Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1080/08-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-20
Teza: CIT - w zakresie zasad ustalania wartość początkowej poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kc) otrzymanego w formie aportu oraz zasad określenia dochodu w momencie sprzedaży poszczególnych składników ww. aportu
Słowa kluczowe: aport; dochód; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29.07.2008r. (data wpływu 31.07.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartość początkowej poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kc) otrzymanego w formie aportu oraz zasad określenia dochodu w momencie sprzedaży poszczególnych składników ww. aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.07.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania wartość początkowej poszczególnych składników majątkowych spełniających łącznie wymogi przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kc) otrzymanego w formie aportu oraz zasad określenia dochodu w momencie sprzedaży poszczególnych składników ww. aportu.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo. Decyzja Spółki o przyjęciu przedmiotowego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa ma na celu kontynuowanie przez Spółkę działalności prowadzonej przez poprzedniego właściciela przedsiębiorstwa. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego wejdą: wszystkie przenaszalne składniki majątkowe (w tym grunty oraz inne rzeczowe składniki majątkowe takie jak zapasy, produkcja w toku. środki trwałe w budowie), pasywa (zobowiązania handlowe i kredytowe), umowy, rozpoczęte prace i wszelkie inne składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego należące do spółki wnoszącej aport.

Wartość przedmiotu aportu zwiększy kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedsiębiorstwa wniesionego tytułem wkładu niepieniężnego zostaną wydane spółce wnoszącej aport. Zgodnie z przeprowadzonymi wstępnymi analizami wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się powinno z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o CIT, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, które nie zostały wprowadzone przez spółkę wnoszącą aport do jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a w Spółce po ich otrzymaniu spełnią wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a oraz 16b ustawy o CIT) by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, wartość początkową tychże składników majątkowych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej w związku z powstaniem dodatniej wartości firmy?
2.  Czy w przypadku, gdy Spółka po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa dokończy proces inwestycyjny odnoszący się do otrzymanych środków trwałych w budowie, wartość początkową tychże środków trwałych w Spółce należy ustalić jako sumę wartości tychże środków trwałych w budowie na moment otrzymania aportu (wartość rynkowa) powiększoną o nakłady poniesione przez Spółkę po otrzymaniu wkładu niepieniężnego?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem wkładu niepieniężnego i niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a spełniających w Spółce po ich otrzymaniu wszelkie przesłanki (wyrażone w art. 16a i 16b ustawy o CIT), by uznać je za środki trwale lub wartości niematerialne i prawne i jako takie rozpoznać w Spółce? <

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. regulacje ustawy o CIT w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego precyzują, w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową w przypadku wnoszonych aportem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji. Spółka ma natomiast wątpliwości co do sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wnoszonych w formie aportu do Spółki, które na dzień aportu nie były wprowadzone do ewidencji przez poprzedniego właściciela.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 cytowanej ustawy, „.w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”. Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio \[art. 16g\] ustęp 10”.

W opinii Spółki oznacza to, iż w przypadku, gdy wystąpi dodatnia wartość firmy, a jednocześnie składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny oraz gdy niektóre z tych składników będą spełniać w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT jako suma ich wartości rynkowej.

Zgodnie z wstępnymi analizami:

1.  wniesienie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki wiązać się będzie z powstaniem dodatniej wartości firmy (oznacza to, iż wartość udziałów Spółki wydanych w zamian za wkład niepieniężny będzie wyższa aniżeli wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do Spółki przedsiębiorstwa).
2.  do spółki zostaną wniesione, składniki majątkowe przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport,
3.  składniki te spełnią przesłanki w przyszłości do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki.

