Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.254.2020.3.KOM/RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.254.2020.1.RR/KOM (doręczone dnia 14 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.254.2020.2.KOM (doręczone dnia 17 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu usług nabywanych od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych). Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lipca 2020 r. (data wpływu 22 lipca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 13 lipca 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.254.2020.1.RR/KOM (doręczone dnia 14 lipca 2020 r.) oraz pismem z dnia 24 sierpnia 2020 r. (data wpływu 24 sierpnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 4 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.254.2020.2.KOM (doręczone dnia 17 sierpnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i związane z nim zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „GmbH” lub „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i produkcja systemów modułowych, które są wykorzystywane do budowania sal operacyjnych i laboratoriów.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych w placówkach medycznych. GmbH świadczy usługi instalacji sprzętu medycznego i systemów pokojowych głównie w szpitalach, w różnych krajach, w tym także w Polsce.

Wnioskodawca świadczy usługi w Polsce od kilku lat. GmbH zwykle uczestniczy i działa w poszczególnych projektach jako podwykonawca, np. otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej dotyczącej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych.

W ramach realizowanych projektów, GmbH również sam współpracuje z różnymi podwykonawcami (polskimi lub zagranicznymi), tj. nabywa usługi instalacyjne zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych.

W ramach prowadzonej działalności i w celu realizacji konkretnych projektów, Spółka nabywa także inne usługi od:

*   podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługi księgowe oraz
*   podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi transportowe.

GmbH oświadcza, że nie dysponuje na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi realizacji poszczególnych projektów, w szczególności nie zatrudnia pracowników w Polsce ani nie utrzymuje zasobów technicznych (narzędzi, maszyn).

Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych.

Co do zasady, Spółka nie nabywa w Polsce również żadnych towarów.

W przypadku, gdy GmbH dostarcza towary klientowi jako element usługi instalacyjnej, niezbędne towary są transportowane z Niemiec. Podczas transportu są one własnością GmbH, a po instalacji stają się własnością klienta polskiego. Sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa towary od polskich dostawców.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizacją konkretnego projektu w ramach usług instalacyjnych, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji.

Wnioskodawca potwierdza, że w Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd.

Wnioskodawca współpracuje z osobą fizyczną w Polsce, która wspiera i reprezentuje go w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, tj.: podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie płatności/faktur i informacji o rozliczeniach. Osoba ta nie jest natomiast uprawniona do występowania w charakterze pełnomocnika Spółki. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W odpowiedzi na wezwanie do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. W Niemczech znajduje się m.in. biuro, zarząd, biuro projektowe, hale produkcyjne, magazyny. Spółka ma w Niemczech własnych pracowników, zatrudnia ponad 200 osób. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie i produkcja systemów modułowych, które są wykorzystywane do budowania sal operacyjnych i laboratoriów. Produkcja odbywa się w Niemczech w zakładach GmbH. Są to specjalistyczne systemy modułowe do zabudowy całych sal operacyjnych, wykonywane na zamówienie (w tym także panele ścienne, sufitowe, drzwi),

Jeśli chodzi o proces przyjmowania zamówień na usługi instalacji systemów modułowych w salach operacyjnych placówek medycznych na terenie Polski, należy wskazać, że:

1.  ok. 10% zamówień jest uzyskiwanych poprzez udział Wnioskodawcy w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych (informacje na ich temat są ogólnodostępne w Internecie),
2.  ok. 90% zamówień jest uzyskiwanych poprzez zawieranie umów o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą, który wygrał dany przetarg (najczęściej w ramach zamówień publicznych). GmbH otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej dotyczącej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych w budynkach budowanych przez generalnego wykonawcę. Warto dodać, że z ogólnodostępnych informacji dotyczących zamówień publicznych GmbH ma wiedzę o tym, która spółka wygrała dany przetarg (i tym samym kto jest generalnym wykonawcą). Dzięki temu, GmbH ma wiedzę o potencjalnych podmiotach, które mogłyby być zainteresowane usługami GmbH świadczonymi w ramach stosunku podwykonawstwa.

W Polsce nie jest na stałe obecna żadna osoba uprawniona do zawierania umów w imieniu Spółki, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd. Zarząd w Niemczech podpisuje także wszelkie umowy na wykonanie usług instalacyjnych lub budowlanych na terenie Polski. Niekiedy członkowie zarządu przyjeżdżają do Polski w celu prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami (generalnymi wykonawcami).

