Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.365.2023.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-21
Teza: CIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków Agenta z tytułu zwrotu Uczestnikom Cash-Poolingu opłat naliczonych przez Bank oraz kwot podatków (innych niż CIT) zapłaconych przez Uczestników.
Słowa kluczowe: cash pooling; cena-ceny transferowe; finansowanie-finansowanie dłużne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; przychód-przychody nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a. Ceny transferowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1a-Oddział 3-art. 11k-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15c-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Agenta wydatków z tytułu zwrotu Uczestnikom Cash-Poolingu opłat naliczonych przez Bank oraz kwot podatków (innych niż CIT) zapłaconych przez Uczestników i Z. - jest nieprawidłowe;
*   w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Umowy Cash-Poolingu.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 września 2023 r. (wpływ 15 września 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:
------------------------------------------------------

**1\.** **Zainteresowany będący stroną postępowania:**

*   A. Spółka Akcyjna,

**2\.** **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

*   B. Sp. z o.o.,

**3\.** **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

*   C. Sp. z o.o.,

**4\.** **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

*   D. Sp. z o.o.,

**5\.** **Zainteresowany niebędący stroną postępowania:**

*   E. Sp. z o.o.,

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zainteresowany będący stroną postępowania, tj. spółka A. S.A. oraz zainteresowani niebędący stronami postępowania, tj.: C. Sp. o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. (łącznie: „Zainteresowani”) są stronami następujących dwóch umów w zakresie cash poolingu:

A. Umowa o świadczenie usług cash pooling (zwana dalej: „Umową CP").

Umowa CP została zawarta pomiędzy: Y. Spółką Akcyjną (zwana dalej: „Bankiem”) a spółkami: A. S.A., C. Sp. o.o., D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. zwane jako: „Uczestnicy" lub z osobna „Uczestnik”; łącznie zwane: „Stronami".

Umowa CP została zawarta w celu zapewnienia efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawą płynności finansowej Uczestników. Na jej podstawie:

1\. A. S.A. pełni rolę agenta (Agent) i podmiotu posiadającego rachunek Agenta;

2\. Bank wykona złożoną przez Uczestnika dyspozycję w ciężar dostępnego salda rachunku. Realizacja dyspozycji przez Bank może spowodować powstanie salda ujemnego na rachunku.

3\. Strony ustaliły, że upoważnienie Banku do realizacji dyspozycji będzie realizowane w ramach limitów dziennych przyznanych w rachunkach oraz globalnego limitu płynności, przy czym:

1) operacje obciążeniowe na poszczególnych rachunkach będą realizowane do momentu, w którym nie zostanie przekroczony limit dzienny,

2) operacje obciążeniowe na poszczególnych rachunkach będą realizowane do momentu, w którym nie zostanie przekroczony globalny limit płynności – przy czym będą one realizowane zgodnie z kolejnością składania przez Uczestników odpowiednich dyspozycji.

3) Uczestnicy zobowiązali się spłacić saldo ujemne występujące na rachunkach w terminie do końca dnia roboczego, w którym takie saldo wystąpiło.

4) Każdego dnia roboczego Bank przeprowadzi kolejno po sobie następujące czynności:

a) ustali saldo Uczestnika dla każdego z Uczestników z osobna;

b) w przypadku gdy saldo Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

*   ujemną: dokona transferu środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem,
*   dodatnią: dokona transferu środków pieniężnych z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda uczestników niebędących Agentem na rachunkach były równe zeru.

4\. Strony ustaliły, że upoważnienie Banku do realizacji dyspozycji będzie realizowane w ramach limitów dziennych przyznanych w rachunkach oraz globalnego limitu płynności.

5\. Uczestnicy zobowiązali się spłacić saldo ujemne występujące na rachunkach w terminie do końca dnia roboczego, w którym takie saldo wystąpiło.

6\. Limit dzienny może być wykorzystywany w każdym dniu roboczym, do czasu ustalenia sald na rachunkach uczestników, a wykorzystanie limitu po tym czasie nie będzie możliwe.

7\. Uczestnicy postanowili, że jeżeli Bank ustali, że:

1) co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem dodatnim i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem ujemnym, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego rachunku Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego. Uczestnicy dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

2) każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

3) każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem ujemnym lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

4) każdy z Uczestników jest Uczestnikiem dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów, Bank przeleje na rachunek Agenta kwotę w wysokości wartości nominalnej długów.

8\. Z tytułu świadczenia usług przewidzianych niniejszą Umową Bank pobierać będzie opłaty.

9\. Bank dokonuje naliczenia odsetek należnych między Uczestnikami z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu, o którym mowa w pkt 7 powyżej.

10\. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie od sald wzajemnych zobowiązań przy zastosowaniu stawki WIBOR 1M.

11\. Opis stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych)

12\. Bank będzie dokonywał operacji dziennego naliczenia odsetek i rozliczenia odsetek raz w miesiącu.

13\. Bank będzie dokonywał raz w miesiącu obliczenia łącznej kwoty wzajemnych zobowiązań i wierzytelności między Agentem i każdym Uczestnikiem (bez odsetek). Na podstawie oddzielnej dyspozycji Agenta, Bank dokona rozliczenia kwot wzajemnych zobowiązań, poprzez dokonanie odpowiedniego przelewu kwoty równej wierzytelności Uczestnika wobec Agenta albo Agenta wobec Uczestnika, po dokonaniu potrącenia łącznej kwoty wierzytelności Agenta wobec Uczestnika z wierzytelnościami tego Uczestnika wobec Agenta.

