Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.196.2022.4.EA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-16
Teza: WIS USŁUGA - świadczenie kompleksowe montaż rolet zewnętrznych
Słowa kluczowe: montaż; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 3 października 2022 r. (data wpływu 6 października 2022 r.), uzupełnionego pismami z dnia 16 listopada 2022 r. (data wpływu 18 listopada 2022 r.), 24 listopada 2022 r. (data wpływu 29 listopada 2022 r.), 30 listopada 2022 r . (data wpływu 2 grudnia 2022 r.), 8 grudnia 2022 r. (data wpływu 12 grudnia 2022 r.) oraz 16 grudnia 2022 r. (data wpływu 20 grudnia 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – polegające na montażu zewnętrznych rolet tekstylnych tzw. screeny/refleksole, w budynku mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym – jak wskazał Wnioskodawca - w klasie PKOB 1110, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

**Opis usługi**: Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe, polegające na pomiarze, dostawie, transporcie i montażu zewnętrznych rolet tekstylnych tzw. screeny/refleksole, w budynku mieszkalnym jednorodzinnym sklasyfikowanym – jak wskazał Wnioskodawca - w klasie PKOB 1110, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Wszystkie elementy świadczenia są ze sobą ściśle związane i obiektywnie tworzą jedną całość. Rolety wykonane są z najwyższej jakości materiałów, głównymi elementami składowymi każdej rolety tekstylnej zewnętrznej typu screen/refleksol są: skrzynka, prowadnice, listwa dolna oraz kurtyna. Rolety są trwale połączone z konstrukcją budynku pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym. Skutkiem montażu jest podniesienie wartości budynku unowocześnienie i usprawnienie. Jednocześnie nie ma możliwości po demontażu powtórnego montażu rolet w innym budynku.

**Rozstrzygnięcie**: usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek uzupełniony pismami z dnia 16, 24 i 30 listopada 2022 r. oraz 8 i 16 grudnia 2022 r. w zakresie sklasyfikowania usługi: montażu zewnętrznych rolet tekstylnych tzw. screeny/refleksole, w budynku sklasyfikowanym w PKOB 1110 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):**

Firma (…), stanowi jednoosobową działalności gospodarczą i jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym obszarem działalności firmy jest montaż okien, rolet zewnętrznych aluminiowych, żaluzji fasadowych, rolet tekstylnych zewnętrznych tzw. screenów lub refleksoli oraz markiz tarasowych i balkonowych które to produkty kupowane są bezpośrednio od firm produkcyjnych. Montaż wszystkich wymienionych produktów odbywa się na zewnętrz obiektów. Oprócz tego Wnioskodawca oferuje serwis w/w produktów.

Rolety zewnętrzne aluminiowe, rolety zewnętrzne tekstylne, screeny-refleksole, żaluzje fasadowe oraz markizy tarasowe i balkonowe powstały przede wszystkim z myślą o poprawie bilansu energetycznego budynków. Latem bowiem skutecznie zabezpieczają wnętrza obiektów przed nadmiernym nagrzaniem obniżając temperaturę nawet do 8 st. Celsjusza. Dzięki temu ograniczają znacznie wykorzystanie urządzeń klimatyzacyjnych, a co za tym idzie zmniejszenie kosztów eksploatacji budynków. Rolety zewnętrzne także zimą w znacznym stopniu pozwalają obniżyć koszty ogrzewania, zabezpieczając okna i drzwi przed utratą ciepła. Dodatkowo rolety zewnętrzne przy uwzględnieniu odpowiedniego sposobu montażu wpływają w znacznym stopniu na poprawę parametrów akustycznych okien. Jest to szczególnie istotne dla osób zamieszkałych w miejscach narażonych na szczególne oddziaływanie hałasu. Ponadto, odpowiednio dobrane rolety mogą zagwarantować użytkownikowi skuteczną barierę antywłamaniową. Wszystkie oferowane przez firmę zewnętrzne osłony przeciwsłoneczne mogą zostać wyposażone w napędy elektryczne, które dzięki zastosowaniu odpowiednich elementów sterowania, w tym m.in. czujników pogodowych dodatkowo wpływają na polepszenie bilansu energetycznego budynków poprzez kontrolę poziomu nasłonecznienia, itp.

