Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-10
Teza: powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych oraz obowiązku wystawiania faktury
Słowa kluczowe: dofinansowanie; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.1.JF (doręczonym w dniu 9 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych oraz obowiązku wystawiania faktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych oraz obowiązku wystawiania faktury. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 grudnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.465.2019.1.JF (doręczonym w dniu 9 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

(Wnioskodawca jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi akademik. Akademik jest własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca realizuje usługi zakwaterowania na podstawie umów zawieranych indywidualnie ze studentami różnych uczelni (Najemcy), w ramach których zapewnia Najemcom zakwaterowanie oraz dostawę mediów (Umowy). Dodatkowo, stosunki pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami regulowane są w obowiązującym w akademiku regulaminie (np. co do praw i obowiązków Najemcy - w tym odnośnie zasad korzystania z pokoju lub mieszkania oraz części wspólnych, procedury odbioru pokoju lub mieszkania, czy też zasady dokonywania płatności na rzecz Wnioskodawcy).

Przedmiotem Umów są usługi zakwaterowania na okres roku akademickiego. Wnioskodawca świadczy również usługi zakwaterowania na pobyty weekendowe, czy też w związku z przyjazdem na konferencje, przy czym te usługi nie są objęte zakresem przedmiotowego wniosku. W ramach wykonywanych Umów Najemcom udostępnia się precyzyjnie wyodrębnioną część akademika (konkretny pokój lub mieszkanie) na konkretny, z góry ustalony okres, za wynagrodzeniem uiszczanym przez Najemców.

W przypadku konieczności zmiany miejsca zakwaterowania na inny pokój lub mieszkanie w obrębie akademika, Wnioskodawca rozwiązuje dotychczasową Umowę i zawiera z Najemcą nową Umowę.

Usługi zakwaterowania Najemców w akademiku rozliczane są w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z tytułu świadczonych usług, Wnioskodawca wystawia Najemcom faktury VAT. Wnioskodawca wskazuje jednak, że Najemcy nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Innymi słowy, Wnioskodawca wystawia faktury VAT dla Najemców mimo braku takiego obowiązku na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że obrót w powyższym zakresie ewidencjonowany jest za pomocą kasy rejestrującej sprzedaż usług zakwaterowania świadczonych na gruncie Umów.

Jak wskazano powyżej, Najemcy zobowiązują się do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy czynszu. Wysokość czynszu należnego za dany miesiąc za zakwaterowanie w pokoju lub mieszkaniu jest zależna od jego powierzchni oraz wyposażenia. W skład czynszu wliczane są koszty zakwaterowania w pokoju lub mieszkaniu oraz koszty mediów. Najemcy uiszczają jedną opłatę za wymienione usługi.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę usługą zakwaterowania, Najemcy mogą wpłacać także zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych odnośnie pokoi lub mieszkań.

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 22 marca 2019 r. otrzymał klasyfikację statystyczną dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, zgodnie z którą usługi zakwaterowania objęte przedmiotowym wnioskiem powinny zostać sklasyfikowane jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1.

Wnioskodawca opodatkowuje usługę zakwaterowania (PKWiU 55.20.11.0) w akademiku wraz z dostawą mediów jedną stawką podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w wysokości 8%.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie konsekwencji podatkowych w VAT otrzymywanych od Najemców zaliczek z tytułu świadczonych usług zakwaterowania.

Wnioskodawcę wezwano o wskazanie w stanie faktycznym wniosku jednoznacznej klasyfikacji PKWiU dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że chcąc uniknąć wątpliwości dotyczących klasyfikacji świadczonych przez siebie usług do określonego grupowania PKWiU, wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, opisując w nim m.in. te same usługi, jakie zostały wskazane we Wniosku.

Zgodnie z otrzymaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją statystyczną dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego, usługi zakwaterowania w akademiku zostały zaklasyfikowane jako „Usługi obiektów noclegowych i turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1.

W związku z powyższym, Wnioskodawca podkreśla, iż usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego klasyfikuje wg PKWiU 55.20.1. (we wniosku została omyłkowo podana klasyfikacja PKWiU 55.20.11.0, która stanowi jedną z podgrup klasyfikacji PKWiU 55.20.1 - jednakże podatkowe konsekwencje dla obu grup usług są jednakowe).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w Jego ocenie teza, iż usługi najmu i usługi zakwaterowania są zawsze usługami o odmiennym charakterze i zostały na gruncie VAT w inny sposób opodatkowane, nie jest prawdziwa, gdyż usługi zakwaterowania mogą być świadczone na podstawie umów najmu i w ujęciu cywilistycznym są również usługami najmu. Klasyfikacje statystyczne mają zastosowanie jedynie w określonych w ustawie o VAT przypadkach, w szczególności w celu określenia stawki VAT na niektóre usługi i towary. Z kolei klasyfikacje statystyczne w mniejszym zakresie znajdują zastosowanie dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji usługa zakwaterowania w akademiku z jednej strony jest niewątpliwie usługą wyszczególnioną w pozycji 163 Załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług (co potwierdza otrzymana opinia Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego), a z drugiej strony jest usługą najmu bądź usługą o podobnym charakterze do najmu, o której mowa w art. 19a ust. 4a pkt 4b - dla potrzeb określenia powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymane zaliczki na usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania otrzymywanych zaliczek fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane zaliczki usługi zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie powodują powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie art. 19a ust. 8 w związku z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają opłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług jest dopełnieniem definicji dostawy towarów. W związku z tym można stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego. Poddając ocenie charakter świadczenia jako usługi należy mieć na uwadze to, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Do przesłanek decydujących o tym, czy dane świadczenie będzie usługą, należy występowanie bezpośredniego konsumenta, czyli odbiorcy świadczenia, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy jest wykonywana w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron umowy może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Należy zwrócić uwagę na to, że związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć na tyle wyraźny charakter, żeby można było stwierdzić, że płatność następuje w zamian za te świadczenie. Tak sformułowane pojęcie świadczenia usług stanowi wyraz zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT.

Art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wskazuje, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem Wnioskodawcy w omawianym przypadku do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, gdyż usługi zakwaterowania świadczone na podstawie Umów są - w myśl powołanego artykułu - usługami o podobnym charakterze do najmu.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 wspomnianego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Według art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego najemca obowiązany jest uiszczać czynsz w umówionym terminie. W myśl art. 669 § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli termin płatności czynszu nie jest w umowie określony, czynsz powinien być płacony z góry, a mianowicie: gdy najem ma trwać nie dłużej niż miesiąc - za cały czas najmu, a gdy najem ma trwać dłużej niż miesiąc, albo gdy umowa była zawarta na czas nieoznaczony - miesięcznie, do dziesiątego dnia miesiąca.

Zgodnie z treścią powołanych przepisów oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

W związku z powyższym najem należy rozumieć jako umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, gdzie odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza stanu faktycznego wskazuje na to, że oferowane przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania są usługami o podobnym charakterze do najmu na gruncie art. 669 Kodeksu cywilnego. W szczególności, essentialia negotii umów najmu są tożsame z istotnymi elementami świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania.

W ocenie Wnioskodawcy usługa zakwaterowania w akademiku jest usługą o podobnym charakterze do najmu w myśl powoływanego artykułu, ponieważ na podstawie indywidualnie zawieranych Umów Najemcom udostępnia się precyzyjnie wyodrębnioną i określoną powierzchnię w budynku, którą Najemca może dysponować zgodnie z własnym zapotrzebowaniem (przy czym nie w sposób nieograniczony - Najemca jest bowiem związany postanowieniami Umowy oraz regulaminu funkcjonującego w akademiku). W zamian za to, Najemca zobowiązuje się zapłacić Wnioskodawcy określony czynsz. Natomiast w przypadku, gdy zajdzie konieczność zmiany miejsca zakwaterowania na inny pokój lub mieszkanie w obrębie akademika, Wnioskodawca rozwiązuje aktualną i zawiera z Najemcą nową Umowę.

Mając na uwadze powyższe, oferowane przez Wnioskodawcę usługi zakwaterowania w akademiku należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT - jako usług o podobnym charakterze do najmu.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy potwierdza stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z 12 lutego 2019 r., znak 0112-KDIL2- 3.4012.678.2018.l.EZ. Organ podatkowy w powołanej interpretacji uzależnił określenie danej usługi jako usługi o podobnym charakterze do najmu od spełnienia przesłanek wynikających z art. 659 § 1 oraz art. 669 § 1 Kodeksu cywilnego wskazując, że (podkreślenia Wnioskodawcy):

„Analiza wniosku wykazała, że „wynajem powierzchni w strefie B” zapewnia możliwość dysponowania tą powierzchnią w ściśle określonym czasie, tj. w dniu meczu, podczas którego klienci mogą nawiązywać relacje biznesowe i promować swoją markę, jak również mają możliwość obejrzenia meczu. W konsekwencji, przedmiotową usługę należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych, określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych czynności - wynajem przestrzeni w strefie B - obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz podmiotów wynajmujących powierzchnię w strefie B.”

