Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP10.6816.1.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-27
Teza: Obowiązek rozliczenia przychodu w podatku od gier oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu organizowanych loterii audiotekstowych.
Słowa kluczowe: gry-gry losowe; loterie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier
Przepisy: [GRY] Ustawa o grach hazardowych -Rozdział 7 -art. 73

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), w związku z art. 223 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. − Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, z późn. zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. Nr PS3.6816.1.2016, wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdzającą nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPP2/443-825/12-2/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów, w ten sposób, że stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych w zakresie obowiązku rozliczenia przychodu w podatku od gier oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu organizowanych loterii audioteksowych, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 września 2012 r. Wnioskodawca – Sp. z o.o. (działająca obecnie pod nazwą (…) Sp. z o.o”) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. zamierza urządzić loterie audioteksowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych (UGH). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 UGH, jednym z rodzajów gier losowych są loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez: wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej, a podmiot urządzający loterie oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 UGH, loterie audioteksowe mogą być urządzane na podstawie udzielonego zezwolenia wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka wystąpiła do właściwego Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej. Zgodnie z regulaminami, loteria będzie opierała się na mechanice zakładającej, iż konsument (uczestnik) nabywa określone w regulaminie produkty po czym, dokonuje rejestracji swojego zgłoszenia w loterii za pomocą wiadomości tekstowej SMS, zawierającej numer paragonu potwierdzający nabycie wskazanego produktu. Regulamin określa koszt takiego SMS, treść SMS i informację zwrotną potwierdzającą przyjęcie Zgłoszenia do udziału w loterii (SMS bezpłatny). W związku ze stanowiskiem Ministra Finansów (Izby Celnej) gry hazardowe, w których uczestniczy się poprzez wysłanie krótkich wiadomości tekstowych SMS niezależnie od faktu nabycia produktów stanowią loterię audioteksową.

Na rzecz przedmiotowej loterii usługi SMS są obsługiwane i realizowane przez Agregatora, tj. podmiot współpracujący z operatorami sieci komórkowych oraz innymi podmiotami kooperującymi z operatorami sieci komórkowych. W szczególności, w ramach współpracy ze Spółką zadaniem Agregatora będzie m.in. integrowanie oraz koordynowanie ruchu telekomunikacyjnego pochodzącego od różnych operatorów sieci komórkowych w związku z organizowaną loterią audioteksową, tj. m.in. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i przygotowanie raportów z ruchu SMS oraz przesyłanie informacji przygotowanych przez Spółkę dla uczestników tych loterii. Czynności podejmowane przez Agregatora w ramach współpracy ze Spółką będą miały charakter wyłącznie techniczny, a Agregator będzie zasadniczo pełnić rolę „przekaźnika”, ponieważ wszelkie zasadnicze funkcje związane z organizacją loterii audioteksowych, w tym posiadanie odpowiedniego sprzętu, na którym odbywa się losowanie i przeprowadzenie samego losowania zwycięzców, należeć będzie do wyłącznej kompetencji Spółki.

Tak więc dla Spółki, jako organizatora loterii audioteksowych, w tym zakresie, przychodem będzie, przychód z tytułu generowania ruchu SMS-owego na numerze wskazanym przez Agregatora, pomniejszony o koszty potrącone przez operatorów telekomunikacyjnych związane z połączeniami SMS oraz pomniejszony o kwoty uwzględniające całość funkcji pełnionych przez Agregatora. Spółka nie będzie wypłacać Agregatorowi żadnych kwot z tytułu realizacji czynności technicznych przez niego wykonywanych (ruchem SMS), poza opłatą związaną z uruchomieniem numeru lub/i opłatą abonamentową w przypadku nie wypracowania ustalonej pul SMS. Transakcja ta będzie dokumentowana fakturą wystawioną przez Spółkę na rzecz Agregatora. Spółka nie będzie dokonywać płatności na rzecz Agregatora z tytułu czynności technicznych przez niego wykonywanych, gdyż w ramach omawianej współpracy dochodzić będzie do uzyskiwania przez Spółkę od Agregatora kwot z tytułu generowania przez Spółkę ruchu SMS-owego, przy czym kwoty te (które Spółka rozpozna jako przychód dla celów podatkowych) zostaną ustalone w wysokości, która uwzględnia całość funkcji pełnionych przez Agregatora w ramach umowy o współpracy. W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji Agregator będzie uzyskiwać przychody od operatorów sieci komórkowych i/lub podmiotów kooperujących z operatorami, a Spółka uzyska przychody od Agregatora z tytułu generowania przez Spółkę ruchu SMS-owego (w wysokości skalkulowanej z uwzględnieniem wszystkich funkcji pełnionych przez Agregatora w ramach współpracy, obejmujących obsługę ruchu telekomunikacyjnego). Tym samym Spółka nie będzie wypłacać Agregatorowi kwot z tytułu czynności technicznych przez niego wykonywanych, poza opłatą związaną z uruchomieniem numeru lub/i opłatą abonamentową w przypadku nie wypracowania ustalonej pul SMS.