Wnioskodawca mając na uwadze mnogość rozwiązań przeciwsłonecznych przedstawia budowę i sposób montażu poszczególnych rozwiązań:

a. Rolety zewnętrzne są wykonane z aluminium. Głównymi elementami składowymi każdej rolety zewnętrzną są: skrzynka, prowadnice, listwa dolna oraz kurtyna. Trzy pierwsze elementy wykonane są z wysokiej jakości aluminium ekstrudowanego (tłoczonego) lub blachy giętej aluminiowej. Z kolei kurtyna rolety (pancerz) składa się z profili aluminiowych, wykonanych z wysokogatunkowej blachy i pokrytych dwuwarstwową powłoką lakierniczą, co czyni je odpornymi na ścieranie i działanie czynników atmosferycznych. Ponadto, profile aluminiowe wypełnione są pianką poliuretanową, która z jednej strony zapewnia dodatkową izolację termiczną, z drugiej zaś usztywnia profil, co gwarantuje jego sztywność i wytrzymałość na napór wiatru;

b. Żaluzje fasadowe wykonane z aluminium. Podstawowymi elementami składowymi każdej żaluzji są: skrzynka, prowadnice, listwa dolna oraz kurtyna. Trzy pierwsze elementy wykonane są z wysokiej jakości aluminium ekstrudowanego (tłoczonego) lub blachy giętej aluminiowej. Kurtynę żaluzji fasadowej tworzą lamele, wykonane z blachy aluminiowej, które mają możliwość sterowania kątem pochyłu, a tym samym pozwalają na regulację ilości światła wpływającego do wnętrza pomieszczenia;

c. Rolety tekstylne zewnętrzne (screeny/refleksole) wykonane są z najwyższej jakości materiałów. Głównymi elementami składowymi każdej rolety tekstylnej zewnętrznej typu screen/refleksol są: skrzynka, prowadnice, listwa dolna oraz kurtyna elementy metalowe wykonane są z wysokiej jakości aluminium ekstrudowanego (tłoczonego). Kurtynę tego typu rolety tworzy specjalistyczna tkanina, wykonana z odpowiednio dobranych materiałów gwarantujących odpowiedni poziom: absorpcji (poziom wchłonięcia energii słonecznej), refleksji (poziom odbicia promieni słonecznych), transkrypcji (poziom przepuszczalności energii słonecznej), itd. Tkaniny roletowe są dodatkowo powlekane dedykowanymi materiałami np. teflon, które zapewniają ich trwałość i wytrzymałość na działanie czynników atmosferycznych. Ponadto, posiadają one niezbędne atesty i certyfikaty renomowanych instytutów badawczych i są dedykowane do stosowania na zewnątrz;

d. Markizy tarasowe i balkonowe to rodzaj zadaszenia chroniącego przestrzeń tarasu lub balkonu przed słońcem i deszczem. Montuje się je nad oknami - ich główna część konstrukcyjna jest na stałe przymocowana do budynku, natomiast sam materiał można rozwijać i zwijać w dowolnym momencie. Markizy zbudowane są z rury nawojowej, wysięgnika, mechanizmu sterującego oraz poszycia. Poszycie stanowi wysokiej klasy materiał pokryty dodatkowo warstwą teflonu, które jest odporne na czynniki atmosferyczne czyli słońce, deszcz i wiatr. Posiada odpowiednie atesty określające stosowanie w/w na zewnątrz.