Jeśli chodzi o dostarczanie i instalację systemów modułowych w placówkach medycznych w Polsce, to są one transportowane z Niemiec (z zakładów GmbH) do Polski, a na miejscu u polskiego odbiorcy (np. w szpitalu) są one instalowane przez pracowników polskiego podwykonawcy. Prace instalacyjne odbywają się przy udziale pracownika GmbH z Niemiec. Pracownik Wnioskodawcy nadzoruje wykonywanie prac instalacyjnych przez polskiego podwykonawcę.

Wniosek nie dotyczy jednego konkretnego projektu. Wniosek dotyczy różnych projektów realizowanych przez GmbH na terenie Polski, przy czym Wnioskodawca potwierdza, że wykonywał już wcześniej na terenie Polski projekty w zakresie instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych. Wnioskodawca wykonuje takie usługi instalacyjne od kilku lat (ok. 2-3 projekty rocznie). Realizacja jednego projektu trwa średnio 6-8 miesięcy.

Jak wskazano powyżej, wyprodukowane na zamówienie systemy modułowe do zabudowy sal operacyjnych w placówkach medycznych są transportowane z Niemiec (z fabryki GmbH) do Polski, a na miejscu u polskiego odbiorcy (np. w szpitalu) są instalowane przez pracowników polskiego podwykonawcy. Prace instalacyjne i budowlane odbywają się przy udziale pracownika GmbH z Niemiec, który nadzoruje wykonanie prac instalacyjnych i budowlanych przez polskiego podwykonawcę. Wnioskodawca doprecyzowuje, że w związku z tym, iż montowane systemy modułowe są wyposażeniem o bardzo specjalistycznym charakterze, także narzędzia do ich montażu i instalacji są wysoko specjalistyczne. Przedmiotowe narzędzia są własnością GmbH i są one transportowane z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech do Polski.

Następnie polski podwykonawca wykorzystuje je w trakcie prac instalacyjnych i budowlanych. Po zakończeniu prac, narzędzia Wnioskodawcy są przesyłane z powrotem do jego siedziby w Niemczech,

Pracownik GmbH z Niemiec koordynuje i nadzoruje na terenie Polski wykonanie usług instalacji specjalistycznych systemów modułowych w salach operacyjnych placówek medycznych.

GmbH w procesie realizacji projektów w Polsce współpracuje z polskim podwykonawcą -spółką z o.o. z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Osoba fizyczna, o której mowa we wniosku jest udziałowcem i członkiem zarządu tego podwykonawcy. GmbH i osoba fizyczna nie zawarli żadnej umowy. Z uwagi jednak na fakt, że współpraca między GmbH a polską spółką z o.o. (podwykonawcą) trwa od kilku lat i podmioty te darzą się zaufaniem, członek zarządu podwykonawcy uczestniczy w niektórych czynnościach formalnych dotyczących wykonania usług instalacyjnych, np. bierze udział w odbiorze prac/poszczególnych etapów prac instalacyjnych. Co istotne, prawidłowe dokonanie odbioru prac jest co do zasady warunkiem wypłaty wynagrodzenia dla tego podwykonawcy, stąd wskazana osoba fizyczna również jest zainteresowana uczestniczeniem w procesie odbioru. Omawiana osoba fizyczna, jako członek zarządu spółki będącej podwykonawcą, pośredniczy czasami w komunikacji podczas robót lub w sprawie fakturowania i rozliczania płatności. Warto dodać, że Wnioskodawca oraz wskazany polski podwykonawca (ani osoba fizyczna będąca członkiem zarządu polskiego podwykonawcy) nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo.

W Polsce nie działają żadne osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu GmbH. Ani polski podwykonawca, ani osoba fizyczna będąca członkiem zarządu podwykonawcy nie są upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie zapewnia polskiemu podwykonawcy ani osobie fizycznej żadnego lokalu ani zaplecza technicznego, np. biura, komputera, telefonu itp.

