Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.51.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Ustalenie dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych wydatków bieżących majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć oraz ustalenie dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych.
Słowa kluczowe: metoda; miasto; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć oraz ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (…) (dalej Miasto), w celu wykonywania swoich zadań utworzyło miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej: Zarząd Dróg Miejskich (dalej jako Zarząd, ZDM).

Działania statutowe ZDM koncentrują się przede wszystkim na:

1.  realizacji zadań prezydenta Miasta jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych – por. art. 19 ust. 5 ustawy o drogach publicznych – dalej jako udp) – w tym zakresie Zarząd pełni ustawową funkcję jednostki organizacyjnej utworzonej przez Radę Gminy w celu wykonania zadań zarządcy dróg gminnych oraz powiatowych w granicach Miasta (por. art. 19 ust. 5 udp w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 j.t. – dalej jako usp), określanej ustawowo jako zarząd drogi (por. art. 21 ust. udp), a także
2.  realizacji zadania własnego Miasta w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową (por. art. 3 w związku z art. 2 pkt 4, pkt 10 oraz pkt 20 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Dz. U. z 2017 r., poz. 328 j.t. ze zmianami – dalej uzzwś) zlokalizowaną na terenie Miasta – w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (dalej we wniosku jako pwk). Realizacja zadań pwk przez Zarząd stanowi formę prowadzenia gospodarki komunalnej, polegającej na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie usuwania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych.

Działania podejmowane w charakterze zarządu drogi (wskazane w pkt 1), stanowią między innymi źródło następujących dochodów ZDM:

1.  opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania (por. art. 13 oraz art. 13 udp);
2.  opłat za zajęcie pasa drogowego, umieszczenie reklam w pasie drogowym oraz urządzeń niezwiązanych z ruchem, ustalane aktem administracyjnym (por. art. 40 ust. 3 w związku z ust. 7 udp);
3.  kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego (dokonanego bez zezwolenia bądź z tytułu przekroczenia terminu zajęcia określonego w zezwoleniu – por. art. 40 ust. 12 udp) wymierzane aktem administracyjnym;
4.  opłat za wydanie zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego (określonych między innymi przepisami art. 64-64 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2017 r., poz. 1260 j.t. – dalej jako prd);
5.  opłat za usunięcie i parkowanie pojazdu określane decyzją administracyjną (por. art. 130a ust. 5c, ust. 5f, ust. 10h prd w związku z art. 91 i art. 92 usp);
6.  grzywien, mandatów, kar pieniężnych innych niż określone w lit. c;
7.  należności tytułem zbycia mienia ZDM związanego z realizacją zarządu drogi bądź pozyskanego w toku realizacji tej funkcji;
8.  należności tytułem wynajmu oraz dzierżawy składników majątkowych będących we władaniu ZDM, w tym: słupów informacyjnych, kabli w tunelach technicznych, nieruchomości gruntowych (w tym dróg wewnętrznych, płyty Rynku) i lokalowych (stanowiących własność Miasta bądź Skarbu Państwa) oraz innych aktywów tworzących infrastrukturę nie objętą pasem drogowym.

W roku 2016 wysokość dochodów obejmujących działania w charakterze zarządu drogi kształtowała się na poziomie 39 245 821,58 zł.

Na gruncie uptu, opisane powyżej czynności stanowią przede wszystkim działania niepodlegające opodatkowaniu VAT (w zakresie wykazanym w lit. a-f), z tytułu wykonania których Miasto nie posiada statusu podatnika w oparciu o zapis art. 15 ust. 6 uptu, natomiast w zakresie opisanym w lit. g oraz h, zasadniczo czynności opodatkowane VAT stawką podstawowa VAT.

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogi, w dochodach ogółem z tego tytułu, wyniósł 1,84%, tj. kwotę 722 735,93 zł, natomiast 98,16%, tj. 38 523 085,65 zł stanowiły dochody z tytułu wykonania czynności niepodlegających podatkowaniu VAT.

Działania te stanowią również podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków majątkowych oraz bieżących obejmujących szczególności:

*   w zakresie wydatków majątkowych:
    1.  nabycie gruntów dla potrzeb realizacji zarządu drogi oraz wypłatę stosownych odszkodowań z tego tytułu;
    2.  opracowanie koncepcji nowych układów komunikacyjnych oraz przebudowy istniejących układów komunikacyjnych;
    3.  opracowanie niezbędnej dla wykonania zadania zarządu drogi dokumentacji technicznej;
    4.  realizację inwestycji drogowych w zakresie nowych dróg, chodników, węzłów komunikacyjnych, ścieżek rowerowych, traktów pieszych, kładek pieszo-rowerowych oraz obiektów inżynierskich (w tym mostów), a także przebudowę istniejącej sieci zarządzanych dróg gminnych i powiatowych, obiektów inżynierskich oraz innych elementów infrastruktury pieszo-drogowej;
    5.  realizację wydatków dotyczących Systemu Informacji Miejskiej oraz inteligentnych systemów transportowych (ITS);
    6.  realizację usprawnień transportu publicznego;
    7.  rewitalizację zieleni przyulicznej;
    8.  likwidację barier architektonicznych;
*   w zakresie wydatków bieżących:
    1.  utrzymanie nawierzchni ulic;
    2.  koordynowanie działań związanych z zarządzaniem siecią dróg oraz planowaniem rozwoju sieci drogowej;
    3.  utrzymanie czystości jezdni i chodników;
    4.  utrzymanie i konserwacja zieleni w pasie drogowym;
    5.  oświetlenie ulic miasta;
    6.  regulację stanów prawnych dróg;
    7.  utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu;
    8.  zarządzanie strefą płatnego parkowania oraz utrzymanie parkingów;
    9.  realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

W roku 2016 wysokość wydatków z tytuły sprawowania zarządu drogi kształtowała się na poziomie:

*   majątkowych: 259 116 480,74 zł, co stanowiło 59,38% wydatków ogółem Zarządu;
*   bieżących: 152 058 959,79 zł, co stanowiło 33,59% wydatków ogółem Zarządu.

