Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.94.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-24
Teza: Czy w świetle Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przytoczonej informacji zamieszczonej na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz pisma Minister Finansów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego niezależnie od składnika wynagrodzenia należy stosować preferencyjne 50% koszty uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nauczyciel-nauczyciel akademicki; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z przeniesienia praw autorskich w ramach stosunku pracy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną – Uczelnią publiczną w rozumieniu Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668).

Uczelnia zatrudnia nauczycieli akademickich oraz pracowników niebędących nauczycielami akademickimi w rozumieniu art. 112 ww. ustawy. Do podstawowych obowiązków nauczycieli akademickich, zgodnie z art. 115 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, należy kształcenie i wychowywanie studentów, uczestniczenie w kształceniu doktorantów, prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów, uczestniczenie w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałe podnoszenie kompetencji zawodowych.

W ramach powierzonych zadań nauczyciele akademiccy wykonują pracę twórczą, której rezultatem jest działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 4 i 8 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do konkretnych powierzonych zadań. Czynności realizowane są przy pomocy dostępnych danych, z zachowaniem obowiązujących norm i wytycznych, a sposób ich przetworzenia i wykorzystania ma postać zindywidualizowaną, zależną od procesu myślowego. Każdorazowo rezultat ma oryginalny i indywidualny charakter, zawiera nową wartość oraz stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy zakończonej niepowtarzalnym rezultatem. W związku z powyższym, wyżej wymienieni są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.) oraz wykonują czynności, które prowadzą do powstania utworów w rozumieniu definicji zawartej w art. 1 ust. 1.

Uczelnia uregulowała sposób przenoszenia praw autorskich i dokumentowania działalności autorskiej w aktach wewnętrznych, tj. Uchwale Senatu oraz w umowach o pracę. W związku z wprowadzeniem nowej Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zmianą w Ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz informacją zamieszczoną na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego Uczelnia zobowiązana jest do dostosowania w zakresie przenoszenia praw autorskich i dokumentowania działalności autorskiej w aktach wewnętrznych.

Art. 116 ust. 7 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wskazuje, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191). Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego na stronie ministerstwa zamieścił informację, że „Konstytucja dla Nauki rozwiewa wątpliwości co do możliwości stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu przez wszystkich nauczycieli akademickich. Ich praca stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, do której można stosować podwyższone koszty. Zgodnie z „Ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne”, koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% związane są z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzaniem przez nich tymi prawami, i stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej. Wprowadzone rozwiązanie nie narusza ani nie modyfikuje przepisów ustawy o prawie autorskim. Stanowi odrębną regulację, która uwzględnia realia funkcjonowania uczelni i specyfikę pracy nauczycieli akademickich. WAŻNE! Zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów dla nauczycieli akademickich stosuje się również do wynagrodzeń w okresach urlopu lub usprawiedliwionej nieobecności nauczycieli akademickich. Natomiast nie stosuje się w przypadku osób realizujących zajęcia dydaktyczne lub wykonujących badania naukowe w ramach umów cywilnoprawnych”.

Na złożony 6 grudnia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej wniosek Uczelnia otrzymała dnia 29.01.2019 interpretację indywidualną \`(...)\`, z której zapisów wynika brak możliwości stosowania kosztów autorskich zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Dnia 15 lutego 2019 r. Uczelnia otrzymała do wiadomości odpowiedź Minister Finansów znak DD3.8223.31.2019 dotyczącą uwag zgłoszonych przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w trakcie konsultacji podatkowych dotyczących projektu interpretacji ogólnej w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi.

W ww. piśmie stwierdzono, że: „z postanowień art. 116 ust. 7 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.) wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Powyższy przepis literalnie wskazuje, że praca nauczyciela akademickiego ma twórczy, indywidualny charakter, a ustawowy zakres obowiązków nauczycieli akademickich wymaga podejmowania we wszystkich obszarach aktywności zawodowej (całość wykonywanych obowiązków nauczyciela akademickiego) działalności twórczej (utwór) w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Zakresem podmiotowym powyższej regulacji objęto wszystkich nauczycieli akademickich, niezależnie od podstawy prawnej zatrudnienia oraz rodzaju uczelni. W myśl art. 128 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nauczyciel akademicki (z wyjątkiem rektora) podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115 tej ustawy, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim, a także o własności przemysłowej.”

