Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.641.2021.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części obejmującej grunty stanowiące użytki rolne oraz grunty stanowiące nieużytki.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 28

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2021 r.(data wpływu 24 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 września 2021 r. (data wpływu 6 września 2021 r.),o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części obejmującej:

\- grunty stanowiące użytki rolne – **jest prawidłowe**,

\- grunty stanowiące nieużytki – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. W odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełniono ww. wniosek pismem złożonym w dniu 6 września 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

W czerwcu 2016 r. Wnioskodawczyni zakupiła 1/3 część nieruchomości rolnej położonej w gminie \`(...)\`, w miejscowości \`(...)\` Łączna powierzchnia działek to obszar 23,2818 ha. Działki te oznaczone są w rejestrze gruntów jako:

*   nr ewid. x5/1 (Id działki:\`(...)\`), o obszarze 3,6400 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa i RIVb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁVI, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV i PsV, grunty pod rowy oznaczone symbolem W-ŁVI, W-ŁIVb oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/2 (Id działki: \`(...)\`), o obszarze 6,5441 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIIIb, RIVa i RIVb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIV, ŁV, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIII i PsIV, grunty pod rowami oznaczone symbolem W-ŁV oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/4 (Id działki\`(...)\`), o powierzchni 2,5921 ha, która stanowi: sady oznaczone symbolem S-PsIII, grunty orne oznaczone symbolem RIIIb i RIVa, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIII, PsIV, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁV i nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/1 (Id działki: \`(...)\`), o obszarze 1,3700 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa i RIVb, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x5 (Id działki:\`(...)\`), o obszarze 2,1200 ha, która stanowi pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV i PsV;
*   nr ewid. x3/3 (Id działki:\`(...)\`), o obszarze 6,5160 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa, RIVb, RV, łąki trwałe oznaczone symbolem PsIII i PSIV, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem LzV i LzVI;
*   nr ewid. x6/3 (Id działki:\`(...)\`), o obszarze 0,4996 ha, która stanowi grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem Br-PsIII;
*   nr ewid. x6/3 (Id działki:\`(...)\`), obręb\`(...)\`, na której znajdują się: dwa budynki mieszkalne jednorodzinne (Id budynku \`(...)\` i Id budynku: \`(...)\`) i dwa budynki gospodarstw rolnych (Id budynku: \`(...)\` i Id budynku:\`(...)\`).

W dniu 24 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała swoją część nieruchomości, czyli 1/3 z pow. 23,2818 ha, czyli około 7,7606 ha. W akcie notarialnym zawarty jest zapis, w którym wszyscy sprzedający oraz kupujący oświadczyli, że „w wyniku sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni dodała, że wszystkie działki, o których napisała zaliczone są według klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. Sprzedaż gruntów nastąpiła po pozytywnej decyzji z upoważnienia Dyrektora Generalnego Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa Zastępcy Dyrektora Oddziału \`(...)\` w dniu 17 czerwca 2020 r., nr \`(...)\`r. Zabudowana działka nr ewid. x6/3 (obręb \`(...)\`), o obszarze 0,4996 ha, stanowi grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem BR – PsIII - wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333). Stosownie do decyzji Wójta Gminy \`(...)\` Wnioskodawczyni opłacała podatek od nieruchomości z klasyfikacją A - budynki mieszkalne, N - nieużytki. Działka nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Działki: nr ewid. x5/1, nr ewid. x6/2, nr ewid. x6/4, nr ewid. x6/1, nr ewid. x5, nr ewid. x3/3, w momencie sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Stosownie do decyzji Wójta Gminy \`(...)\` Wnioskodawczyni opłacała podatek rolny, którego wysokość ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w \`(...)\`, określone jako użytki rolne.

