Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-947/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-05
Teza: wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: import; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; reklama
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu: 8 września 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z powstaniem nadpłaty w podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Spółka) uzyskała interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r, nr IPPP1-443-1317/09-2/PR, w której Minister Finansów potwierdził prawidłowość stosowania przez Spółkę zwrotu kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat, kierowanych do abonentów i które wynikały wyłącznie z nieterminowego wykonywania przez abonenta zobowiązań wynikających z umowy, jako nie związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym i przez to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przed uzyskaniem przedmiotowej interpretacji Ministra Finansów Spółka traktowała zwroty kosztów wezwań do zapłaty jako odrębne świadczenie opodatkowane podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji stosowała stawkę podatkowa (podstawową) VAT 22%. W związku z uzyskaniem wymienionej wyżej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Spółka C. dokonała korekty swoich rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy poprzedzające uzyskanie tej interpretacji. W związku z korektą podatku od towarów i usług u Spółki nastąpiła nadpłata podatku naliczonego nad należnym która to nadpłata została zwrócona Spółce na rachunek bankowy. Zwrócona nadpłata stanowiła definitywne przysporzenie majątkowe dla Spółki, ponieważ umowy zawarte z abonentami Spółki (osoby fizyczne) określają wartość należności za wszelkie rozliczenia w kwocie brutto. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka N. S.A. jako następca prawny Spółki C. powzięła wątpliwość, czy nadpłata podatku naliczonego wynikająca z korekty stawki VAT powoduje obowiązek rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zwrotem nadpłaty w podatku od towarów i usług Spółka C. była zobowiązana do rozpoznania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym zwrotem nadpłaty w podatku VAT, Spółka C. nie miała obowiązku rozpoznać przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Należny podatek od towarów i usług nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych - decyduje o tym treść art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. DZ.U. z 2011 r. nr 74,poz 397, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Podobnie zwrot podatku od towarów i usług również nie stanowi przychodu w rozumieniu podatku dochodowego, jeżeli uprzednio podatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust.4 pkt 6 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Treść powyższych przepisów ( art. 12 ust. 4 pkt 9 i art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT) wskazuje zatem, że kwota niesłusznie wykazanego należnego podatku od towarów i usług, nie może stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego. Nie stanowi również przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług. Zatem, skoro Spółka nie ujęła w koszty uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zapłaconego uprzednio zgodnie z deklaracjami VAT-7 należnego podatku od towarów i usług, nie ma obowiązku zwróconego przez właściwy urząd skarbowy nadpłaconego podatku od towarów i usług zaliczyć do przychodów podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że uzyskanie przez C. zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług wynikające z wcześniejszego zawyżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług w wyniku błędnego opodatkowania stawka 22% zwrotu kosztów wysłanych upomnień do abonentów zalegających z płatnościami nie powoduje konieczności rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie zapytaniem podatnika objęta jest kwestia określenia przychodu podatkowego, w sytuacji zwrotu przez organy podatkowe podatku od towarów i usług wynikającego z zastosowania nieprawidłowej (zawyżonej) stawki tegoż podatku. W ocenie Spółki zwrot podatku nie wpłynie na przychód podatkowy określony w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: „UPDOP”). Powyższe zapatrywanie Wnioskodawca wyprowadza z treści art. 12 ust. 4 pkt 6, 9 oraz 10 UPDOP. Zgodnie z powołanymi przepisami do przychodów nie zalicza się: zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP), należnego podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP), zwróconej na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 UPDOP).

Oceniając tak przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko organ interpretacyjny w pierwszej kolejności stwierdza, iż na gruncie ustawy UPDOP opodatkowanie podatkiem od towarów i usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Oznacza to, iż ciężar opodatkowania podatkiem pośrednim, jakim jest podatek od towarów i usług nie obciąża rachunku podatkowego podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Konstrukcja podatku od towarów i usług oparta jest bowiem na założeniu, iż powinien on obciążać jedynie konsumentów towarów i usług, a dla przedsiębiorców podatek ten winien być neutralny. Wyrazem zasady neutralności tego podatku w polskim systemie prawa jest art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który stanowi, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. Skorzystanie przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w tym przepisie powoduje, iż podatnik, co do zasady, nie ponosi ciężaru tego podatku.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług znajduje także odzwierciedlenie na gruncie podatku dochodowego poprzez odpowiednie regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyrazem tego są następujące przepisy:

*   wyłączające z przychodów:
    1.  zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostek samorządu terytorialnego niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP)
    2.  należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust.4 pkt 9 UPDOP)
    3.  zwróconą, na podstawie odrębnych przepisów, różnicę podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10 updop),
    4.  zwolnione od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 10a UPDOP).
*   wyłączające z kosztów:
    *   podatek od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 UPDOP).

