Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.529.2018.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-11
Teza: wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 lipca 2018 r. (data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy czynności wniesienia do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu tej transakcji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.529.2018.1.MD.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: X. Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Spółka z o.o.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Spółka pod firmą X. spółka akcyjna z siedzibą w R. przy ul. L (dalej Spółka X.), została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem 00000xxxxx. Spółka X., jest spółką akcyjną, której akcje są przedmiotem obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.

Spółka X. występuje w niniejszym wspólnym wniosku jako podmiot zainteresowany będący stroną postępowania (w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej). Spółka X jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka X. powstała w 1949 roku, a w 1993 roku została sprywatyzowana. W wyniku nabycia większościowego pakietu akcji Spółki X., od 2011 roku Spółka X. należy do Grupy XXX.. Spółka X. obecnie zatrudnia około 1.700 osób. Od początku istnienia Spółka X. związana jest z branżą energetyczną.

Spółka X. prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim na terenie R., gdzie zlokalizowane są biura projektowe i technologiczne, pięć hal produkcyjnych oraz dyrekcja. Działalność Spółki X. jest również prowadzona na terenie P. oraz w W.

Działalność Spółki X. obejmuje różne rodzaje aktywności, które można podzielić na:

1.  świadczenie szeregu rodzajów usług, w tym generalną realizację bloków energetycznych opalanych paliwami kopalnymi, montaż instalacji oczyszczania spalin, projektowanie i realizację pod klucz instalacji odsiarczania spalin, instalacji redukcji tlenków azotu, urządzeń odpylających, instalacji do termicznej utylizacji odpadów oraz do spalania, usług serwisowych, usług diagnostycznych, napraw, remontów, kompleksowych modernizacji kotłów i urządzeń towarzyszących oraz
2.  wytwarzanie szeregu rodzaju różnych produktów, a w szczególności: szerokiej gamy kotłów opalanych węglem brunatnym, kamiennym, olejem, gazem bądź kombinacją tych paliw, wśród nich kotłów konwencjonalnych, na parametry nadkrytyczne, fluidalnych i rusztowych, kotłów do termicznej utylizacji odpadów, do spalania biomasy i kotłów odzyskowych, a także produkcję części do takich kotłów i wskazanych powyżej instalacji, w tym części zamiennych.

W ślad za tą różnorodną aktywnością przedsiębiorstwo Spółki X. od dawna podlega podziałom organizacyjnym. Obecnie w Spółce X. funkcjonuje siedem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów (tzw. Business Units). Podział przedsiębiorstwa został dokonany formalnie w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki z 2016 roku. Na podstawie tej uchwały wyodrębniono w ramach przedsiębiorstwa Spółki X. następujące zakłady: Zakład A. Zakład B., Zakład C., Zakład D., Zakład E., Zakład F., Zakład G..

Przedmiotem działania Zakładu G., do którego odnosi się niniejszy wniosek, jest produkcja elementów ciśnieniowych kotłów energetycznych, zbiorników i innych urządzeń oraz produkcja wielkogabarytowych modułów kotłowych oraz kompletnych jednostek kotłowych.

Na potrzeby realizacji zadań z zakresu wskazanej wyżej produkcji zostały dodatkowo w tym Zakładzie utworzone jednostki organizacyjne (piony) zapewniające kompleksową realizację oferowanych produktów (związanych już z samym procesem produkcji stanowiącym jedynie część realizowanej przez Spółkę X. inwestycji/zamówienia). Są to dla przykładu Biuro Handlowe odpowiedzialne za zakupy, oferty handlowe, sprzedaż oraz realizację kontraktów, Dział Projektowy odpowiedzialny za techniczne przygotowanie i realizację kontraktów pod kątem projektowo-konstrukcyjnym itp.

Jak już wspomniano, Zakład G. oferuje produkcję głównie elementów ciśnieniowych dla szeroko pojętej energetyki. Zakład G. dysponuje bardzo dużym potencjałem produkcyjnym. Blisko 1.000 osób jest bezpośrednio zaangażowanych w produkcję elementów kotłów i innych urządzeń. Podstawową ofertę produkcyjną stanowią części ciśnieniowe kotłów, takie jak ściany szczelne, walczaki, wężownice i rurociągi.

