Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-98/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-05-17
Teza: Czy jeśli w wyniku zawarcia powyższej umowy sprzedaży rozpoznany zostanie przychód i koszt podatkowy to wówczas, w przypadku gdyby nie zostały dotrzymane przez leasingobiorcę warunki lub umowa leasingu zostałaby przedterminowo rozwiązana z innych powodów i w konsekwencji postanowienie o sprzedaży przestało by wiązać strony, Spółka będzie zobowiązana skorygować w rozliczeniu za miesiąc zaistnienia takiego przypadku, wcześniej rozpoznany przychód i koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: korekta; koszt; leasing; przychód; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15.02.2012 r. (data wpływu 17.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.02.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów i kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, zgodnie z obowiązującą od wielu lat na polskim rynku leasingowym praktyką, zawiera ze swoimi klientami umowy leasingu operacyjnego, gdzie zgodnie z jej postanowieniami klient ma prawo do nabycia przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingowej. Jest to standardowe postanowienie umowne, w oparciu o które Spółka po zakończeniu umowy leasingu przenosi na leasingobiorcę własność przedmiotu leasingu.

W polskich realiach gospodarczych czynnikiem determinującym zawieranie umów leasingu operacyjnego przez klienta jest możliwość nabycia na własność przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy. Część klientów leasingowych już w momencie zawarcia umowy leasingu jest zdecydowana, że po zakończeniu umowy będą chcieli nabyć przedmiot leasingu na własność. Spółka zamierza oferować niektórym wybranym klientom, których darzy szczególnym zaufaniem ze względu na długotrwałą współpracę, regulujących terminowo zobowiązania wynikające z innych umów leasingu lub wiarygodnych finansowo ze względu na wielkość posiadanych aktywów, możliwość zawarcia ze Spółką warunkowej umowy sprzedaży przedmiotu leasingu, tzn. umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności (na podstawie przepisów Rozdziału II, Działu IV, Tytułu XI, Księgi trzeciej Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: Kodeks cywilny). Umowa sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności zawierana byłaby równocześnie z umową leasingu. Jednocześnie w wykonaniu umowy sprzedaży dochodziłoby do wydania sprzedawanej rzeczy klientowi, które to wydanie potwierdzane byłoby odpowiednim protokołem. Zgodnie z treścią umów sprzedaży przeniesienie prawa własności następowałoby w momencie ziszczenia się warunku zawieszającego, to jest zakończenia umowy leasingu w terminie przewidzianym w harmonogramie i zapłaty przez nabywcę na rzecz Spółki wszystkich rat leasingowych oraz innych zobowiązań wynikających z umowy leasingu, Sprzedaż następowałaby za cenę określoną w umowie leasingu, to jest wartość końcową (wykup). W przypadku braku realizacji zobowiązań przez klienta, skutek w postaci przeniesienia własności nie wystąpi a sama umowa sprzedaży przestanie obowiązywać strony. Tak się stanie w szczególności, gdy na skutek utraty przedmiotu leasingu (szkoda całkowita) lub też, jeżeli na skutek zaległości w regulowaniu zobowiązań przez leasingobiorcę umowa leasingu zostanie przedterminowo rozwiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy jeśli w wyniku zawarcia powyższej umowy sprzedaży rozpoznany zostanie przychód i koszt podatkowy to wówczas, w przypadku gdyby nie zostały dotrzymane przez leasingobiorcę warunki lub umowa leasingu zostałaby przedterminowo rozwiązana z innych powodów i w konsekwencji postanowienie o sprzedaży przestało by wiązać strony, Spółka będzie zobowiązana skorygować w rozliczeniu za miesiąc zaistnienia takiego przypadku, wcześniej rozpoznany przychód i koszt podatkowy?

