Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.363.2020.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-04
Teza: obowiązek rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; miejsce; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 28 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 14 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 października 2020 r. oraz data wpływu za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 20 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 października 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 14 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania na terytorium kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 14 października 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 14 października 2020 r. oraz data wpływu za pośrednictwem poczty polskiej w dniu 20 października 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 14 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka … GmbH (dalej: „Wnioskodawca”) jest niemiecką spółką, zarejestrowaną w Polsce czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), jak również jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec. Wnioskodawca zarejestrowany jest dla potrzeb unijnego VAT zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Posiada on tym samym zarówno ważny niemiecki numer VAT UE (DE…), jak i ważny polski numer VAT UE (PL…). Oba numery obowiązują dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wnioskodawca, jako członek międzynarodowej grupy …, prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży syntetycznych filamentów (włókien) i ich pochodnych, wykorzystywanych w różnych gałęziach przemysłu, w tym w przemyśle papierniczym.

Wnioskodawca, w ramach jednego z przyjętych procesów logistycznych, transportuje własne, wyprodukowane w Niemczech towary, na terytorium Polski.

Przemieszczeniu z Niemiec do Polski podlegają monofilamenty, czyli przędza jednowłóknowa, kwalifikowana w unijnej nomenklaturze scalonej (dalej: „CN”) pod kodem 5404 19 00. Towar następnie zostaje w Polsce poddany pracom konfekcyjnym przez podwykonawcę, polską spółkę … Sp. z o.o. (dalej: „Polska Spółka”).

Działania Polskiej Spółki polegają na przetworzeniu ww. monofilamentów w nici. W tym celu, monofilamenty są skręcane/nitkowane a następnie nawijane na szpulę. Dopiero po tych działaniach towary (kwalifikowane w CN pod kodem 5402 61 00) są transportowane z Polski do Finlandii, do fińskiego magazynu spółki prawa fińskiego, … (dalej: „Fińska Spółka”). Zmiana kwalifikacji towarów dla potrzeb CN wynika z odmienności formy towarów przed i po jego przetworzeniu.

Sprzedawane przez Wnioskodawcę towary przeznaczone są do wykorzystania w przemyśle papierniczym.

Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży ww. towarów (monofilamentów) na rzecz Polskiej Spółki, a jedynie zleca jej wykonywanie prac w zakresie konfekcjonowania i przygotowania towarów do dalszej wysyłki do innego kraju. Poprzez „prace w zakresie konfekcjonowania” należy rozumieć czynności opisane wyżej, tj. skręcanie/nitkowanie monofilamentów oraz nawijanie ich na szpulę. Przemieszczeniu z Niemiec do Polski podlegają monofilamenty, czyli towar w postaci nieprzetworzonej przez Polską Spółkę (tj. przed ich skręceniem/nitkowaniem oraz nawijaniem na szpulę). W wyniku skręcenia/nitkowania monofilamentów powstaje produkt (nici) przeznaczony do wytwarzania papierowych sit, wykorzystywanych w przemyśle papierniczym do usuwania wody w procesie maszynowej produkcji papieru (w maszynach do tego przeznaczonych). Gotowe nici nawijane są na tekturowe tuleje, na nowo pakowane i w tej postaci oddawane do dyspozycji firmy odpowiedzialnej za transport z Polski do Finlandii (do magazynu Fińskiej Spółki). Choć Polska Spółka zaangażowana jest w przygotowanie towarów (nici) powstałych z monofilamentów do dalszej wysyłki do Finlandii, to w praktyce chodzi tu o oddanie towarów (nici) do dyspozycji przewoźnika odpowiedzialnego za ich transport z Polski do Finlandii (… Sp. z o.o.).

Transport towarów z Niemiec do Polski odbywa się za pośrednictwem różnych spedytorów zamówionych przez Polską Spółkę. Po zakończeniu ww. prac konfekcyjnych na terenie Polski, towar jest następnie transportowany na terytorium Finlandii, do magazynu Fińskiej Spółki. Transport z Polski do Finlandii odbywa się zaś regularnie poprzez jednego przewoźnika, którym jest spółka … Sp. z o.o. Zlecającym transport na tym odcinku jest Wnioskodawca.

