Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-482/12-4/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2012 r. (data wpływu 20.09.2012 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 20.11.2012 r. Nr IPPB2/436-482/12-2/MZ (data nadania 21.11.2012 r., data doręczenia 23.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”).

Przekształcenie Spółki w SKA nastąpi w trybie art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z postanowieniami KSH, z mocy prawa SKA będą przysługiwać wszelkie prawa i obowiązki Spółki, a więc w wyniku przekształcenia dojdzie do sukcesji uniwersalnej. SKA zostanie następcą prawnym Spółki i będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Należy przy tym podkreślić, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Spółki.

Planowana nazwa SKA to M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, zaś planowany adres prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej to:

Kapitał zakładowy SKA zostanie określony na poziomie identycznym, jak dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki, tj. wartość kapitału zakładowego określona w przededniu przekształcenia. W trakcie przekształcenia zachowana zostanie wartość kapitału zakładowego przyjęta jako wartość wkładów. Na skutek przekształcenia majątek Spółki (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku SKA (spółki przekształconej) i nie nastąpi jakakolwiek (formalna lub faktyczna) zmiana majątku Spółki (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowo-akcyjnej).

Cały kapitał zakładowy Spółki podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając na uwadze przepisy art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, dające podmiotom planującym utworzenie spółki prawo do złożenia wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (w zakresie dotyczącym działalności tej Spółki), jeszcze przed powstaniem - Wnioskodawcy jako planujący utworzenie SKA (powstanie ona bowiem w wyniku przekształcenia Spółki w SKA) wnosi o udzielenie interpretacji poprzez udzielenie odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie.

Pismem z dnia 20.11.2012 r. Nr IPPB2/436-482/12-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy wartość majątku spółki przekształconej (spółki komandytowo-akcyjnej) będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Spółka wskazuje, iż wartość majątku spółki przekształconej nie będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Powyższe wynika z faktu, iż spółka przekształcana, oprócz kapitału zakładowego, wykazuje także inne kapitały, tj. w szczególności kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. W związku z powyższym, po przekształceniu spółka przekształcona w ramach kapitałów własnych, oprócz kapitału zakładowego, wykazywała będzie także inne kapitały, a wiec w szczególności fundusz założycielski, kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy.
*   Kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie odpowiadał wartości nominalnej udziałów posiadanych przez akcjonariusza w spółce przekształcanej, zaś fundusz założycielski spółki przekształconej będzie stanowił udział kapitałowy komplementariusza w spółce przekształconej i odpowiadał będzie wartości nominalnej udziałów posiadanych przez niego w spółce przekształcanej.
*   Wysokość kapitału zapasowego i rezerwowego na dzień podpisania statutu spółki przekształconej będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego i rezerwowego wykazanych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez spółkę przekształcaną dla celów przekształcenia i kapitały te zostaną zapisane po przekształceniu w tej samej pozycji bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca działając w trybie przewidzianym w art. 14n Ordynacji podatkowej, zapytuje czy przekształcenie Spółki w SKA, w sytuacji gdy w jego wyniku wysokość kapitału zakładowego w SKA pozostanie dokładnie taka sama, jak w Spółce oraz nie nastąpi zwiększenie wartości majątku przekształconej Spółki, będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekształcenie Spółki w SKA będzie stanowiło czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej „PCC”).

Dla oceny skutków podatkowych przekształcenia Spółki w SKA w zakresie PCC, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 1 ustawy PCC. Ustawodawca bowiem w powołanym przepisie enumeratywnie wymienił czynności podlegające opodatkowaniu. Oznacza, to, iż zgodnie z zasadami konstrukcyjnymi podatku PCC, jedynie czynności określone w ww. przepisie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwentnie, czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wymienione. W świetle powyższego brak objęcia danej czynności zakresem opodatkowania wskazanym w art. 1 ustawy PCC oznacza, iż dana czynność nie jest opodatkowana PCC.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy PCC, opodatkowaniu podlega umowa spółki. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego ustępu, opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem PCC.

