Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-608b/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-08
Teza: 1) Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od czasu zakupu mieszkania do dnia uzyskania pierwszego przychodu z tytułu najmu (również w przyszłości w sytuacji gdy pusty lokal będzie oczekiwał na najemcę, między zakończeniem jednej umowy najmu i znalezieniem kolejnego najemcy lub będą w nim prowadzone prace remontowe) opłacone: czynsz dla wspólnoty, przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników), odsetki od kredytu, ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu, podatek od nieruchomości, opłaty za media (energię, gaz, gospodarowanie odpadami komunalnymi, Internet), ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank), koszty wyposażenia (lodówka, telewizor, itp.), koszty dojazdu do nieruchomości (w celu przekazania i odbioru kluczy w czasie wynajmu turystom, w celu prezentacji mieszkania, sprawy związane z jego administracją lub naprawami) i jak koszty dojazdu dokumentować? 2) Czy zasady zaliczenia wymienionych w pkt. 1 kosztów są takie same dla wynajmu turystom bez umowy najmu (zakładając, że mogą wystąpić dni w miesiącu bez klientów) jak i studentom (na podstawie umowy najmu)? 3) Czy Wnioskodawczyni może naliczać koszty wymienione w pkt. 1 jeżeli w trakcie trwania umowy najmu student nie zapłaci w danym miesiącu należnego czynszu? 4) Czy koszty odbudowania ściany między pokojem a kuchnią powiększą wartość nieruchomości czy pomniejszą przychód?
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; odsetki; remonty; ubezpieczenia; wyposażenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu: 29 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2014 r. (data wpływu: 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego oraz kosztów remontu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu 17 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem (zatrudniony na umowę o pracę i nie prowadzi działalności gospodarczej) zakupiła na rynku wtórnym lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Protokół zdawczo-odbiorczy podpisano 29 kwietnia 2014 r. Między Wnioskodawczynią i mężem istnieje wspólność majątkowa, a kupiony lokal stanowi ich własność. Mieszkanie znajduje się w sąsiednim mieście, innym niż miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni i jej męża. Mieszkanie zostało nabyte z myślą o wynajmowaniu na poniższych zasadach: w okresie od października do czerwca planowany wynajem dla studentów (w oparciu o umowę najmu), natomiast w okresie od lipca do września planowany wynajem dla turystów (na doby, bez umowy najmu). Wnioskodawczyni planuje rozliczać przychód na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Aktualnie Wnioskodawczyni ma zamieszczone ogłoszenia na różnych portalach internetowych i jest w trakcie aktywnego poszukiwania najemców. W przyszłości Wnioskodawczyni planuje postawić ścianę między pokojem a kuchnią (ściana została zburzona przez poprzednich właścicieli mieszkania).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie, które zakupiła będzie wynajmowane jako tzw. „najem prywatny”. Umowa najmu będzie zawarta poza prowadzoną działalnością gospodarczą. „Najem prywatny” nie będzie wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły.

Ponadto, suma wydatków poniesionych na odbudowanie ściany między pokojem a kuchnią nie przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł i wydatki te nie spowodują wzrostu wartości użytkowej mieszkania w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w związku z zakupem mieszkania poniosła następujące koszty:

1.  prowizję bankową,
2.  opłaty notarialne wraz z podatkiem VAT,
3.  podatek od czynności cywilno-prawnych od ustanowienia hipoteki oraz 2% od ceny sprzedaży,
4.  opłatę za wypis aktu notarialnego wraz z podatkiem VAT,
5.  koszty sądowe,
6.  ubezpieczenie od ognia i zdarzeń losowych (cesja na bank),
7.  ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank).

Wszystkie te koszty Wnioskodawczyni poniosła do dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

W związku z wynajmem mieszkania Wnioskodawczyni będzie ponosić następujące koszty:

1.  czynsz dla wspólnoty,
2.  przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników),
3.  odsetki od kredytu,
4.  ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu,
5.  podatek od nieruchomości,
6.  opłaty za media (energię, gaz, gospodarowanie odpadami komunalnymi, Internet),
7.  ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank),
8.  koszty wyposażenia (lodówka, telewizor, itp.),
9.  koszty dojazdu do nieruchomości (w celu przekazania i odbioru kluczy w czasie wynajmu turystom, w celu prezentacji mieszkania, sprawy związane z jego administracją lub naprawami)
10.  amortyzację.