Towar trafia ostatecznie do magazynu konsygnacyjnego Fińskiej Spółki, gdzie dopiero po jego pobraniu przez Spółkę Fińską, dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem z Wnioskodawcy na Fińską Spółkę. Między Wnioskodawcą a Fińską Spółką istnieje porozumienie (umowa) uprawniające Fińską Spółkę do poboru towarów zgromadzonych w przedmiotowym magazynie zlokalizowanym na terytorium Finlandii. Towary pobierane są przez Fińską Spółkę standardowo w przeciągu 2-3 miesięcy po ich dotarciu do fińskiego magazynu. Wnioskodawca nie posiada na terytorium Finlandii „stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej” (w rozumieniu polskich ani wspólnotowych przepisów VAT). Fińska Spółka posiada ważny fiński numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (…). Zarówno tożsamość Fińskiej Spółki jak i jej fiński identyfikator VAT UE są Wnioskodawcy znane już w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów z Niemiec do Polski.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że towary przebywające na terenie Polski nie są przedmiotem sprzedaży w Polsce. Nie są również wykorzystywane do świadczenia za ich pomocą w Polsce usług. Transport do Polski wynika tylko i wyłącznie z przyczyn logistyczno-organizacyjnych. Od samego początku, tj. wyjazdu towarów z Niemiec, znany jest odbiorca towarów, czyli Fińska Spółka. Obecność towarów w Polsce ma charakter krótkotrwały. Zwykle trwa ona od sześciu do ośmiu tygodni, licząc od momentu przybycia towaru do Polski, poprzez podwykonawstwo (konfekcjonowanie), aż do wywozu na terytorium Finlandii. Towary przebywają w Polsce tylko i wyłącznie na czas niezbędny do wykonania na nich ww. prac konfekcyjnych. Prace konfekcyjne dokonane na towarach mają charakter głównie pomocniczy i związane są przede wszystkim z potrzebami logistycznymi.

Dotychczas Wnioskodawca traktował przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski jako przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 tj. ze zm. dalej: „Ustawa o VAT”), tj. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych (dalej: „WNT nietransakcyjne”). Wnioskodawca rozliczał i rozlicza więc w Polsce WNT nietransakcyjne z Niemiec. Następnie, już po dalszej wysyłce towarów z Polski do Finlandii i pobraniu ich z magazynu konsygnacyjnego przez Fińską Spółkę, Wnioskodawca rozpoznawał dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT transakcyjne”) z Polski do Finlandii.

W dniu 4 grudnia 2018 r. została uchwalona dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, tzw. „pakiet Quick Fixes” (dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 2 Dyrektywy, państwa członkowskie przyjmują i publikują przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania Dyrektywy do dnia 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie państwa członkowskie stosują te przepisy od dnia 1 stycznia 2020 r.

Dyrektywa została implementowana w Polsce z pewnym opóźnieniem (w dniu 1 lipca 2020 r.), jednak podatnicy w pierwszym półroczu 2020 r. mieli możliwość powoływania się bezpośrednio na jej regulacje. Zasada bezpośredniego skutku dyrektywy, w przypadku braku jej implementacji w terminie, przez państwo członkowskie, została wykształcona przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. (wyrok z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 Van Gend & Loos przeciwko Nederlandse administratie der belastingen). Procedura magazynu „call-off stock” została przez Polskę implementowana dopiero w dniu 01.07.2020 r.

Zgodnie z oficjalnymi wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (link: https://www.gov.pl/web/fmanse/implementacja-dyrektywy-20181910-dot-tzw-pakietu-quick-fixes oraz zawarty w nim komunikat urzędowy), w pierwszej połowie 2020 r. podatnik mógł wybrać między stosowaniem przepisów polskich (ustawa o VAT) bądź też bezpośrednim powołaniem się na przepis Dyrektywy 2006/112/WE.