14\. Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. do dnia 30 czerwca 2024 r., z możliwością jej przedłużenia na kolejne 12 miesięcy za zgodną wolą Stron.

15\. W załączniku nr 1 do Umowy CP określono m.in. limity dzienne Agenta oraz Uczestników. Limit dzienny Agenta wynosi 100.000.000 PLN. Limity dzienne Uczestników wynoszą 0 PLN.

B. Umowa Uczestników Cash Poolingu Rzeczywistego (zwana dalej: „Umową").

Umowa została zawarta pomiędzy: zainteresowanym będącym stroną postępowania, tj. spółką A. S.A. (zwaną dalej: „Spółką" lub „Agentem") oraz zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, tj.: C. Sp. o.o. (zwaną dalej: „C.”), D. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „D."), B. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „B.”), E. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „E."); zainteresowani niebędący stronami postępowania są zwani jako: „Uczestnicy" lub z osobna „Uczestnik”, a także Z. S.A. (zwaną dalej: „Z."). Spółka oraz Uczestnicy są zwani każdy z osobna „Stroną", a łącznie „Stronami”. Na jej podstawie:

1\. Strony uzgodniły, że Spółka przyjmie rolę Agenta, a C., D., B. oraz E. przyjmą rolę pozostałych Uczestników.

2\. Agent zwróci pozostałym Uczestnikom poniesione przez nich koszty naliczone przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP.

3\. W przypadku obciążenia Uczestników lub Z. jakimkolwiek podatkiem związanym z zawarciem i wykonaniem Umowy innym niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, Agent zobowiązuje się zwrócić takie poniesione koszty przez Uczestnika lub Z., w terminie 14 dni roboczych od doręczenia pisemnego pod rygorem nieważności wezwania do zapłaty ze wskazaniem podstawy obciążenia, dowodem uregulowania podatku oraz dowodem podjęcia przez Uczestnika lub Z. wszelkich uzasadnionych i przewidzianych prawem czynności zmierzających do zakwestionowania zasadności takiego obciążenia.

4\. Uczestnicy zobowiązują się zasilić i nie podejmować ze swoich rachunków w ramach Umowy CP następujących kwot:

a) C.-(…) mln zł,

b) E.-(…) mln zł,

c) B.-(…) mln zł,

d) D.-(…) mln zł.

5\. Zasilenia, o których mowa powyżej, nastąpią w terminie 3 dni roboczych od łącznego spełnienia się następujących warunków: zawarcia Umowy, zawarcia Umowy CP; otrzymania przez każdego z Uczestników od Z. zabezpieczenia w postaci weksla własnego in blanco wraz z deklaracją wekslową jako zabezpieczenia spłaty przez Agenta wierzytelności wynikających z Umowy CP przysługujących Uczestnikowi od Agenta, w tym Wierzytelności (zgodnie z definicją w pkt 6 poniżej) oraz wierzytelności z tytułu odsetek za wykorzystywany przez Agenta kapitał wraz z odsetkami za opóźnienie w zapłacie którejkolwiek z ww. należności.

6\. W przypadku gdy Uczestnikowi będzie przysługiwała wierzytelność pieniężna wobec Agenta w wyniku czynności dokonanych zgodnie z warunkami Umowy CP określonych w pkt A.1.4) oraz A.5 i A.6 powyżej (Cash-Pooling) niniejszego Wniosku („Wierzytelność”), termin płatności każdej Wierzytelności każdego Uczestnika określony zostaje na dzień 30 czerwca 2024 roku. Każdy z Uczestników bezwarunkowo i nieodwołalnie zobowiązuje się nie podejmować żadnych działań zmierzających do dochodzenia Wierzytelności, przed terminem, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

7\. Z. z tytułu udzielenia zabezpieczenia przysługuje comiesięczne wynagrodzenie od Agenta.

8\. Agent zobowiązał się do zapewnienia, raz na kwartał, środków finansowych na rachunku prowadzonym przez Bank, w wysokości zgodnej z raportem Banku przedstawionym Stronom, na poczet zapłaty Uczestnikom kwoty stanowiącej równowartość odsetek za wykorzystywany przez Agenta kapitał.

9\. Umowa zostaje zawarta na czas obowiązywania Umowy CP, przy czym § 2.10 Umowy (dotyczy wierzytelności określonej w pkt 6 powyżej) obowiązuje również po zakończeniu Umowy CP.

Dodatkowe istotne uwarunkowania faktyczne:

1\. Strony są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Strony są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

2\. Spółka oraz Uczestnicy są - poprzez spółkę Z. - podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o VAT.

3\. C.:

1) główny/przeważający przedmiot wykonywanej działalności: PKD 42.12 Z Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;

2) udzielanie pożyczek/działalność kredytowa/finansowa nie jest ujawniona w KRS;

3) środki lokowane na rachunku cash poolingu pochodzić będą z działalności operacyjnej;

4) nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek:

a) nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej,

b) nie posiada dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych,

c) nie informuje publicznie o prowadzonej działalności w zakresie usług finansowych/udzielania pożyczek.

