Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-216/15-2/TO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-13
Teza: 1) Czy Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym Spółka nie będzie mogła zaliczyć tych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop? 2) Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone w przyszłości odszkodowania z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń? 3) Czy koszty, które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź rozliczenia międzyokresowe bierne, w momencie ich poniesienia i przy związku z przychodami Spółki podlegającymi opodatkowaniu, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop? 4) W jaki sposób Spółka powinna uwzględnić dla celów podatkowych tę część ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP – w przypadku, gdy taka ujemna wartość firmy wystąpi? 5) Czy na moment nabycia ZCP Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu inny niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4?
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; ubezpieczenia; wartość-wartość firmy-wartość dodatnia firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym nie zaliczania tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w przyszłości odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, kosztów które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź jako rozliczenia międzyokresowe bierne, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia dla celów podatkowych części ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP, w przypadku gdy taka ujemna wartość wartość firmy wystąpi (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe;**

*   rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia ZCP, innego niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym nie zaliczania tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w przyszłości odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia kosztów, które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź jako rozliczenia międzyokresowe bierne, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, a także uwzględnienia dla celów podatkowych części ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP, w przypadku gdy taka ujemna wartość wartość firmy wystąpi, oraz rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia ZCP innego, niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką akcyjną utworzoną zgodnie z prawem polskim. Spółka prowadzi działalność ubezpieczeniową w zakresie grup 1-18 działu II (ubezpieczenia osobowe i majątkowe), zgodnie z Załącznikiem do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm., dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej).

Spółka zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa od C. A.S. z siedzibą w Czechach (dalej: C.) prowadzonego w Polsce jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. C. prowadzi obecnie poprzez powyższy oddział w Polsce działalność ubezpieczeniową pod marką handlową „P.”. Nabywana przez Spółkę część przedsiębiorstwa będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będzie wchodził m. in. portfel umów ubezpieczenia zawartych przez C. za pośrednictwem oddziału (dalej: Portfel Ubezpieczeń), który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń. Wysokość dotworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na moment nabycia Portfela Ubezpieczeń zostanie ustalona według zasad stosowanych przez Spółkę, zgodnie z par. 17 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. W rezultacie zastosowania odmiennych zasad wyceny, wartość utworzonych przez Spółkę rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z nabyciem Portfela Ubezpieczeń może się różnić od wartości rezerw utworzonych przez zbywcę ZCP dla zbywanego portfela.

Z uwagi na regulacje art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz par. 17 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji, dla celów rachunkowych, utworzone przez Spółkę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe (w tym ewentualne opisane wyżej różnice) zostaną ujęte w wartości firmy ustalonej dla celów rachunkowych.

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Powyższe aktywa mogą obejmować wszystkie lub część z wymienionych poniżej kategorii aktywów zawartych w art. 154 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, określającym aktywa stanowiące pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, tj.:

1.  papiery wartościowe emitowane, poręczone lub gwarantowane przez Skarb Państwa oraz organizacje międzynarodowe, których członkiem jest Rzeczpospolita Polska;
2.  obligacje emitowane lub poręczone przez jednostki samorządu terytorialnego lub związki jednostek samorządu terytorialnego;
3.  inne dłużne papiery wartościowe o stałej stopie dochodu;
4.  akcje, w tym dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, a także notowane na tym rynku prawa poboru, prawa do akcji;
5.  jednostki uczestnictwa lub certyfikaty inwestycyjne w funduszach inwestycyjnych;
6.  inne dłużne papiery wartościowe o zmiennej stopie dochodu;
7.  udziały;
8.  listy zastawne;
9.  pożyczki, w tym zabezpieczone hipotecznie lub przez instytucje finansowe, oraz pożyczki pod zastaw praw wynikających z umów ubezpieczenia na życie;
10.  nieruchomości lub ich części, z wyłączeniem nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na własne potrzeby;
11.  środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunku bankowym;
12.  depozyty bankowe;
13.  należności od reasekuratorów;
14.  należności depozytowe od cedentów;
15.  należności od ubezpieczających wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;
16.  należności od pośredników ubezpieczeniowych wynikające z zawartych umów ubezpieczenia z wyłączeniem należności, w przypadku których od dnia ich wymagalności upłynęło więcej niż 3 miesiące;
17.  środki trwałe, inne niż nieruchomości, jeżeli dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych według stawek amortyzacyjnych ustalonych z zachowaniem zasady ostrożności;
18.  zarachowane czynsze i odsetki;
19.  instrumenty pochodne, jak opcje, transakcje terminowe typu futures, transakcje zamienne o ile służą zmniejszeniu ryzyka związanego z innymi aktywami stanowiącymi pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, instrumenty finansowe takie jak obligacje, akcje, itp., gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach, i inne aktywa związane z bieżącą działalnością oddziału.

Znaczną część aktywów ZCP będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce.

Spółka przejmie także zobowiązania (np. wynikające z umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, z instrumentów finansowych, z umów najmu/leasingu itp.) oraz rezerwy na przyszłe zobowiązania (np. dotyczące premii dla pracowników) oraz bierne rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością ZCP, (np. dotyczące prowizji agencyjnych związanych z pozyskanym portfelem ubezpieczeń).

