Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.608.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-09
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wykonawców na rzecz Gminy
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 14 listopada 2019 r. – za pośrednictwem ePUAP oraz 19 listopada 2019 r. – za pośrednictwem operatora pocztowego) oraz z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r. – za pośrednictwem ePUAP oraz 6 grudnia 2019 r. – za pośrednictwem operatora pocztowego), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wykonawców na rzecz Gminy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez Wykonawców na rzecz Gminy. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 14 listopada 2019 r. i 5 grudnia 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina \`(...)\` jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej realizuje działalność na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina realizuje projekt pn.: „\`(...)\`” współfinansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 – Projekty Parasolowe w ramach Osi Priorytetowej 3 „” Działanie 3.1. „”.

W ramach inwestycji zostało dostarczonych i zamontowanych wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 237 mikroinstalacji fotowoltaicznych (183 instalacje na budynkach mieszkalnych, 54 poza budynkami mieszkalnymi) oraz zostanie dostarczonych, zamontowanych wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 88 instalacji solarnych (82 na budynkach mieszkalnych, 6 poza budynkami mieszkalnymi). W wyniku realizacji projektu 237 nowych instalacji fotowoltaicznych o mocy 0,96 MWe wytworzy w ciągu roku 958,72 MWh energii elektrycznej, natomiast 88 instalacji solarnych o łącznej mocy 0,38 MWt wytworzy 223,80 MWh energii cieplnej.

Wykonane w wyniku realizacji projektu instalacje wykorzystujące energię słoneczną będą służyły do produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej na potrzeby własnych gospodarstw domowych. Działaniom tym towarzyszy wykorzystanie usług inspektora nadzoru inwestorskiego oraz promocja samego projektu. Promocja projektu obejmuje: wykorzystanie istniejącej strony internetowej Gminy \`(...)\` do upubliczniania informacji o projekcie przez cały okres jego realizacji, jak również instalacje tablic informacyjno-promocyjnych. Gmina dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego wykorzysta w całości na realizację projektu.

Wsparcie pozyskiwane przez Gminę związane jest z dostarczeniem, zamontowaniem wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem mikroinstalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych z przeznaczeniem tylko i wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych. Poziom maksymalny wsparcia finansowego wynosi do 60%, liczonych w stosunku do całkowitych kosztów kwalifikowalnych, przy czym wysokość otrzymanego dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem. W przypadku nieuzyskania przez Gminę dofinansowania na realizację projektu, Gmina nie realizowałaby inwestycji i nie zbierałaby wpłat od mieszkańców. Z racji tego, że Gmina uzyskała dofinansowanie na instalacje OZE, wszystkie instalacje wybudowane w ramach projektu przez okres trwałości, a więc przez 5 lat będą własnością Gminy.

Po tym okresie Gmina dokona przeniesienia na rzecz mieszkańców własności instalacji za określoną cenę brutto, w tym podatek VAT naliczony według właściwej stawki. Towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu są dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Z uwagi na warunki wsparcia (do 60%) koszty obciążenia podatkiem VAT są ponoszone przez mieszkańców uczestniczących w projekcie. Pomiędzy Gminą a mieszkańcami zostały zawarte umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkańcy deklarujący udział w projekcie dokonali wpłat na rzecz Gminy na pokrycie wkładu własnego i całego podatku VAT jako wydatku niekwalifikowanego. Wpłaty mają charakter obowiązkowy. Realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. Brak dokonania przez właściciela nieruchomości wpłaty należnego od niego udziału finansowego jest równoznaczny z odstąpieniem od umowy z przyczyn od niego zależnych. Kwota wkładu własnego nie jest taka sama dla każdego mieszkańca, gdyż jest ona uzależniona od rodzaju i wielkości instalacji jaka została zadeklarowana w ankiecie informacyjnej dotyczącej wyrażenia zgody na uczestnictwo w projekcie. Udział każdego mieszkańca ustalony jest na poziomie ok. 40% oraz całość należnego podatku VAT w stawce 23% (w przypadku montażu instalacji na gruncie) lub 8% (w przypadku montażu instalacji na dachu budynku). Dodatkowo Gmina przekaże dofinansowanie w takiej samej wysokości dla każdego gospodarstwa, tj. 1.000 zł bez względu na liczbę instalacji w danym gospodarstwie, zmniejszając tym samym kwotę udziału finansowego, jaka musi zostać wpłacona przez poszczególnych mieszkańców. Tym samym wkład własny Gminy w realizację przedmiotowego projektu wyniesie 308.000 zł (po 1.000 zł dla każdego gospodarstwa domowego biorącego udział w projekcie).

Gmina zabezpiecza realizację projektu tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych wyłania wykonawców instalacji, ustala harmonogram realizacji prac instalacyjnych, sprawuje bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadza odbiory częściowe i końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu.

Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców, Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonują oraz montują instalacje. Firmy te są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 i nie posiadają umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy. Równocześnie to Gmina przez okres trwałości projektu będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji.

