Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.287.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-15
Teza: Czy Wnioskodawca w zakresie części kosztów, które ponosi w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, których nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny i dokładny do określonego źródła przychodów, tj. do źródła przychodów opodatkowanych oraz do źródła przychodów nie podlegających opodatkowaniu, może je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie wg wyliczanego współczynnika udziału części dopłat do produktów bezpłatnych (przychodów niepodlegających opodatkowaniu) do całości uzyskiwanych przychodów pomniejszonych o dopłaty?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.287.2017.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest dostawcą mleka w ramach mechanizmu dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. Wnioskodawca jest również dostawcą w programie „Owoce i warzywa w szkole”. Mechanizmy „Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych” oraz „Owoce i warzywa w szkole” realizowane są przez państwową instytucję płatniczą, jaką jest Agencja Rynku Rolnego.

1.  Mleko i produkty mleczne/owoce i warzywa.

Współpraca z placówkami oświatowymi odbywa się w oparciu o umowy szkół z dostawcą. Dostawy mleka/owoców i warzyw do poszczególnych placówek odbywają się na podstawie przesłanych zamówień ze szkół. Wnioskodawca dokonuje zakupu mleka naturalnego, mleka smakowego oraz jogurtów smakowych w mleczarniach oraz zakupuje owoce i warzywa u producentów.

Po zakończonym okresie rozliczeniowym/okresie dostaw w oparciu o przesłane potwierdzenia ze szkół Wnioskodawca przygotowuje wniosek do ARR o zapłatę za dostarczone mleko/produkty mleczne/ owoce i warzywa.

Mleko naturalne oraz warzywa i owoce dla szkół podstawowych są bezpłatne.

Za mleko smakowe oraz jogurty smakowe uczniowie wnoszą odpłatność na podstawie wystawianych faktur VAT w wysokości określonej każdego roku w rozporządzeniu Rady Ministrów, w przypadku roku szkolnego 2016/17 było to rozporządzenie z dnia 30 maja 2016 r. w sprawie maksymalnych cen mleka i przetworów mlecznych dostarczanych do placówek oświatowych w roku szkolnym 2016/2017 (Dz. U, z 2016 r., poz 742).

Po złożeniu wniosku przez Wnioskodawcę Agencja Rynku Rolnego wystawia notę księgową i w terminie 90 dni od jej wystawienia realizuje zapłatę za przekazane nieodpłatnie do szkół artykuły spożywcze oraz mleko smakowe/jogurty smakowe. Z datą wpływu środków na konto Wnioskodawca wystawia fakturę wewnętrzną zgodną z kwotą na nocie księgowej,

1.  Ponadto Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą pozostałych artykułów spożywczych. Sprzedaż ta jest udokumentowana poprzez wystawione faktury VAT. Zakup produktów w tym obszarze dokonywany jest w hurtowniach lub bezpośrednio u producentów na podstawie faktur VAT. Z tego tytułu uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W oparciu o interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15.12.2010 r. (IPPB1/415-857/10-4/MS) otrzymaną przez Wnioskodawcę przychody otrzymywane od Agencji Rynku Rolnego, na podstawie art. 21 pkt 46a i art. 21 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za zwolnione z opodatkowania.

We wniosku o wydanie tej interpretacji Wnioskodawczyni wskazała, że prowadzi działalność polegającą na dostarczaniu mleka i przetworów mlecznych do placówek oświatowych w ramach programu „Szklanka mleka” („Pij mleko”) nadzorowanego przez Agencję Rynku Rolnego. Za pośrednictwem Agencji Rynku Rolnego Wnioskodawczyni korzysta z programu „Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych”. Głównym założeniem tych dopłat jest obniżenie ceny mleka i jego przetworów oferowanych dzieciom i młodzieży. Obecnie dopłaty te są realizowane ze środków wspólnotowych i budżetu państwa. Wnioskodawczyni otrzymuje dopłaty z tych źródeł. Wnioskodawczyni traktuje dopłaty jako przychód podatkowy w momencie wpływu na rachunek bankowy. Wszystkie ww. dopłaty Wnioskodawca pomniejsza o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zadał pytanie, czy wszystkie ww. dopłaty mogą zostać uznane jako przychód wolny od podatku dochodowego na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopłata unijna - art. 21 pkt 46a, dopłata krajowa - art. 21 pkt 47c?

