Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.497.2017.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-29
Teza: Dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę, w związku z Umowami o współpracę z innych tytułów niż Odstąpienie od tych umów.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odstąpienie-odstąpienie od umowy; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę, w związku z Umowami o współpracę z innych tytułów niż Odstąpienie od tych umów, w sytuacji gdy wynikają z:

*   przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej – **jest prawidłowe,**
*   nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką – **jest nieprawidłowe**

(pytanie we wniosku oznaczone nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę, w związku z Umowami o współpracę z innych tytułów niż Odstąpienie od tych umów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej również: „Spółka”).

Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej jest produkcja i handel napojami spożywczymi, w szczególności piwem.

Bezpośrednimi odbiorcami produktów sprzedawanych przez Spółkę są m.in. sieci handlowe, jak również hurtownie/dystrybutorzy, którzy następnie sprzedają te towary do kolejnych podmiotów w łańcuchu dostaw, w tym punktów sprzedaży detalicznej (np. sklepy, stacje benzynowe), punktów sprzedaży gastronomicznej (np. restauracje, puby, bary, hotele), sieci sklepów oraz tzw. podhurtu.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka otrzymuje oraz wypłaca różnego rodzaju kary umowne i odszkodowania (dalej łącznie: „Kary Umowne”). Wspomniane Kary Umowne mogą wynikać wprost z umów lub porozumień zawartych przez Spółkę z jej kontrahentami, jak również mogą być wypłacane/otrzymywane przez Spółkę bez oparcia w umowie - na podstawie pisemnych lub ustnych uzgodnień.

Kary Umowne mogą wynikać w szczególności z zawieranych przez Spółkę umów o współpracy oraz umów najmu.

Umowy o współpracy

Wnioskodawca zawiera z reguły kilkuletnie umowy o współpracy (dalej: „Umowy o współpracy”) z kontrahentami (dalej: „Partnerzy”) z branży gastronomicznej lub hotelowej, na podstawie których Partnerzy zobowiązują się do m.in. nabywania określonej ilości produktów Wnioskodawcy, a także do promocji produktów Wnioskodawcy oraz zapewnienia wyłącznej sprzedaży produktów Spółki (np. piwa) w lokalach gastronomicznych zarządzanych lub prowadzonych przez Partnerów lub przez podmioty z nim współpracujące.

W przypadku umów o współpracę, Spółka zobowiązana jest do zapłaty Kar Umownych w ustalonej wysokości w szczególności w przypadku:

*   odstąpienia od umowy lub zaprzestania wykonywania umowy przez Spółkę (dalej łącznie: „Odstąpienie”),
*   braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach,
*   sytuacji, w których w wyniku działania lub zaniechania Spółki w stosunku do dystrybutorów Spółki, dojdzie do wstrzymania lub opóźnienia dostaw do lokali Partnera towarów objętych umową na świadczenie usług promocyjnych przez Partnera.

Spółka zaznacza, że wystąpienie okoliczności powodujących powstanie po stronie Spółki obowiązku zapłaty Kar Umownych, których dotyczy niniejszy wniosek, związanych z Umowami o współpracę, będzie każdorazowo wynikało z decyzji Spółki uwarunkowanej racjonalnymi przesłankami ekonomicznymi lub z niezależnych od Spółki przyczyn.

W szczególności, współpraca z niektórymi Partnerami na podstawie Umów o współpracy może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia. W szczególności, zgodnie z wiarygodnymi prognozami, może powodować w przyszłości ponoszenie strat w sensie ekonomicznym, bądź przychody uzyskiwane z tej współpracy mogą być niewspółmiernie niskie w stosunku do ponoszonych przez Spółkę nakładów. W konsekwencji, w dłuższej perspektywie współpraca może powodować uszczuplenie majątku Spółki. Dalsza współpraca może również nie przynosić zakładanego poziomu zwrotu z inwestycji. Ponadto, może dojść do zmiany zakładanych celów, co może nieść za sobą podobne konsekwencje, polegające na możliwym uszczupleniu majątku Spółki w dłuższej perspektywie (ponoszenie kosztów nierentownych inwestycji mogłoby skutkować poniesieniem straty z tego tytułu).

Działając w celu ograniczenia potencjalnych strat, Wnioskodawca może podjąć decyzje o zakończeniu współpracy z tymi Partnerami, w przypadku których jest ona nieefektywna bądź mało efektywna finansowo. Odstąpienie od Umów o współpracę w takich przypadkach ma pozwolić na wykorzystanie zasobów Spółki dotychczas skupionych wokół działalności na rzecz niektórych Partnerów w sposób bardziej efektywny ekonomicznie m.in. poprzez zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, którzy posiadają lokale gastronomiczne w bardziej atrakcyjnych miejscach, co może przekładać się na wyższą sprzedaż produktów Spółki. W konsekwencji, zawarcie nowych umów w miejsce dotychczasowych, od których Wnioskodawca może odstąpić, może zapewnić Spółce wyższą rentowność (wyższą stopę dochodu).

