Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1287/14-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy w przypadku braku określenia, zgodnie z Rekomendacją U, wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Grupowym oraz braku możliwości refakturowania przez Wnioskodawce na Ubezpieczyciela Grupowego kosztów bezpośrednich związanych z obsługą administracyjną, wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?
Słowa kluczowe: administracja; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; refakturowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2014 r. (data wpływu 31 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie numer 4) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest niemieckim bankiem prowadzącym działalność w Polsce (instytucją kredytową) poprzez swój oddział, tj. Bank GmbH (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej: „Oddział"). Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej I. (dalej: „Grupa").

Oddział stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium Polski, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „uptu").

Wnioskodawca, działając poprzez Oddział w Polsce oraz będąc zarejestrowanym podatnikiem na potrzeby podatku od towarów i usług, konstytuuje w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wykazuje zdolność nabywania i konsumpcji towarów i usług oraz zdolność do sprzedaży towarów i świadczenia usług. Wnioskodawca rozlicza się także poprzez Oddział w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca działając na terytorium Polski, zgodnie ze stosownym zezwoleniem, oferuje za wynagrodzeniem szereg produktów bankowych na rzecz klientów indywidualnych (dalej: „Klienci"), a w tym udziela kredytów oraz wydaje karty kredytowe. Ponadto świadczy na rzecz głównego klienta biznesowego usługi doradczo-konsultingowe.

W ramach oferowania produktów bankowych w Polsce Wnioskodawca aktualnie proponuje Klientom produkty ubezpieczeniowe towarzyszące i powiązane z ofertą bankową. Prowadzi więc w pewnym zakresie działania związane z tzw. „bancassurance" (termin angielski „bancassurance" - oferowanie produktów ubezpieczeniowych powiązanych z produktami bankowymi).

W aktualnym schemacie działania Wnioskodawca oferuje swoim Klientom przystąpienie do Grupowej Umowy Ubezpieczenia, dzięki której Klient, po wystąpieniu zdarzenia ubezpieczeniowego, uzyskuje zabezpieczenie dotyczące spłaty kredytu, pokrycia długu związanego z udzielonymi kredytami oraz zobowiązaniami wynikającymi z wyemitowanych kart kredytowych, pokrycia rat oraz dodatkowe zabezpieczenie (benefit) na wypadek śmierci. Na dzień dzisiejszy umowa ubezpieczenia zawierana jest w ten sposób, że Ubezpieczycielem jest osoba trzecia (zakład ubezpieczeń), Ubezpieczającym jest Wnioskodawca, a Ubezpieczonym jest Klient (osoba fizyczna). W tym względzie strony umowy ubezpieczenia działają na podstawie art. 808 § 1 kodeksu cywilnego, który stanowi: „Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia."

W czerwcu 2014 roku Komisja Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF") wydała tzw. „Rekomendację U dotyczącą dobrych praktyk w zakresie bancassurance". Rekomendacja U została skierowana do wszystkich banków działających na podstawie przepisów prawa polskiego, zaangażowanych we współpracę z zakładami ubezpieczeniowymi poprzez oferowanie ubezpieczeń rozumiane jako: pośrednictwo w zawieraniu umów ubezpieczenia, oferowanie przystąpienia do umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek lub gdy klient finansuje koszt ochrony ubezpieczeniowej dotyczącej ryzyka ponoszonego przez bank. Komisja Nadzoru Finansowego oczekuje także przestrzegania postanowień rekomendacji przez oddziały instytucji kredytowych w Polsce. W tym względzie koniecznym jest stosowanie się Wnioskodawcy do postanowień Rekomendacji U, albowiem brak jej implementacji mógłby spowodować negatywne konsekwencje (sankcje i kary) ze strony KNF (regulatora) dla Wnioskodawcy i osób odpowiedzialnych.

Dla działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę istotne znaczenie mają między innymi następujące postanowienia Rekomendacji U (tzw. Rekomendacje):

*   Rekomendacja 7, zgodnie z którą: „Bank powinien prowadzić działalność w sposób nie powodujący wystąpienia konfliktu interesów, w szczególności bank powinien zapewnić, że nie będzie dochodziło do jednoczesnego, w tym faktycznego, występowania banku jako ubezpieczającego i pośrednika ubezpieczającego.

7.1. Bank jako ubezpieczający w danej umowie ubezpieczenia nie powinien jednocześnie - przy tej samej umowie - występować jako pośrednik ubezpieczeniowy. Jednoczesne, nawet faktyczne, występowanie banku jako ubezpieczającego i pośrednika ubezpieczeniowego w ujęciu przedmiotowym należy uznać za niedopuszczalne.

