Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.120.2021.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: W zakresie uznania, że czynności zarządcze wykonywane przez Menadżera na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: kontrakt-kontrakt menedżerski; usługi-usługi menedżerskie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2021 r. (data wpływu 3 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności zarządcze wykonywane przez Menadżera na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności zarządcze wykonywane przez Menadżera na podstawie kontraktu menadżerskiego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (…)-Menadżer) prowadzi działalność gospodarczą związaną z doradztwem w zakresie informatyki (kod PKD: 62.02.Z). W zakresie swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi specjalistyczne na podstawie umowy o świadczenie usług („umowa „A”) zawartej ze spółką B sp. z o.o. („Spółka”). Usługi specjalistyczne są to inne niż czynności zarządcze, będące przedmiotem umowy A zawartej przez Spółkę z Wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka prowadzi działalność w branży IT w zakresie tworzenia oprogramowania w najnowszych technologiach. Spółka dostarcza swoim klientom usługi wdrażania oraz integracji systemów informatycznych poprzez tworzenie kompleksowych rozwiązań IT.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca posiada wymagane kwalifikacje, wiedzę i doświadczenie niezbędne do należytego wykonywania czynności zarządczych, Spółka zawarła w styczniu 2021 r. z Wnioskodawcą dodatkowo kontrakt menedżerski („Kontrakt”), w ramach którego od tego miesiąca Wnioskodawcy zostało powierzone stanowisko menedżerskie (C) w pionie (C).

Przedmiot Kontraktu

Przedmiotem Kontraktu jest wykonywanie przez Wnioskodawcę (Menedżera) na rzecz Spółki czynności zarządczych, na które składają się w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie zasobami ludzkimi z zachowaniem należytej staranności;
2.  wdrażanie strategii działania Spółki oraz zasadniczych kierunków jej rozwoju w ramach współpracy z Zarządem Spółki;
3.  uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu Spółki;
4.  bieżące analizowanie działalności i efektywności podległego zespołu;
5.  organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów w podległych obszarach, prowadzenie efektywnego zarządzania, w tym monitoring bilowalności, dochodowości i marżowości zespołu.

W ramach nadanych kompetencji Menedżer podejmuje szereg decyzji biznesowych i organizacyjnych dotyczących funkcjonowania Spółki, a przede wszystkim podległego mu pionu Spółki.

Czas pracy i wynagrodzenie

Zgodnie z treścią Kontraktu, Menedżer będzie wykonywał czynności zarządcze w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki, czynności zarządcze będą również wykonywane poza godzinami pracy obowiązującymi w Spółce, w tym również w niedzielę, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Menedżer będzie wykonywał czynności zarządcze zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią.

Czas pracy Menedżera rozliczany jest na podstawie zalogowanego przez niego czasu pracy związanego z zarządzaniem w systemie wewnętrznym Spółki. Niniejszy system pozwala na bieżące monitorowanie i wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na czynności zarządcze wykonywane w ramach Kontraktu w stosunku do czasu poświęcanego w ciągu miesiąca na świadczenie usług specjalistycznych (doradczych, niebędących czynnościami zarządczymi) dla Spółki i/lub klientów Spółki na podstawie umowy A.

Za wykonanie czynności zarządczych określonych w Kontrakcie Menedżer otrzyma miesięczne wynagrodzenie określone jako iloczyn ustalonej w Kontrakcie stawki godzinowej brutto i ilości godzin wykonywania czynności zarządczych w danym miesiącu załogowanych do systemu wewnętrznego Spółki. Dodatkowo, jeżeli Menedżer w trakcie wykonywania czynności zarządczych poniósł na rzecz Spółki jakiekolwiek uzasadnione dodatkowe koszty, to mogą one zostać zwrócone po uprzednim ich zatwierdzeniu przez Spółkę. Co do zasady, zawarty Kontrakt nie przewiduje elementów zmiennych wynagrodzenia, a ustalona w Kontrakcie stała stawka godzinowa również nie podlega zmianie.

Warunki wykonywania Czynności

Menedżer zobowiązuje się przestrzegać wewnętrznych procedur obowiązujących w Spółce, w szczególności w zakresie wykorzystywania legalnego oprogramowania, organizacyjnych i porządkowych, ochrony danych osobowych i zachowania poufności. Menedżer zobowiązuje się wykonywać czynności zarządcze z zachowaniem należytej staranności oraz dbałości o interes Spółki, jej dobre imię i reputację.