Z prawnego punktu widzenia Spółka zawrze z C. umowę sprzedaży ZCP, która z uwagi na wymogi wynikające z regulacji prawa cywilnego i ustawy o działalności ubezpieczeniowej, będzie mieć cywilnoprawnie mieszany charakter i na gruncie regulacji cywilnoprawnych oraz ustawy o działalności ubezpieczeniowej będzie przenosić aktywa i pasywa ZCP na bazie trzech odrębnych umów/tytułów prawnych:

*   Odnośnie przeniesienia Portfela Ubezpieczeń wraz z aktywami w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń - na podstawie art. 118 i art. 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej,

*   Odnośnie sprzedaży pozostałych aktywów – na podstawie umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego,

*   Odnośnie przejęcia zobowiązań związanych z działalnością ZCP – na podstawie umowy uregulowanej w art. 519 i następnych Kodeksu cywilnego.

W praktyce wszystkie powyższe umowy zostaną ujęte w jednym dokumencie - Umowie sprzedaży ZCP. Umowa sprzedaży ZCP będzie podpisana w siedzibie Spółki w Polsce lub w siedzibie C. w Republice Czeskiej.

Cena sprzedaży ZCP nie będzie uwzględniać wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejmowanego Portfela Ubezpieczeń ani wartości przejętych zobowiązań i rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych, tj. cena nie będzie powiększona o wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zobowiązań, rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych (innymi słowy będzie pomniejszona o wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zobowiązań, rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych). W związku z tym cena nabycia ZCP będzie odzwierciedlać wartość przejętych zobowiązań, tym samym Umowa sprzedaży ZCP nie będzie przewidywać wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę tych zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka powinna uwzględnić w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym Spółka nie będzie mogła zaliczyć tych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop?
2.  Czy Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone w przyszłości odszkodowania z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń?
3.  Czy koszty, które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź rozliczenia międzyokresowe bierne, w momencie ich poniesienia i przy związku z przychodami Spółki podlegającymi opodatkowaniu, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop?
4.  W jaki sposób Spółka powinna uwzględnić dla celów podatkowych tę część ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP – w przypadku, gdy taka ujemna wartość firmy wystąpi?
5.  Czy na moment nabycia ZCP Spółka powinna rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu inny niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W związku z nabyciem ZCP, Spółka powinna ustalić wartość firmy, jako różnicę pomiędzy ceną nabycia ZCP a wartością rynkową nabytych w ramach ZCP aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszoną o wartość przejętych zobowiązań (długów), ponieważ długi te nie zostaną uwzględnione w cenie nabycia ZCP. Jako długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy ZCP Spółka powinna uwzględnić m. in. wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych w związku z przejęciem Portfela Ubezpieczeń, pod warunkiem, że wartości tych rezerw Spółka nie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop i pod warunkiem, że w przyszłości zmniejszenie stanu tych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostanie zaliczone przez Spółkę do przychodów podlegających opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. l pkt 5 ustawy o pdop.

Natomiast w przypadku, gdyby w ocenie Organu, Spółka nie mogła uwzględnić wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy, Spółka będzie mogła zaliczyć przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych spowodowany nabyciem ZCP do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop.

Spółka nie powinna natomiast uwzględniać w kalkulacji wartości firmy przejętych rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych, związanych z działalnością ZCP, ponieważ pozycje te będą stanowić w przyszłości koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o pdop „amortyzacji podlega niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna”. Spółka zamierza nabyć ZCP w drodze kupna, a zatem w przypadku, gdy w rezultacie tej transakcji wystąpi dodatnia wartość firmy, to zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o pdop będzie ona podlegać amortyzacji dla celów podatkowych.

Wartość początkowa firmy powinna zostać ustalona zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, który stanowi, iż „wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Pojęcie składników majątkowych, do którego odwołuje się powyższy przepis, zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 2) ustawy o pdop, jako „aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3”.

Mając na uwadze treść powołanego art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, ustalając wartość początkową firmy powstałej w związku z nabyciem przez Spółkę ZCP, należy uwzględnić wszystkie przejęte aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, tj. zarówno aktywa przeniesione na podstawie art. 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń jak i pozostałe nabyte aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W związku z tym, że ustalona w Umowie sprzedaży ZCP cena sprzedaży ZCP nie będzie uwzględniać zobowiązań (w tym długów) funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, zobowiązania (długi) te powinny zostać uwzględnione w wartości firmy. Należy zauważyć, iż w powołanym przepisie art. 4a pkt 2 ustawy o pdop ustawodawca odwołał się do ustawy o rachunkowości tylko w odniesieniu do aktywów, natomiast w stosunku do pojęcia długu takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż dług ma być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Zatem pojęcie długów, o których mowa w tym przepisie należy rozumieć w aspekcie cywilistycznym. Zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Długami będą więc zobowiązania wynikające z funkcjonowania ZCP, takie jak np. zobowiązania wynikające z faktur. Do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy nie można natomiast zaliczyć rachunkowych rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych, a także funduszy specjalnych, czyli kategorii niestanowiących długu w znaczeniu cywilistycznym. Należy także podkreślić, iż pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie obejmuje wszystkich zobowiązań zbywcy a jedynie takie, których zaciągnięcie związane jest z rodzajem i specyfiką prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w ramach nabywanego ZCP długami najmocniej związanymi funkcjonalnie z prowadzoną przez zbywcę ZCP działalnością gospodarczą, tj. działalnością ubezpieczeniową, będą rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, które są kategorią zobowiązań specyficzną dla działalności ubezpieczeniowej. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzone są w oparciu o przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań, które mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejmowanego Portfela Ubezpieczeń. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią jedną z podstawowych pozycji pasywów zakładów ubezpieczeń, związaną bezpośrednio z podstawową działalnością zakładu ubezpieczeń, którą jest oferowanie ochrony ubezpieczeniowej i są kluczowym elementem gwarantującym ochronę interesów ubezpieczonych. Cechą charakterystyczną tej działalności jest to, że występuje odstęp czasowy pomiędzy zawarciem umowy a zaistnieniem zdarzenia powodującego roszczenie i wypłatą odszkodowania. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe tworzy się więc w celu zapewnienia środków na pokrycie zobowiązań (długów) wynikających z zawartych umów ubezpieczenia, tj. na wypłatę odszkodowań z zawartych umów ubezpieczenia. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są zatem bezpośrednio związane funkcjonalnie z działalnością ubezpieczeniową wykonywaną przez zbywcę w ramach ZCP.