Tym samym łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła 411 175 440,53 zł co stanowi 94,23% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły: 436 369 026,48 zł).

Natomiast działania dokonywane w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (wskazane w pkt 2), stanowią źródło dochodów ZDM, realizowanych wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne, obejmujących należności tytułem odprowadzani wód opadowych i roztopowych od odbiorców usług. Czynności te – na gruncie uptu – stanowią odpłatne świadczenie usług, kwalifikowane jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane według stawki obniżonej VAT (por. art. 41 ust. 2 uptu związku z poz. 142 załącznika nr 3 do uptu – obecnie 8%).

Należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę, kształtowaną z uwzględnieniem niezbędnych przychodów oraz kosztów świadczenia usług. Należność wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług.

Urządzenia sieci kanalizacji deszczowej, służące realizacji działań Zarządu w charakterze pwk, umożliwiają równolegle zarówno odbiór wód opadowych i roztopowych od podłączonych do sieci odbiorców indywidualnych, (w oparciu o zawarte z Zarządem umowy cywilnoprawne), jak i od jednostek organizacyjnych Miasta (stanowiących wraz z Zarządem i Miastem łącznego scentralizowanego podatnika VAT, które obciążane są wewnętrznie przez Zarząd nota księgową tytułem przyjętych wód opadowych roztopowych – według przyjętej reguły rozliczenia opartej na jednostce rozliczeniowej metra sześciennego) oraz zapewnią ją odbiór wód z powierzchni dróg zlokalizowanych na terenie Miasta (w przypadku których kanalizacja deszczowa stanowi formę odwodnienia drogi).

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań pwk, w dochodach ogółem z tego tytułu w 2016 roku, wyniósł 99,07% tj. kwotę 9 162 972,88 zł, w kwocie ogółem dochodu z działań pwk, tj. 9 249 080,53 zł (bowiem 6 107,65 zł stanowiły obciążenia wewnętrzne jednostek Miasta notami księgowymi z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych opadowych, wynoszące 0,93% dochodu z tytułu wykonania funkcji pwk). Działania pozostałe w zakresie pwk, tj. odbiór z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Zarząd jako administrator sieci kanalizacji deszczowej odpowiedzialny jest za:

*   ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów budowy sieci kanalizacji deszczowej pod drogami i poza nimi;
*   za ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne, pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych, wnoszonych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz
*   uregulowanie prawne wylotów do rzeki w dostosowaniu do obowiązujących przepisów prawa.

Tytułem realizacji zadań w zakresie pwk, Zarząd poczynił w 2016 roku poniższe wydatki:

1.  utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w roku 2016 w kwocie: 11 907 174,96 zł, stanowiące 2,73% wydatków ogółem Zarządu w roku 2016);
2.  budowa urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w roku 2016 w kwocie 13 286 410,99 zł, stanowiące 3,04% wydatków wykonanych ogółem w 2016 roku).

Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie pwk wyniosła w roku 2016 kwotę 25 193 585,95 zł co stanowi 5,77% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły 436 369 026,48 zł).

Czynione przez Zarząd wydatki w zakresie pwk służą zatem jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

Jak wskazano uprzednio, należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę wymierzaną dla nabywcy usługi na podstawie iloczynu ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych roztopowych oraz ceny jednostkowej dla danej grupy odbiorców usług.

Zarząd posiada dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych. W konsekwencji możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń które pochodzą od indywidualnych biorców (opodatkowanych VAT oraz stanowiących obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczających się łącznie z Miastem) i jednocześnie zdefiniowanie części pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich, odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtowała się w 2016 roku następująco:

1.  ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników odprowadzonych do kanalizacji deszczowej: 1 759 000 m3,
2.  w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta: 21 955 m3,
3.  łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B): 1 737 045 m3,
4.  ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej: 1 693 000 m3,
5.  ilość wód opadowych roztopowych ogółem (C+D): 3 452 000 m3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ust. 2h uptu odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:
    *   dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk;
    *   dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;
    *   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM; przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności dokonywanych nabyć towarów i usług?
2.  Czy Miasto – dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk – ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Miasta jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typ wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących i majątkowych, Miasto ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h uptu, odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności:

*   dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk;
*   dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi;
*   dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM;

przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności dokonywanych nabyć towarów i usług.

Ad. 2

Dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem wydatków w zakresie pwk, Miasto ma prawo ustalić proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób w opinii Miasta jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typu wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 Rozporządzenia VAT.

Uzasadniając własne stanowisko, Miasto zauważa jak poniżej.

Przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu o podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, regulującej system podatku od wartości dodanej przyjęty przez państwa członkowskie Unii Europejskiej, zastąpionej następnie Dyrektywą 2006/l12/WE Rady (dalej łącznie jako Dyrektywa VAT), nie obejmuję zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie zobowiązane stosować, by dokonać podziału kwot podatku naliczonego w celu określenia związku wydatku z działalnością gospodarczą oraz z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Zasady zawarte w Dyrektywie VAT (w art. 17 ust. 5, art. 19 Dyrektywy VAT) dotyczą bowiem podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia VAT, a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia.

Odnosząc się do tejże kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie wskazał, że jeśli chodzi o system odliczenia przewidziany w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT, obejmuje on jedynie przypadki, w których towary i usługi są wykorzystywane rzez podatnika w celu jednoczesnego dokonywania transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, to znaczy towary usługi o mieszanym wykorzystaniu.

Państwa członkowskie mogą używać jednej z metod odliczenia przewidzianych w art. 17 ust. 5 akapit trzeci tej dyrektywy jedynie w stosunku do rzeczonych towarów i usług (vide wyrok Portugal Telecom, C-496/06, EU:C:2012:557, pkt 40).

Zasady zawarte w art. 17 ust. 5 Dyrektywy VAT dotyczą zatem naliczonego podatku VAT, który ciąży na wydatkach wiązanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu Dyrektywy VAT należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie okresu sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z dwóch rodzajów działalności por. wyroki: Securenta, C-437/06, EU:C:2008: 166, pkt 33, 39: a także Portugal Telecom. C-496/11, EU:C:2012:557, pkt 42).

W szczególności, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlały część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności (zasada proporcjonalności). (Wspólny system podatku VAT oparty jest w szczególności na dwóch zasadach: po pierwsze, podatek VAT jest pobierany od każdej usługi lub dostawy towarów świadczonych przez podatnika odpłatnie, po drugie, zasada neutralności podatkowej nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie).

Trybunał nadmienił, że za prawidłowością takiej interpretacji przemawia też cel art. 17 ust. 5 akapit trzeci Dyrektywy VAT, którego przepisy znajdują zastosowanie w określonych przypadkach, jako że dążą one do tego, aby umożliwić państwom członkowskim uwzględnieniem cech charakterystycznych właściwych dla każdego rodzaju działalności podatnika, osiągnięcie jak najdokładniejszych wyników obliczania proporcjonalnej części odliczenia (zob. podobnie wyrok w sprawie Royal Bank of Scotland, pkt 24 oraz wyrok TSUE dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 Finaazamt Hiledesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG).

Trybunał podkreślił, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym obowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Przepisy Dyrektywy VAT wskazują dodatkowo (por. art. 173 Dyrektywy VAT), że dokonując stosownego ustalenia kwoty VAT naliczonego podlegającej odliczeniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

1.  zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem te dl każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość,
2.  zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów,
3.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów usług,
4.  zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa,
5.  postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Dnia 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy art. 86 ust. 2a-2h uptu, dodane wskutek nowelizacji uptu, poczynionej ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 oz. 605) (dalej jako Ustawa nowelizacyjna).

W przepisach tych uregulowane zostały zasady odliczania VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), jeżeli nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Ustawodawca wskazał, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji”.

Jednocześnie ustawodawca doprecyzował, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

*   zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowani oraz
*   obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne ni. działalność gospodarcza.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywane, do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ustawa nowelizacyjna dodała do uptu także delegację dla Ministra Finansów (w postaci art. 86 ust. 22 uptu), upoważniającą do ustalenia, w drodze rozporządzenia, w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawa ta wprowadziła również możliwość odstępstwa o zastosowania przepisów rozporządzenia na rzecz zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, w przypadku gdy podatnik uzna, że sposób określenia proporcji w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2h uptu), a zatem metoda podatnika, zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarcza podatnika.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie Rozporządzenie VAT, które określiło zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w przypadku między innymi jednostki samorządu terytorialnego (dalej jako JST), wskazując na obowiązek odrębnego ustalenia proporcji dla każde jednostek organizacyjnych JST (tj. odrębnie dla urzędu obsługującego JST, samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez JST, samorządowego zakładu budżetowego utworzonego przez JST – por. § 3 Rozporządzenia VAT). Przyjęto zatem w Rozporządzeniu VAT konstrukcję, w świetle której w przypadku JST nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla JST jako osoby prawne podatnika VAT czynnego, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych zdefiniowanych w Rozporządzeniu VAT.

Rozporządzenie VAT, w zakresie samorządowej jednostki budżetowej utworzonej przez JST, jako podstawę określenia proporcji uznaje między innymi dane dotyczące: rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez samorządową jednostkę budżetową stanowiącego część rocznego obrotu JST z działalności gospodarczej, oraz kwoty dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowe ujmujące między innymi dane: dochodów publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, oraz kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST).

