Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-3.4512.122.2016.2.PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-22
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług usług dodatkowych (ponadstandardowych) do usług głównych (standardowych) opiekuńczo-medycznych.
Słowa kluczowe: opieka; pomoc-dom pomocy społecznej; usługi-usługi pomocnicze; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dodatkowych (ponadstandardowych) do usług głównych (standardowych) opiekuńczo-medycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług dodatkowych (ponadstandardowych) do usług głównych (standardowych) opiekuńczo-medycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 2 grudnia 2016 r.) o potwierdzenie, że pełnomocnik jest osobą wymienioną w art. 138a § 4 Ordynacji podatkowej oraz o dowód uiszczenia brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: „Spółką” lub „Wnioskodawcą”), w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Dom Opieki (zwany dalej: DO). Spółka na terenie DO świadczy usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku (zwane dalej: „Usługami”). Usługi te polegają na:

*   aktywizacji fizycznej i intelektualnej pensjonariuszy,
*   udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
*   pielęgnacji, w tym pielęgnacji w czasie choroby,
*   opieki higienicznej,
*   niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych,
*   utrzymaniu czystości,
*   zapewnieniu pomieszczenia i wyżywienia odpowiedniego do stanu zdrowia.

Powyższe usługi są świadczone na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy Spółką a Klientem (dalej jako: „Umowa”). Klient podpisując umowę zgadza się przestrzegać postanowień umowy oraz pozostałych aktów wewnętrznych obowiązujących w DO, np. Regulaminu Domu Opieki.

Usługi główne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów są traktowane przez Spółkę jako usługi opiekuńczo-medyczne, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy o podatku od towarów i usług.

W umowie z Klientem oraz związanych z nią załącznikach i regulaminach, szczegółowo wykazany jest zakres usług świadczonych w DO. Usługi te dzielą się na:

1.  usługi główne (standardowe), w tym:
    1.  świadczenia opiekuńczo-pielęgnacyjne, w tym:
        1.  całodobowa opieka pielęgniarska i opiekuńcza,
        2.  utrzymanie higieny osobistej,
        3.  podstawowe środki higieniczne,
        4.  przemieszczanie pacjenta,
        5.  odżywianie,
        6.  opieka,
    2.  świadczenia medyczne, w tym:
        1.  dostępny sprzęt medyczny do monitorowania podstawowych parametrów życiowych,
        2.  świadczenia lekarskie,
        3.  dostępne konsultacje lekarzy specjalistów,
        4.  świadczenia rehabilitacyjne,
        5.  świadczenia terapeutyczne,
        6.  inne świadczenia (np. posiłki, całodobowa ochrona budynku, prowadzenie dokumentacji Klienta, dostęp do biblioteki obiektu,
2.  usługi dodatkowe (ponadstandardowe), w tym:
    1.  dodatkowe świadczenia opiekuńczo-pielęgnacyjne, w tym:
        1.  ponadstandardowe utrzymanie higieny osobistej Pensjonariusza,
        2.  ponadstandardowe środki higieniczne,
        3.  indywidualnie wybrane, ponadstandardowe preparaty do higieny i pielęgnacji ciała i jamy ustnej,
        4.  indywidualna, ponadstandardowa dieta według upodobań Pensjonariusza,
    2.  świadczenia medyczne, w tym:
        1.  leki,
        2.  wizyty lekarzy specjalistów na życzenie Pensjonariusza lub jego rodziny – specjalizacje poza pakietem podstawowym,
        3.  porady psychologiczne dla rodzin Pensjonariuszy,
        4.  dostarczenie ponadstandardowego sprzętu medycznego, wspomagającego i rehabilitacyjnego na życzenie Pensjonariusza lub jego rodziny,
        5.  możliwość międzynarodowych konsultacji z liderami rehabilitacji i opieki geriatrycznej,
    3.  świadczenia rehabilitacyjne, w tym:
        1.  ponadstandardowe usługi rehabilitacyjne,
        2.  intensywna rehabilitacja, po udarach i wylewach,
    4.  świadczenia terapeutyczne, w tym:
        1.  dodatkowe świadczenia terapeutyczne,
        2.  intensywna aktywizacja po udarach i wylewach,
    5.  świadczenia inne, w tym:
        1.  indywidualny dobór posiłków, według osobistych upodobań,
        2.  pranie odzieży osobistej Pensjonariuszy,
        3.  usługi fryzjerskie,
        4.  usługi kosmetyczne,
        5.  inne usługi upiększające,
        6.  indywidualny transport,
        7.  wykonywanie zakupów na życzenie (spożywcze, odzież, kosmetyki),
        8.  zamawianie prenumeraty prasy.

