Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1155/14/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-23
Teza: Wymiana udziałów – spółka z o.o. w organizacji
Słowa kluczowe: aport; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2014 r. (data otrzymania 23 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę komandytową do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która jest producentem wyrobów garmażeryjnych. Pozostałymi wspólnikami SPK są: inna osoba fizyczna (komandytariusz) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komplementariusz). SPK posiadała udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodził szereg różnego rodzaju składników majątkowych, zobowiązań, należności, jak również pracowników. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny, SPK objęła 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1 (których łączna wartość nominalna odpowiada 100% kapitału zakładowego SPZOO 1), objętych uprzednio za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Cała wartość wniesionych do SPZOO 2 udziałów w SPZOO 1 została przekazana na kapitał zakładowy, nie powstało więc tzw. agio. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem.

Zarówno Wnioskodawca, jak i pozostali wspólnicy SPK, a także SPZOO 1 i SPZOO 2 podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja polegająca na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, pociągnie za sobą powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, jeżeli SPK objęła w zamian za ten wkład 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, składających się na 100% kapitału zakładowego SPZOO 1, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że sama spółka osobowa jest podatkowo transparentna, a podatnikami z tytułu osiąganych przez nią przychodów są jej wspólnicy. Wkład niepieniężny, który jest przedmiotem niniejszego wniosku został wniesiony przez spółkę komandytową, która nie ma podmiotowości na gruncie podatku dochodowego. Dlatego ewentualny przychód związany z wniesieniem tego aportu nie byłby – w sensie prawnym – przypisywany SPK, lecz jej wspólnikom, w tym także Wnioskodawcy.

Jednak zgodnie z art. 24 ust. 8a ww. ustawy – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jednocześnie w myśl art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poz. 29 wymienia spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

Przytoczone wyżej przepisy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE. 2009 r., L 310, s. 34; dalej: „Dyrektywa”).

Odnosząc przytoczone regulacje do stanu faktycznego opisanego powyżej należy wskazać, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

Po pierwsze bowiem SPZOO 2 nabyła od dotychczasowego wspólnika SPZOO 1 udziały tejże spółki w ramach wniesionego wkładu niepieniężnego, a w zamian przekazała temu wspólnikowi udziały własne. Należy przy tym wskazać, że zarówno spółka nabywająca (SPZOO 2), jak i spółka, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) to spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc spełniony jest zarazem warunek wynikający z art. 24 ust. 8b ww. ustawy. Należy w tym miejscu wskazać, że również spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia powyższy warunek, co wynika z brzmienia art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy.

Co więcej, spółka nabywająca (SPZOO 2) uzyskała w wyniku wniesienia do niej przedmiotowego wkładu niepieniężnego, bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały zostały nabyte (SPZOO 1) – SPZOO 2 nabyła bowiem w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Po trzecie wreszcie, wszystkie podmioty biorące udział w opisanej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej, tj. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Skoro zatem spełnione są wszystkie warunki, to na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, będący wspólnikiem SPK, nie uzyska przychodu z tytułu opisanej w stanie faktycznym operacji polegającej na wniesieniu przez SPK wkładu niepieniężnego do SPZOO 2 w postaci 100% udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1.

Należy w tym miejscu zauważyć również, że art. 24 ust. 8a ww. ustawy posługuje się jedynie pojęciem „wspólnika tej innej spółki”, a więc wspólnika spółki kapitałowej, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jednocześnie ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia wspólnika do konkretnego katalogu podmiotów. Zawarta w art. 4a pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 5a pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicja wspólnika jest niezwykle pojemna i w żadnym wypadku nie wyklucza spółki komandytowej z zakresu tak skonstruowanej definicji; wspólnikiem może być bowiem każdy podmiot posiadający zdolność nabywania praw, a spółka komandytowa niewątpliwie jest takim podmiotem. W związku z tym, wspólnikiem, o którym mowa w ww. przepisach może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa. Ustawodawca wskazuje pośrednio do czyjego przychodu nie zalicza się wartości udziałów przekazanych w wyniku wymiany udziałów. Z brzmienia ww. przepisu można wnosić, że chodzi o przychody wspólnika spółki, której udziały są zbywane na rzecz innej spółki kapitałowej. Jeżeli wspólnik ten jest osobą prawną lub osobą fizyczną, to do jego przychodów podatkowych nie wlicza się przychodu z wymiany udziałów. Natomiast jak wskazano powyżej, wspólnikiem może być również spółka osobowa, w tym spółka komandytowa, która – jak wskazano na początku – jest transparentna podatkowo. Przychody spółki komandytowej stanowią przychody podatkowe jej wspólników – nie inaczej byłoby w odniesieniu do przychodu powstającego w wyniku wymiany udziałów. Jeżeli więc zostały spełnione warunki do stosowania wyłączenia wynikającego z art. 24 ust. 8a ww. ustawy, to w odniesieniu do spółki osobowej, wyłączenie to dotyczy przychodu wspólników tej spółki, ponieważ sama spółka nie ma przychodów podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika również z brzmienia art. 8 ust. 3 Dyrektywy, który wyraźnie stanowi, że jeżeli państwo członkowskie uważa akcjonariusza za fiskalnie przejrzystego, na podstawie oceny dotyczącej charakteru prawnego akcjonariusza dokonanej przez to państwo członkowskie, zgodnie z przepisami, na podstawie których został utworzony, państwo to w konsekwencji opodatkowuje wspólników, którzy uzyskują korzyści od akcjonariusza stosownie do ich udziału w zyskach akcjonariusza w sytuacji wystąpienia tych zysków, państwo to nie opodatkowuje dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tych wspólników, wynikających z przydziału akcjonariuszowi papierów wartościowych reprezentujących kapitał przejmującej lub nabywającej spółki. Przytoczona regulacja wprost nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania przychody z wymiany udziałowi innych czynności restrukturyzacyjnych regulowanych przepisami Dyrektywy, uzyskane przez wspólnika podmiotu przejrzystego podatkowo, biorącego udział w takich transakcjach – bez względu na status takiego wspólnika.