Ustawodawca przewidział także pewne wyjątki od powyższych generalnych reguł wyłączających podatek od towarów i usług z przychodów i kosztów podatkowych, wskazując sytuacje, w których podatek ten (lub pewne jego elementy składowe -podatek naliczony lub podatek należny) podatnik ma obowiązek rozpoznać jako przychód podatkowy lub prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Są to:

*   uznawane za przychody:
    *   w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (art.12 ust.1 pkt 4f UPDOP),
    *   kwota podatku od towarów i usług:
        1.  nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub
        2.  dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w lit. a)w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zwiększenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.12 ust.1 pkt 4g UPDOP),
*   uznawane za koszty uzyskania przychodów:
    *   podatek naliczony:
        *   jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
        *   w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art.16 ust.1 pkt 46 lit.a UPDOP),
    *   podatek należny w przypadku:
        *   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
        *   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami (art.16 ust.1 pkt 46 lit.b UPDOP),
    *   kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług (art.16 ust.1 pkt 46 lit.c UPDOP).

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie zawarł definicji legalnej przychodu podatkowego. Określił jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych stanowiących przychód podatkowy. Niemniej na podstawie dyspozycji art. 12 UPDOP można wyprowadzić twierdzenie, iż przychodem podatkowym są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, lub też należne podatnikowi. W przypadku przychodów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 UPDOP) przychodem jest już zatem sama należność rozumiana jako wymagalna wierzytelność przysługująca podatnikowi, na podstawie której może on domagać się od swojego kontrahenta spełniania świadczenia. Przepis ten stanowi, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z kolei z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej przychodem podatkowym jest cena netto, a wiec cena należna od kontrahenta w momencie wykonania czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług pomniejszona już o ten podatek. Tak określony przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania stanowi zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 UPDOP podstawę opodatkowania w podatku dochodowym.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Spółka w nieprawidłowej wysokości wykazała przychód podatkowy. Było to wynikiem zastosowania błędnej stawki VAT, co w istocie zwiększyło w sposób nieuprawniony podatek należny kosztem ceny netto, która jak wyżej wspomniano winna stanowić przychód podatkowy. Nie ma przy tym znaczenia powoływanie się na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług, która przesądziła o stosowaniu prawidłowej stawki podatkowej, skoro prawo w zakresie jej stosowania nie uległo zmianie, lecz jedynie na podstawie interpretacji indywidualnej podatnik uzyskał informację o stanowisku organów podatkowych co do stosowania prawidłowej stawki podatku.

W ocenie organu interpretacyjnego, rzeczywisty stan rzeczy w momencie wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT nie uległ zmianie i zgodnie z ówczesnym rzeczywistym stanem rzeczy przychodem podatkowym winna być cena należna od klienta i uzyskana przez Spółkę, pomniejszona o podatek od towarów i usług w stawce mniejszej aniżeli ta pierwotnie przyjęta. Błędne odczytywanie stanu rzeczywistego przez Spółkę nie może, w ocenie organu podważać, istnienia tego obiektywnego, zgodnego z rzeczywistością stanu rzeczy, a wręcz przeciwnie wymusza podjęcie wszelkich kroków, ażeby dokonując korekty pozostawać z nim w zgodzie. W konsekwencji, zastosowanie błędnej stawki podatkowej w wyższej wysokości doprowadziło do zaniżenia rzeczywistego przychodu podatkowego, stąd w sytuacji zwrotu przez urząd skarbowy kwot stanowiących przychód podatkowy, winny one zostać ujęte w rachunku podatkowym. W szczególności, gdy Spółka wyraźnie wskazuje, iż kwoty te stanowią jej definitywne przysporzenie, ponieważ umowy zawarte z abonentami Spółki określają wartość należności za wszelkie rozliczenia w kwocie brutto. Nie ma zatem racjonalnych powodów ażeby, na skutek zwrotu kwot odpowiadających przychodowi podatkowemu w rozumieniu UPDOP, uznawać je za zwrot podatku należnego w sytuacji, gdy kwoty te, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, nie stanowiły podatku należnego i sam fakt ich wpłaty (dokonanej w sposób wadliwy na konto urzędu skarbowego) nie zmienił ich charakteru. W rezultacie, organ interpretacyjny wskazuje, iż prawidłowe postępowanie Spółki, to takie które zakłada wsteczną korektę przychodu podatkowego za lata podatkowe, w których Spółka otrzymywała zwrot kosztów wezwań do zapłaty zaległych opłat, kierowanych do abonentów, podlegających korekcie VAT.