Innymi słowy, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są długami w rozumieniu art. 4a ust. 2 ustawy o pdop, ponieważ odzwierciedlają zobowiązania, wynikające z zawartych umów ubezpieczenia, a zatem podstawową kategorię długu funkcjonalnie związanego z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez zakłady ubezpieczeń.

Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie mogą być utożsamiane z rezerwami na przyszłe zobowiązania, tworzonymi na podstawie ustawy o rachunkowości. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią bowiem specyficzną kategorię pasywów, występującą jedynie w zakładach ubezpieczeń. Także dla celów podatkowych rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe traktowane są przez ustawodawcę w sposób szczególny, odmienny niż zwykłe rezerwy. Z uwagi na specyfikę prowadzonej przez zakłady ubezpieczeń działalności, przepisy podatkowe w sposób szczególny odnoszą się do tworzonych przez nich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop „u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop „przychodem u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia, stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami”. Z powyższego wynika, że zmiana stanu rezerw w okresie rozliczeniowym u podatnika będącego zakładem ubezpieczeń spowoduje, w zależności od tego czy nastąpi przyrost czy też zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, powstanie odpowiednio kosztu uzyskania przychodów bądź przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Natomiast rezerwy tworzone na podstawie ustawy o rachunkowości i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, co do zasady, nie mogą być kosztem uzyskania przychodów, co wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 4e ustawy o pdop.

Na gruncie ustawy o pdop, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie mają zatem charakteru analogicznego do rezerw rachunkowych.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż na podstawie art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jednocześnie z przeniesieniem Portfela Ubezpieczeń przenoszone są aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są zatem nierozerwalnie związane z aktywami na ich pokrycie oraz Portfelem Ubezpieczeń i stanowią gospodarczą i prawną całość. Mając powyższe na uwadze, nieuwzględnienie wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy, przy jednoczesnym uwzględnieniu w tej kalkulacji aktywów w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń, prowadziłoby do sytuacji, w której ustalona wartość firmy nie będzie odzwierciedlać faktycznej wartości firmy nabytego ZCP. Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, wchodzących w skład przejmowanego Portfela Ubezpieczeń, są długami funkcjonalnie związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP i powinny być uwzględnione w wartości firmy.

Należy podkreślić, że konsekwencją uwzględnienia przez Spółkę wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy będzie brak możliwości zaliczenia tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop.

Powyższe wynika z faktu, iż przepis ten, jako przepis o charakterze ogólnym nie będzie mógł mieć zastosowania, ze względu na zastosowanie przepisu o charakterze szczególnym, tj. art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o pdop.

Zgodnie z podstawową zasadą stosowania przepisów prawa - lex specialis derogat legi generali - w przypadku zbiegu (kolizji) norm prawnych, tj. wystąpienia sytuacji, w której zastosowanie potencjalnie znajdują dwie wykluczające się normy prawa, zastosowanie powinna znaleźć norma o charakterze szczególnym. W analizowanej sytuacji, zastosowanie powinien mieć zatem art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) jako przepis wprowadzający szczególną normę w stosunku do zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop.

Brak możliwości zastosowania art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop w odniesieniu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych w związku z nabyciem ZCP nie oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Zdaniem Spółki, rozwiązanie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych będzie stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop, ponieważ w tym zakresie nie znajdzie już zastosowania zasada lex specialis derogat legi generali.

W tym kontekście istotne znaczenie ma także uwzględnienie celu, w jakim ustawodawca sformułował definicję wartości firmy w taki sposób, aby w kalkulacji nie były uwzględniane rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe. Wyłączenie to uzasadnione jest tym, aby pozycje, które będą stanowić w przyszłości (tj. w momencie realizacji rezerwy i biernych rozliczeń międzyokresowych) koszt uzyskania przychodów, nie zostały uwzględnione przez podatnika w podstawie opodatkowania dwukrotnie. Ujęcie ich bowiem w kalkulacji wartości firmy efektywnie bowiem wpłynęłoby na zmniejszenie podstawy opodatkowania w sposób analogiczny jak zaliczenie tych pozycji do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość dwukrotnego zaliczenia pomniejszenia podstawy opodatkowania nie występuje w przypadku rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, ponieważ uwzględnienie ich w wartości firmy wyklucza możliwości jednoczesnego ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop w wyniku zastosowania zasady lex specialis derogat legi generali.

W przypadku natomiast uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, tj. uznania, iż nie powinna ona uwzględnić rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wartości firmy – nie wystąpi kolizja dwóch norm i zastosowanie znajdzie norma określona w art. 15 ust. 1b ustawy o pdop. W rezultacie, w takim przypadku Spółka będzie mogła zmianę stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o pdop nie uzależnia prawa skorzystania z możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych tworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami od przyczyn utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych czy też od tego, czy ich zmiana została dla celów rachunkowych odniesiona na wynik finansowy czy rozliczona w inny sposób.

