Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.463.2018.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-08
Teza: Brak uznania Transakcji sprzedaży Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania tej Transakcji oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisana Transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy opisana Transakcja sprzedaży Aktywów będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i opodatkowania tej Transakcji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych Aktywów.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: U. GmbH

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania tj. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, który prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności budowę budynków komercyjnych oraz ich wynajem. W ramach tej działalności Spółka jest zaangażowana w budowę hotelu, w którym planuje prowadzić działalność hotelową. Działalność Spółki podlega opodatkowaniu VAT.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania tj. U. GmbH (dalej: „Kupujący”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech, zarządzającą niemieckimi funduszami inwestycyjnymi. Z uwagi na prowadzoną już w Polsce działalność obejmującą własność i wynajem nieruchomości, Kupujący posiada numer NIP oraz status podatnika VAT w Polsce (jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny).

Z uwagi na wystąpienie obu podmiotów z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w dalszej części Sprzedający oraz Kupujący będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

Ponieważ pytania Wnioskodawców dotyczą:

*   klasyfikacji planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego,
*   konsekwencji podatkowych planowanej transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o PCC,

poniżej Wnioskodawcy opisują nieruchomość, która będzie przedmiotem transakcji, jak również szczegóły dotyczące planowanej przez nich transakcji.

Spółka buduje kompleks hotelowy, składający się z dwóch siedmiopiętrowych budynków hotelowych z infrastrukturą techniczną oraz miejscami postojowymi (dalej: „Kompleks Hotelowy”) jak również budynek biurowy (który jednak nie będzie przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji, o której mowa w dalszej części wniosku).

Po wybudowaniu ww. Kompleksu Hotelowego Spółka planuje jego sprzedaż na rzecz Kupującego. W związku z powyższym, dnia 21 grudnia 2017 r. Spółka zawarła z Kupującym przedwstępną warunkową umowę sprzedaży (dalej jako: „Przedwstępna Warunkowa Umowa Sprzedaży”) dotyczącą sprzedaży na rzecz Kupującego Hotelowej Nieruchomości Gruntowej (zdefiniowanej na potrzeby niniejszego wniosku w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego), Kompleksu Hotelowego, który zostanie wybudowany na terenie wskazanej Hotelowej Nieruchomości Gruntowej oraz konstrukcji na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową (tj. m.in. tzw. podpiwniczenie pod budynkami hotelowymi, w którym będzie mieścić się również garaż podziemny) składających się łącznie na nieruchomość hotelową (dalej jako: „Nieruchomość Hotelowa”).

Wnioskodawcy zobowiązali się, że przyrzeczona umowa sprzedaży ze skutkiem zobowiązującym i rozporządzającym zostanie zawarta na warunkach określonych w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży po zakończeniu budowy Kompleksu Hotelowego i rozpoczęciu działalności hotelowej w Kompleksie Hotelowym, jednakże nie później niż do dnia 26 listopada 2021 r.

Planowana transakcja sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Transakcja sprzedaży aktywów”) obejmie w szczególności:

*   opisaną powyżej Nieruchomość Hotelową (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym), tj. Hotelową Nieruchomość Gruntową, Kompleks Hotelowy, który zostanie wybudowany na tej Hotelowej Nieruchomości Gruntowej oraz konstrukcje na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową,
*   wyposażenie hotelowe (zdefiniowane w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego),
*   prawa autorskie do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego, w tym w szczególności do projektu budowlanego, zamiennych projektów budowlanych, projektów wykonawczych i powykonawczych (w zakresie określonym w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży),
*   główne rękojmie lub gwarancje budowlane (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych), jakie zostaną udzielone Sprzedającemu zgodnie z umowami zawartymi z każdym z generalnych wykonawców Kompleksu Hotelowego (w zakresie tych elementów, za które wynajmujący (tj. Kupujący) będzie ponosić odpowiedzialność zgodnie z umową najmu, która zostanie zawarta przez Wnioskodawców i o której mowa w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego).

Spółka zobowiązana będzie również do przekazania Kupującemu dokumentacji projektowej (dokumentacji technicznej) dotyczącej zbywanej Nieruchomości Hotelowej oraz w określonej umownie sytuacji Spółka udzieli zgody, w formie wymaganej zgodnie z właściwymi przepisami, na przeniesienie na Kupującego pozwolenia na budowę hotelu, które w dacie zawarcia Transakcji pozostanie niewykonane lub nie w pełni wykonane.

Zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży Kupujący nabędzie od Spółki Nieruchomość Hotelową na podstawie jedno lub dwuetapowej procedury (w zależności od zaistnienia okoliczności faktycznych określonych w tej umowie) tj.: na podstawie umowy przyrzeczonej, w ramach której Spółka sprzeda Kupującemu przedmiot Transakcji lub na podstawie warunkowej umowy sprzedaży (która nie będzie miała skutku rozporządzającego) oraz umowy przyrzeczonej (będącej umową rozporządzającą), na podstawie której Sprzedający przeniesie na Kupującego przedmiot Transakcji.

W celu wybudowania ww. Kompleksu Hotelowego i konstrukcji na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową w dniu 29 maja 2018 r. Spółka nabyła od konsorcjum spółek: A., B. oraz C. (dalej jako: „Konsorcjum D”) nieruchomości gruntowe, na które składają się:

*   działki gruntu o numerach geodezyjnych 46/2, 47/2 i 49/2, dla których Sąd Rejonowy (dalej: „Sąd Wieczystoksięgowy”) prowadzi księgę wieczystą;
*   działki gruntu o numerach geodezyjnych 45/6, 51/2 i 50/8, dla których Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;
*   działki gruntu o numerach geodezyjnych 52/2 i 53/2, dla których Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą;
*   działka gruntu nr 48/2, dla której Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą Nr;
*   działki gruntu o numerach geodezyjnych 46/6, 47/6, 47/8 i 49/4, dla których Sąd Wieczystoksięgowy prowadzi księgę wieczystą.

Na części nieruchomości gruntowych, które Spółka nabyła od Konsorcjum D. tj. części działki gruntu nr 48/2 (która powstanie w wyniku podziału tej działki) oraz na działkach gruntu nr 49/2, 49/4, 50/8, 51/2, 52/2, 53/2 (łącznie jako: „Hotelowa Nieruchomość Gruntowa”) Spółka działając jako wykonawca na rzecz Konsorcjum D. prowadziła przed datą nabycia prace budowlane w ramach budowy Kompleksu Hotelowego. Na dzień 29 maja 2018 r. (tj. na moment nabycia nieruchomości od Konsorcjum D) na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej znajdowały się naniesienia (podpiwniczenie pod budynki hotelowe) wybudowane przez Spółkę na zlecenie Konsorcjum D., które wejdą w skład Kompleksu Hotelowego i zostały doprowadzone do tzw. „stanu zerowego” (tj. podbudowa pod posadzkę parteru, fundamenty, piwnice, itp.). Przedmiotowe naniesienia nie stanowiły budynków lub budowli ani ich części w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Ponadto, Sprzedający zawarł z generalnymi wykonawcami umowy, zgodnie z którymi wykonawcy zobowiązali się do wykonania dalszych prac budowlanych prowadzących do powstania Kompleksu Hotelowego i konstrukcji na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Kompleksu Hotelowego oraz konstrukcji na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową.

Budynki składające się na Kompleks Hotelowy będą budynkami niemieszkalnymi sklasyfikowanymi zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hotel).

W związku z przeznaczeniem budynków składających się na Kompleks Hotelowy, Spółka planuje wyposażyć je w majątek niezbędny do prowadzenia działalności hotelowej, obejmujący w szczególności dywany, zasłony, obrazy i przedmioty dekoracyjne, narzuty, odbiorniki telewizyjne, zestawy odtwarzające, radia, meble w lobby, meble w pokojach, meble w holu oraz sprzęt taki jak: sejfy, kasy fiskalne, komputery, sprzęt telekomunikacyjny, specjalistyczny sprzęt hotelowy (taki jak sprzęt wymagany dla funkcjonowania kuchni, pralni, recepcji, pralni chemicznej, barów oraz sal koktajlowych), oświetlenie dekoracyjne, sprzęt do transportu wewnętrznego, oraz sprzęt czyszczący, sztućce, obrusy, zastawę, naczynia szklane, małe przybory kuchenne, fartuchy, gastronomiczne itp. (dalej łącznie: jako „Wyposażenie hotelowe”).