Analiza zmiennych stanowiących podstawę określenia proporcji według Rozporządzenia VAT wskazuje zatem, że:

1.  określenie proporcji według Rozporządzenia VAT abstrahuje całkowicie od poszczególnych potencjalnych sfer aktywności samorządowej jednostki budżetowej (także gdy są one zróżnicowane i odmienne oraz prowadzone w różnych lokalizacjach oraz charakteryzują się kierunkowością czynionych wydatków dla potrzeb poszczególnych aktywności i uzyskiwanych z tychże aktywności dochodów), czyniąc jako podstawę określenia zsumowane zmienne dotyczące wykonanych przez jednostkę dochodów, wykonanych kwalifikowanych wydatków budżetowych (liczbowo tożsamych kwocie środków zasileń rocznych danej jednostki budżetowej przeznaczonych na wydatki budżetowe) oraz uzyskanych obrotów z działalności opodatkowanej VAT – w konsekwencji do każdej aktywności jednostki (jednocześnie generującej dochody niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT bądź generującej dochody opodatkowane VAT oraz służące działaniom nieodpłatnym w charakterze organu administracji publicznej) ma zastosowanie jednakowa proporcja odliczenia, mimo możliwego (w zależności od indywidualnej sytuacji) zróżnicowanego charakteru aktywności jednostki skutkującego odmienną wielkości strumienia wydatków i dochodów poszczególnych aktywności;
2.  określenie prewspółczynnika według Rozporządzenia VAT – na skutek ujęcia w mianowniku wzoru proporcji pełnej kwoty środków przeznaczonych na zasilenie jednostki (tożsamej z kwotą wykonanych kwalifikowanych wydatków budżetowych jednostki – por. sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej Rb-28S) abstrahuje całkowicie (z punktu widzenia konstrukcji wzoru) od reguły braku prawa odliczenia VAT przez JST przy wydatkach finansujących aktywność jednostki wchodzącą w sferę działań ujętych w art. 15 ust. 6 uptu – w konsekwencji wysokość proporcji stanowiąca o odliczeniu VAT od wydatków służących jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej VAT, współkształtowana jest przez środki finansujące zasilenia jednostki przeznaczone nie tylko na sferę aktywności służącą jednocześnie działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegające VAT, ale także służące wyłącznie na nabycie towarów i usług uniemożliwiających prawo odliczenia VAT (a zatem i tak względem których jednostka z mocy art. 86 ust. 1 uptu pozbawiona jest prawa odliczenia VAT); tym samym zmienna uwzględniająca kwoty tychże zasileń dwukrotnie stanowi o braku prawa odliczenia VAT z tytułu części czynionych przez jednostkę wydatków, po raz pierwszy przy obliczeniu umniejszeniu – proporcji względem wydatków służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT, po raz drugi natomiast w postaci braku prawa odliczenia przy nabyciu towarów i usług dla potrzeb organu administracji publicznej, która nie generuj dochodów opodatkowanych VAT i prawa odliczenia VAT.

W orzecznictwie sądowym w przedmiocie zastosowania art. 86 uptu, nadmienia się, że wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia sposobu określenia proporcji (dalej prewspółczynnika) w Rozporządzeniu VAT, uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza co prawda wymienione tam podmioty w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, jednak nie wyłącza takiej możliwości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie I SA/Po 1626/16). O wyboru konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze bowiem decyduje podatnik zgodnie z intencją ustawodawcy zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności i określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Podkreśla się również, że art. 86 ust. 2h uptu stanowi, iż w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób okresie nią proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia VAT uzna, że proporcja ta nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewspółczynnika, również dla podmiotów wymienionych w Rozporządzeniu VAT.

Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy, wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

Zastosowanie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji – niż określonego Rozporządzeniem VAT – jest możliwi dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h uptu wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. wyrok WSA w Łodzi; 16.02.2017 r. w sprawie I SA/Łd 1014/16).

Charakterystyka działalności Zarządu – przedstawiona danymi w zakresie wydatków oraz dochodów roku 2016 – wskazuje, że działania ZDM w zakresie zarządu drogi stanowią źródło dochodów przede wszystkim niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz niewielkich dochodów z tytułu czynności opodatkowanych VAT, wynoszących zaledwie 1,49% ogółu dochodów ZDM (zamykających się w 2016 roku kwotą 722 735,93 zł), podczas gdy wydatki z tego tytułu kształtują się na bardzo wysokim poziomie: 411 175 440,53 zł rocznie i stanowią około 4,23% całości wykonanych wydatków roku 2016.

Natomiast działania w zakresie pwk generują rocznie przede wszystkim dochody z tytułu czynności opodatkowanych VAT (99,07% i kształtują się na poziomie 9 162 972,88 zł (co stanowi ok. 18,29% dochodów rocznych ZDM), przy wydatkach ogółem (majątkowych i bieżących), kształtujących się jedynie na poziomie 5,77% ogółu wydatków Zarządu.

Dane te jednoznacznie wskazują różnice w poszczególnych sferach aktywności Zarządu, a także istotne odmienności w czynionych wydatkach oraz uzyskiwanych dochodach z tytułu funkcji zarządu drogi oraz pwk (łącznie z ich skalą), jednocześnie wskazują na kierunkowość wydatków budżetowych kwalifikowanych, które grupowane są (także w planie finansowym Zarządu) według zadań obejmujących odpowiedni działania w charakterze zarządu drogi oraz pwk.

Według danych sumarycznych dotyczących 2016 roku, obejmujących zmienne kształtujące proporcję z Rozporządzenia VAT, wysokość prewspółczynnika VAT dla Zarządu, wynosi – wobec wszelkich wydatków ZDM – w zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych: 3% (jako zaokrąglenie wartości: 2,81%).