Powyższe oznacza zdaniem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do zaliczek na usługi zakwaterowania, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ustawy o VAT). W rezultacie, ze względu na zastrzeżenie w stosunku do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT otrzymane zaliczki usług zakwaterowania na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych nie spowodują powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach prezentowanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. (znak 0114-KDIP1-3.4012.37.2019.2.ISK), wskazano, iż „skoro Wnioskodawca wystawi faktury w rozumieniu art. 2 ust. 31 ustawy, to obowiązek podatkowy dla tak udokumentowanych usług najmu powstanie zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli natomiast faktura dokumentująca usługę najmu na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zostanie wystawiona w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy - obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy tj. z chwilą upływu terminu płatności. Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym przypadku tj. gdy Wnioskodawca wystawi fakturę na rzecz najemcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej z tytułu świadczonych usług najmu, otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty przed wystawieniem faktury nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.”

Ad 2

Przy założeniu, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie miał On obowiązku dokumentowania otrzymanych zaliczek fakturami VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, które są dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2 tego ustępu, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Treść art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje, że fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz przed otrzymaniem (przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi) całości lub części zapłaty.

Art. 106i ust. 8 ustawy o VAT wskazuje, że ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym oraz wymienionymi przepisami należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania zaliczek na usługi zakwaterowania w przyszłych okresach rozliczeniowych, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokumentowania fakturą VAT takich zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Należy również wskazać, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) do dnia 31 marca 2020 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do tych towarów i usług, dla których przepisy w zakresie VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego od otrzymanej zaliczki dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego.

Ogólne zasady powstania obowiązku podatkowego uregulowane zostały w Rozdziale I Działu IV ustawy.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wśród zastrzeżeń ww. przepisu znajduje się art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,

*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

*   stałej obsługi prawnej i biurowej,

*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, który zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jest to ogólna zasada powstawania obowiązku podatkowego znajdująca zastosowanie wtedy, gdy nie znajduje zastosowania przepis wymieniony w zastrzeżeniach. Jeżeli natomiast przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wnioskodawca - jak wynika z opisu sprawy - świadczy usługi zakwaterowania studentów (zwanych przez Wnioskodawcę również Najemcami) w akademinku. Wnioskodawca, pomimo braku obowiązku, wystawia Najemcom faktury, chociaż nie są oni podatnikami VAT. Jednocześnie obrót w powyższym zakresie ewidencjonowany jest za pomocą kasy rejestrującej. Najemcy zobowiązują się do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy czynszu (w skład czynszu wliczane są koszty zakwaterowania i koszty mediów). Najemcy mogą wpłacać zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. Usługi zakwaterowania w akademiku objęte przedmiotowym wnioskiem są zaklasyfikowane jako „Usługi obiektów noclegowych i turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1. Ponadto Wnioskodawca opodatkowuje ww. usługę stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, tj. jako usługi zakwaterowania.

Mając powyższe na względzie, w celu zastosowania przepisów ogólnych do usługi zakwaterowania studentów w akademiku, należy przede wszystkim wyeliminować zastosowanie przepisu wymienionego w zastrzeżeniach, tj. dotyczącego usługi najmu oraz otrzymania zaliczki. Zasadnym staje się zatem rozważenie możliwości zastosowania przepisów zastrzeżonych, tj. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ppkt 3 oraz art. 19 ust. 8 ustawy.

Z uwagi na to, że w ustawie VAT funkcjonuje zarówno pojęcie „zakwaterowanie” oraz „najem”, zasadnym staje się rozróżnienie tych usług. Przedstawione pytanie dotyczy powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych, co z kolei wymaga rozróżnienia usługi najmu od usługi zakwaterowania krótkoterminowego, ponieważ ww. świadczenia, tj. najem i krótkoterminowe zakwaterowanie stanowią usługi o odmiennym charakterze, które na gruncie podatku VAT zostały w inny sposób opodatkowane nie tylko w zakresie stawki, ale i w zakresie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca otrzymał klasyfikację statystyczną usług będących przedmiotem zapytania dokonaną przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego. Zgodnie z dokonaną klasyfikacją usługi zakwaterowania objęte przedmiotowym wnioskiem zostały sklasyfikowane jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1. Z kolei usługi wynajmu nieruchomości sklasyfikowane są wg PKWiU pod symbolem 68.20.1 - „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Jak wynika z objaśnień do ww. klasyfikacji Sekcja L - „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” nie obejmują usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55. Odpowiednio Sekcja I - „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne” nie obejmują wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1. Tym samym obie usługi wzajemnie się wykluczają.