Ponadto, dnia 14 czerwca 2016 r. Spółka zawarła z podmiotem zajmującym się zarządzaniem hotelami umowę o zarządzanie dotyczącą działalności hotelu, który zostanie wybudowany przez Spółkę (dalej jako: „Umowa Zarządzania Hotelem”). Przedmiotowa umowa dotyczy prowadzenia w budynkach hotelowych hotelu wraz z usługami dodatkowymi, które mogą obejmować następującą działalność: prowadzenie restauracji, małych sklepów, kiosków, klubów fitness, centrum biznesowego oraz wszelkie inne usługi, jakie mogą być wymagane lub pożądane w hotelu, przy czym niektóre lokale w budynkach hotelowych mogą być wynajmowane na powyższą działalność powierzaną osobom trzecim.

Działalność hotelowa zostanie rozpoczęta przez Spółkę po uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Kompleksu Hotelowego. W ramach działalności hotelowej, poza udostępnianiem pokoi gościom hotelowym Spółka może zawrzeć umowy najmu dotyczące niektórych lokali w budynkach hotelowych.

Począwszy od daty uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli posadowionych na Nieruchomości Hotelowej do daty planowanej Transakcji nie upłyną dwa lata tj. Spółka nie będzie ich używać/wykorzystywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez okres przekraczający dwa lata.

Po dokonaniu Transakcji, Spółka planuje niezwłocznie wynająć Nieruchomość Hotelową (wraz z Wyposażeniem hotelowym) od Kupującego w celu kontynuacji prowadzenia działalności gospodarczej w branży hotelarskiej z wykorzystaniem tej Nieruchomości Hotelowej oraz Innych zasobów związanych z działalnością hotelową, które Spółka posiada/będzie posiadać. W tym celu Wnioskodawcy zawrą umowę najmu/dzierżawy. Umowa najmu/dzierżawy zostanie zawarta równocześnie z dokonaniem Transakcji.

Transakcja będzie więc miała charakter zbliżony do tzw. leasingu zwrotnego (ang. sale and lease back), którego istota polega na tym, że leasingodawca kupuje od właściciela/leasingobiorcy przedmiot leasingu (najczęściej jest to rzecz ruchoma lub nieruchomość), a następnie oddaje z powrotem przedmiot leasingu leasingobiorcy do używania/użytkowania w prowadzonej przez leasingobiorcę działalności gospodarczej. Pozwala to leasingobiorcy na pozyskanie środków finansowych bez konieczności zaprzestania lub ograniczenia prowadzonej działalności na skutek sprzedaży majątku.

W przedmiotowej sytuacji Spółka sprzeda Nieruchomość Hotelową (wraz z Wyposażeniem hotelowym) na rzecz Kupującego i równocześnie natychmiast wynajmie/wydzierżawi ją z powrotem (wraz z Wyposażeniem hotelowym). Pozwoli jej to pozyskać środki finansowe bez żadnej Ingerencji w faktycznie prowadzoną działalność hotelową. Ta bowiem będzie cały czas, bez żadnej przerwy, prowadzona przez Spółkę.

Z tytułu wynajmu/dzierżawy, Spółka będzie uiszczać na rzecz Kupującego wynagrodzenie. Jednocześnie, Kupujący będzie wystawiać na rzecz Spółki faktury VAT z tytułu świadczonych usług najmu/dzierżawy. W konsekwencji po zawarciu planowanej Transakcji Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość Hotelową (wraz z Wyposażeniem hotelowym) dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej najem/dzierżawę, co będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że poza przeniesieniem na Kupującego samej Nieruchomości Hotelowej (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym), Wyposażenia hotelowego, praw autorskich do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego oraz głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych), w związku z planowaną Transakcją nie dojdzie do zbycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa Spółki nie zostaną przejęte przez Kupującego. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Kupującego.

Spółka nie może na ten moment wykluczyć, że niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynków składających się na Kompleks Hotelowy oraz pojedyncze umowy najmu powierzchni, jeśli zostaną zawarte przez Spółkę, będą przejęte przez Kupującego (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych). Spółka nie wyklucza również możliwości udzielenia Kupującemu licencji do korzystania z utworów powstałych na gruncie praw autorskich do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego.

