Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-972/10-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-17
Teza: 1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony przez Spółkę aportem do spółki komandytowo - akcyjnej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 2. Czy na moment wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki komandytowo - akcyjnej ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowo - akcyjnej nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-wkład do spółki; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 17 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji aparatów słuchowych. W ramach reorganizacji działalności, Spółka planuje dokonać aportu całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo - akcyjnej (dalej: „SKA”), w zamian za akcje o określonej wartości nominalnej w SKA, przy czym rozważane jest wniesienie aportu częściowo również na inne fundusze SKA.

Pozostałymi wspólnikami w SKA będą dwie osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi oraz spółka kapitałowa z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej, podlegająca opodatkowaniu w tym państwie od całości swoich dochodów (dalej łącznie: „Pozostali Wspólnicy”). Pozostali Wspólnicy obejmą akcje w SKA w zamian za wniesienie wkładów pieniężnych o określonej wartości.

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SKA będą wchodzić w szczególności:

*   prawo własności nieruchomości gruntowej wraz z posadowionym na niej budynkiem biurowym oraz innymi budynkami / budowlami,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów gospodarczych związanych z przedmiotem działalności Spółki,
*   prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki (takich jak maszyny i urządzenia, środki transportu i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości gruntowej),
*   środki pieniężne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów,
*   nazwa przedsiębiorstwa (prawa ochronne na znak towarowy „X”).

Ponadto, w ramach aportu przedsiębiorstwa do SKA zostaną wniesione również wszelkie zobowiązania Spółki (handlowe, finansowe i inne), w drodze umów cesji zobowiązań.

Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do SKA, będzie ona kontynuować dotychczasową działalność Spółki.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym:

1.  Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony przez Spółkę aportem do spółki komandytowo - akcyjnej będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
2.  Na moment wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do spółki komandytowo - akcyjnej ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie pozostałych wspólników spółki komandytowo - akcyjnej nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo, zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Przepis art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości. w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r. sygn. I SA/Kr 1189/99).

Spółka chciałaby podkreślić, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez SKA działalności w zakresie produkcji i dystrybucji aparatów słuchowych. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego możliwego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności w zakresie produkcji i dystrybucji aparatów słuchowych. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia przez Spółkę działalności w ww. zakresie, to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, kluczowych umów gospodarczych itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji aparatów słuchowych oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego do SKA jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład (tj. SKA) będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji aparatów słuchowych.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r. sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”.

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 08 kwietnia 2003 r. (sygn. IV/CKN 51/01): „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.”.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu działalności w zakresie produkcji i dystrybucji aparatów słuchowych, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu, Spółka - co do zasady - nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu.

Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na dystrybucji aparatów słuchowych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Należy podkreślić, iż Spółka nie prowadzi też innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie przedmiotowego aportu w postaci całego majątku Spółki wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa i winno zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki osobowej.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do SKA stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, na moment wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki do SKA ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Pozostałych Wspólników SKA nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie.

Zdaniem Spółki, niezależnie od tego czy wniesione do SKA składniki materialne i niematerialne będą stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą stanowiły pojedyncze aktywa, na moment wniesienia wkładu nie powstanie po stronie Wnioskodawcy (ani po stronie Pozostałych Wspólników) przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z racji faktu, iż spółka komandytowo - akcyjna jest transparentna z podatkowego punktu widzenia, należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej opisanego stanu faktycznego na podstawie reżimu podatkowego obowiązującego dla wspólnika SKA. Dla Spółki właściwe regulacje zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako że jest Ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przykładowo, Spółka wskazuje na interpretację indywidualną wydaną 09 lutego 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1057/08/AM), który stwierdził, iż „z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przede wszystkim, wskazany przepis odnosi się jedynie do spółek kapitałowych, a zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), określenie spółki kapitałowe oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną.

Natomiast zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, określenie spółki osobowe oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną. W świetle powyższego, spółka komandytowo - akcyjna nie może być zatem uznana za spółkę kapitałową, wymienioną w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż przepis ten odnosi się jednoznacznie do spółek kapitałowych.

W związku z tym, art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym. W rezultacie, wartość akcji / praw i obowiązków w SKA uzyskanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu dla celów podatkowych.

Przychód na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, mógłby powstać tylko w przypadku wniesienia wkładu przez Spółkę do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a nie jak w przedmiotowej transakcji, do spółki komandytowo - akcyjnej.

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska, tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy, polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”. Ponadto jak wyjaśnił projektodawca „udział w kapitale zakładowym spółek kapitałowych jest wartościowo ujętą kategorią ekonomiczną, stanowiącą cząstkę kapitału zakładowego i będącą odpowiednikiem nominalnej wartości wkładu pieniężnego i niepieniężnego. Udział kapitałowy w spółkach osobowych nie został natomiast zdefiniowany w przepisach kodeksu spółek handlowych. W spółce osobowej nie występuje kategoria wartości nominalnej udziału, bowiem inaczej funkcjonuje ten kapitał”.

Z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika zatem, że wprowadzenie powyższej zmiany w art. 12 ust. 1 pkt 7 polegało na jego doprecyzowaniu poprzez jednoznaczne określenie, że odnosi się on wyłącznie do spółek kapitałowych z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjnej, a zatem niewątpliwie z wykluczeniem spółek osobowych: jawnych, cywilnych, partnerskich, komandytowych i komandytowo - akcyjnych.