Organ podatkowy odpowiedział, że: „dopłaty z Agencji Rynku Rolnego realizowane z przychodów Agencji pochodzących z dotacji budżetu państwa - jeśli są „dopłatami krajowymi” w myśl ustawy o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych oraz dopłaty ze środków wspólnotowych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów w postaci dopłat (przed dniem 1 stycznia 2015 r. stanowiących przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a od dnia 1 stycznia 2015 r. nie będących przychodem podatkowym w źródle przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”), a także pozostałych przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków (kosztów). Są to m.in. koszty zakupu mleka białego, smakowego, jogurtu, owoców, warzyw, inne wydatki konieczne do zrealizowania programu („Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych”): zakup opakowań, koszty wynajmu pomieszczeń (biuro, magazyn), usług telekomunikacyjnych, utrzymania pojazdów (części i paliwo) wykorzystywanych do działalności, zakupu środków trwałych, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, koszty wynagrodzeń i pochodnych, remontów, środków czystości itp. Wnioskodawca w zakresie części kosztów, które ponosi w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą nie jest w stanie przyporządkować ich w sposób jednoznaczny i dokładny do określonego źródła przychodów, w szczególności do źródła przychodów opodatkowanych oraz do źródła przychodów me podlegających opodatkowaniu. Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę pokrywane są więc nie tylko z przychodów wyłączonych spod opodatkowania w postaci dopłat, ale także z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dopłaty jako przysporzenie nie będące przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowią dopłaty celowej związanej z dofinansowaniem konkretnego wydatku ponoszonego przez podmiot oraz nie można w sposób bezpośredni powiązać dopłat otrzymywanych przez Wnioskodawcę z konkretnymi wydatkami (kosztami).

W praktyce na przykład: środki z danej dopłaty, które zostały wykorzystane na konkretny transport mleka białego i smakowego do szkół (jeden wyjazd do kilku placówek) dotyczył będzie zarówno przychodów wyłączonych z opodatkowania jak i przychodów opodatkowanych. Obejmuje również poniesione koszty bezpośrednie związane z zakupem mleka dotowanego jak i produktów, do których nie ma dopłat. I odwrotnie np. zakup drukarki dokonany ze środków własnych (nie z dopłat wyłączonych z podatku dochodowego od osób fizycznych) wykorzystywany będzie zarówno do drukowania np. wniosków o dopłaty, jak i do drukowania zestawień księgowych czy ulotek promocyjnych całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Mają miejsce również sytuacje, kiedy dany koszt np. zakup mleka finansowany jest z własnych środków, jak i z dopłaty.

Jak wskazano powyżej, dopłata nie służy pokryciu ceny sprzedaży mleka ani innego konkretnego wydatku (kosztu). Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania jakiejkolwiek rekompensaty w przypadkach awaryjnych, cały ciężar ponosi prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku poniesienia większych niż przewidywał kosztów, nie może podnieść ceny sprzedawanego mleka. Działalność prowadzona przez Podatnika jest działalnością handlową niosącą za sobą ryzyko. Zatem nie jest możliwe ustalenie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dopłat.

Koszty podatkowe Wnioskodawca ustala proporcjonalnie wg wyliczanego współczynnika udziału części dopłat do produktów bezpłatnych do całości przychodu pomniejszonego o dopłaty.

