Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-890/13-4/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-20
Teza: Stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; media; najem; obrót
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy mediów w związku z najmem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych oraz opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz uwzględniania opłaty na fakturze.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 marca 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) w zakresie doprecyzowania stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Wnioskodawca jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości z lokalami komunalnymi, socjalnymi i użytkowymi. Jest czynnym podatnikiem VAT. Wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie umów najmu, które regulują wysokość czynszu, zasady jego płatności, a ponadto określają, iż cyt.:”\`(...)\`Oprócz czynszu Najemca obowiązany jest do uiszczania następujących opłat zaliczkowych za świadczenia związane z eksploatacją lokalu: za dostawę zimnej wody, za kanalizację, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną w częściach wspólnych”. Dostawa mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali jest organizowana przez właściciela (wynajmującego), który otrzymuje od dostawcy mediów fakturę VAT. Gmina, co miesiąc każdemu najemcy lokalu mieszkalnego wystawia i fakturę VAT uwzględniającą następujące pozycje: czynsz - zwolnienie z VAT, opłata za wodę, opłata za licznik wody, opłata za kanalizację - wg stawki 8% i opłata za energię cieplną i opłata za energię elektryczną dot. części wspólnych – wg stawki 23%. Najemca lokalu użytkowego zgodnie z treścią umowy obciążany jest następującymi opłatami: czynsz wraz z 23% VAT, opłatami za dostawę mediów wg stawek właściwych 8% i 23%. Gmina jako podatnik obniża VAT należny w ewidencji i składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7 o podatek naliczony z otrzymanych faktur wg właściwych stawek 8% lub 23%. Rozliczenie mediów następuje okresowo, wg faktycznego zużycia mediów i faktycznie poniesionych kosztów.
2.  Z chwilą wejścia wżycie nowelizacji ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach wnioskodawca jako właściciel i zarządca nieruchomości komunalnych odprowadza za swoich najemców (lokali mieszkalnych i użytkowych) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi do Związku Międzygminnego „\`(...)\`”, który realizuje obowiązki w zakresie naliczania i pobierania ww. opłaty. Właściciel lokali gminnych dodatkowo aneksem do umów najmu wprowadził zapis o obowiązku uiszczania bez uprzedniego wezwania, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obliczonej na podstawie złożonej przez najemcę deklaracji, zgodnie z obowiązującą w tym zakresie stawką uchwaloną przez właściwy organ, a w momencie podpisywania aneksu Uchwałą Nr …. Zgromadzenia ZM „\`(...)\`” na podane konto wynajmującego. Najemcy zatem na podstawie zawartych umów wpłacają na rzecz gminy- wynajmującego kwoty równe opłatom z tyt. gospodarowania odpadami komunalnymi, jako że są one związane z użytkowaniem lokali przez najemców. Opłata ta nie jest fakturowana, a tym samym nie dolicza się do niej podatku VAT. Wynajmujący nie włączył także ww. opłaty do stawki czynszu; gdyż przy każdorazowej zmianie stanu liczby lokatorów zamieszkujących lokal mieszkalny, czy też przy każdorazowej zmianie liczby pracowników w lokalach użytkowych, czynsz musiałby ulec zmianie, natomiast co do takich zmian występują pewne ograniczenia opisane w przepisach odrębnych.
3.  Wyżej wymieniona tzw. opłata około-czynszowa (faktycznie z tytułu gospodarowania odpadami) mimo uregulowania jej | płatności w umowie cywilnoprawnej traktowana jest jak opłata lokalna (podatek) z racji jej ustawowego charakteru wynikającego z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2012 r. poz.391 ze zm.). W przypadku braku zapłaty przez najemcę lokalu gminy, w terminie określonym w umowie, od zaległej opłaty naliczane są odsetki podatkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 6q wspomnianej ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach , w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Dodatkowo art. 6qa z kolei przewiduje, iż egzekucja opłaty odbywa się w trybie egzekucji w administracji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale niemieszkalne na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, o której mowa w złożonym wniosku w każdym przypadku odbywa się na zasadzie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą mediów. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu lokali, w razie zwłoki w uiszczaniu opłat czynszu wraz z mediami wynajmującemu (Wnioskodawcy) służy prawo naliczania odsetek ustawowych. Jak już wyjaśniono we wniosku, obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez najemców został wprowadzony aneksem do obowiązujących umów najmu, który m.in. zawiera zapis, iż w razie zwłoki w uiszczaniu ww. należności wynajmującemu służy prawo naliczania odsetek zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji stosowane są odsetki podatkowe. W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi obliczona jest na podstawie złożonej przez najemcę deklaracji. Deklaracja, o której mowa została złożona przez każdego najemcę wynajmującemu lokal do gminy i jedynie charakter informacyjny w celu uzyskanie danych niezbędnych do obliczenia wysokości opłaty, a tym samym poprawności sporządzenia przez Gminę właściwej deklaracji i złożenia jej do C. na podst. Ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 391 i 951, z 2013 r. poz. 21 i poz.228). Wypełniając obowiązek właściciela nieruchomości zgodnie z nowelizacją wyżej przytoczonej ustawy, Gmina złożyła zatem deklarację do C.w imieniu własnym i na własną rzecz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w oparciu o przedstawiony stan faktyczny prawidłowo stosuje przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych od najemców za dostawę mediów do lokali wynajmowanych dla celów mieszkaniowych i dla lokali użytkowych, w którym najemcy prowadzą działalność gospodarczą? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierany przez wynajmującego lokale mieszkalne czynsz najmu jest zwolniony od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), natomiast dla czynszu za najem lokali niemieszkalnych stosuje się stawkę VAT 23%. Kwota czynszu nie obejmuje dostaw mediów, co wynika z zawartych umów najmu. Wynajmujący pobiera oprócz czynszu jedynie opłaty niezależne od właściciela w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zwartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów. Wynajmujący stoi na stanowisku, iż w zakresie dostaw mediów działa we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej, czyli bierze udział w świadczeniu usług i skoro opłaty za dostawę nie mogą zawierać czynszu, gdyż lokatorzy są rozliczani wg indywidualnego, faktycznego ich zużycia, powinny być one refakturowane do wysokości poniesionych kosztów z zastosowaniem właściwej stawki VAT dla dostaw mediów. Ma to także swój wymiar ekonomiczny. Gdyby podatnik miał stosować dla refakturowania mediów stawkę właściwa dla świadczonej usługi głównej czyli np. najmu lokalu mieszkalnego, musiałby zastosować zwolnienie z VAT, a tym samym nie odzyskałby podatku VAT naliczonego przez dostawcę usług. Wnioskodawca uważa zatem, że jego postępowanie jest poprawne. Ponadto nie świadczy na rzecz najemców, usługi o charakterze kompleksowym stanowiącym jedno świadczenie, lecz oddziela on opłatę za najem od opłat wynikających z dostawy mediów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na fakt, iż wniosek ORD-IN został złożony w dniu 11 grudnia 2013 r. i jako przedmiot wniosku Wnioskodawca zaznaczył stan faktyczny, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Podstawą opodatkowania jak wynika z art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak stanowi art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest usługa najmu.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia”, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Za ujęciem dodatkowych kosztów związanych z usługą najmu w pojęciu „kwoty należnej od całości świadczenia należnego od nabywcy” przemawia także stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze, w szczególności zaprezentowane w sprawach: C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen BV and OV Bank), C- 111/05 (Aktiebolaget NN and Akatteverket). Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze, w świetle orzecznictwa, jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym, a nie aspekty prawne.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Także w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fischer Waterhouse LLP p-ko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał, że najem nieruchomości i związane z tym najmem świadczenia usług mogą stanowić jedno świadczenie z punktu widzenia podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest właścicielem i jednocześnie zarządcą nieruchomości z lokalami komunalnymi, socjalnymi i użytkowymi. Wynajmuje lokale mieszkalne i użytkowe na podstawie umów najmu, które regulują wysokość czynszu, zasady jego płatności, a ponadto określają, iż cyt.:”\`(...)\`Oprócz czynszu Najemca obowiązany jest do uiszczania następujących opłat zaliczkowych za świadczenia związane z eksploatacją lokalu: za dostawę zimnej wody, za kanalizację, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną w częściach wspólnych”. Dostawa mediów niezbędnych do właściwego użytkowania lokali jest organizowana przez właściciela (wynajmującego), który otrzymuje od dostawcy mediów fakturę VAT. Gmina, co miesiąc każdemu najemcy lokalu mieszkalnego wystawia i fakturę VAT uwzględniającą następujące pozycje: czynsz - zwolnienie z VAT, opłata za wodę, opłata za licznik wody, opłata za kanalizację - wg stawki 8% i opłata za energię cieplną i opłata za energię elektryczną dot. części wspólnych – wg stawki 23%. Najemca lokalu użytkowego zgodnie z treścią umowy obciążany jest następującymi opłatami: czynsz wraz z 23% VAT, opłatami za dostawę mediów wg stawek właściwych 3% i 23%. Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne wyłącznie na cele mieszkaniowe oraz lokale niemieszkalne na prowadzenie działalności gospodarczej. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych, jak i użytkowych, o której mowa w złożonym wniosku w każdym przypadku odbywa się na zasadzie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z dostawcą mediów. Zgodnie z treścią zawartych umów najmu lokali, w razie zwłoki w uiszczaniu opłat czynszu wraz z mediami wynajmującemu (Wnioskodawcy) służy prawo naliczania odsetek ustawowych. Jak już wyjaśniono we wniosku, obowiązek uiszczania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi przez najemców został wprowadzony aneksem do obowiązujących umów najmu, który m.in. zawiera zapis, iż w razie zwłoki w uiszczaniu ww. należności wynajmującemu służy prawo naliczania odsetek zgodnie z obowiązującymi przepisami. W konsekwencji stosowane są odsetki podatkowe.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy świadcząc usługi najmu, wynajmujący zawiera umowę na dostawę zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną, nie może on kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca owszem, występuje w roli odsprzedającego nabyte uprzednio przez siebie usługi, na podmioty wynajmujące nieruchomości, jednak ma to bezpośredni związek z zawartą umową najmu. Zauważyć należy, iż najemca nie zawarłby umowy z wynajmującym na dostawę mediów, gdyby nie zawarł umowy na najem lokalu. Dostawa mediów nie stanowi celu samego w sobie. Bez lokalu, który jest przedmiotem najmu dostawa mediów staje się bezcelowa. Z tego względu nie można uznać, że dostawa mediów stanowi odrębną od usług najmu lokali usługę na rzecz najemcy. Usługa dostawy mediów uzupełnia jedynie usługę najmu lokalu. Ponadto, w przedmiotowej sprawie istotnym jest to, że stronami umów najmu oraz dostaw mediów są te same strony, Wnioskodawca oraz najemca.