Ponadto, na marginesie uwag dotyczących art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy jeszcze dodać, że przepisu tego nie wolno stosować na zasadzie analogii do wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych. Byłaby to bowiem niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawa rozszerzająca interpretacja przepisu określającego przedmiot opodatkowania. Spółka pragnie przy tym podkreślić, że nie istnieją żadne inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które z czynnością wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wiązałyby powstanie obowiązku podatkowego czy to po stronie podmiotu wnoszącego ten wkład niepieniężny, czy po stronie pozostałych wspólników spółki osobowej.

W świetle powyższego, Spółka stwierdza, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań, które mogłyby stanowić podstawę dla opodatkowania spółek kapitałowych wnoszących wkład niepieniężny do spółki osobowej z tytułu wniesienia owego wkładu. W konsekwencji, nie ma - zdaniem Spółki - żadnej podstawy prawnej do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych czynności wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Stanowisko o braku przychodu w związku z dokonaniem wkładu do spółki osobowej znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3103/08) stwierdził, że: „wniesienie (\`(...)\`) wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian”.

Reasumując, z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że artykuł ten dotyczy jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w każdym przypadku, kiedy niespełnione są przesłanki wskazane w zacytowanym przepisie, nie można mówić o powstaniu przychodu u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Spółka pragnie nadto zaznaczyć, że przy założeniu, iż przedmiotem aportu do SKA będzie przedsiębiorstwo, nawet w przypadku gdyby przedmiotowy wkład był wnoszony do spółki kapitałowej, nie wystąpiłby po stronie Spółki przychód na moment jego wniesienia. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (\`(...)\`) powstanie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Oczywiste jest zatem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają poniżej prezentowane interpretacje prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 18 sierpnia 2010 r. (znak: ILPB3/423-430/10-6/MM);
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - z dnia 08 lutego 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-1382/09/AK);
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 28 stycznia 2010 r. (znak: ILPB3/423-978/09-6/JG);
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - z dnia 23 grudnia 2009 r. (znak: IPPB3/423-707/09-4/MS);
*   interpretacja indywidualna Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - z dnia 14 listopada 2008 r. (znak: ILPB3/423-506/08-2/EK).

Reasumując, wniesienie przez Spółkę opisanego wyżej wkładu niepieniężnego (w postaci przedsiębiorstwa) do spółki komandytowo - akcyjnej nie spowoduje uzyskania przez Spółkę (ani przez Pozostałych Wspólników) przychodu do opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Natomiast w zakresie pytania nr 2, stwierdzono co następuje.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1b ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Ponadto, analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, iż generalnie w przypadku spółek osobowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego. Pojęcie takiego kapitału występuje przede wszystkim w spółkach kapitałowych, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 Kodeksu spółek handlowych) i spółce akcyjnej (art. 302 Kodeksu spółek handlowych). Jednakże w drodze regulacji szczególnej, kapitał zakładowy występuje również w spółkach komandytowo - akcyjnych (art. 126 Kodeksu spółek handlowych).

Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu stanowiącego nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka planuje dokonać aportu całego swojego przedsiębiorstwa do spółki komandytowo – akcyjnej, w której będzie wspólnikiem.

Wobec powyższego, powołany art. 12 ust. 1 pkt 7 w związku z ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej prawa handlowego, tytułem wkładu niepieniężnego, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Dodatkowo wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem w przypadku wkładu wnoszonego przez wspólnika do spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z Kodeksem spółek handlowych wkład taki może być zwrócony w całości lub części.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, w części dotyczącej spółek osobowych, rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, a także nabyte lub uzyskane przez spółkę w inny sposób, stanowią jej majątek. Majątek spółki osobowej przez czas jej trwania jest traktowany jako majątek odrębny od majątku osobistego każdego z jej wspólników. Wspólnik ma w nim tylko nieoznaczony żadnym ułamkiem udział. Dla stosunków własności oznacza to współwłasność łączną.

Reasumując, czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki komandytowo – akcyjnej nie spowoduje przysporzenia po stronie Spółki, a co za tym idzie nie powstanie też przychód podatkowy, o którym mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe odpowiada treści przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2010 r.

Ponadto fakt, iż wniesienie przez Spółkę swojego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie spowoduje po Jej stronie przysporzenia potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 3c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wprowadzony ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Stosownie do ww. przepisu, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zgodnie z art. 13 ustawy zmieniającej, przepis ten ma zastosowanie od dnia 01.01.2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31.12.2010 r. oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ dodaje, iż kwestia dotycząca skutków podatkowych z tytułu wniesienia aportem do spółki komandytowo – akcyjnej przedsiębiorstwa, w odniesieniu do pozostałych wspólników spółki komandytowo – akcyjnej, będzie podlegać ocenie prawnej tylko w przypadku złożenia przez te podmioty odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.

Tut. Organ pragnie także zaznaczyć, że w opisie zdarzenia przyszłego Spółka powołała art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, zamiast art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy, wskazując jednocześnie, iż: „określenie spółki osobowe oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną”. Wobec powyższego, tut. Organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę podstawę prawną za oczywistą pomyłkę, pozostającą bez wpływu na ocenę istoty Jego stanowiska.

Ponadto nadmienia się, że wniosek Spółki w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 08 marca 2011 r. nr ILPP1/443-1316/10-2/MK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.