Stanowisko Spółki:

Jeżeli w wyniku dokonania sprzedaży Spółka rozpozna przychód i koszt podatkowy to konsekwentnie, w sytuacji gdyby się okazało że z przyczyn obiektywnych (np. kradzież przedmiotu leasingu, niewypłacalność leasingobiorcy) dojdzie do rozwiązania umowy sprzedaży poprzez definitywny brak możliwości wystąpienia skutku w postaci przeniesienia własności, Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty czyli zmniejszenia przychodów i odpowiednio kosztów w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie miało miejsce. Jest to naturalny sposób zewidencjonowania zdarzenia gospodarczego, jakim jest rozwiązanie umowy. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu powstania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, uregulowano są w art. 12 ust. 3a-3e ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu o którym mowa w ust. 3, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepisy ustawy CIT nie regulują wprost zasad dokonywania korekt przychodów podatkowych. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, to jest czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. W konsekwencji, zdaniem Spółki, moment w którym należy dokonać korekty przychodu uzależniony powinien zostać ustalony w drodze wykładni.

W ocenie Spółki, należy przede wszystkim rozróżnić czy dokonywana korekta jest wynikiem błędu lub pomyłki w cenie, czy też konieczność jej dokonania powstaje w związku z okolicznościami, na które Spółka nie mogła mieć wpływu w momencie wykazania przychodu należnego z tytułu zawartej umowy z zastrzeżeniem prawa własności. Zdaniem Spółki, rozwiązanie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu wskutek braku ziszczenia się warunków zawieszających przeniesienie prawa własności powinno skutkować korektą przychodów bieżących, to jest w miesiącu w którym dojdzie do rozwiązania umowy sprzedaży. Konieczność dokonania korekty przychodów jest bowiem związana z okolicznościami od Spółki niezależnymi nie wynikającymi ani z błędu w pierwotnej fakturze, ani ze zmianami ceny towaru. Ponadto Spółka w momencie wystawienia faktury pierwotnej i wykazania przychodu należnego nie ma możliwości przewidzieć, że dana umowa ulegnie odwróceniu wskutek braku ziszczenia się warunków zawieszających przeniesienie własności.

Jedną z zasad państwa prawa, ustanowionej w art. 2 Konstytucji, jest zakaz nakładania obowiązków niemożliwych do spełnienia. Co za tym idzie, również wykładnia przepisów prawa podatkowego winna być dokonywana w taki sposób by nie prowadzić do nałożenia na podatników obowiązków niemożliwych do spełnienia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2011r. sygn. II FSK 1096/10 zgodnie z „rzymską paremią impossibilium nulla obligatio est (łac. nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych). Wprawdzie powyższa paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna” W świetle powyższej zasady, zdaniem Spółki, należy uznać za niedopuszczalną taką wykładnię przepisów, która nakładałaby na Spółkę rozpoznanie korekty przychodów w dacie wykazania pierwotnego przychodów w przypadku, gdy przyczyna korekty jest niezależna od Spółki. Bowiem w przypadku, gdy przyjąć takie stanowisko a korekta przychodów byłaby korektą in plus, to po stronie Spółki powstałaby zaległość podatkowa, a Spółka obowiązana byłaby do zapłaty odsetek karnych. W konsekwencji, Spółka zostałaby ukarana za brak wiedzy w momencie wykazania pierwotnego przychodu o zdarzeniu, które ma nastąpić dopiero w przyszłości, a które skutkiem byłaby korekta. Karanie Spółki za brak wiedzy o zdarzeniu niepewnym mogącym nastąpić w przyszłości, a zatem o którym Spółka nie może posiadać definitywnej wiedzy w momencie wykazania pierwotnie przychodu stanowiłoby naruszenie zasady państwa prawa. W rezultacie, należy odrzucić taką wykładnię która prowadziłaby do wniosku, iż korektę przychodów, niezależnie od jej przyczyny należy rozpoznać zawsze w dacie wykazania pierwotnie przychodu i uznać, iż w przypadku gdy przyczyna korekty jest niezależna od Spółki, to korektę należy rozpoznać w rozliczeniu za miesiąc w którym nastąpiło zdarzenie powodujące, iż umowa sprzedaży nie dojdzie do skutku.

