Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-293/13-7/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Czy w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z 24 września 2013 r., 26 września 2013 r. oraz 16 października 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r., 30 września 2013 r., 16 października 2013 r. oraz 17 października 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla akcjonariusza w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”) powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

W przyszłości, w zależności od uwarunkowań potrzeb biznesowych i prawnych, SKA będzie kontynuować działalność w niezmienionej formie prawnej lub może zostać przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku takiego przekształcenia Spółka stałaby się wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przysługiwałyby wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej SKA.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpi na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Pismami uzupełniającymi z 24 września 2013 r. oraz 26 września 2013 r. Spółka udzieliła odpowiedzi na tak zadane pytania:

1.  Czy spółka komandytowo-akcyjna posiada kapitał zakładowy i zapasowy, a jeśli tak – to z czego (tj. z jakich środków lub wartości, skąd pochodzących) zostały one utworzone?

Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: SKA) powstanie z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: Spk), w ramach którego zgodnie z odpowiednimi przepisami KSH wkład akcjonariusza zostanie odniesiony na kapitał zakładowy, a wkład komplementariusza SKA ujęty zostanie w kapitałach SKA – zgodnie ze Spółki rozumieniem przepisów ustawy o rachunkowości – jako wkład komplementariusza. Wartość wkładów wspólników w SKA będzie odpowiadała wartości ich wkładów w Spk – wkłady te powstały z wkładów pieniężnych i niepieniężnych (aportów) wniesionych przez wspólników do Spk.

Odnośnie kapitału zapasowego, może on wystąpić i obejmować on zysk wypracowany przez Spk do momentu przekształcenia w SKA i niewypłacony wspólnikom.

1.  Czy na moment przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna będzie posiadała inne kapitały niż zakładowy i zapasowy (jeśli tak, należy wskazać, z jakich środków lub wartości, skąd pochodzących zostały one utworzone)?

Na moment przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie posiadała kapitał zakładowy oraz wkład komplementariusza, w takich samych wartościach jak po przekształceniu z Spk do SKA i pochodzący z tych samych źródeł jak wskazano powyżej (wkłady wspólników Spk).

Jak wskazano powyżej, SKA może również posiadać kapitał zapasowy pochodzący z zysków wypracowanych przez Spk. Jednocześnie, w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA będzie wykazywała zysk (wynik) danego roku obrachunkowego.

1.  Czy po przekształceniu wartość kapitału zakładowego i zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała wartości odpowiednio kapitału zakładowego i zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej?

Po przekształceniu wartość kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie odpowiadała sumie wartości wkładu komplementariusza oraz wartości nominalnej kapitału akcyjnego SKA, w wysokości odpowiadającej wkładom wspólników w Spk.

W przypadku wystąpienia kapitału zapasowego w SKA (jak wskazano powyżej), jego wartość zostanie odniesiona w kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

1.  Czy na moment przekształcenia w spółce komandytowo-akcyjnej będzie występował zysk osiągnięty od początku roku obrotowego oraz zysk z lat poprzednich?

Na moment przekształcenia SKA będzie występował zysk (wynik) wypracowany przez tę spółkę od momentu przekształcenia Spk w SKA, a ponadto może występować również zysk wypracowany przez Spk od początku roku obrotowego do momentu przekształcenia w SKA (w zależności od tego, czy zysk ten zostanie przekazany na kapitał zapasowy czy wypłacony wspólnikom).

1.  Czy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przekształcanej)?

W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (spółce przekształconej) uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy SKA (spółki przekształcanej).

1.  W jaki sposób ustalony zostanie parytet (stosunek) wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością?

Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy, tzn. Wnioskodawca będzie posiadał taki sam procent udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia SKA, jak procent udziału w sumie kapitału zakładowego SKA (posiadanego przez Wnioskodawcę) i wkładu komplementariusza, przed przedmiotowym przekształceniem.

1.  Czy ustalany w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikający z ilości lub wartości jego udziałów w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wynikającego z umowy spółki przekształcanej?

Tak, poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej.

1.  Czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy zostaną wypłacone jakiekolwiek kwoty, np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z lat poprzednich?