Celem uzupełnienia oferty o usługi dodatkowe jest wyjście na przeciw oczekiwaniom klientów wymagających kompleksowej opieki dla pensjonariuszy. W przeciwnym razie oferta Spółki nie byłaby w żaden sposób wyjątkowa. Krewni często są osobami bardzo aktywnymi zawodowo i oczekują wsparcia bliskich na wielu płaszczyznach oraz zapewnienia pobytu niewymagającego ich osobistego zaangażowania w rozwiązywanie codziennych kwestii.

Dla usług głównych kwota wynagrodzenia ustalona została odrębnie, jako stała wartość, która podlegać będzie waloryzacjom przewidzianym w treści Umowy (dalej: „wynagrodzenie podstawowe”). Kwota ta płatna będzie z góry do 5-tego dnia każdego miesiąca.

Usługi dodatkowe nie są objęte kwotą wynagrodzenia podstawowego wskazanego powyżej. Usługi te są świadczone na życzenie pensjonariuszy, są dostosowane do ich stanu oraz potrzeb i wymagań co do poziomu życia. Są one świadczone przez Spółkę za dodatkową opłatą zgodnie z obowiązującymi cennikami usług oraz regulaminem DO.

Zgodnie z Umową Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu wynagrodzenia podstawowego oraz wszelkich innych kosztów związanych ze świadczeniem usług i pobytem w DO. W przypadku zerwania Umowy i opuszczenia DO przez Klienta kaucja podlega zwrotowi.

Kaucja ta zabezpiecza również koszty wykupienia przez Klienta usług dodatkowych (ponadstandardowych), w tym: niezbędnych leków, ubrań, innych niezbędnych rzeczy, w przypadku wystąpienia nagłej potrzeby.

Zatem usługi główne (standardowe) świadczone przez Spółkę są pokrywane z kosztów wynagrodzenia miesięcznego wynikającego z Umowy i są płatne „z góry” za każdy okres rozliczeniowy. Natomiast usługi dodatkowe (ponadstandardowe) są płatne „z dołu”, tj. po zakończeniu danego miesiąca. W zakresie fakturowania ww. usług dodatkowych, dokumentowane są fakturą obejmującą wynagrodzenie z tyt. usługi głównej za kolejny okres rozliczeniowy (np. wynagrodzenie z tyt. usługi głównej za sierpień oraz wynagrodzenie z tyt. usług dodatkowych za lipiec).

Co więcej, w przypadku gdy Klient w ramach realizacji ww. usług Spółki wykorzysta część kwoty kaucji, na potrzeby rozliczenia należnego jej wynagrodzenia, Klient jest zobowiązany do uzupełnienia kwoty kaucji do ustalonego poziomu.

Usługi dodatkowe oferowane są jedynie klientom nabywającym usługi główne Spółki, tj. korzystający z pobytu w DO.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi dodatkowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi dodatkowe podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Co do zasady zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1, przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynosi 8%.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ww. ustawy zwolnione z opodatkowania są:

1.  usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:
    1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
    2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
        *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
        *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
    3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
    4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
    5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie;
2.  usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Sposób realizacji przedmiotowych świadczeń wynika również z przepisów innych aktów prawnych. W niniejszej sprawie istotnym jest art. 68 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, który stanowi:

1.  Opieka w placówce zapewniającej całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku polega na świadczeniu przez całą dobę usług:
    1.  opiekuńczych zapewniających:
        1.  udzielanie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
        2.  pielęgnację, w tym pielęgnację w czasie choroby,
        3.  opiekę higieniczną,
        4.  niezbędną pomoc w załatwianiu spraw osobistych,
        5.  kontakty z otoczeniem;
    2.  bytowych zapewniających:
        1.  miejsce pobytu,
        2.  wyżywienie,
        3.  utrzymanie czystości.
2.  Sposób świadczenia usług powinien uwzględniać stan zdrowia, sprawność fizyczną i intelektualną oraz indywidualne potrzeby i możliwości osoby przebywającej w placówce, a także prawa człowieka, w tym w szczególności prawo do godności, wolności, intymności i poczucia bezpieczeństwa.

