Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-102/14-5/OS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-20
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: faktura; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2014 r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego użyczenia opakowań, momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku braku zwrotu opakowań oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, pytania oraz własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli sklasyfikowanych pod numerem PKD 23.31.Z i dostarcza swoje produkty do kontrahentów w opakowaniach zwrotnych (paletach) służących do ich przewozu . W umowie zawartej z kontrahentem spółka nie określiła terminu zwrotu opakowań i nie pobiera kaucji. Po otrzymaniu towaru kontrahent dokonuje ich rozładunku i odsyła palety do naszej Spółki. Wartość ww. palet nie jest wskazywana jako pozycja sprzedaży na fakturze. Nie jest też wkalkulowana w cenę sprzedawanych towarów. Spółka nie pobiera kaucji za palety; nie przenosi także na nabywcę towarów prawa do rozporządzania paletami jak właściciel (obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot). Paletami rozporządza cały czas Spółka (sprzedawca towaru). Spółka nie wlicza do podstawy opodatkowania wartości palet art. 29a pkt 11 ustawy o VAT.

Jeżeli palety nie zostaną zwrócone, spółka 60 dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Podstawa art. 106i pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku zwrotu palet po wystawieniu faktury, zwrot palet dokumentowany jest fakturą korygującą art. 106; pkt 3 ustawy o VAT.

Na gruncie PDOP spółka rozpoznaje przychód z datą wystawienia faktury art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli sklasyfikowanych pod numerem PKD 23.31.Z. Spółka wyprodukowane przez siebie towary dostarcza do swoich kontrahentów w opakowaniach zwrotnych, tj. paletach. Przedmiotowe opakowania zwrotne Spółka użycza nieodpłatnie swoim kontrahentom - nabywcom towarów. Spółka nie zawiera z kontrahentami umowy użyczenia w formie pisemnej. Do zawarcia przedmiotowej umowy dochodzi wyłącznie w formie ustnej, przy czym strony ww. wymienionej umowie użyczenia, a także w umowie dostawy nie określają terminu zwrotu opakowań. Jednocześnie Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne. Dowodem dokumentującym użyczenie nabywcy towaru opakowań zwrotnych jest dokument WZ. Zgodnie z ustaleniami stron z ustnej umowy użyczenia kontrahent po otrzymaniu towaru jest zobowiązany dokonać jego rozładunku i odesłać - zwrócić opakowania do Spółki, przy czym w tej umowie strony nie określają w jakim terminie kontrahent jest zobowiązany rozładować towar a następnie zwrócić opakowania zwrotne - palety. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Spółka wystawia na rzecz nabywcy fakturę VAT. Na przedmiotowej fakturze jako pozycja sprzedaży nie są wskazane wartości i ilości ww. opakowań zwrotnych. Wartość tych opakowań nie jest także doliczana - wkalkulowana w cenę sprzedaży towarów- kafli i płytek ceramicznych. Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne, nie przenosi także na nabywcę towarów prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot, przy czym jak wskazano powyżej w umowie użyczenia, ani w umowie dostawy nie określa się w jakim terminie zwrot ten powinien nastąpić. Jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone Spółka 60-tego dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Jeżeli kontrahent dokona zwrotu opakowań zwrotnych po wystawieniu przez spółkę faktury VAT 60-tego dnia od ich wydania, wówczas Spółka wystawia fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę VAT. Spółka na gruncie art. 2 ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozpoznaje przychód z tytułu niezwróconych przez kontrahentów towarów z datą wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka prawidłowo rozpoznaje obowiązek podatkowy VAT 60-tego dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych - palet? (oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, za moment wydania towaru (przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) uznaje się upływ terminu na oddanie palet zwrotnych (jest to sześćdziesiąty dzień od wydania palet). Zatem Spółka stoi na stanowisku, że ma do czynienia z czynnością opodatkowaną w tym dniu.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Spółkę, Spółka użycza swoim kontrahentom opakowania zwrotne. W przypadku braku zwrotu przez kontrahentów ww. opakowań zwrotnych Spółka wystawia fakturę VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 12 pkt 2) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nie zwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust.11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania 60-tego dnia od dnia wydania opakowania -jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania. Także art. 106i ust. 5 pkt l) ww. ustawy stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu. W omawianym stanie faktycznym Spółka nie określa w umowach z kontrahentami daty zwrotu opakowań zwrotnych i nie pobiera kaucji za te opakowania. Spółka uznaje zatem, iż do przeniesienia prawa do rozporządzania przez kontrahenta- nabywcę kafli i płytek ceramicznych, opakowaniami zwrotnymi jak właściciel, na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dochodzi w dniu upływu terminu do wystawienia faktury, określonego w art. 106i ust. 5 pkt 1), tj. 60. dnia od dnia wydania opakowań zwrotnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę - art. 19a ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy, do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

