Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-293/08/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-07-04
Teza: W jakiej wysokości ustalić koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, którą spółka osobowa otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego (aportu)?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani P., przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 08 kwietnia 2008r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w postaci aportu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 08 kwietnia 2008r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości wniesionej do spółki osobowej w postaci aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej (spółki cywilnej), która prowadzi działalność developerską w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Rozważa również przystąpienie do kolejnych spółek osobowych (spółki cywilnej, jawnej lub spółki komandytowej) realizujących kolejne podobne projekty jako spółki celowe. Wyodrębnienie projektów do odrębnych spółek jest działaniem typowym na rynku, mającym między innymi na celu rozdzielenie ryzyka kredytowego a z drugiej strony łatwiejsze rozliczenie pomiędzy wspólnikami oraz czytelną sytuację dla klientów. Ponieważ w momencie nabywania nieruchomości nie ma podjętych decyzji, w jakiej formie i w której spółce (czy będzie powołana nowa czy w dotychczasowej) będzie realizowany projekt (budowa) to nieruchomości nabywane są bezpośrednio przez wspólników a następnie wnoszone jako wkład niepieniężny (aport) do spółek osobowych. Dokonując wkładu do spółki dokonywana jest wycena wartości rynkowej wkładu i taka właśnie wartość zostanie przyjęta w umowie spółki osobowej oraz w ewidencji środków trwałych jako wartość wkładu wnoszonego do spółki osobowej. Nieruchomości te są zaliczane do środków trwałych spółek osobowych, ponieważ zanim zostaną one sprzedane przynoszą przychody podatkowe z ich dzierżawy lub wykorzystane w inny sposób w działalności gospodarczej prowadzonej przez spółki. Wnioskodawczyni jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w swoich rozliczeniach podatkowych jest zobowiązana uwzględnić przypadające na nią przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności spółki osobowej, w proporcji w jakiej wynikają one z udziałów w zysku jakie posiada w spółce osobowej, zgodnie z umową spółki osobowej. W sytuacji gdy jest wspólnikiem w kilku spółkach osobowych, przychody i koszty pochodzące z tych spółek łączy w jednym rozliczeniu podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jakiej wysokości ustalić koszt uzyskania przychodu podatnika przy sprzedaży nieruchomości, którą spółka osobowa otrzymała w drodze wkładu niepieniężnego (aportu)?

Zdaniem wnioskodawczyni, przy sprzedaży przez spółkę osobową (spółkę cywilną, jawną lub komandytową) nieruchomości, koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży powinien być ustalony w wysokości wartości nieruchomości określonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu do spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki osobowej. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te, zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg. W świetle powyższego to wspólnicy a nie spółka osobowa płacą podatek dochodowy proporcjonalnie w stosunku do swojego udziału w zyskach/stratach spółki osobowej. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawczyni, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny powinna zostać ustalona (maksymalnie) w wysokości ich wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu. W konsekwencji zatem, wartość początkowa nieruchomości (gruntu) wniesionych do spółki osobowej jako wkład niepieniężny, powinna zostać ustalona w wysokości wartości ustalonej przez wspólników spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gruntów a także wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Takie wydatki jednak, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z cytowanym przepisem stanowią jednak koszt uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych środków trwałych. Stosownie do art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków i wartości. Zatem, z powyższych przepisów wynika, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (gruntów) oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu podatnik powinien ustalić w wysokości ich wartości początkowej (tj. wartości początkowej ustalonej w umowie spółki osobowej przez jej wspólników, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa z dnia dokonania wkładu) z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz (ewentualnie) dokonanych modernizacji proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawczyni powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanych we wniosku interpretacjach organów skarbowych. Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawczyni, w przedmiotowym stanie faktycznym przy sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość ustalona przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższa jednak niż ich wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu, z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz ewentualnie dokonanych modernizacji, proporcjonalnie do jej udziału w zyskach spółki osobowej. Reasumując, wnioskodawczyni wskazała, iż przy sprzedaży przez spółkę osobową (spółkę cywilną, jawną lub spółkę komandytową) nieruchomości wniesionych do niej jako wkład niepieniężny, koszty uzyskania przychodu powinna ustalić w wysokości wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienie wkładu, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych odpisów amortyzacyjnych oraz nakładów modernizacyjnych, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach spółki osobowej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 zd. 2 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. Zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Natomiast w myśl art. 22g ust. 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w przypadku sprzedaży wniesionej do Spółki w formie aportu nieruchomości gruntowej (prawa wieczystego użytkowania gruntów) dla wspólnika tejże spółki dochodem będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu), którą to wartość należy powiększyć o wartość wydatków modernizacyjnych (w razie ich poniesienia). Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą inne niż ww. nieruchomości (nieruchomości budynkowe, lokalowe), dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie (ustalona w stosunku do jego udziału w spółce) różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu), powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych. Jednakże i w tym przypadku pamiętać należy, iż wydatki modernizacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, lecz jako powiększające wartość początkową środka trwałego, podlegają zaliczeniu w ciężar tychże kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu:

1.  niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych (prawa wieczystego użytkowania gruntów) jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu), którą należy powiększyć o sumę poniesionych wydatków modernizacyjnych,
2.  innych nieruchomości – wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) powiększona o sumę poniesionych wydatków modernizacyjnych i pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku z dnia 02 kwietnia 2008r., **jest nieprawidłowe.**

Jednocześnie informuje się, iż wydając niniejszą interpretację nie wzięto pod uwagę powołanych przez wnioskodawczynię pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, potwierdzających, jej zdaniem, prezentowane przez nią stanowisko w sprawie. Nie stanowią one bowiem źródła prawa i zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a