Jednocześnie Transakcja nie obejmie w szczególności:

*   Umowy Zarządzania Hotelem;
*   należności;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;
*   środków finansowych będących własnością Spółki;
*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości Hotelowej (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
*   umów związanych z obsługą Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);
*   pracowników Spółki;
*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);
*   ksiąg Spółki;
*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;
*   firmy Spółki;
*   Umowy Zarządzania Hotelem;
*   należności;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;
*   środków finansowych będących własnością Spółki;
*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości Hotelowej (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);
*   umów związanych z obsługą Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);
*   pracowników Spółki;
*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);
*   ksiąg Spółki;
*   tajemnic handlowych i know-how Spółki;
*   firmy Spółki;
*   zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością Hotelową (poza wskazanymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Kupującego).

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans.

Sprzedający i Kupujący nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym opisana Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki - czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym sprzedaż Nieruchomości Hotelowej będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu VAT z zastosowaniem stawki podstawowej?
3.  W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki - czy w związku z planowaną Transakcją sprzedaży aktywów, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów ustawy o VAT, po stronie Kupującego powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej Transakcję - w zakresie w jakim nabywane aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży aktywów nie będzie stanowiła transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 ustawy o VAT, i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie poszczególnych aktywów, na zasadach ogólnych właściwych dla przedmiotu sprzedaży.

Uzasadnienie stanowiska

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja sprzedaży aktywów będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy nie jest ona wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 ust 1 ustawy o VAT jako zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, w celu odpowiedzi na pytanie dotyczące opodatkowania VAT planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy aktywa będące jej przedmiotem spełniają definicję przedsiębiorstwa lub ZCP.

Brak przesłanek do zaklasyfikowania przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT. Ze względu na powyższe, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów ustawy o VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.- dalej: „KC”).

W myśl regulacji zawartej w tym artykule przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jednocześnie z art. 552 KC wynika, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc się do powyższych przepisów zauważyć należy, że użyte w definicji przedsiębiorstwa sformułowania „w szczególności” wskazuje, iż wyliczenie składników ma jedynie przykładowy charakter. Tym samym, w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić również inne, dodatkowe elementy, których nie wskazano w art. 551 KC, z drugiej natomiast strony przedsiębiorstwem może być zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich składników wymienionych w przywołanym przepisie KC.

Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że pojęciem przedsiębiorstwa nie może zostać objęty przypadkowy zbiór składników majątku danego podatnika. W celu uznania, że dane składniki majątku tworzą przedsiębiorstwo, niezbędne jest bowiem, aby te składniki tworzyły funkcjonalną całość, służącą prowadzeniu określonej działalności gospodarczej.

Tym samym, dla uznania, że dany zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo kluczowe jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany zbiór rzeczy, praw i obowiązków, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W szczególności, istotne jest, aby zespół taki, po nabyciu przez kupującego umożliwiał kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego. Konsekwentnie, w zbywanym zespole składników materialnych i niematerialnych powinny być zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazany zespół składników umożliwiał kontynuowanie dotychczasowej działalności. Występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy, stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (tak np. w wyroku SN z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W konsekwencji, zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa, jeżeli aktywa te nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że Sprzedający oraz Kupujący planują przeprowadzić Transakcję, która ma obejmować aktywa stanowiące składniki majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość Hotelową (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym), Wyposażenie hotelowe, prawa autorskie do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego oraz główne rękojmie lub gwarancje budowlane (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych).

Transakcja sprzedaży aktywów nie obejmie natomiast innych kluczowych elementów konstytuujących przedsiębiorstwo w rozumieniu KC, tj. m.in:

*   Umowy Zarządzania Hotelem;

*   należności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości Hotelowej (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługą Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością Hotelową (poza wskazanymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Kupującego).

W związku z planowaną Transakcją nie dojdzie do zbycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa Spółki nie zostaną przejęte przez Kupującego. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Kupującego.

Skoro zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do transakcji zbycia jedynie wybranych składników majątku Spółki, które nie spełniają przesłanek do zakwalifikowania ich jako przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, to nie sposób uznać, że w świetle przepisów ustawy o VAT dojdzie do zbycia (sprzedaży) przedsiębiorstwa Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży aktywów nie będzie przedsiębiorstwo Sprzedającego, ale jedynie wybrane składniki (aktywa) wchodzące w skład jego majątku.