Wnioskodawca zdecydował się na pierwszy z ww. wariantów. Tym niemniej, ewidencja towarowa prowadzona przez Wnioskodawcę (dla potrzeb przemieszczeń towarów z Niemiec do Polski a następnie z Polski do Finlandii) spełnia wymogi wynikające z ww. przepisu. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że ostatnie zasilenie (zatowarowanie) magazynu Fińskiej Spółki przez Wnioskodawcę nastąpiło w kwietniu 2020 r. Od tamtego momentu Fińska Spółka jedynie pobierała towary z fińskiego magazynu (ostatni raz w czerwcu 2020 r.). W praktyce oznacza to, że w informacji podsumowującej składanej za 07/2020 (pierwszej z cyklu/wersji piątej) Wnioskodawca nie wykazał ani WDT transakcyjnego, ani też przetransportowania towarów do fińskiego magazynu (brak czynności podlegających zaewidencjonowaniu). Ponieważ regulacje wynikające z „pakietu Quick Fixes” zaczęły obowiązywać w Niemczech już 1 stycznia 2020 r., Wnioskodawca, po zasięgnięciu opinii doradcy podatkowego w Niemczech, uzyskał informację, zgodnie z którą w myśl przepisów niemieckich, przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski, a następnie z Polski do Finlandii, powinno być traktowane neutralne podatkowo, tj. jako element jednolitej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Niemiec do Finlandii. W przedstawionych okolicznościach Wnioskodawca, w kontekście wdrożenia nowych przepisów dotyczących podatku VAT (tzw. pakiet "Quick Fixes"), ma wątpliwości, czy - w opisanym schemacie - utrzymanie obecnego modelu rozliczania podatku VAT, tj. zgłaszanie WNT nietransakcyjnego z Niemiec do Polski, a następnie WDT transakcyjnego z Polski do Finlandii, jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w opisanych wyżej okolicznościach i w związku z implementacją „pakietu Quick Fixes”, Wnioskodawca nadal powinien wykazywać w Polsce czynności opodatkowane, tj.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Finlandii?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych wyżej okolicznościach i w związku z implementacją „pakietu Quick Fixes”, nie ma (już) podstaw do wykazywania przez Wnioskodawcę w Polsce czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, tzw. WNT nietransakcyjne) z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, tzw. WDT transakcyjne) z Polski do Finlandii.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatkowi od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotową dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlegają powyższe czynności, lecz tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 Ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT).

Na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Zatem, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów opodatkowaniu podlega czynność nabycia towaru a podatek należny z tego tytułu rozliczany jest przez nabywcę w państwie, w którym kończy się transport lub wysyłka.

Natomiast przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się (w myśl art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT) wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na gruncie art. 22 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu przez dostawcę w państwie, w którym rozpoczyna się transport lub wysyłka.

Powołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów z danego państwa członkowskiego Unii Europejskiej następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą i w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, u dostawcy zachodzi wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przy czym, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym czynnościom niż ich dostawa, wówczas występuje u przemieszczającego je podatnika tzw. wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów. Podlega ono rozliczeniu przez ten sam podmiot: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycie towarów (w państwie zakończenia transportu lub wysyłki).

Wskazuje na to chociażby art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy przepis rozszerza więc zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski (tzw. WNT nietransakcyjne). Pozwala on na uznanie za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów także czynności, w przypadku których podatnik przemieszcza towary własne, tj. należące do jego przedsiębiorstwa, z innego państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Należy jednak pamiętać, że WNT nietransakcyjne wystąpi tylko wtedy, gdy łącznie spełnione będą dwa warunki:

1.  przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski, a ponadto
2.  będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju (Polski).

Jednocześnie należy wskazać, że art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT podlega pewnym ograniczeniom, a jednym z nich jest przemieszczenie towarów w celu wykonania na nich usług na terytorium kraju (Polski).

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (tzw. WNT nietransakcyjne), w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Drugim wyjątkiem od art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT jest sytuacja uregulowana w art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, za tzw. WNT nietransakcyjne nie uznaje się sytuacji przemieszczenia towarów, które przybywają na terytorium kraju (Polski) z terytorium jednego państwa członkowskiego, a które docelowo mają być transportowane do jeszcze innego państwa członkowskiego, w ramach czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Mówiąc wprost, chodzi o sytuacje, w których towary przebywają w Polsce niejako w tranzycie, zaś wewnątrzwspólnotowe transakcje towarowe rozliczane są w innych państwach członkowskich.

W dniu 4 grudnia 2018 r. została uchwalona dyrektywa Rady (UE) 2018/1910 zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE (tzw. „pakiet Quick Fixes”).

Państwa członkowskie stosują jej przepisy od dnia 1 stycznia 2020 r. Dyrektywa została implementowana w Polsce z dniem 1 lipca 2020 r., przy czym w pierwszym półroczu 2020 r. podatnicy mieli możliwość powoływania się bezpośrednio na jej regulacje.

W myśl art. 13h ust. 1 Ustawy o VAT, przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 (tzw. WDT nietransakcyjne).

W myśl art. 13h ust. 2 Ustawy o VAT, Procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock podatnikowi podatku od wartości dodanej uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
2.  podatnik wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, do którego przemieszcza towary z terytorium kraju;
3.  podatnik podatku od wartości dodanej, na rzecz którego towary są wysyłane lub transportowane, jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo członkowskie są znane podatnikowi, o którym mowa w pkt 2, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
4.  podatnik, o którym mowa w pkt 2, rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11 c, oraz podaje w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5, numer identyfikacyjny, o którym mowa w pkt 3.

