Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1636/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-03
Teza: Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty funkcjonowania biura X, biur handlowych działających na terenie Polski oraz magazynu Y, znajdujących się poza strefą jako koszty pośrednie stanowiące koszty wspólne sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE oraz towarów których przychód podlega opodatkowaniu, i przypisuje te koszty podzielone zgodnie z proporcją z art. 15 ust. 2 i 2a do przychodu zwolnionego i opodatkowanego?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08 listopada 2010r. (data wpływu do tut. Biura 17 listopada 2010r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podziału kosztów wspólnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności strefowej i pozastrefowej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2010r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie podziału kosztów wspólnych, w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie ich do działalności strefowej i pozastrefowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 01 lutego 2011r. Znak: IBPBI/2/423-1634/10/MS, IBPBI/2/423-1635/10/MS, IBPBI/2/423-1636/10/MS wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 15 lutego 2011r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 listopada 2009 roku Spółka połączyła się ze Spółką A. Połączenie nastąpiło metodą nabycia udziałów w ten sposób, że Spółka była spółką przejmującą (połączenie przez inkorporację). Spółka prowadzi działalność produkcyjną i usługową na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia z dnia 07 kwietnia 2006r. Spółka A prowadzi działalność handlową i usługową przy czym działalność ta nie będzie objęta zezwoleniem na działalność w strefie.

Docelowo działalność objęta zezwoleniem oraz działalność nieobjęta zezwoleniem będą prowadzone na terenie strefy, ale w chwili obecnej do czasu rozbudowy powierzchni magazynowej i biurowej część działalności dotychczas prowadzonej przez spółkę przejętą będzie prowadzona w pomieszczeniach wynajmowanych poza strefą, a użytkowanych dotąd na podstawie umów najmu przez Spółkę A.

Po połączeniu Spółka uzyskuje dochód objęty zwolnieniem podatkowym oraz dochód podlegający opodatkowaniu. Spółka dokonuje podziału kosztów prowadzenia działalności na koszty związane z przychodem zwolnionym oraz opodatkowanym poprzez przypisanie kosztów bezpośrednich do danego rodzaju przychodu. Spółka ponosi również koszty pośrednie, które stanowią koszty wspólne dla obu rodzajów przychodów (m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, księgowe itp).

Do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE Spółka wykorzystuje biuro X, w którym znajduje się dział sprzedaży, księgowość, dział kadr, dział informacji technicznej. Działy te zajmują się pracą na rzecz działalności objętej zezwoleniem oraz działalności opodatkowanej i nie jest możliwe przypisanie kosztów utrzymania tych działów w sposób bezpośredni do przychodów zwolnionych lub opodatkowanych. Biuro to pracuje na rzecz działalności objętej zezwoleniem i nie objętej zezwoleniem. Tu odbywają się spotkania handlowe, negocjacje z klientami, spotkania z pracownikami nadzorującymi działalność strefową itp. Koszty ponoszone przez biuro, w tym m.in. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w tym biurze, amortyzacji środków trwałych użytkowanych w biurze, czynszu z tytułu najmu pomieszczeń biurowych, utrzymania biura (w tym mediów) itd. dotyczą zarówno wyrobów strefowych jak i pozastrefowych sprzedawanych przez Podatnika, a więc są ponoszone dla osiągania zarówno przychodu zwolnionego, jak i opodatkowanego. Spółka posiada też biura handlowe poza Strefą, które pracują na rzecz działalności zwolnionej i opodatkowanej. Także w tym przypadku nie jest możliwe bezpośrednie przypisywanie części kosztów tych biur do działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Spółka dokonuje podziału kosztów funkcjonowania biura X oraz biura handlowego zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych proporcją przychodu zwolnionego do całości przychodu i w takiej proporcji dokonuje podziału kosztu pośredniego funkcjonowania biura X na koszty dotyczące przychodu zwolnionego i opodatkowanego.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo kwalifikuje koszty funkcjonowania biura X, biur handlowych działających na terenie Polski oraz magazynu Y, znajdujących się poza strefą jako koszty pośrednie stanowiące koszty wspólne sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE oraz towarów których przychód podlega opodatkowaniu, i przypisuje te koszty podzielone zgodnie z proporcją z art. 15 ust. 2 i 2a do przychodu zwolnionego i opodatkowanego? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Zgodnie z przepisem § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008r. w sprawie katowickiej specjalnej strefy ekonomicznej zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W związku z powyższym istnieje konieczność ustalenia odrębnie dochodu z działalności prowadzonej w strefie (strefowej) i działalności pozostałej nie objętej zwolnieniem. Według art. 7 ust. 2 ustawy dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródła wolnego od podatku ani kosztów uzyskania związanych z tymi przychodami.

O ile wyodrębnienie przychodów zwolnionych i kosztów bezpośrednio związanych z tymi przychodami jest stosunkowo proste, to duże trudności pojawiają się w przypadku tzw. kosztów wspólnych, takich jak koszty zarządu, administracyjne, marketingowe itp. Jeżeli Spółka nie jest w stanie dokonać precyzyjnego podziału kosztów na koszty związane z działalnością zwolnioną i opodatkowaną to zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z tego opodatkowania, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Podkreślić należy również, że tę zasadę Spółka stosuje jedynie w wyjątkowych sytuacjach i zasadność jej opisana została w Zakładowej Polityce Rachunkowości. Mając na uwadze powyższy przepis Spółka uważa, że takie koszty jak:

*   koszty funkcjonowania biura X oraz biur handlowych mieszczących się w lokalach wynajmowanych poza strefą, w tym m.in. koszty amortyzacji sprzętu biurowego, użytkowanie samochodów, wyjazdy służbowe związane z funkcjonowaniem całej spółki, koszt utrzymania służb księgowych,
*   koszty funkcjonowania magazynu Y, w którym przechowywane są wyroby objęte zezwoleniem oraz towary handlowe nie objęte zezwoleniem,
*   koszty prowizji bankowych i odsetek z tytułu lokat, pożyczek i kredytów związanych z funkcjonowaniem całej firmy,
*   koszty służb technicznych pracujących zarówno na rzecz działalności zwolnionej jak i opodatkowanej powinny być rozliczane na działalność opodatkowaną i zwolnioną w takiej proporcji w jakiej pozostają przychody z obu tych działalności. Proporcja ta powinna być ustalana w rachunku narastającym.

Potwierdzenie poprawności takiej interpretacji można znaleźć w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. W szczególności Spółka przytacza fragment pisma ITPB3/423-411/08/MK z dnia 29 października 2008r. „W przypadku kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zastosować zasadę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów. W myśl przepisów art. 15 ust. 2 tej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę ustalania kosztów przytoczoną powyżej stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio, o czym mówi przepis art. 15 ust. 2a ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ww. ustawy, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki dotyczące metody rozliczenia tzw. kosztów wspólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a (których nie można jednoznacznie przypisać do przychodów z działalności opodatkowanej i zwolnionej), jest prawidłowe, o ile Spółka będzie mogła wykazać, iż poniesionych wydatków obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku oraz podlegających opodatkowaniu. Natomiast pozostałe koszty, należy przypisać do przychodów podlegających opodatkowaniu, lub przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Dodatkowo należy zauważyć, iż o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku. Wskazane przez Wnioskodawcę zasady alokacji kosztów wspólnych bez wątpienia zmierzają do przypisania w sposób możliwie najbardziej zbliżony do rzeczywistości tych kosztów do działalności strefowej i pozastrefowej, a zatem należy je uznać za prawidłowe. Niemniej jednak każde zdarzenie winno być rozpatrywane przez Spółkę indywidualnie.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.