Pojęcie zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy PCC zdefiniowane zostało w art. 1 ust. 3 ustawy PCC. W szczególności, jak stanowi art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprost wskazał na proces przekształcenia spółki, jako czynność, która w określonych sytuacjach może stanowić zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy PCC, a w konsekwencji może stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu PCC. Ze wskazanej regulacji jednoznacznie wynika jednak, iż nie każdy proces przekształcenia spółki stanowi automatycznie podlegającą opodatkowaniu zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy PCC (inaczej bowiem ustawodawca wskazałby wprost, że każdorazowo takie przekształcenie podlega opodatkowaniu).

Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał bowiem na warunki, jakie muszą być spełnione, aby proces przekształcenia mógł być kwalifikowany jako objęta opodatkowaniem PCC zmiana umowy spółki. Warunki te może stanowić, będące wynikiem przekształcenia spółki:

*   zwiększenie majątku spółki przekształconej lub
*   podwyższenie jej kapitału zakładowego.

Wnioskodawca wskazuje poniżej, iż żaden z wymienionych wyżej warunków nie zostanie spełniony w wyniku będącego przedmiotem niniejszego wniosku przekształcenia Spółki w SKA, a w rezultacie w wyniku przekształcenia nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku PCC. Ponadto, w związku z faktem, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie ani do zwiększenia majątku SKA ani do podwyższenia jej kapitału zakładowego oraz, że kapitał zakładowy Spółki podlegał przed przekształceniem opodatkowaniu PCC, zastosowanie w sprawie znajdzie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC, zgodnie z którym zwolnione są od podatku umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

1.  Brak zwiększenia majątku SKA

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku przekształcenia Spółki w SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA z uwagi na fakt, iż przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia Spółki będzie odpowiadać majątkowi Spółki.

Podkreślić należy, iż w chwili przekształcenia majątek Spółki staje się majątkiem SKA. Z przepisów kodeksu spółek handlowych wynika, iż pierwotny majątek spółki komandytowo -akcyjnej tworzony jest z wnoszonych przez wspólników wkładów, zaś w przypadku SKA powstałej w wyniku przekształcenia majątek SKA powstaje z majątku spółki przekształcanej (Spółki). W związku z powyższym o sytuacji, gdy w wyniku przekształcenia wspólnicy nie wniosą dodatkowych wkładów, majątek SKA jako następcy prawnego Spółki nie ulegnie zmianie.

W analizowanym przypadku w wyniku przekształcenia nastąpi bowiem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność podmiotu przekształconego (SKA), który będzie sukcesorem (następcą) prawnym Spółki - bez zmiany stanu majątku. Następstwem przekształcenia jest bowiem kontynuacja bytu prawnego Spółki - nie dochodzi natomiast do powstania nowego podmiotu, a skoro tak, to podmiot przekształcony kontynuuje działalność w oparciu o majątek podmiotu przekształcanego (o ile w związku z przekształceniem nie doszło do wniesienia dodatkowych wkładów przez wspólników - tak jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku).

Powyższe potwierdza przepis art. 553 KSH, zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem. Dodatkowo wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Z brzmienia powołanego powyżej przepisu wynika więc, iż w przypadku przekształcenia Spółki w SKA dojdzie do sukcesji uniwersalnej, a więc SKA będzie przysługiwał z mocy prawa ogół praw i obowiązków stanowiących cały majątek Spółki (SKA będzie następcą prawnym Spółki).

Na gruncie przepisów podatkowych wskazać natomiast należy na przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, regulujące zasady sukcesji podatkowej, w myśl których osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki.

Z opisanej wyżej zasady następstwa prawnego oraz zasady sukcesji podatkowej wywodzić należy, iż zarówno z punktu widzenia przepisów prawa handlowego jak i podatkowego majątek Spółki stanie się własnością przekształconej SKA - wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki przysługiwać będą przekształconej SKA. W ten sposób nastąpi więc utożsamienie majątku Spółki z majątkiem SKA jako podmiotu, który będzie prowadził dalszą działalność podmiotu przekształcanego jako SKA.