Zakład produkuje i wysyła również wielkogabarytowe moduły kotłów, a nawet kompletne mniejsze jednostki kotłowe.

Zakład G. umiejscowiony jest w dwóch miejscowościach. Główna część Zakładu mieści się w R., gdzie zlokalizowane są główne hale produkcyjne Zakładu, dodatkowo na Zakład składa się również wydział produkcyjny wraz z wyposażeniem położony na terenie pobliskiej miejscowości W..

Na skutek działań formalnych jak i przede wszystkim faktycznych podjętych przez Zarząd Spółki X., Zakład G. został wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki X..

W powyższym zakresie Zarząd Spółki X. podjął wspomnianą wcześniej uchwałę o dokonaniu wewnętrznego podziału przedsiębiorstwa na jednostki organizacyjne, zakłady (tzw. Business Units). Następnie Zarząd podjął kolejną uchwałę w której to uchwale w szczególności:

1.  zatwierdził wyodrębnienie ze struktury organizacyjnej Spółki X. zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu G. w R.;
2.  potwierdził, iż przedmiotem działalności Zakładu jest przede wszystkim produkcja elementów ciśnieniowych kotłów, takich jak komory, ściany szczelne, walczaki, wężownice, rurociągi, zbiorniki, obrotowe podgrzewacze powietrza i konstrukcje stalowe;
3.  zatwierdził aktywa w postaci: nieruchomości, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności od odbiorców, pozostałych należności, pasywa w postaci: rezerw oraz zobowiązań pracowniczych, zobowiązań z tytułu leasingu, zobowiązań wobec dostawców, pozostałych zobowiązań, użytkowanych oraz wykorzystywanych przez Zakład G.;
4.  zatwierdził przeniesienie do Zakładu umów i przypisanie do Zakładu praw i obowiązków wynikających z tych umów;
5.  przyjął regulamin organizacyjny Zakładu;
6.  przyjął zakres czynności i obowiązków osoby kierującej Zakładem;
7.  zatwierdził przypisanie pracowników Spółki X. do Zakładu;
8.  wskazał, iż Zakład posiada wyodrębnione rachunki bankowe przypisane do działalności prowadzonej przez ten Zakład;
9.  wskazał, iż Zakład prowadzi osobne od Spółki X. konta księgowe w celu prowadzenia ewidencji majątku, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań przypisanych do Zakładu.

Wyodrębnienie organizacyjne w pierwszej kolejności wiąże się ze wspomnianym formalnym utworzeniem zakładu pod nazwą „Zakład G.” jako samodzielnej jednostki organizacyjnej w strukturach Spółki X.. Dodatkowo:

1.  bieżącą działalnością Zakładu kieruje dyrektor. Do jego zadań należy kierowanie pracownikami i funkcjonowaniem jednostki (Zakładu). Osoba ta posiada nie tylko uprawnienia do kierowania personelem, ale też do dysponowania majątkiem i aktywnością tej jednostki zarówno wewnątrz Spółki X., jak i reprezentowania jej na zewnątrz (w oparciu o udzielone pełnomocnictwo); pełnomocnictwo to uprawnia do kontraktacji dostaw, usług lub robót budowlanych – do kwoty nieprzekraczającej 500.000,00 zł, przy czym dyrektor Zakładu jest również prokurentem Spółki X.;
2.  do Zakładu G. został przydzielony całkowicie odrębny zespół pracowników, który został również organizacyjnie przypisany do określonych zadań (pionów); pracownicy są zatrudnieni na podstawie umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych;
3.  w ramach Zakładu G. została stworzona szczegółowa i rozbudowana struktura organizacyjna. Dyrektorowi zakładu organizacyjnie zostały podporządkowane stosowne piony takie jak: „Biuro Utrzymania Ruchu”, „Biuro Techniczne”, „Biuro Handlowe”, „Biuro ds. Finansowych”, „Produkcja” itd. Struktura jest wielostopniowa i odzwierciedla wszystkie piony organizacyjne w zakładzie (od najwyższego do najniższego szczebla);
4.  Zakład korzysta z własnych wyodrębnionych do tego celu służb pomocniczych (pracowników) w tym w szczególności w zakresie finansów, kontrolingu, kontroli jakości, bezpieczeństwa i higieny pracy itp. Jedynie w przypadku usług księgowych oraz kadrowych Zakład korzysta z służb (pracowników) nie należących organizacyjnie do Zakładu.