Na moment przejęcia Portfela Ubezpieczeń Spółka będzie (zobowiązana do utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętych umów ubezpieczenia. Wysokość dotworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych będzie wynikać z nabycia Portfela Ubezpieczeń oraz z przeliczenia wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na moment nabycia portfela Ubezpieczeń według zasad stosowanych przez Spółkę, zgodnie z par. 17 ust. 3 Rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji. W związku z powyższym, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w momencie nabycia ZCP powinien w całości stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o pdop. Z kolei, w momencie zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, Spółka powinna rozpoznać w całości przychód podlegający opodatkowaniu, na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop.

Konsekwencje przedstawionego przez Spółkę podejścia, tj., iż należy uwzględnić Wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP, zamiast uwzględniać tę wartość bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów, dla sposobu rozliczenia transakcji nabycia ZCP ilustruje poniżej Przykład 1.

PRZYKŁAD 1

Założenia:

1.  Aktywa ZCP wynoszą 200j., w tym:
    1.  środki trwałe i wartości niematerialne i prawne o wartości 10j.
    2.  papiery wartościowe o wartości 90j.
    3.  gotówka o wartości1 l00j.
2.  Pasywa ZCP wynoszą 200j., w tym:
    1.  rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe o wartości 150j.
    2.  rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe o wartości 5j.
    3.  zobowiązania o wartości 45j.
3.  Cena sprzedaży ZCP wynosi 50j.

Dla celów księgowych zostanie ustalona wartość firmy w kwocie 50=50-(200-200).

Rozliczenie podatkowe na moment nabycia ZCP:

Na moment nabycia ZCP nabywca powinien ustalić wartość firmy, która będzie podlegać amortyzacji dla celów podatkowych w kwocie 45=50-(200-150-45).

Jednocześnie nabywca nie powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przyrostu stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. kwoty 150j.).

Wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyniesie 10.

Wartość podatkowa nabytych papierów wartościowych wyniesie 90j.

W momencie nabycia ZCP nabywca nie rozpozna żadnych przychodów ani kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia ZCP. Transakcja ta na moment jej dokonania będzie neutralna podatkowo.

Rozliczenie podatkowe po nabyciu ZCP:

W kolejnych okresach po nabyciu ZCP, nabywca rozpozna dla celów podatkowych:

1.  Przychód w wysokości l00j. z tytułu sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz papierów wartościowych.
2.  Koszt uzyskania przychodów sprzedanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz papierów wartościowych w wysokości l00j.
3.  Przychód w wysokości 150j. z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
4.  Koszt uzyskania przychodów w wysokości 150j. z tytułu wypłaty odszkodowań (zakładając, iż wypłacone odszkodowania będą równe rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym).
5.  Koszt uzyskania przychodów w wysokości 5j. z tytułu poniesienia kosztów, ujętych na moment nabycia ZCP jako rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe.
6.  Koszt uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od rozpoznanej wartości firmy w łącznej kwocie 45j.

W rezultacie po nabyciu ZCP nabywca rozpozna łącznie koszt w wysokości 50j., tj. w wysokości odpowiadającej ekonomicznej wartości firmy ZCP, a więc faktycznemu kosztowi poniesionemu na nabycie ZCP. Przyjęcie przedstawionego przez Spółkę sposobu rozliczenia podatkowego nabycia ZCP będzie zatem skutkować wykazaniem wyniku podatkowego odpowiadającego ekonomicznej treści dokonanej transakcji nabycia ZCP, faktycznemu wydatkowi poniesionemu przez Spółkę oraz wynikowi księgowemu wykazanemu w związku z nabyciem ZCP.

W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki, tj. uznania, iż nie powinna ona uwzględnić rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w kalkulacji wartości firmy i powinna zmianę ich stanu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, rozliczenie transakcji ilustruje Przykład 2.

PRZYKŁAD 2

Założenia - takie same jak w przykładzie 1

Rozliczenie podatkowe na moment nabycia ZCP:

Na moment nabycia ZCP nabywca powinien dla celów podatkowych ustalić wartość firmy w kwocie - 105=50-(200-45).

Jednocześnie nabywca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych (tj. kwotę 150j.).

Wartość początkowa nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyniesie 0, ze względu na występującą ujemną wartość firmy, przekraczającą wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wartość podatkowa nabytych papierów wartościowych wyniesie 0, ze względu na występującą ujemną wartość firmy, przekraczającą wartość rynkową tych papierów wartościowych.

Część wartości firmy nieuwzględniona w wartości aktywów wyniesie 5j. i będzie i stanowić przychód podatkowy.

W momencie nabycia ZCP nabywca rozpozna łącznie stratę podatkową na nabyciu ZCP w wysokości -145j.

Rozliczenie podatkowe po nabyciu ZCP:

W kolejnych okresach po nabyciu ZCP, nabywca rozpozna dla celów podatkowych:

1.  Przychód w wysokości l00j. z tytułu sprzedaży środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz papierów wartościowych.
2.  Koszt uzyskania przychodów sprzedanych papierów wartościowych oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 0j.
3.  Przychód w wysokości 150j. z tytułu rozwiązania rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.
4.  Koszt uzyskania przychodów w wysokości 150j. z tytułu wypłaty odszkodowań (zakładając, iż wypłacone odszkodowania będą równe rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym).
5.  Koszt uzyskania przychodów w wysokości 5j. z tytułu poniesienia kosztów, ujętych na moment nabycia ZCP jako rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe.