Wnioskodawca podkreślił, że powyższe rozważania potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z 17 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1030/12, wskazując w uzasadnieniu, że: „dokonana wyżej wykładnia pozwala na przyjęcie, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. obejmuje zwolnieniem tam przewidzianym wspólników spółki komandytowej będącej udziałowcem spółki nabywanej w ramach wymiany udziałów zdefiniowanej w tym przepisie.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez SPK wkładu niepieniężnego do nowoutworzonej SPZOO 2 w postaci wszystkich udziałów w kapitale zakładowym SPZOO 1, w zamian za co SPK otrzymała 100% udziałów w nowoutworzonej SPZOO 2, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że skoro Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę, w której kapitał w całości pokryła wkładem niepieniężnym, to opisana we wniosku transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w organizacji miała miejsce w 2014 r., a zatem zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2014 r.

Skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami fizycznymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 8 ust. 1 tej ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową, której wspólnikami są osoby fizyczne przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przy czym stosownie do art. 5a pkt 28 ww. ustawy dodanego ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387) i obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony m.in. do spółki kapitałowej w organizacji w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowe, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jeżeli udziały (akcje) w spółce kapitałowej w organizacji obejmuje spółka osobowa, to przychód jaki powstaje z tego tytułu podlega rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. i również znowelizowane od 1 stycznia 2014 r.

Jak stanowi przepis art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powyższym brzmieniu – jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

–do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ww. ustawy – przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z kolei jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącego listę podmiotów, do których zastosowanie mają art. 23 ust. 1 pkt 38c i art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, zakresem podmiotowym przy wymianie udziałów objęte zostały spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: „spółka akcyjna”, „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (poz. 29).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej (dalej: SPK), która posiadała 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 1), które objęła w 2010 r. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. SPK utworzyła w grudniu 2014 r. nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SPZOO 2). Kapitał zakładowy SPZOO 2 (będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji) pokryty został przez SPK w całości wkładem niepieniężnym w postaci wszystkich posiadanych przez SPK udziałów w SPZOO 1. W zamian za otrzymane w ramach wkładu niepieniężnego udziały w SPZOO 1, SPZOO 2 wyemitowała własne udziały, które zostały objęte przez SPK. SPK objęła zatem 100% udziałów w SPZOO 2 i stała się jej jedynym wspólnikiem.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma zatem ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do rejestru, czyli spółka określana mianem „spółki kapitałowej w organizacji” może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. W ocenie Organu bez wątpienia odpowiedź na to pytanie jest negatywna. Skoro bowiem przepis art. 24 ust. 8b ww. ustawy w związku z załącznikiem nr 3 do ustawy wyraźnie stanowi, że art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do spółki utworzonej według prawa polskiego, określonej m.in. jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, to zakresu omawianego przepisu w żadnym wypadku nie można rozciągać na spółkę w organizacji. Oznacza to, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jako spółka, której udziały są nabywane, nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że może ona być podmiotem uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. „Podkreślenia wymaga, że spółka w organizacji nie jest tożsama ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką akcyjną. Spółka z o.o. w organizacji i spółka akcyjna w organizacji są z założenia przejściowymi, tymczasowymi postaciami ustrojowymi obu wspomnianych spółek. Są to odrębne od tych spółek byty prawne. Podmiotowość spółek w organizacji ma charakter samodzielny. Cechą tych spółek jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2013). (…) W konsekwencji, skoro art. 24 ust. 8a u.p.d.f. odnosi się do spółek akcyjnych i spółek z o.o., to nie można zakresu podmiotowego tego przepisu rozciągać także na spółki w organizacji. Tym samym spółka w organizacji nie może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów” (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 682/13)

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie stwierdził m.in., że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, jaką była na moment wniesienia wkładu SPZOO 2, spełnia warunek określony w art. 24 ust. 8b ww. ustawy, co wynika z brzmienia art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy.