Po wykonaniu usług, co do zasady na Wnioskodawcy ciążą obowiązki wynikające z gwarancji. W razie potrzeby dokonania naprawy, GmbH zleca ją innym podmiotom - najczęściej producentom poszczególnych elementów zainstalowanych modułów, które wymagają naprawy. Tytułem przykładu, w przypadku konieczności naprawy systemu automatyki, naprawa jest zlecana firmie, która dostarczyła system automatyki Wnioskodawcy. Z uwagi na specyficzny charakter instalowanych systemów modułowych, w praktyce nie występują czynności serwisowe/ konserwacyjne.

Wnioskodawca nabywa usługi transportowe od różnych podmiotów, przede wszystkim od zagranicznych usługodawców. Według wiedzy GmbH, podmioty te nie są zarejestrowane dla celów podatku VAT w Polsce. Wyprodukowane przez GmbH w Niemczech systemy modułowe do wyposażenia sal operacyjnych są transportowane z Niemiec do Polski, gdzie są następnie instalowane u polskich odbiorców. Nabywane usługi transportowe są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (nie mają tu zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług),

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i w związku z tym korzysta z obsługi księgowej. Usługi księgowe nabywane od polskiego podmiotu, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, mają związek z działalnością Spółki prowadzoną na terytorium Polski. W szczególności, firma świadcząca usługi księgowe składa deklaracje VAT w imieniu Spółki, w których wykazywany jest obrót i podatek VAT z tytułu usług świadczonych przez GmbH podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

W uzupełnieniu z dnia 24 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał natomiast, że:

1.  usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Polski są usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.
2.  Około 10% zamówień na usługi instalacji systemów modułowych w salach operacyjnych placówek medycznych na terenie Polski jest uzyskiwanych poprzez udział Wnioskodawcy w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych (informacje na ich temat są ogólnodostępne w Internecie),
Natomiast około 90% zamówień jest uzyskiwanych poprzez zawieranie umów o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą, który wygrał dany przetarg (najczęściej w ramach zamówień publicznych). GmbH otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej dotyczącej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych w budynkach wybudowanych przez generalnego wykonawcę. W przypadku zawierania umów o podwykonawstwo z generalnymi wykonawcami (co stanowi większość zamówień), według wiedzy Wnioskodawcy podmioty te są podatnikami podatku VAT i są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce (jako czynni podatnicy VAT), jak również posiadają w Polsce siedzibę swojej działalności gospodarczej. Według wiedzy Wnioskodawcy, usługobiorcy będący placówkami medycznymi (głównie szpitale) również są podatnikami podatku VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski.3.  Wnioskodawca poprzez swojego pracownika nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym polskiego podwykonawcy wykonującego prace instalacyjne porównywalną do tej, jaką GmbH sprawowałby w sytuacji, gdyby usługę instalacji wykonywał samodzielnie z wykorzystaniem własnych pracowników i własnego zaplecza technicznego.

Niemiecki pracownik GmbH nie wykonuje prac montażowych. Nie pełni również funkcji kierowniczych wobec pracowników polskiego podwykonawcy, w szczególności nie wydaje im poleceń, nie wyznacza im zadań i nie organizuje ich czasu pracy. Kwestie związane z organizacją pracy oraz nadzorem nad pracownikami wykonującymi faktyczne czynności instalacyjne leżą po stronie polskiego podwykonawcy.

Rolą pracownika GmbH jest w szczególności zapewnienie, aby prace realizowane były zgodnie z projektem oraz z umową zawartą między Wnioskodawcą a jego klientem. W razie stwierdzenia, że prace wykonywane są niezgodnie z projektem, zgłasza on niezwłocznie swoje zastrzeżenia polskiemu podwykonawcy.

Pracownik Wnioskodawcy zna język niemiecki i jest w stałym kontakcie z centralą GmbH w Niemczech. Dzięki temu może na bieżąco porozumiewać się z pracownikami działu konstruktorskiego GmbH. Jest to bardzo istotne, ponieważ moduły montowane w ramach omawianych prac instalacyjnych są produkowane przez GmbH. Niejednokrotnie wskazówki techniczne działu konstruktorskiego są przydatne do prawidłowej instalacji tych modułów. W razie potrzeby, pracownik Wnioskodawcy zwraca się do niemieckich konstruktorów o udzielenie takich wskazówek i przekazuje je polskiemu podwykonawcy.

