Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-952/10-3/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Czy wniesienie przez komplementariusza SKA przedsiębiorstwa aportem do spółki, w sytuacji, gdy nie obejmie on w zamian za nie akcji SKA, jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowo - akcyjnej?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wkład; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 03 grudnia 2010 r. (data wpływu 06.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tyt. wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, w sytuacji, gdy nie obejmie on w zamian za nie akcji SKA – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych z tyt. wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, w sytuacji, gdy nie obejmie on w zamian za nie akcji SKA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością chce, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, pragnąc równocześnie zachować pełną kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo - akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Akcjonariuszem SKA będzie inna osoba prawna.

Po zawiązaniu spółki SKA, jej komplementariusz - Wnioskodawca - wniesie do spółki komandytowo - akcyjnej, w formie aportu przedsiębiorstwo spółki z o.o., z pełnym zachowaniem tzw. struktury bilansowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez komplementariusza SKA przedsiębiorstwa aportem do spółki, w sytuacji, gdy nie obejmie on w zamian za nie akcji SKA, jest zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy dla któregokolwiek ze wspólników spółki komandytowo - akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedsiębiorstwa w drodze aportu przez spółkę z o.o., będącą komplementariuszem w SKA, do spółki komandytowo - akcyjnej, nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym dla komplementariusza, ani dla akcjonariuszy tej SKA.

UZASADNIENIE.

1.  wniesienie przez Spółkę przedsiębiorstwa do SKA nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wnoszącego, tym samym nie powstanie on także po stronie jego udziałowców;
2.  o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z KSH, wkład taki może być zwrócony w całości lub w części;
3.  SKA jako osobowa spółka prawa handlowego, nieposiadająca osobowości prawnej, jest „przejrzysta” podatkowo, a podatnikami są w tym wypadku wspólnicy Spółki. Z uwagi na okoliczność, że wspólnikiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - skutki podatkowe związane z wniesieniem aportu do SKA rozpatrywać należy w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
4.  jak wynika z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2);
5.  w świetle przepisów KSH odnoszących się do spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany, jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną;
6.  zatem, wniesienie aportem do SKA przedsiębiorstwa prowadzonego przez komplementariusza - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie spowoduje przysporzenia po stronie wnoszącego, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
7.  do SKA - mimo niewątpliwie istnienia w niej kapitału zakładowego (co stanowi wyjątek w przypadku spółek osobowych) - nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący wyraźnie jedynie określania przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Inna sprawa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedsiębiorstwo komplementariusza wnoszone jest do SKA poza kapitałem zakładowym.

Spółka wskazuje, że pogląd powyższy znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, co organ interpretacyjny winien uwzględnić rozpatrując niniejszą sprawę.

Jak zważył WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 sierpnia 2010 r. I SA/Rz 373/10:

„Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy uznające, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że czynność ta ma charakter nieodpłatny. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku spółki jawnej, wspólnik wnoszący wkład w postaci składników majątkowych swojego przedsiębiorstwa i przenoszący własność tych składników na spółkę, nie otrzymuje od tej spółki żadnego świadczenia ekwiwalentnego. Nie otrzymuje pieniędzy, ani świadczeń w naturze, ani wreszcie udziałów o określonej wartości nominalnej, jak w przypadku wniesienia wkładów do spółki kapitałowej. Za ekwiwalent taki natomiast nie może być - wbrew twierdzeniom organu - uznany udział kapitałowy wspólnika w spółce jawnej. Zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Jednakże z udziałem tym nie wiąże się udział w całym majątku spółki, lecz jedynie określone uprawnienia. W literaturze wskazuje się na to, że udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych przez ustawę lub w umowie spółki, a także, że nie może być on przedmiotem samoistnego obrotu, a na inną osobę może być przeniesiony tylko w ramach zbycia ogółu praw i obowiązków (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A Szymański, J. Szwaja „Kodeks spółek handlowych”, tom I komentarz do art. 1-50, Wydawnictwo CH Beck Warszawa 2001, str. 326, A. Kidyba Komentarz do art. 50 k.s.h. LEX/EI.2010).

W związku z powyższym, nie można uznać, aby wniesienie aportu do spółki jawnej stanowiło odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych, a co za tym idzie, aby z tego tytułu wspólnik otrzymał przychód podlegający opodatkowaniu (\`(...)\`)”.

W pełni podzielić należy również pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. III SA/Wa 1894/09:

„Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę stwierdza, że wniesienie do spółki komandytowej (osobowej) wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 29 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 840/09. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest za wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Osoba wnosząca wkład dzięki tej czynności uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.).