4\. E.:

1) główny/przeważający przedmiot wykonywanej działalności: roboty utrzymaniowo - naprawcze inwestycyjne (…). PKD 4212Z;

2) udzielanie pożyczek/działalność kredytowa/finansowa nie jest ujawniona w KRS;

3) środki lokowane na rachunku cash poolingu pochodzić będą z działalności operacyjnej;

4) nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek:

a) nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej,

b) nie posiada dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych,

c) nie informuje publicznie o prowadzonej działalności w zakresie usług finansowych/udzielania pożyczek.

5\. B.:

1) główny/przeważający przedmiot wykonywanej działalności: roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;

2) udzielanie pożyczek/działalność kredytowa/finansowa nie jest ujawniona w KRS;

3) środki lokowane na rachunku cash-poolingu pochodzić będą z działalności podstawowej;

4) nie udzielano pożyczek w ostatnich 6 latach. W 2017 r. zawarta w X. umowa o świadczenia usługi optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych pomiędzy spółkami zależnymi należącymi do Grupy (\`(...)\`) Z. S.A., tj. (\`(...)\`) (agent), C., E. i B.. Limit każdego uczestnika - 100 000,00 PLN. Aktywny Cash-Pooling w X. w latach 2017-2019. Aktualnie umowa „w zawieszeniu”. Zawieszenie umowy od 01.07.2023 r.

a) nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej,

b) nie posiada dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych,

c) nie informuje publicznie o prowadzonej działalności w zakresie usług finansowych/udzielania pożyczek.

6\. D:

1) główny/przeważający przedmiot wykonywanej działalności: PKD 4212Z roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej;

2) udzielanie pożyczek/działalność kredytowa/finansowa nie jest ujawniona w KRS;

3) środki lokowane na rachunku cash-poolingu pochodzić będą z działalności podstawowej;

4) nie prowadzi działalności w zakresie udzielania pożyczek:

a) nie dysponuje aktywami rzeczowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności pożyczkowej,

b) nie posiada dedykowanego zespołu zajmującego się przygotowywaniem, podpisywaniem oraz obsługą umów pożyczkowych,

c) nie informuje publicznie o prowadzonej działalności w zakresie usług finansowych/udzielania pożyczek.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Z § 2.2. umowy Uczestników Cash-Poolingu Rzeczywistego wynika, że Agent zwróci pozostałym Uczestnikom poniesione przez nich koszty naliczone przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP. Koszty te stanowić będzie opłata miesięczna w wysokości 400 PLN pobierana od każdego Uczestnika (z wyłączeniem Agenta).

Koszty poniesione przez Uczestników, w postaci opłaty miesięcznej, które następnie są zwracane przez Agenta stanowić będą koszty uzyskania przychodów w działalności gospodarczej Uczestników CP.

Z § 2.5 umowy Uczestników Cash-Poolingu Rzeczywistego wynika, że w przypadku obciążenia Uczestników lub Z. jakimkolwiek podatkiem związanym z zawarciem i wykonaniem Umowy innym niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, Agent zobowiązuje się zwrócić takie poniesione koszty przez Uczestnika lub Z., w terminie 14 dni roboczych od doręczenia pisemnego pod rygorem nieważności wezwania do zapłaty ze wskazaniem podstawy obciążenia, dowodem uregulowania podatku oraz dowodem podjęcia przez Uczestnika lub Z. wszelkich uzasadnionych i przewidzianych prawem czynności zmierzających do zakwestionowania zasadności takiego obciążenia.

Dotyczyć to będzie podatków (innych niż podatek dochodowy od osób prawnych), tj. podatku od czynności cywilnoprawnych.

Umowa CP nie przewiduje wynagrodzenia dla Agenta za pełnienie swojej funkcji.

Agent w ramach umowy Uczestników Cash-Poolingu Rzeczywistego zajmuje się tylko czynnościami formalno-technicznymi (koordynacyjnymi), które służą Bankowi do wykonywania usług efektywnego zarządzania płynnością.

Pytania
-------

1\. Czy transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych?

2\. Czy odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty?

3\. Czy odsetki obciążające Zainteresowanych jako Uczestników w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c Ustawy o CIT?

4\. Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

5\. Czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT?

6\. Czy wydatki Agenta z tytułu zwrotu poniesionych przez pozostałych Uczestników kosztów naliczonych przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP, oraz poniesionych przez Uczestnika lub Z. kosztów stanowiących kwotę podatku związanego z zawarciem i wykonaniem Umowy innego niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu u Agenta?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP nie będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji przychodu podatkowego. Art. 12 ust. 1 ww. Ustawy zawiera jedynie przykładowe wyliczenie przysporzeń, których uzyskanie powoduje powstanie przychodu podatkowego. Katalog ten nie jest jednak zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę we wskazanym artykule sformułowania „przychodami są (\`(...)\`) w szczególności". W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się jednak zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 12 ust. 4 Ustawy o CIT, wskazano enumeratywnie zdarzenia, które nie stanowią przychodu.

Natomiast kosztami uzyskania przychodów są stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy. Podobnie jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić, jeśli wydatek ma charakter definitywny (ostateczny).

Umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej. Umożliwia ona koncentrację środków pieniężnych uczestników systemu z ich jednostkowych rachunków na wspólnym rachunku grupy. System pozwala na zarządzanie zgromadzoną kwotą i wykorzystanie efektu skali. Przejściowe niedobory finansowe generowane przez poszczególne podmioty są kompensowane przejściowymi nadwyżkami generowanymi przez innych uczestników systemu.