Zakład G. został również wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej. Wyodrębnienie to osiągnięto poprzez prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu G., a ściślej do realizowanych przez Zakład zadań gospodarczych.

W przypadku Zakładu G. przeprowadzone zostało wyodrębnienie analitycznych kont księgowych na których są ewidencjonowane składniki majątku i zobowiązania jak również przychody i koszty dla Zakładu. Założone zostały takie konta jak: analityka do wszystkich kont rodzajowych dla miejsc powstawania kosztu w Zakładzie G., np. 411011-400000 – Zużycie materiałów Dyrektor Wytwórni oraz zostały przyjęte następujące zasady: każde konto księgowe w swojej numeracji posiada odpowiedni numer miejsca powstawania kosztu przypisanego do Zakładu G. lub numeru projektu realizowanego przez Zakład G..

Dodatkowo dla działalności Zakładu G. istnieje możliwość prowadzenia odrębnej sprawozdawczość finansowej (sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (generowanie raportów dotyczących tej działalności).

Dodatkowo należy wskazać, że dla Zakładu G. są prowadzone zupełnie odrębne rachunki bankowe (złotowe i walutowe) i co istotne rachunki te służą do obsługi realizacji zadań gospodarczych Zakładu G.. Za pomocą tych rachunków gromadzone są i wydatkowane środki finansowe związane z realizacją zadań gospodarczych Zakładu G.. Przy ich użyciu prowadzone są rozliczenia z kontrahentami jak i pracownikami tego Zakładu.

Zakład G. cechuje się także stosownym wyodrębnieniem majątkowym. Działalność Zakładu opiera się na samodzielnych (odrębnych) grupach składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) i związanych z nimi praw i zobowiązań. Do Zakładu zostały przyporządkowane odrębne składniki zarówno materialne jak i niematerialne pozwalające prowadzić określoną (przypisaną Zakładowi) działalność gospodarczą, jak również do Zakładu przypisano zobowiązania. Zakład dysponuje blisko 2.000 środków trwałych o łącznej wartości 37.000.000,00 zł. Na Zakład G. składa się w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Zakład (nazwa);
2.  ruchomości w szczególności w postaci:
    1.  instalacji oczyszczania powietrza w malarni;
    2.  automatów spawalniczych PEMA;
    3.  walcarki do elektrod;
    4.  suwnicy bramowej dwudźwigowej;
    5.  wycinarki wodnej CNC WATERJET;
    6.  wypalarki plazmowej,
    7.  giętarek, tokarek, frezarek, szlifierek, śrutownic;
3.  nieruchomości (gruntowe i budynkowe) w postaci 5 hal produkcyjnych, budynków socjalnych i biurowych, placów, składów;
4.  do Zakładu zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego Zakładu, a w szczególności umowy z dostawcami, umowy z odbiorcami, umowy z pracownikami, umowy handlowe, umowy transportowe;
5.  do Zakładu zostały również przypisane zobowiązania krótkoterminowe takie jak zobowiązania pracownicze, zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz długoterminowe, w szczególności w postaci rezerwy z tytułu świadczeń pracowniczych;
6.  należności krótkoterminowe w szczególności z tytułu dostaw i usług, oraz kaucji;
7.  środki pieniężne.

Do przykładowych pasywów związanych z prowadzoną działalnością w ramach Zakładu G. należą w szczególności:

1.  zobowiązania z tytułu dostaw i usług;
2.  zobowiązania z umów leasingu;
3.  zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych;
4.  rezerwa z tytułu świadczeń pracowniczych.

Zakład G. został również wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej. Cały bowiem Zakład stanowi funkcjonalnie odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

Jak można zauważyć w związku z wyodrębnieniem Zakładu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i majątkowej alokowane w ramach działalności Zakładu składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie takiej działalności w sposób ciągły i odrębny. W ramach pozostałych części przedsiębiorstwa Spółki X., to jest poza Zakładem G., nie funkcjonują jakiekolwiek składniki majątkowe lub zobowiązania, które byłyby funkcjonalnie związane z działalnością tego Zakładu. Również wśród przydzielonych Zakładowi G. składników majątkowych i zobowiązań nie ma składników, które byłyby funkcjonalnie związane z działalnością innych niż ten Zakład części przedsiębiorstwa Spółki X..