Nie dojdzie jednak przy tym do likwidacji Spółki, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Mając na względzie fakt, że Spółka nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej jedynie formie prawnej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami SKA, należy uznać, że majątek Spółki będzie majątkiem SKA.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sytuacji nie będzie więc spełniony warunek opodatkowania w postaci „zwiększenia majątku spółki”. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, cały majątek Spółki stanie się majątkiem SKA. Majątek SKA powstałej w wyniku przekształcenia Spółki będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu na skutek wnoszenia do SKA w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych. Wkłady wniesione przez wspólników na pokrycie udziałów w Spółce staną się, w momencie przekształcenia, wkładami wspólników SKA - zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. Powyższe potwierdził przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (II FSK 1558/09) wskazując, iż: „Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową nie powoduje konieczności wniesienia wkładów przez wspólników. Nie powstaje bowiem, (…) nowy podmiot a zmiana w stosunku do stanu istniejącego przed przekształceniem polega na tym, że wniesione poprzednio udziały stają się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej. Według zasady kontynuacji cały czas jednak pozostają więc majątkiem spółki.”.

W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazywanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC. A tym samym, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne dotyczące opodatkowania podatkiem PCC przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 maja 2012 roku (IPPB2/436-86/12-4/MZ) uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż „w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w SKA nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku PCC, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku SKA w porównaniu do majątku Spółki”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 czerwca 2012 roku (IPPB2/436-156/12-3/MZ) wskazał, iż fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki oznacza, iż z tytułu dokonania powyższej czynności obowiązek podatkowy nie powstanie. Mając na uwadze należy stwierdzić, iż skoro w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie dochodziło do zwiększenia majątku spółki osobowej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 roku (ILPB2/436-104/11-2/MK) potwierdził, iż wynikiem przedmiotowego przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej (spółki komandytowo -akcyjnej), to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”

1.  Brak podwyższenia kapitału zakładowego SKA

Wnioskodawca wskazuje, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego SKA w wyniku przekształcenia. Kapitał zakładowy SKA będzie bowiem identyczny jak kapitał zakładowy Spółki. Nie zostaną wniesione dodatkowe wkłady na kapitał zakładowy SKA, a nadto nie nastąpi przyrost majątku SKA.

Spełnienie powyższej przesłanki opodatkowania PCC Wnioskodawca analizuje z uwagi na fakt, iż spółka komandytowo-akcyjna została wyposażona przez ustawodawcę w kapitał zakładowy. Na kapitał ten składają się wkłady wniesione na pokrycie akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie po jego stronie obowiązek podatkowy z tytułu opisanych w stanie faktycznym przekształceń, ponieważ w przedmiotowej sprawie, nie zostanie dokonane podwyższenie kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia, gdyż w jego następstwie nie dojdzie do zmiany wartości kapitału zakładowego spółki przekształconej - kapitał zakładowy SKA będzie odpowiadał kapitałowi zakładowemu przekształcanej Spółki.

W efekcie, w wyniku opisanego przekształcenia Spółki w SKA nie zostaną spełnione żadne przesłanki przewidziane w ustawie o PCC, kwalifikujące proces przekształcenia, jako objęta podatkowaniem PCC zmiana umowy spółki, bowiem nie dojdzie ani do zwiększenia majątku SKA (co wykazano pkt a), ani też do podwyższenia kapitału zakładowego w SKA. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2012 r. (1PPB2/436-505/11-4/AF), w której wskazał, iż: ,,skoro w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie będzie dochodzić do zwiększenia majątku spółki ani podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku przekształcenia, przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu pcc ponieważ zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o pcc nie powstanie obowiązek podatkowy”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2008 roku (IPPB2/436-17/08-2/MZ) wskazał, iż: ,,Nie dochodzi do zwiększenia majątku lub podwyższenia kapitału w rezultacie przekształcenia, jeżeli nie jest ono połączone z wniesieniem dodatkowych (lub podwyższeniem istniejących) wkładów, (\`(...)\`) w sytuacji, gdy w wyniku powyższego przekształcenia majątek Spółki przekształconej nie zwiększy się lub kapitał zakładowy nie ulegnie podwyższeniu, obowiązek podatkowy w tym podatku nie powstanie”.