O ile spełnione zostają warunki określone w art. 13h ust. 2 Ustawy o VAT, przemieszczenie towarów do zagranicznego magazynu typu call-off stock uznawane jest za standardową (tzw. transakcyjną) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT. Dokonuje jej ten podatnik, którego towary uległy przemieszczeniu z terytorium kraju (Polski) do magazynu typu call-off stock położonego w innym państwie członkowskim. Zdarzenie to zasadniczo dochodzi do skutku w momencie dostawy, tj. z chwilą przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania magazynowanym towarem jak właściciel.

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski ewidentnie nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT. Choć dochodzi do przemieszczenia towarów z innego państwa członkowskiego do Polski, to jednak Polska Spółka nie dysponuje towarami jak właściciel, a jej zadaniem jest jedynie dokonanie na nich prac konfekcyjnych jako podwykonawca, w celu przygotowania ich do wysyłki do rzeczywistego odbiorcy (jakim od samego początku jest Fińska Spółka). Przez cały czas przebywania towarów w Polsce władztwo ekonomiczne nad towarami leży po stronie Wnioskodawcy. Analizy wymaga więc to, czy przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski nie powinno być traktowane jako tzw. WNT nietransakcyjne, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT. Ze względu na fakt, że towary, po dokonanych pracach, nie wracają z powrotem do Niemiec, lecz są transportowane do Finlandii, ewidentnie nie ma do nich zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. Był to zresztą powód, dla którego Wnioskodawca traktował dotychczas (i nadal traktuje, choć niepewnie) przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski jako tzw. WNT nietransakcyjne. Następnie, po wykonanych przez Polską Spółkę pracach, przetransportowaniu towarów do magazynu Fińskiej Spółki na terytorium Finlandii, i pobraniu ich tam przez Fińską Spółkę, Wnioskodawca wykazywał zaś (transakcyjną, standardową) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, z Polski do Finlandii.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiany w przepisach wspólnotowych dotyczących podatku VAT, w szczególności dotyczące magazynów typu call-off stock, powinny skutkować innym niż dotychczas podejściem Wnioskodawcy w zakresie rozliczania obrotu towarowego w VAT.

Wskazuje na to łączna analiza art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz kryteriów przewidzianych w art. 13h ust. 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z pierwszym przepisem, za tzw. WNT nietransakcyjne nie uznaje się sytuacji przemieszczenia towarów, które przybywają na terytorium kraju (Polski) z terytorium jednego państwa członkowskiego, a które docelowo mają być transportowane do jeszcze innego państwa członkowskiego, w ramach czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (przemieszczenie towarów przez Polskę następuje niejako w tranzycie).

Przechodząc natomiast do drugiego z przepisów: wśród kryteriów stosowania procedury magazynu call-off stock znajduje się m.in. ten przewidziany w art. 13h ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z nim, tożsamość nabywcy oraz jego identyfikator VAT UE (nadany przez kraj położenia magazynu) muszą być znane podatnikowi-dostawcy już w momencie rozpoczęcia wysyłki/transportu do tegoż magazynu.

W ocenie Wnioskodawcy, spełnione są również pozostałe wymogi wynikające z art. 13h ust. 2 ustawy o VAT; zwrócenie szczególnej uwagi na kryterium z pkt 3 ma jednakże na celu wykazanie słuszności jego stanowiska w świetle przedstawionego pytania.

Wymaga podkreślenia, że nowe regulacje (wynikające z implementacji „pakietu Quick Fixes”) nie nakładają obowiązku bezpośredniego transportu towarów z kraju pierwotnej wysyłki do kraju położenia magazynu call-off stock. Należy więc przyjąć, że, jeśli względy logistyczne tego wymagają, w ramach tejże procedury dopuszczalne jest uprzednie przemieszczenie towarów przez terytorium innych państw członkowskich. Jeśli więc nawet taka sytuacja miałaby miejsce, to dostawę towarów uznaje się za dokonaną przez podatnika, który wysłał lub przetransportował towary samodzielnie albo przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, w państwie członkowskim, z którego towary zostały pierwotnie wysłane lub transportowane (w tym przypadku w Niemczech). W powyższym przypadku dostawcą towaru jest Wnioskodawca, a Polska Spółka stanowi jeden z elementów łańcucha logistycznego działającego na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie to Fińska Spółka jest (znanym od samego początku) nabywcą towarów. Choć więc nie jest możliwe zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT (gdyż towary nie wracają do Niemiec), to jednak zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT nie wyklucza dokonania na towarach prac konfekcyjnych na terenie kraju pośredniczącego w dostawie (Polsce). Część tego typu prac wynika z przyczyn obiektywnych i jest niezbędna do dalszego przesłania towaru do finalnego odbiorcy, z kraju pierwotnej wysyłki (Niemiec) na terytorium kolejnego państwa członkowskiego (Finlandii).

