Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.183.2021.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-09
Teza: brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (…) stanowiących Inwestycję oraz Ulepszenia dokonane w 2015 roku, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (…) na budowę Parkingu oraz stanowiących Ulepszenia dokonane w 2016 i 2020 roku
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2021 r. (data wpływu 22 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 maja 2021 r. (doręczone 24 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (…) stanowiących Inwestycję oraz Ulepszenia dokonane w 2015 roku – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (…) na budowę Parkingu oraz stanowiących Ulepszenia dokonane w 2016 i 2020 roku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, Ulepszenia oraz Parking.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 31 maja 2021 r. (data wpływu 7 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 maja 2021 r. (doręczone 24 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Szpital (…) Sp. z o.o. („Szpital” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w (…), podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Szpital jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność zasadniczo w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej zwolnionych z podatku od towarów i usług. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Szpital korzysta z nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) oraz znajdującego się na niej budynku (razem „Nieruchomość”) na podstawie umowy poddzierżawy zawartej z (…) („(…)”). Z tytułu poddzierżawy Nieruchomości Szpital płaci wynagrodzenie w postaci czynszu na rzecz (\`(...)\`). (…) korzysta z przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości. (…) nie posiada innych tytułów prawnych do Nieruchomości, w szczególności (…) nie jest właścicielem, czy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości.

Szpital oraz (…) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT (Szpital posiada bezpośrednio 93,5 % akcji w kapitale zakładowym (\`(...)\`)). W przeszłości (…) przeprowadziło adaptację, modernizację i rozbudowę Nieruchomości w celu dostosowania jej do prowadzenia działalności w zakresie zakładu opieki zdrowotnej. Nakłady poniesione przez (…) na Nieruchomość rozpoznawane są przez (…) dla celów podatku od osób prawnych jako:

1.  inwestycja w obcym środku trwałym - w zakresie nakładów poniesionych na budynek („Inwestycja”), oraz;
2.  jako odrębny środek trwały - w zakresie nadkładów poniesionych na budowę parkingu odkrytego („Parking”).

Inwestycja oraz Parking zostały odrębnie wykazane przez (…) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oba środki trwałe są amortyzowane przez (…) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r., natomiast parking został oddany do użytkowania w 2015 r.

Po dacie przyjęcia Inwestycji do użytkowania, (…) dokonywało kolejnych nakładów na budynek, które spowodowały zwiększenie wartości początkowej Inwestycji, stanowiąc jej Ulepszenia („Ulepszenia”). Wartość początkowa wszystkich powyższych środków trwałych przekroczyła kwotę 15 000 zł. Ponieważ czynności opodatkowane wykonywane przez (…) polegają na wynajmowaniu Nieruchomości na rzecz Szpitala, od wszelkich nakładów poniesionych na Inwestycję, Parking oraz Ulepszenie (…) odliczyła w całości naliczony podatek od towarów i usług.

Obecnie planowane jest połączenie Szpitala i (…), gdzie spółką przejmującą będzie Szpital, natomiast spółką przejmowaną będzie (…) („Połączenie”). W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku (przedsiębiorstwa) (…) (jako spółki przejmowanej) na Szpital (jako spółki przejmującej). W konsekwencji, Szpital wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (…).

W efekcie, w wyniku Połączenia poniesione przez (…) nakłady na Inwestycję, Parking oraz Ulepszenia, od których (…) odliczyło podatek naliczony, nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym w ramach świadczenia usług poddzierżawy, albowiem w tej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia dokonanych nakładów na służące wykonywaniu przez Szpital czynności zasadniczo zwolnionych z podatku od towarów i usług polegających na świadczeniu usług opieki zdrowotnej. W konsekwencji, po stronie Szpitala może pojawić się obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez (…) od nakładów poniesionych w powyższym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Ulepszenia zostały dokonane w latach 2015, 2016 oraz 2020. W tych też latach Ulepszenia zwiększyły wartość początkową Inwestycji. Zatem, Inwestycja w zakresie dokonanych Ulepszeń została oddana do użytkowania odpowiednio w roku 2015, 2016 i 2020.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Inwestycji zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Inwestycji do użytkowania?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Ulepszenia, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Ulepszenie zostało oddane do użytkowania, a co za tym idzie, limit w wysokości 15 000 zł oraz okres korekty wskazane w tym przepisie, powinny być ustalane odrębnie dla każdego z kolejnych Ulepszeń i w konsekwencji, jeżeli zmiana przeznaczenia wykorzystania Ulepszeń zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w wyniku Połączenia nastąpi po upływie 5 lat od roku oddania Ulepszeń do użytkowania, Szpital, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez (\`(...)\`) z tytułu nakładów poniesionych na Ulepszenia?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Parking, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Parking został oddany do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Parkingu zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Parkingu do użytkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca wskazuje, że ma istotny interes prawny w zadaniu pytań nr 1 - 3 oraz w wystąpieniu z wnioskiem o interpretację, ponieważ potencjalna korekta podatku naliczonego odliczonego od nakładów na Inwestycję, Ulepszenia i Parking przez (\`(...)\`) będzie faktycznie dokonywana przez Szpital jako następcę prawnego (\`(...)\`) z uwagi na zmianę przeznaczenia wykorzystania ww. środków trwałych do wykonywania przez Szpital czynności zasadniczo zwolnionych z podatku od towarów i usług po Połączeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca, w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Inwestycji zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Inwestycji do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl przepisu art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie zaś do przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z powyższych przepisów, korekta podatku naliczonego odnosząca się do środków trwałych, co do zasady, jest dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat. Wyjątek w tym zakresie stanowią jedynie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów - w takim przypadku korekta jest dokonywana w ciągu 10 kolejnych lat. Zatem, 5-letni okres korekty dotyczy wszystkich środków trwałych (o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł), które nie stanowią nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, wobec których ustawodawca przewidział korektę 10-letnią. W konsekwencji, ustalenie w przedmiotowej sprawie okresu korekty w odniesieniu do Inwestycji zależy od jej ewentualnej kwalifikacji jako nieruchomość.