Usługi główne wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowią usługi opiekuńczo-medyczne, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego również tego typu świadczenia, jak wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi dodatkowe również stanowią element usług opieki w placówce w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej. Ich celem jest właśnie możliwie najbardziej skuteczna realizacja opieki nad osobami starszymi (ewentualnie niepełnosprawnymi), a co więcej należą one do zakresu tej właśnie opieki, co jasno wynika z treści przywołanej powyżej ustawy.

Również organy podatkowe, przy interpretacji zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 i 23 ustawy o VAT, również odwołują się do zapisów ustawy o pomocy społecznej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443 -556/13-5/SJ).

Ustawa o pomocy społecznej wskazuje, iż elementem opieki jest m.in. niezbędna pomoc w załatwianiu spraw osobistych czy też kontaktach z otoczeniem. Niewątpliwie do tego typu świadczeń należą właśnie usługi dodatkowe wymienione w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), gdyż związane są z ułatwieniem ogólnego funkcjonowania pensjonariuszom korzystającym z usług DO.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, usługi dodatkowe opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) można uznać również za usługi pomocnicze w ramach tzw. świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem głównym są usługi główne opisane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Ponieważ w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) oraz w prawie unijnym nie ma kryteriów oceny relacji poszczególnych elementów usługi kompleksowej, należy odwołać się do bogatego orzecznictwa wypracowanego w tym zakresie.

W orzeczeniach TSUE (z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96, Card Protection Plan Ltd. i z dnia 2 grudnia 2010 r. C-276/09, Everything Everywhere) wskazywano, że relację usługi pomocniczej do zasadniczej należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, tzn. czy nie jest ona celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Jednak należy też dopuścić sytuację, gdy nabywana usługa może służyć do zaspokojenia zindywidualizowanych potrzeb, odbiegając od porównywalnej oferty podobnych usług na rynku. Należy mieć na uwadze także to, że odrębny charakter poszczególnych działań usługodawcy może nie pozwolić na ich „zsumowanie” (czyli uznanie, że świadczona jest usługa kompleksowa), a wtedy należy je traktować jako przedmiot jednego świadczenia.

Usługę kompleksową powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość. Chodzi o relację między głównym, podstawowym elementem usługi a czynnościami dodatkowymi. Elementy te powinny pozostawać w nierozerwalnym związku. Ich rozdzielanie miałoby sztuczny charakter (por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r., C-41/04, Levob Verzekkeringen BV). W usłudze kompleksowej należy dostrzegać jeden przedmiot świadczenia (zaspokojenie określonej potrzeby usługobiorcy), którego kluczowy charakter przesądzi o pomocniczym, drugorzędnym charakterze pozostałych działań oraz o tym, że są one potrzebne tylko ze względu na wytworzenie takiej gospodarczej całości.

W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise TSUE uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z kolei w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12 Klinikum Dortmund TSUE analizował możliwość uznania czynności wykonywanych przez kilka podmiotów za jedno świadczenie złożone z punktu widzenia VAT. Jego zdaniem, nie tożsamość podmiotów świadczących, ale sposób leczenia ma decydujące znaczenie dla oceny kompleksowości czynności jednolitości jej skutków z punktu widzenia VAT. Zatem istnieje możliwość, iż nawet dwaj odrębni podatnicy mogą realizować świadczenie złożone.

W zakresie orzecznictwa krajowego, należy przytoczyć wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 869/10, w którym sąd stwierdził, że łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

Z kolei w wyroku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1221/09 NSA potwierdził ww. stanowisko prezentowane przez ETS i uznał, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i różne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-98/13-2/KT) wskazano, że o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Zatem świadczenie kompleksowe oznacza dokonanie czynności o charakterze złożonym z co najmniej dwóch czynności, które składają się na całą transakcję. Natomiast relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz kontrahenta będzie miała charakter świadczenia głównego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego, a poszczególne czynności są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość.

Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza i nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, a jest jedynie uzupełnieniem usługi głównej.

W przypadku świadczeń kompleksowych czynności pomocnicze opodatkowane są stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego, a także w zakresie klasyfikowania czynności czy to jest dostawa towaru czy świadczenie usługi oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

Potwierdził to m.in. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1512/07, w którym stwierdzono, iż przy czynnościach o charakterze kompleksowym, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Jak wynika z przytoczonego powyżej bogatego orzecznictwa, aby dwa (lub więcej) odrębne świadczenia uznać za kompleksowe powinny zostać spełnione następujące warunki:

1.  świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej,
2.  nabywca nie zdecydowałby się na nabycie świadczenia głównego bez możliwości skorzystania również ze świadczenia pomocniczego,
3.  bez nabycia świadczenia głównego nabywca nie miałby możliwości skorzystania ze świadczenia pomocniczego,
4.  świadczenie kompleksowe powinien cechować związek czasowy między poszczególnymi jej elementami, aby stanowiły one całość.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego zapytania wszystkie ww. warunki zostały spełnione.

