Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy nabycie od kontrahentów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; płatnik; usługi-usługi reklamowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym-Rodzaje świadczeń i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy nabycie od kontrahentów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 października 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.515.2022.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu.

Nabywaną usługę można zakwalifikować jako „Sprzedaż czasu lub miejsca na cele reklamowe w Internecie”, zgrupowana pod kodem PKWiU 63.11.30.0. Wnioskodawca nie umieszcza na tej przestrzeni własnych reklam, lecz odsprzedaje ją po wyższych cenach innym podmiotom. Działalność tę zdaniem Wnioskodawcy, można by sklasyfikować pod kodem PKWiU 73.12.13.0, tj. „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie”, mieszcząc się w grupowaniu 73.12, tj. „Usługi związane z reprezentowaniem mediów”. Kontrahenci Wnioskodawcy są kontrahentami zagranicznymi, jednakże żaden z nich nie jest zlokalizowany w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Kontrahenci, od których do tej pory Wnioskodawca nabywał przestrzeń reklamową mieli siedzibę w następujących państwach: Zjednoczone Emiraty Arabskie, Argentyna, Austria, Australia, Bangladesz, Bułgaria, Brazylia, Kanada, Szwajcaria, Chile, Kolumbia, Cypr, Republika Czeska, Niemcy, Dania, Algieria, Estonia, Hiszpania, Francja, Wielka Brytania, Ghana, Grecja, Chorwacja, Węgry, Indonezja, Irlandia, Indie, Iran, Włochy, Jamajka, Kenia, Litwa, Macedonia, Malta, Meksyk, Nigeria, Niderlandy, Filipiny, Pakistan, Portugalia, Rumunia, Serbia, Rosja, Szwecja, Singapur, Słowacja, Tajlandia, Turcja, Ukraina, Stany Zjednoczone, Urugwaj, Wenezuela oraz Wietnam.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w znacznej większości w zakresie wyrażonym poprzez wskazane powyżej kody PKWiU. Ponadto, sporadycznie świadczy takie usługi jak usługa przechwytywania domen internetowych (aktualnie tylko na rynku polskim) oraz pośrednictwo w sprzedaży stron internetowych i domen internetowych.

Mechanizm działania Wnioskodawcy prezentuje się w sposób następujący: kontrahent zagraniczny (wydawca/właściciel portalu internetowego) rejestruje się na platformie Wnioskodawcy i dokonuje zamieszczenia oferty emisji artykułu sponsorowanego. W dalszej kolejności Wnioskodawca tę ofertę weryfikuje, moderuje oraz prezentuje w swoim katalogu, czyli bazie ofert, do której dostęp ma podmiot chcący zamieścić swoją reklamę na wybranym przez siebie portalu internetowym. Spośród dostępnych ofert wybiera tą, która odpowiada jego wymaganiom i opłaca ją. To zamówienie automatycznie trafia do kontrahenta zagranicznego (wydawcy/właściciela portalu internetowego), który jest odpowiedzialny za jego realizację. W tym momencie otrzymuje stosowne wynagrodzenie, które trafia na jego indywidualne konto w systemie Wnioskodawcy. Faktyczna wypłata środków na rzecz kontrahenta zagranicznego następuje w momencie dokonania zlecenia dyspozycji w systemie Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz swoich kontrahentów innych usług, to znaczy: nie ingeruje w treści zamieszczane przez nich na wykupionych powierzchniach reklamowych, nie świadczy żadnych usług reklamowych: projektowania, doradztwa, planowania i podobnych. Wnioskodawca za dodatkową opłatą, niezależną od wynagrodzenia za pośrednictwo w sprzedaży miejsca reklamowego może przygotować opracowanie treści artykułu sponsorowanego na rzecz klienta. Należy jednak podkreślić, że jest to usługa odrębna, która niezależnie podlega płatności oraz jest nieobowiązkowa. Potocznie takie usługi określa się mianem copywritingu. Poza nabyciem przestrzeni reklamowej Wnioskodawca nie nabywa od tych samych podmiotów zagranicznych żadnych usług towarzyszących. Dostawcy powierzchni reklamowej (na dzień sporządzania wniosku), przedstawiają Wnioskodawcy certyfikaty rezydencji podatkowej. W sytuacji, gdy tego nie zrobią, Wnioskodawca potrąca od ich wynagrodzenia podatek u źródła w odpowiedniej wysokości.