Pismem z dnia 2 listopada 2017 r. (data wpływu 6 listopada 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 23 października 2017 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.287.2017.1.KS Wnioskodawczyni poinformowała, że oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2014 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w zakresie części kosztów, które ponosi w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, których nie jest w stanie przyporządkować w sposób jednoznaczny i dokładny do określonego źródła przychodów, tj. do źródła przychodów opodatkowanych oraz do źródła przychodów nie podlegających opodatkowaniu, może je zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie wg wyliczanego współczynnika udziału części dopłat do produktów bezpłatnych (przychodów niepodlegających opodatkowaniu) do całości uzyskiwanych przychodów pomniejszonych o dopłaty?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 13 tej ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., kwoty otrzymane od agencji wykonawczych po dniu 1 stycznia 2015 r. jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej. Do dnia 31 grudnia 2014 r. w powyższym zakresie obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z nim, wolne od podatku były kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Obecnie obowiązujący przepis art. 14 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadzony został ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

Z uzasadnienia do projektu tej ustawy wynika, że nastąpiło doprecyzowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w zakresie opodatkowania kwot otrzymanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. „Zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiące, iż wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa, zostało wprowadzone ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Dodanie tego przepisu wynikało z pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość”. Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi do wniosku, iż zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Zatem w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych proponuje się dodanie w art. 14 w ust. 3 pkt 13, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot otrzymanych przez podmioty prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa i w konsekwencji uchylenie w art. 21 ust. 1 ustawy PIT pkt 47c. Kwoty te nadal nie będą podlegały opodatkowaniu. Rozwiązanie to wprowadza zasady rozliczenia tych kwot, analogicznie jak przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z potrzebą dostosowania treści art. 14 ust. 3 pkt 13 do nomenklatury wykorzystywanej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.) w dodawanym przepisie zrezygnowano z odwołania się do pojęcia agencji rządowych, pozostawiając jedynie wyłączenie z zaliczenia do przychodów dla kwot otrzymanych od agencji wykonawczych. Zgodnie bowiem z art. 92 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241, z póżn. zm.) dotychczasowe agencje państwowe z dniem 1 stycznia 2012 r. stały się agencjami wykonawczymi.” (\`(...)\`) „ust. 2 pkt 2 - konsekwencja uznania, że kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej; dodanie w art. 14 ust. 2 w pkt 2 zastrzeżenia ma na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych, że przychody wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 13 nie podlegają opodatkowaniu” Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w związku z uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę przychodów w postaci dopłat (przed dniem 1 stycznia 2015 stanowiących przychód (dochód) wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, a od dnia 1 stycznia 2015 r. nie będących przychodem podatkowym w źródle przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza”), a także pozostałych przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosi szereg wydatków (kosztów). Są to m.in. koszty zakupu owoców, warzyw, inne wydatki konieczne do zrealizowania programu („Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych”): zakup opakowań, usługi telekomunikacyjne, utrzymanie pojazdów (części i paliwo) wykorzystywanych do działalności, zakup środków trwałych, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, koszty wynagrodzeń i pochodnych, remontów, środków czystości itp.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym, w zakresie sposobu określenia wielkości kosztów związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą, które stanowią koszty uzyskania przychodów, a także kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wskazać należy na następujące regulacje prawne:

*   art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z nim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów,
*   art. 22 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z nim, zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.
*   art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodu nie uważa się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.
*   art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Zgodnie z nim, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca w zakresie części kosztów, które ponosi w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą, nie jest w stanie przyporządkować ich w sposób jednoznaczny i dokładny do określonego źródła przychodów, w szczególności do źródła przychodów opodatkowanych oraz do źródła przychodów nie podlegających opodatkowaniu.

Powyższe oznacza, że zdaniem Wnioskodawcy podstawę prawną określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w podziale na określone źródła przychodów stanowi art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przepis ten dotyczy przypadku, w którym podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty (nie koszty uzyskania przychodu) z innych źródeł (otrzymane dopłaty nie są przychodem w źródle „pozarolnicza działalność gospodarcza”, a przychodem z innego niż to źródła).