GmbH zleca prace polskiemu podwykonawcy i w jego interesie jest upewnienie się, że prace te realizowane są zgodnie z projektem i umową. W tym właśnie celu pracownik Wnioskodawcy jest obecny w Polsce i w tym sensie „nadzoruje” prace. Nie jest on jednak „kierownikiem” robót, ani zwierzchnikiem pracowników podwykonawcy.

Pracownik GmbH monitoruje zatem prace wykonywane przez polskiego podwykonawcę, a w razie potrzeby pełni funkcje doradczo-techniczne celem zapewnienia, aby instalacja została zrealizowana zgodnie z projektem i z parametrami instalowanego sprzętu. Pracownik GmbH nie organizuje natomiast pracy polskiego podwykonawcy i nie dysponuje jego zasobami technicznymi ani osobowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z czym:

*   nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych)?
*   nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, nie ma ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i w związku z tym:

*   nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych),
*   nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych przepisów, Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku VAT. Wskazane regulacje nie rozstrzygają jednak, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, istotne jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane ani w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT), ani poprzednio obowiązująca Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L z 1977 r. nr 145/1, dalej: VI Dyrektywa).

Definicja stałego miejsca prowadzonej działalności została natomiast zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (Dz. U. UE z 2011 r. nr 77/1, dalej: Rozporządzenie Rady). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta jest stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Unia, UE). Tym samym, we wszystkich państwach Unii obowiązuje ta sama definicja stałego miejsca.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Rady, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 tego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, w celu określenia kryteriów decydujących o uznaniu danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, należy się odwołać m in. do powyższej definicji zawartej w Rozporządzeniu Rady, jak również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Jednak nie każdy rodzaj takiej działalności gospodarczej w sposób automatyczny będzie powodował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca działalności wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej, tj.:

*   posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości;
*   ciągłej obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika;
*   ciągłej obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności;
*   posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach:

*   sprawa 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt,
*   sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,
*   sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,
*   sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia warunków dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. To stwierdzenie potwierdza poniższa analiza przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez stałe miejsce prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.

W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wersja internetowa słownika dostępna na stronie www.sjp.pwn.pl), stały to „trwale związany z jakimś miejscem, pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieulegający zmianom, trwający bez przerwy”. W związku z tym, należy uznać, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale.

W oparciu o orzeczenia TSUE można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern (sygn. akt C-73/06) TSUE wskazał, że "zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Warto mieć na uwadze, że nie każde miejsce, w którym podatnik wykonuje usługę lub dostarcza towar może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Musi jeszcze zaistnieć element stałości, jak również wystarczającego substratu osobowego i technicznego obecnego w tym miejscu.

Jak wynika z powołanej definicji i z samego brzmienia terminu „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, analizowane pojęcie odnosi się do podmiotów, które prowadzą „stałą” działalność gospodarczą w danym miejscu. Dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest więc stała (a nie tymczasowa lub incydentalna) obecność w określonym państwie. Niezbędne jest więc wystąpienie takich okoliczności, które świadczą o długofalowej działalności podatnika. Nie jest przy tym konieczne, aby podatnik prowadził działalność w danym miejscu od długiego czasu. Wystarczający może być natomiast zamiar co do długotrwałego działania.

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym poniższe przesłanki nie zostaną łącznie przez Spółkę spełnione:

1.  posiadanie minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości - obecność Spółki w Polsce nie nosi znamion stałości. Aktywność Spółki jest uzależniona od pojawiania się zleceń na wykonanie usług instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych. Główna działalność Spółki koncentruje się w Niemczech (tam są pracownicy, zaplecze techniczne), natomiast w Polsce ma ona charakter incydentalny. Obecność Spółki w Polsce nie może być określona jako stała lub permanentna. Spółka nie jest i nie będzie obecna w Polsce „na stałe”, lecz tylko na czas realizacji danego projektu. W przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje minimalny poziom stałości wynikający zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej.
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - Spółka nie posiada w Polsce stałego zaplecza personalnego, z którego mogłaby korzystać bezterminowo. Wnioskodawca nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce. Nikt nie jest również uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki w Polsce, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd.
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - Spółka nie posiada w Polsce stałego zaplecza technicznego, z którego mogłaby korzystać bezterminowo. Wnioskodawca nie dysponuje na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi realizacji poszczególnych projektów - nie utrzymuje żadnych maszyn ani narzędzi. Wnioskodawca nie wynajmuje także w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych.
4.  posiadanie odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizacją konkretnego projektu w ramach usług instalacyjnych, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji.