W myśl art. 29a ust. 12 ustawy, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1.  w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Stosownie do 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 5, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  7\. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;
2.  60\. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka jest producentem płytek ceramicznych i kafli. Spółka wyprodukowane przez siebie towary dostarcza do swoich kontrahentów w opakowaniach zwrotnych, tj. paletach. Przedmiotowe opakowania zwrotne Spółka użycza nieodpłatnie swoim kontrahentom - nabywcom towarów. Spółka nie zawiera z kontrahentami umowy użyczenia w formie pisemnej. Do zawarcia przedmiotowej umowy dochodzi wyłącznie w formie ustnej, przy czym strony ww. wymienionej umowie użyczenia, a także w umowie dostawy nie określają terminu zwrotu opakowań. Jednocześnie Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne. Dowodem dokumentującym użyczenie nabywcy towaru opakowań zwrotnych jest dokument WZ. Zgodnie z ustaleniami stron z ustnej umowy użyczenia kontrahent po otrzymaniu towaru jest zobowiązany dokonać jego rozładunku i odesłać - zwrócić opakowania do Spółki, przy czym w tej umowie strony nie określają w jakim terminie kontrahent jest zobowiązany rozładować towar a następnie zwrócić opakowania zwrotne - palety. Z tytułu dokonanej dostawy towarów Spółka wystawia na rzecz nabywcy fakturę VAT. Na przedmiotowej fakturze jako pozycja sprzedaży nie są wskazane wartości i ilości ww. opakowań zwrotnych. Wartość tych opakowań nie jest także doliczana - wkalkulowana w cenę sprzedaży towarów- kafli i płytek ceramicznych. Spółka nie pobiera kaucji za opakowania zwrotne, nie przenosi także na nabywcę towarów prawa do rozporządzania paletami jak właściciel. Obowiązkiem nabywcy jest ich niezwłoczny zwrot, przy czym jak wskazano powyżej w umowie użyczenia, ani w umowie dostawy nie określa się w jakim terminie zwrot ten powinien nastąpić. Jeżeli opakowania nie zostaną zwrócone, Spółka 60-tego dnia od dnia wydania palet wystawia nabywcy fakturę VAT. Jeżeli kontrahent dokona zwrotu opakowań zwrotnych po wystawieniu przez spółkę faktury VAT 60-tego dnia od ich wydania, wówczas Spółka wystawia fakturę korygującą uprzednio wystawioną fakturę VAT.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 106i ust. 5 pkt 2) w związku z art. 29a ust. 11, gdyż Wnioskodawca oprócz braku określenia w umowie terminu zwrotu, nie pobiera kaucji za opakowania, ani nie określa w umowie takiej kaucji. Zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Zatem, u Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów. Wobec powyższego, w przypadku, gdy odbiorca towaru nie zwróci opakowań w odpowiednim terminie, Zainteresowany będzie obowiązany do wystawienia faktury korygującej do faktury dokumentującej dostawę towaru, w której uwzględni wartość opakowań zwrotnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro Spółka nie określa w umowach z kontrahentami daty zwrotu opakowań zwrotnych, nie pobiera kaucji za te opakowania i nie określa takiej kaucji w umowie, to obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie powstanie 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowy wniosek został rozpatrzony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1 oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.