Spółka zobowiązana jest do współdziałania z Menedżerem w zakresie wymaganym do realizacji zadań. W szczególności Spółka zobowiązuje się do udostępniania informacji potrzebnych do wykonania czynności zarządczych przez Menedżera, udostępniania pomieszczeń własnych Spółki w zakresie niezbędnym do realizacji czynności zarządczych oraz udostępnienia infrastruktury technicznej lub sprzętu lub oprogramowania w zakresie niezbędnym do realizacji czynności zarządczych.

Menedżer nie może powierzyć wykonania swoich zadań osobie/om trzeciej/im.

W okresie wykonywania czynności zarządczych Menedżer zobowiązany jest do nieprowadzenia bez zgody Spółki działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Z tytułu zakazu konkurencji Menedżerowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie określone w Kontrakcie (zawarte w ustalonej stawce godzinowej brutto).

Strony nie zawarły w Kontrakcie postanowienia dotyczącego określenia odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z wykonywaniem czynności zarządczych przez Menedżera. Wobec braku takiego uregulowania, taką odpowiedzialność ponosi Spółka jako zlecający wykonanie tych czynności. Z tytułu zawartego Kontraktu Menedżer jest objęty ubezpieczeniem OC od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce z tytułu pełnienia czynności zarządczych w Spółce. Koszty niniejszej polisy ubezpieczeniowej w okresie pełnienia funkcji przez Menedżera ponosi Spółka.

Przychody osiągane na podstawie Kontraktu zawartego przez Menedżera stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2020 poz. 1426 z późn. zm. „ustawa o PIT”). W konsekwencji, wynagrodzenie, które Menedżer otrzymuje od Spółki za wykonanie czynności zarządczych, nie stanowi przychodów z umowy o pracę w rozumieniu art. 12 ustawy PIT. Ponadto, nie ma tutaj zastosowania art. 13 pkt 7 ustawy PIT, gdyż Menedżer nie należy do składu zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących Spółki.

Kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką nie został zawarty w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1907, z późn. zm.).

Usługi świadczone na podstawie umowy A

Świadczone przez Menedżera na rzecz Spółki usługi specjalistyczne (doradcze) na podstawie umowy A są świadczone wyłącznie w ramach prowadzonej przez Menedżera działalności gospodarczej i nie dotyczą czynności zarządzania, które są świadczone tylko i wyłącznie na podstawie Kontraktu.

Przychody z tytułu usług specjalistycznych/doradczych uzyskiwanych w ramach zawartej umowy A są rozliczane przez Menedżera jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ustawy PIT.

Z uwagi na to, że świadczenie przez Menedżera usług specjalistycznych/doradczych odbywa się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w relacji ze Spółką występuje on jako podatnik VAT i z tytułu świadczenia usług specjalistycznych/doradczych w ramach umowy A wystawia faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług:

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym w zakresie czynności zarządczych wykonywanych na podstawie Kontraktu menedżerskiego Wnioskodawca uznany powinien być za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym czy wykonywane przez niego czynności zarządcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności zarządcze realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Kontraktu menedżerskiego nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast świadczenie usług jest definiowane jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z ogólnych zasad ustawy o VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Niemniej jednak, w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zawarto wyłączenie, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Za działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-9, do której odnoszą się wskazane przepisy ustawy o VAT, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem wyłączone są z opodatkowania czynności, których ustawodawca nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, pod warunkiem, ze podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny, co do:

1.  warunków wykonywania czynności,
2.  wynagrodzenia, oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W konsekwencji, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Warunki wykonywania czynności

Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie, co do zasady, w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną zobowiązaną do osobistego świadczenia, wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki z uwagi na to, że osoba ta zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – „za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Ze wskazanego opisu stanu faktycznego wynika, że Menedżer sprawuje swoje czynności co do zasady w godzinach pracy Spółki, a ponadto korzysta z urządzeń technicznych i zasobów stanowiących mienie Spółki niezbędnych do wykonywania funkcji.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej Spółki przez Menedżera powoduje, że pierwszy warunek wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Wynagrodzenie za wykonanie czynności

Weryfikacja drugiego warunku sprowadza się do ustalenia tego, czy Kontrakt przewiduje dla Menedżera stałe wynagrodzenie. Jeżeli bowiem zawarta umowa przewiduje stałe wynagrodzenie, nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego (Menedżera).

Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także, jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenie Menedżera z tytułu zawartego Kontraktu menedżerskiego jest ustalane w oparciu o iloczyn stałej stawki godzinowej i liczby godzin załogowanych w systemie wewnętrznym Spółki godzin pracy poświęconych na wykonywanie czynności zarządczych w danym miesiącu. Co do zasady, zawarty Kontrakt nie przewiduje elementów zmiennych wynagrodzenia, a ustalona w Kontrakcie stała stawka godzinowa również nie podlega zmianie.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż wypłacane Menedżerowi wynagrodzenie spełnia warunek stałości, a jednocześnie Menedżer nie ponosi sam ryzyka ekonomicznego. W konsekwencji, drugi warunek wskazany w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odpowiedzialność zlecającego/Spółki wobec osób trzecich

Warunek ponoszenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie zadania wobec osób trzecich będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność będzie po stronie Spółki, a nie po stronie Menedżera, co wyklucza samodzielny charakter działalności.

Warunek ten będzie także spełniony, gdy zawarta pomiędzy stronami umowa nie będzie zawierała postanowienia dotyczącego odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów, w przypadku braku uregulowania odpowiedzialności zarządzającego (Menedżera) w umowie nie można go domniemywać. Pogląd ten został wyrażony m.in. w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1014/15, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.776.2019.2.ICZ), a także w interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 6 października 2017 r. (sygn. PT3.8101.11.2017).

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, Kontrakt nie przewiduje odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich. Wobec tego odpowiedzialność za szkody wyrządzone wobec osób trzecich przez Menedżera będzie ponoszona przez Spółkę. Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż warunek dotyczący ponoszenia odpowiedzialności wobec osób trzecich przez Spółkę określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT również został spełniony.

Podsumowanie

Tym samym, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w przedmiotowej sprawie Menedżer związany jest ze Spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do:

*   warunków wykonywania tych czynności,

*   wynagrodzenia, oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności (Spółki) wobec osób trzecich.

Zatem spełnione będą wszystkie trzy warunki niepozwalające uznać Menedżera z tytułu zawartego Kontraktu za podatnika VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż na powyższą konkluzję nie ma wpływu świadczenie przez niego na rzecz Spółki usług specjalistycznych/doradczych na podstawie umowy A. Umowa ta bowiem została zawarta w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, a zakres świadczonych usług w ramach umowy A nie pokrywa się z zakresem czynności zarządczych wykonywanych na podstawie Kontraktu. Co więcej, zgodnie z uregulowaniami PIT zawartymi w art. 13 ust. 9, Kontrakt menedżerski dot. czynności zarządczych uznawany jest za działalność wykonywaną osobiście, nawet jeśli byłby zawarty w ramach prowadzonej przez Menedżera pozarolniczej działalności gospodarczej związanej z doradztwem w zakresie informatyki (co akurat nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym, gdyż Menedżer zawarł Kontrakt poza prowadzoną działalnością gospodarczą).

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2020 r. znak: 0114-KDIP1-1.4012.390.2020.7.MŻ.

W konsekwencji, należy uznać, iż wynagrodzenie z tytułu wykonywanych czynności zarządczych uzyskiwanych przez Menedżera z tytułu Kontraktu menedżerskiego nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 przytoczonego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy tym, na mocy art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zagadnienie dotyczące samodzielności było przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej(orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primerav. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości uznania, że Menadżer (…) w ramach wykonywania czynności zarządczych na podstawie kontraktu menadżerskiego nie działa jako podatnik podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy dokonać analizy czy z przedmiotowego kontraktu zawartego pomiędzy Spółką a (…) wynika spełnienie wszystkich trzech warunków wynikających z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a mianowicie co do:

1.  warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
2.  wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Odnośnie warunków wykonywania czynności należy wskazać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła z (…) (Menadżerem) – kontrakt menadżerski, w ramach którego Wnioskodawcy zostało powierzone stanowisko menadżerskie.