Oznacza to, że przy czynionych wydatkach obejmujących zarówno sferę aktywności zarządu drogi, jak i sferę pwk wstępne odliczenie VAT kształtować się będzie na poziomic 3%, jednakże z tym ograniczeniem, że nie będzie ono dotyczyć w ogóle wydatków związanych z realizacją działań zarządu drogi ściśle powiązanych z inwestycjami drogowymi oraz wydatkami bieżącymi dotyczącymi utrzymania dróg na terenie Miasta, bowiem te z założenia nie generują dochodów opodatkowanych VAT i realizowane są w charakterze działania organu administracji publicznej, a powszechnie uznawane są (zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie) jako nie stanowiące podstaw odliczenia VAT.

Tym samym zastosowanie jednorodnych kryteriów określonych na gruncie regulacji VAT dla całej jednostki organizacyjnej jaką jest Zarząd, dla potrzeb odliczenia podatku z tytułu czynionych wydatków bieżących i majątkowych ZDM, uwzględniających dla swoich potrzeb jedynie zmienne oparte na miernikach łącznych dochodów oraz wydatków rocznych Zarządu (danych sprawozdawczości budżetowej Zarządu) stanowić będzie obraz nieodzwierciedlający rzeczywistej specyfiki działalności Zarządu, na który składają się elementy dwóch istotnie różniących się gałęzi działalności.

Wobec tego zastosowanie takich kryteriów i tak zdefiniowanego prewspółczynnika VAT (opartego na Rozporządzeniu VAT), wobec wszelkich wydatków Zarządu, nie odzwierciedli w istocie specyfiki wykonywanej przez Zarząd działalności i dokonywanych przez niego nabyć zwłaszcza jednak nie zapewni:

*   dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych oraz
*   obiektywnego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarcza oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na to, że struktura uzyskiwanych przez ZDM dochodów budżetowych oraz czynionych wydatków w zakresie zarządu dróg oraz pwk jest całkowicie odmienna (co jednoznacznie wskazują dane sprawozdawczości budżetowej) oraz z uwagi na możliwość wydzielenia – spośród kwalifikowanych wydatków budżetowych – wydatków czynionych w charakterze pwk, zasadnym jest wobec tej sfery aktywności Zarządu wskazanie indywidualnego prewspółczynnika VAT, który uwzględni odmienność działalności w charakterze pwk, generującej przede wszystkim dochody z wykonania czynności opodatkowanych VAT na poziomie ok. 99,07%.

Jednocześnie Miasto zauważa, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się jednoznacznie (por. między innymi wyrok WSA w Rzeszowie z 5.10.2017 r. w sprawie I SA/Rz 493/17), że nie może występować sytuacja różnicowania prawa do odliczenia VAT z tytułu tożsamych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie (w ramach działalności gospodarczej oraz innej nie podlegającej VAT), w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzeniu tych działań.

Tym samym okoliczność realizacji działań poprzez wyodrębnienie nowej jednostki organizacyjnej dla potrzeb prowadzenia wyłącznie pwk (także potencjalnie w formie samorządowego zakładu budżetowego), umiejscowienia ich w ramach funkcjonującej jednostki organizacyjnej czy też prowadzenie tego typu działań poprzez komórkę organizacyjną urzędu miasta, nie powinno wpłynąć na realny zakres odliczenia VAT z tytułu wydatków dotyczących działalności pwk, mimo odmienności ukształtowania dla każdej z tych jednostek organizacyjnych w Rozporządzeniu VAT sposobu kalkulacji prewspółczynnika VAT. Działanie takie bowiem naruszałoby zasadę neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Skoro należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu ocenę ustalaną w rocznej taryfie i wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu o iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług, a Zarząd posiada jednocześnie dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych, to w opinii Miasta, właśnie te zmienne (na obecny czas) odzwierciedlają poszczególne części świadczeń Zarządu w ramach pwk oraz uwzględniają proporcjonalność potencjalnego odliczenia VAT, tytułem czynionych wydatków związanych ze sferą aktywności pwk.

W konsekwencji możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń: opodatkowanych VAT które pochodzą od indywidualnych biorców, niepodlegających VAT w postaci wewnętrznych obciążeń jednostek organizacyjnych Miasta rozliczających się łącznie z Miastem i jednocześnie zdefiniowanie części niepodlegającej VAT, pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia – co odpowiada urealnieniu proporcjonalności wydatków w sferze pwk oraz uwzględnia obowiązujące regulacje uptu.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtował się w 2016 roku następująco:

1.  ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników 1 759 000 m3 odprowadzonych do kanalizacji deszczowej 21 955 m3
2.  w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta 21 955 m3
3.  łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B) 1 737 045 m3
4.  ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej 1 693 000 m3
5.  ilość wód opadowych i roztopowych ogółem (C+D): 3 452 000 m3

Tym samym parytet procentowy udziału ścieków odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT w ilości wód opadowych roztopowych ogółem odprowadzanych kanalizacją deszczową (liczony jako C\*100/E), stanowiący proponowany indywidualny prewspółczynnik VAT dla potrzeb rozliczenia VAT tytułem wydatków związanych z pwk wynosi – po zaokrągleniu w górę do liczb całkowitych 51% (50,32%).