Udział 1/3 w nieruchomości rolnej położonej w gminie \`(...)\`, w miejscowości \`(...)\`, o łącznej powierzchni 23,2818 ha, Wnioskodawczyni nabyła umową przeniesienia własności nieruchomości z dnia 27 czerwca 2016 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego. Faktyczny sposób wykorzystania to własne cele rekreacyjne, nieruchomość nie była użytkowana rolniczo (produkcja rolna). Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej, na nieruchomości rolnej nie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieruchomość rolna nie była do dnia sprzedaży przedmiotem dzierżawy i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na skutek sprzedaży w dniu 24 czerwca 2020 r., nieruchomość rolna nie utraciła charakteru rolnego, świadczy o tym zapis w akcie notarialnym, gdzie wszyscy sprzedający i kupujący oświadczyli, że w wyniku sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego. Zapis ten jest kluczowy i jednoznaczny (Wnioskodawczyni chcąc skorzystać ze zwolnienia od podatku miała obowiązek ustalenia zamiaru nabywcy co do sposobu wykorzystania gruntu będącego przedmiotem transakcji na dzień sprzedaży). Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie**:

Czy od sprzedaży wymienionej nieruchomości rolnej przed upływem 5 lat od jej nabycia, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek w wysokości 19% - podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Zdaniem Wnioskodawczyni** (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku),zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera katalog możliwych do zastosowania zwolnień podatkowych, Wnioskodawczyni odnosi się do pkt 28 ww. ustawy. Przepis ten podaje, że zwolnione od podatku są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przed upływem 5 lat.

Powołany artykuł ustanawia zwolnienie podatkowe, które ma zastosowanie w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1) podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości - warunek został spełniony;

2) nieruchomości te na moment sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, która definiuje gospodarstwo rolne jako obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolna, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej w tym spółki nieposiadającej osobowości prawnej - warunek został spełniony, sprzedane grunty są zakwalifikowane jako użytki rolne i ich powierzchnia przekracza 1 ha;

3) przychód nie został uzyskany ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny - w akcie notarialnym znalazł się zapis gdzie wszyscy sprzedający i kupujący zobowiązali się, że „w wyniku sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego”.

Zdaniem Wnioskodawczyni (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), stosując się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny - jest zwolniona od płatności 19% podatku dochodowego. Wnioskodawczyni powołuje się również na wydaną dnia 11 marca 2021 r. w podobnej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0115-KDIT2.4011.19.2021.2.KC.

Sprzedane przez Wnioskodawczynię nieruchomości na moment sprzedaży wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, na skutek sprzedaży nie utraciły charakteru rolnego zgodnie z oświadczeniem kupującego (osoba fizyczna), że w wyniku opisywanej sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego dotyczące** **zastosowania zwolnienia przedmiotowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części obejmującej:**

**\-** grunty stanowiące użytki rolne – **jest prawidłowe,**

**\-** grunty stanowiące nieużytki– **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 27 czerwca 2016 r., Wnioskodawczyni zakupiła 1/3 część nieruchomości rolnej, stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, o łącznej powierzchni 23,2818 ha. Działki oznaczone są w rejestrze gruntów jako:

*   nr ewid. x5/1, o obszarze 3,6400 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa i RIVb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁVI, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV i PsV, grunty pod rowy oznaczone symbolem W-ŁVI, W-ŁIVb oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/2, o obszarze 6,5441 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIIIb, RIVa i RIVb, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁIV, ŁV, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIII i PsIV, grunty pod rowami oznaczone symbolem W-ŁV oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/4, o powierzchni 2,5921 ha, która stanowi: sady oznaczone symbolem S-PsIII, grunty orne oznaczone symbolem RIIIb i RIVa, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIII, PsIV, łąki trwałe oznaczone symbolem ŁV i nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x6/1, o obszarze 1,3700 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa i RIVb, pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV oraz nieużytki oznaczone symbolem N;
*   nr ewid. x5, o obszarze 2,1200 ha, która stanowi pastwiska trwałe oznaczone symbolem PsIV i PsV;
*   nr ewid.x3/3, o obszarze 6,5160 ha, która stanowi: grunty orne oznaczone symbolem RIVa, RIVb, RV, łąki trwałe oznaczone symbolem PsIII i PSIV, grunty zadrzewione i zakrzewione oznaczone symbolem LzV i LzVI;
*   nr ewid. x6/3 (Id działki:\`(...)\`), o obszarze 0,4996 ha, która stanowi grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem Br-PsIII;
*   nr ewid. x6/3 (Id działki: \`(...)\`), obręb \`(...)\`, na której znajdują się: dwa budynki mieszkalne jednorodzinne (Id budynku \`(...)\` i Id budynku:\`(...)\`) i dwa budynki gospodarstw rolnych (Id budynku: \`(...)\`i Id budynku: \`(...)\`).