7.2. Jednoczesne występowanie banku jako ubezpieczającego i pośrednika ubezpieczeniowego można uznać za dopuszczalne jedynie, gdy dotyczy różnych umów ubezpieczenia,

7.3. W sytuacji, gdy bank występuje jako pośrednik ubezpieczeniowy, otrzymuje wynagrodzenie od zakładu ubezpieczeń.

7.4. W sytuacji gdy bank występuje jako ubezpieczający, może otrzymywać wyłącznie ekwiwalent za czynności związane z obsługą umowy ubezpieczenia na zasadach określonych w rekomendacji 17."

*   Rekomendacja 17, zgodnie z którą: „Bank będący ubezpieczającym może otrzymywać od klienta wyłącznie zwrot kosztów związanych z zawarciem i obsługą umowy ubezpieczenia."
*   Rekomendacja 19, zgodnie z którą: „Bank powinien jednoznacznie wskazywać klientowi czy występuje w roli pośrednika ubezpieczeniowego, czy ubezpieczającego."

Rekomendacja U wchodzi w życie 31 marca 2015 r. i od tej daty banki i oddziały banków zagranicznych w Polsce będą zobowiązane do stosowania określonych w niej zasad, co dotyczy także Wnioskodawcy.

W konsekwencji banki/oddziały nie będą mogły uzyskiwać prowizji od sprzedaży polis ubezpieczeniowych w dotychczasowym modelu tzw. polis grupowych i w zasadzie będą musiały przejść do modelu sprzedaży polis indywidualnych zmieniając swoją dotychczasową rolę Ubezpieczającego w rolę Pośrednika Ubezpieczeniowego. Podstawowym modelem sprzedaży polis będzie w konsekwencji model agencyjny, w którym bank/oddział będzie agentem, a ubezpieczonym / ubezpieczającym będzie klient. W tym modelu bank/oddział będzie mógł pobierać prowizję za pośrednictwo ubezpieczeniowe (czynności agencyjne) pomiędzy Ubezpieczycielem a Klientem.

Wnioskodawca działając w Polsce docelowo pragnie uzyskać zezwolenie na wykonywanie czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego (agencji ubezpieczeniowej). Jednakże aktualnie ze względu na wymogi korporacyjne i biznesowe Grupy nie może od dnia wejścia w życie Rekomendacji U wdrożyć takiego systemu działania.

W związku z powyższym celem zapewnienia dotychczasowym i przyszłym Klientom ochrony ubezpieczeniowej (ubezpieczenia aktualnych i przyszłych wierzytelności) zostanie wdrożony następujący schemat postępowania:

1.  Wnioskodawca jako funkcjonujący model pozostawi tzw. „Umowę Polisy Grupowej".
2.  Na koniec marca 2015 roku zostanie rozwiązana umowa z dotychczasowym ubezpieczycielem (zakładem ubezpieczeń) - zwany dalej: „Ubezpieczyciel I" - oraz zawarta zostanie nowa umowa z podmiotami z Grupy I., tj. z I. F. AB oraz I. L. AB - podmioty z siedzibą w Szwecji) - zwane dalej: „Ubezpieczyciel Grupowy" - posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej (zakład ubezpieczeń). W tym miejscu wskazać należy, że Ubezpieczyciel Grupowy jest powiązany pośrednio z Wnioskodawcą, tj. przez wspólnego akcjonariusza oraz osoby we władzach obu podmiotów.
3.  Ubezpieczyciel Grupowy przejmie umowy ubezpieczenia od dotychczasowego ubezpieczyciela (Ubezpieczyciela I) oraz rozpocznie oferowanie umów nowym Klientom Wnioskodawcy. Oznacza to, że dotychczasowe umowy ubezpieczenia będą kontynuowane, a dodatkowo od 1 kwietnia 2015 r. nowi Klienci zawierać będą umowy z nowym ubezpieczycielem, tj. Ubezpieczycielem Grupowym.
4.  W tym stanie rzeczy Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie występował jako ubezpieczający, ale zgodnie z Rekomendacją U od 1 kwietnia 2015 r. nie będzie pobierał żadnego wynagrodzenia od Ubezpieczyciela. Oznacza to, że dla tzw. „starego portfela" klientów (dotychczasowych osób ubezpieczonych) składka zostanie obniżona, tak jak i dla nowych klientów będzie ona niższa od dotychczasowej.
5.  Z uwagi na fakt, że docelowym rozwiązaniem będzie model pośrednictwa ubezpieczeniowego Wnioskodawca nie zamierza pobierać od Klientów zwrotu kosztów związanych z zawarciem i obsługą umowy ubezpieczenia z uwagi na nieuzasadnione ekonomicznie nakłady inwestycyjne związane z rozwojem systemów informatycznych niezbędnych do obsługi tych kwot w stosunku do skali biznesu.
6.  Ubezpieczyciel I i Ubezpieczyciel Grupowy dokonali podziału odpowiedzialności ubezpieczeniowej i ryzyka ubezpieczeniowego z tytułu przejęcia zawartych i kontynuowanych umów ubezpieczenia i zakończenia aktualnej umowy. Dodatkowo dotychczasowy ubezpieczyciel (Ubezpieczyciel I) rozliczy się z Wnioskodawcą z tytułu umów zawartych do 31 marca 2015 roku,
7.  W konsekwencji powyższego Wnioskodawca nie będzie od 1 kwietnia 2015 roku uzyskiwał prowizji (wynagrodzenia) ani od Klienta, ani od ubezpieczyciela (Ubezpieczyciel Grupowego).
8.  Jednakże z przyczyn technicznych, tj. ze względu na obsługę administracyjną przez Wnioskodawcę Klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym (kredytobiorców i osoby posiadające karty kredytowe wydane przez Wnioskodawcę), część kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego może zostać na ten podmiot refakturowana w wraz z marżą pokrywającą koszty obsługi administracyjnej. Obsługa administracyjna wynika bowiem z działania na rzecz Klienta celem umożliwienia mu zawarcia umowy ubezpieczenia i jej obsługi. W konsekwencji Wnioskodawca nie byłby pozbawiony zwrotu kosztów dotyczących bezpośredniej obsługi administracyjnej umów ubezpieczenia (polisy oferowanej przez Ubezpieczyciela Grupowego), jednak koszty te nie zostałyby pokryte przez Klienta, ale przez ubezpieczyciela (Ubezpieczyciela Grupowego). Podkreślenia wymaga, że ze względu na konstrukcję zawieranej przez Klientów umowy ubezpieczenia Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego i Klientów wyłącznie czynności związane z obsługą administracyjną polisy, a w tym: przyjmowanie i przekazywanie dokumentów, przekazywanie płatności, inne czynności administracyjne, tłumaczenie dokumentów, rozwój i utrzymanie systemów IT wspierających obsługę produktów ubezpieczeniowych, koordynacja, wysyłanie korespondencji.

Powyższe oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie faktycznie, zgodnie z wytycznymi wynikającymi z Rekomendacji U, uzyskiwał wynagrodzenia od Klienta, a dodatkowo ze względu na brak wykonywania czynności agencyjnych (brak takich czynności uwarunkowany jest brakiem zezwolenia przez Wnioskodawcę) nie będzie także uzyskiwał prowizji od ubezpieczyciela (Ubezpieczyciela Grupowego).

Reasumując, z tytułu potencjalnych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego nie będzie zgodnie z Rekomendacją U wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego pobierane jakiekolwiek wynagrodzenie, które w sposób pośredni mogłoby być finansowane przez Klienta. Dopiero docelowo po uzyskaniu przez Wnioskodawcę zezwolenia na prowadzenie działalności jako pośrednik ubezpieczeniowy (czynności agencyjne) oraz zmianie modelu funkcjonowania, tj. oferowaniu pełnej palety ubezpieczeń, u Wnioskodawcy pojawią się przychody z tytułu sprzedaży nowych ubezpieczeń w nowej formie (prowizja). Stan ten wystąpi najprawdopodobniej dopiero w 2016 roku.

Aktualnie więc funkcjonował będzie model, w którym Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od Klientów oraz od Ubezpieczyciela Grupowego z tytułu czynności związanych z procesem obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia. Ewentualnie w sytuacji ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego, a w tym np. kosztów: tłumaczenia, konsultacji prawnopodatkowych, wysyłki korespondencji, obsługi prawnopodatkowej i informatycznej, delegowania pracownika Wnioskodawcy do wykonania czynności wydatki te zostałyby refakturowane przez Wnioskodawcę na Ubezpieczyciela Grupowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy mając na uwadze istniejące pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Grupowym pośrednie powiązania kapitałowe i osobowe, brak ustalenia zgodnie z Rekomendacją U wydaną przez KNF, wynagrodzenia za określone w stanie faktycznym czynności administracyjne wykonywane na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego, skutkować powinno powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, tj. obowiązku oszacowania na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio dodatkowego przychodu oraz obrotu, rozliczenia tych kwot z Ubezpieczycielem Grupowym oraz powiększenie o oszacowane kwoty podstawy opodatkowania ?
2.  Czy w przypadku negatywnego stanowiska Organu w zakresie pytania 1, Wnioskodawca, odmiennie niż stanowi to Rekomendacja U, zobowiązany będzie zgodnie z przepisami podatkowymi do określenia wynagrodzenia za czynności administracyjne podejmowane na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego ?
3.  Czy z punktu widzenia art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w świetle wytycznych sformułowanych przez KNF w wydanej Rekomendacji U, gdyby Wnioskodawca rozliczał się z Ubezpieczycielem Grupowym poprzez refakturowanie kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego z tytułu wykonywanej obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia powiększonych o marże, to ten sposób rozliczeń byłby zgodny z obowiązującymi przepisami podatkowymi ?
4.  Czy w przypadku braku określenia, zgodnie z Rekomendacją U, wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Grupowym oraz braku możliwości refakturowania przez Wnioskodawcę na Ubezpieczyciela Grupowego kosztów bezpośrednich związanych z obsługą administracyjną, wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na pytanie numer 4 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast wniosek podatnika w zakresie pytań numer o numerach od 1 do 3 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług podlega odrębnym rozstrzygnięciom.