Ad. 1.

Niewątpliwie z perspektywy pensjonariuszy DO podstawowym celem nabycia usług od Wnioskodawcy jest skorzystanie z usług głównych opisanych w stanie faktycznym, tj. przede wszystkim zakwaterowania pensjonariuszy i podstawowej opieki nad nimi. Jednocześnie niewątpliwie dla pensjonariuszy usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, a są przez nich nabywane jedynie z tego względu, iż korzystają oni z usług głównych, a dokładnie mają one na celu optymalne wykorzystanie usługi głównej, tj. zapewnienie możliwie najbardziej komfortowego pobytu.

Ad. 2.

Należy mieć tu na uwadze, iż pensjonariusze DO wymagają bieżącej opieki w ramach ich zakwaterowania. Charakterystycznym dla DO prowadzonego przez Wnioskodawcę jest jego wysoki standard oraz kompleksowość opieki, jaką może on zapewnić, właśnie dzięki oferowaniu usług dodatkowych. Klienci decydują się na korzystanie z usługi głównej (zakwaterowania pensjonariusza i opieki nad nim) właśnie ze względu na fakt, iż będą mieli dostęp do usług uzupełniających (dodatkowych). Taka oferta jest również uzasadnieniem dla wyższych cen oferowanych usług stosowanych przez Wnioskodawcę.

Ad. 3.

Co więcej, pensjonariusze nie mieliby w praktyce możliwości zakupu usług dodatkowych, gdyby nie nabywali usługi głównej. Usługi dodatkowe oferowane są bowiem jedynie pensjonariuszom DO, a więc klientom korzystającym z usług głównych. Również powyższe potwierdza, iż usługi dodatkowe stanowią jedynie uzupełnienie dla usług głównych i nie stanowią celu samego w sobie, a mają one za zadanie umożliwić czerpanie optymalnych korzyści z usług głównych.

Ad. 4.

W związku z powyższym nie powinno budzić również wątpliwości, iż istnieje bezpośredni nierozerwalny związek czasowy pomiędzy poszczególnymi elementami przedmiotowego świadczenia kompleksowego (usługami głównymi oraz usługami dodatkowymi). Z natury usług dodatkowych wynika, iż mogą być one świadczone jedynie w czasie korzystania z pensjonariuszy z usług głównych (de facto w czasie zakwaterowania w DO).

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie spełnione są wszystkie warunki wymagane dla uznania usług dodatkowych za element świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym są opisane w stanie faktycznym usługi główne.

Podobne kryteria w zakresie świadczenia kompleksowego przyjmują również organy podatkowe, które potwierdzają, iż w podobnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Prawidłowość ww. wniosku potwierdzają organy podatkowe, które wypowiadały się już w podobnej sprawie. W tym miejscu należy wskazać na tezy powzięte w interpretacji z dnia 27 marca 2013 r., sygn. IPPP1/443-139/13-2/Igo wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której to organ wskazał, że podawanie śniadania wraz z zakwaterowaniem w hotelu należy traktować jako jedną usługę zakwaterowania, o której mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy i stosować dla tej usługi jedną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że podatnik nie dokonuje sprzedaży dwóch oddzielnych usług, tj. noclegu, czyli usługi hotelowej oraz sprzedaży śniadania, tj. usługi gastronomicznej. Tym samym organ podatkowy stwierdził, iż nie zachodzą również przesłanki do zastosowania oddzielnych stawek VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na zapytanie będące przedmiotem wniosku powinna brzmieć następująco:

Wskazane w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) usługi dodatkowe stanowią usługi pomocnicze, jako element świadczenia kompleksowego wraz z usługami głównymi, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednak zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy – zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy – zwalnia się od podatku usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Ustawa oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119) – „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi opiekuńcze nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi oraz osobami w podeszłym wieku. Usługi główne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów są traktowane przez niego jako usługi opiekuńczo-medyczne, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy. W umowie z Klientem oraz związanych z nią załącznikach i regulaminach, szczegółowo wykazany jest zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Usługi te dzielą się na: 1) usługi główne (standardowe) oraz 2) usługi dodatkowe (ponadstandardowe). Celem uzupełnienia oferty o usługi dodatkowe jest wyjście na przeciw oczekiwaniom klientów wymagających kompleksowej opieki dla pensjonariuszy. W przeciwnym razie oferta Wnioskodawcy nie byłaby w żaden sposób wyjątkowa. Usługi dodatkowe nie są objęte kwotą wynagrodzenia podstawowego wskazanego powyżej. Usługi te są świadczone na życzenie pensjonariuszy, są dostosowane do ich stanu oraz potrzeb i wymagań co do poziomu życia. Są one świadczone za dodatkową opłatą zgodnie z obowiązującymi cennikami usług oraz regulaminem Domu Opieki. Jak wskazał Wnioskodawca, charakterystycznym dla Domu Opieki prowadzonego przez niego jest jego wysoki standard oraz kompleksowość opieki, jaką może on zapewnić, właśnie dzięki oferowaniu usług dodatkowych. Klienci decydują się na korzystanie z usługi głównej (zakwaterowania pensjonariusza i opieki nad nim) właśnie ze względu na fakt, że będą mieli dostęp do usług uzupełniających (dodatkowych). Taka oferta jest również uzasadnieniem dla wyższych cen oferowanych usług stosowanych przez Wnioskodawcę.

Należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie stawki podatku od towarów i usług lub zwolnienia od podatku.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego. Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-25 1/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych. Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep.

Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) – obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.

Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Dodatkowo, w orzeczeniach z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, TSUE wskazał, że świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.

Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

Zdarzają się przypadki, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, lecz jest to możliwe tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, kiedy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności.

Podsumowując powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzecznictwie dotyczącym świadczeń złożonych, w zależności od przyjętego przez Trybunał kryterium, podejmował różne rozstrzygnięcia. Jednak powołane orzeczenia TSUE zawierają wskazówki pomocne w prawidłowej klasyfikacji danych czynności.

W ocenie tut. Organu nie są spełnione kryteria, aby opisane w sprawie usługi główne (opiekuńczo-medyczne) oraz usługi dodatkowe (ponadstandardowe) można było uznać za jedno złożone świadczenie. Klienci zawierając umowę z Wnioskodawcą są zainteresowani w pierwszej kolejności nabyciem od niego usług opiekuńczo-medycznych (usług głównych), dla których kwota wynagrodzenia ustalona została odrębnie, jako stała wartość, która podlegać będzie waloryzacjom przewidzianym w treści umowy (dalej: „wynagrodzenie podstawowe”) i jest płatna z góry do 5-tego dnia każdego miesiąca. Z punktu widzenia Klienta jako nabywcy usługi opiekuńczo-medycznej (głównej/standardowej) ma ona dla niego gospodarczą i ekonomiczną wartość. Natomiast w ocenie tut. Organu, opisane we wniosku usługi dodatkowe (ponadstandardowe) stanowią odrębne usługi, ponieważ świadczone są na życzenie pensjonariuszy, nie są objęte kwotą wynagrodzenia podstawowego i są one świadczone za dodatkową opłatą zgodnie z obowiązującymi cennikami usług oraz regulaminem Domu Opieki.

Na możliwość potraktowania usług głównych (standardowych) jak i dodatkowych (ponadstandardowych) jako jednego świadczenia złożonego nie wpływa również to, że bez nabycia usług głównych Klient nie miałby możliwości skorzystania z usług dodatkowych.

Również nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Klienci nie zdecydowaliby się na nabycie usług głównych bez możliwości skorzystania z usług dodatkowych, skoro usługi dodatkowe są świadczone na życzenie Klienta, a nie permanentnie przez cały okres obowiązywania umowy. W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, mogą się zdarzyć sytuacje, w których Klient nigdy nie skorzysta z usług dodatkowych a wybór oferty Wnioskodawcy nie był uzależniony od możliwości skorzystania ze świadczonych usług dodatkowych.

W przedmiotowej sytuacji nie sposób uznać więc, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe są tak ściśle związane z usługami głównymi, że tworzą one jedno świadczenie złożone wykonywane na rzecz Klienta i – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – że usługi dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie a mają jedynie na celu optymalne wykorzystanie usługi głównej. Świadczone usługi standardowe i ponadstandardowe nie są świadczone Klientowi jako jedno połączone świadczenie, ale jako świadczenia odrębne od siebie, o czym świadczy zarówno fakultatywność skorzystania z usług dodatkowych oraz to, że usługi dodatkowe są wyceniane i rozliczane w różny sposób. Ponadto bezsprzecznym jest to, że świadczone usługi dodatkowe mogą w obrocie gospodarczym występować niezależnie i mogą być wykonywane przez inne podmioty.

