faktu zapłaty akcyzy może dokonać tylko podatnik akcyzy, który zapłacił podatek od wyrobów akcyzowych, które na kolejnym etapie obrotu zostały nabyte przez Wnioskodawcę od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie sprecyzował jakie dokumenty mogą potwierdzić zapłatę akcyzy na terytorium kraju i zasadnym jest przyjąć ogólną zasadę, wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej, gdzie jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Tym samym Wnioskodawca powinien dołączyć do wniosku takie dokumenty, które potwierdzają fakt dokonania zapłaty akcyzy w Polsce od wyrobów akcyzowych, które opuściły terytorium kraju, aby organ, który dokonuje weryfikacji i sprawdzenia złożonych dokumentów, mógł bez żadnych wątpliwości rozstrzygnąć sprawę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego sama faktura, w treści której sprzedawca wskazał, że odprzedawane przez niego wyroby zostały opodatkowane akcyzą na poprzednim etapie obrotu, jest dostatecznym dowodem dla wykazania uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów, uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że dołączenie do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów, o których mowa we wniosku o interpretację, będzie przedmiotem analizy organu podatkowego, który w ramach prowadzonego postępowania podatkowego wyda odpowiednią decyzję. Oznacza to, że złożenie przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot akcyzy wraz z określonymi dokumentami, jest objęte odrębnym postępowaniem podatkowym i rozstrzygnięcie co do ewentualnego zwrotu akcyzy jest w gestii tylko organu podatkowego, do którego wpłynął wniosek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawn