Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.385.2019.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-18
Teza: Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie na zakup lokalu niemieszkalnego (wyodrębnionego ze strychu) nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: adaptacja; cel-cele mieszkaniowe; dochód; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; udział; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismami (daty wpływu 1 stycznia 2020 r. oraz 1 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2019 r. został złożony, uzupełniony pismami (daty wpływu 1 stycznia 2020 r. oraz 1 lutego 2020 r.), ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 8 maja 2018 dokonał (wraz z żoną) zakupu strychu, stanowiącego część budynku mieszkalnego będącego własnością Wspólnoty Mieszkaniowej. Z tego budynku wyodrębniono część - pomieszczenie stanowiące strych w celu adaptacji na cele mieszkaniowe.

Strych, w obecności notariusza, został zakupiony od Wspólnoty Mieszkaniowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej (165/1000 części). Dla tego lokalu założono nową księgę wieczystą. Strych ten stał się lokalem niemieszkalnym o numerze porządkowym X.

Natychmiast po zakupie Wnioskodawca przystąpił do jego adaptacji na lokal mieszkalny, który w lipcu, decyzją Urzędu Miasta \`(...)\` został przekształcony w lokal mieszkalny.

Przedmiotem transakcji sprzedaży, z której uzyskane przeze Wnioskodawcę i jego żonę środki pieniężne przeznaczono na zakup nieruchomości lokalowej (lokal niemieszkalny - strych) we wspólnocie mieszkaniowej w YY, było mieszkanie w X sprzedane w roku 2018.

Nieruchomość lokalowa została nabyta do majątku wspólnego małżonków. Wnioskodawca i jego żona nie prowadzą działalności gospodarczej.

Zakupu dokonano z dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania, przedmiotem zakupu był lokal niemieszkalny (strych - z własną księgą wieczystą) będący częścią budynku mieszkalnego. Po dokonanej adaptacji i przekształceniu na lokal mieszkaniowy ww. strychu, małżonkowie rozliczyli się, wraz z żoną, z uzyskanego dochodu (indywidualne rozliczenia PIT-39). Wnioskodawca wskazał, że w rozliczeniach małżonkowie nie uwzględnili zakupu strychu do wydatków na cele mieszkaniowe, ponieważ ww. strych nie był lokalem mieszkalnym zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zamiarem Wnioskodawca jest otrzymanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji przeznaczenia środków pieniężnych otrzymanych ze zbycia mieszkania w X \[„zakwalifikowania zakupu lokalu niemieszkalnego (strychu) do grupy Wydatków na Cele Mieszkaniowe”\]. Przedmiotem transakcji sprzedaży potwierdzonej Aktem Notarialnym w dniu 28.03.2018, wskazanego we wniosku lokalu mieszkalnego było prawo własności nieruchomości lokalowej w X przy ulicy X X, stanowiącej lokal mieszkalny mieszczący się na pierwszej kondygnacji budynku oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W dniu 27 kwietnia 2018 Wspólnota Mieszkaniowa przy ulicy Y w YY, podjęła uchwałę wyrażającą zgodę na:

*   wyodrębnienie z nieruchomości wspólnej ww. Wspólnoty Mieszkaniowej części pomieszczenia stanowiącego strych w celu adaptacji na cele mieszkaniowe,
*   zniesienie współwłasności odnośnie części nieruchomości wspólnej w postaci strychu poprzez zbycie jej na własność jako samodzielny lokal mieszkalny na rzecz moją i Mojej Żony,
*   sprzedaż przez Wspólnotę Mieszkaniową przy ulicy Y wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej na rzecz Wnioskodawcy i jego żony za cenę 58.046,50 zł brutto,
*   zmianę udziałów Członków Wspólnoty w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania wieczystego gruntu.

Umowy przedwstępnej nie zawierano - zawarto wyłącznie „Umowę Ustanowienia Własności Lokalu i Sprzedaży Lokalu oraz Oświadczenie o Ujednoliceniu Terminu Użytkowania Wieczystego” w dniu 8 maja 2018 w postaci Aktu Notarialnego.

Ustanowienie Odrębnej Własności Lokalu nastąpiło po podpisaniu Aktu Notarialnego w dniu 8 maja 2018 r. i potwierdzone wpisem w założonej dla tego lokalu Księdze Wieczystej. Wnioskodawca nie jest w posiadaniu odpowiedniego zaświadczenia o samodzielności wydanego przez Prezydenta Miasta YY lub Starostę, ale jego samodzielność potwierdzają:

*   zapisy w Księdze Wieczystej z dnia X (lokal stanowiący odrębną nieruchomość),
*   ustalenie w dniu 17 lipca 2018 r., decyzją Prezydenta Miasta YY, podatku od nieruchomości (lokal niemieszkalny) a następnie w dniu 17 sierpnia 2018 r. skorygowanie jego wysokości, po przekształceniu na lokal mieszkalny,
*   wystawienie w dniu 2 sierpnia 2018 r. przez Prezydenta Miasta YY „Wypisu z Rejestru Lokali” potwierdzającego zmianę funkcji użytkowej lokalu z niemieszkalnego na mieszkalny,

Przedmiotem podpisanego w dniu 8 maja 2018 r. Aktu Notarialnego było „Umowa Ustanowienia Odrębnej Własności Lokalu i Sprzedaży Lokalu oraz Oświadczenie o Ujednoliceniu Terminu Użytkowania Wieczystego”. Cytat: „GKK i KGK w imieniu Wspólnoty Mieszkaniowej przy ulicy Y nr X w YY:

1.  ustanawiają wraz ze stroną nabywającą odrębną własność opisanego wyżej lokalu niemieszkalnego usytuowanego na poddaszu (czwartej kondygnacji) budynku przy ulicy Y nr X w YY, składającego się z jednego pomieszczenia, wspólnych budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokalu, a także w takiej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr X, objętego księgą wieczystą nr X,
2.  sprzedają X i Y małżonkom Z tenże lokal niemieszkalny szczegółowo wyżej opisany, wraz z wymienionym udziałem w częściach wspólnych budynku nie służących do wyłącznego użytku właściciela lokalu, a także w takiej samej części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu nr X, objętej księgą wieczystą nr X, za cenę X zł, a X i Y małżonkowie Z przedmiotowe pomieszczenie strychowe za podaną cenę kupują za środki należące do ich majątku wspólnego.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji przedstawionej we Wniosku przeznaczenie środków pieniężnych (otrzymanych ze zbycia składnika majątkowego w postaci mieszkania - przed okresem 5 lat od daty jego nabycia) na cel opisany we wniosku (lokal niemieszkalny - strych) skutkuje możliwością skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt zakupu strychu, powinien zostać wliczony do wydatków na cele mieszkaniowe ponieważ:

*   strych był podstawą do stworzenia lokalu mieszkalnego,
*   bez niego nie byłoby mieszkania, w którym obecnie małżonkowie zamieszkują (analogicznie do sytuacji, w której dokonuje się zakupu mieszania bez ścian - w tym przypadku dach strychu, stanowi dla ich mieszkania, jednocześnie ściany i dach - skosy),
*   koszt zakupu stanowił znaczącą część (około 25%) kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę i żonę, podczas adaptacji strychu na lokal mieszkalny,
*   stanowił część wyodrębnioną z nieruchomości wspólnej Wspólnoty Mieszkaniowej (część budynku mieszkalnego),
*   obecnie jest pełnoprawnym lokalem mieszkalnym z ustanowioną księgą wieczystą.

Sprzedaż przedmiotowego mieszkania stanowi źródło przychodu, lecz uzyskany ze sprzedaży składników majątkowych przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż przekazany zostanie na cele, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wyżej wskazanej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)−c) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że odpłatne zbycie w 2018 r. lokalu mieszkalnego, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisów ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są natomiast dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (tj. poniesione na własne cele mieszkaniowe), uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziały w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2018 r. lokalu mieszkalnego znajdującego się w X, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy. Natomiast wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży tego lokalu, na zakup lokalu niemieszkalnego należącego do Wspólnoty Mieszkaniowej, nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - a tym samym nie uprawniało Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodu nawet przy ewentualnym spełnieniu pozostałych przesłanek zawartych w tym przepisach.

Należy podkreślić, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskany ze sprzedaży składników majątkowych przychód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż przekazany zostanie na cele, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 - a które oparto na ogólnej argumentacji o charakterze „słusznościowym”, dotyczącej pozanormatywnych kryteriów \[strych stanowił część wyodrębnioną z nieruchomości wspólnej Wspólnoty i był podstawą do stworzenia lokalu mieszkalnego, koszt zakupu stanowił znaczącą część (około 25%) poniesionych kosztów na adaptację i bez niego nie byłoby mieszkania, w którym obecnie małżonkowie zamieszkują, analogicznie do sytuacji, w której dokonuje się zakupu mieszkania bez ścian\] – jest nieprawidłowe.

Należy również wyjaśnić, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla jego małżonki.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W postępowaniu tym organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. W związku z tym organ wydający interpretację nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.