Sposoby montażu rolet zewnętrznych:

\- we wnęce poprzez bezpośredni montaż do stolarki okiennej i drzwiowej za pomocą odpowiednio dobranych wkrętów montażowych oraz różnego rodzaju uszczelniaczy, ewentualny demontaż rolet powoduje trwałe i nieodwracalne uszkodzenie okien i drzwi;

\- na ścianie budynku, także montaż poprzez ocieplenie za pomocą odpowiednio dobranych kołków montażowych, uszczelniaczy oraz kotew chemicznych, potencjalny demontaż rolety, powoduje trwałe i nieodwracalne uszkodzenie elewacji oraz szpalet wewnętrznych okna;

\- pod elewacją, kiedy to montaż rolet ma miejsce w nadprożu za pomocą odpowiednich wkrętów, kołków, kotew montażowych, a następnie całościowo zabudowywane warstwą izolacyjną (np. styropian, neopor, itp.), w tym przypadku, demontaż osłony również wiąże się z trwałym i nieodwracalnym uszkodzeniem ocieplenia, okna, a także ściany wewnętrznej budynku.

Ponadto produkty, o których mowa powyżej, dostarczane są zawsze pod konkretny wymiar i na specjalne zamówienie.

Wszystkie produkty, o których mowa powyżej, dostarczane są zawsze pod konkretny wymiar i na specjalne zamówienie. Firma (…) zawiera umowę na wykonanie usługi montażu. Przedmiotem sprzedaży zgodnie z umową zawieraną pomiędzy Wnioskodawcą a klientem jest wykonanie pomiaru z natury, zamówienie i zakup produktów pod konkretne zlecenie, transport oraz usługa zamontowania wraz z przygotowaniem miejsca do instalacji lub serwis.

Montaż wszystkich wymienionych produktów odbywa się na zewnętrz budynków w tym mieszkalnych, należących do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jako zostało wskazane wcześniej firma (…) realizuje również usługi serwisowe. W większości przypadków usługi te świadczone są na rzecz podmiotów, którym uprzednio nie montowała rolet zewnętrznych, żaluzji fasadowych ani rolet tekstylnych zewnętrznych.

Wspomniane usługi serwisowe dotyczą również budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Usługi serwisowe rolet zewnętrznych, żaluzji fasadowych, rolet tekstylnych (screen) polegają na naprawie, konserwacji, wymianie elementów eksploatacyjnych (w tym pancerza, lameli, tkaniny), sprawiają, że produktom tym przywrócone zostają poprzednie właściwości lub uzyskują nowe lepsze parametry użytkowe oraz techniczne, a także wpływają na podwyższenie wartości obiektu. Ponadto, w przypadku wymiany sposobu sterowania z ręcznego na elektryczne, wymienione wyżej produkty mogą wpływać także na polepszenie bilansu energetycznego budynków, dzięki możliwości kontroli poziomu nasłonecznienia. Co więcej, dzięki zastosowaniu sterowania inteligentnego istnieje możliwość kontroli dostępu do budynku przez osoby nieupoważnione, co wpływa na poprawę bezpieczeństwa mieszkańców.

Zmiana sposobu sterowania z ręcznego na elektryczne może mieć miejsce we wszystkich ww. sytuacjach, tj. w związku z uszkodzeniem, zużyciem, zniszczeniem mechanizmu ręcznego, w wyniku zwykłej eksploatacji, w wyniku remontu, wymiany stolarki okiennej, jak również decyzji użytkownika, który jest świadomy faktu, iż zautomatyzowanie rolet zewnętrznych, żaluzji fasadowych, czy rolet tekstylnych zewnętrznych wpłynie w znacznym stopniu na polepszenie bilansu energetycznego budynków, w których ww. elementy są zamontowane. Dzięki zastosowaniu odpowiednich czujników, użytkownik ma możliwość sterowania ww. osłonami przeciwsłonecznymi w zależności od potrzeb np. w trakcie upału, po uzyskaniu wybranej temperatury na zewnątrz budynku następuje zamknięcie rolety, czy żaluzji. Pozwala to na zabezpieczenie wnętrz przed niepotrzebnym przegrzewaniem (opuszczone osłony obniżają temperaturę w pomieszczeniu nawet do 7 st. Celsjusza), co dodatkowo pozwala na obniżenie kosztów przeznaczonych na chłodzenie, tj. klimatyzację. Usługi serwisowe, o których mowa powyżej, wykonywane są w ramach następujących czynności: remontu, modernizacji, termomodemizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 4 § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. Wspomniane usługi serwisowe dotyczą wyłącznie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, w których świadczone są ww. usługi i stanowią przedmiot wniosku nie przekracza 150 m2, natomiast powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych nie przekracza 300 m2.

