Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-364/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; metoda-metoda kasowa; przychód; usługi-usługi medyczne; świadczenie-świadczenie zdrowotne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 marca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonania świadczeń zdrowotnych nieratujących życia na zasadzie kasowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2015 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nadwykonania świadczeń zdrowotnych nieratujących życia na zasadzie kasowej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów (dalej: „umowy”) zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia (dalej: „NFZ”), w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w umowach (dalej: „nadwykonania”). W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w umowach. Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (zgodnie z art. 15 tejże ustawy „podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”).

Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych umów, spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonąń w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach. W związku z powyższym, Spółka zamierza rozpoznawać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z umów (nadwykonań nieratujących życia) na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości własnego stanowiska w wyżej wskazanym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy prawidłowym będzie podejście Spółki polegające na rozpoznawaniu przychodu z tytułu nadwykonań świadczeń nieratujących życia na zasadzie kasowej, tj. na dzień otrzymania z NFZ zapłaty za świadczenia tego typu, niezależnie od momentu wykonania usługi?

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo – uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c tej samej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o pdop stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W analizowanej sytuacji, Spółka działająca w oparciu o tworzone przez siebie niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, pozostaje niewątpliwie podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Zatem moment powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę podlega rozpoznaniu na podstawie wskazanych wyżej przepisów art. 12 ust. 3a-3e ustawy o pdop.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia można mówić o występowaniu przychodu należnego na dany dzień. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia przychodów należnych, jednakże w takiej sytuacji za uzasadnione przyjmuje się odniesienie się do jego potocznego, słownikowego rozumienia.

W tym zakresie stwierdzić należy, że w myśl słownika języka polskiego „należny” oznacza „przysługujący komuś lub czemuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, trzeba, powinno się”. Zgodnie z poglądami doktryny „przychodami należnymi są należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej lub działalności związanej z działami specjalnymi produkcji rolnej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy”. (\`(...)\`) Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane (za: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 11, Warszawa 2011). Innymi słowy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają ze skonkretyzowanego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się bowiem zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia przez wierzyciela, jak i do powinności jego spełnienia przez dłużnika. W konsekwencji należy uznać, że przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a więc możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu wskazanego przepisu można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich dochodzenia oraz otrzymania. Nadwykonania nieratujące życia, nie wiążą się z obowiązkiem wypłaty należności na rzecz spółki przez NFZ ponieważ ich wykonanie nie wynika z umów. Wobec tego należy uznać, że przedmiotowe świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawnopodatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań świadczeń nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Zatem, przychód z tytułu nadwykonań nieratujących życia powstanie dopiero na dzień otrzymania przez spółkę zapłaty od NFZ wskutek negocjacji bądź innych ustaleń (na mocy art. 12 ust. 3e ustawy o pdop). Powyższe potwierdzone zostało między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 marca 2012 r., Znak: ITPB3/423-623A/11/AM, w której organ stwierdził, że: „przychód z tytułu wykonanych świadczeń ponadlimitowych powstanie dopiero po ich uznaniu przez NFZ (w wyniku negocjacji bądź innych ustaleń), skutkującym uzyskaniem prawa do wynagrodzenia za wykonanie ponadlimitowych usług medycznych albo ich części, na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, stanowiącego, iż w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 września 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-699/11/JD, w której organ stwierdził, że: „dopiero zapłata za nadwykonania (np. po uzyskaniu przez szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej), będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z tytułu realizacji tych usług, natomiast w dacie faktycznego wykonania usług nie było podstaw do wykazania przychodu podatkowego”,
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 lutego 2011 r., Znak: ILPB3/423-914/10-4/KS, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) przychód w sytuacji wykonywania usług medycznych, które nie są objęte dyspozycją art. 7 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje w momencie otrzymania zapłaty, która ma miejsce po uzyskaniu przez szpital pozytywnego wyroku sądowego, bądź po zawarciu z NFZ ugody przedsądowej”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do nadwykonań świadczeń nieratujących życia, przychód powstanie w myśl art. 12 ust. 3e ustawy o pdop, tj. na dzień otrzymania przez spółkę zapłaty od NFZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zostały wskazane jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast art. 12 ust. 4 ww. ustawy określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jest to tzw. metoda memoriałowa rozliczania przychodu.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść, która ma charakter trwały (definitywny).

