Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-56/16-4/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-29
Teza: rozliczenie ubytków alkoholu etylowego na przełomie kwartałów
Słowa kluczowe: kwartał; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; odbiór; transport; transport-transport kolejowy; ubytki
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 1-art. 42; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 9-art. 85

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 20 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim oraz określenia miesiąca, w którym należy wykazać przedmiotowe ubytki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie rozliczenia ubytków w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim oraz określenia miesiąca, w którym należy wykazać przedmiotowe ubytki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach swojej działalności Spółka m.in. wytwarza i dystrybuuje alkohol etylowy (kod CN 2207), który jako biokomponent stanowi dodatek do benzyn silnikowych. Przedmiotowy alkohol etylowy wytwarzany jest w składzie podatkowym należącym do Spółki, a następnie przewożony w cysternach kolejowych do składu podatkowego innego przedsiębiorcy tj. odbiory. Proces załadunku cystern kolejowych oraz faktycznego transportu co do zasady przekracza okres jednego dnia. W trakcie dokonywania transportu mogą powstać ubytki alkoholu etylowego. Wynikają one zarówno ze zjawisk związanych z właściwościami fizykochemicznymi alkoholu etylowego (np. parowanie), jak również z nieuniknionymi rozbieżnościami w pomiarach ilości w miejscu wysyłki i przyjęcia, co jest konsekwencją skończonej dokładności urządzeń pomiarowych (może dodatkowo dojść do nakładania się błędów pomiarowych w ramach tolerancji dwóch różnych legalizowanych urządzeń).

Spółka posiada decyzję właściwego naczelnika urzędu celnego, ustalającą normy dopuszczalnych ubytków przedmiotowego alkoholu etylowego w wysokości maksymalnych norm określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2175), dalej: „Rozporządzenie w sprawie ubytków”. Mając na uwadze, że zgodnie z treścią pozycji XI.4 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia ubytki alkoholu etylowego, napojów spirytusowych lub ich półproduktów, które powstały w trakcie przewozu, rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, Spółka ma wątpliwości, do którego kwartału należy zaliczyć powstały ubytek transportowy, jeśli rozpoczęcie i zakończenie przewozu nastąpiło na przełomie kwartałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jak należy rozliczyć ubytek w sytuacji, gdy alkohol etylowy został wydany w ostatnich dniach danego kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim tj. czy stwierdzony ubytek powinien zostać rozliczony w kwartale, w którym nastąpiło wydanie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Spółki, czy w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym odbiorcy?
2.  W deklaracji podatkowej za jaki miesiąc należy wykazać przedmiotowe ubytki (o ile wystąpiły i przekroczyły normę zwolnienia)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią pozycji IX. 1.2 Załącznika nr 1 (Maksymalne normy dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego) do Rozporządzenia w sprawie ubytków, ubytki transportowe alkoholu etylowego (o ile zostały ustalone przez właściwego naczelnika urzędu celnego w decyzji), rozlicza się narastająco za okresy kwartalne, łącznie dla wszystkich przesyłek wysłanych w tym okresie do tego samego odbiorcy, uwzględniając sumę stwierdzonych nadwyżek oddzielnie dla poszczególnych wyrobów skażonych i nieskażonych.

Przepisy nie przewidują jednak jasnej normy, do którego kwartału przyporządkować ubytki, które powstały w związku z przewozem wyrobów rozpoczętym w jednym kwartale, ale zakończonym w kwartale następnym. Wątpliwość odnosi się do następującego zagadnienia: czy o powstaniu ubytku decyduje dzień rozpoczęcia transportu (kwartał wcześniejszy), czy też dzień jego stwierdzenia (kwartał późniejszy).

Zdaniem Spółki, ubytki alkoholu etylowego powstałe w trakcie przewozu w cysternach kolejowych, który miał miejsce w trakcie dwóch następujących po sobie kwartałach, należy rozliczyć w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów, gdyż dopiero wówczas okazuje się, czy i ewentualnie w jakiej wysokości zaistniały ubytki transportowe, natomiast typowo nie jest możliwe stwierdzenie, jakie wielkości ubytków powstały w kolejnych dniach trwania przewozu.