**W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 listopada 2022 r., znak: 0111 KDSB2 2.440.196.2022.1.EA, Wnioskodawca wskazał:**

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na: pomiarze, dostawie, transporcie i montażu rolet tekstylnych zewnętrznych (screeny/refleksole).

Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowe będące przedmiotem wniosku w budynkach zakwalifikowanych do PKOB 1011.

Budynki te są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkowym w rozumieniu art. 41. Ust 12a ustawy o VAT.

Świadczona usługa jest wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Montaż wymaga specjalistycznej wiedzy oraz specjalistycznego sprzętu.

W związku ze wniosek dotyczy usługi kompleksowej wskazuje również że:

\- poszczególne czynności wchodzące w skład usługi kompleksowej prowadzą do celu jakim jest zamontowana roleta tekstylna zewnętrzna (screen/refleksole

\- opisane świadczenia są z sobą ściśle związane, tak ze tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

\- elementem dominującym ramach usługi kompleksowej jest montaż rolet tekstylnych zewnętrznych (screeny/refleksole)

\- zdaniem wnioskodawcy usługami pomocniczymi w ramach usługi kompleksowej są: pomiar, dostawa, transport i zakup materiałów.

Bez ich udziału nie ma możliwości dokonania montażu rolet przygotowywanych pod konkretne zamówienie.

Usługa Wnioskodawcy ma charakter kompleksowy. Jej głównym elementem jest montaż u klienta, gdyż pochłania on najwięcej czasu i pracy. Usługa wyceniana jest również kompleksowo, bez wyodrębniania cen jej poszczególnych elementów.

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem usługi kompleksowej gdyż tylko w ten sposób uzyska efekt w postaci zamontowanej rolety.

Pismem z dnia 30 listopada 2022 r. (data wpływu 2 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek wskazując, że:

Wnioskodawca świadczy usługi kompleksowe będące przedmiotem wniosku w budynkach zaklasyfikowanych do działu PKOB 111.

Pismem z dnia 8 grudnia 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując, że:

Usługa świadczona jest w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300m2.

Natomiast w piśmie uzupełniającym z dnia 16 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że: Rolety są trwale połączone z konstrukcją budynku pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym. Skutkiem montażu jest podniesienie wartości budynku unowocześnienie i usprawnienie. Jednocześnie nie ma możliwości po demontażu powtórnego montażu rolet w innym budynku.

(…)

Postanowieniem z dnia 28 grudnia 2022 r. wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 4 stycznia 2022 r. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Ponadto Rzecznik w swojej opinii wskazała, że: „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że wykonanie czynności –pomiaru, dostawy, transportu i montażu zewnętrznych rolet tekstylnych tzw. screeny/refleksole, z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość składającą się na kompleksowe świadczenie Wnioskodawcy, w którym charakter dominujący ma usługa montażu rolet zewnętrznych (screeny refleksoli), która stanowi cel prawidłowej realizacji świadczenia głównego. Pozostałe czynności wykonywane w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku mają dla nabywcy charakter pomocniczy – są to czynności, które Wnioskodawca musi wykonać celem prawidłowej realizacji świadczenia głównego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności będące przedmiotem analizy, polegające na pomiarze dostawie transporcie i montażu rolet zewnętrznych są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wynika z opisu sprawy – wszystkie powyższe czynności mają na celu realizację jednolitego celu gospodarczego, jakim jest zamontowana roleta tekstylna zewnętrzna.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi stawkę podatku/klasyfikację dla usługi (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie –w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWIU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Na podstawie art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