Prewspółczynnik VAT kształtowałby się również na podobnym poziomie tj. – 51%, w sytuacji uwzględnienia danych związanych z wielkością powierzchni odwadnianej (liczonej w metrach kwadratowych), z której spływają wody opadowe i roztopowe odprowadzane siecią.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego, czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej rozporządzeniem.

Następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku VAT, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować w całości do czynności opodatkowanych, zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto w celu wykonywania swoich zadań utworzyło miejską jednostkę organizacyjną w formie jednostki budżetowej: Zarząd Dróg Miejskich (dalej jako Zarząd, ZDM). Działania statutowe ZDM koncentrują się przede wszystkim na:

1.  realizacji zadań prezydenta Miasta jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta (z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych) – w tym zakresie Zarząd pełni ustawową funkcję jednostki organizacyjnej utworzonej przez Radę Gminy w celu wykonania zadań zarządcy dróg gminnych oraz powiatowych w granicach Miasta, określanej ustawowo jako zarząd drogi. Działania podejmowane w charakterze zarządu drogi stanowiąm.in. źródło dochodów:
    1.  opłat za postój pojazdów samochodowych na drogach publicznych w strefie płatnego parkowania (por. art. 13 oraz art. 13 udp);
    2.  opłat za zajęcie pasa drogowego, umieszczenie reklam w pasie drogowym oraz urządzeń niezwiązanych z ruchem, ustalane aktem administracyjnym (por. art. 40 ust. 3 w związku z ust. 7 udp);
    3.  kar pieniężnych za zajęcie pasa drogowego (dokonanego bez zezwolenia bądź z tytułu przekroczenia terminu zajęcia określonego w zezwoleniu – por. art. 40 ust. 12 udp) wymierzane aktem administracyjnym;
    4.  opłat za wydanie zezwolenia na przejazd pojazdu nienormatywnego (określonych między innymi przepisami art. 64-64 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym Dz. U. z 2017 r. poz. 1260 j.t. – dalej jako prd);
    5.  opłat za usunięcie i parkowanie pojazdu określane decyzją administracyjną (por. art. 130a ust. 5c, ust. 5f, ust. 10h prd w związku z art. 91 i art. 92 usp);
    6.  grzywien, mandatów, kar pieniężnych innych niż określone w lit. c;
    7.  należności tytułem zbycia mienia ZDM związanego z realizacją zarządu drogi bądź pozyskanego w toku realizacji tej funkcji;
    8.  należności tytułem wynajmu oraz dzierżawy składników majątkowych będących we władaniu ZDM, w tym: słupów informacyjnych, kabli w tunelach technicznych, nieruchomości gruntowych (w tym dróg wewnętrznych, płyty Rynku) i lokalowych (stanowiących własność Miasta bądź Skarbu Państwa) oraz innych aktywów tworzących infrastrukturę nie objętą pasem drogowym.
2.  odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta – w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (dalej we wniosku jako pwk). Realizacja zadań pwk przez Zarząd stanowi formę prowadzenia gospodarki komunalnej, polegającej na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w zakresie usuwania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych.

Na gruncie uptu, opisane powyżej czynności stanowią przede wszystkim działania niepodlegające opodatkowaniu VAT (w zakresie wykazanym w lit. a-f), z tytułu wykonania których Miasto nie posiada statusu podatnika w oparciu o zapis art. 15 ust. 6 uptu, natomiast w zakresie opisanym w lit. g oraz h, zasadniczo czynności opodatkowane VAT stawką podstawowa VAT. Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania zarządu drogi, w dochodach ogółem z tego tytułu, wyniósł 1,84%, tj. kwotę 722 735,93 zł, natomiast 98,16%, tj. 38 523 085,65 zł stanowiły dochody z tytułu wykonania czynności niepodlegających podatkowaniu VAT.

Działania te stanowią również podstawę dokonywania przez Zarząd wydatków majątkowych oraz bieżących obejmujących szczególności:

*   w zakresie wydatków majątkowych:
    1.  nabycie gruntów dla potrzeb realizacji zarządu drogi oraz wypłatę stosownych odszkodowań z tego tytułu;
    2.  opracowanie koncepcji nowych układów komunikacyjnych oraz przebudowy istniejących układów komunikacyjnych;
    3.  opracowanie niezbędnej dla wykonania zadania zarządu drogi dokumentacji technicznej;
    4.  realizację inwestycji drogowych w zakresie nowych dróg, chodników, węzłów komunikacyjnych, ścieżek rowerowych, traktów pieszych, kładek pieszo-rowerowych oraz obiektów inżynierskich (w tym mostów), a także przebudowę istniejącej sieci zarządzanych dróg gminnych i powiatowych, obiektów inżynierskich oraz innych elementów infrastruktury pieszo-drogowej;
    5.  realizację wydatków dotyczących Systemu Informacji Miejskiej oraz inteligentnych systemów transportowych (ITS);
    6.  realizację usprawnień transportu publicznego;
    7.  rewitalizację zieleni przyulicznej;
    8.  likwidację barier architektonicznych;
*   w zakresie wydatków bieżących:
    1.  utrzymanie nawierzchni ulic;
    2.  koordynowanie działań związanych z zarządzaniem siecią dróg oraz planowaniem rozwoju sieci drogowej;
    3.  utrzymanie czystości jezdni i chodników;
    4.  utrzymanie i konserwacja zieleni w pasie drogowym;
    5.  oświetlenie ulic miasta;
    6.  regulację stanów prawnych dróg;
    7.  utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu;
    8.  zarządzanie strefą płatnego parkowania oraz utrzymanie parkingów;
    9.  realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.