W związku z powyższym przychód Spółki z ruchu SMS będzie stanowił pomniejszony o koszty potrącone przez operatorów i Agregatora (z zaznaczeniem, iż wynagrodzenie Agregatora będzie płatne przez operatorów).

Zgodnie z art. 73 UGH organizator loterii jest zobowiązany do uiszczenia podatku od gier, który stanowi w przypadku loterii audioteksowej − przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

Co więcej w związku z powyższym pojawia się po stronie Organizatora wątpliwość czy nie będzie na niego nałożony podwójny obowiązek opodatkowania wynikający z rozliczenia wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 74, poz. 397) (dalej „CIT”) oraz 25% podatku od przychodu z ruchu SMS.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Co będzie stanowiło przychód organizatora/Spółki?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym przychodem organizatora loterii audioteksowej określony w art. 73 ust. 2 UGH będzie tylko i wyłącznie przychód otrzymany z ruchu SMS?
3.  Czy Spółka zobowiązana będzie do rozliczenia przychodu z ruchu SMS zarówno z tytułu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) jak i podatku od gier określonego w art. 73 UGH?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 73 pkt 2 UGH podstawę opodatkowania podatkiem od gier w przypadku loterii audioteksowej stanowi przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z loterii, UGH nie definiuje na potrzeby tej regulacji pojęcia „przychodu”. W związku z powyższym, zdaniem Spółki należy posłużyć się wykładnią systemową, zgodnie z którą skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. Zdaniem Spółki w opisywanym stanie faktycznym będzie to odwołanie się do znaczenia pojęcia „przychodu” na gruncie ustawy podatkowej, tj. art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 tj.).

Spółka nie uzyskuje co prawda w sposób bezpośredni przychodów z tytułu organizacji loterii audioteksowych, mimo to zdaniem Spółki otrzyma ona pośrednio przychód z ruchu SMS. Jednak w opisanym stanie faktycznym, na gruncie przytoczonego art. 12 ustawy o podatku dochodowym, Spółka zobowiązana będzie do rozliczania się z przychodu pomniejszonego o koszty operatorów i koszty Agregatora. Zdaniem Spółki wynika to z faktu, iż operatorzy telekomunikacyjni przekazują na konto Agregatora kwotę pomniejszoną o koszt samych SMS, czyli o kwotę stanowiącą opłatę za świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz swych klientów oraz z okoliczności, iż wynagrodzenie Agregatora płatne jest przez operatorów.

W związku z czym wynagrodzenie faktycznie otrzymane przez Spółkę pomniejszone jest nie tylko o wynagrodzenie operatora, ale i Agregatora, W związku z czym, zdaniem Spółki to właśnie, ta faktycznie otrzymana kwota stanowi przychód Spółki i od niej powinna Spółka, zgodnie z zapisami art. 73 ust. 2 UGH w związku z art. 74 ust. 4 UGH, odprowadzić należny 25% podatek od gier.

Może się zdarzyć, iż w związku z organizacją loterii audioteksowej Spółka otrzyma wynagrodzenie od podmiotów zewnętrznych nie będących konsumentami, a nie związane z ruchem SMS. Wynikające np. z realizacji materiałów reklamowych, promocyjnych, przygotowania i obsługi strony internetowej, budowy systemu sms i innych usług związanych z promowaniem loterii. W związku z powyższym pojawia się pytanie czy wskazane wynagrodzenie należy doliczyć do przychodu, o którym mowa w akapicie powyższym.