W rezultacie kolejnych okresach po nabyciu ZCP nabywca rozpozna łącznie dochód, w wysokości 95j.

W momencie nabycia ZCP oraz w kolejnych latach podatkowych nabywca ZCP rozpozna na transakcji łącznie koszt w wysokości 50j., tj. w wysokości odpowiadającej ekonomicznej wartości firmy ZCP, a więc faktycznemu kosztowi poniesionemu na nabycie ZCP. Jednak przyjęcie sposobu rozliczenia podatkowego nabycia ZCP wskazanego w Przykładzie 2 będzie wiązać się z rozpoznaniem w momencie nabycia ZCP straty podatkowej przez Spółkę (korygowanej potem o przychód ze sprzedaży przejętych aktywów). Strata ta nie ma jednak odzwierciedlenia w rzeczywistości, nabywca ZCP nie poniesie bowiem faktycznie żadnej straty na moment nabycia ZCP. Wartość aktywów netto nabytego ZCP będzie bowiem efektywnie wynosić 0j.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, będzie ona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wypłacone odszkodowania, wynikające z umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń.

W związku z przejęciem Portfela Ubezpieczeń Spółka będzie świadczyć ochronę ubezpieczeniową na rzecz ubezpieczonych objętych niewygasłymi jeszcze umowami wchodzącymi w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń. Spółka może być także zobowiązana do wypłaty odszkodowania w odniesieniu do przejętych umów ubezpieczenia, dla których okres ochrony ubezpieczeniowej zakończył się, ale w trakcie jej trwania wystąpiło zdarzenie ubezpieczeniowe, powodujące obowiązek wypłaty odszkodowania. W konsekwencji, w związku z przejęciem Portfela Ubezpieczeń Spółka będzie pełnić funkcję ubezpieczyciela w ramach umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń i jako ubezpieczyciel, będzie zobowiązana do wypłacenia odszkodowania na rzecz ubezpieczonych w związku z wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego. Wywiązywanie się ze zobowiązań wynikających z przejętego Portfela Ubezpieczeń będzie warunkować możliwość dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej w famach nabytego ZCP a więc i możliwość zawierania nowych umów ubezpieczenia. Poniesienie tych kosztów jest zatem niezbędne w celu zabezpieczenia zachowania źródła przychodów Spółki.

Spółka będzie też uzyskiwać przychody podatkowe z tytułu kontynuacji przejętych w ramach Portfela Ubezpieczenia umów ubezpieczeń. Przychody te będą obejmować m. in. przychody z tytułu tzw. „wznowienia” zawartej umowy ubezpieczenia (czyli zawarcia kolejnej umowy ubezpieczenia), czy też przychody z tzw. „doubezpieczenia” (czyli otrzymania dodatkowej składki z tytułu pokrycia dodatkowych ryzyk).

Odszkodowania wypłacone przez Spółkę z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń będą więc pozostawać w związku z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez Spółkę w oparciu o składniki nabytej ZCP, a więc działalnością związaną z przychodami podatkowymi Spółki. Odszkodowania te powinny zatem stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Podsumowując, wypłata przez Spółkę odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, na takich samych zasadach jak odszkodowania wypłacane przez Spółkę z tytułu innych zawieranych przez nią umów ubezpieczenia, gdyż jest związana z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a zatem związana jest z przychodami podatkowymi Spółki.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, koszty, które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź rozliczenia międzyokresowe bierne, w momencie ich poniesienia i przy związku z przychodami Spółki podlegającymi opodatkowaniu, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Koszty wynikające z pozycji, które na moment nabycia ZCP przez Spółkę będą ujęte jako rezerwy (inne niż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, tj. np. rezerwy na premie dla pracowników) bądź rozliczenia międzyokresowe bierne (tj. np. rozliczenia z tytułu premii agencyjnych) będą kosztami związanymi funkcjonalnie z działalnością gospodarczą ZCP i zostaną poniesione już po dniu nabycia ZCP przez Spółkę. W rezultacie będą to koszty działalności Spółki i jako takie powinny stanowić dla niej koszt uzyskania przychodów na moment ich poniesienia, na zasadach ogólnych, tj. pod warunkiem związku z przychodem oraz z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń, wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Jednocześnie koszty te nie zostaną ujęte przez Spółkę w wartości firmy ustalonej na moment nabycia ZCP, tj. nie powiększą jej, a zatem ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania w momencie ich poniesienia.

Ad. 4.

W przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, Spółka powinna:

*   w pierwszej kolejności uwzględnić ustaloną ujemną wartość firmy poprzez pomniejszenie łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP;

*   następnie, część ujemnej wartości firmy, która nie pomniejszyła wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, powinna pomniejszyć koszt nabycia pozostałych składników majątkowych z wyłączeniem gotówki;

*   jeżeli w wyniku powyższego, nadal część ujemnej wartości firmy nie zostałaby uwzględniona, nadwyżkę tę Spółka powinna zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu na moment nabycia ZCP.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o pdop w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zastosowanie przedstawionej w powyższym przepisie metody kalkulacji wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, skutkuje pomniejszeniem jej o tę ujemną wartość firmy.