Powyższe koszty Wnioskodawczyni będzie ponosić od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wobec powyższego zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów od czasu zakupu mieszkania do dnia uzyskania pierwszego przychodu z tytułu najmu (również w przyszłości w sytuacji gdy pusty lokal będzie oczekiwał na najemcę, między zakończeniem jednej umowy najmu i znalezieniem kolejnego najemcy lub będą w nim prowadzone prace remontowe) opłacone:

1.  czynsz dla wspólnoty,
2.  przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników),
3.  odsetki od kredytu,
4.  ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu,
5.  podatek od nieruchomości,
6.  opłaty za media (energię, gaz, gospodarowanie odpadami komunalnymi, Internet),
7.  ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank),
8.  koszty wyposażenia (lodówka, telewizor, itp.),
9.  koszty dojazdu do nieruchomości (w celu przekazania i odbioru kluczy w czasie wynajmu turystom, w celu prezentacji mieszkania, sprawy związane z jego administracją lub naprawami) i jak koszty dojazdu dokumentować?

3.  Czy zasady zaliczenia wymienionych w pkt 1 kosztów są takie same dla wynajmu turystom bez umowy najmu (zakładając, że mogą wystąpić dni w miesiącu bez klientów) jak i studentom (na podstawie umowy najmu)?
4.  Czy Wnioskodawczyni może naliczać koszty wymienione w pkt 1 jeżeli w trakcie trwania umowy najmu student nie zapłaci w danym miesiącu należnego czynszu?
5.  Czy koszty odbudowania ściany między pokojem a kuchnią powiększą wartość nieruchomości czy pomniejszą przychód?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 pkt 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W opinii Wnioskodawczyni żaden z kosztów wymienionych w pytaniu pierwszym nie jest wymieniony w art. 23 jako wydatek wykluczony. W ocenie Wnioskodawczyni, wszystkie wymienione przez Nią koszty zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że w przypadku czasowego braku najemcy koszty poniesione w tym okresie w związku z utrzymaniem mieszkania może uznać za koszty uzyskania przychodów. Niezapłacone bankowi odsetki mogłyby spowodować utratę źródła przychodów. Czynsz dla wspólnoty, koszty związane z przeglądami okresowymi instalacji, ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu oraz ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank) zostaną poniesione w celu zachowania źródła przychodów. Koszty wyposażenia mieszkania (których jednostkowa cena nabycia nie przekracza 3.500 zł) są wyznacznikiem wysokości oczekiwanego przychodu, gdyż wyższe ceny osiąga się dzięki w pełni wyposażonemu mieszkaniu. Koszty dojazdu do nieruchomości własnym samochodem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości określonej w art. 23 ust. 1 pkt 46. W celu dokumentacji tych kosztów – zdaniem Wnioskodawczyni – jest Ona zobowiązana do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Ponadto Wnioskodawczyni aktualnie ma zamieszczone ogłoszenie mieszkania na różnych portalach internetowych, co jest dowodem na aktywne poszukiwanie najemców.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla wynajmu turystom mają zastosowanie opisane wcześniej zasady dot. zaliczenia wymienionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli chodzi o najem studentom na podstawie umowy najmu znaczenie ma kto jest zobowiązany do ponoszenia kosztów związanych z użytkowaniem mieszkania. Zgodnie z art. 14 ust 2b i art. 16a jeśli z umowy wynika, że najemca jest obowiązany do ponoszenia tych kosztów, to otrzymane przez Wnioskodawczynię należności z tytułu tych opłat nie będą stanowiły przychodu, gdyż nie są one pozostawione do jej dyspozycji (Wnioskodawczyni jest tylko pośrednikiem w przekazywaniu płatności) i zarazem nie będą one również stanowiły kosztów.

W opinii Wnioskodawczyni z art. 11 wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji płatnika w roku kalendarzowym pieniądze. Oznacza to, że przychód powstaje w momencie otrzymania zapłaty. A zatem sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów jest taki sam. Poniesiony wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22g ust. 17 jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub preferencyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Jeżeli okaże się, że wydatki na odbudowanie ściany nie przekroczą kwoty 3500 zł wówczas stanowić one będą koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia. Natomiast jeżeli wydatki te przekroczą kwotę 3500 zł, to nie przyczynią się one do wydłużenia okresu używania środka trwałego, wzrostu zdolności wytwórczej, poprawy jakości produktów wytwarzanych za pomocą ulepszenia środka trwałego, obniżenia kosztów eksploatacji. W związku z tym należy uznać ten wydatek jako remont, czyli odtworzenie stanu pierwotnego i pomniejszyć przychód w miesiącu ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 ww. ustawy, stanowi że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe ulegają ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Podstawą do zwiększenia wartości początkowej środków trwałych o wartość wydatków poniesionych na ich ulepszenie, co wiąże się z brakiem możliwości zaliczenia tych wydatków bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, jest spełnienie warunków zawartych w wyżej powołanym przepisie, tzn. musi nastąpić ulepszenie środków trwałych, a suma wydatków z tego tytułu musi przekroczyć 3.500 zł w danym roku podatkowym.

Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane chociaż z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek.

Z ugruntowanego piśmiennictwa i orzecznictwa wynika, iż:

*   przebudowa to rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, nie powodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani też kubatury,

*   rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,

*   rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały, zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych,

*   adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

*   modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

Dodać też należy, iż pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy.

Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenia. Skoro tak, to co do zasady, wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie są zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania, zaś ich celem było przystosowanie tego środka do używania. Takie wydatki powinny zwiększać wartość początkową środka trwałego. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko poprzez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ww. ustawy, składniki wyposażenia danego lokalu, należy uznać za środki trwałe, jeżeli stanowią własność lub współwłasność wynajmującego, są kompletne i zdatne do użytku w dniu oddania do używania najemcy, a przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok.

W takiej sytuacji wydatek na ich zakup będzie stanowił koszt uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne. W tym celu konieczne jest wprowadzenie danego składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpisów dokonuje się od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek wprowadzono do tej ewidencji.

Nie w każdym przypadku wymagane jest, aby składnik wyposażenia był amortyzowany. Ustawodawca dopuszcza możliwość dokonania jednorazowego odpisu wg zasad określonych w art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w miesiącu oddania do używania lub w miesiącu następnym). Przy czym dotyczy to składników, których wartość początkowa w dniu przyjęcia do używania jest równa lub niższa niż 3 500 zł.

Zgodnie z art. 22d ust. 1 ww. ustawy, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g nie przekracza 3.500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wraz z mężem zakupiła na rynku wtórnym lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Mieszkanie zostało nabyte z myślą o wynajmowaniu poza działalnością gospodarczą, na poniższych zasadach: w okresie od października do czerwca planowany wynajem dla studentów (w oparciu o umowę najmu), natomiast w okresie od lipca do września planowany wynajem dla turystów (na doby, bez umowy najmu). Wnioskodawczyni planuje rozliczać przychód na zasadach ogólnych wg skali podatkowej. Aktualnie Wnioskodawczyni ma zamieszczone ogłoszenia na różnych portalach internetowych i jest w trakcie aktywnego poszukiwania najemców. Najem nie będzie wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły.

W związku z wynajmem mieszkania Wnioskodawczyni będzie ponosić następujące koszty: czynsz dla wspólnoty, przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników), odsetki od kredytu, ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu, podatek od nieruchomości, opłaty za media (energię, gaz, gospodarowanie odpadami komunalnymi, Internet), ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym (bez cesji na bank), koszty wyposażenia (lodówka, telewizor, itp.), koszty dojazdu do nieruchomości (w celu przekazania i odbioru kluczy w czasie wynajmu turystom, w celu prezentacji mieszkania, sprawy związane z jego administracją lub naprawami),amortyzację. Powyższe koszty Wnioskodawczyni będzie ponosić od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Ponadto, Wnioskodawczyni planuje postawić ścianę między pokojem a kuchnią (ściana została zburzona przez poprzednich właścicieli mieszkania). Suma wydatków poniesionych na odbudowanie ściany między pokojem a kuchnią nie przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł i wydatki te nie spowodują wzrostu wartości użytkowej mieszkania w stosunku do wartości z dnia przejęcia do używania.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że jeżeli Wnioskodawczyni przeprowadzi remont w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przed oddaniem tego mieszkania do używania na podstawie umowy najmu to wydatki poniesione na ten remont będą zwiększały wartość początkową środka trwałego (mieszkania) i będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast, jeżeli Wnioskodawczyni przeprowadzi ww. remont w trakcie trwania umowy najmu lub między zakończeniem jednej umowy najmu i znalezieniem kolejnego najemcy, to – mając na uwadze oświadczenie Wnioskodawczyni, że suma wydatków poniesionych na remont nie przekroczy w danym roku podatkowym 3.500 zł i wydatki te nie spowodują wzrostu wartości użytkowej mieszkania – wydatki poniesione na ten remont, będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia.