Zdaniem Spółki.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku braku określenia, zgodnie z Rekomendacją U, wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Grupowym oraz braku możliwości refakturowania przez Wnioskodawcę na Ubezpieczyciela Grupowego kosztów bezpośrednich związanych z obsługą administracyjną, wydatki takie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop: „Kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."

W sytuacjach, opisanych w stanie faktycznym, przyszłych relacji biznesowych łączących Wnioskodawcę i Ubezpieczyciela Grupowego, zgodnie z wydaną przez KNF Rekomendacją U, Wnioskodawca nie może uzyskać od Ubezpieczyciela Grupowego wynagrodzenia (ze względu na niewypełnianie funkcji pośrednika oraz brak prawa do pobierania w jakikolwiek sposób opłat od Klienta). Oznacza to, że z tytułu tej współpracy/relacji biznesowych nie będą uzyskiwane przychody (wyjątek dotyczyłby możliwości refakturowania kosztów bezpośrednich - tak jak określono w Pytaniu 3). Jednakże z punktu widzenia Wnioskodawcy ponoszenie pewnych kosztów w związku relacjami łączącymi Wnioskodawcę z Ubezpieczycielem Grupowym i pośrednio z Klientami ma pełne uzasadnienie biznesowe (gospodarcze).

Istotnym dla biznesu (działalności gospodarczej) prowadzonego przez Wnioskodawcę jest zawieranie aktualnie i w przyszłości przez Klientów umów ubezpieczenia z Ubezpieczycielem Grupowym, które skutkują zabezpieczeniem w zakresie: spłaty kredytu, pokrycia długu związanego z udzielonymi kredytami oraz zobowiązaniami wynikającymi z wyemitowanych kart kredytowych, pokrycia rat oraz dodatkowe zabezpieczenie (benefit) na wypadek śmierci.

Zawarcie takich umów ubezpieczenia zabezpiecza więc faktycznie źródło przychodów Wnioskodawcy, a więc przychody z prowizji i odsetek związanych z udzielaniem przez Wnioskodawcę kredytów i wydawaniem kart kredytowych dla Klientów. Niewątpliwie więc Wnioskodawca ponosząc w przyszłości pewnego rodzaju koszty związane z ustanawianiem przez Klientów zabezpieczania zobowiązań wobec Wnioskodawcy (zawieraniem umów z Klientami przez Ubezpieczyciela Grupowego - przystępowaniem przez Klientów do umowy ubezpieczenia grupowego oferowanego przez Ubezpieczyciela Grupowego) działa celem zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop jest więc spełniona i tym samym wydatki ponoszone w przyszłości przez Wnioskodawcę w związku z relacjami wiążącymi go z Ubezpieczycielem Grupowym i pośrednio Klientami, tj. np. koszty tłumaczenia, koszty wysyłki korespondencji, koszty przyjmowania dokumentów, koszty przekazywania płatności, koszty obsługi prawnopodatkowej i informatycznej, koszty delegowania pracownika, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Dodatkowo wskazania wymaga, że tego typu koszty nie zostały wymienione w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 4 jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na sposób skonstruowania przez Wnioskodawcę pytania numer 4, wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie, a więc tym samym odpowiedź na to pytanie jest możliwa tylko przy przyjęciu wskazanych w tym pytaniu założeń, tj. braku określenia, zgodnie z rekomendacją U, wynagrodzenia pomiędzy Wnioskodawcą a Ubezpieczycielem Grupowym oraz braku refakturowania przez Wnioskodawcę na Ubezpieczyciela grupowego kosztów bezpośrednich związanych z obsługą administracyjną.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przy czym uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać z koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno zaś wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   być właściwie udokumentowany.