Alternatywnie w zakresie sposobu rozliczenia przez Wnioskodawcę ponoszonych kosztów wskazać należy na art. 22 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

W wyroku z dnia 17 lutego 2016 r. (I SA/Po 1972/15) WSA w Poznaniu wskazał, że: „Przyznana na podstawie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów premia kompensacyjna zwolniona jest od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 133 u.p.d.o.f. W tej sytuacji wydatki sfinansowane tymi środkami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów najem/dzierżawa, gdyż zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy nie uważa się za koszty podatkowe kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Przepis ten wprost wyłącza taką możliwość.” W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r. (IPTPB1/415-252/12-4/KO) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że: „Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione z podatku dochodowego. Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.”

W wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r. (II FSK 1956/11) NSA wyraził pogląd, że: „Kluczowe znaczenie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia sporu ma prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. Pierwszy z przepisów akcentuje bezpośredniość relacji pomiędzy otrzymaną dotacją, a poniesionym kosztem uzyskania przychodów. Wymaga on zatem powiązania celu otrzymanej dotacji, rozumianej w sensie podatkowym jako przychód zwolniony od opodatkowania, z określonym wydatkiem sfinansowanym za jej pośrednictwem, czyli bezpośrednio i w całości ze środków z niej pochodzących. Dotacja w takim przypadku musi zostać już na etapie jej przyznawania przeznaczona na określony zakup, czyli wydatek. Jak wskazano powyżej takiego charakteru nie mają dotacje wypłacane niepublicznym przedszkolom na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty. Ażeby zachować związek kosztów z przychodem i dostosować je do ich struktury ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie regulacji przewidzianych w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Nawiązują one do ogólnej reguły, z której na gruncie podatków dochodowych wynika, że nie mogą stanowić kosztów podatkowych takie wydatki, które powiązane są z tymi źródłami przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku. Dostosowuje ją jednak do sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła. Jakie są to źródła przychodów wskazuje właśnie art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowiący o dochodach z tego samego źródła przychodów w części podlegających opodatkowaniu, a w części wolnych od opodatkowania. Nie ulega zaś wątpliwości, że źródłem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej osoby fizycznej prowadzącej niepubliczne przedszkole, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., są zarówno wpłaty czesnego, jak i otrzymywana dotacja oświatowa. Stanowi o tym wprost art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie dotacja ta spełnia warunek z art. 22 ust. 3a u.p.d.o.f., gdyż jest częścią globalnej sumy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest wolna od opodatkowania z mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Nie zawiera się także w wyłączeniu przewidzianym w art. 22 ust. 3a in fine u.p.d.o.f., które odnosi się do przychodów ze stosunku służbowego i pracy oraz działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2). W tym stanie rzeczy uznać należy, że uzyskiwanie przez podatnika prowadzącego niepubliczne przedszkole dotacji oświatowej obliguje go przy rozliczaniu kosztów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej do stosowania proporcji, o której stanowi art. 22 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f."

Z kolei w wyroku NSA z dnia 10 maja 2013 r. (II FSK 1848/11) Sąd wskazał, że: „Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów podatkowych powoduje, że w opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Przepisy te odnoszą się do sytuacji, gdy podatnik ponosi wydatki, które co do zasady mogłyby być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, ale służą uzyskaniu przychodów ze źródeł, z których dochód nie podlega opodatkowaniu. Skoro dany wydatek jest wyłączony z kosztów podatkowych, to nie może być jednocześnie uwzględniany w tych kosztach poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f. Wydatki sfinansowane z dotacji zwolnionej od opodatkowania należy wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów w całości."

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt otrzymania dopłaty (o innym niż celowy charakterze, związanym z ogólną działalnością Wnioskodawcy) nie jest równoznaczny z obowiązkiem wyłączenia z kosztów kwot równych wysokości uzyskanych dopłat na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Istotnym bowiem jest fakt, że Wnioskodawca uzyskuje dochody opodatkowane i nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopłaty jako przysporzenie nie będące przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie stanowi dopłaty celowej związanej z dofinansowaniem konkretnego wydatku ponoszonego przez podmiot oraz że nie można w sposób bezpośredni powiązać dopłat otrzymywanych przez Wnioskodawcę z konkretnymi wydatkami (kosztami).