Jednakże, w przypadku uzyskania potwierdzenia prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, zaprzestanie on uzyskiwania certyfikatów od swoich kontrahentów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 17 października 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że posiada platformę, która łączy reklamodawców i wydawców (tj. właściciel portali internetowych). Wydawca dokonuje rejestracji na platformie reprezentując stronę www, dla przykładu X. Dodaje ofertę, że np. za 1000 zł zgodzi się opublikować na stronie X artykuł sponsorowany - treść artykułu może być dostarczona przez Klienta (tj. reklamodawcę, może być napisana przez Wnioskodawcę na zlecenie klienta, lub w niektórych przypadkach Wydawca pisze artykuł). Wnioskodawca tę ofertę za 1000 zł przedstawia w jego Bazie Ofert na platformie i wystawia ją np. za 1200 zł (tj. z marżą/prowizją). Reklamodawca – dla przykładu Y, loguje się do platformy Wnioskodawcy i wybiera spośród 70 000 ofert właśnie publikację na X. Y ma swoją własną treść artykułu, więc dokonuje zamówienia i poprzez system przekazuje ją do redaktora X. Po emisji artykułu sponsorowanego, na konto w wirtualnym portfelu X otrzymuje 1000 zł. Jeśli X złoży dyspozycję wypłaty i wstawi fakturę VAT do systemu, to Wnioskodawca wypłaca mu środki. Z kolei Reklamodawca otrzymuje od Wnioskodawcy fakturę na 1200 zł.

Najprościej rzecz ujmując, stanowi to rodzaj pośrednictwa.

### Pytanie

Czy nabycie od kontrahentów niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży, podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek pobrania i przekazania podatku do urzędu skarbowego zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wyżej wymienionej ustawy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, w związku faktem, że usługi, które byłyby nabywane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wyżej wymienionej ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (tj. niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Powyższy przepis nie wymienia wprost usług, które byłyby nabywane przez Wnioskodawcę.

Wymieniony w nim jednak katalog usług jest katalogiem otwartym. Kluczowe zatem jest ustalenie, czy usługi będące świadczone przez Wnioskodawcę są świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie.

Po pierwsze wskazać należy, iż pojęcie „świadczenia o podobnym charakterze” użyte we wskazanym przepisie należy odnosić do wymienionych w nim świadczeń. Za „świadczenia o podobnym charakterze” uznać należy tylko tego rodzaju świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

Usługa, która byłaby nabywana przez Wnioskodawcę nie jest wymieniona w katalogu usług w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Nie jest usługą reklamową ani usługą podobną do usługi reklamowej, ponieważ treścią stosunku prawnego pomiędzy sprzedawcą a Wnioskodawcą nie jest świadczenie usług reklamowych w jakiejkolwiek postaci. Zarówno szeroko rozumiane usługi reklamowe, jak i usługi sprzedaży powierzchni reklamowych są klasyfikowane odrębnie. Należy wskazać, że nie tylko Wnioskodawca nie nabywałby usług reklamowych. Sprzedawcy powierzchni reklamowej nie świadczyliby również usług reklamowych dla klientów Wnioskodawcy, ponieważ udostępniają jedynie odpłatnie miejsce, gdzie klienci ci zamieszczają swoje treści reklamowe, przygotowane we własnym zakresie lub na ich zlecenie przez podmioty trzecie. Usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie stanowiłaby także świadczenia podobnego do usług przetwarzania danych. Zakaz zbyt szerokiego interpretowania pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” znajduje swój wyraz w orzecznictwie i wyrokach sądowych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 marca 2015 r. stwierdzono, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tylko takie, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług doradczych, księgowych, badania rynku, prawnych, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. (\`(...)\`) Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu (sygn. akt III SA/Wa 1758/14). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając 5 lipca 2016 r. skargę kasacyjną do powyższego wyroku (sygn. akt FSK 2369/15), podzielił stanowisko prezentowane przez podatnika oraz sąd I instancji. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że aby dana usługa, która nie ma wprost cech wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, mogła być objęta jego dyspozycją, kluczowe jest, aby elementy wymienione w przepisie przeważały nad tymi niewymienionymi.

W konsekwencji, skoro przedmiotowe usługi nie miały dominujących cech usług wymienionych w przepisie, to nie powinny być objęte podatkiem u źródła. Jak słusznie zauważył NSA w komentowanym wyroku, zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” nie powinno się jednak stosować do wszystkich usług niematerialnych, lecz wyłącznie do tych, które w istocie są równoznaczne prawnie do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W kontekście powyższego decydujące znaczenie dla oceny podobieństwa świadczeń powinna mieć treść postanowień umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych przez niego świadczeń.

Należy również zauważyć, że w przeszłości przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zobowiązywał podatnika do poboru podatku u źródła w przypadku nabycia jakichkolwiek świadczeń niematerialnych. Niemniej, treść tego przepisu została zmodyfikowana i jego brzmienie zawężono wyłącznie do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń oraz do świadczeń o podobnym charakterze. W tożsamej co do stanu faktycznego sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 lutego 2022 r. wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.342.2017.9.AP będącej konsekwencją wyroku NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3476/18, uwzględniając jego treść. Według powyższego orzeczenia nabycie od kontrahentów, niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, przestrzeni reklamowej na portalach internetowych celem ich dalszej odsprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła. Finalnie, przywołując natomiast orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, świadczenia „o podobnym charakterze” tłumaczone są jako takie, które mają „służyć temu samemu celowi”. Mając na uwadze stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej kontekst prawny należy wskazać, że usługi sprzedaży powierzchni na cele reklamowe w Internecie nie mieszczą się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i tym samym nie podlegają dyspozycji tego artykułu, a co za tym idzie, na Wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek pobierania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 wymienionej wyżej ustawy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT,