Reasumując, w związku z brakiem spełnienia łącznie wszystkich powyższych przesłanek, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Obecność Spółki w Polsce nie nosi znamion stałości, a przez to nie wiąże się z powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z brakiem w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nabyte od zagranicznych usługodawców usługi dotyczące projektów realizowanych w Polsce (np. usługi transportowe) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei na podstawie art. 28b ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jako że Spółka nie ma (i nie będzie miała) w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi nabyte od zagranicznych usługodawców nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tych usług. Import usług dotyczyć może bowiem jedynie usług podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, których miejscem świadczenia jest Polska.

Ponadto, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usługi księgowe). O ile na fakturach dokumentujących wykonanie takich usług wykazana zostałaby kwota podatku, Spółka nie byłaby uprawniona do jego odliczenia. Miejscem świadczenia omawianych usług nie jest Polska, a zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT). Tym samym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, Spółka nie mogłaby obniżyć kwoty podatku należnego o wykazany w ten sposób (błędnie) podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych w placówkach medycznych. GmbH świadczy usługi instalacji sprzętu medycznego i systemów pokojowych głównie w szpitalach, w różnych krajach, w tym także w Polsce. Wnioskodawca świadczy usługi w Polsce od kilku lat. GmbH zwykle uczestniczy i działa w poszczególnych projektach jako podwykonawca, np. otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej dotyczącej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych. W ramach realizowanych projektów, GmbH również sam współpracuje z różnymi podwykonawcami (polskimi lub zagranicznymi), tj. nabywa usługi instalacyjne zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych. W ramach prowadzonej działalności i w celu realizacji konkretnych projektów, Spółka nabywa także inne usługi od podmiotów polskich (tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE) np. usługi księgowe oraz od podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi transportowe. GmbH oświadcza, że nie dysponuje na terenie Polski zasobami technicznymi służącymi realizacji poszczególnych projektów, w szczególności nie zatrudnia pracowników w Polsce ani nie utrzymuje zasobów technicznych (narzędzi, maszyn). Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych. Co do zasady, Spółka nie nabywa w Polsce również żadnych towarów. W przypadku, gdy GmbH dostarcza towary klientowi jako element usługi instalacyjnej, niezbędne towary są transportowane z Niemiec. Podczas transportu są one własnością GmbH, a po instalacji stają się własnością klienta polskiego. Sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa towary od polskich dostawców. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i realizacją konkretnego projektu w ramach usług instalacyjnych, Spółka nie podejmuje działań mających na celu ułatwienie jej prowadzenia innych projektów w Polsce. W szczególności, Spółka nie gromadzi materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Wnioskodawca potwierdza, że w Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd.

Wnioskodawca współpracuje z osobą fizyczną w Polsce, która wspiera i reprezentuje go w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, tj.: podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie płatności/faktur i informacji o rozliczeniach. Osoba ta nie jest natomiast uprawniona do występowania w charakterze pełnomocnika Spółki. W Polsce nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki. Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Jeśli chodzi o proces przyjmowania zamówień na usługi instalacji systemów modułowych w salach operacyjnych placówek medycznych na terenie Polski, należy wskazać, że:

1.  ok. 10% zamówień jest uzyskiwanych poprzez udział Wnioskodawcy w postępowaniach przetargowych w ramach zamówień publicznych (informacje na ich temat są ogólnodostępne w Internecie),
2.  ok. 90% zamówień jest uzyskiwanych poprzez zawieranie umów o podwykonawstwo z generalnym wykonawcą, który wygrał dany przetarg (najczęściej w ramach zamówień publicznych). GmbH otrzymuje zlecenie wykonania kompleksowej usługi budowlanej lub instalacyjnej dotyczącej specjalistycznego wyposażenia sal operacyjnych w budynkach budowanych przez generalnego wykonawcę. Warto dodać, że z ogólnodostępnych informacji dotyczących zamówień publicznych GmbH ma wiedzę o tym, która spółka wygrała dany przetarg (i tym samym kto jest generalnym wykonawcą). Dzięki temu, GmbH ma wiedzę o potencjalnych podmiotach, które mogłyby być zainteresowane usługami GmbH świadczonymi w ramach stosunku podwykonawstwa.