Świadczenia dokonywane na rzecz mieszkańców na podstawie umów na dostarczenie, zamontowanie wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem mikroinstalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych mają charakter usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.). Usługi objęte zakresem umów zawartych między Gminą a wykonawcami usług na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) wykonawcy kwalifikują jako:

*   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (panele fotowoltaiczne).

*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne).

Podmioty trzecie (firmy) o których mowa we wniosku – w odniesieniu do usług projektowych – wykorzystują przedmiotowe projekty w celu dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji w ramach realizacji inwestycji. Zgodnie z par. 22 ust. 5 umowy zawartej przez Gminę \`(...)\` z Wykonawcami, przeniesienie praw autorskich na Gminę następuje z chwilą przyjęcia dokumentacji przez Gminę \`(...)\` i nie jest ograniczone pod względem celu jego rozpowszechniania ani też pod względem terytorialnym i czasowym. Gmina \`(...)\` zastrzega sobie prawo przenoszenia ww. praw na inne podmioty bez ograniczeń. Uprawnienia Gminy, o których mowa w niniejszym ustępie, mogą być realizowane jedynie w zakresie niezbędnym do osiągania celów wynikających z niniejszej umowy. Klasyfikacja statystyczna stosowana przez wykonawców do usług projektowych to odpowiednio:

*   43.21.10.2 (panele fotowoltaiczne) – roboty zakończone, symbol zastosowany w fakturach wystawionych przez Wykonawcę.

*   71.12.16.0 (kolektory słoneczne) – roboty w trakcie realizacji, symbol będzie stosowany w fakturach wystawianych przez Wykonawcę.

Klasyfikacja dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, jak i dla nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich (o których mowa we wniosku) usług jest jednakowa, tj. zgodna z klasyfikacją podaną powyżej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 14 listopada 2019 r. Gmina wskazała, że czynności będące przedmiotem projektu „\`(...)\`” nabywane od Wykonawców przez Gminę, jak i wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, tj.

*   Usługi dostarczenia, zamontowania wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 43.21.10.2),

*   Usługi dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji solarnych (PKWiU 43.22.12.0),

\- stanowią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Natomiast usługi zaprojektowania instalacji solarnych nabywane od Wykonawców przez Gminę, jak i wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców (PKWiU 71.12.16.0) nie stanowią usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r.

Świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r. Obowiązek podatkowy w zakresie usług, objętych zakresem wniosku powstał do 31 października 2019 r. Faktury dokumentujące wykonanie usług, objętych zakresem wniosku zostały wystawione do 31 października 2019 r. Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłacenia zaliczki na poczet wykonania przez Wykonawców usług, objętych zakresem wniosku.

Z kolei w piśmie z dnia 5 grudnia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Gmina wskazała, że usługi wymienione w opisie sprawy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wykonawcy kwalifikują następująco:

*   Usługi dostarczenia, zamontowania wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 43.21.10.2),

*   Usługi dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji solarnych (PKWiU 43.22.12.0),

*   Usługi zaprojektowania instalacji solarnych (PKWiU 71.12.16.0).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opodatkowanie usług nabytych od Wykonawców w zakresie robót związanych z dostarczeniem, zamontowaniem wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji solarnych i fotowoltaicznych w ramach projektu pn.: „\`(...)\`”, powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy realizacji projektu pn.: „\`(...)\`” inwestorem jest mieszkaniec Gminy, natomiast głównym wykonawcą Gmina. Ogłaszając przetarg na wykonanie instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych Gmina wyłoniła firmy dokonujące faktycznych usług wykonania instalacji OZE, tj. dostarczenia, zamontowania wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji solarnych i fotowoltaicznych.

Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji będzie świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do usług dostarczenia, zamontowania wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych (PKWiU 43.21.10.2) oraz usług dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji solarnych (PKWiU 43.22.12.0) kupionych od wykonawców, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, Gmina będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h, tj. zasady odwrotnego obciążenia.

Natomiast w przypadku usługi zaprojektowania instalacji solarnych (PKWiU 71.12.16.0), Gmina nie będzie zobowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h, tj. zasady odwrotnego obciążenia.

W myśl ww. artykułu, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;
2.  usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usługi i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy;
3.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Gmina nabywa od wykonawców kompleksową usługę dostawy i montażu wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji solarnych i fotowoltaicznych, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług.

Zdaniem Gminy, (zgodnie z klasyfikacją określoną przez Wykonawców) faktury od wykonawcy za usługi w zakresie dostarczenia, zamontowania wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych powinny być wystawiane w kwocie netto. Faktury od wykonawcy za usługi w zakresie dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji solarnych powinny być wystawiane w kwocie netto. Natomiast faktury za usługi zaprojektowania instalacji solarnych powinny być wystawiane w kwocie brutto.