Konsekwentnie, ubytki powstałe w związku z transportem alkoholu etylowego, rozpoczętym w danym kwartale, natomiast zakończonym w następującym po nim kwartale, należy zaliczyć do puli różnic transportowych przyporządkowanych do tego drugiego kwartału i jeżeli bilans wykazuje ponadnormatywny ubytek przekraczający limit zwolnienia z akcyzy, to ubytek ten należy rozliczyć w deklaracji akcyzowej za ostatni miesiąc wskazanego drugiego kwartału.

Uzasadnienie stanowiska Podatnika

W przypadku dokonywania przemieszczenia wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem cystern kolejowych, do obliczenia normy ubytków, która znajduje zastosowanie dla tego transportu, należy wliczyć wszystkie dni przewozu włączając pierwszy i ostatni dzień odbioru wyrobów akcyzowych.

Ustawa akcyzowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 wskazuje, iż ubytkami wyrobów akcyzowych są wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy (w tym alkoholu etylowego), objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Straty alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy stanowią więc ubytki w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Jedną z czynności opodatkowanych akcyzą zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej jest powstanie ubytków wyrobów akcyzowych. Tym niemniej, w art. 30 ust. 4 ustawy akcyzowej ustawodawca wskazał, iż ubytki wyrobów akcyzowych podlegają zwolnieniu od akcyzy do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego w drodze decyzji zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Istotnym jest, że normy dopuszczalnych ubytków określone przez naczelnika urzędu celnego nie mogą przekraczać maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie ubytków - w przypadku alkoholu etylowego normy dopuszczalnych ubytków, w tym normy w sytuacji przemieszczania alkoholu etylowego, zostały określone w Załączniku 1 do ww. rozporządzenia.

Maksymalne normy ubytków dla alkoholu etylowego przemieszczanego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostały przez Ministra Finansów ustalone w zależności od środka transportu wykorzystywanego do przemieszczenia. Mianowicie, ubytek liczony w stosunku do wysłanej objętości alkoholu etylowego 100% vol. nie może przekroczyć:

1.  w cysternach samochodowych 0,10%;
2.  w cysternach kolejowych 0,01% za każdy dzień przewozu;
3.  w innych naczyniach służących do transportu 0,04% za każdy dzień przewozu, przy czym dzień wysłania i dzień przyjęcia przesyłki liczy się jako jeden dzień przewozu.

W przypadku przekroczenia norm dopuszczalnych ubytków, podatnik zgodnie z art. 21 ust. 9 ustawy akcyzowej jest obowiązany bez wezwania organu podatkowego, składać deklarację podatkową, obliczać oraz wpłacać akcyzę za dzienny okres rozliczeniowy, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał ten ubytek.

Spółka przywołując treść przepisu zawartą w pozycji IX. 4. Załącznika nr 1 do Rozporządzenia o ubytkach zauważyła, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy ubytek powstały w transporcie, który został wysłany w ostatnich dniach kwartału, natomiast raport odbioru wyrobów akcyzowych został sporządzony w kwartale następującym po nim, należy rozliczyć w kwartale, w którym nastąpiło wydanie wyrobów akcyzowych, czy w kwartale, w których nastąpił odbiór tych wyrobów. Zdaniem Spółki, ubytki alkoholu etylowego, które powstały w trakcie przewozu w cysternach kolejowych, mającym miejsce w trakcie dwóch następujących po sobie kwartałach, należy rozliczyć w kwartale, w którym nastąpił odbiór wyrobów.

Jak już zostało wskazane w stanie faktycznym sprawy, alkohol etylowy jest przemieszczany przez Spółkę w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy jest procedurą stosowaną m.in. podczas przemieszczenia wyrobów akcyzowych, w trakcie której w sytuacji spełnienia warunków formalnych do jej stosowania, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Ustawa akcyzowa w sposób szczegółowy wskazuje sytuacje, w których zakończeniu ulega procedura zawieszenia poboru akcyzy.

W przypadku ubytków wyrobów akcyzowych zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 6 ustawy akcyzowej, procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych, a gdy nie można ustalić tego dnia - z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie dla określenia zasad dokonywania rozliczenia ubytków transportowych.