W opinii Spółki, w przypadku, gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz spełnią przesłanki, by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki. to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z ust. 10 ustawy o CIT jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 listopada 2007r. (znak IP-PB3.-423-149/07-2/MB), zgodnie z którą „w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport — jego wartość początkowa ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacją z dnia 12 października 2007r, (znak ITPB1/423-28/07/MR), potwierdził przedstawiane przez Spółkę stanowisko. „Odmiennie natomiast została uregulowana kwestia, gdy składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Stosuje się w tej sytuacji bowiem odpowiednio art. 16g ust. 10 ustawy, co wynika z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w takim przypadku, na moment otrzymania aportu, wartość środków trwałych w budowie należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Środki trwałe w budowie co do zasady nie mogą być wprowadzone do ewidencji środków trwałych, zatem metodologia wyceny ich wartości początkowej w Spółce, która otrzymała aport, powinna przebiegać podobnie jak ustalenie wartości początkowej środków trwałych, które są przedmiotem aportu, a nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Jak wyniku z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie, tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności środki trwałe w budowie). Wartość składników ustalona w powyższy sposób powinna wykorzystywana przy wprowadzaniu środków trwałych do ewidencji w Spółce.

Zgodnie ze znowelizowanymi w roku 2007 przepisami ustawy o CIT, w przypadku, gdy zostaną spełnione dwa podstawowe warunki tzn. (1) składniki majątkowe przedsiębiorstwa będące przedmiotem wkładu nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport oraz jeżeli (2) powstanie dodatnia wartość firmy w wyniku dokonania aportu, wartość początkową składników majątkowych przedsiębiorstwa, dla potrzeb ewidencji w Spółce otrzymującej wkład niepieniężny, powinna stanowić suma ich wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodziłyby środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych środków trwałych w budowie na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Ponadto, w przypadku, gdy Spółka zakończy proces inwestycyjny związany z otrzymanymi tytułem aportu środkami trwałymi w budowie i z tego tytułu poniesie wydatki na dokończanie procesu inwestycyjnego, to wówczas wartość tych wydatków powinna powiększać określoną na dzień aportu wartość środka trwałego w budowie. Stanowisko Spółki znajduje swoje uzasadnienie w regulacjach art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w którym czytamy, że „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się: (\`(...)\`) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.”

Podsumowując, Spółka uważa, iż w przypadku, gdy otrzyma tytułem wkładu niepieniężnego środki trwałe w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, a w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy oraz Spółka poniesie następnie wydatki związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego przedmiotowego środka trwałego w budowie, to wówczas wartość początkową wytworzonego środka trwałego powinna stanowić wartość początkowa określona na dzień wniesienia aportu (czyli wartość rynkowa środka trwałego w budowie) powiększona o wydatki inwestycyjne poniesione przez Spółkę.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku, które co do metodologii zachowują swoja aktualność. W szczególności w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta z dnia 6 lipca 2006 roku (POD/423-7/06), zgodnie z którym, „w przypadku kontynuacji inwestycji przyjętej w formie aportu. wartość ustaloną w oparciu o cytowany art. 16g ust. 1 pkt 4, należy powiększyć o nakłady inwestycyjne poniesione na dokończenie inwestycji zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2).” Analogicznie zastosowanie będą tu miały również wspomniane powyżej w analizie dotyczącej pytania 1 interpretacje prawa podatkowego; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 października 2007r. Nr ITPB1/423- 28/07/MR.

Ad 3.

Ustawa o CIT wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne\`(...)\`”. Art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu, jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. .„przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu, osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Z kolei w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie grantów,
2.  nabycie lub wytworzenie we rłast1yin zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych. które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych:

wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami. pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`)„ są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zdaniem Spółki na moment sprzedaży składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, które na dzień dokonania aportu stanowiły składniki majątku niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych lub środki trwałe w budowie podmiotu wnoszącego aport, natomiast na moment sprzedaży w wyniku zakończenia procesu inwestycyjnego i/lub wprowadzenia ich do ewidencji grodków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowią środki trwałe Spółki, Spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową składników majątkowych ustaloną dla celów amortyzacji (zgodnie z metodologią wskazaną w punkcie 2 powyżej) pomniejszoną o dokonane w przyszłości przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny:

1.  niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę.
2.  które w dniu otrzymania aportu stanowiły środki trwałe w budowie niewprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z przedstawioną powyżej metodologią. Przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę ww. środków trwałych będzie kwota uzyskana ze zbycia środka trwałego (cena). Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość składnika majątkowego ustalona na dzień wniesienia aportu powiększona o nakłady inwestycyjne dokonane przez Spółkę w procesie wytworzenia środka trwałego oraz pomniejszona o dokonane przez Spółkę od dnia oddania środka trwałego do użytkowania do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.