Brak wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, stanowi podstawę do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w praktyce na przykład: środki z danej dopłaty, które zostały wykorzystane na konkretny transport mleka białego i smakowego do szkół podstawowych i innych (jeden wyjazd do kilku placówek) dotyczył będzie zarówno przychodów wyłączonych z opodatkowania jak i przychodów opodatkowanych. Obejmuje również poniesione koszty bezpośrednie - z zakupem mleka dotowanego jak i do którego nie ma dopłat. I odwrotnie np. zakup drukarki dokonany ze środków własnych (nie z dopłat wyłączonych z podatku dochodowego od osób fizycznych) wykorzystywany będzie zarówno do drukowania np. wniosków o dopłaty, jak i do drukowania zestawień księgowych czy ulotek promocyjnych całej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ma miejsce również sytuacja, kiedy dany koszt, np. zakup mleka, finansowany jest ze środków własnych, jak i równocześnie z dopłaty.

Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób jednoznaczny zakwalifikować ponoszonych wydatków (kosztów) do konkretnego źródła przychodów, tj. do źródła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz do źródła przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w stanie faktycznym, dopłata nie służy pokryciu konkretnego wydatku (kosztu). Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania jakiejkolwiek rekompensaty w przypadkach awaryjnych, cały ciężar ponosi prowadzona przez niego działalność gospodarcza. W przypadku poniesienia większych niż przewidywał kosztów, nie może podnieść ceny sprzedawanego mleka. Wnioskodawca podejmując omawiany rodzaj działalności gospodarczej nie ma pewności czy uzyska dopłaty na każdy złożony wniosek, a mleko zostało dostarczone już do szkoły - czyli działalność prowadzona przez Podatnika jest działalnością handlową niosącą za sobą ryzyko jak każda inna działalność handlowa. Zatem nie jest możliwe ustalenie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dopłat.

Należy podkreślić, że ustawodawca wyłączając w przypadku przychodów (dochodów) wolnych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 56 powołanej ustawy (przepis ten nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym):

*   nie określił jednoznacznie, że podatnik ma obowiązek pomniejszyć koszty uzyskania przychodów faktycznie wydatkowane, ale tylko do wysokości kwoty otrzymanych dopłat,
*   wskazując, że tylko wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów podatkowych,
*   a w przypadku, kiedy nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na to źródło (dopłaty), czyli nie jest możliwe ustalenie wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dopłat, dał podatnikowi możliwość ustalić je proporcjonalnie do wskaźnika przychodów z dopłat do przychodów ogółem.