Brak przesłanek do zaklasyfikowania przedmiotu Transakcji jako ZCP

Przez ZCP, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych, aby zespół składników majątkowych (matenalnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przykładowo taki pogląd potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.88.2017.2.EJ uznając, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27 e ustawy, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP, w której wskazał, że: „(\`(...)\`) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.”

Celem zatem prawidłowej kwalifikacji Transakcji sprzedaży aktywów na gruncie ustawy o VAT konieczna jest analiza czy wszystkie przesłanki uznania masy majątkowej za ZCP zostaną w tym przypadku łącznie spełnione.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, zauważyć należy, że Sprzedający oraz Kupujący planują przeprowadzić Transakcję, która ma obejmować aktywa stanowiące składniki majątku Sprzedającego tj. Nieruchomość Hotelową (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym), Wyposażenie hotelowe, prawa autorskie do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego oraz główne rękojmie lub gwarancje budowlane (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych). Przy czym, poza tymi składnikami oraz potencjalnie pojedynczymi umowami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, nie dojdzie do nabycia żadnych dodatkowych aktywów Spółki. Również żadne pasywa Spółki nie zostaną przejęte przez Kupującego. W ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia pracowników, zakładu pracy, ani części zakładu pracy Spółki na Kupującego. Tym samym, wszystkie inne aktywa/zasoby związane z działalnością hotelową pozostaną niezmiennie „w Spółce” i nie będą przedmiotem sprzedaży.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie będą w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie będą stanowić działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie będzie sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą stanowić jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego, jakim jest prowadzenie działalności hotelowej. Jakkolwiek aktywa te będą niezbędne do prowadzenia działalności hotelowej, to nie będą jednak wystarczające - prowadzenie działalności hotelowej wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej sprzedaży (np. środki pieniężne, pracownicy, firma).

W konsekwencji, uznać należy, że przedmiot Transakcji tj. Nieruchomość Hotelowa (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym), Wyposażenie hotelowe, prawa autorskie do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego oraz główne rękojmie lub gwarancje budowlane (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych) nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia z ZCP. W ocenie Wnioskodawców, powyższe stanowisko pozostanie aktualne, również w sytuacji, gdy niektóre umowy dotyczące mediów/obsługi budynków, pojedyncze umowy najmu powierzchni zawarte przez Spółkę zostaną przejęte przez Kupującego (jeśli będą musiały zostać przeniesione z przyczyn biznesowych lub ekonomicznych).

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawców, zgodnie z którym planowana Transakcja sprzedaży aktywów nie będzie stanowiła transakcji zbycia ZCP jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana Transakcja nie będzie obejmowała m.in.:

*   Umowy Zarządzania Hotelem;

*   należności;

*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę;

*   środków finansowych będących własnością Spółki;

*   umów świadczenia usług administracyjnych nabywanych przez Spółkę, które dotyczyć mogą również Nieruchomości Hotelowej (m.in. usług księgowych, prawnych, doradztwa podatkowego, itp.);

*   umów związanych z obsługąNieruchomości Hotelowej (poza umowami, o których mowa powyżej);

*   pracowników Spółki;

*   umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości Hotelowej (poza umowami, których mowa powyżej);

*   ksiąg Spółki;

*   firmy Spółki;

*   zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań bezpośrednio związanych z Nieruchomością Hotelową (poza wskazanymi powyżej wyjątkami dotyczącymi obowiązków wynikających z pojedynczych umów, które potencjalnie mogą przejść na Kupującego).

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej Transakcji sprzedaży aktywów wskazuje, że intencją Wnioskodawców będzie sprzedaż poszczególnych aktywów, a nie ZCP stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

Ponadto, klasyfikacja przedmiotu Transakcji powinna nastąpić w oparciu o całość okoliczności jej towarzyszących. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, równocześnie z dokonaniem Transakcji, zostanie zawarta umowa najmu/dzierżawy Nieruchomości Hotelowej (wraz z Wyposażeniem hotelowym) na rzecz Spółki. Transakcja ma więc charakter zbliżony do tzw. leasingu zwrotnego.