Wydzielenie Zakładu G. w ramach struktur Spółki X. ma na celu dalsze urynkowienie tej działalności i zwiększenie jej konkurencyjności. Dlatego też kolejnym krokiem Spółka X. zamierza dokonać wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu G.. Wniesienie aportem nastąpi do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to jest do spółki Y. sp. z o.o. z siedzibą w R. przy ul. Ł., (KRS 0000XXXXX, NIP X.). Spółka X. posiada 100% udziałów w spółce Y. sp. z o.o. Spółka, do której będzie wnoszony aport posiada siedzibę na terytorium RP. Spółka, do której będzie wniesiony aport została utworzona z kapitałem w wysokości 30.000,00 zł.

Spółka Y. sp. z o.o. występuje w niniejszym wspólnym wniosku ze Spółką X. jako podmiot zainteresowany niebędący stroną postępowania (w rozumieniu art. 14r Ordynacji Podatkowej). Spółka Y. sp. z o.o. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem tego aportu będzie całość aktywów (składników majątkowych), to jest aktywa trwałe, w tym nieruchomości i rzeczy ruchome, oraz środki obrotowe, w tym zapasy, należności, środki pieniężne, zobowiązania, o których mowa powyżej a wyodrębnionych w ramach Zakładu G. W ramach tego wkładu niepieniężnego zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów, o których mowa powyżej, to jest umowy z dostawcami i odbiorcami itp. Spółka X. pozyskuje i pozyskiwać będzie zgody kontrahentów na zmianę strony tych umów, to jest zgody by w miejsce Spółki X. jako strona umów wstąpiła Spółka Y. sp. z o.o. Pracownicy Zakładu G. staną się pracownikami Spółki Y. sp. z o.o. do której będzie wniesiony aport, a to w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy.

Wraz z wniesieniem przedmiotowego aportu pomiędzy Spółką X., a Spółką Y. sp. z o.o. zostaną zawarte w szczególności takie umowy jak: umowy na obsługę księgowo kadrową, umowy podwykonawcze związane z określonymi inwestycjami. Spółka Y. sp. z o.o., będzie prowadziła wyłącznie działalność, która dziś prowadzona jest przez Zakład G., to jest działalność w zakresie wytwarzania szeregu rodzaju różnych produktów, a w szczególności szerokiej gamy kotłów opalanych węglem brunatnym, kamiennym, olejem, gazem bądź kombinacją tych paliw, wśród nich kotłów konwencjonalnych, na parametry nadkrytyczne, fluidalnych i rusztowych, kotłów do termicznej utylizacji odpadów, do spalania biomasy i kotłów odzyskowych, a także produkcję części do takich kotłów i wskazanych powyżej instalacji, w tym części zamiennych. Pozostała dotychczasowa działalność Spółki X., to jest świadczenie szeregu rodzajów usług, w tym generalnej realizacji bloków energetycznych opalanych paliwami kopalnymi, montażu instalacji oczyszczania spalin, projektowania i realizacji pod klucz instalacji odsiarczania spalin, instalacji redukcji tlenków azotu, urządzeń odpylających instalacji do termicznej utylizacji odpadów oraz do spalania, usług serwisowych, usług diagnostycznych, napraw, remontów, kompleksowych modernizacji kotłów i urządzeń towarzyszących, będzie nadal prowadzona przez Spółkę X..

Spółka Y. sp. z o.o. będzie od chwili nabycia przedmiotu aportu prowadzić wskazaną wyżej działalność samodzielnie i bez konieczności jakiejkolwiek modyfikacji (zmian) dotychczasowej struktury organizacyjnej Zakładu G. oraz nabytych składników majątkowych. W celu kontynuowania realizacji przejętych zadań gospodarczych Zakładu G. Spółka Y. sp. z o.o. nie będzie musiała pozyskiwać nowych narzędzi pracy np. środków trwałych oraz pracowników.

Od strony formalnej dla przeniesienia przedmiotowego zespołu składników materialnych i niematerialnych, zobowiązań i pracowników zostaną spełnione wszystkie warunki wymagane przepisami dla zbycia przedsiębiorstwa. Umowa przenosząca przedmiot aportu zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego z uwagi na przeniesienie nieruchomości (co do zasady dla zbycia przedsiębiorstwa wymagana jest forma pisemna z podpisami notarialnie poświadczonymi). Zbycie przedsiębiorstwa zostanie wpisane do rejestru przedsiębiorców.