W tym miejscu wskazać należy, iż wprawdzie wydatki ponoszone w przyszłości na obsługę administracyjną przez Wnioskodawcę (Spółkę) klientów (Klientów) zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym, nie zostały wprost wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ww. ustawy, jednakże nie upoważnia to Spółki do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów własnej działalności gospodarczej, bowiem między tymi kosztami a przychodami, w tym zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Co do zasady zaś, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenianie musi być w kontekście, tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Ponoszone w przyszłości przez Spółkę wydatki na obsługę administracyjną klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym będą ponoszone w związku z wykonywaniem przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego i Klientów czynności związanych z obsługą administracyjną polisy, a w tym: przyjmowaniem i przekazywaniem dokumentów, przekazywaniem płatności, innymi czynnościami administracyjnymi, tłumaczeniem dokumentów, rozwojem i utrzymaniem systemów IT wspierających obsługę produktów ubezpieczeniowych, koordynacją, wysyłaniem korespondencji. Jednocześnie, z tytułu wskazanych potencjalnych czynności wykonywanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego nie będzie zgodnie z Rekomendacją U wydaną przez Komisję Nadzoru Finansowego pobierane jakiekolwiek wynagrodzenie przez Spółkę, ani od Klientów, ani od Ubezpieczyciela Grupowego (w formie prowizji). Jak wskazała w zdarzeniu przyszłym Spółka, cyt. „Aktualnie więc funkcjonował będzie model, w którym Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od Klientów oraz od Ubezpieczyciela Grupowego z tytułu czynności związanych z procesem obsługi administracyjnej umowy ubezpieczenia.” Z założenia wynikającego z pytania numer 4 wynika ponadto, że Spółka nie będzie również dokonywała „refakturowania kosztów bezpośrednich ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego”, a więc nie będzie osiągała przychodów z tytułu ewentualnego refakturowania analizowanych wydatków Spółki, ponieważ refakturowanie takie nie będzie miało miejsca. W konsekwencji, przedmiotowe wydatki Spółki na obsługę administracyjną Klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym, nie będą związane osiąganiem jakiegokolwiek przychodu podatkowego przez Spółkę, związanego z tymi wydatkami w postaci wynagrodzenia czy z tytułu refakturowania. Wydatki te będą zatem ponoszone na rzecz innego podmiotu (Ubezpieczyciela Grupowego), bez uzyskiwania przez Spółkę jakiegokolwiek przysporzenia (przychodu) z tego tytułu. Stanowią one tym samym ponoszony przez Spółkę wydatek na rzecz innego podatnika, który to wydatek jest związany z usługą ubezpieczenia świadczoną przez Ubezpieczyciela Grupowego na rzecz Klientów. Koszty obsługi administracyjnej prowadzonej przez Spółkę na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego służą zatem uzyskaniu przychodu przez tego Ubezpieczyciela Grupowego. Wydatek zaś, który w istocie polega na finansowaniu innego podmiotu gospodarczego, bez uzyskania stosownego ekwiwalentu mogącego wpłynąć na przychód podatkowy nie spełnia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (por. wyrok naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2013 r. o sygn. II FSK 2161/11).

Jednocześnie, w ocenie organu podatkowego nie znajduje uzasadnienia wiązanie w sposób pośredni wydatków Spółki na obsługę administracyjną klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym z ogólnymi przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki, a więc z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki z tytułu prowizji i odsetek związanych z udzielaniem kredytów i wydawaniem kart kredytowych dla Klientów, skoro analizowane wydatki Spółki w sposób bezpośredni są związane z konkretnym źródłem przychodów Spółki z tytułu wykonywanych na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego usług obsługi administracyjnej polis zawieranych przez tego Ubezpieczyciela Grupowego z Klientami. Tylko bowiem w zakresie w jakim z tytułu tej usługi wykonywanej na rzecz Ubezpieczyciela Grupowego Spółka wykazałaby przychód podatkowy, np. w związku z refakturowaniem, możliwe jest rozpoznanie przez Spółkę kosztów podatkowych związanych z tym przychodem w postaci wydatków ponoszonych na realizację tej usługi, jako bezpośrednio związanych właśnie z tym przychodem.

Mając powyższe na względzie oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, w szczególności to, że wydatki Spółki na obsługę administracyjną klientów zawierających umowy z Ubezpieczycielem Grupowym nie będą związane z przychodami podatkowymi Spółki i będą stanowić wydatki ponoszone na rzecz innego podmiotu, nie mogą one zostać zaliczone na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.