Zdaniem Spółki nie należy łączyć tych dwóch pojęć − przychodu ogólnie i przychodu związanego z organizacją loterii audioteksowej. Przychodem organizatora loterii audioteksowej, o których mowa w art. 73 ust. 2 UGH są tylko i wyłącznie przychody otrzymane z ruchu SMS pomniejszone o koszty (wynagrodzenie) operatora i Agregatora. Pomimo, iż formalnie Spółka otrzymuje przychód z kilku źródeł, w przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, należy pamiętać − cel − rozważanie pojęcia przychodu, to jest kanwę przepisów ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Spółki, ze względu na charakter i definicje loterii audioteksowych zawartych we wspomnianej ustawie, właściwym jest przyjąć, iż ustawodawca zakładał, iż podstawą rozliczenia się organizatora będzie przychód wygenerowany przez organizatora a związany w wysyłaniem krótkich wiadomości tekstowych (SMS) − a w opisany stanie faktycznym − pomniejszony o koszty operatorów i Agregatora. Twierdzenie to Spółka podpiera w stanowisku wyrażonym przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z dnia 13 sierpnia 2008 roku skierowanym do \[…\]. W piśmie tym Ministerstwo Finansów przyznało, że dokonało zmiany pierwotnie projektowanego brzmienia przepisu konstytuującego podstawę opodatkowania loterii audioteksowych w ten sposób, aby podstawa ta była określana jako „przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskanych w tej loterii”.

Zgodnie z art. 7 CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W związku z powyższym Spółka będąca Organizatorem loterii audioteksowej osiągając przychód powinna uiścić należność publiczno-prawną z tego tytułu. Będzie to więc powodować, iż spółka za przychód osiągnięty z tytułu ruchu SMS będzie musiała rozliczać się na kanwie dwóch aktów prawnych. Zgodnie z prawem polskim niedopuszczalne jest podwójne opodatkowanie (podatkiem CIT i wynikającym z UGH). Zdaniem Spółki‚ w opisanym stanie faktycznym przyszłym, będzie ona zobowiązana rozliczać przychód z ruchu SMS tylko ramach 25% podatku określonego w UGH.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki przychodem jej jest tylko (związanym z organizacją loterii audioteksowej, a co za tym idzie rozliczanym w trybie art. 73 ust. 2 UGH) tylko przychód otrzymany z ruchu SMS, pomniejszony o koszty operatorów i Agregatora, który spółka rozliczać będzie zgodnie z przepisami UGH.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPP2/443-825/12-2/MM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Organ podatkowy poinformował, że przedmiotem merytorycznej analizy wydanej interpretacji jest jedynie opodatkowanie wykonywanych przez Spółkę czynności na gruncie ustawy o grach hazardowych, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Uzasadniając wydaną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540, ze zm.), dalej zwaną „ustawą o grach”, grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez:

1.  odpłatne połączenie telefoniczne lub
2.  wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej

\- a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Do tych spółek stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 7 ust. 2 ustawy o grach).

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o grach ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2.

W myśl art. 71 ust. 1 i ust. 2 ustawy o grach podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry pokera. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest:

1.  urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera;
2.  udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera.

W świetle powyższych przepisów podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej.

Stosownie do art. 73 pkt 2 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej − przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w analizowanym przypadku zasadne było odwołanie się do znaczenia pojęcia „przychodu”, czy też ściślej „przychodu uzyskanego” na gruncie ustawy podatkowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy - za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy prawa podatkowego wprowadzają więc jako zasadę kasowy charakter przychodu (a więc fizycznie uzyskany przez podatnika), natomiast w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zasadę tę ogranicza memoriałowy charakter przychodu (kwota należna, choć nie została jeszcze faktycznie otrzymana).

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu.

Uwzględniając powyższe, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że w przedmiotowym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii czyli wartości pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przychodu z ruchu SMS na gruncie ustawy o grach, bowiem jest podmiotem urządzającym przedmiotowe loterie audioteksowe. Przychodem Spółki, jako organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier, będzie, stosownie do art. 73 pkt 2 ustawy o grach, przychód z tytułu generowania ruchu SMS-owego na numerze wskazanym przez Agregatora, pomniejszony o koszty potrącone przez operatorów telekomunikacyjnych związane z połączeniami SMS oraz pomniejszony o kwoty uwzględniające całość funkcji pełnionych przez Agregatora.

Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 27 stycznia 2017 r. zmienił z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. Nr IPPP2/443-825/12-2/MM.

W interpretacji z dnia 27 stycznia 2017 r. zostało stwierdzone, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 30 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier hazardowych w zakresie obowiązku rozliczenia przychodu w podatku od gier oraz określenia właściwej podstawy opodatkowania z tytułu organizowanych loterii audioteksowych, jest nieprawidłowe.

W opinii Ministra Rozwoju i Finansów, ww. interpretacja jest nieprawidłowa, ponieważ w związku z tym, że to Spółka jest organizatorem loterii, to jej należy przypisać całość przychodu uzyskanego z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi, wygenerowane przez uczestników poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych SMS wyliczanego jako iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i kosztu pojedynczego SMS. Przyjęcie stanowiska Spółki za prawidłowe oznaczałoby de facto sytuację, że część środków należnych organizatorowi loterii z tytułu organizacji tej loterii nie byłaby traktowana jako jego przychód, a agregator byłby wynagradzany za swe usługi przez Spółkę z kwoty uzyskanej z przychodów z tytułu zorganizowania loterii.

Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471, z późn. zm.), zwanej dalej ugh, w loterii audioteksowej podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi przychód, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast stosownie do treści art. 12 ust. 3 tej ustawy − za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, w kontekście rozpatrywanej sprawy należało zwrócić uwagę na to, co jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier, a w konsekwencji, co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem.

W opinii Ministra Rozwoju i Finansów przychodem w loterii audioteksowej są wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi (w tym przypadku Spółce, która jest organizatorem loterii), wygenerowane przez uczestników poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych SMS. Przychód ten wyliczany jest jako iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i koszt pojedynczego SMS. Tak obliczony przychód, który uwzględnia wartość nominalną (koszt) każdego wysłanego przez uczestnika loterii SMS-a powinien podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od gier.

Bez znaczenia dla określenia przychodu Spółki w podatku od gier z tytułu urządzania loterii audioteksowej jest to, że usługi SMS będą obsługiwane i realizowane przez podmiot współpracujący z operatorami sieci komórkowych i innymi podmiotami kooperującymi z operatorami sieci komórkowych – czyli przez agregatora (agregator, w ramach współpracy z Wnioskodawcą, w związku z organizowaną loterią będzie wykonywał usługi integrowania oraz koordynowania ruchu telekomunikacyjnego pochodzącego od różnych operatorów sieci komórkowych, w tym m.in. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i przygotowanie raportów z ruchu SMS). Tym samym bez znaczenia pozostaje, że w ramach rozliczeń finansowych agregator będzie uzyskiwał wpłaty od operatorów sieci komórkowych i/lub podmiotów kooperujących z operatorami sieci komórkowych, oraz że wpłaty przekazane Spółce przez agregatora będą uwzględniać koszty związane z pełnionymi przez niego funkcjami w ramach umowy o współpracy oraz koszty operatorów.

Ponadto, Minister Rozwoju i Finansów zwrócił uwagę, że regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od gier losowych wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi − w zależności od rodzaju gry − m.in. suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży, suma wpłaconych stawek, uzyskany przychód. Wskazuje to, że podstawę opodatkowania stanowi globalna kwota uzyskana od graczy biorących udział w grze. Przy czym bez znaczenia jest tutaj ewentualny koszt jaki ponosi organizator w celu przeprowadzenia gry, np. zatrudnienie pośrednika, którego wynagrodzenie będzie stanowiło część kwoty uzyskanej z organizacji gry i która nie będzie przekazana organizatorowi gry lecz zostanie zatrzymana przez pośrednika w ramach wzajemnych rozliczeń. Powyższa reguła znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie, gdzie agregator będzie niejako pośredniczył na rzecz Wnioskodawcy w ramach uzyskiwania kwot od graczy biorących udział w loterii, za co uzyska pewne wynagrodzenie, które de facto będzie częścią przychodu Wnioskodawcy z tytułu zorganizowanej loterii. Bez znaczenia jednak jest, skąd pochodzą środki przeznaczane na wynagrodzenie za usługi agregatora. Dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej bez znaczenia tym samym pozostają zapisy umowy o współpracy i wynikające z tego rozliczenia między Spółką a agregatorem.