W roku 2016 wysokość wydatków z tytuły sprawowania zarządu drogi kształtowała się na poziomie:

*   majątkowych: 259 116 480,74 zł, co stanowiło 59,38% wydatków ogółem Zarządu;
*   bieżących: 152 058 959,79 zł, co stanowiło 33,59% wydatków ogółem Zarządu.

Tym samym łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie zarządu drogi wyniosła (11 175 440,53 zł co stanowi 94,23% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły: 436 369 026,48 zł).

Natomiast działania dokonywane w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (wskazane w pkt 2), stanowią źródło dochodów ZDM, realizowanych wyłącznie w oparciu o umowy cywilnoprawne, obejmujących należności tytułem odprowadzani wód opadowych i roztopowych od odbiorców usług. Czynności te – na gruncie uptu – stanowią odpłatne świadczenie usług, kwalifikowane jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, opodatkowane według stawki obniżonej VAT (por. art. 41 ust. 2 uptu związku z poz. 142 załącznika nr 3 do uptu – obecnie 8%).

Należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę, kształtowaną z uwzględnieniem niezbędnych przychodów oraz kosztów świadczenia usług. Należność wymierzana jest dla nabywcy usługi w oparciu iloczyn ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych i roztopowych oraz ceny jednostkowej wynikającej z taryf dla danej grupy odbiorców usług.

Urządzenia sieci kanalizacji deszczowej, służące realizacji działań Zarządu w charakterze pwk, umożliwiają równolegle zarówno odbiór wód opadowych i roztopowych od podłączonych do sieci odbiorców indywidualnych, (w oparciu o zawarte z Zarządem umowy cywilnoprawne), jak i od jednostek organizacyjnych Miasta (stanowiących wraz z Zarządem i Miastem łącznego scentralizowanego podatnika VAT, które obciążane są wewnętrznie przez Zarząd nota księgową tytułem przyjętych wód opadowych roztopowych – według przyjętej reguły rozliczenia opartej na jednostce rozliczeniowej metra sześciennego) oraz zapewnią ją odbiór wód z powierzchni dróg zlokalizowanych na terenie Miasta (w przypadku których kanalizacja deszczowa stanowi formę odwodnienia drogi).

Procentowy udział czynności opodatkowanych VAT z tytułu wykonania działań pwk, w dochodach ogółem z tego tytułu w 2016 roku, wyniósł 99,07% tj. kwotę 9 162 972,88 zł, w kwocie ogółem dochodu z działań pwk, tj. 9 249 080,53 zł (bowiem 6 107,65 zł stanowiły obciążenia wewnętrzne jednostek Miasta notami księgowymi z tytułu odprowadzania wód opadowych i roztopowych opadowych, wynoszące 0,93% dochodu z tytułu wykonania funkcji pwk). Działania pozostałe w zakresie pwk, tj. odbiór z powierzchni dróg, mają status czynności nieodpłatnych (niepodlegających VAT).

Zarząd jako administrator sieci kanalizacji deszczowej odpowiedzialny jest za:

*   ponoszenie kosztów eksploatacyjnych i kosztów budowy sieci kanalizacji deszczowej pod drogami i poza nimi;
*   za ponoszenie opłat za korzystanie ze środowiska z tytułu wód opadowych lub roztopowych ujętych w systemy kanalizacyjne, pochodzących z powierzchni zanieczyszczonych, wnoszonych na rzecz Urzędu Marszałkowskiego Województwa oraz
*   uregulowanie prawne wylotów do rzeki w dostosowaniu do obowiązujących przepisów prawa.

Tytułem realizacji zadań w zakresie pwk, Zarząd poczynił w 2016 roku poniższe wydatki:

1.  utrzymanie kanalizacji deszczowej (wydatki bieżące w roku 2016 w kwocie: 11 907 174,96 zł, stanowiące 2,73% wydatków ogółem Zarządu w roku 2016);
2.  budowa urządzeń do oczyszczania ścieków (wód opadowych), pochodzących z powierzchni ulic, budowa kolektora deszczowego, budowa sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (wydatki majątkowe w roku 2016 w kwocie 13 286 410,99 zł, stanowiące 3,04% wydatków wykonanych ogółem w 2016 roku).

Łączna wysokość wydatków majątkowych i bieżących powiązanych z realizacją działań w zakresie pwk wyniosła w roku 2016 kwotę 25 193 585,95 zł co stanowi 5,77% w łącznej kwocie wydatków wykonanych w 2016 roku Zarządu (które wyniosły 436 369 026,48 zł).

Czynione przez Zarząd wydatki w zakresie pwk służą zatem jednocześnie działalności opodatkowanej VAT i niepodlegającej opodatkowaniu i nie ma możliwości przypisania ich wyłącznie do jednej z tych aktywności.