Niezależnie od powyższego organ interpretacyjny mając na uwadze zasady rządzące postępowaniem podatkowym, ściślej interpretacyjnym, a mianowicie zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, urzeczywistniającą konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego zobowiązany jest do odniesienia się do powołanych we wniosku regulacji zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 10, 6 oraz 9 UPDOP.

W ocenie organu interpretacyjnego trudno jest przyjąć, iż w sprawie zastosowanie znaleźć mogą wyżej wymienione przepisy. Norma z art. 12 ust. 4 pkt 10 UPDOP wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym zwróconą różnicę w podatku od towarów i usług, którą należy rozumieć w zgodzie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Jest to zatem różnica pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego, nie zaś różnica wynikająca z korekty błędnie zastosowanych przez Spółkę stawek podatkowych. Przechodząc natomiast do kwestii związanej ze stosowaniem art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP, zgodnie z brzmieniem którego do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Literalne brzmienie tego przepisu może prowadzić do błędnego wniosku, iż każdy „zwrot” jakiejkolwiek wartości pieniężnej o charakterze podatkowym, która uprzednio nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przekreśla istnienie przychodu podatkowego. W ocenie organu interpretacyjnego, przy interpretacji norm, a mianowicie dokonywania ich prawidłowej subsumcji konieczne jest rozważenia, która z norm pomimo pozornej zbieżności hipotezy ma zastosowanie w sprawie. Skoro bowiem ustawodawca poprzez normy z art. 12 ust.1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP jako zasadę przyjmuje obowiązek wykazania w rachunku podatkowym należności w wartości pomniejszonej jedynie o wartość należnego podatku od towarów i usług, to tym samym w ocenie organu błędne jest założenie, iż możliwe jest przełamanie tejże zasady na podstawie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP i przyjęcie, iż przychodem nie jest element należnej ceny. Zastosowanie wprost przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP prowadziłoby do absurdalnej wręcz sytuacji, gdzie część przysporzenia majątkowego, które jak wskazano na wstępie, miało już w momencie wykonywania czynności opodatkowanej podatkiem VAT charakter definitywny, wyłączone byłoby spod opodatkowania, tylko z uwagi na fakt, iż Spółka w sposób nieprawidłowy, wykazuje przychód podatkowy, co niejako zmusza organy podatkowe do zwrotu kwot stanowiących w istocie przychód podatkowy, nie zaś podatek jako taki. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP nie dotyczy sytuacji związanej ze zwrotem różnicy wynikającej z korekty błędnie zastosowanych stawek podatkowych - tych przyjętych przez Podatnika oraz rzeczywiście obowiązujących. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia ze zwrotem części ceny netto, która li tylko poprzez błędne wykazanie stała się podatkiem zadeklarowanym przez Podatnika. Wyżej wymieniony przepis dotyczy zaś jedynie zwrotu tych wartości, które mogą być uznane w chwili wpłaty za podatek i które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów co potwierdza neutralność w podatku VAT w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przepis ten jest zatem uzupełnieniem regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów zakreślonej w art. 16 ust. 1 pkt 46 UPDOP, wyłączającej co do zasady podatek od towarów i usług z opodatkowania podatkiem dochodowym i potwierdza występującą w UPDOP zasadę, iż wydatek, który nie jest kosztem podatkowym, nie może stanowić przychodu podatkowego. Nie odnosi się zaś do sytuacji, gdy mylnie wskazana wysokość podatku przekreślała możliwość kalkulacji tej części ceny, która w sposób nieprawidłowy została uznana za należny podatek od towarów i usług w rachunku podatkowym Spółki. Zdaniem organu interpretacyjnego, skoro istnieje obowiązek korekty kosztów, które wykazywane są na podstawie art. 16 ust.1 pkt 46 UPDOP, w wyższej wysokości na podstawie mylnie przyjętej stawki podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 813/13, z dnia 11 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 28 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1622/12, a także wyrok z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1831/11, wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1737/11), to tym samym nie ma racjonalnych powodów do przyjęcia, iż po stronie przychodów podatkowych zasada dokonywania takiej korekty nie miałaby zastosowania. Podniesienia wymaga również fakt, iż powoływany przez Spółkę art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP, jak już wspomniano przy wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 UPDOP, w istocie potwierdza interpretację organu. Skoro bowiem przychodem nie może być należny podatek od towarów i usług, to tym samym wszelkie przysporzenia, które nie stanowią podatku należnego a contrario winny stanowić przychód podlegający opodatkowaniu.