Z treści wniosku wynika, że Spółka zajmuje się świadczeniem usług medycznych z zakresu kardiologii interwencyjnej, angiologii poprzez sieć niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej zlokalizowanych na terenie Polski. Spółka świadczy usługi opieki zdrowotnej na podstawie umów zawieranych z Oddziałami Wojewódzkimi Narodowego Funduszu Zdrowia, w których zobowiązuje się, w ramach wskazanych w umowach limitów kwotowych, do wykonywania określonych świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Ponadto, Spółka wykonuje również świadczenia opieki zdrowotnej, które wykraczają poza limity wskazane w umowach (nadwykonania). W praktyce zdarza się bowiem, że ilość wykonanych przez spółkę świadczeń medycznych jest wyższa od limitów określonych w umowach. Odnosi się to do świadczeń gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie ustawy z dnia 15 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Pacjenci nie są obciążeni jakąkolwiek formą odpłatności za tego rodzaju świadczenia. Są to jednocześnie świadczenia nieratujące życia, nieobjęte zakresem regulacji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (zgodnie z art. 15 tejże ustawy „podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”).

Celem odzyskania poniesionych wydatków w związku z udzielaniem świadczeń nieobjętych zakresem przedmiotowych umów, spółka podejmuje określone działania, m.in. prowadzi negocjacje i stosowne ustalenia z NFZ. NFZ może jednakże zaakceptować jedynie część świadczeń wykonanych ponad limit lub nie zaakceptować niektórych nadwykonąń w ogóle. Oznacza to, że do dnia zaakceptowania powyższych wydatków Spółka nie będzie znała kwoty wynagrodzenia jakie otrzyma za świadczenia wykonane ponad limity określone w umowach. W związku z powyższym, Spółka zamierza rozpoznawać przychód z tytułu wykonywania przez nią gwarantowanych w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego usług medycznych nieratujących życia ponad limity wynikające z umów (nadwykonań nieratujących życia) na dzień otrzymania zapłaty za przedmiotowe świadczenia.

Stosownie do art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 618), podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z zacytowanych przepisów wynika więc, że brak jest podstaw by uznać, że – wykonanie ponadlimitowanych usług medycznych, do świadczenia których Wnioskodawca nie był zobowiązany np. z tego powodu, że świadczenia te nie dotyczyły sytuacji zagrożenia zdrowia lub życia, czy też nie były objęte umową zawartą z NFZ i określającą świadczenia refundowane przez NFZ – wiąże się z roszczeniem Wnioskodawcy o zapłatę za udzielone świadczenia. Tym samym należy uznać, że niepewne jest powstanie przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu nadwykonania świadczeń nieratujących życia.

Z kolei, przenosząc to zagadnienie na grunt ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przedmiocie określenia momentu rozpoznania przychodu przez Spółkę w przypadku wykonania usługi medycznej nieratującej życie ponad limit ustalony w zawartej umowie z NFZ – należy wskazać, że istotne znaczenie w tym przypadku ma data powstania przychodu podatkowego.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3e. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Posługując się literalną wykładnią powołanych przepisów należy wskazać, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania nie później niż z chwilą wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym, w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W rozpatrywanej sprawie – gdy następuje wykonanie przez Spółkę świadczenia medycznego ponadlimitowanego, które ze swej istoty nie może przysporzyć Wnioskodawcy realnej korzyści majątkowej w tym momencie (wykonania), gdyż świadczenie to nie jest objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. nie obejmuje go umowa zawarta z NFZ ani nie jest świadczeniem wynikającym z przymusu ustawowego – należy uznać, że wówczas nie powstaje przychód podatkowy w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, należy przyjąć, że datą powstania przychodu w omawianej sytuacji jest moment uregulowania należności przez NFZ, co oznacza, że należy zastosować metodę kasową, a nie metodę memoriałową rozpoznania tego przychodu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.