Art. 12 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT stanowi z kolei zupełnie odrębne uregulowanie, które nie stanowi lex specialis do art. 12 ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT.

Pierwszy ze wskazanych przepisów opisuje zupełnie odmienną sytuację, tj. konieczność powrotu towaru do macierzystego kraju wysyłki; drugi z wymienionych przepisów wprowadza zaś de facto uproszczenie, dzięki któremu tranzyt towarów poprzez Polskę (w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej w innym państwie członkowskim) jest w Polsce transparentny podatkowo.

Biorąc pod uwagę zarówno art. 12 ust. 1 pkt 5, jak i art. 13h ust. 2 Ustawy o VAT, należały dojść do wniosku, że - najdalej od 1 lipca 2020 r. - z tytułu opisanego obrotu towarowego na Wnioskodawcy nie ciąży już obowiązek wykazywania w Polsce czynności opodatkowanych czyli: wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy (WNT nietransakcyjne) z Niemiec do Polski, oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy (WDT transakcyjne) z Polski do Finlandii. Należy bowiem uznać, że opisane przemieszczenia towarów następują w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej bezpośrednio z Niemiec do Finlandii (do tamtejszego magazynu typu call-off stock), podczas gdy pobyt towarów Polsce - od samego początku przejściowy - następuje niejako w formie (neutralnego podatkowo) tranzytu.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że - w opisanych wyżej okolicznościach i w związku z implementacją „pakietu Quick Fixes” - nie ma (już) podstaw do wykazywania przez Wnioskodawcę w Polsce czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (o którym mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o VAT, tzw. WNT nietransakcyjne) z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o VAT, tzw. WDT transakcyjne) z Polski do Finlandii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Natomiast ilekroć jest mowa o terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy następuje przemieszczenie należących do podatnika podatku od wartości dodanej towarów mających służyć działalności gospodarczej podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium Polski wówczas również ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Przy tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” – z dniem 1 lipca 2020 r., w dziale II po rozdziale 3 dodaje się rozdziały 3a i 3b (…).

I tak, na postawie art. 13a ust. 1 i 2 ustawy, przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call-off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1. Procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock innemu podatnikowi, uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
2.  podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju;
3.  podatnik, któremu mają zostać dostarczone towary, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL są znane podatnikowi podatku od wartości dodanej wysyłającemu lub transportującemu towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
4.  podatnik podatku od wartości dodanej wysyłający lub transportujący towary rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 54a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, oraz podaje w informacji odpowiadającej informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5, numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w pkt 3.

Jeżeli warunki określone w art. 13a ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1, uznaje się za dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 13a ust. 2 pkt 3, na terytorium kraju w momencie przeniesienia na niego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock (art. 13b ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 13h ust. 1 i 2 ustawy, przemieszczenia towarów w procedurze magazynu typu call off stock nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3. Procedura magazynu typu call-off stock ma miejsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  towary są wysyłane lub transportowane przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w celu ich dostawy na późniejszym etapie i po ich wprowadzeniu do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock podatnikowi podatku od wartości dodanej uprawnionemu do nabycia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel zgodnie z zawartym wcześniej porozumieniem między tymi podatnikami;
2.  podatnik wysyłający lub transportujący towary nie ma siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, do którego przemieszcza towary z terytorium kraju;
3.  podatnik podatku od wartości dodanej, na rzecz którego towary są wysyłane lub transportowane, jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jego nazwa lub imię i nazwisko oraz numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez to państwo członkowskie są znane podatnikowi, o którym mowa w pkt 2, w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
4.  podatnik, o którym mowa w pkt 2, rejestruje przemieszczenie towarów w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11c, oraz podaje w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 5, numer identyfikacyjny, o którym mowa w pkt 3.

Jeżeli warunki określone w art. 13h ust. 2 są spełnione, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1, uznaje się za dokonaną przez podatnika, o którym mowa w art. 13h ust. 2 pkt 2, na terytorium kraju w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na podatnika podatku od wartości dodanej, któremu te towary mają być dostarczone, o ile przeniesienie to nastąpi w terminie 12 miesięcy od dnia wprowadzenia towarów do magazynu w procedurze magazynu typu call-off stock (art. 13i ustawy).