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak stanowi art. 3 ust. 5 ustawy o CIT,

za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT,

jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przechodząc do oceny Państwa stanowiska w tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W odniesieniu do niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić znaczenie pojęcia: „usług reklamowych”, zawartego w ww. przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepisy updop nie definiują powyższego pojęcia. Wobec braku w ustawie definicji usług reklamowych należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/, reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest także odwołanie się do znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa Unii Europejskiej.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi. Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą. W ocenie Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona związana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji. Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Z orzecznictwa TSUE (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-530/09) wynika, że należy wyraźnie odróżnić sytuację, w której nośnik reklamy (w tej sprawie stoisko reklamowe) - został zaprojektowany lub jest wykorzystywany w celach reklamowych od sytuacji, gdy czasowe, odpłatne udostępnienie elementów tworzących to stoisko jest rozstrzygającym elementem wskazanego świadczenia usług - „aby stoisko uznać za świadczenie usług reklamy (…) wystarczy by stoisko to było wykorzystywane do przekazania komunikatu mającego na celu poinformowanie publiczności o istnieniu bądź jakości produktu lub usługi, które proponuje najemca stoiska w celu zwiększenia ich sprzedaży lub też jeżeli stanowi ono nieodłączną część kampanii reklamowej i w związku z tym przyczynia się do przekazania komunikatu reklamowego. Jest tak w szczególności w wypadku, gdy takie stoisko stanowi materiał pomocniczy w przekazaniu komunikatu informującego publiczność o istnieniu bądź jakości produktów lub służy organizacji kampanii promocyjnych”.

Podobne wnioski w zakresie interpretacji pojęcia „usług reklamowych” zostały zawarte również w komunikacie zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw \[załącznik: Kategorie usług objętych art. 15 ust. 1\].

W komunikacie czytamy: „Interpretując pojęcie „usług reklamowych” warto zwrócić uwagę na orzecznictwo TS UE dotyczące tego rodzaju usług, wydanym na gruncie wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (…).

Podzielić należy pogląd wynikający z tego orzecznictwa, zgodnie z którym „sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechniane za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Według Trybunału dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest, by wiązała się z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Odnosi się to nie tylko do kompleksowej usługi reklamowej, ale także do każdej czynności, która stanowi integralną część kampanii reklamowej, a która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Usługi reklamowe stanowią czynności związane z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegające na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, zachęty i skłaniania klientów do korzystania z usług przedsiębiorcy.

W opinii Organu interpretacyjnego powyższe oznacza, że kwoty wypłacane kontrahentom za zakupioną powierzchnię reklamową będą stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług reklamowych.

Nabywacie Państwo bowiem „na własność” przestrzeń reklamową na portalach internetowych od kontrahentów zagranicznych (szeroko rozumianą, w tym w mediach cyfrowych), które mogą być wykorzystane jedynie w celu reklamowym (w przeciwieństwie np. do samochodu, na którym umieszczono przekaz reklamowy).

Kierując się zatem ww. wytycznymi TSUE należy uznać te świadczenia za usługi reklamowe - prawo do zamieszczenia na nabytej powierzchni reklamy – którą Państwo odsprzedajecie innym podmiotom.

Powyższą argumentację wspiera również klasyfikacja statystyczna. Zgodnie bowiem z klasyfikacją PKWiU w dziale 73 jako usługi reklamowe sklasyfikowano usługi dotyczące pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe (73.12). W wyjaśnieniu do powyższej klasyfikacji wskazano, że kategoria ta obejmuje:

\- sprzedaż lub wynajem/dzierżawę czasu lub miejsca na cele reklamowe wykonywane na zlecenie,

\- usługi agencji kupujących miejsce lub czas na cele reklamowe w mediach w imieniu reklamodawców lub agencji reklamowych.

W związku z powyższym należy uznać, że należności wypłacane kontrahentom niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, związane z nabyciem przestrzeni reklamowej na portalach internetowych w celu ich dalszej odsprzedaży, mieszczą się w katalogu świadczeń objętych ryczałtowym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Tym samym wypłata należności za zakupioną powierzchnię reklamową na rzecz kontrahentów będzie objęta obowiązkiem wynikającym z postanowień powołanego wyżej art. 26, art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Wskazać jednocześnie należy na postanowienia 26 ust. 7a ustawy o CIT,

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7j ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że jak wynika z art. 26 ust. 9 ustawy o CIT:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać Państwa stanowisko, zgodnie z którym nie macie obowiązku pobrania i przekazania podatku zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, w związku faktem, że usługi, które byłyby nabywane przez Państwo nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a wyżej wymienionej ustawy, ani nie zaliczają się do usług o podobnym charakterze.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Dodać należy, że Organ interpretacyjny przeanalizował powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, lecz z uwagi na ww. argumentację nie mogły one zmienić rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).