Celem zawartej umowy nie jest jednak przenoszenie na własność określonej ilości środków pieniężnych i ich późniejszy zwrot, lecz zarządzenie płynnością finansową poszczególnych podmiotów poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Z uwagi na powyższe, nie można uznać, że transfery środków w ramach takiej struktury mają charakter definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP nie będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad 2

W ocenie Zainteresowanych, odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (\`(...)\`) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W piśmiennictwie i judykaturze, przyjmuje się zgodnie, że przychodami są wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym, które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika.

Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są stosownie do treści art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. Ustawy. Podobnie jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym możemy mówić, jeśli wydatek ma charakter definitywny (ostateczny).

Usługa cash-poolingu jest kompleksowym produktem oferowanym przez Bank służącym zarządzaniu płynnością finansową jego uczestników poprzez rzeczywistą konsolidację sald z ich poszczególnych rachunków bankowych. System ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez jej uczestników poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) na ich rachunkach bankowych.

Uczestnikom, stronom Umowy CP i Umowy, będą przysługiwały odsetki. Bank będzie dokonywał operacji naliczenia i rozliczenia odsetek od wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu cash-poolingu. Jednak odmiennie do transferów sald pomiędzy Uczestnikami, otrzymane lub zapłacone odsetki będą stanowiły definitywne przysporzenie lub definitywne uszczuplenie majątku danego Uczestnika. Tym samym, po stronie Zainteresowanych, jako Uczestników w dacie uznania lub obciążenia przez Bank odpowiedniego rachunku Uczestnika kwotą odsetek, powstanie odpowiednio przychód lub koszt podatkowy.

Powyższe wynika, w zakresie przychodów, z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, w myśl którego, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Z kolei jeśli idzie o koszty podatkowe, to stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej (\`(...)\`).

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że w dacie faktycznej zapłaty lub kapitalizacji odsetek, uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także przez organy podatkowe np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.554.2020.4.MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.532.2020.3.BJ.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty.

Ad 3

W ocenie Zainteresowanych, odsetki obciążające Zainteresowanych jako Uczestników w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15c Ustawy o CIT, wprowadzono ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Zgodnie z art. 15c ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P - Po) - (K - Am - Kfd)\] x 30%,

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 Ustawy o CIT, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Z uwagi na powyższe, do płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu środków, w tym odsetek, jak również do prowizji, opłat regulowanych na rzecz Banku zastosowanie znajdą ograniczenia w zakresie kosztów finansowania dłużnego wynikające z art. 15c Ustawy o CIT.

Wskazane wydatki ponoszone są bowiem w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w strukturze cash-poolingu. W konsekwencji, uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów należy stosować zasady wynikające z art. 15c Ustawy o CIT.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje także potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 marca 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.554.2020.4.MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.520.2020.3.AR;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2021 r., 0111-KDIB1-1.4010.547.2020.2.NL.

Podsumowując, odsetki obciążające Zainteresowanych jako Uczestników w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Ad 4

W ocenie Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychód stanowi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W przepisach podatkowych nie ma wyjaśnienia, co należy rozumieć przez wspomniane nieodpłatne świadczenia. Uznaje się, że podatkowe pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż w sensie cywilnym i obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne w działalności osób prawnych, których: następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy.

Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Pod pojęciem świadczenia częściowo odpłatnego należy natomiast rozumieć świadczenie, które podatnik otrzymuje za wartość niższą aniżeli realna wartość otrzymanego świadczenia.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest w interpretacjach organów podatkowych, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lutego 2021 r. znak 0111-KDIB2-1.4010.532.2020.3.BJ wskazano, że: „Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane w komentarzu do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod red. K. Gil (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz Wyd. 3. Warszawa 2019), w którym wskazano: „Sposób rozumienia pojęcia „świadczenia nieodpłatnego" był przedmiotem częstej analizy doktryny, jak również sądów administracyjnych. Należy przede wszystkim zwrócić uwagę na uchwałę NSA (7) z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02. ONSA 2003, Nr 2, poz. 47). W myśl tej uchwały pojęcie nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż jego odpowiednik w prawie cywilnym. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez NSA, pojęcie to obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to znalazło następnie potwierdzenie w uchwale NSA (7) z dnia 16 października 2006 r. (II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, Nr 6, poz. 153).

Zgodnie z tą uchwałą, o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Skoro nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Przytoczone rozważania są powielane w aktualnym orzecznictwie NSA (np. w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3424/14, Legalis)”.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, jeżeli Bank ustali, że:

1) co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem dodatnim i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem ujemnym, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego rachunku Agenta, spłaci zobowiązania Uczestników ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego. Uczestnicy dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

2) każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich rachunkach, spłacą zobowiązania Agenta, istniejące w rachunku Agenta, względem Banku i nabędą w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

3) każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem ujemnym lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w Rachunku Agenta spłaci zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabędzie w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. Banku, w trybie artykułu 518 § 1 kodeksu cywilnego,

4) każdy z Uczestników jest Uczestnikiem dodatnim lub saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent przejmie długi Banku względem Uczestników Dodatnich, w trybie art. 519 § 1 kodeksu cywilnego. Celem przejęcia długów, Bank przeleje na rachunek Agenta kwotę w wysokości wartości nominalnej długów.