Przeniesienie przedmiotowej działalności wyodrębnionej w ramach Zakładu G. (wniesienie przedmiotowego aportu) podyktowane jest m.in.:

1.  zamiarem zwiększenia konkurencyjności ofert poprzez optymalizację kosztów ogólnych oraz kosztów obszarów wsparcia biznesowego;
2.  zwiększeniem elastyczności w zakresie strategii oraz polityki handlowej;
3.  ukierunkowaniem na węższą specjalizację zwiększające konkurencyjność oferty produkcyjnej;
4.  utrzymaniem stabilnej mocy wytwórczej;
5.  umożliwieniem wdrożenia zoptymalizowanego modelu kalkulacyjnego dla węższej specjalizacji jakim są projekty produkcyjne.

W piśmie z 4 października 2018 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Y. sp. z o.o. (zainteresowany niebędący stroną postępowania) nabyty przedmiot wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie wykorzystywać głównie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Intencją Y. sp. z o.o. jest wykorzystywanie przedmiotu aportu wyłącznie na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym na chwilę obecną Wnioskodawcy nie są w stanie wykluczyć wykonywania przez Y. sp. z o.o. w przyszłości również czynności zwolnionych z opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisany w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych i wyodrębniony w sposób wskazany w tym stanie faktycznym, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wskazanego w stanie faktycznym zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie czy do tego zbycia nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy zainteresowany niebędący stroną postępowania (Y. sp. z o.o.) będzie mieć prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wniesienie do Y. sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionego w sposób opisany w stanie faktycznym w zakresie, w jakim będzie on wykorzystywał wspomniany zespół składników do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka X. oraz Spółka Y. sp. z o.o. (dalej: Zainteresowani) stoją na stanowisku, że opisany w stanie faktycznym obszar działalności gospodarczej Spółki X. prowadzonej w ramach Zakładu G. obejmujący w szczególności określone składniki materialne i niematerialne, zobowiązania oraz pracowników, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT): „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na czterech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, majątkowej i funkcjonalnej.

Zdaniem Zainteresowanych, w podanym opisie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym. Działalność prowadzona w ramach Zakładu G.:

1.  prowadzona jest przez odrębny zespół pracowników;
2.  na czele zespołu pracowników stoi osoba kierująca tymi pracownikami i tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego osoba ta posiada nie tylko uprawnienia do kierowania personelem, ale też do zarządzania/kierowania majątkiem i aktywnością tej jednostki zarówno wewnątrz Spółki, jak i reprezentowania jej na zewnątrz (w oparciu o udzielone pełnomocnictwo);
3.  opiera się na przypisanych grupach składników majątkowych i związanych z nimi praw materialnych; na składniki te jak wskazano składają się setki ruchomości jak również nieruchomości gruntowe i budynkowe;
4.  stanowi funkcjonalną całość.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Spółki X.umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z działalności prowadzonej w ramach Zakładu G., dodatkowo, jest możliwe prowadzenie dla tej działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (tj. generowanie raportów dotyczących danej działalności).

Tak jak była mowa w opisie stanu faktycznego w przypadku Zakładu G. wspomniane wyodrębnienie zostało przeprowadzone między innymi poprzez wyodrębnienie analitycznych kont księgowych księgi głównej i ksiąg pomocniczych, na których są ewidencjonowane składniki majątku i zobowiązania, jak również przychody i koszty dla Zakładu.

Powyższe okoliczności potwierdzają, iż działalność prowadzona w ramach Zakładu G. spełnia warunek wyodrębnienia finansowego. Należy też podkreślić, że opisane wyżej formalne wyodrębnienie ZCP w obszarze finansowym pokrywa się z obiektywnym istnieniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych ze składnikami majątku, które służą realizacji zadań powierzonych Zakładowi G..