W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - w przedstawionym stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy należy ustalić na podstawie proporcji przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do przychodów ogółem stosując się do przepisów art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Wprowadzona powyższym przepisem zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i nie podlegającą opodatkowaniu wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania wyżej powołanego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, a także z tego samego źródła, gdy dochód jest wolny od podatku,
2.  brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2006/04, z dnia 29 listopada 2004 r„ sygn. akt FSK 784/04 oraz z dnia 15 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 434/07).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Analizując powyższe wskazać należy, że jedynie w przypadku kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, udowodni fakt poniesienia kosztów w sposób nie budzący wątpliwości oraz wydatek ten nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca jest dostawcą mleka w ramach mechanizmu dopłat do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych. oraz dostawcą w programie „Owoce i warzywa w szkole”. Mechanizmy „Dopłaty do spożycia mleka i przetworów mlecznych w placówkach oświatowych” oraz „Owoce i warzywa w szkole” realizowane są przez państwową instytucję płatniczą, jaką jest Agencja Rynku Rolnego. Wnioskodawca dokonuje zakupu mleka naturalnego, mleka smakowego oraz jogurtów smakowych w mleczarniach oraz zakupuje owoce i warzywa u producentów. Ponadto zajmuje się sprzedażą pozostałych artykułów spożywczych. Z tego tytułu uzyskuje przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z uzyskiwaniem przez przychodów w postaci dopłat (od dnia 1 stycznia 2015 r. nie będących przychodem podatkowym w źródle przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza), a także pozostałych przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ponosi szereg wydatków (kosztów). Są to m.in. koszty zakupu mleka białego, smakowego, jogurtu, owoców, warzyw, inne wydatki konieczne do zrealizowania programu, zakup opakowań, koszty wynajmu pomieszczeń (biuro, magazyn), usług telekomunikacyjnych, utrzymania pojazdów (części i paliwo) wykorzystywanych do działalności, zakupu środków trwałych, od których Wnioskodawczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych, koszty wynagrodzeń i pochodnych, remontów, środków czystości itp. Koszty ponoszone przez Wnioskodawczynię pokrywane są z przychodów wyłączonych spod opodatkowania w postaci dopłat, ale także z przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Wobec powyższego w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją wskazanego we wniosku programu, wydatki te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Użyty w powyższym przepisie zwrot „bezpośrednio” należy rozumieć wprost „bez pośrednictwa”, a nie chronologicznie jako czasowa konwencja zdarzeń. Pojęcie bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 56 dotyczy również wydatków i kosztów, które zostały poniesione, a następnie zwrócone, zrefundowane podatnikowi w formie dotacji.

Mając na uwadze treść art. 23 ust. 1 pkt 56 powoływanej ustawy stwierdzić należy, że wydatki i koszty w części bezpośrednio sfinansowanej z dochodów (przychodów), zwolnionych od opodatkowania (w tym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy), nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że jeżeli wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup mleka białego, mleka smakowego oraz pozostałe wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały sfinansowane z dopłaty pochodzącej z pomocy Unii Europejskiej, wypłacanej przez Agencję Rynku Rolnego oraz z agencji rządowych lub agencji wykonawczych, to ta część wydatków nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego – w takim zakresie w jakim otrzymane dofinansowanie pokrywa poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z realizacją wskazanego we wniosku programu – wydatki poniesione na zakup towarów handlowych (mleka, owoców, warzyw) inne wydatki konieczne do zrealizowania programu, zakup opakowań, koszty wynajmu pomieszczeń, usług telekomunikacyjnych, utrzymania pojazdów (części i paliwo) wykorzystywanych do działalności, zakupu środków trwałych, od których Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych, koszty wynagrodzeń i pochodnych, remontów, środków czystości itp. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro bowiem wydatki zostały poniesione (pokryte) z otrzymanego dofinansowania – Wnioskodawca nie poniósł ich ciężaru ekonomicznego – to nie można mówić o „poniesieniu kosztu”. Nie została zatem spełniona jedna z przesłanek wynikająca z cytowanego uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Z kolei odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środków trwałych, które sfinansowane zostały otrzymanym wsparciem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów tej działalności, co wynika wprost z art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca przewidział wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy. Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w takiej sytuacji nie znajdują zastosowania przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Powyższą zasadę, w myśl ust. 3a tegoż artykułu, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć przede wszystkim kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

O tym, że dane wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt, że zostały one pokryte otrzymaną dotacją. Nie ma natomiast znaczenia to, że podmiot gospodarczy uzyskuje dochody opodatkowane i wolne od podatku oraz przychody wyłączone z opodatkowania. Również brak możliwości wyodrębnienia, jakie konkretnie wydatki zostały pokryte dotacją, nie stanowi podstawy dla zastosowania proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, skoro zgodnie z cytowanymi uprzednio przepisami art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 31, art. 23 ust. 1 pkt 45 oraz art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dany wydatek nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 22 ust. 3 i 3a cytowanej ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych czy sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Ponadto wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zostały osadzone w odmiennym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.