Art. 518 §1 Kodeksu cywilnego dotyczy wstąpienia w prawa wierzyciela, natomiast art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego dotyczy przejęcia długu.

W ocenie Wnioskodawców, nie będą oni obowiązani do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na podstawie Umowy CP i Umowy, w tym także w związku z przytoczonym powyżej zapisem Umowy CP w zakresie wstąpienia w prawa wierzyciela bądź przejęcia długu.

Cash-pooling jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należeć będą Uczestnicy, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i kredytami oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W ocenie Zainteresowanych, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników, stanowić będą konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i będą miały wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie będą one stanowiły odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury Systemu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez bank.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Powyższy pogląd zostało wyrażony m.in. w interpretacji podatkowej z dnia 4 kwietna 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB2-1.4010. 394.2017.1.EN), w której wskazano, że: „W świetle powyższego, nie można stwierdzić, że w wyniku zerowania sald na rachunku Spółki będącej uczestnikiem systemu cash-poolingu, otrzyma ona nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie ze strony innych uczestników tego systemu.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku naliczania nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowiących przychód podatkowy, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.:

*   z 20 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.292.2022.4.EJ,
*   z 24 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.555.2020.4.ANK,
*   z 8 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1.JC.

Ad 5

W ocenie Zainteresowanych, w związku zawarciem Umowy CP oraz Umowy, na Zainteresowanych będzie spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, jeśli transakcje pomiędzy Uczestnikami Systemu przekroczą w danym roku obrotowym wartości wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i jednocześnie nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek sporządzenia dokumentacji, _w_ tym w szczególności warunki, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei stosownie do art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) (…) zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) (…) zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) (…) zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) (…) - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Przy czym transakcją kontrolowaną, o której mowa w art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, jest identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT).

W konsekwencji, powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych uzależnione jest w szczególności od wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązanymi działań o charakterze gospodarczym. Pojęcie działań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ww. przepisu należy natomiast rozumieć w kontekście do celu omawianej regulacji. Celem takim jest wykazanie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Art. 11k ustawy o CIT, obejmuje zatem również sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych, które są nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, celem ich porównania z sytuacjami lub zachowaniami niezależnych podmiotów. Działanie to wynika z zasady ceny rynkowej, w myśl której, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie skłonne byłyby przyjąć podmioty niezależne.

W związku z zawarciem Umowy CP i Umowy, której stronami są Uczestnicy (a także Z. i Bank jako podmiot niepowiązany) mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną o jednorodnym charakterze. Jak wynika z Umowy, Uczestnicy zobowiązują się zasilić i nie podejmować ze swoich rachunków w ramach Umowy CP następujących kwot:

a) C.-(…) mln zł,

b) E.-(…) mln zł,

c) B.-(…) mln zł,

d) D.-(…) mln zł.

Z powyższego wynika, że zdaniem Zainteresowanych w przedstawionej sytuacji spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, że wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Ad 6

W ocenie Zainteresowanych, wydatki Agenta z tytułu zwrotu poniesionych przez pozostałych Uczestników kosztów naliczonych przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP, a także poniesionych przez Uczestnika lub Z. kosztów stanowiących kwotę podatku związanego z zawarciem i wykonaniem Umowy innego niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu u Agenta.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zaś ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten konstytuuje więc ogólną zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem uzyskania przychodów oraz przychodami podatkowymi musi wystąpić związek przyczynowo skutkowy.

W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty);
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Agent zwróci pozostałym Uczestnikom poniesione przez nich koszty naliczone przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP. W przypadku obciążenia Uczestników lub Z. jakimkolwiek podatkiem związanym z zawarciem i wykonaniem Umowy innym niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, Agent zobowiązuje się zwrócić takie poniesione koszty przez Uczestnika lub Z., w terminie 14 dni roboczych od doręczenia pisemnego pod rygorem nieważności wezwania do zapłaty ze wskazaniem podstawy obciążenia, dowodem uregulowania podatku oraz dowodem podjęcia przez Uczestnika lub Z. wszelkich uzasadnionych i przewidzianych prawem czynności zmierzających do zakwestionowania zasadności takiego obciążenia.

W ocenie Zainteresowanych, w zakresie zagadnienia, którego dotyczy pytanie nr 6, wszystkie warunki ustawowe do zaliczenia wydatków Agenta do kosztów uzyskania przychodów będą spełnione.

Podsumowując, wydatki Agenta z tytułu zwrotu poniesionych przez pozostałych Uczestników kosztów naliczonych przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP, a także poniesionych przez Uczestnika lub Z. kosztów stanowiących kwotę podatku związanego z zawarciem i wykonaniem Umowy innego niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu u Agenta.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 12 ust. 6 ustawy o CIT,

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 6a ustawy o CIT,

wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),
*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT,

podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1) kwotę 3 000 000 zł albo

2) kwotę obliczoną według następującego wzoru:

\[(P – Po) – (K – Am – Kfd)\] x 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po – przychody o charakterze odsetkowym,

K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o CIT,

przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 12 ustawy o CIT,

przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W myśl art. 15c ust. 13 ustawy o CIT.

przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Na podstawie art. 11k ust. 1 i 2 Ustawy o CIT,

1\. podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok obrotowy w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

2\. lokalna dokumentacja cen transferowych jest sporządzana dla transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym, której wartość, pomniejszona o podatek od towarów i usług, przekracza w roku obrotowym następujące progi dokumentacyjne:

1) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji towarowej;

2) 10 000 000 zł - w przypadku transakcji finansowej;

3) 2 000 000 zł - w przypadku transakcji usługowej;

4) 2 000 000 zł - w przypadku innej transakcji niż określona w pkt 1-3.