1.  Zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC

Abstrahując od faktu, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku SKA, ani też do podwyższenia jej kapitału zakładowego, zmiana umowy Spółki jaka nastąpi w wyniku przekształcenia w SKA będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 9 pkt illit. a) ustawy PCC, zgodnie z którym zwolnione są od podatku umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem łub łączeniem spółek, w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo
*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Zgodnie z art. l a pkt 5 ustawy PCC, pod pojęciem państwa członkowskiego należy rozumieć m.in. państwo członkowskie Unii Europejskiej, a więc w tym również Rzeczpospolitą Polską. W konsekwencji zwolnienie zawarte w powyższym przepisie, obejmuje również wartość wkładów, od której, zgodnie z prawem Rzeczypospolitej Polskiej podatek nie został naliczony.

W świetle powyższej analizy, zwolnieniem będzie objęta:

*   zarówno wartość wkładu uprzednio opodatkowana PCC (tj. wartość kapitału zakładowego Spółki),
*   jak i wartość wkładu, od której zgodnie z przepisami polskiej ustawy PCC podatek nie został naliczony (tj. wartość nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej nad wartością kapitału zakładowego tej spółki - agio).

W przedmiotowej sytuacji wartością wkładów, która została uprzednio opodatkowana jest wartość równa kapitałowi zakładowemu opodatkowanemu w spółce kapitałowej w chwili utworzenia kapitału zakładowego lub w chwili podwyższenia kapitału zakładowego. Oznacza to, iż wartość wkładu równa kapitałowi zakładowemu przekształcanej spółki kapitałowej będzie zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC.

Jednocześnie, na mocy powołanych wyżej przepisów, wartością wkładów, od której podatek od czynność cywilnoprawnych nie został naliczony, będzie wartość tzw. agio - nadwyżki wartości wkładów wniesionych do spółki kapitałowej nad wartością kapitału zakładowego tej spółki. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit b, opodatkowaniu PCC podlega jedynie wartość kapitału zakładowego powstała przy zawarciu umowy spółki bądź w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego (a contrario wartość podwyższenia kapitału zapasowego nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż nie została wskazana w przepisach jako zmiana umowy spółki podlegająca opodatkowaniu PCC). Oznacza to, iż wartość równa nadwyżce wkładów wniesionych pierwotnie do Spółki nad jej kapitałem zakładowym będzie również zwolniona od opodatkowania na mocy art. 9 pkt li lit. a) ustawy PCC.