Co prawda, art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop nie mówi wprost, jaki rodzaj wartości składników majątkowych należy przyjąć do kalkulacji łącznej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednakże biorąc pod uwagę całą treść ust. 10 powołanego przepisu, jak również kontekst systemowy należy wskazać, iż powinna to być wartość rynkowa tychże składników.

Jednakże w przypadku, gdy w związku z nabyciem ZCP wystąpi ujemna wartość firmy przekraczająca łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, łączna wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalona na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop nie powinna być ujemna, a więc powinna wynosić co najmniej zero.

Przepisy ustawy o pdop nie wskazują wprost, w jaki sposób należy uwzględnić dla celów podatkowych ujemną wartość firmy w przypadku, gdy jej wartość przekracza wartość rynkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, należy w sposób odpowiedni zastosować zasadę wskazaną w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o pdop w odniesieniu do nabytych, składników majątkowych ZCP, innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. A zatem należy pomniejszyć łączny koszt nabycia pozostałych (innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) składników majątkowych (z wyłączeniem gotówki) o tę część ujemnej wartości firmy, która nie pomniejszyła wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W odniesieniu do wchodzącej w skład ZCP gotówki, zdaniem Spółki, nie powinien być do niej alokowany koszt nabycia, ze względu na specyficzny charakter gotówki.

Przepisy ustawy o pdop regulują konsekwencje wpływu i wypływu gotówki w sposób specyficzny, nie można zatem uznać, iż na gruncie ustawy o pdop Spółka nabywa odpłatnie gotówkę, a następnie dokonuje jej zbycia. W rezultacie Spółka nie powinna rozpoznać kosztu nabycia przejętej gotówki, ani przychodu podatkowego w momencie jej późniejszego wypływu. Przejęcie gotówki w ramach ZCP oraz jej późniejszy wypływ będą zatem neutralne z perspektywy podatkowej.

Natomiast, jeżeli ujemna wartość firmy przekroczyłaby łączną wartość rynkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych ZCP (z wyłączeniem gotówki), zdaniem Spółki należałoby odwołać się do zasad ogólnych ustawy o pdop dotyczących przychodów podatkowych, ponieważ brak jest w ustawie o pdop szczególnej regulacji dotyczącej takiej sytuacji.

Zdaniem Spółki, zasady ogólne wskazują na konieczność zaliczenia do przychodów podatkowych takiej części ujemnej wartości firmy, ponieważ odpowiada ona przysporzeniu uzyskanemu na skutek nabycia ZCP. A zatem niezaliczenie do przychodów podatkowych tej części wartości firmy, która nie została ujęta w podstawie opodatkowania w inny sposób, skutkowałoby nieopodatkowaniem korzyści uzyskanej w związku z nabyciem ZCP.

Podsumowując, w przypadku wystąpienia ujemnej wartości firmy, Spółka powinna:

*   w pierwszej kolejności pomniejszyć wartość początkową nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład ZCP,

*   następnie proporcjonalnie pomniejszyć koszt nabycia pozostałych składników majątkowych (tj. np. papierów wartościowych, wierzytelności (należności), wyposażenia) z wyłączeniem gotówki,

*   jeżeli w wyniku powyższego, nadal część ujemnej wartości firmy nie zostałaby rozliczona, nadwyżkę tę Spółka powinna zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu na moment nabycia ZCP.

Ad. 5.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na moment nabycia ZCP spółka nie powinna rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu, z innego tytułu niż ewentualne wystąpienie ujemnej wartości firmy, przekraczającej wartość nabytych aktywów ZCP, z wyłączeniem gotówki, o którym mowa w pytaniu nr 4.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka w ramach nabycia ZCP przejmie pewien zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązania, który będzie stanowić pewną funkcjonalną całość. Z tytułu nabycia powyższego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, Spółka zapłaci cenę nabycia ZCP, która będzie odpowiadać wartości nabytego ZCP.

Mając powyższe na uwadze, na moment nabycia ZCP Spółka nie powinna rozpoznać przychodu podatkowego, ponieważ nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia.

Wyjątkiem będzie sytuacja, w której wystąpiłaby ujemna wartość firmy, przekraczająca wartość nabytych składników majątkowych ZCP (z wyjątkiem gotówki). W takim przypadku, zgodnie ze stanowiskiem Spółki w zakresie pytania nr 4, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy, ponieważ uzyska faktyczne przysporzenie, polegające na tym, iż wartość przejętych składników majątkowych ZCP będzie wyższa niż zapłacona cena.

Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że zaprezentowane powyżej stanowisko i rozumienie treści przepisów ustawy o pdop są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym nie zaliczania tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   aliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w przyszłości odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, kosztów które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź jako rozliczenia międzyokresowe bierne, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**

*   uwzględnienia dla celów podatkowych części ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP, w przypadku gdy taka ujemna wartość wartość firmy wystąpi (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe;**

*   rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia ZCP, innego niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5) – **jest prawidłowe.**

Ad. 1.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), amortyzacji podlega również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

W myśl art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie, pojęcie składników majątkowych zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, że długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych – winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji, przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszać wartości składników majątkowych przy ustalaniu wartości początkowej firmy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć w drodze kupna zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP). W skład nabywanego przez Wnioskodawcę ZCP będzie wchodził m. in. Portfel Ubezpieczeń, który Spółka przejmie w trybie określonym w art. 118 oraz 181-186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Z chwilą przejęcia Portfela Ubezpieczeń Wnioskodawca utworzy w odpowiedniej wysokości rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na pokrycie przejętego ryzyka ubezpieczeniowego, związanego z przejętym Portfelem Ubezpieczeń.