Podsumowując, Minister Rozwoju i Finansów wskazał, że w loterii audioteksowej opodatkowaniu podatkiem od gier podlega przychód organizatora z tytułu opłat ponoszonych przez uczestników loterii, wygenerowany przez graczy biorących udział w tej loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Przychodem organizatora loterii audioteksowej dla celów określenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier będzie, stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kwota stanowiąca iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i kosztu pojedynczego SMS.

Przyjęcie zasady proponowanej przez Wnioskodawcę, aby podstawą opodatkowania była kwota, którą stanowi kwota wygenerowana przez graczy, uzyskiwana przez operatorów, pomniejszona o ich wynagrodzenie oraz o wynagrodzenie agregatora z tytułu pełnienia całości funkcji określonych w umowie o współpracy, doprowadziłoby do sytuacji, gdzie wbrew woli ustawodawcy sposób rozliczeń wpływałby na sposób ustalania podstawy opodatkowania, a podstawą opodatkowania stałby się dochód.

Biorąc ponownie pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego i stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, co następuje.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540, ze zm.) − zwanej dalej ustawą − grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Są to m.in. loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez:

1.  odpłatne połączenie telefoniczne lub
2.  wysyłanie krótkich wiadomości tekstowych (SMS) z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej

\- a podmiot urządzający loterię oferuje wygrane pieniężne lub rzeczowe.

Na podstawie art. 71 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonej koncesji lub zezwolenia, podmioty urządzające gry objęte monopolem państwa oraz uczestnicy turnieju gry w pokera. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest m.in urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem loterii promocyjnych i pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier jest m.in. podmiot urządzający loterie audioteksowe na podstawie stosownego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzenie loterii audioteksowej.

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w loterii audioteksowej − przychód organizatora loterii audioteksowej uzyskany z tej loterii (art. 73 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu. W związku z tym należało odwołać się do znaczenia pojęcia „przychodu” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także kwoty należne, gdy są to przychody związane z działalnością gospodarczą.

Przepisy prawa podatkowego wprowadzają więc jako zasadę kasowy charakter przychodu (a więc fizycznie uzyskany przez podatnika), natomiast w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej zasadę tę ogranicza memoriałowy charakter przychodu (kwota należna, choć nie została jeszcze faktycznie otrzymana).

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Między przychodem a działalnością gospodarczą musi zatem istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej.

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na dwa aspekty. Mianowicie, co jest przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od gier, a w konsekwencji, co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza urządzić loterie audioteksowe w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Spółka wystąpiła o wydanie zezwolenia na urządzenie loterii audioteksowej. Zgodnie z regulaminami, loteria będzie opierała się na mechanice zakładającej, że konsument (uczestnik) nabywa określone w regulaminie produkty, po czym dokonuje rejestracji swojego zgłoszenia w loterii za pomocą wiadomości tekstowej SMS, zawierającej numer paragonu potwierdzający nabycie wskazanego produktu. Regulamin określa koszt takiego SMS, treść SMS i informację zwrotną potwierdzającą przyjęcie zgłoszenia do udziału w loterii (SMS bezpłatny).

Na rzecz przedmiotowej loterii usługi SMS są obsługiwane i realizowane przez Agregatora, tj. podmiot współpracujący z operatorami sieci komórkowych oraz innymi podmiotami kooperującymi z operatorami sieci komórkowych. W szczególności, w ramach współpracy ze Spółką zadaniem Agregatora będzie m.in. integrowanie oraz koordynowanie ruchu telekomunikacyjnego pochodzącego od różnych operatorów sieci komórkowych w związku z organizowaną loterią audioteksową, tj. m.in. przyjęcie masowego ruchu telekomunikacyjnego i przygotowanie raportów z ruchu SMS oraz przesyłanie informacji przygotowanych przez Spółkę dla uczestników tych loterii. Czynności podejmowane przez Agregatora w ramach współpracy ze Spółką będą miały charakter wyłącznie techniczny, a Agregator będzie zasadniczo pełnić rolę „przekaźnika”, ponieważ wszelkie zasadnicze funkcje związane z organizacją loterii audioteksowych, w tym posiadanie odpowiedniego sprzętu, na którym odbywa się losowanie i przeprowadzenie samego losowania zwycięzców, należeć będzie do wyłącznej kompetencji Spółki.