\-w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 4367), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy, że do PKOB 1110 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silnie połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem, istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

W analizowanej sprawie - jak wskazuje Wnioskodawca – montaż rolet zewnętrznych tekstylnych może być wykonywany w następujący sposób:

\- we wnęce poprzez bezpośredni montaż do stolarki okiennej i drzwiowej za pomocą odpowiednio dobranych wkrętów montażowych oraz różnego rodzaju uszczelniaczy, ewentualny demontaż rolet powoduje trwałe i nieodwracalne uszkodzenie okien i drzwi;

\- na ścianie budynku, także montaż poprzez ocieplenie za pomocą odpowiednio dobranych kołków montażowych, uszczelniaczy oraz kotew chemicznych, potencjalny demontaż rolety, powoduje trwałe i nieodwracalne uszkodzenie elewacji oraz szpalet wewnętrznych okna;

\- pod elewacją, kiedy to montaż rolet ma miejsce w nadprożu za pomocą odpowiednich wkrętów, kołków, kotew montażowych, a następnie całościowo zabudowywane warstwą izolacyjną (np. styropian, neopor, itp.), w tym przypadku, demontaż osłony również wiąże się z trwałym i nieodwracalnym uszkodzeniem ocieplenia, okna, a także ściany wewnętrznej budynku.

Wnioskodawca wskazuje również, że rolety są trwale połączone z konstrukcją budynku zarówno pod względem konstrukcyjnym i funkcjonalnym. Skutkiem montażu jest podniesienie wartości budynku unowocześnienie i usprawnienie. Jednocześnie nie ma możliwości po demontażu powtórnego montażu rolet w innym budynku. Głównymi elementami składowymi każdej rolety tekstylnej zewnętrznej typu screen/refleksol są: skrzynka, prowadnice, listwa dolna oraz kurtyna elementy metalowe wykonane są z wysokiej jakości aluminium ekstrudowanego (tłoczonego). Roletę tworzy specjalistyczna tkanina, wykonana z odpowiednio dobranych materiałów gwarantujących odpowiedni poziom: wchłonięcia energii słonecznej, poziom odbicia promieni słonecznych, poziom przepuszczalności energii słonecznej, tkaniny roletowe są dodatkowo powlekane dedykowanymi materiałami np. teflon, które zapewniają ich trwałość i wytrzymałość na działanie czynników atmosferycznych. Ponadto, posiadają one niezbędne atesty i certyfikaty renomowanych instytutów badawczych i są dedykowane do stosowania na zewnątrz W następstwie usług podatnika ww. budynki oraz ich części uzyskują ochronę przed niekorzystnymi zjawiskami atmosferycznymi przedłużając funkcjonalność i sprawność danego obiektu.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa kompleksowa dostawy i montażu rolet zewnętrznych tekstylnych będzie świadczona w obiekcie budowlanym sklasyfikowanym w PKOB 1110 – budynki mieszkalne jednorodzinne), którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2.

Przedmiotowe świadczenie dotyczyć będzie zatem budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym i wykonywane będzie w ramach czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy.

W konsekwencji opisana we wniosku kompleksowa usługa – montażu rolet zewnętrznych tekstylnych przymocowanych trwale do budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1110, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 stanowić będzie usługę modernizacji obiektów budowlanych, oraz podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego polegającego na montażu rolet zewnętrznych montowanych na stałe do budynku mieszkalnego jednorodzinnego klasyfikowanego – jak wskazał Wnioskodawca - w klasie PKOB 1110, którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2. Tut. organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego ePUAP na adres: /KIS/SkrytkaESP lub przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy, który jest dostępny pod adresem: www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).