Nie, na moment przedmiotowego przekształcenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat z SKA ani ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SKA).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Natomiast w pismach uzupełniających z dnia 24 września 2013 r. oraz 26 września 2013 r. Spółka doprecyzowała pytanie wskazując, że ze względu na brak jednoznacznych uregulowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w zadanym pytaniu pragnie odnieść się do treści przepisu zawartego w art. 12 ust. 1 tej ustawy, a więc do otwartego katalogu zawierającego źródła przychodów, w tym w szczególności do art. 12 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy, dotyczącego skutków podatkowych związanych z objęciem udziałów w spółce kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym przypadku można rozważać zagadnienie powstania przychodu na przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością właśnie z tytułu takiego przekształcenia. W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z takim zdarzeniem powstania przychodu oraz nie definiuje wartości przychodu, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. Jednakże Wnioskodawca nie będąc pewnym co do prawidłowości swojej oceny skutków związanych z takim przekształceniem w celu potwierdzenia prawidłowości swojego rozumowania zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) można byłoby rozważać powstanie przychodu w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA w bieżącym roku, w którym dojdzie do przekształcenia (analogicznie do opodatkowania zysków niepodzielonych przy przekształceniu spółki kapitałowej do osobowej) – choć zdaniem Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże obowiązku podatkowego z takim zdarzeniem przy przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, iż potencjalne przysporzenie po stronie Spółki mogłoby wystąpić wyłącznie w chwili sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania żadnego przychodu, bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” wyliczenie to nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 należy traktować jako katalog otwarty, nie należy ograniczać się wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu.

Jednocześnie, w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia takiego przychodu należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

W ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka, jako wspólnik SKA, a następnie – po przekształceniu – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi więc wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Spółki. Przysporzenie takie miałoby miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co w przedmiotowym przypadku nie będzie miało miejsca.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski wykazane w sprawozdaniu SKA nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych do spółek osobowych).

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu, tj. majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Dodatkowo, ewentualne zyski SKA osiągnięte w roku, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie, zostaną natomiast odpowiednio ujęte w sprawozdaniu finansowym przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ponadto, co Wnioskodawca pragnie jeszcze raz podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów.

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Końcowo, Spółka pragnie wskazać, że przyjęte przez Spółkę i zaprezentowane powyżej stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-5/13/AM wydanej 15 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w wyniku przekształcenia SKA w spółkę z o.o. Wnioskodawca, jako wspólnika SKA a następnie spółki z o.o., nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, nie będzie podstawy do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z o.o. powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ przepis ten określa skutki podatkowe przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe, podczas gdy przekształcenie SKA w spółkę z o.o. jest procesem odwrotnym – przekształceniem spółki osobowej w spółkę kapitałową”;
*   interpretacji indywidualnej nr ITPB4/423-1/13/MT wydanej 28 marca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu podatkowego i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-552/12/AM wydanej 13 grudnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ (\`(...)\`) przekształcenie SKA w spółkę kapitałową nie będzie skutkować dla wnioskodawcy powstaniem przychodu i z tego względu nie będzie również podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-384/12-2/DP wydanej 4 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-305/12-2/DP wydanej 25 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) w wyniku przekształcenia SKA w Sp. z o. o. Wnioskodawca jako wspólnik (akcjonariusz) SKA nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia stan majątkowy Wnioskodawcy będącego akcjonariuszem SKA nie ulegnie zmianie w szczególności nie dojdzie do podwyższenia wartości majątku Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Podsumowując, żadna z przesłanek z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy pdop nie zostanie spełniony w przypadku przekształcenia SKA w Sp. z o. o., a w związku z tym przekształceniem po stronie Wnioskodawcy nie powstanie żaden przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”;
*   interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-654/11-4/DP oraz interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-653/11-4/DP wydanych 9 listopada 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) A stoi na stanowisku, że przekształcenie SK w Nową Spółkę będzie neutralne podatkowo w pdop. (\`(...)\`) Updop nie odnosi się w żaden sposób do opodatkowania przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe. Uregulowane jest jedynie sytuacja przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, pod kątem opodatkowania ewentualnych niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej (art. 10 ust. 1 pkt 8 updop). W ocenie A, przekształcenie będzie neutralne w pdop, tj. nie będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w pdop w jakimkolwiek zakresie”;
*   interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-926/10-4/DP wydanej 10 marca 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) dochód będący przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym co do zasady wynika wyłącznie z rzeczywistego i definitywnego przysporzenia majątkowego otrzymanego przez podatnika. Natomiast w analizowanym stanie faktycznym Spółka jako wspólnik SO w wyniku przekształcenia uzyska jedynie zmianę swojego statusu ze wspólnika SO na wspólnika spółki kapitałowej, z którą to zmianą nie wiążą się żadne korzyści majątkowe dla Spółki. W konsekwencji, w analizowanym stanie faktycznym Spółce nie powstanie przychód podatkowy w wyniku przekształcenia SO w spółkę kapitałową. Należy zatem stwierdzić, iż przekształcenie SO w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Spółki żadnego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wyżej zaprezentowane stanowisko Wnioskodawca przedstawił w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku w części dotyczącej przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w stosunku do doprecyzowanego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.):