Spółka nie będzie dokonywać płatności na rzecz Agregatora z tytułu czynności technicznych przez niego wykonywanych, gdyż w ramach omawianej współpracy dochodzić będzie do uzyskiwania przez Spółkę od Agregatora kwot z tytułu generowania przez Spółkę ruchu SMS-owego, przy czym kwoty te zostaną ustalone w wysokości, która uwzględnia całość funkcji pełnionych przez Agregatora w ramach umowy o współpracy. W konsekwencji, w przedmiotowej sytuacji Agregator będzie uzyskiwać przychody od operatorów sieci komórkowych i/lub podmiotów kooperujących z operatorami, a Spółka uzyska przychody od Agregatora z tytułu generowania przez Spółkę ruchu SMS-owego (w wysokości skalkulowanej z uwzględnieniem wszystkich funkcji pełnionych przez Agregatora w ramach współpracy, obejmujących obsługę ruchu telekomunikacyjnego).

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Wnioskodawcy, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii − poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS.

Należy zwrócić uwagę, że regulacje dotyczące określenia podstawy opodatkowania w zakresie podatku od gier losowych wskazują, że podstawę opodatkowania stanowi – w zależności od rodzaju gry – m.in. suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży, suma wpłaconych stawek, uzyskany przychód. Wskazuje to, że podstawę opodatkowania stanowi globalna kwota uzyskana od graczy biorących udział w grze. Przy czym bez znaczenia jest tutaj ewentualny koszt jaki ponosi organizator w celu przeprowadzenia gry, np. zatrudnienie pośrednika, którego wynagrodzenie będzie stanowiło część kwoty uzyskanej z organizacji gry, i która nie będzie przekazana organizatorowi gry, lecz zostanie zatrzymana przez pośrednika w ramach wzajemnych rozliczeń.

Zatem przychodem w loterii audioteksowej są wartości pieniężne otrzymane lub należne organizatorowi (w tym przypadku Spółce, która jest organizatorem loterii), wygenerowane przez uczestników poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych SMS. Przychód ten wyliczany jest jako iloczyn liczby wysłanych SMS-ów i koszt pojedynczego SMS. Tak obliczony przychód, który uwzględnia wartość nominalną (koszt) każdego wysłanego przez uczestnika loterii SMS-a, co do zasady, powinien podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem od gier. Przy czym, od ww. wartości należy odliczyć kwoty, które nie są należne organizatorowi loterii, a są zawarte w cenie SMS-a. Taką kwotą może być wartość usługi telekomunikacyjnej jaką operator telekomunikacyjny świadczy na rzecz swych klientów na podstawie zawartych umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Dodatkowo należy podkreślić, że podstawa opodatkowania w loterii audioteksowej nie jest pomniejszana o koszty, które organizator loterii ponosi w związku z jej organizacją np. wynagrodzenie/prowizja dla agregatorów czy też wynagrodzenie/prowizja dla operatorów telekomunikacyjnych za uruchomienie (udostępnienie/obsługę) numeru premium – jeżeli organizator loterii (pośrednio lub bezpośredni) takie ponosi. Ponadto należy mieć na uwadze, że dla określenia podstawy opodatkowania bez znaczenia jest kierunek przepływu środków finansowych.

Reasumując, podstawą opodatkowania podatkiem od gier w loterii audioteksowej jest przychód uzyskany z loterii, a więc wszystkie środki pieniężne należne organizatorowi, wygenerowane przez uczestników biorących udział w loterii, poprzez wysyłanie odpłatnych wiadomości tekstowych lub połączeń telefonicznych, choćby nie zostały one faktycznie wpłacone organizatorowi. Przychód ten pomniejsza się o kwoty, które nie są należne organizatorowi loterii, a są zawarte w cenie danego SMS-a, tj. wynagrodzenie netto operatorów GSM z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji należało zmienić, z urzędu, zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2017 r. Nr PS3.6816.1.2016, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmiana interpretacji dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

*   w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

*   w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.