Jak wskazano uprzednio, należność tytułem świadczenia przez Zarząd zadań pwk określana jest dla indywidualnego biorcy w oparciu o cenę wymierzaną dla nabywcy usługi na podstawie iloczynu ilości metrów sześciennych (m3) odebranych wód opadowych roztopowych oraz ceny jednostkowej dla danej grupy odbiorców usług.

Zarząd posiada dane sprawozdawcze obejmujące liczbę metrów sześciennych wód opadowych i roztopowych, które co roku odprowadzane są systemem kanalizacji deszczowej do stosownych ujść rzecznych. W konsekwencji możliwe jest – w oparciu o te dane – zdefiniowanie części świadczeń które pochodzą od indywidualnych biorców (opodatkowanych VAT oraz stanowiących obciążenia wewnętrzne jednostek organizacyjnych Miasta, rozliczających się łącznie z Miastem) i jednocześnie zdefiniowanie części pochodzącej z odwodnienia ulic miejskich, odprowadzanych w ramach zadań samorządowych Miasta, bez jakiejkolwiek formy należności i indywidualnie określonego biorcy świadczenia.

Według posiadanych danych, ilość wód opadowych i roztopowych odprowadzanych do miejskiej kanalizacji deszczowej, kształtowała się w 2016 roku następująco:

1.  ilość wód opadowych i roztopowych z powierzchni zanieczyszczonych obcych użytkowników odprowadzonych do kanalizacji deszczowej: 1 759 000 m3,
2.  w tym pochodzących od jednostek wewnętrznych Miasta: 21 955 m3,
3.  łączna ilość wód opadowych i roztopowych odbieranych w ramach czynności opodatkowanych VAT (A-B): 1 737 045 m3,
4.  ilość wód opadowych i roztopowych z ulic odprowadzanych do kanalizacji deszczowej: 1 693 000 m3,
5.  ilość wód opadowych roztopowych ogółem (C+D): 3 452 000 m3.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych, ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a, ust. 2h ustawy odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności dokonywanych nabyć towarów i usług oraz czy Miasto – dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk – ma prawo ustalić tę proporcję według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych, który to sposób jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji odliczenia VAT przy tego typ wydatkach, niż sposób określenia proporcji wskazany przez ustawodawcę w przepisach § 3 rozporządzenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Miasto przy pomocy Zarządu, wykonuje zadania niepodlegające opodatkowaniu oraz opodatkowane stawką podstawową w zakresie zarządcy dróg publicznych, a także zadania w zakresie odpłatnej działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

Zatem, Miasto jest zobowiązane do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego, wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. wskazał dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana przez Miasto za pomocą Zarządu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jednakże zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody (dotyczącej wydatków w zakresie pwk) wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych nie można zaaprobować, ponieważ – w ocenie Organu – nie jest to sposób, który można uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez jednostkę budżetową (Zarząd) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnosi się on tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Zarząd (realizacji zadania własnego Miasta w zakresie działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta), tymczasem, w przypadku Zarządu występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w zakresie jako zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta.

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują stosowania jednocześnie dwóch lub więcej prewspółczynników, jak również nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność w zakresie zarządcy dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta oraz w charakterze przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego (działalności polegającej na zbiorowym odprowadzaniu wód opadowych i roztopowych kanalizacją deszczową zlokalizowaną na terenie Miasta) jest prowadzona przez Zarząd w imieniu i na rzecz Miasta, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla jednostki budżetowej.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, że proponowana przez Miasto metoda jest bardziej właściwa (reprezentatywna) niż metoda określona w rozporządzeniu, należy zauważyć, że zaproponowana przez Miasto metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Zarząd – jednostkę budżetową Miasta – sposób, odzwierciedla bowiem jedynie ilość odprowadzanych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych ujętych w jednostki metrów sześciennych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, przyjęta przez Wnioskodawcę metoda, nie odzwierciedla w sposób pełny, obiektywny i precyzyjny stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej Zarządu oraz do działalności innej niż gospodarcza. Metoda określenia proporcji, w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną, w oparciu o stosunek ilość odprowadzanych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych ujętych w jednostki metrów sześciennych, całkowicie pomija specyfikę prowadzonej działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Zarząd powinien dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno, działalności jako zarządca dróg publicznych w granicach administracyjnych Miasta oraz działalności wodociągowo-kanalizacyjnej zlokalizowanej na terenie Miasta przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta, wg normodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zatem, Miasto nie jest uprawnione do ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Miasto, dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczenia VAT tytułem czynionych przez ZDM wydatków bieżących majątkowych, nie ma prawa ustalenia sposobu określenia proporcji odmiennie dla różnych obszarów działalności Zarządu i różnych rodzajów nabyć, tj. w szczególności odrębnie dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach pwk; odrębnie dla wydatków służących wyłącznie działaniom w ramach zarządu drogi oraz odrębnie dla wydatków służących jednocześnie wszelkim rodzajom działań ZDM, przy założeniu, że każda z tych metod będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Zarząd działalności dokonywanych nabyć towarów i usług. Miasto dokonując ustalenia dla Zarządu proporcji odliczania VAT tytułem wydatków w zakresie pwk nie ma również prawa ustalenia proporcji według wzoru określonego w oparciu o dane ilości odprowadzonych z wykorzystaniem kanalizacji deszczowej wód opadowych i roztopowych (za poprzedni rok podatkowy) ujętych w jednostki metrów sześciennych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.