Identyczne stanowisko zajmują również w wydawanych interpretacjach organy podatkowe, uznając, iż - „korekta faktury, którą Spółka zgodnie z postanowieniami umowy jest zobowiązana wystawić, wynika natomiast ze zdarzenia następującego po wystawieniu faktury (późniejszego, nieznanego w chwili wystawienia faktury pierwotnej), które to zdarzenie ma wpływ na ustalenie ostatecznej wysokości ceny (\`(...)\`). Reasumując, okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów podatnika, zaistniała już po wystawieniu pierwotnej faktury, w chwili jej wystawienia Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikającą z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu, w z czym nie ma podstaw, aby dokonywać jej korekty (wstecz), ze względu na zdarzenia, które miały miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych. Skutki tych zdarzeń powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych bieżąco” - interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2009 r. sygn. IPPB3/423-461/09-2/JG), - „generalnie można rozróżnić dwie sytuacje: kiedy korekta jest wynikiem błędu, np. błędnie zastosowano cenę, stawkę podatku, kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy np. po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły/przyznały rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru. Tylko w drugiej z wymienionych sytuacji, tj. kiedy pierwotna faktura została wystawiona prawidłowo podatnik ma prawo do bieżąco. tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym, otrzymał skorygowaną fakturę, uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów, skutków tej korekty poprzez odpowiednie zwiększenie lub zmniejszenie tych kosztów” – analogicznie odnośnie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 maja 2009r, sygn. IPPB3/423-161/09-2/JG.

*   „zwiększenie bądź zmniejszenie przychodu winno być ujęte w księgach rachunkowych tego okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła zmiana (korekta) przychodów” - Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 20 czerwca 2006r, sygn. ŁUS-II-2 423/89/07/AG.

Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-315/10-2/MC oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2010r. sygn. IPPB5/423-716/09-2/JC.

Spółka pragnie podkreślić, iż również sądy administracyjne przyjmują, iż korekta może być rozpoznawana na bieżąco. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Bd 395/10 uznał, iż „za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu dotyczące określenia momentu powstania przychodu, bowiem wpływ na kształtowanie się przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe w tym właśnie roku, a nie w następnych latach podatkowych.” Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. I SA/Op 46/10 stwierdzając, iż „faktura korygująca wystawiona wskutek okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona.” Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 grudnia 2010 r. sygn. III SA/Wa 2561/10 uznał, iż „zasadnie dokonano rozróżnienia dwóch mogących wystąpić sytuacji, wówczas gdy korekta jest wynikiem błędu i sytuacji w której korekta jest wynikiem obniżenia lub podwyższenia wartości faktury jako zjawiska gospodarczego. W pierwszej musi ulec zmianie dokument, bo nie oddaje wszystkich elementów dostawy czy usługi, w drugim zmienia się przychód/obrót i określenia tego momentu należy dokonywać zgodnie z przepisami art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w dacie wystawienia faktury korygującej, nie później niż w dniu uregulowania należności.” Reasumując, ponieważ konieczność dokonania przez Spółkę ewentualnej korekty wynikać będzie z przyczyn od niej niezależnych, nie będzie efektem błędu ani pomyłki w cenie faktury, a nastąpi jedynie wskutek niespełnienia przez korzystającego warunków umowy sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności, zatem powinna być ujmowana na bieżąco, czyli w miesiącu wystawienia faktury korygującej, bez konieczności dokonania korekty przychodu należnego wykazanego w latach poprzednich. Jednocześnie z korektą kwoty przychodów miałaby miejsce korekta kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT potrącane są w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostają odpowiadające im przychody. W konsekwencji, Spółka po dokonaniu korekty przychodów i kosztów, w przypadku sprzedaży przedmiotu leasingu innemu podmiotowi niż przewidywała to umowa sprzedaży warunkowej, obowiązana byłaby do rozpoznania przychodu z tytułu tej sprzedaży oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu leasingu pomniejszonych o kwotę dokonanych przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Organ jednocześnie zauważa, że uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe dotyczy tylko kwestii momentu korekty przychodów i kosztów. W zakresie sposobu ustalania przychodu i kosztów pierwotnych organ wypowiedział się w interpretacji nr IPPB3/423-102/12-2/GJ.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.