Przedmiotem wskazanego kontraktu menadżerskiego ma być wykonywanie przez Wnioskodawcę (Menedżera) na rzecz Spółki czynności zarządczych, na które składają się w szczególności:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzanie zasobami ludzkimi z zachowaniem należytej staranności;
2.  wdrażanie strategii działania Spółki oraz zasadniczych kierunków jej rozwoju w ramach współpracy z Zarządem Spółki;
3.  uczestniczenie w posiedzeniach Zarządu Spółki;
4.  bieżące analizowanie działalności i efektywności podległego zespołu;
5.  organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów w podległych obszarach, prowadzenie efektywnego zarządzania, w tym monitoring bilowalności, dochodowości i marżowości zespołu.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca (Menedżer) będzie wykonywał czynności zarządcze w godzinach pracy Spółki, z zastrzeżeniem, że jeżeli wymaga tego dobro Spółki, czynności zarządcze będą również wykonywane poza godzinami pracy obowiązującymi w Spółce, w tym również w niedzielę, święta, dni wolne od pracy oraz w porze nocnej. Menedżer będzie wykonywał czynności zarządcze zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią.

Ponadto, Wnioskodawca (Menadżer) do wykonywania czynności zarządczych wykorzystuje udostępnione przez Spółkę pomieszczenia oraz infrastrukturę techniczną lub sprzęt, oprogramowanie w zakresie niezbędnym do realizacji zadań.

Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury technicznej, sprzętu, oprogramowania Spółki powoduje, że Menadżer nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewiduje, że Wnioskodawca korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony pierwszy warunek), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Wnioskodawca otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli Menadżer otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez Menadżera.

Ze złożonego wniosku wynika że, Spółka z tytułu zawartego Kontraktu menedżerskiego będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie ustalane w oparciu o iloczyn stałej stawki godzinowej i liczby godzin zalogowanych w systemie wewnętrznym Spółki godzin pracy poświęconych na wykonywanie czynności zarządczych w danym miesiącu. Co do zasady, zawarty Kontrakt nie przewiduje elementów zmiennych wynagrodzenia, a ustalona w Kontrakcie stała stawka godzinowa również nie podlega zmianie.

W okresie wykonywania czynności zarządczych Menedżer zobowiązany jest do nieprowadzenia bez zgody Spółki działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności prowadzonej przez Spółkę. Z tytułu zakazu konkurencji Menedżerowi przysługuje dodatkowe wynagrodzenie określone w Kontrakcie (zawarte w ustalonej stawce godzinowej brutto).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że warunek dotyczący wynagrodzenia jest spełniony, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Menadżerowi przysługiwało wynagrodzenie składające się z części stałej, ustalane w oparciu o iloczyn stałej stawki godzinowej i liczby godzin oraz dodatkowe wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji.

Kolejny – trzeci warunek – dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie spełniony, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio, jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Z okoliczności sprawy wynika, że Strony nie zawarły w Kontrakcie postanowienia dotyczącego określenia odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich za szkody powstałe w związku z wykonywaniem czynności zarządczych przez Menedżera. Wobec braku takiego uregulowania, taką odpowiedzialność ponosi Spółka jako zlecający wykonanie tych czynności. Z tytułu zawartego Kontraktu Menedżer jest objęty ubezpieczeniem OC od szkód wyrządzonych osobom trzecim oraz Spółce z tytułu pełnienia czynności zarządczych w Spółce. Koszty niniejszej polisy ubezpieczeniowej w okresie pełnienia funkcji przez Menedżera ponosi Spółka.

Analiza powyższego opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że Menadżer wykonując czynności zarządcze na rzecz Spółki, w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będzie samodzielnie wykonywał działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Menadżer (…) w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego związany będzie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności oraz

*   wynagrodzenia oraz

*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem spełnione będą wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Menadżera (…) z tytułu zawartego kontraktu menadżerskiego za podatnika podatku VAT.

W konsekwencji, czynności zarządcze świadczone przez Menadżera na rzecz Spółki w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym – Menadżer (…) nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie Menadżera w ramach zawartego kontraktu menadżerskiego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.