Zgodnie z art. art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT,

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

Transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 1 jest kwestia ustalenia, czy transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy Cash-Poolingu (dalej: CP) będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że katalog przysporzeń wymienionych w art. 12 ustawy o CIT ma charakter przykładowy i wskazane w nim kategorie przychodów również muszą charakteryzować się definitywnością i trwałością. Dodatkowo wymienione są w nim również takie okoliczności, które same w sobie przysporzenia majątkowego nie powodują, ale powodują przychód ze względu na to, że stanowiły dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koszt uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie (np. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów). Jednocześnie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje zamknięty katalog przysporzeń, które nie stanowią dla podatnika przychodu, pomimo że mogą mieć trwały i definitywny charakter.

Wskazać należy, że cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”.

Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Celem zawartej umowy nie jest jednak przenoszenie na własność określonej ilości środków pieniężnych i ich późniejszy zwrot, lecz zarządzenie płynnością finansową poszczególnych podmiotów poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się z Państwem, że transfer środków pieniężnych z rachunku Agenta na rachunek Uczestnika niebędącego Agentem lub z rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na rachunek Agenta w ramach Umowy CP nie będzie stanowił dla Zainteresowanych odpowiednio przychodów podatkowych lub kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem Nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 2 jest kwestia ustalenia, czy odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty?

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości wskazać należy, że w zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami przysługującymi/obciążającymi Zainteresowanych w związku z realizacją Umowy CP zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Zainteresowanym na podstawie Umowy CP, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Zainteresowanych, winny być przez nich zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania (lub kapitalizacji), w związku z tymi transferami.

Przychodami podatkowymi Uczestników uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na rachunek Lidera nadwyżek finansowych z rachunków Uczestników (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów.

Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Uczestników w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą odsetki zapłacone przez Uczestników od otrzymywanych z rachunku Lidera środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunkach Uczestników (lub odsetki skapitalizowane) w związku z tymi transferami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

Z powyższego wynika, że odsetki naliczone nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów/przychodów podatkowych do momentu, gdy nie zostaną zapłacone/otrzymane. Wskazać należy, że przez zapłatę/otrzymanie należy rozumieć także kapitalizację, ponieważ wywołuje ona ten sam skutek prawny, tj. zmniejszenie kwoty odsetek do zapłaty /otrzymania. W dacie faktycznej zapłaty odsetek (lub kapitalizacji), uprzednio naliczone odsetki należne Uczestnikowi staną się jego przychodem podatkowym, zaś uprzednio naliczone odsetki obciążające Uczestnika staną się jego kosztem uzyskania przychodów.

Zatem, odsetki przysługujące lub obciążające Zainteresowanych jako Uczestników, w tym Agenta, w związku z realizacją cash-poolingu będą stanowiły dla Zainteresowanych odpowiednio przychody podatkowe lub koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT odpowiednio w momencie ich otrzymania lub zapłaty.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem Nr 2 jest **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 3 jest kwestia ustalenia, czy odsetki obciążające Zainteresowanych jako Uczestników w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości wskazać należy, że na gruncie art. 15c ustawy o CIT wprowadzono ograniczenie w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1\. kwotę 3 000 000 zł albo

2\. kwotę obliczoną według wzoru określonego w ww. przepisie.

Na gruncie art. 15c ust. 12 ustawy o CIT wprowadzono definicję pojęcia „koszty finansowania dłużnego”, która swoim zakresem obejmuje bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników. Ponieważ system cash-poolingu służy gospodarowaniu wolnymi środkami finansowymi uczestników i wiąże się z kwestią przekazywania i pozyskiwania środków finansowych, a więc korzystania z nadwyżek finansowych należy przyjąć, że cash-pooling stanowi instrument finansowania dłużnego. Wygenerowane nadwyżki finansowe przez uczestników systemu cash-pooling są pozyskiwane przez uczestników systemu, u których występują przejściowe niedobory. W wyniku pozyskania środków w ramach cash-poolingu po stronie uczestnika, który pozyskał środki powstaje zobowiązanie do ich zwrotu na rzecz pozostałych uczestników.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że cash-pooling stanowi system finansowania dłużnego ponieważ w wyniku pozyskania środków w ramach cash-poolingu powstaje zobowiązanie do ich zwrotu. Powołana definicja wskazuje, że kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych.

Zatem do płaconych przez Państwa w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash-poolingem na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT, są to bowiem wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu.

Stąd należy zgodzić się z Państwem, że odsetki obciążające Zainteresowanych w związku z uczestnictwem w transakcjach cash-poolingu będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15c ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem Nr 3 jest **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 4 jest kwestia ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z ogólną definicją przychodów, przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi m.in. przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń należy rozumieć jednostronne przysporzenie otrzymane przez podatnika kosztem innego podmiotu, a więc bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od drugiej strony czy to w formie zapłaty, czy wykonania innego świadczenia.