Rozłączne traktowanie świadczonych usług głównych jak i dodatkowych nie wpływa na charakter żadnej z nich ani nie sprawia, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone.

Jak wynika z dokonanej analizy sprawy – uwzględniającej kryteria wskazane w orzecznictwie TSUE – wskazane świadczenia główne i dodatkowe nie są ze sobą ściśle związane, są od siebie niezależne i nie tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jednej całości, zatem ich podział nie ma sztucznego charakteru.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie nie ma podstaw do rozszerzania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług głównych na usługi dodatkowe. Usługi dodatkowe nie są usługami pomocniczymi w stosunku do usług głównych lecz stanowią odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach odrębnych od tych dotyczących usług głównych.

Powyższe oznacza, że usługi dodatkowe (ponadstandardowe) nie podlegają zatem zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy na takich samych zasadach jak usługa główna (standardowa).

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 17a ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek”, o którym mowa w ww. przepisach oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z wyroku TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland/West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën, wynika, że:

*   „(…) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str. I 6229, pkt 24, ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30, ww. wyrok w sprawie Dornier, pkt 34, oraz ww. wyrok w sprawie Ygeia, pkt 19)” – pkt 29;
*   „(…) zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy” – pkt 34.
*   „(…) z art. 13 cześć A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy wynika, że czynność główna, z którą określona dostawa towarów lub określone świadczenie usług są ścisłe związane, sama musi być również czynnością podlegającą zwolnieniu, aby tego rodzaju dostawa lub świadczenie nie zostały wyłączone spod zakresu zwolnienia, o którym mowa w szczególności w ust. 1 lit. b) tego przepisu (zob. wyrok z dnia 9 lutego 2006 r. w sprawie C 415/04 Stichting Kinderopvang Enschede, Zb.Orz. str. I 1385, pkt 22)” – pkt 36;
*   „(…) jak to również wynika z art. 13 cześć A ust. 2 lit. b) tiret pierwsze szóstej dyrektywy, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi, o których mowa miedzy innymi w ust. 1 lit. i) tego przepisu, mogą korzystać ze zwolnienia tylko, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (zob. również podobnie ww. wyroki w sprawach Komisja przeciwko Niemcom, pkt 48, Ygeia, pkt 26, oraz Stichting Kinderopvang Enschede, pkt 25)” – pkt 38;
*   „(…) zgodnie z art. 13 część A ust. 2 tiret drugie szóstej dyrektywy świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia przewidzianego w ust. 1 lit. i) tego przepisu, jeśli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT” – pkt 42.

Jak wynika z powołanego wyroku w sprawie Horizon College, po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Zgodnie z tymi regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi mają zastosowanie, jeżeli:

1.  usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
2.  usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
3.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z podstawową usługą i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia od podatku usług dodatkowych (ponadstandardowych) do usług głównych (standardowych) opiekuńczo-medycznych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w treści art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, omawiane zwolnienia nie mają zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu świadczoną przez Wnioskodawcę usługą opiekuńczo-medyczną zwolnioną od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe (ponadstandardowe) nie spełniają wskazanych przesłanek, ponieważ:

1.  usługi te nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, skoro jak sam Wnioskodawca określa je jako ponadstandardowe, które nie są objęte kwotą wynagrodzenia podstawowego i są świadczone na życzenie pensjonariuszy;
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca:
    1.  celem uzupełnienia oferty o przedmiotowe usługi dodatkowe jest wyjście na przeciw oczekiwaniom klientów wymagających kompleksowej opieki dla pensjonariuszy, w przeciwnym razie oferta Wnioskodawcy nie byłaby w żaden sposób wyjątkowa;
    2.  są świadczone za dodatkową opłatą;
    3.  charakterystycznym dla Domu Opieki prowadzonego przez Wnioskodawcę jest jego wysoki standard oraz kompleksowość opieki, jaką może on zapewnić, właśnie dzięki oferowaniu usług dodatkowych;
    4.  klienci decydują się na korzystanie z usługi głównej właśnie ze względu na fakt, że będą mieli dostęp do usług uzupełniających (dodatkowych), a taka oferta jest również uzasadnieniem dla wyższych cen oferowanych usług stosowanych przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, wskazane przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informację wskazaną przez Wnioskodawcę, że usługi główne przez niego świadczone są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22-23 ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.