Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.683.2017.13.S/MM/WD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: wyłączenie z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach
Słowa kluczowe: gmina; miasto; opodatkowanie; opłata; posiłki; usługi-usługi stołówkowe
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 2-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 77/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz akt sprawy 22 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 15 listopada 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1.1-4012.683.2017.1.MM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach.

Wnioskodawca na powyższą interpretację indywidualną złożył skargę z 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 77/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd, powołując się na wyroki WSA i NSA zapadłe w podobnych sprawach wskazał, że Gmina realizując zadania w zakresie edukacji i pobierając w związku z tym opłaty za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz organ władzy publicznej, a pobierane opłaty mają charakter publicznoprawny, więc są wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 24 kwietnia 2018 r. znak: (…) do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 26 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył wniosek o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 77/18.

Postanowieniem z 26 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 1121/18 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) wraz z aktami administracyjnymi sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 22 marca 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej jako: Wnioskodawca lub Miasto) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), Miasto posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe).

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej jako: ustawa o finansach publicznych), są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Miasto oraz jego jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe) od 1 stycznia 2017 r. wdrożyły scentralizowany model rozliczania podatku VAT.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, art. 7 ust. 1, do zadań własnych JST należą m.in. polityka społeczna.

W celu realizacji zadań statutowych z tytułu polityki społecznej, zgodnie z ustawą o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw z dnia 17 maja 1990 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 34 poz. 198 ze zm.), Miasto zakłada i utrzymuje żłobki.

Do żłobka uczęszczają dzieci w wieku do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobku zawierane są na czas niekreślony, na okres pobytu dziecka w żłobku. Opłaty za pobyt dzieci w żłobku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i za wyżywienie nie jest wliczony zysk. Opłaty wnoszone przez rodziców, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pobieranie opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Miasto przy pomocy jednostek budżetowych, jakim jest żłobek realizuje zadania własne. Podejmowane działania w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia żłobka ma charakter zadania publicznoprawnego, a jego wykonanie ma charakter obowiązkowy, co wynika z art. 8 ust. 2 ustawy o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw z dnia 17 maja 1990 r.

Miasto nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku, powołując się na uzasadnienie ekonomiczne bądź rentowność przedsięwzięcia. Wynika to z faktu, iż Miasto służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie wypracowywaniu stosownego wyniku finansowego lub zdobyciu określonej pozycji rynkowej. Ponadto tryb określania wysokości opłat za pobyt dziecka w żłobku oraz opłaty za wydawanie dzieciom posiłków mają charakter publicznoprawny ze względu na ich cel, sposób ich regulacji oraz stosunek do świadczenia, za które są pobierane, a także zważywszy na ich wysokość. Opłaty te mają charakter symboliczny, nieekwiwalentny i są ściśle regulowane przez przepisy prawa administracyjnego – co w sposób oczywisty odróżnia je od ceny.

Zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust 6 ustawy o VAT jest powiązany z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w którym stwierdzono, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Tezę tą potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2017 r., nr III SA/GI 40/17, wskazując iż Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 77/18.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Odnosząc powołane powyżej przepisy do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał centralizacji rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, z tytułu usług, o których mowa we wniosku, świadczonych przez jednostki budżetowe, podatnikiem podatku VAT po centralizacji jest Gmina.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.  czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i innia Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej (…) jest działalność wykonywana prze podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych co prywatni przedsiębiorcy (m.in. wyrok w sprawach C-446/98, C-288/0 i C-260/98).

Jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawyo podatku od towarów i usług, w konsekwencji należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników podatku od towarów i usług.

Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie, np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Mocą art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym wskazuje, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.

Zagadnienia funkcjonowania żłobków reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2016 poz. 157 ze zm.). Ustawa ta pozwala na organizowanie opieki nad dziećmi w tym wieku w formie zróżnicowanej pod względem organizacyjnym, w tym m. in. poprzez usługi świadczone przez żłobek. W ramach opieki na dzieckiem w wieku do lat 3 realizowane są zawsze funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna (art. 2 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10).

Działalność polegająca na prowadzeniu żłobków należy do zakresu kompetencji gminy stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34 poz. 198 ze zm.), zgodnie z którym, zakładanie i prowadzenie żłobka jest zadaniem własnym gminy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  gminy;
2.  osoby fizyczne;
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych.

Według ust. 3 ww. artykułu, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 11 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

Według art. 23 przywołanej ustawy, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 tej ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Rejestr – zgodnie z art. 27 ust. 1 tejże ustawy – prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Przy ocenie, czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Szczególnie istotną kwestią jest to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, Miasto posiada osobowość prawną oraz zdolność do czynności cywilnoprawnych. Miasto wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe/zakłady budżetowe).

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, do zadań własnych JST należą m.in. polityka społeczna. W celu realizacji zadań statutowych z tytułu polityki społecznej, zgodnie z ustawą o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw, Miasto zakłada i utrzymuje żłobki.

Wnioskodawca wskazał, że do żłobka uczęszczają dzieci w wieku do lat 3. Umowy na pobyt dzieci w żłobku zawierane są na czas niekreślony, na okres pobytu dziecka w żłobku. Opłaty za pobyt dzieci w żłobku pobierane są zgodnie z Uchwałą Rady Miasta. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i za wyżywienie nie jest wliczony zysk. Opłaty wnoszone przez rodziców, nie pokrywają kosztów związanych z pobytem, a opłata za wyżywienie pokrywa tylko koszt produktów żywnościowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania opłat za pobyt oraz za wyżywienie dzieci w żłobkach

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że pobierane przez Miasto opłaty za pobyt dziecka w żłobku oraz jego wyżywienie, związane są z wykonywaniem zadań własnych gminy. W tym zakresie Miasto działa jako organ władzy publicznej, który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Opłata za pobyt dziecka w żłobku nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma także charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Miastem (prowadzonym przez Miasto żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Miasto za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia).

Stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji. Opłata za pobyt dzieci w żłobku ma charakter symboliczny, nieekwiwalentny, co odróżnia ją od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. W opłaty za wyżywienie nie jest wliczony zysk – opłata pokrywa wyłącznie koszt produkcji żywności. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy i nie pokrywają w pełni kosztów poniesionych przez gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków.

W rozpatrywanej sprawie istotny jest także brak działania Miasta na zasadach swobodnej konkurencji w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Realizując działalność statutową Miasto nie ma żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych podobnych usług. Opisane we wniosku usługi adresowane są do ściśle oznaczonego kręgu odbiorców i nie są wykonywane przez Miasto na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców. Tym samym nie można stwierdzić, że działania Miasta prowadzą do naruszenia zasad swobodnej konkurencji.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa, orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`) z 28 lutego 2018 r. oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Miasto wykonując czynności w zakresie zapewnienia pobytu oraz wyżywienia dzieci w żłobkach będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, pobierane przez Miasto opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko przedstawione we wniosku uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym w zaskarżonej interpretacji stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.