Działki: nr ewid. x5/1, nr ewid. x6/2, nr ewid. x6/4, nr ewid. x6/1, nr ewid. x5, nr ewid. x3/3 oraz zabudowana działka nr ewid. x6/3, o obszarze 0,4996 ha, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Faktyczny sposób wykorzystania nieruchomości rolnej to własne cele rekreacyjne, nieruchomość nie była użytkowana rolniczo (produkcja rolna). Stosownie do decyzji Wójta Gminy Wnioskodawczyni opłacała podatek od nieruchomości z klasyfikacją A - budynki mieszkalne, N - nieużytki. Działka nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Stosownie do decyzji Wójta Gminy Wnioskodawczyni opłacała podatek rolny, którego wysokość ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostwo Powiatowe, określone jako użytki rolne. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej. Nieruchomość rolna nie była do dnia sprzedaży przedmiotem dzierżawy i nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.W dniu 24 czerwca 2020 r. Wnioskodawczyni sprzedała swoją część nieruchomości, tj. 1/3 z pow. 23,2818 ha, czyli około 7,7606 ha. Na skutek sprzedaży w dniu 24 czerwca 2020 r. nieruchomość rolna nie utraciła charakteru rolnego. W akcie notarialnym zawarty jest zapis, w którym wszyscy sprzedający oraz kupujący oświadczyli, że „w wyniku sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego”. Sprzedaż ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawczynię części 1/3 nieruchomości rolnej (gospodarstwie rolnym), składającej się z działek: nr ewid. x5/1, nr ewid. x6/2, nr ewid. x6/4, nr ewid. x6/1, nr ewid. x5, nr ewid. x3/3, nr ewid. x6/3,o łącznej powierzchni 23,2818 ha, nastąpiło w dniu 27 czerwca 2016 r.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 24 czerwca 2020 r., 1/3 części nieruchomości rolnej, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części lub udziału w nieruchomościach, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia gruntów, które w związku z tym odpłatnym zbyciem utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 333).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2019 r., poz. 393, z późn. zm.).

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1) grunty rolne,

2) grunty leśne,

3) grunty zabudowane i zurbanizowane,

4) użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

5) (uchylony),

6) grunty pod wodami,

7) tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1) użytki rolne, do których zalicza się:

a) grunty orne, oznaczone symbolem – R,

b) sady, oznaczone symbolem – S,

c) łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,

d) pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,

e) grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,

f) grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,

g) grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,

h) grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,

2) nieużytki, oznaczone symbolem – N.

Z treści przywołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,

\- muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) lub jego część składową,

\- grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru; utrata charakteru rolnego następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia.

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy – przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających – obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych jako użytki rolne, w tym grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Ponieważ nieużytki w zacytowanych przepisach nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, to przychód z ich sprzedaży nie jest objęty przedmiotowym zwolnieniem.

Tylko zatem jeżeli zostaną zachowane ww. warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Należy podkreślić, że warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość skorzystania ze zwolnienia przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywane nieruchomości stanowiły obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, wchodzące w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, tj. obejmujące obszar o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiące własność lub znajdujące się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Natomiast, ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie. Niewątpliwie więc chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. O utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Nie przesądza o tym wyłącznie oświadczenie kupującego, bowiem decydującymi w tym względzie są okoliczności faktyczne, takie jak zamiar nabywcy co do ich wykorzystywania. Przykładowo, nabycie gruntów powinno nastąpić w celu utworzenia gospodarstwa rolnego bądź jego powiększenia. Należy ponadto wskazać, że utrata charakteru rolnego w związku ze sprzedażą może wystąpić bezpośrednio po sprzedaży, ale może również nastąpić dopiero w przyszłości, jednakże w momencie sprzedaży strony umowy powinny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ocena spełnienia przesłanek zwolnienia wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi uwzględnić wszystkie, znane w dniu dokonywania sprzedaży, okoliczności dotyczące sposobu wykorzystywania gruntu przez nabywcę, w tym również obiektywnie i niewątpliwie wskazujące na to, że w wyniku sprzedaży charakter gruntu ulegnie zmianie. O możliwej zmianie charakteru gruntu mogą świadczyć takie okoliczności jak: położenie sprzedanej nieruchomości, jej wielkość, przydatność do działalności rolniczej po sprzedaży, rodzaj działalności prowadzonej przez nabywcę itp. Samo zaś oświadczenie nabywcy o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego złożone w akcie notarialnym w świetle okoliczności faktycznych może okazać się niemiarodajne i niewystarczające dla zastosowania zwolnienia (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 378/14).