W konsekwencji, w ramach Transakcji dojdzie jedynie do przejścia prawa własności, natomiast działalność hotelowa z wykorzystaniem przedmiotu Transakcji będzie w dalszym ciągu, bez żadnej przerwy, prowadzona przez Spółkę (a nie Kupującego).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców, planowana Transakcja sprzedaży aktywów nie będzie mogła zostać uznana za transakcję zbycia ZCP w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto podkreślić, że przedstawione przez Wnioskodawców stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych do zaprezentowanego stanach faktycznych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2016 r. sygn. IPPP2/4512-1068/15-2/MAO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że transakcja sprzedaży gruntu wraz z położonym na nim budynkiem hotelowym i budowlami, praw związanych z budynkiem hotelowym (praw autorskich do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych) oraz wyposażenia hotelowego nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani ZCP. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Organ argumentował, m.in. że: „(\`(...)\`) Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. Poza samą Nieruchomością wraz z gruntem, prawami związanymi z Budynkiem hotelowym (m.in. prawa autorskie do projektu architektonicznego oraz prawa z tytułu gwarancji, poręczeń i rękojmi wykonawców prac budowlanych), Wyposażeniem oraz pojedynczymi umowami nie dojdzie do sprzedaży żadnych innych składników majątkowych, praw ani obowiązków. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie na Nabywcę należności, umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków finansowych będących własnością Spółki, umów świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywanych przez Spółkę, wszystkich umów związanych z obsługą Nieruchomości. Transakcja sprzedaży nie będzie także obejmowała przeniesienia pracowników Spółki, umów dotyczących dostawy mediów do Nieruchomości, ksiąg Spółki, tajemnic handlowych i know-how Spółki, firmy Spółki. Tym samym zbycie Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz wyposażenia nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Zbycie Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Składniki majątku będące przedmiotem planowanej Transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Spółki. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej. W odniesieniu do tych składników nie będzie sporządzany również odrębny bilans. W konsekwencji, skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży Nieruchomości, praw związanych z Budynkiem hotelowym oraz Wyposażenia będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.” Ten sam Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował analogiczne do przedstawionego powyżej podejście również w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. IPPP2/4512-1069/15-2/MT, która też dotyczyła sprzedaży gruntu wraz z położonym na nim budynkiem hotelowym i budowlami, praw związanych z budynkiem hotelowym oraz wyposażenia hotelowego.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawców planowana Transakcja nie będzie obejmowała ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, tym samym nie będzie się ona mieściła w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT (określonym w art. 6 ustawy o VAT). W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako zbycie poszczególnych aktywów, na zasadach ogólnych właściwych dla przedmiotu sprzedaży. Tym samym, w zależności od zbywanego aktywa może ono podlegać opodatkowaniu VAT lub (np. w przypadku nieruchomości) może podlegać zwolnieniu z VAT.

Ad 2

W przypadku potwierdzenia, iż przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki, zdaniem Wnioskodawców sprzedaż Nieruchomości Hotelowej będzie podlegała opodatkowaniu VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Mając na uwadze przedstawione powyżej stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, ustalenia wymaga sposób opodatkowania planowanej sprzedaży budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli, które będą posadowione na Nieruchomości Hotelowej na moment dokonania Transakcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste i zbycie praw użytkowania wieczystego. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Równocześnie, ustawa o VAT wprowadza szereg zwolnień z podatku dla określonych czynności. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumieć należy natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa definicja pojęcia „pierwszego zasiedlenia” jest znacznie węższa od analogicznego pojęcia zawartego w art. 135 w związku z art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347 str. 1; dalej: „Dyrektywa VAT”), którego implementacją jest wspomniane powyżej zwolnienie zawarte w ustawie o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż w myśl przepisów Dyrektywy VAT brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za możliwością ograniczenia rozumienia pojęcia „pierwszego zasiedlenia” wyłącznie do przypadków, w których oddanie do użytkowania stanowi bezpośrednią konsekwencję czynności podlegających opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie w wyroku wydanym dnia 16 listopada 2017 r., przez TSUE w sprawie o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. TSUE wskazał, w nim ,że: „(\`(...)\`) art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

A zatem mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT stanowi każde pierwsze zajęcie/używanie budynku, budowli lub ich części - w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej (a więc także w przypadku, gdy oddanie do używania nie wiąże się bezpośrednio z wykonaniem czynności podlegającej bezpośrednio opodatkowaniu w odniesieniu do samej nieruchomości, której analiza dotyczy).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kompleks Hotelowy (z przynależnościami powiązanymi z Kompleksem Hotelowym) oraz konstrukcja na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością zostaną wybudowane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po wybudowaniu Kompleksu Hotelowego oraz konstrukcji na Hotelowej Nieruchomości Gruntowej lub pod Hotelową Nieruchomością Gruntową, uzyskaniu niezbędnych pozwoleń i dokumentów, w tym, m.in. pozwolenia na użytkowanie Kompleksu Hotelowego, hotel rozpocznie funkcjonowanie. W ramach planowanej działalności hotelowej, poza udostępnianiem pokoi gościom hotelowym Spółka może zawrzeć umowy najmu dotyczące niektórych lokali w budynkach hotelowych.