Analogicznie ma się sytuacja w przypadku wyodrębnienia majątkowego. Działalność gospodarcza prowadzona w ramach Zakładu G. opiera się na przypisanych do tej działalności składnikach majątkowych (zarówno materialnych jak i niematerialnych). Zakład G. dysponuje zatem zarówno stosownymi ruchomościami jak i nieruchomościami niezbędnym do wykonywania (prowadzenia) tego rodzaju działalności. Składniki te nie są wykorzystywane do prowadzenia innej działalności przedsiębiorstwa Spółki X..

Jako przykład w opisie stanu faktycznego wskazano, iż Zakład G. dysponuje setkami środków trwałych, na które składają się różnego rodzaju składniki majątkowe w tym maszyny i narzędzia niezbędne do produkcji, a także nieruchomości gruntowe i budynkowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Wyodrębniona w Spółce X. działalność prowadzona w ramach Zakładu G. może zatem stanowić odrębną całość i zdaniem Zainteresowanych stanowi taką całość. Alokowane w ramach działalności Zakładu G. składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie niezależnie tego rodzaju działalności.

Podsumowując należy podkreślić, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego w opisie stanu zdaniem Zainteresowanych wskazana działalność prowadzona w ramach Zakładu G. winna stanowić odrębne ZCP.

Ad. 2. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).” Dalej zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel(…).” Z kolei za towary ustawa nakazuje przyjmować, że są to „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii” (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Za świadczenie usług należy rozumieć „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)” (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jaką jest na przykład spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w zależności od przedmiotu aportu może być opodatkowaną dostawą lub świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług od wskazanego powyżej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych przewiduje w art. 6 istotny wyjątek. Zgodnie bowiem z treścią przytoczonego przepisu przepisów ustawy między innymi nie stosuje się do „1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…).” Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT „ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Jak zatem jasno wynika z przytoczonych przepisów w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest tzw. zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w ogóle nie znajdą zastosowania.

W świetle zajętego powyżej przez Zainteresowanych stanowiska co do tego, iż przedmiot aportu w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony w ramach Zakładu G. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż planowane przez Spółkę X. wniesienie tak zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Y. sp. z o.o. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3 W ocenie Zainteresowanych zainteresowany niebędący stroną postępowania (Y. sp. z o.o.) nie będzie mieć prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze dokumentującej wniesienie do Y. sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionego w sposób opisany w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone w ustawie przesłanki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno przesłanek pozytywnych (m.in. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu), którego wniesienie do spółki Y. sp. z o.o. jest planowane przez X. S.A. będzie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który może spełniać przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Zainteresowani sądzą, że wspomniany zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu, a co za tym idzie planowana transakcja będzie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy VAT wyłączona z zakresu zastosowania wspomnianej ustawy.

W związku z powyższym, gdyby X. S.A. udokumentowało wniesienie aportu fakturą VAT, wykazana na niej kwota podatku nie będzie stanowić dla Y., zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy VAT, podstawy do obniżenia podatku należnego o tę kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ świadczenie usług/dostawa towarów odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie w ślad za różnorodną aktywnością przedsiębiorstwo Spółki (Wnioskodawcy) od dawna podlega podziałom organizacyjnym. Obecnie w Spółce funkcjonuje siedem wyodrębnionych organizacyjnie zakładów (tzw. Business Units). Podział przedsiębiorstwa został dokonany formalnie w oparciu o uchwałę Zarządu Spółki z 2016 r. Na podstawie tej uchwały wyodrębniono w ramach przedsiębiorstwa Spółki następujące zakłady: Zakład A., Zakład B., Zakład C., Zakład D., Zakład E., Zakład F., Zakład G.

Spółka zamierza dokonać wniesienia aportem do nowo utworzonej Spółki Y. sp. z o.o. (Spółki z o.o.) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zakładu G.. Przedmiotem tego aportu będzie całość aktywów (składników majątkowych), to jest aktywa trwałe, w tym nieruchomości i rzeczy ruchome oraz środki obrotowe, w tym zapasy, należności, środki pieniężne, zobowiązania, wskazane w opisie sprawy, wyodrębnione w ramach Zakładu G.

Zakład G. umiejscowiony jest w dwóch miejscowościach. Główna część Zakładu mieści się w R., gdzie zlokalizowane są główne hale produkcyjne Zakładu, dodatkowo na Zakład składa się również wydział produkcyjny wraz z wyposażeniem położony na terenie pobliskiej miejscowości W.