Wyjaśnić należy Wnioskodawcy, że co prawda spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji została wymieniona w definicji spółki zawartej art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże art. 24 ust. 8b ustawy odnoszący się do załącznika, w którym wymieniono rodzaje podmiotów, które mają brać udział w transakcji wymiany aby można było zastosować art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 24 ust. 8a ww. ustawy i art. 5a pkt 28 lit. b) ustawy nie może mu odebrać tego charakteru. Artykuł 24 ust. 8b jest przepisem rozstrzygającym o tym jakie podmioty mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów. Przepis art. 24 ust. 8b ww. ustawy jednoznacznie wskazuje, że „Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.” Zatem rozpatrując możliwość zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy nie stosuje definicji słownikowej pojęcia „spółka” zawartej w art. 5a pkt 28 ww. ustawy bowiem art. 24 ust. 8b ww. ustawy nakazuje odwołać się do załącznika nr 3 do ustawy w celu ustalenia rodzajów spółek (podmiotów), które w transakcji wymiany mają brać udział, aby można było zastosować przepis art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Natomiast załącznik nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jak wskazano powyżej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie wymienia. Tym samym w omawianej sprawie w ogóle nie można zastosować art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek ten można wyprowadzić także z analizy zapisów prawa wspólnotowego. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca ograniczył się do stwierdzenia, że przepisy art. 24 ust. 8a i 8b ww. ustawy stanowią implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego. Wnioskodawca poprzestał na przywołaniu jedynie nazwy dyrektywy, nie wskazał, z których przepisów tej dyrektywy wywodzi wniosek, że spełnione zostały wszystkie warunki zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tymczasem warunki te wymienia art. 3 Dyrektywy, który w lit. a) stanowi, że dla celów dyrektywy „spółka państwa członkowskiego” oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym pod lit. u) w odniesieniu do Polski wymienione zostały „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”. Zatem Dyrektywa, której implementacją są art. 24 ust. 8a i 8b również nie wymienia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji. Nie jest zatem jasne na jakiej podstawie Wnioskodawca twierdzi, że spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania art. 24 ust. 8a ww. ustawy, skoro zarówno z prawa krajowego jak i wspólnotowego mającego nawet pierwszeństwo stosowania przed prawem krajowym wynika, że nie został spełniony podstawowy warunek podmiotowy, gdyż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie jest podmiotem, do którego zastosowanie może mieć art. 24 ust. 8a ww. ustawy. Bez wątpienia podstawą taką nie może być art. 5a pkt 28 lit. b) ww. ustawy, gdyż art. 24 ust. 8b jest przepisem szczególnym, który w tej sprawie ma pierwszeństwo stosowania, dzięki czemu wykładnia prawa przyjmuje kształt zgodny z treścią Dyrektywy.

Podsumowując, wniesienie przez spółkę komandytową, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest Wnioskodawca, posiadanych przez nią udziałów w SPZOO 1 do SPZOO 2, będącej na moment wniesienia wkładu spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spowodowało powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku spółki komandytowej. Nie można bowiem uznać, że dokonana transakcja stanowiła wymianę udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy. Wnioskodawca pominął całkowicie treść art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego odniesienie do załącznika nr 3 do ustawy, który zawiera listę podmiotów jakie mogą uczestniczyć w transakcji wymiany udziałów. Skoro spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji nie została wymieniona w tym załączniku, to zgodnie z treścią art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu ust. 8a nie stosuje się do operacji wniesienia aportem udziałów w spółce z o.o. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji.

W świetle powyższych wywodów, rozstrzyganie czy spółka komandytowa jest podmiotem, który może brać udział w transakcji wymiany udziałów jest bezprzedmiotowe. Nie została bowiem spełniona już podstawowa przesłanka, która warunkuje możliwość rozpatrywania dalszych warunków z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. spółka, której udziały są nabywane nie jest spółką, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać zatem za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, a ponadto wyrok ten dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż zaprezentowany w rozpatrywanym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.