*   przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 tej ustawy – z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym;
*   w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, tj. odpowiednio:
    1.  w przypadku wymienionych w art. 21 kategorii przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatników, którzy nie mają siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej);
    2.  w przypadku dochodów / przychodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Wobec powyższego, zarówno uzyskanie przez podatnika przychodów, o których mowa w art. 21 i art. 22 omawianej ustawy, jak i uzyskanie innego rodzaju przychodów (przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych) powoduje powstanie po jego stronie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym przypadku, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 omawianej ustawy. Zatem ocena kwestii powstania po jego stronie przychodu w wyniku zaistnienia opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której będzie akcjonariuszem, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga analizy okoliczności faktycznych zdarzenia przyszłego w kontekście regulacji:

*   art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;
*   art. 7 ww. ustawy i „ogólnego” pojęcia przychodu.

Kategoria przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, została unormowana w art. 10 tej ustawy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ww. ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;
6.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z powołanych unormowań, podstawowym warunkiem uzyskiwania przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych jest prawo (tytuł prawny) do udziału w tych zyskach. W szczególności, uprawnienie do otrzymywania tego rodzaju należności jest związane z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ustawodawca wskazał w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Z uwagi na otwarty charakter regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności, bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostały wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Jednocześnie – jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 – ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które – w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski – skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Z uwagi na ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można stwierdzić, że „niepodzielone zyski” obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zatem powołany art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemowego przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Jednocześnie należy zauważyć, że dopiero po dokonaniu opisanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawca – stając się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – uzyska tytuł prawny do udziału w zyskach tej osoby prawnej. Tym samym, nie ma podstaw do uznania, że samo przekształcenie stanowi czynność skutkującą uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodu z udziału w zyskach tej osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, przychodu takiego nie stanowi wartość udziałów w kapitale zakładowym spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) uzyskanych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia.

Odnośnie natomiast do regulacji art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że omawiana ustawa nie zawiera uniwersalnej definicji tego pojęcia. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Katalog kategorii przychodów zawarty w tym przepisie ma zatem charakter otwarty. I tak, stosownie do tego przepisu: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

*   otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (art. 12 ust. 1 pkt 1);
*   wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2);
*   nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód musi mieć charakter definitywny (dokonany), mierzalny, a także musi skutkować przyrostem majątku podatnika.

Opisana sytuacja przekształcenia spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie została bezpośrednio wymieniona w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu. Tym samym, ocena, czy zaistnienie tego zdarzenia przyszłego będzie wiązać się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1, wymaga analizy, czy w wyniku przekształcenia Wnioskodawca uzyska definitywne, mierzalne przysporzenie majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA (powstałej z przekształcenia SpK), a następnie udziałowiec Spółki z o.o., nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ stan majątkowy (wartość wkładów Wnioskodawcy) nie ulegnie zmianie. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy będzie zmiana statusu akcjonariusza SKA na wspólnika (udziałowca) Spółki z o.o. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek korzyści majątkowych. Na moment przekształcenia SKA będzie posiadała kapitał zakładowy oraz może również posiadać kapitał zapasowy pochodzący z zysków wypracowanych przez Spk. Jednocześnie, w momencie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością SKA będzie wykazywała zysk (wynik) danego roku obrachunkowego. Stosunek wymiany posiadanych przez Wnioskodawcę akcji przekształcanej SKA na udziały w przekształconej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy. Również poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustalony w umowie spółki będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. Ponadto, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych wypłat z SKA ani ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałej z przekształcenia SKA).

Biorąc powyższy opis sprawy pod uwagę należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Sytuacja majątkowa Wnioskodawcy nie ulegnie bowiem zmianie.

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Jednocześnie, analiza skutków podatkowych opisanego przekształcenia na gruncie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy pozwala stwierdzić, że sytuacja ta nie skutkuje również powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu, w szczególności przychodu, o którym mowa w pkt 7 tego przepisu.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.