Sąd podziela zatem pogląd Skarżącego, że wniesienie aportem do spółki komandytowej (osobowej) nieruchomości następuje nieodpłatnie. Wniesienie nieruchomości, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r. str. 448). Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład. Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 k.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem przez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

Sąd stwierdza w związku z tym, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie powoduje - wbrew twierdzeniom zaskarżonej interpretacji - powstania przychodu. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w u.p.d.f., brak jest unormowań, iż wkład niepieniężny do spółki komandytowej rodzi skutki podatkowe. Takim przepisem - wbrew stanowisku Ministra Finansów - nie będzie art. 14 ust. 2 pkt u.p.d.f., gdyż - o czym mowa wyżej - w wyniku wniesienia aportu przez spółkę osobową (SK I) do innej spółki komandytowej (SK II), SK I obejmie, jako komandytariusz udziały w SK II bez odpłatności. W konsekwencji należy przyjąć, że jeżeli pewne zdarzenie - wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo - nie rodzi przychodu, bezprzedmiotowe jest zajmowanie stanowiska, co do kosztów uzyskania nieistniejącego przychodu”.

Analogiczne stanowisko Sąd ten wyraził, opierając się o orzecznictwo NSA, w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r. III SA/Wa 2139/10:

„Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem po stronie podmiotu wnoszącego wkład przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Kwestia ta była przedmiotem rozważań i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 22 września 2010 r. (II FSK 836/09; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pI - zwana dalej w skrócie: „CBOSA”) wyraził pogląd, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, który mógłby być opodatkowany. Pogląd taki wyprowadził z wykładni systemowej u.p.d.o.f. Treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. skonfrontował mianowicie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) up.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania. Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej.

Tak więc, a contrario, w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.

Treści zawarte w powyższych przepisach pozostają w stosunku do siebie w relacji lex specialis (norma bardziej szczegółowa) - lex generalis (norma bardziej ogólna). Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (jak zauważył NSA podobny pogląd wyrażono w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, Przegląd Podatkowy 2010, nr 7, s. 19).

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że odmienna interpretacja, zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż kwestię tę regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Takie stanowisko jest tym samym nie do przyjęcia, gdyż godzi w racjonalność ustawodawcy, której respektowanie zabezpiecza taką wykładnię prawa, która polega na odrzuceniu konkluzji, że dany przepis prawa lub użyte w nim wyrażenie jest zbyteczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna z założeniem o racjonalności ustawodawcy jest taka wykładnia, która uwzględnia argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, Jurysdykcja Podatkowa, 2008 r., nr 6, s. 14 i n.).

Dodatkowego argumentu przemawiającego za powyższym stanowiskiem dostarcza analiza zagadnienia „odpłatności” czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w k.s.h., szczególnie w tytule II „Spółki osobowe”. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, dotąd po stronie wspólnika nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś móc mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w wypadku sprzedaży przedmiotu aportu.

Powyższe uwagi doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie „ceny”, które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym, przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalenia przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Przepis ten jednoznacznie posiłkuje się pojęciem „ceny”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji „udziału w spółce”, jednakże w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej „udziału w spółce” jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne (por. J. Gałęzi, M. Grzymała, op. cit., s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizie, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 Ordynacji podatkowej, wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów nie może być zaaprobowana. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy w pełni podziela. W rezultacie stwierdza, że otrzymane - w zamian za wniesiony aport - udziały w spółce mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w handlowej spółce osobowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak przysporzenie majątkowe mogące podlegać opodatkowaniu.

Z tych względów Sąd stoi na stanowisku, że wniesienie przez komplementariusza do spółki komandytowej jako wkładu udziałów w spółce z o.o. jest czynnością, która nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i nie ma do niej zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f”;

1.  reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie Wnioskodawcy wnoszącego do SKA aport w postaci przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jak również po stronie akcjonariusza SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza powołać spółkę komandytowo – akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. W tym celu zamierza wnieść aport do spółki osobowej w postaci przedsiębiorstwa z zachowaniem tzw. struktury bilansowej.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Zatem, wniesienie aportem do spółki komandytowo - akcyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez Spółkę nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując powyższe, wnosząc całe przedsiębiorstwo Spółki z o.o. komplementariusza do spółki komandytowo - akcyjnej nie powstanie obowiązek podatkowy po stronie wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki.

Powyższe odpowiada treści przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.

Ponadto fakt, iż wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje po Jej stronie przysporzenia potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wprowadzonego ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, przepis ten ma zastosowanie od dnia 01.01.2011 r.

Końcowo należy zaznaczyć, iż ocena, czy wkład wniesiony do spółki osobowej stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie mając na uwadze, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych wspólników tej spółki osobowej.

W związku z powyższym, informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez wspólników spółki osobowej, możliwe jest poprzez złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze spełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i 14f ustawy - Ordynacja podatkowa przez tychże wspólników.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.