Jak wskazała Spółka na skutek działań formalnych jak i przede wszystkim faktycznych podjętych przez Zarząd Spółki X., Zakład G. został wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki X..

O wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanego aportu, świadczy fakt formalnego utworzenia zakładu pod nazwą „Zakład …” jako samodzielnej jednostki organizacyjnej w strukturach Spółki X.. Dodatkowo bieżącą działalnością Zakładu kieruje dyrektor. Do Zakładu G. został przydzielony całkowicie odrębny zespół pracowników, który został również organizacyjnie przypisany do określonych zadań (pionów). W ramach Zakładu G. została stworzona szczegółowa i rozbudowana struktura organizacyjna. Dyrektorowi zakładu organizacyjnie zostały podporządkowane stosowne piony takie jak: „Biuro Utrzymania Ruchu”, „Biuro Techniczne”, „Biuro Handlowe”, „Biuro ds. Finansowych”, „Produkcja” Struktura jest wielostopniowa i odzwierciedla wszystkie piony organizacyjne w zakładzie (od najwyższego do najniższego szczebla). Zakład korzysta z własnych wyodrębnionych do tego celu służb pomocniczych (pracowników) w tym w szczególności w zakresie finansów, kontrolingu, kontroli jakości, bezpieczeństwa i higieny pracy itp. Jedynie w przypadku usług księgowych oraz kadrowych Zakład korzysta z służb (pracowników) nie należących organizacyjnie do Zakładu.

Zaznaczenia wymaga również, że Zakład G. jest wyodrębniony pod względem finansowym.

Wyodrębnienie to osiągnięto jak wskazała Spółka przez prowadzenie ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu G., a ściślej do realizowanych przez Zakład zadań gospodarczych.

W przypadku Zakładu G. przeprowadzone zostało wyodrębnienie analitycznych kont księgowych, na których są ewidencjonowane składniki majątku i zobowiązania jak również przychody i koszty dla Zakładu. Dodatkowo dla działalności Zakładu G. istnieje możliwość prowadzenia odrębnej sprawozdawczość finansowej (sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (generowanie raportów dotyczących tej działalności). Dla Zakładu G. są prowadzone zupełnie odrębne rachunki bankowe, rachunki te służą do obsługi realizacji zadań gospodarczych Zakładu G.. Za pomocą tych rachunków gromadzone są i wydatkowane środki finansowe związane z realizacją zadań gospodarczych Zakładu G.. Przy ich użyciu prowadzone są rozliczenia z kontrahentami jak i pracownikami tego Zakładu.

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego Zakład G., jest również wyodrębniony funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Spółki. Cały Zakład stanowi funkcjonalnie odrębną całość i obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. W związku z wyodrębnieniem Zakładu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i majątkowej alokowane w ramach działalności Zakładu składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie takiej działalności w sposób ciągły i odrębny. Ponadto w oparciu o art. 231 Kodeksu pracy pracownicy Zakładu G. staną się pracownikami Spółki z o.o. do której będzie wniesiony aport.

Spółka z o.o. od chwili nabycia przedmiotu aportu będzie prowadzić działalność samodzielnie i bez konieczności jakiejkolwiek modyfikacji (zmian) dotychczasowej struktury organizacyjnej Zakładu G. oraz nabytych składników majątkowych. W celu kontynuowania realizacji przejętych zadań gospodarczych Zakładu G. Spółka z o.o. nie będzie musiała pozyskiwać nowych narzędzi pracy np. środków trwałych oraz pracowników.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem Organu, zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem planowanej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Opisany we wniosku Zakład G. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

Zatem, mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy przedmiotem aportu będzie opisany we wniosku wyodrębniony organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo Zakład G. uznać należy, że przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W związku z tym przedmiotowa transakcja, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu wniesienia do Y. sp. z o.o. zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionego w sposób opisany w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano wyżej, planowana transakcja, której przedmiotem będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z brakiem wystąpienia czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki określone w cyt. art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy co oznacza, że faktura zawierająca kwotę podatku VAT wystawiona przez Wnioskodawcę tytułem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła dla Y. sp. z o.o. podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z tym, że transakcja nią udokumentowana nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że jeżeli w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej zostanie ustalony inny stan interpretacja nie wywoła skutku prawnego. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.