W Polsce nie jest na stałe obecna żadna osoba uprawniona do zawierania umów w imieniu Spółki, wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd. Zarząd w Niemczech podpisuje także wszelkie umowy na wykonanie usług instalacyjnych lub budowlanych na terenie Polski. Niekiedy członkowie zarządu przyjeżdżają do Polski w celu prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami (generalnymi wykonawcami).

Jeśli chodzi o dostarczanie i instalację systemów modułowych w placówkach medycznych w Polsce, to są one transportowane z Niemiec (z zakładów GmbH) do Polski, a na miejscu u polskiego odbiorcy (np. w szpitalu) są one instalowane przez pracowników polskiego podwykonawcy. Prace instalacyjne odbywają się przy udziale pracownika GmbH z Niemiec. Pracownik Wnioskodawcy nadzoruje wykonywanie prac instalacyjnych przez polskiego podwykonawcę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca wykonywał już wcześniej na terenie Polski projekty w zakresie instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych. Wnioskodawca wykonuje takie usługi instalacyjne od kilku lat (ok. 2-3 projekty rocznie). Realizacja jednego projektu trwa średnio 6-8 miesięcy.

Pracownik GmbH z Niemiec koordynuje i nadzoruje na terenie Polski wykonanie usług instalacji specjalistycznych systemów modułowych w salach operacyjnych placówek medycznych.

Osoba fizyczna, o której mowa we wniosku jest udziałowcem i członkiem zarządu tego podwykonawcy. GmbH i osoba fizyczna nie zawarli żadnej umowy. Z uwagi jednak na fakt, że współpraca między GmbH a polską spółką z o.o. (podwykonawcą) trwa od kilku lat i podmioty te darzą się zaufaniem, członek zarządu podwykonawcy uczestniczy w niektórych czynnościach formalnych dotyczących wykonania usług instalacyjnych, np. bierze udział w odbiorze prac/poszczególnych etapów prac instalacyjnych. Co istotne, prawidłowe dokonanie odbioru prac jest co do zasady warunkiem wypłaty wynagrodzenia dla tego podwykonawcy, stąd wskazana osoba fizyczna również jest zainteresowana uczestniczeniem w procesie odbioru. Omawiana osoba fizyczna, jako członek zarządu spółki będącej podwykonawcą, pośredniczy czasami w komunikacji podczas robót lub w sprawie fakturowania i rozliczania płatności. Warto dodać, że Wnioskodawca oraz wskazany polski podwykonawca (ani osoba fizyczna będąca członkiem zarządu polskiego podwykonawcy) nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo.

W Polsce nie działają żadne osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu GmbH. Ani polski podwykonawca, ani osoba fizyczna będąca członkiem zarządu podwykonawcy nie są upoważnieni do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zapewnia polskiemu podwykonawcy ani osobie fizycznej żadnego lokalu ani zaplecza technicznego, np. biura, komputera, telefonu itp. Po wykonaniu usług, co do zasady na Wnioskodawcy ciążą obowiązki wynikające z gwarancji. W razie potrzeby dokonania naprawy, GmbH zleca ją innym podmiotom - najczęściej producentom poszczególnych elementów zainstalowanych modułów, które wymagają naprawy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Polski są usługami związanymi z nieruchomościami, do których stosuje się szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e Ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Wnioskodawca poprzez swojego pracownika nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym polskiego podwykonawcy wykonującego prace instalacyjne porównywalną do tej, jaką GmbH sprawowałby w sytuacji, gdyby usługę instalacji wykonywał samodzielnie z wykorzystaniem własnych pracowników i własnego zaplecza technicznego.