Ze świadczeniem nieodpłatnym mamy do czynienia, gdy w ramach konkretnego stosunku prawnego jeden z podmiotów dokonuje świadczenia na rzecz innego podmiotu, który to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, tj. bez jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia ze swojej strony. W wyniku wskazanego działania po stronie podmiotu otrzymującego nieodpłatne świadczenie powstaje przychód dla celów podatkowych w postaci wartości świadczenia otrzymanego nieodpłatnie. Tym samym za nieodpłatne świadczenie należy uznać takie zdarzenie prawne, którego skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub mną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać należy, że założenia usługi cash-poolingu powodują, że podmioty które posiadają nadwyżki środków pieniężnych mogą osiągnąć wyższe przychody poprzez udostępnienie ich uczestnikom usługi cash-poolingu niż w sytuacji, w której występujące nadwyżki pozostałyby niewykorzystane. Z drugiej strony Uczestnicy systemu posiadający przejściowe niedobory środków pieniężnych ponoszą niższy koszt finansowania ponieważ pozyskanie środków pieniężnych w ramach umowy cash-poolingu jest tańsze aniżeli w przypadku pozyskania ich od instytucji finansowej. Zatem w wyniku korzystania z usługi cash-poolingu normalnym następstwem jej wdrożenia jest zwiększenie przychodów od posiadanych przez Uczestników systemu nadwyżek finansowych, oraz niższe koszty pozyskania finansowania. Niższe koszty finansowe wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez bank w odniesieniu do zbilansowanych zobowiązań wszystkich Uczestników cash-poolingu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazać należy, że świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w związku z faktem uczestnictwa w systemie cash poolingu, w ramach Umowy CP i Umowy po stronie Zainteresowanych nie wystąpi przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem Nr 4 należało uznać za **prawidłowe**.

Przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 5 jest kwestia ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu na Zainteresowanych spoczywać będzie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 11k ust. 1 Ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości ponownie wskazać należy, że powstanie obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych uzależnione jest w szczególności od wystąpienia pomiędzy podmiotami powiązanymi działań o charakterze gospodarczym. Pojęcie działań o charakterze gospodarczym w rozumieniu ww. przepisu należy natomiast rozumieć w kontekście do celu omawianej regulacji. Celem takim jest wykazanie, że transakcje z podmiotami powiązanymi zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Art. 11k ustawy o CIT, obejmuje zatem również sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych, które są nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, celem ich porównania z sytuacjami lub zachowaniami niezależnych podmiotów. Działanie to wynika z zasady ceny rynkowej, w myśl której, transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie skłonne byłyby przyjąć podmioty niezależne.

W przedstawionym przez Państwa stanie faktycznym, spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji Zainteresowani będą zobowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przy założeniu, że wartość transakcji kontrolowanej, ustalona na podstawie dziennych zestawień sald, biorąc pod uwagę salda kapitału jakie podmiot otrzymał lub udostępnił w ramach transakcji kontrolowanej, przekroczy w roku obrotowym progi dokumentacyjne, o których mowa w art. 11k ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT oraz nie zostaną spełnione warunki wyłączające obowiązek jej sporządzania, o których mowa w art. 11n Ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem Nr 5 jest **prawidłowe**.

Z opisu sprawy wynika, że do Umowy CP została zawarta Umowa pomiędzy: zainteresowanym będącym stroną postępowania, tj. spółką A. S.A. (zwaną dalej: „Spółką" lub „Agentem") oraz zainteresowanymi niebędącymi stronami postępowania, tj.: C. Sp. o.o. (zwaną dalej: „C.”), D. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „D."), B. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „B.”), E. Sp. z o.o. (zwaną dalej: „E."); zainteresowani niebędący stronami postępowania są zwani jako: „Uczestnicy" lub z osobna „Uczestnik”, a także Z. S.A. (zwaną dalej: „Z."). W umowie tej m.in. Strony uzgodniły, że:

1\. Agent zwróci pozostałym Uczestnikom poniesione przez nich koszty naliczone przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP.

2\. W przypadku obciążenia Uczestników lub Z. jakimkolwiek podatkiem związanym z zawarciem i wykonaniem Umowy innym niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, Agent zobowiązuje się zwrócić takie poniesione koszty przez Uczestnika lub Z., w terminie 14 dni roboczych od doręczenia pisemnego pod rygorem nieważności wezwania do zapłaty ze wskazaniem podstawy obciążenia, dowodem uregulowania podatku oraz dowodem podjęcia przez Uczestnika lub Z. wszelkich uzasadnionych i przewidzianych prawem czynności zmierzających do zakwestionowania zasadności takiego obciążenia.

Państwa wątpliwości w zakresie objętym pytaniem Nr 6 dotyczą możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Agenta ww. wydatków (pkt 1 i 2) wynikających z zapisów Umowy zawartej pomiędzy Zainteresowanymi (w tym z Z.).

Punktem wyjścia dla dokonania oceny Państwa stanowiska jest treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że nie wszystkie koszty, które ponosi podatnik prowadzący działalność gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów (pomijając przy tym, co oczywiste, te, które ustawodawca wprost wyłączył z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Wymogiem, który musi być bezwzględnie spełniony, nie jest, co wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 1, związek kosztów z działalnością gospodarczą tylko z uzyskaniem przychodów, lub też z zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła.

Powyższą tezę potwierdza utrwalony pogląd judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z dnia 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11).

W kontekście powyższych uwag, Państwa stanowisko nie zasługuje na aprobatę.