Wobec powyższego błędne jest stwierdzenie Wnioskodawcy, który uważa, iż nie świadczy na rzecz najemców, usługi o charakterze kompleksowym stanowiącym jedno świadczenie.

Koszt opłat za zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną, przenoszony na najemców stanowi element świadczonej usługi najmu, stanowi usługę pomocniczą do usługi głównej. Tym samym z ekonomicznego punktu widzenia takie świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone, stanowi jedną nierozerwalną całość w przypadku, gdy umowy na dostawę zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną, zawiera nie najemca lecz wynajmujący. Zatem powołane wyżej przepisy (art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3) nie mają zastosowania w omawianej sprawie.

Tym samym, jeżeli z zawartych umów najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy tych lokali ponoszą również opłaty za media (zimna wody, odbiór ścieków, za licznik wody, energia cieplna, energia elektryczna), oznacza to, że do podstawy opodatkowania usług najmu winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, takie jak koszty zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną.

Argumentacja Wnioskodawcy, że stosując dla refakturowania mediów stawkę właściwą dla świadczonej usługi głównej czyli np. zwolnienie z opodatkowania w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, Wnioskodawca nie odzyskałby podatku VAT naliczonego przez dostawcę usług. Tut. Organ zauważa, iż brak prawa do odliczenia podatku VAT nie może determinować prawidłowego zastosowania stawki podatku VAT dla świadczonych usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ww. wydatki za media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu.

Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z przedmiotu najmu i mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. W związku z powyższym kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą najmu, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od wynajmującego.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługa najmu lokalu mieszkalnego i użytkowego jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego lokalu mieszkalnego i użytkowego, jak np. zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Zatem w przedmiotowej sprawie do usług w postaci dostarczania zimnej wody, odbiór ścieków, za licznik wody, za energię cieplną, za energię elektryczną, na potrzeby użytkownika wynajmowanego lokalu mieszkalnego i użytkowego nie mogą być zastosowane stawki właściwe dla tych usług, bowiem stanowią one element cenotwórczy usługi najmu. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Reasumując, opłaty z tytułu ponoszonych przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy kosztów powyżej wymienionych, związanych z usługą najmu należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, gdy najemca nie jest stroną umów o dostawę mediów do lokali mieszkalnych i użytkowych w przypadku lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty ponoszone za dostawę energii, gazu, wody, ścieków, odbioru odpadów i nieczystości ciekłych ponoszone w związku z zawartą umową najmu (w tym przypadku najmu lokali mieszkalnych i użytkowych), stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu lokali. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę ww. mediów należne Wnioskodawcy od najemcy stanowią część należności z tytułu usługi najmu. Zatem Wnioskodawca nie może refakturować mediów do wysokości poniesionych kosztów z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT dla dostaw poszczególnych mediów.

W konsekwencji ww. koszty ponoszone przez najemcę na rzecz wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług najmu i są opodatkowane stawkami właściwymi dla świadczonych usług najmu, tzn. w przypadku najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, natomiast w przypadku najmu lokali użytkowych należy zastosować stawkę podstawową – 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie pytania oznaczonego Nr 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako Nr 2 oraz ustawy Ordynacja podatkowa, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Tut. Organ zauważa, że zgodnie z art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40 zł. Natomiast zgodnie z art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 120 zł, w dniu 6 grudnia 2013 r. Ponieważ złożony wniosek został rozstrzygnięty w zakresie dwóch stanów faktycznych, zatem różnica w kwocie 40 zł zostanie zwrócona zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa na rachunek bankowy wskazany przez Zainteresowanego we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.