Zapłacone przez Wnioskodawcę Kary Umowne będą przy tym zasadniczo niższe od przewidywanych na moment podejmowania decyzji kosztów związanych z wykonywaniem zobowiązań wynikających z Umów o współpracę na rzecz tych Partnerów, z którymi współpraca jest nieefektywna lub mało efektywna finansowo, jakie Spółka musiałaby ponieść, gdyby nie zdecydowała się Odstąpić od tych umów. Odstąpienie od Umów o współpracę i zapłata Kar Umownych będzie korzystniejsza, niż utrzymywanie dotychczasowej współpracy nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w pozostałym okresie trwania poszczególnych umów potencjalnych przychodów Spółki z tytułu świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Partnerów (zgodnie z przeprowadzonymi przez Spółkę badaniami rynkowymi i szacunkami), a ponadto pozwoli np. na zawarcie nowych umów o współpracę z innymi podmiotami, która to współpraca może być bardziej efektywna (korzystna) finansowo.

Z kolei, w odniesieniu do Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż Odstąpienie od tych umów (tj. np. wynikających z braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznacza, że okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty Kary Umownej przez Spółkę, będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej.

Umowy najmu

Wnioskodawca zawiera również umowy najmu powierzchni m.in. biurowych, magazynowych oraz lokali jako najemca (dalej: „Umowy najmu”), które to powierzchnie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Umowy najmu najczęściej zawierane są na czas określony (zazwyczaj są to umowy długoterminowe/zawierane na kilka lat).

Postanowienia poszczególnych Umów najmu zazwyczaj przewidują możliwość odstąpienia od danej umowy, jej rozwiązania lub zaprzestania jej wykonywania przed upływem okresu, na który została ona zawarta. Ponadto, do rozwiązania Umowy najmu może dojść w wyniku konsensualnego porozumienia zawartego przez strony umowy (dalej łącznie: „Odstąpienie”). Jednocześnie, w takim przypadku strona odstępująca bądź zaprzestająca wykonywania umowy jest zobowiązana do zapłaty drugiej stronie Kary Umownej w określonej wysokości. Podobnie na mocy zawartego porozumienia, Spółka może zostać zobowiązana do zapłaty określonej, uzgodnionej kwoty Kary umownej.

W praktyce kwoty Kar Umownych związane z Odstąpieniem od Umowy najmu bywają różnie opisywane przez strony w umowach najmu, tj. m.in. jako: „wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu”, „kara”, „kara umowna”, „odszkodowanie”, „świadczenie pieniężne” związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy.

Wnioskodawca może podjąć decyzje o Odstąpieniu od niektórych Umów najmu. Decyzja w tym zakresie może zostać podjęta ze względu na okoliczność, że działalność gospodarcza Wnioskodawcy w najmowanych powierzchniach może być nieefektywna z ekonomicznego punktu widzenia, tj. może skutkować - zgodnie z prognozami wynikającymi przeprowadzonych przez Spółkę analiz - poniesieniem strat w sensie ekonomicznym. Innym przykładowym powodem podjęcia przez Spółkę decyzji o zakończeniu działalności w danych wynajmowanych nieruchomościach może być m.in. znalezienie przez Spółkę korzystniejszej lokalizacji niż dotychczasowa lokalizacja (np. z uwagi na niższe koszty utrzymania, lepszą dostępność infrastruktury niezbędnej do kontynuowania działalności Spółki lub z uwagi na bliskość danej lokalizacji do potencjalnych odbiorców Spółki).

Zapłacone przez Wnioskodawcę Kary Umowne z tytułu odstąpienia od Umów najmu są/będą zasadniczo niższe od kosztów najmu tych nieruchomości, jakie Spółka musiałaby zapłacić wynajmując je do końca okresu obowiązywania Umów najmu oraz kosztów dodatkowych związanych z wykonywaniem działalności w najmowanych powierzchniach. Co więcej, zapłata Kar Umownych może być bardziej korzystna finansowo niż utrzymywanie najmu powierzchni, nawet po uwzględnieniu możliwych do uzyskania w danym okresie potencjalnych przychodów Spółki z działalności wykonywanej w tych powierzchniach (zgodnie z badaniami rynkowymi i szacunkami ekonomicznymi Wnioskodawcy, na moment podejmowania decyzji o zaprzestaniu korzystania z tych powierzchni).