Opisane we wniosku wydatki Agenta w postaci zwrotu ponoszonych przez Uczestników opłat bankowych oraz zwrotu zapłaconych przez Uczestników oraz Z. podatków od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC), które Agent zgodnie z zapisami ww. Umowy zobowiązał się ponieść, związku o którym mowa w art. 15 ust. 1 nie wykazują.

Przede wszystkim należy zauważyć, że Uczestnicy (również Z. z tytułu zabezpieczenia Umowy CP) osiągają przychody podatkowe z tytułu otrzymanych odsetek i ponoszą koszty uzyskania przychodów w postaci opłat naliczanych przez Bank lub zapłaty podatków od czynności cywilnoprawnych. Wydatki ponoszone przez Uczestników i Z. będą więc kosztami uzyskania przychodów tych Uczestników i Z. Zapisy dokonane w Umowie dotyczące zwrotu przez Agenta poniesionych przez Uczestników wydatków nie są argumentem przesądzającym o istnieniu związku pomiędzy wydatkami Agenta a przychodami Uczestników i Z. Jak wynika z opisu sprawy, poniesienie przez Agenta tych wydatków nie ma związku z prowadzoną przez Agenta działalnością gospodarczą oraz poniesienie tych wydatków nie ma na celu uzyskania przez Agenta przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Warte podkreślenia jest to, że Agent i Uczestnicy (również Z.) nie prowadzą wspólnego przedsięwzięcia, z którego osiągane przychody i ponoszone koszty są wspólne i podlegają podziałowi wg ustalonej między stronami proporcji. Każdy z podmiotów jest odrębnym podatnikiem zobowiązanym do oddzielnego ustalania swoich kosztów i przychodów podatkowych w ramach Umowy CP. Gdyby przyjąć za zasadne Państwa stanowisko, to te same wydatki z tytułu opłat bankowych, czy zapłaconych podatków ponoszone przez Uczestników i Z. jako pozostające zarówno w związku z ich przychodami, jak i w związku z przychodami Agenta, de facto podlegałyby podwójnemu odliczeniu jako koszty podatkowe.

Przyjęty przez Uczestników (również przez Z.) i Agenta w Umowie model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. W Umowie Uczestników CP strony tej Umowy decydują, czy i jakie koszty ponoszone przez Uczestników (również zapłacone inne podatki) będą im zwracane.

Należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z odrębnymi podmiotami prawnymi, odrębnymi podatnikami, zaś stopień ich współzależności ekonomicznej w związku z zawartą Umową CP nie może być wyznacznikiem i decydującym motywem uznania zwrotu wydatków z tytułu opłat naliczonych przez Bank (jak i zapłaconych przez Uczestnika i PKL obciążeń podatkowych) za koszty uzyskania przychodu w działalności Agenta. W przeciwnym wypadku to zapisy umowy decydowałyby, który podmiot i w jakiej wysokości zaliczałby wydatek (jego równowartość) do swoich kosztów podatkowych, co jest niedopuszczalne, bowiem zależałoby to tylko od woli stron zawartej Umowy.

Podobne uzasadnienie zawiera wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3661/16, w którym czytamy: W niniejszej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą, działającą na podstawie umowy w imieniu Inwestora nie pozostają w związku z jej przychodami, lecz z przychodami Inwestora. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że „w procesie interpretacji regulacji prawnej zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrot normatywny „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", zawężany jest w sposób oczywisty tylko do działań podatnika". Należy, więc wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych” wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter, zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę. Gdyby przyjąć za zasadne wywody skargi kasacyjnej to zgodnie z twierdzeniami spółki wydatki te pozostawałyby w związku z jej przychodami i przychodami Inwestora, czyli de facto podlegałby podwójnemu odliczeniu.”

Warto także przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie zaprezentowane w wyroku z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19: „Jednakże przenoszenie ciężaru wydatków, do poniesienia których właściwy jest dany podatnik, na rzecz innych uczestników obrotu gospodarczego, z którymi ten podatnik pozostaje w ścisłych relacjach biznesowych, nie może skutkować pomniejszeniem u tych ostatnich podstawy opodatkowania. Nie jest możliwe, aby przychód wystąpił u jednego podatnika, a koszty uzyskania tego przychodu były rozliczane z przychodami innego podmiotu będącego innym podatnikiem. Orzeczenie to znalazło akceptację w wyroku NSA z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 80/21.

Powyższe uzasadnienia są aktualne także na gruncie stanu faktycznego opisanego we wniosku. W opisie przedstawionym we wniosku także mamy do czynienia z sytuacją, w której Agent przejmuje ekonomiczny ciężar kosztów poniesionych przez Uczestników i Z. (z treści wniosku nie wynika, że poniesienie tych wydatków spowoduje zmniejszenie lub zwiększenie przychodów Agenta).

W związku z powyższym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, stwierdzającym, że wydatki Agenta z tytułu zwrotu poniesionych przez pozostałych Uczestników kosztów naliczonych przez Bank, które będą uzasadnione i bezpośrednio związane z Umową CP, a także poniesionych przez Uczestnika lub Z. kosztów stanowiących kwotę podatku związanego z zawarciem i wykonaniem Umowy innego niż podatek dochodowy od osób prawnych, z tytułu przychodów z zysków kapitałowych, stanowić będą koszty uzyskania przychodu u Agenta.

Tym samym, Państwa stanowisko objęte pytaniem Nr 6 należało uznać za **nieprawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).