Z uwagi na regulacje art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.) oraz par. 17 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825), dla celów rachunkowych, utworzone przez Spółkę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe (w tym ewentualne opisane wyżej różnice) zostaną ujęte w wartości firmy ustalonej dla celów rachunkowych.

Wraz z przejęciem umów ubezpieczenia wchodzących w skład przenoszonego Portfela Ubezpieczeń na mocy art. 186 ustawy o działalności ubezpieczeniowej Spółka przejmie również aktywa w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń.

W skład nabywanego przez Spółkę ZCP będą wchodziły także aktywa przekraczające wysokość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego Portfela Ubezpieczeń. Mogą one obejmować m. in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, należności, instrumenty finansowe takie jak obligacje, akcje, itp., gotówkę w kasie i na rachunku bankowym lub na lokacie terminowej w banku w Polsce lub w Czechach, i inne aktywa związane z bieżącą działalnością oddziału.

Znaczną część aktywów ZCP będą stanowić polskie obligacje skarbowe, polskie bony skarbowe oraz akcje i obligacje emitowane przez podmioty niemające siedziby na terenie Polski i nienotowane na rynku regulowanym w Polsce.

Spółka przejmie także zobowiązania (np. wynikające z umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, z instrumentów finansowych, z umów najmu/leasingu itp.) oraz rezerwy na przyszłe zobowiązania (np. dotyczące premii dla pracowników) oraz bierne rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością ZCP, (np. dotyczące prowizji agencyjnych związanych z pozyskanym portfelem ubezpieczeń).

Cena sprzedaży ZCP nie będzie uwzględniać wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejmowanego Portfela Ubezpieczeń ani wartości przejętych zobowiązań i rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych, tj. cena nie będzie powiększona o wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zobowiązań, rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych (innymi słowy będzie pomniejszona o wartość rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, zobowiązań, rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych). W związku z tym cena nabycia ZCP będzie odzwierciedlać wartość przejętych zobowiązań, tym samym Umowa sprzedaży ZCP nie będzie przewidywać wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę tych zobowiązań.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 149 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1206 z późn. zm.), zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe.

Na podstawie art. 151 ww. ustawy, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe są przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z zawartych umów ubezpieczenia.

Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. z 2009 r. Nr 226, poz. 1825).

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Kosztem uzyskania przychodu jest zatem zmiana ich stanu, a nie równowartość w momencie utworzenia.

Dodatkowo tut. Organ podatkowy podziela pogląd wyrażony w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 627/09, w którym stwierdza, że: „długi funkcjonalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o których mowa w art. 4a ust. 2 oraz w art. 16g ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), mogą mieć wpływ na wartość początkową, a przez to na amortyzację podatkową firmy, w rozumieniu art. 16g ust. 2 i art. 16g ust. 10 pkt 2 powołanej ustawy, jednakże: stwierdzenie, wysokość i związek tych zobowiązań z prowadzeniem działalności gospodarczej mogą być wyłącznie stanem faktycznym zastosowania wymienionych przepisów, nie są natomiast przedmiotem ich regulacji prawnej”.

Zatem odnosząc wyżej wskazane przepisy do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że utworzone przez Wnioskodawcę rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe nie stanowią przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością zbywcy. W związku z powyższym wartość utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych nie powinna być uwzględniona w wartości firmy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia w kalkulacji wartości firmy nabytego ZCP wartości utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych dotyczących przejętego Portfela Ubezpieczeń, jako wartość przejętego długu funkcjonalnie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy ZCP, i w związku z tym nie zaliczania tych rezerw do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1b ustawy o pdop (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   został właściwie udokumentowany;

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi, w związku z przejęciem Portfela Ubezpieczeń, Spółka będzie świadczyć ochronę ubezpieczeniową na rzecz ubezpieczonych objętych niewygasłymi jeszcze umowami wchodzącymi w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń. Spółka może być także zobowiązana do wypłaty odszkodowania w odniesieniu do przejętych umów ubezpieczenia, dla których okres ochrony ubezpieczeniowej zakończył się, ale w trakcie jej trwania wystąpiło zdarzenie ubezpieczeniowe, powodujące obowiązek wypłaty odszkodowania. W konsekwencji, w związku z przejęciem Portfela Ubezpieczeń Spółka będzie pełnić funkcję ubezpieczyciela w ramach umów ubezpieczenia wchodzących w skład Portfela Ubezpieczeń i jako ubezpieczyciel, będzie zobowiązana do wypłacenia odszkodowania na rzecz ubezpieczonych w związku z wystąpieniem zdarzenia ubezpieczeniowego.

Zaznaczono, że wywiązywanie się ze zobowiązań wynikających z przejętego Portfela Ubezpieczeń będzie warunkować możliwość dalszego prowadzenia przez Spółkę działalności ubezpieczeniowej w famach nabytego ZCP, a więc i możliwość zawierania nowych umów ubezpieczenia.

Wnioskodawca podkreślił przy tym, że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w celu zabezpieczenia/zachowania źródła przychodów Spółki.

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenia przyszłe należy wskazać, że zgodnie z art. 181 i 182 w zw. z art. 118 ustawy o działalności ubezpieczeniowej możliwe jest, przy spełnieniu określonych warunków, zawarcie umowy o przeniesienie całości lub części portfela ubezpieczeń posiadanego przez główny oddział, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na rzecz zakładu ubezpieczeń mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która wymaga zatwierdzenia przez organ nadzoru w drodze decyzji.