W celu prawidłowego zakwalifikowania do kosztów, wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu należy wziąć pod uwagę kiedy te wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawczynię. Odsetki zapłacone do dnia przekazania mieszkania do używania na podstawie umowy najmu zwiększają bowiem – zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy – wartość początkową tego środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast od momentu przekazania mieszkania do użytkowania na podstawie umowy najmu zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki poniesione na zakup wyposażenia przedmiotowego mieszkania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio w miesiącu oddania składników wyposażenia do używania jeżeli wartość jednostkowa składników wyposażenia nie przekracza 3.500 zł i wyposażenie nie zostało zaliczone do środków trwałych. Jednakże, w sytuacji gdy elementy wyposażenia stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, to wówczas kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie dokonane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej.

Ponadto, wydatki ponoszone między zakończeniem jednej umowy najmu i znalezieniem kolejnego najemcy – jeżeli Wnioskodawczyni będzie czyniła starania dla pozyskania najemców – będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako wydatki ponoszone w celu utrzymania (zabezpieczenia) lokalu mieszkalnego w trakcie czasowego braku najemcy. Należy bowiem w tym przypadku przyjąć, że poniesione one zostały w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Do takich wydatków można zaliczyć następujące koszty poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania:

*   czynsz,

*   przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników),

*   odsetki od kredytu,

*   ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu,

*   podatek od nieruchomości,

*   opłaty za media w wysokości tzw. kosztów stałych (energię, gaz, gospodarowanie odpadami komunalnymi, Internet),

*   ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym

*   amortyzacja

*   koszty dojazdu do nieruchomości.

Podkreślić jednak należy, że wydatki ponoszone na dojazdy do miejsca położenia nieruchomości, których zakres działania bezpośrednio wiąże się z administrowaniem nieruchomością, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tym wyjazdem oraz przychodem. Zatem każda odbyta podróż powinna być rozpatrywana indywidualnie pod kątem racjonalności i celowości w dążeniu do osiągnięcia przychodu. Jako przykład podróży mającej wpływ na osiągniecie przychodu z najmu można wskazać przejazd w celu przekazania i odbioru kluczy w czasie wynajmu turystom, prezentacji mieszkania, załatwienia spraw związanych z jego administracją lub naprawami.

Ciężar udowodnienia, zarówno faktu poniesienia wydatku jak i jego związku z przychodem, spoczywa na podatniku. W odniesieniu do podatników, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, przepisy nie wprowadzają szczególnych wymogów w zakresie dokumentowania kosztów, w związku z tym na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem, zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Opierając się na oświadczeniu Wnioskodawczyni, że mieszkanie będzie wynajmowane jako tzw. „najem prywatny”, stwierdzić należy, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia czy umowa najmu będzie zawarta na długi okres ze studentami czy na krótki okres z turystami.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W przypadku ponoszenia ww. wydatków po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego ale przed oddaniem mieszkania do używania na podstawie umowy najmu, należy wskazać, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów ze źródła najem, gdyż nie można uznać, że takie źródło w tym czasie istniało. Część z tych wydatków jednak będzie mogła powiększyć wartość początkową mieszkania. Do wydatków zwiększających wartość początkową mieszkania będą należały ubezpieczenie na życie, które stanowiło warunek uruchomienia kredytu, ubezpieczenie stałych elementów mieszkania oraz ruchomości domowych od ognia i zdarzeń losowych wraz z OC w życiu prywatnym, a także – wskazane wcześniej – odsetki od kredytu i wydatki na remont poniesione przed oddaniem mieszkania do używania na podstawie umowy najmu.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków, należy zauważyć, że cytowany wyżej art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wymienia koszty, o które powiększa się cenę nabycia, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Użycie w tym przepisie sformułowania „w szczególności” sugeruje, że jest to katalog otwarty. Jednakże sformułowanie „związane z zakupem” zawęża ten katalog wyłącznie do kosztów, które dotyczą transakcji zakupu. W związku z powyższym nie można uznać, że koszty poniesione do momentu oddania środka trwałego do używania na podstawie umowy najmu oraz związane z samym posiadaniem mieszkania a nie z jego zakupem mogą stanowić koszty powiększające cenę nabycia, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zatem czynsz, przeglądy okresowe instalacji (w tym wymianę wodomierzy, oplombowanie liczników), podatek od nieruchomości, opłaty za media oraz koszty dojazdu do nieruchomości nie będą zwiększały wartości początkowej przedmiotowego mieszkania.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach wynajmu lokalu, decyduje podatnik, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Jeżeli organy podatkowe w ewentualnym, możliwym, przyszłym postępowaniu podatkowym (dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego) ustalą i ocenią, że w okresie którego dotyczył wniosek nie istniało źródło przychodów, bądź że wydatki o których mowa nie mają związku z tym źródłem, to Wnioskodawczyni nie będzie mogła ze skutkiem prawnym powołać się na interpretację indywidualną którą uzyskała.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.