Wnioskodawca oświadcza, że niniejszy wniosek dotyczy zdarzeń przyszłych oraz stanów faktycznych zaistniałych po 31 marca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych w związku z Umowami o współpracę z innych tytułów niż Odstąpienia od tych umów? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę wypłacanych przez Wnioskodawcę Partnerom z innych tytułów niż Odstąpienie od tych umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie powyższej definicji w praktyce prawa podatkowego przyjmuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   ma definitywny (rzeczywisty) charakter,
*   jest związany z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   został poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   jest właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w katalogu enumeratywnie wyliczonych kosztów niestanowiących na gruncie ustawy o PDOP kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy zauważyć, że rezultaty wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP wskazują, że możliwość zaliczenia danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów zależy m.in. od celu, w jakim są one ponoszone, którym jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Norma wynikająca z tego przepisu nie wskazuje natomiast, że musi dojść do faktycznej realizacji tego celu, tj. do faktycznego osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla podatkowej kwalifikacji kosztów istotne jest bowiem, aby z poniesieniem przez podatnika danego wydatku wiązało się prawdopodobieństwo powstania przychodu (lub zachowania bądź zabezpieczenia jego źródła), a nie niezbędność i rezultat (skutek) w postaci konkretnie uzyskanego przychodu. Jeżeli prawdopodobieństwo to istnieje, wówczas uznać należy, że istnieje też związek przyczynowo-skutkowy wymagany w tym przepisie.

W praktyce prawa podatkowego przyjmuje się również, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu. Powinien również działać w obiektywnym przekonaniu, że poniesienie kosztu ma z założenia doprowadzić do osiągnięcia przychodu. Tym samym podatnik, ponosząc dany wydatek, w świetle całokształtu okoliczności faktycznych powinien mieć uzasadnione oczekiwanie, że istnieje możliwość osiągnięcia przychodów w związku z jego poniesieniem. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że interpretując przepis art. 15 ust. 1 updop, należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie (wyrok NSA z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1698/14) oraz że: należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/GI 1078/16). W konsekwencji, również koszty związane z minimalizacją wydatków powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Teza o racjonalności wyrażana jest również w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że: możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że będą one przysparzać konkretne przychody podatkowe, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem, czy też zmniejszeniem (tak przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2015 r., znak IBPBI/2/4510-354/15/IZ).

Jednocześnie z uwagi na to, że przepisy ustawy o PDOP, nie definiują pojęć „zachowanie źródła przychodów” oraz „zabezpieczanie źródła przychodów”, dla celów wykładni tych pojęć należy przypisać im takie znaczenie, jakie mają one w języku powszechnym. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że „zachowanie” oznacza m.in. „pozostanie w posiadaniu czegoś” oraz „dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności” (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/zachowanie.html). Z kolei „zabezpieczenie” to „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie” (http://sjp.pwn.pl/szukaj/zabezpieczenie.html).

W konsekwencji, kosztami poniesionymi w celu zachowania źródeł przychodów będą wszelkie koszty poniesione w celu pozostania w posiadaniu źródła przychodów oraz zachowania obecnego, niezmienionego stanu rzeczy w przypadku otrzymywanych przychodów. Jednocześnie, koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodów będą oznaczać wszelkie wydatki, które podatnik poniósł w celu utrzymania źródła przychodów i uchronienia przed jego utratą przez podatnika.

W analizowanej sprawie należy odnieść się także do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów Kar Umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, nawet jeśli wydatki te spełniają dyspozycję przepisu art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP.

Co istotne, wskazany powyżej przepis nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań zapłaconych z innego tytułu niż wskazany powyżej. Oznacza to, że wypłacone kary umowne lub odszkodowania wynikające z innych tytułów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile wykazują związek z prowadzoną działalnością i uzyskiwanymi z tego tytułu przychodami. Przyjęcie przeciwnego poglądu skutkującego uznaniem, że każda kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP zbędną, co stałoby w sprzeczności z zakazem traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych będącym jednym z zasad wykładni prawa (zakaz wykładni per non est) oraz domniemaniem racjonalności ustawodawcy. Skoro bowiem, określony zbiór wydatków nie może być kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu, tj. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Przypomnieć również należy, że przepis art. 16 ust. 1 ab initio odwołuje się wyłącznie do kosztów uzyskania przychodów (tak przykładowo NSA w wyroku z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10).

W sytuacji zatem, gdy kary umowne lub odszkodowania nie zostały wskazane w powyższym przepisie, to wydatki poniesione przez podatnika na zapłatę tych kar lub odszkodowań mogą być oceniane jako koszty uzyskania przychodów jedynie pod kątem spełnienia przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (np. zapłata kary umownej czy odszkodowania, które nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy, w związku z którą ponoszone są wydatki w postaci kar umownych czy odszkodowań.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że opisane we wniosku Kary Umowne związane z Umowami o współpracę nie będą stanowić kar z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, przedmiotowe Kary Umowne mogą zostać zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy tymi wydatkami, a możliwością uzyskania przychodu lub zabezpieczenia bądź zachowania jego źródła.