Niemiecki pracownik GmbH nie wykonuje prac montażowych. Nie pełni również funkcji kierowniczych wobec pracowników polskiego podwykonawcy, w szczególności nie wydaje im poleceń, nie wyznacza im zadań i nie organizuje ich czasu pracy. Kwestie związane z organizacją pracy oraz nadzorem nad pracownikami wykonującymi faktyczne czynności instalacyjne leżą po stronie polskiego podwykonawcy. Rolą pracownika GmbH jest w szczególności zapewnienie, aby prace realizowane były zgodnie z projektem oraz z umową zawartą między Wnioskodawcą a jego klientem. W razie stwierdzenia, że prace wykonywane są niezgodnie z projektem, zgłasza on niezwłocznie swoje zastrzeżenia polskiemu podwykonawcy. Pracownik Wnioskodawcy zna język niemiecki i jest w stałym kontakcie z centralą GmbH w Niemczech. Dzięki temu może na bieżąco porozumiewać się z pracownikami działu konstruktorskiego GmbH. Jest to bardzo istotne, ponieważ moduły montowane w ramach omawianych prac instalacyjnych są produkowane przez GmbH. Niejednokrotnie wskazówki techniczne działu konstruktorskiego są przydatne do prawidłowej instalacji tych modułów. W razie potrzeby, pracownik Wnioskodawcy zwraca się do niemieckich konstruktorów o udzielenie takich wskazówek i przekazuje je polskiemu podwykonawcy. GmbH zleca prace polskiemu podwykonawcy i w jego interesie jest upewnienie się, że prace te realizowane są zgodnie z projektem i umową. W tym właśnie celu pracownik Wnioskodawcy jest obecny w Polsce i w tym sensie „nadzoruje” prace. Nie jest on jednak „kierownikiem” robót, ani zwierzchnikiem pracowników podwykonawcy. Pracownik GmbH monitoruje zatem prace wykonywane przez polskiego podwykonawcę, a w razie potrzeby pełni funkcje doradczo-techniczne celem zapewnienia, aby instalacja została zrealizowana zgodnie z projektem i z parametrami instalowanego sprzętu. Pracownik GmbH nie organizuje natomiast pracy polskiego podwykonawcy i nie dysponuje jego zasobami technicznymi ani osobowymi.

Przedmiotem wątpliwości w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 28b ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach.

Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Analizując powołane powyżej przepisy prawa, wnioski wynikające z orzeczeń TSUE oraz biorąc pod uwagę okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej działalności prowadzonej w Polsce w związku z realizacją prac polegających na instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych w placówkach medycznych za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie ograniczy się jedynie do wykonania jednego, pojedynczego zlecenia polegającego na instalacji specjalistycznego wyposażenia do sal operacyjnych w placówkach medycznych, lecz Wnioskodawca świadczy usługi w Polsce od kilku lat (około 2-3 projekty rocznie), a realizacja jednego projektu trwa średnio 6-8 miesięcy. Wnioskodawca wskazuje, że zwykle uczestniczy i działa w poszczególnych projektach jako podwykonawca, jak również sam współpracuje z różnymi podwykonawcami (również polskimi lub zagranicznymi), tj. nabywa usługi instalacyjne zarówno od podmiotów polskich, jak i zagranicznych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że od kilku lat współpracuje z polską spółką z o.o. (podwykonawcą) i podmioty te darzą się zaufaniem, a członek zarządu podwykonawcy (Osoba fizyczna) uczestniczy w niektórych czynnościach formalnych dotyczących wykonania usług instalacyjnych, np. bierze udział w odbiorze prac/poszczególnych etapów prac instalacyjnych. Osobą fizyczną w Polsce wspiera i reprezentuje Wnioskodawcę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, tj.: podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie płatności/faktur i informacji o rozliczeniach.

Jednocześnie nie bez znaczenia pozostaje fakt, że prace instalacyjne i budowlane w placówkach medycznych w Polsce, które są wykonywane przez pracowników polskiego podwykonawcy odbywają się przy udziale pracownika GmbH z Niemiec, który nadzoruje wykonywanie prac instalacyjnych i budowlanych przez polskiego podwykonawcę. Co prawda, Wnioskodawca poprzez swojego pracownika nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawcy wykonującego prace instalacyjne, jednakże rolą pracownika GmbH jest zapewnienie, aby prace były realizowane były zgodnie z projektem i umowa zawartą między Wnioskodawcą a jego klientem i w razie potrzeby na bieżąco jest w stałym kontakcie z centralą GmbH w Niemczech oraz porozumiewa się z pracownikami np. działu konstruktorskiego GmbH. Zatem pracownik Wnioskodawcy w razie potrzeby przekazuje i udziela wskazówek od niemieckich konstruktorów polskiemu podwykonawcy. Pracownik GmbH monitoruje przy tym prace wykonane przez polskiego podwykonawcę, a w razie potrzeby pełni funkcje doradczo-techniczne celem zapewnienia, aby instalacja została zrealizowana zgodnie z projektem i z parametrami instalowanego sprzętu.