Ubytki powstające podczas transportu alkoholu etylowego mają charakter ubytków naturalnych tj. wynikają z jego właściwości fizyczno-chemicznych (m.in. osadzanie się na ściankach, parowanie) bądź z dopuszczalnych błędów pomiarów legalizowanych urządzeń (wag) stosowanych przez Spółkę oraz jej kontrahentów. Wymaga więc podkreślenia, że stwierdzone ubytki mogą mieć w dużej części charakter „wirtualny”, gdyż nie są wynikiem fizycznej utraty wyrobu ale rozbieżności, jakie dają pomiary na dwóch różnych urządzeniach pomiarowych (niezależnie od ich legalizacji, pewien zakres błędu pomiaru w ramach określonego limitu tolerancji jest nieunikniony). W rezultacie, nie jest możliwe określenie w którym dniu powstał jaki ubytek. Co więcej, w przypadku dokonywania przemieszczenia alkoholu etylowego cysternami kolejowymi całkowita ilość alkoholu etylowego dostarczonego do odbiorcy może zostać określona dopiero w momencie dokonania rozładunku wszystkich wahadeł kolejowych. Taka sytuacja wynika z faktu, iż poszczególne wahadła kolejowe (cysterny kolejowe) są ważone systematycznie w ramach rozładunku.

Uzasadnione jest zatem przyjęcie, że ubytki powstały w dniu ich faktycznego stwierdzenia, w rezultacie pomiaru, który ma miejsce, gdy transport znajduje się już u odbiorcy, udokumentowanego następnie w raporcie odbioru e-AD tj. ostatni dzień ich odbioru. Tym samym, w analizowanym przykładzie w pełni zasadne jest zaliczenie ubytków transportowych stwierdzonych w odniesieniu do przewozów realizowanych na przełomie kwartałów, do puli ubytków przypisanych do następnego kwartału. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy akcyzowej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia stanu faktycznego podlegającego opodatkowania akcyzą. Moment powstania ubytku należy więc utożsamić z dniem jego stwierdzenia po dokonaniu pomiaru u odbiorcy, a więc już w kolejnym kwartale. Czyli, ubytki stwierdzone w związku z przewozem alkoholu na przełomie kwartałów rozliczyć należy w puli różnic transportowych przyporządkowanych do kolejnego kwartału.

Mając na uwadze kwartalny system rozliczania ubytków, zgodnie z pozycją IX. 1.2 Załącznika nr 1 do Rozporządzenia w sprawie ubytków, gdzie ubytki rozlicza się narastająco w masie dostaw za cały kwartał (uwzględniając ewentualne nadwyżki), poziom potencjalnego ubytku podlegającego opodatkowaniu można stwierdzić dopiero po zakończeniu kwartału. Konsekwentnie, właściwą deklaracją, gdzie stwierdzony ubytek należy wykazać, będzie deklaracja za ostatni miesiąc danego kwartału.

Mając na celu czytelne przedstawienie powyższego stanowiska, Spółka pragnie zaprezentować następujący przykład. Rozpoczęcie transportu alkoholu etylowego w cysternach kolejowych nastąpiło w ostatnich dniach marca, tj. w pierwszym kwartale, natomiast zakończenie transportu miało miejsce w pierwszych dniach kwietnia, tj. w drugim kwartale. W przypadku tak przeprowadzonego transportu ubytki mogą być ustalone dopiero po zakończeniu przewozu zgodnie z treścią raportu odbioru, przygotowanego na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych. W takiej sytuacji moment powstania ubytków należy utożsamić z dniem ich stwierdzenia, tj. dniem, w którym został sporządzony raport odbioru transportowanego alkoholu etylowego. Tym samym, za w pełni uzasadnione należy uznać twierdzenie, że ubytki należy uznać za powstałe w kwietniu, tj. w drugim kwartale. Zatem, ubytki powstałe w związku z transportem alkoholu etylowego, którego rozpoczęcie miało miejsce w marcu, tj. w pierwszym kwartale, natomiast zakończenie nastąpiło w kwietniu, tj. w drugim kwartale, należy zaliczyć do puli różnic transportowych przyporządkowanych do drugiego kwartału. Konsekwentnie, właściwą deklaracją do wykazania i opodatkowania wskazanego ubytku (o ile w narastającym rozliczeniu z innymi ubytkami i nadwyżkami za dany kwartał stwierdzono ponadnormatywne ubytki) będzie w omawianym przykładzie deklaracja czerwcowa. Przy tym podatek od omawianego ponadnormatywnego ubytków należy zapłacić do dnia 25 dnia lipca (chyba, że jest to dzień ustawowo wolny, wówczas termin wypadnie w pierwszym dniu roboczym po tej dacie), tj. w terminie na złożenie deklaracji akcyzowej za miesiąc czerwiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.