Następnie Spółka zamierza zrealizować Transakcję tj. dokonać sprzedaży Nieruchomości Hotelowej, w skład której będą wchodzić posadowione na niej budynki składające się na Kompleks Hotelowy i budowle, Wyposażenia hotelowego, praw autorskich do dokumentacji projektowej Kompleksu Hotelowego oraz głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych (wraz z zabezpieczeniami głównych rękojmi lub gwarancji budowlanych) na rzecz Kupującego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego począwszy od daty uzyskania przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli posadowionych na Nieruchomości Hotelowej do daty planowanej Transakcji nie upłyną dwa lata.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zauważyć bowiem należy, że sprzedaż Nieruchomości Hotelowej nastąpi przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie Kompleksu Hotelowego, tym samym nie upłynie okres dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (pierwszego zasiedlenia w świetle wniosków płynących z wyroku TSUE). W konsekwencji, zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do planowanej sprzedaży Nieruchomości Hotelowej.

W tej sytuacji wskazać należy, że poza zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10, które w ocenie Spółki nie będzie miało zastosowania w odniesieniu do planowanej w ramach Transakcji sprzedaży Nieruchomości Hotelowej, na której posadowione będą budynki wchodzące w skład Kompleksu Hotelowego i budowle, ustawa o VAT przewiduje w art. 43 ust. 1 pkt 10a również zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak natomiast zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego budynki i budowle posadowione na Nieruchomości Hotelowej zostaną przez Spółkę wybudowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i następnie zostaną przez Spółkę sprzedane, a w związku z ich budową Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, Spółka nie będzie ponosiła wydatków na ich ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowe).

W związku z tym, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli posadowionych na Nieruchomości Hotelowej ich dostawa nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze fakt, że w odniesieniu do planowanej w ramach Transakcji sprzedaży budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli posadowionych na Nieruchomości Hotelowej nie znajdą zastosowania zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a jednocześnie budynki składające się na Kompleks Hotelowy posadowione na Nieruchomości Hotelowej będą stanowić budynki niemieszkalne sklasyfikowane zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych w Sekcji 1, Dziale 12, symbol 1211 (Budynki hoteli), w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że planowana sprzedaż budynków składających się na Kompleks Hotelowy i budowli posadowionych na Nieruchomości Hotelowej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT (zgodnie z art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. podstawowa stawka VAT wynosi 23%).

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawców, w związku z planowaną Transakcją sprzedaży aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów o VAT, po stronie Kupującego powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej ww. Transakcję - w zakresie w jakim nabywane aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że:

*   planowana Transakcja, której przedmiotem będzie sprzedaż aktywów nie jest wyłączona z zakresu zastosowania ustawy o VAT (tj. aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP),
*   nabyte aktywa będą wykorzystywane przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT tj. prowadzenia działalności polegającej na wynajmie Nieruchomości Hotelowej,
*   w ocenie Wnioskodawców nie znajdą zastosowania wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (w tym szczególności dotyczące m.in. braku prawa do odliczenia w sytuacji, gdy środki trwałe/wartości niematerialne i prawne będące przedmiotem Transakcji me podlegałyby opodatkowaniu VAT bądź podlegałyby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT),

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że w związku z planowaną Transakcją sprzedaży tych aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, które jako zbywane pojedynczo aktywa zostaną opodatkowane VAT na mocy przepisów o VAT, po stronie Kupującego powstanie prawo do odliczenia (na zasadach ogólnych) podatku naliczonego wykazanego na otrzymanej od Sprzedającego fakturze dokumentującej ww. Transakcję - w zakresie, w jakim nabywane aktywa wiązać się będą z prowadzoną przez Kupującego działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.