Przy tym, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka niemiecka) jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, oraz jako czynny podatnik podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce i w Niemczech dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiada ważny polski i niemiecki numer VAT UE.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży syntetycznych filamentów (włókien) i ich pochodnych, wykorzystywanych m.in. w przemyśle papierniczym. W ramach jednego z przyjętych procesów logistycznych, Wnioskodawca transportuje na terytorium Polski własne, wyprodukowane w Niemczech monofilamenty, tj. przędzę jednowłóknową, kwalifikowaną w unijnej nomenklaturze scalonej pod kodem CN 5404 19 00. Towary przemieszczone z Niemiec są w Polsce poddawane pracom konfekcyjnym, które wykonuje podwykonawca - polska spółka (Polska Spółka). Wnioskodawca nie sprzedaje monofilamentów Polskiej Spółce, a jedynie zleca jej wykonywanie prac w zakresie konfekcjonowania i przygotowania towarów do dalszej wysyłki do innego kraju. Towary przebywają w Polsce przez okres od sześciu do ośmiu tygodni (czas niezbędny do wykonania prac konfekcyjnych). Prace konfekcyjne polegają na skręcaniu/nitkowaniu monofilamentów oraz nawijaniu ich na szpulę. W wyniku skręcenia/nitkowania monofilamentów powstaje produkt (nici) przeznaczony do wytwarzania papierowych sit, wykorzystywanych w przemyśle papierniczym do usuwania wody w procesie maszynowej produkcji papieru. Gotowe nici nawijane są na tekturowe tuleje, na nowo pakowane i w tej postaci oddawane przez Polską Spółkę do dyspozycji firmy odpowiedzialnej za transport z Polski do Finlandii. Z uwagi na odmienność formy towarów przed i po przetworzeniu - towary będące przedmiotem wywozu z kraju kwalifikowane są wg kodu CN 5402 61 00. Po wykonaniu czynności konfekcyjnych, towary są transportowane z Polski do magazynu Fińskiej Spółki, na terytorium Finlandii.

Wnioskodawca nie posiada na terytorium Finlandii stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej. Fińska Spółka posiada ważny fiński numer identyfikacyjny dla potrzeb VAT, w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tożsamość Fińskiej Spółki oraz jej fiński identyfikator VAT UE są znane Wnioskodawcy w momencie rozpoczęcia wysyłki towarów z Niemiec do Polski. Odbiorca towarów (Fińska Spółka) jest znany od momentu wyjazdu towarów z Niemiec. Wnioskodawca i Fińska Spółka zawarły porozumienie (umowę), które uprawnia Fińską Spółkę do poboru towarów zgromadzonych w magazynie położonym w Finlandii. Fińska Spółka pobiera towary w ciągu 2-3 miesięcy od momentu dotarcia towarów do magazynu. Do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem z Wnioskodawcy na Fińską Spółkę dochodzi po pobraniu towaru przez Spółkę Fińską.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z implementacją „pakietu Quick Fixes”, powinien wykazywać w Polsce czynności opodatkowane, tj.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Finlandii.

Wnioskodawca wskazał, że obecnie w związku z przemieszczeniem towarów z Niemiec do Polski rozlicza w Polsce nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Następnie, po wysyłce towarów z Polski do Finlandii i pobraniu ich z magazynu konsygnacyjnego przez Fińską Spółkę, Wnioskodawca rozpoznaje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Finlandii, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca uważa jednak, że w związku z wejściem w życie regulacji wynikających z „pakietu Quick Fixes” powinien zmienić dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywanych transakcji i traktować przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski, a następnie z Polski do Finlandii, jako jednolitą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Niemiec do Finlandii, ponieważ przemieszczenie towarów następuje w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej bezpośrednio z Niemiec do Finlandii (do zlokalizowanego tam magazynu typu call-off stock), natomiast pobyt towarów Polsce - ma charakter jedynie przejściowy (tranzyt neutralny podatkowo).

W tym miejscu wskazać należy, że w orzeczeniu C-446/13 z dnia 2 października 2014 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że: „(…) wykładnia art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) nie pozwala uznać, aby miejsce dostawy znajdowało się w państwie członkowskim siedziby dostawcy. Towary będące przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą, czyli wykończone towary, znajdowały się bowiem już „w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do odbiorcy”, w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, w państwie członkowskim siedziby nabywcy.