Organ nadzoru może zwolnić zakład ubezpieczeń przekazujący lub przejmujący portfel od tych warunków, jeżeli umowa ma na celu ochronę interesów ubezpieczających, ubezpieczonych, uposażonych lub uprawnionych z umów ubezpieczenia, w sytuacji zagrożenia wypłacalności zakładu ubezpieczeń przekazującego.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i przejęciem Portfela Ubezpieczeń, Wnioskodawca będzie mógł w przyszłości zaliczyć do kosztów podatkowych wypłacone odszkodowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w przyszłości odszkodowań z tytułu umów ubezpieczenia wchodzących w skład przejętego Portfela Ubezpieczeń (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Ad. 3.

W nawiązaniu do ww. ustaleń formalnoprawnych niniejszego uzasadnienia dotyczących kosztów uzyskania przychodów należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Powyższy podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przejmie także zobowiązania (np. wynikające z umów cywilnoprawnych, umów o świadczenie usług, z instrumentów finansowych, z umów najmu/leasingu itp.) oraz rezerwy na przyszłe zobowiązania (np. dotyczące premii dla pracowników) oraz bierne rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością ZCP, (np. dotyczące prowizji agencyjnych związanych z pozyskanym portfelem ubezpieczeń).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzeń przyszłych należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych, koszty które na moment nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą ujęte jako rezerwy bądź rozliczenia międzyokresowe bierne, w momencie ich poniesienia, po spełnieniu przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, kosztów które na moment nabycia ZCP będą ujęte jako rezerwy bądź jako rozliczenia międzyokresowe bierne, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (pytanie nr 3) – jest prawidłowe.

Ad. 4.

W celu dokonania oceny stanowiska Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w niniejszej sprawie wystąpi dodatnia wartość firmy. W przypadku nabycia ZCP niezwykle istotne znaczenie ma ustalenie, czy w związku z nabyciem wystąpiła dodatnia wartość firmy, gdyż efektem takiej okoliczności jest możliwość uznania tej wartości jako podlegającej amortyzacji podatkowej wartości niematerialnej i prawnej, o czym stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób ustalania wartości początkowej firmy zawiera art. 16g ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Powyższa definicja wynika z przepisu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności, przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m. in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupowanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

Dodatnia wartość firmy lub jej brak mają decydujące znaczenie także przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez Spółkę w ramach zakupionego przedsiębiorstwa. Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi bowiem:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2 art. 16g (art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy ),
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 art. 16g , a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy (art. 16g ust. 10 pkt 2).

Przy nabyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części „wartością firmy”, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, jest dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością rynkową składników majątkowych.

Opisana we wniosku okoliczność nabycia ZCP decyduje zatem o konieczności ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa.

Należy zauważyć, że w prawie bilansowym istnieje też pojęcie „ujemnej wartości firmy”, która może pojawić się, gdy nabywca zapłaci za przedsiębiorstwo mniej, niż wynosi suma wartości rynkowej wszystkich składników, tzn. cena nabycia jest niższa od wartości godziwej aktywów netto przedsiębiorstwa („okazyjny zakup”). Ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej rozliczenie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych. W prawie bilansowym ujemna wartość firmy poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów ma wpływ na wynik finansowy kupującego, natomiast dla celów podatkowych ujemna wartość firmy nie stanowi przychodu.

Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Należy przy tym podkreślić, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a nie od ich łącznej wartości początkowej. Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się odpowiednio art. 14 (art. 16g ust. 12 ustawy o CIT).

Zgodnie z opisanymi we wniosku zdarzeniami przyszłymi w niniejszej sprawie nie wystąpi dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym właściwą metodą określenia łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wartość wynikająca z art. 16g ust. 10 pkt 2 tej ustawy, tj. różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 ustawy, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Co zostało wykazane powyżej, ujemna wartość firmy jest wyłącznie kategorią bilansową i jej ujęcie w księgach rachunkowych nie powoduje bezpośrednio skutków podatkowych. Tym samym, jeżeli w wyniku dokonywanych rozliczeń na gruncie podatkowym nadal występowałaby „ujemna wartość firmy”, to Spółka nie powinna tej części zaliczyć do przychodów podlegających opodatkowaniu na moment nabycia ZCP.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uwzględnienia dla celów podatkowych części ujemnej wartości firmy, która będzie przekraczać łączną wartość rynkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wchodzących w skład ZCP, w przypadku gdy taka ujemna wartość wartość firmy wystąpi (pytanie 4), należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5.

Biorąc pod uwagę dokonane powyżej ustalenia w oparciu o przywołane przepisy prawa i stanowisko zajęte do pytania nr 4 należy stwierdzić, że fakt, czy przy zakupie ZCP powstanie dodatnia wartość firmy lub ujemna ma wpływ na sposób określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach ZCP, natomiast nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego na moment nabycia ZCP.

W związku z powyższym na moment nabycia ZCP spółka nie powinna rozpoznać przychodu podlegającego opodatkowaniu również z innego tytułu, niż ewentualne wystąpienie ujemnej wartości firmy, przekraczającej wartość nabytych aktywów ZCP. Z uwagi na fakt, że ujemna wartość firmy jest kategorią bilansową, Spółka nie rozpozna przychodu z tytułu ujemnej wartości firmy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment nabycia ZCP, innego niż ewentualny przychód z tytułu ujemnej wartości firmy, o którym mowa w pytaniu nr 4 (pytanie nr 5), jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.