W konsekwencji cała wartość wkładów przejętych w wyniku przekształcenia przez SKA będzie zwolniona na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy PCC, gdyż albo wartość ta była uprzednio opodatkowana (do wartości równej kapitałowi zakładowemu spółki kapitałowej), albo od wartości tej nie naliczano podatku PCC (w wysokości wartości równej nadwyżce wkładów nad kapitałem zakładowym).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne dotyczące opodatkowania podatkiem PCC przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2012 r. (IPPB2/436-129/l2-2/MZ) wskazał, iż: „zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności (\`(...)\`) albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (\`(...)\`) opisana we wniosku czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w związku z faktem, iż majątek spółki osobowej powstanie wyłącznie z majątku (kapitałów własnych) Spółki i nie będzie się wiązać ze zwiększeniem majątku spółki osobowej, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 23 sierpnia 2011 r. (ILPB2/436 -104/11-2/MK), wydanej wstanie faktycznym, gdzie planowane było dokonanie przekształcenia spółek kapitałowych w spółki komandytowo-akcyjne (SKA), przy czym kapitał zakładowy poszczególnych SKA miał być określony na tym samym poziomie co dotychczasowa wartość kapitału zakładowego przekształcanych spółek kapitałowych, uznał za prawidłowe stanowisko, że: „cała wartość wkładów przejętych przez SKA będzie zwolniona na mocy art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o pcc, gdyż albo wartość ta była uprzednio opodatkowana (do wartości równej kapitałowi zakładowemu spółki kapitałowej), albo od wartości tej nie naliczano podatku pcc (w wysokości wartości równej nadwyżce wkładów nad kapitałem zakładowym).”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2011 r. (ITPB2/436-4/ll/TJ) wskazał, że: „zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (\`(...)\`) w związku z faktem, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Spółce z o.o., (\`(...)\`) a na pokrycie wkładów w spółce osobowej nie zostanie wniesiony żaden majątek, inny niż kapitał zakładowy Spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż w wyniku przekształcenia nie dojdzie ani zwiększenia majątku SKA, ani do podwyższenia kapitału zakładowego SKA należy uznać, iż przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy wynika, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania stanowi – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – przy przekształceniu lub łączeniu spółek wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytowo-akcyjną, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej. Majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią zarówno wkłady wnoszone przez komplementariuszy jak i wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka”). Planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej „SKA”). Przekształcenie Spółki w SKA nastąpi w trybie art. 551 i następnych kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Zgodnie z postanowieniami KSH, z mocy prawa SKA będą przysługiwać wszelkie prawa i obowiązki Spółki, a więc w wyniku przekształcenia dojdzie do sukcesji uniwersalnej. SKA zostanie następcą prawnym Spółki i będzie kontynuować działalność Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Należy przy tym podkreślić, że przekształcenie Spółki w SKA nie będzie się wiązało z wniesieniem dodatkowych wkładów przez wspólników, tj. majątek SKA powstałej na skutek przekształcenia będzie odpowiadać majątkowi Spółki. Planowana nazwa SKA to M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna, zaś planowany adres prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej to:…. Kapitał zakładowy SKA zostanie określony na poziomie identycznym, jak dotychczasowa wartość kapitału zakładowego Spółki, tj. wartość kapitału zakładowego określona w przededniu przekształcenia. W trakcie przekształcenia zachowana zostanie wartość kapitału zakładowego przyjęta jako wartość wkładów. Na skutek przekształcenia majątek Spółki (przekształcanej) wejdzie w całości w skład majątku SKA (spółki przekształconej) i nie nastąpi jakakolwiek (formalna lub faktyczna) zmiana majątku Spółki (a tym samym późniejszego majątku spółki komandytowo-akcyjnej). Cały kapitał zakładowy Spółki podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uzupełnienia do wniosku wynika, iż wartość majątku spółki przekształconej nie będzie odpowiadała wysokości kapitału zakładowego spółki przekształcanej. Powyższe wynika z faktu, iż spółka przekształcana, oprócz kapitału zakładowego, wykazuje także inne kapitały, tj. w szczególności kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. W związku z powyższym, po przekształceniu spółka przekształcona w ramach kapitałów własnych, oprócz kapitału zakładowego, wykazywała będzie także inne kapitały, a wiec w szczególności fundusz założycielski, kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy. Kapitał zakładowy spółki przekształconej będzie odpowiadał wartości nominalnej udziałów posiadanych przez akcjonariusza w spółce przekształcanej, zaś fundusz założycielski spółki przekształconej będzie stanowił udział kapitałowy komplementariusza w spółce przekształconej i odpowiadał będzie wartości nominalnej udziałów posiadanych przez niego w spółce przekształcanej. Wysokość kapitału zapasowego i rezerwowego na dzień podpisania statutu spółki przekształconej będzie odpowiadała wysokości kapitału zapasowego i rezerwowego wykazanych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym przez spółkę przekształcaną dla celów przekształcenia i kapitały te zostaną zapisane po przekształceniu w tej samej pozycji bilansowej spółki komandytowo -akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej wartość kapitału zakładowego będzie równa wartości kapitału zakładowego w spółce przekształcanej nie przesądza o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy. Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (zarówno tych tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych), przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%.

Jednocześnie, należy zauważyć, że ww. zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych zostało określone w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem zwolnione od podatku są umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem spółek w części wkładów do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych: interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W stosunku do wymienionych przez Wnioskodawcę interpretacji uruchomiono procedurę wynikającą z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.