Zatem nabywane przez Gminę usługi w ramach projektu pn.: „\`(...)\`” sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Gmina ma obowiązek rozliczania podatku należnego w deklaracji podatkowej z tytułu nabytych od wykonawców usług dostawy i montażu wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznych oraz od usług dostawy, montażu i uruchomienia instalacji solarnych. Natomiast nabyte przez Gminę usługi zaprojektowania instalacji solarnych nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, a co za tym idzie nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia i Gmina nie ma obowiązku rozliczania podatku należnego z tytułu ich nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż skoro – jak wskazał Wnioskodawca – świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r., a ponadto obowiązek podatkowy powstał oraz faktury zostały wystawione do 31 października 2019 r, to niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do 31 października 2019 r.

Ponadto należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie uznania bądź nieuznania Wykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy za podwykonawcę, a w konsekwencji zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU” (Dz. U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. Głównego Urzędu Statystycznego z 2005 r., nr 1 poz. 11).

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez towary – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, z którego wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r.).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 października 2019 r., zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązujący do dnia 31 października 2019 r., wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należało podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia miał zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą był każdy podmiot będący usługodawcą, który nie był generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostawał bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynikał bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia miało zastosowanie, jeśli spełnione były następujące warunki:

*   świadczenie dotyczyło usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczył usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie był generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należało zbadać, czy dane świadczenie było usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta była świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne było spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT realizuje projekt pn.: „\`(...)\`”. Realizując przedmiotową usługę na rzecz mieszkańców, Gmina posiłkuje się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które na jej zlecenie na podstawie przeprowadzonego postępowania przetargowego wykonują oraz montują instalacje. Firmy te są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie są zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy i nie posiadają umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności wykonują bezpośrednio na zlecenie Gminy.

Usługi objęte zakresem umów zawartych między Gminą a wykonawcami usług na rzecz mieszkańców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), Wykonawcy kwalifikują jako:

*   43.21.10.2 Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (panele fotowoltaiczne),

*   43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kolektory słoneczne).

Podmioty trzecie (firmy), o których mowa we wniosku – w odniesieniu do usług projektowych – wykorzystują przedmiotowe projekty w celu dostarczenia, zamontowania i uruchomienia instalacji w ramach realizacji inwestycji.

Klasyfikacja statystyczna stosowana przez Wykonawców do usług projektowych to odpowiednio:

*   43.21.10.2 (panele fotowoltaiczne) – roboty zakończone, symbol zastosowany w fakturach wystawionych przez Wykonawcę,

*   71.12.16.0 (kolektory słoneczne) – roboty w trakcie realizacji, symbol będzie stosowany w fakturach wystawianych przez Wykonawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca klasyfikacja dla czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców, jak i dla nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotów trzecich usług jest jednakowa.

Świadczone przez Wykonawców usługi, objęte zakresem wniosku zostały dokonane do 31 października 2019 r. Obowiązek podatkowy w zakresie usług, objętych zakresem wniosku powstał do 31 października 2019 r. Faktury dokumentujące wykonanie usług, objętych zakresem wniosku zostały wystawione do 31 października 2019 r. Wnioskodawca nie był zobowiązany do zapłacenia zaliczki na poczet wykonania przez Wykonawców usług, objętych zakresem wniosku.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Gmina wykonała na rzecz mieszkańca usługę budowlaną działając w charakterze głównego wykonawcy. Należy zaznaczyć, że efektem prac, jakich oczekiwał Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, było wykonanie montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkalnych oraz poza budynkiem, celem korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem to mieszkaniec, był podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

W związku z powyższym to Mieszkaniec podpisując z Wnioskodawcą umowę występował w roli Inwestora, a Gmina realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na/w budynkach mieszkalnych oraz poza budynkiem, działała w charakterze głównego wykonawcy. W konsekwencji, wykonawcy usług występowali w charakterze podwykonawcy.

Wobec powyższego należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych na rzecz mieszkańców, to Wnioskodawca jako nabywca ww. usług świadczonych przez podmiot trzeci działający w charakterze podwykonawcy był podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca, jako nabywca ww. usług, był zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Natomiast w stosunku do usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 71.12.16.0, nabywanych przez Wnioskodawcę, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., mechanizm odwrotnego obciążenia nie miał zastosowania. Zatem to na Wykonawcach ww. usług na rzecz Wnioskodawcy ciążył obowiązek rozliczenia podatku należnego od wykonanego świadczenia na zasadach ogólnych.

Reasumując, Wykonawcy świadczyli usługi na rzecz Gminy jako podwykonawcy, a w konsekwencji, Gmina miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. Z kolei w stosunku do nabywanych przez Gminę usług sklasyfikowanych wg PKWiU 71.12.16.0, jako niewymienionych w załączniku nr 14 do ustawy nie znalazł zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczyć w tym miejscu należy się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków podatkowych dla Wykonawców, którzy świadczą usługi na rzecz Gminy.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU wskazanego przez Gminę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU wskazane przez Gminę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.