Jednocześnie utraty charakteru rolnego, do którego w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie należy utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wykazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 667/15).

Wskazać należy, że mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy w związku ze sprzedażą działki rolne utracą charakter rolny. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Wydając interpretację indywidualną Organ nie jest w stanie stwierdzić czy Wnioskodawczyni znane były na moment sprzedaży gruntów faktyczne zamiary ich nabywcy, nie może również podważać podanych przez Wnioskodawczynię we wniosku informacji, że na skutek sprzedaży w dniu 24 czerwca 2020 r., nieruchomość rolna nie utraciła charakteru rolnego, ani dokonać weryfikacji tej informacji. Oceny takiej trzeba bowiem dokonać biorąc pod uwagę całokształt okoliczności i zdarzeń towarzyszących sprawie, które jednak ustalić można tylko w toku ewentualnego postępowania podatkowego, gdzie właściwy organ ma możliwość zebrania i analizy dokumentów i tym samym przeprowadzenia postepowania dowodowego. Takiej możliwości nie ma Organ podatkowy wydający interpretacje indywidualne. Okoliczność czy dane nieruchomości w wyniku sprzedaży utraciły charakter rolny czy też nie utraciły charakteru rolnego - podlega więc weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia.

Wskazać należy, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego). Natomiast stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (\`(...)\`). Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego część składowa gruntu dzieli los prawny tego gruntu, bowiem zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem budynki posadowione na gruncie są jego częścią składową (chyba że na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności) i dzielą los prawny gruntu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowych (zarówno niezabudowanych jak i zabudowanych) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przychód uzyskany z tej transakcji będzie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że w wyniku tej sprzedaży grunty nie utraciły charakteru rolnego.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni wskazała, że na skutek sprzedaży w dniu 24 czerwca 2020 r., nieruchomość rolna nie utraciła charakteru rolnego, świadczy o tym zapis w akcie notarialnym, gdzie wszyscy sprzedający i kupujący oświadczyli, że w wyniku sprzedaży przedmiotowe nieruchomości nie utracą charakteru rolnego.

Przyjmując za Wnioskodawczynią, że na skutek sprzedaży w dniu 24 czerwca 2020 r., nieruchomość rolna nie utraciła charakteru rolnego,należy uznać, że osiągnięty przez Nią przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości, w części dotyczącej użytków rolnych, tj. gruntów ornych, łąk trwałych, pastwisk trwałych, gruntów pod rowami, sadów, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych, gruntów rolnych zabudowanych – korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sprzedaży udziału w opisanej nieruchomości w części, w jakiej grunty sklasyfikowano jako nieużytki, stwierdzić należy, że nieużytki nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie zostały sklasyfikowane jako użytki rolne.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż przez Wnioskodawczynię w dniu 24 czerwca 2020 r. udziału 1/3 części nieruchomości rolnej, składającej się z działek: nr ewid. x5/1, nr ewid. x6/2, nr ewid. x6/4, nr ewid. x6/1, nr ewid. x5, nr ewid. x3/3, nr ewid. x6/3, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez Wnioskodawczynię. Jednakże, przyjmując za Wnioskodawczynią, że w związku z tą sprzedażą grunty rolne nie utraciły charakteru rolnego, to w takiej sytuacji przychód w odniesieniu do gruntów stanowiących użytki rolne (tj. grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty pod rowami, sady, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty rolne zabudowane) korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego z tego tytułu.

Natomiast sprzedaż udziału 1/3 w ww. opisanej nieruchomości w części, w jakiej grunty sklasyfikowano jako nieużytki - stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód z odpłatnego zbycia gruntów stanowiących nieużytki nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy.

Tutejszy Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. Należy dodatkowo wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.