Poza tym nie można utożsamiać usług krótkotrwałego zakwaterowania z usługami o podobnym charakterze do usług wynajmu nieruchomości przede wszystkim ze względu na czas trwania ww. usług, który w przypadku najmu obejmuje zazwyczaj dłuższy okres czasu i jest rozliczany periodycznie, a w przypadku krótkotrwałego zakwaterowania zwykle obejmuje okres nieprzekraczający miesiąca i rozliczany jest w dniach.

Z opisu sprawy wynika, że okres trwania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę rozliczany jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych i trwa rok akademicki. Jednakże Wnioskodawca wskazał (również w odpowiedzi na wezwanie) dla świadczonych usług klasyfikację PKWiU jako usługi zakwaterowania. Podkreślić należy, że to nie Organ podatkowy dokonuje klasyfikacji świadczonych usług i do sklasyfikowania sprzedawanych przez siebie towarów i świadczonych usług zobowiązany jest dostawca i odpowiednio usługodawca, ponieważ tylko dostawca i usługodawca znają specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie odwołując się do wykładni językowej, zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei, „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Z kolei najem jest pojęciem prawa cywilnego i został uregulowany w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Niewątpliwie usługą o podobnym charakterze do najmu – poza wymienionymi w ustawie VAT dzierżawą i leasingiem – jest użyczenie i podnajem. Wszystkie ww. usługi wynikają wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Zakwaterowanie nie zostało unormowane w Kodeksie cywilnym. Tym samym w ocenie tut. Organu nie należy odnosić zakwaterowania do usługi o charakterze podobnym do najmu.

Przenosząc uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro świadczona przez Wnioskodawcę usługa mieści się w grupowaniu PKWiU 55.20.1 jako „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania”, to przyjąć należy, że są to usługi inne niż najem, dzierżawa, leasing i usługi o podobnym charakterze. W konsekwencji dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania nie znajdzie zastosowania art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ppkt 3 ustawy. Dodatkowo wskazać należy, że przepis ten bezpośrednio odnosi się do wystawienia faktury, a Wnioskodawca – jak sam wskazał – nie ma obowiązku wystawiania faktury na rzecz swoich Najemców i dla świadczonej usługi wystawia paragony. Wobec tego powstanie obowiązku podatkowego dla świadczonych usług nie będzie wiązało się z wystawieniem faktury. Zatem obowiązek podatkowy dla usługi zakwaterowania studentów różnych uczelni w akademiku na okres roku akademickiego z tytułu otrzymanych zaliczek powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą ich otrzymania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych zaliczek (pytanie nr 1) należy uznać za jest nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym tutejszy organ, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Należy bowiem wskazać, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

W konsekwencji, niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, z którego wynika, że świadczone usługi są sklasyfikowane w grupowaniu „Usługi obiektów noclegowych i turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” - PKWiU 55.20.1. Oznacza to, że jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ad 2

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi także obowiązek dokumentowania fakturami otrzymywanych zaliczek na poczet świadczonych usług zakwaterowania - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek wystawienia faktury dla dostawy towarów lub świadczenia usługi dla innego podatnika. Tym samym w sytuacji dostawy towarów lub świadczenia usług dla podmiotu, który nie jest podatnikiem, nie ma ustawowego obowiązku wystawiania faktury. Również w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury wyłącznie dla podmiotu o statusie podatnika VAT.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi zakwaterowania studentów na okres roku akademickiego w prowadzonym akademiku i dokumentuje świadczone usługi na kasie rejestrującej. Najemcy mogą wpłacać także zaliczki na poczet przyszłych okresów rozliczeniowych. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy w związku z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktury dla otrzymywanych zaliczek na poczet usług zakwaterowania świadczonych dla studentów.

Należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 106 ust. 1 i 2 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. 2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Poza tym fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy (art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jednakże z uwagi na to, że do zaliczek wpłacanych na poczet świadczonych przez Wnioskodawcę usług zakwaterowania zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy, a nie wskazany przez Wnioskodawcę art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ppkt 3 ustawy, to w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma On obowiązku dokumentowania fakturą zaliczek otrzymywanych na poczet usługi zakwaterowania na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy, zamiast zgodnie z regulacją zawartą w art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy (pytanie nr 2), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/ SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.