W konsekwencji rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez Spółkę w analizowanej sytuacji, należy uznać, iż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę na terenie Polski wykazuje się stałością, gdyż ilość i czas realizowanych zleceń w Polsce wynosi kilka lat (około 2-3 projekty rocznie), a realizacja jednego projektu trwa średnio 6-8 miesięcy. Ponadto realizowana przez Spółkę GmbH działalność w Polsce ma niezależny charakter. Struktura i personel umożliwiają prowadzenie działalności na terytorium Polski w sposób w pewnym stopniu niezależny – tj. m.in. w miejscu instalacji obecny jest pracownik Spółki GmbH, który nadzoruje i doradza wykonywanie prac instalacyjnych i budowlanych przez polskiego podwykonawcę, a poza tym Osobą fizyczną w Polsce z którą Wnioskodawca współpracuje od kilku lat wspiera i zastępuje Wnioskodawcę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, tj.: podpisuje protokoły odbioru, pośredniczy w komunikacji podczas wykonywania usług lub w sprawie płatności/faktur i informacji o rozliczeniach.

W światle powyższych twierdzeń można uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Stałość prowadzonej działalności odnoszona jest do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Działalność gospodarcza w danym miejscu występuje w sposób stały i nieprzemijający. Zatem skoro można uznać, że w analizowanym przypadku jest spełnione kryterium stałości prowadzonej działalności na terytorium kraju stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, iż w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie kryteria niezbędne do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, należy uznać, że Spółka GmbH posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w niniejszym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Przy takiej formule odpowiedzi dokonanej przez Organ podatkowy, wątpliwości Wnioskodawcy w takiej sytuacji dotyczą również ustalenia czy Spółka jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Należy wskazać, że z ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym niniejsza zasada ma zastosowanie gdy przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie przewidują innych zasad ustalenia miejsca świadczenia dla danych usług.

W przedmiotowej sprawie w ramach realizowanych projektów, GmbH współpracuje z różnymi podwykonawcami, tj. m.in. nabywa usługi od podmiotów zagranicznych (tj. od podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami podatku od wartości dodanej, zarejestrowanych jako podatnicy VAT w innych państwach Unii Europejskiej) np. usługi transportowe.

Jednocześnie jak ustalono w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca w Polsce posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej cechujące się wystarczającą stałością. Tym samym, dla usług do których nie mają zastosowania przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy (np. usług transportowych) - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego świadczone są usługi - miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest terytorium Polski.

Co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, np. dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Niemniej jednak, przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikiem staje się usługobiorca. Warunki te uzależnione są od rodzaju usługi. I tak w odniesieniu do usług, do których zastosowanie ma art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - tj. w odniesieniu do usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba - usługobiorca jest podatnikiem z tytułu nabycia tych usług, jeśli jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, pod warunkiem, że usługodawca nie ma siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Oznacza to, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, do których stosuje się art. 28b ust. 2 ustawy (np. usługi transportowe), skoro pozostają one w związku ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, przez co miejscem ich opodatkowania jest miejsce położenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców. W omawianym przypadku spełnione są bowiem łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługobiorca (Wnioskodawca) jest podmiotem zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług na zasadzie odwrotnego obciążenia w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawianych na Spółkę przez polskich usługodawców, a dotyczących usług, do których stosuje się art. 28b Ustawy o VAT (np. usług księgowych).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności i w celu realizacji konkretnych projektów nabywa także usługi (np. księgowe) od podmiotów polskich tj. od podmiotów z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, będących podatnikami VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni oraz jako podatnicy VAT-UE. Ponadto w niniejszej interpretacji zostało wyjaśnione, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji zatem skoro nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego podmiotu usługi (np. księgowe) mają związek z działalnością Spółki, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie, na podstawie art. 86 ustawy. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi (np. księgowe) służą bowiem realizowaniu przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy ww. zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę odnośnie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.