W odniesieniu Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę wynikających z innych okoliczności niż Odstąpienie od tych umów (tj. np. wynikających braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach) Spółka zaznacza, że jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty tych Kar Umownych, będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej. Jednocześnie, zapłata przedmiotowych Kar Umownych umożliwi Spółce kontynuowanie współpracy z wybranymi Partnerami, a w konsekwencji będzie ukierunkowana na osiąganie przez Spółkę przychodów z tego tytułu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, motywy podjętych przez Spółkę działań, a także przedstawioną powyżej argumentację, poniesienie wydatków na zapłatę Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę należy uznać za ekonomicznie racjonalne działanie, podporządkowane osiągnięciu przychodu lub zachowaniu albo zabezpieczeniu jego źródła.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Kary Umowne pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez Spółkę przychodami (zabezpieczeniem bądź zachowaniem ich źródła), a tym samym wydatki z tego tytułu spełniają przesłanki uznania ich za koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy.

Reasumując, mając na uwadze, że Kary Umowne wynikające z Umów o współpracę spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o PDOP oraz przedmiotowe Kary Umowne nie mają charakteru kar umownych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych Kar Umownych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop wynika zatem, że by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc, podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, że działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci Kar Umownych i ich wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne. I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis ten stanowi katalog zamknięty, dotyczący zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych. Ustawodawca wyłączył zatem z kosztów uzyskania przychodów te wydatki, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Jednocześnie wskazać należy, że kary umowne i odszkodowania z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalog, zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą lub odszkodowaniem a możliwością uzyskania przychodu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Kary Umowne mogą wynikać z Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę, wynikających z innych okoliczności niż Odstąpienie od tych umów, tj. np. wynikających z braku realizacji lub opóźnienia w realizacji przez Spółkę umowy zawartej z Partnerem w zakresie wyposażenia i organizacji ogródków gastronomicznych oraz/lub wyposażenia niezbędnego do sprzedaży i serwowania produktów Spółki w lokalach. Okoliczności skutkujące obowiązkiem zapłaty Kary Umownej przez Spółkę, będą wynikały z przyczyn niezależnych od Spółki, w tym w szczególności z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką lub siły wyższej.

Do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastrzeżenia zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22, ze względu na charakter przewidzianych w Umowach o współpracę, wynikających z innych tytułów niż Odstąpienia od tych umów Kar Umownych, nie mają zastosowania.

Zatem, w przypadku konieczności zapłacenia przedmiotowych kar, należy zbadać, czy zostanie spełniona ogólna przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, tj. czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z przychodem, czy też wydatek ten służył zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kary Umowne wypłacane w związku z Umowami o współpracę, wynikające z innych tytułów niż Odstąpienia od tych umów, mogą być kosztem uzyskania przychodu pod warunkiem, że podatnik wykaże związek danego wydatku z przychodem.

W przypadku Kar Umownych wypłacanych w związku z Umowami o współpracę, wynikających z innych tytułów niż Odstąpienia od tych umów, w sytuacji gdy wynikają one z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, związek ten wydaje się oczywisty, gdyż nakładane na Spółkę kary nie wynikają z nieracjonalnego, nieroztropnego, lekkomyślnego i pozbawionego należytej staranności działań samej Spółki. Obiektywna ocena działań skutkuje możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Wobec powyższego, jeżeli Spółka działała przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone kary wynikają z okoliczności, na które Spółka nie ma wpływu i są związane z uzyskiwanym przez nią przychodem w ramach prowadzonej działalności, to uznać je należy za koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu.

W przypadku Kar Umownych związanych z Umowami o współpracę, wynikających z innych okoliczności niż Odstąpienie od tych umów, w sytuacji gdy wynikają one z nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką, nałożone Kary Umowne nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Stwierdzić należy, że co prawda zapłata Kar Umownych pozwoliła Spółce na kontynuowanie współpracy z wybranymi Partnerami, to jednak mając na uwadze, że Spółka nie wywiązała się z postanowień umowy oraz nie nastąpiło to całkowicie z przyczyn niezależnych od Spółki tj. siły wyższej, ale z przyczyn leżących po stronie kontrahentów, za dobór których winna odpowiadać Spółka – wydatek ten, nie może stanowić kosztów podatkowych Spółki.

Zastrzec jednak należy, że dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości rozliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Kar Umownych wypłacanych przez Wnioskodawcę, w związku z Umowami o współpracę z innych tytułów niż Odstąpienie od tych umów, w sytuacji gdy wynikają z:

*   przyczyn niezależnych od Spółki lub siły wyższej – jest prawidłowe,
*   nienależytego wywiązywania się przez innych kontrahentów Spółki z umów zawartych ze Spółką – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.