Dla potwierdzenia stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji organ interpretacyjny pragnie przytoczyć wywód prawny zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1586/12, w którym dokonano pogłębionej analizy przedmiotowego zagadnienia opierając się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Otóż zgodnie z powołanym judykatem (cytat):

„Najczęściej w praktyce spotykaną sytuacją jest niewłaściwe stosowanie stawki podatku od towarów i usług poprzez jej zaniżenie, co prowadzi do sporów przed organami podatkowymi. Na ich tle powstał problem obliczenia należnego przychodu dla potrzeb podatków dochodowych. Trzeba przypomnieć, że jeśli podatnik prawidłowo opodatkowuje sprzedaż, nie zalicza do przychodów podatku od towarów i usług. Z kolei w sytuacji błędnego zastosowania stawki i prawidłowego wyliczenia podatku należnego przez organy podatkowe, podatnik powinien skorygować przychód w podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas kwotą należną z tytułu sprzedaży uznaje się kwotę obrotu brutto (z podatkiem), samego zaś obliczenia podatku dokonuje się przy zastosowaniu tzw. rachunku "w stu" (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 31 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 838/09, dostępny w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) (\`(...)\`)”

„W sytuacji zatem, gdy następuje zmiana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez zwiększenie podatku należnego (z uwagi na stosowanie wadliwej stawki podatku), trzeba zmniejszyć przychód w podatku dochodowym o kwotę podatku należnego. Jest to bowiem sytuacja szczególna, mamy tu do czynienia z podatkiem wynikającym ze stosowania błędnej stawki podatku, a nie podatkiem należnym wynikającym z rozliczenia podatku naliczonego i należnego podlegającego rozliczeniu w danym okresie sprawozdawczym.

18\. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w zarówno w orzecznictwie krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 7 listopada 2013 r., w połączonych sprawach C-249 i 250/12 Corina-Hrisi Tulică (publ. system LEX nr 1383201), TSUE uznał, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78, należy interpretować w ten sposób, że:

*   jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej,
*   dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu,
*   dostawca nie może odzyskać podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, od nabywcy,

to cena ta powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

Z tezy tej wynikają dwa wnioski.

Po pierwsze TSUE powtórzył prezentowane już wcześniej stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej, niż pobrana przez podatnika (por. wyrok z dnia 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, pkt 24; wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. w sprawie C- 330/95 Goldsmiths, pkt 15, a także ww. wyrok z 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10, C-129/11 Balkan and Sea Properties i Provadinvest, pkt 44).

Po drugie odwrotnie byłoby w przypadku gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru.

Z powyższego wypływa wniosek, że gdy podatnik nie odprowadził należnego podatku od towarów i usług, gdyż, przykładowo, uważał że dokonywane czynności korzystają ze zwolnienia z opodatkowania, to należy uznać, że to co otrzymał z tytułu danej transakcji, zawiera należny podatek od towarów i usług. Tym samym przychód dla potrzeb podatku dochodowego musi zostać obniżony o kwotę należnego podatku VAT. Jedynie w sytuacji, gdyby możliwe byłoby domaganie się przez dostawcę należnego podatku od towarów i usług od nabywcy, dopuszczalne byłoby zwiększenie ceny towaru i wówczas podstawa opodatkowania w podatku dochodowym nie zostałaby pomniejszona.

W drodze symetrii powyższe zasady muszą znaleźć zastosowanie w przypadku, gdy kwota podatku od towarów i usług została zawyżona poprzez zastosowanie wyższej, niż wynika to z przepisów prawa, stawki podatku od towarów i usług.(\`(...)\`)”

„Reasumując, skoro błędne zastosowanie stawki podatku od towarów i usług przy korekcie stawki w górę powoduje konieczność pomniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to korekta stawki w dół musi powodować konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.”

Stanowisko odnośnie skutków podatkowych zastosowania niewłaściwej stawki w podatku od towarów i usług zostało również wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 1316/07. Sąd ten co prawda rozstrzygał kwestię zastosowania zaniżonej stawki, co w konsekwencji winno powodować zmniejszenie przychodu podatkowego, niemniej jak wskazano w cytowanym orzeczeniu NSA, zasada ta na zasadzie symetrii winna znajdować zastosowanie róznież w przypadku błędnego zawyżenia stawki podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.