Ponadto, jak zauważył Trybunał: „miejsce „dostawy towarów” w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, czyli miejsce przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, powinno być określone na podstawie zasad ustanowionych w art. 8 ust. 1 szóstej dyrektywy. Dostawca towarów, w sytuacji skarżącej w postępowaniu głównym, gdy wysyła je usługodawcy, któremu powierzono roboty wykończeniowe, nie przenosi na nabywcę prawa do rozporządzania danymi towarami jak właściciel. Taka wysyłka ma na celu wyłącznie doprowadzenie danych towarów do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi dostawcy, aby mogła nastąpić późniejsza dostawa do nabywcy.”

Konkludując Trybunał w powyższej sprawie stwierdził, że artykuł 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że miejsce dostawy towaru sprzedanego przez spółkę z siedzibą w jednym państwie członkowskim nabywcy z siedzibą w innym państwie członkowskim, w odniesieniu do którego sprzedawca zlecił usługodawcy mającemu siedzibę w tym innym państwie członkowskim roboty wykończeniowe mające na celu uczynić ów towar zdatnym do dostawy, przed wysłaniem go przez rzeczonego usługodawcę nabywcy, należy uważać za znajdujące się w państwie członkowskim siedziby nabywcy”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy oznacza istnienie dostatecznego czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą towarów i ich wysyłką oraz ciągłości w przeprowadzaniu transakcji. Brak jest takiego związku i takiej ciągłości, jeżeli wysyłka towarów przez dostawcę do usługodawcy ma na celu ich przetworzenie przed ich dostawą do nabywcy, aby doprowadzić je do stanu zgodnego ze zobowiązaniami umownymi między dostawcą a nabywcą. W tych okolicznościach za miejsce dostawy w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy uważa się miejsce, gdzie znajdują się towary, które w wyniku obróbki uzyskały parametry zgodne z zamówieniem i które mają być przedmiotem dostawy. Warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (a z drugiej strony – wewnątrzwspólnotowe nabycie) jest zatem to, by towar wywożony z terytorium jednego kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE był tożsamy z towarem, w stosunku do którego przenoszone jest prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel z dostawcy na nabywcę, tj. towarem będącym przedmiotem umowy zawartej między dostawcą a nabywcą.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca transportuje z Niemiec do Polski wyprodukowany przez siebie towar, tj. przędzę jednowłóknową (monofilamenty). W Polsce - bez przenoszenia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - Wnioskodawca powierza towar Polskiej Spółce w celu wykonania usług konfekcjonowania. Prace wykonywane przez Polską Spółkę polegają na przetworzeniu monofilamentów w nici. W tym celu, monofilamenty są skręcane/nitkowane a następnie nawijane na szpulę. Dopiero w takiej postaci towary transportowane są z Polski do nabywcy, tj. do magazynu Fińskiej Spółki. Zatem towar, który jest przemieszczany z Niemiec do Polski (nieprzetworzone monofilamenty) w celu wykonania usług konfekcjonowania nie jest tożsamy z towarem, który otrzymuje nabywca z Finlandii (nici). Przedmiotem wywozu z terytorium Niemiec do Polski są bowiem nieprzetworzone monofilamenty, natomiast przedmiotem dostawy do nabywcy w Finlandii są gotowe nici, nawinięte na tekturowe tuleje (powstałe po przetworzeniu przemieszczanych wcześniej monofilamentów). Jak wskazał Wnioskodawca „przemieszczeniu z Niemiec do Polski podlegają monofilamenty, czyli towar w postaci nieprzetworzonej przez Polską Spółkę (tj. przed ich skręceniem/nitkowaniem oraz nawijaniem na szpulę). W wyniku skręcenia/nitkowania monofilamentów powstaje produkt (nici) przeznaczony do wytwarzania papierowych sit wykorzystywanych w przemyśle papierniczym do usuwania wody w procesie maszynowej produkcji papieru. Gotowe nici, nawijane są na tekturowe tuleje, na nowo pakowane i w tej postaci oddawane do dyspozycji firmy odpowiedzialnej za transport z Polski do Finlandii”. Przy tym jak wskazano przemieszczeniu z Niemiec do Polski podlegają monofilamenty, czyli przędza jednowłóknowa, kwalifikowana w unijnej nomenklaturze scalonej pod kodem CN 5404 19 00 natomiast z Polski do Finlandii przemieszczany jest towar kwalifikowany do grupowania CN 5402 61 00 (zmiana kwalifikacji towarów dla potrzeb CN wynika z odmienności formy towarów przed i po jego przetworzeniu).

Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przemieszczenie przez Wnioskodawcę wyprodukowanych na terytorium Niemiec monofilamentów z Niemiec do Polski (towar w postaci nieprzetworzonej) i poddanych na terytorium Polski usługom konfekcjonowania, a następnie - po przetworzeniu, wysłanie z Polski do Finlandii – nie może być uznane za jednolitą transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z terytorium Niemiec na terytorium Finlandii. W analizowanym przypadku przemieszczenie towarów do usługodawcy w celu ich obróbki, przed ich dostawą do ostatecznego nabywcy, winno być traktowane jako dokonane w ramach transakcji odrębnej od tej, która następuje już po obróbce towarów. Tym samym należy uznać, że mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami. I tak, dla transakcji przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawcy (nieprzetworzonych monofilamentów kwalifikowanych do grupowania CN 5404 19 00) z terytorium Niemiec na terytorium kraju, w celu poddania ich usługom konfekcjonowania, a następnie dostawy do nabywcy z Finlandii, znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 ustawy. W tym przypadku występuje bowiem przemieszczenie przez podatnika podatku od wartości dodanej (Wnioskodawcę) towarów należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemcy) na terytorium kraju, i towary służą działalności gospodarczej podatnika, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Tym samym, przemieszczając towar do Polski Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Natomiast w związku z przemieszczeniem z terytorium Polski na terytorium Finlandii towarów mających być przedmiotem dostawy na rzecz nabywcy z Finlandii (gotowych nici, nawiniętych na tekturowe tuleje kwalifikowanych do grupowania CN 5402 61 00) Wnioskodawca powinien rozpoznać na terytorium Polski wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w związku z dokonywanymi transakcjami powinien wykazywać w Polsce czynności opodatkowane, tj.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z Polski do Finlandii.

Przy tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie występują przesłanki dla zastosowania wyłączenia z obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy. Warunkiem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy jest wywóz z terytorium kraju towaru z powrotem do państwa członkowskiego pochodzenia, co w analizowanym przypadku nie ma miejsca. W przedstawionej sprawie Wnioskodawca przemieszcza należące do niego monofilamenty z terytorium Niemiec na terytorium Polski w celu wykonania usług konfekcjonowania przez Polską Spółkę. Po wykonaniu usług konfekcjonowania towary nie są powrotnie przemieszczane na terytorium Niemiec lecz są transportowane na terytorium Finlandii. Tym samym, w analizowanym przypadku wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy nie znajduje zastosowania.

Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie nie znajdują również zastosowania regulacje zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Wnioskodawca uważa, że art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy nie wyklucza dokonania na towarach prac konfekcyjnych na terenie kraju pośredniczącego w dostawie (w Polsce). Część tego typu prac wynika z przyczyn obiektywnych i jest niezbędna do dalszego przesłania towaru do finalnego odbiorcy, z kraju pierwotnej wysyłki, tj. z Niemiec na terytorium innego państwa członkowskiego (Finlandii). W ocenie Wnioskodawcy przepis ten wprowadza uproszczenie, dzięki któremu tranzyt towarów poprzez Polskę, w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy realizowanej w innym państwie członkowskim jest w Polsce transparentny podatkowo.

Należy jednak zauważyć, że monofilamenty wyprodukowane przez Wnioskodawcę nie są jak twierdzi Wnioskodawca, przemieszczane do Polski z przyczyn jedynie logistycznych. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że czynności wykonywane przez Polską Spółkę (prace konfekcyjne) polegające na skręcaniu/nitkowaniu monofilamentów oraz nawijaniu ich na szpulę powodują przerwanie ciągłości transportu. Wnioskodawca transportuje do Polski przędzę jednowłóknową, kwalifikowaną w unijnej nomenklaturze scalonej CN pod kodem 5404 19 00 (monofilamenty) natomiast z Polski do Finlandii przemieszczany jest towar kwalifikowany do grupowania CN 5402 61 00 (zmiana kwalifikacji towarów dla potrzeb CN wynika z odmienności formy towarów przed i po jego przetworzeniu). Niniejsze oznacza, że przedmiotem przywozu z Niemiec do Polski, a następnie wywozu z Polski do Finlandii nie jest ten sam towar. W związku z powyższym, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, na gruncie podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów z Niemiec do Polski, a następnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów z Polski do Finlandii.

Tym samym stanowisko, zgodnie z którym w związku z art. 12 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13h ust. 2 ustawy - z tytułu opisanych transakcji Wnioskodawca nie ma obowiązku wykazywania w Polsce czynności opodatkowanych, tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.