Jednocześnie w wyżej powołanym piśmie Minister Finansów wskazuje, że „w szczególności art. 115 (obowiązki nauczyciela akademickiego), art. 116 ust. 7 (twórczy, indywidualny charakter całości pracy nauczyciela akademickiego) oraz art. 128 ust. 1 (ocena pracy nauczyciela akademickiego w obszarze prawa autorskiego) są wystarczające do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, do całości wynagrodzenia nauczyciela akademickiego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przytoczonej informacji zamieszczonej na stronie Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz pisma Minister Finansów do wynagrodzenia nauczyciela akademickiego niezależnie od składnika wynagrodzenia należy stosować preferencyjne 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 116 ust. 7 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, skoro nauczyciel akademicki wykonuje obowiązki, które stanowią działalność twórczą w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim, 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do całości stałych składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego (art. 136 ust. 1), tj. do wynagrodzenia zasadniczego i dodatku stażowego oraz do zmiennych składników wynagrodzenia, tj. dodatku funkcyjnego, dodatku zadaniowego, godzin ponadwymiarowych, dodatku za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych, do innych dodatków (np.: promotorstwa, recenzji i opinii związanych z nadawaniem stopni naukowych, opieki nad praktykami studenckimi, udziału w pracach komisji rekrutacyjnych itp.). A zatem do wynagrodzenia związanego z podstawowymi obowiązkami nauczyciela akademickiego, a także do wynagrodzenia za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy, za które przysługuje wynagrodzenie za pracę, stosuje się powyższe zasady, bez konieczności prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, czy składania przez nauczycieli akademickich jakichkolwiek oświadczeń, mając na uwadze art. 128 ust. 1 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który w wystarczającym stopniu (zgodnie z wyżej wspomnianym pismem Ministra Finansów) spełnia warunki udokumentowania prac o charakterze autorskim.

Uczelnia jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z wykonywaniem obowiązków płatniczych o których mowa w art. 41 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., będzie uprawniona do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi, powstałymi w wyniku pracy twórczej pracowników Uczelni, obliczonego zgodnie z zasadami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W świetle art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Zgodnie z art. 115 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668), do podstawowych obowiązków nauczyciela akademickiego będącego pracownikiem:

1.  dydaktycznym – należy kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
2.  badawczym – należy prowadzenie działalności naukowej lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów;
3.  badawczo-dydaktycznym – należy prowadzenie działalności naukowej, kształcenie i wychowywanie studentów lub uczestniczenie w kształceniu doktorantów.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, nauczyciel akademicki, z wyjątkiem rektora, podlega ocenie okresowej, w szczególności w zakresie wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 115, oraz przestrzegania przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także o własności przemysłowej. Ocena okresowa może być pozytywna albo negatywna.

Ponadto, nauczyciel akademicki jest obowiązany do uczestniczenia w pracach organizacyjnych na rzecz uczelni oraz stałego podnoszenia kompetencji zawodowych (art. 115 ust. 2 ww. ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W myśl art. 116 ust. 7 ww. ustawy, wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293).

Z postanowień ww. regulacji wynika, że wykonywanie obowiązków nauczyciela akademickiego stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie natomiast z treścią art. 136 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do składników wynagrodzenia nauczyciela akademickiego należy zaliczyć:

*   wynagrodzenie zasadnicze,
*   dodatek za straż pracy,
*   dodatek funkcyjny,
*   dodatek zadaniowy,
*   wynagrodzenie za godziny ponadwymiarowe albo godziny nadliczbowe,
*   dodatek za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia lub uciążliwych,
*   inne dodatki, jeżeli zostały określone w zakładowym układzie zbiorowym pracy albo regulaminie wynagradzania.

Zatem należy uznać, że wszystkie ww. składniki wynagrodzenia nauczyciela akademickiego stanowią element wynagrodzenia za pracę twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, całość wynagrodzenia nauczycieli akademickich uzyskiwanego z tytułu realizacji ww. obowiązków jest wynagrodzeniem za pracę o charakterze twórczym, bez konieczności dokumentowania faktu powstania utworów realizowanych w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania do całości wynagrodzenia zatrudnianych nauczycieli akademickich kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.