W tym celu należy wskazać, że właściwa klasyfikacja przedmiotowej Inwestycji wymaga odniesienia się do Ustawy o CIT zgodnie z odesłaniem zawartym w przepisie art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 16a ust. 1 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty,

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16a ust. 2 Ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, czy budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jak wynika zatem z konstrukcji ww. przepisów, do środków trwałych zaliczone zostały obok stanowiących własność lub współwłasność podatnika budowli, budynków oraz lokali będących odrębną własnością, również inwestycje w obcych środkach trwałych, które stanowią odrębną kategorię środków trwałych i dla których w Ustawie o CIT przewidziano odrębne zasady amortyzacji (stosownie do art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT). W związku z powyższym, w świetle przepisów Ustawy o CIT, należy uznać, że inwestycja w obcym środku trwałym stanowi odrębny od nieruchomości środek trwały, który podlega amortyzacji według odrębnych zasad, określonych dla takich środków trwałych (zgodnie z art. 16j ust. 4 Ustawy o CIT), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Jednocześnie, przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. W orzecznictwie sądowym, wyraża się pogląd, iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., FSK 1370/04).

Zatem korekta podatku naliczonego odnosząca się do nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych, jeśli nie stanowią one odrębnej nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów), powinna być dokonywana, stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w ciągu pięciu kolejnych lat, licząc od roku ich oddania do użytkowania.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym oraz ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, przykładowo w:

1.  Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 255/15, gdzie sąd stwierdził, że: „W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym (budynku/lokalu), polegająca na jego adaptacji, stanowi odrębny od budynku/lokalu środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.”
2.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.638.2018.2.KM, w której to stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) wydatki poniesione na nakłady na nieruchomość, ujęte w ewidencji środków trwałych, jako inwestycje w obcych środkach trwałych podlegające amortyzacji, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego innego niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego gruntu i w konsekwencji należy do nich stosować 5 letni okres korekty, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.”
3.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.439.2018.2.MP, gdzie wskazano, że: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - dokonana inwestycja w obcym środku trwałym stanowiła odrębny od nieruchomości środek trwały, zatem korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w ciągu 5-letniego okresu.”
4.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r., nr IPTPP4/443-894/14-4/JM, w której organ ten uznał, iż: „Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.”

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Inwestycji zastosowanie znajdzie 5-letni okres korekty zgodnie z przepisem art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT. W tym zakresie bowiem dochodzi do spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących uznanie Inwestycji za inwestycję w obcym środku trwałym będącą odrębnym od nieruchomości środkiem trwałym, a mianowicie:

1.  (\`(...)\`) poniosło nakłady na adaptację, modernizację i rozbudowę budynku. Przy czym budynek ten nie stanowi własności (\`(...)\`) i nie jest zaliczony do jej majątku.
2.  Wartość nakładów poczynionych przez (\`(...)\`) na Inwestycję przekroczyła kwotę 15 000 zł.
3.  Inwestycja została wprowadzona przez (\`(...)\`) do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako inwestycja w obcym środku trwałym i podlega amortyzacji dla celów podatku od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w wyniku Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie. Inwestycja bowiem została oddana do użytkowania w 2013 r. W konsekwencji, 5-letni okres korekty podatku naliczonego w tym zakresie upłynął z końcem 2018 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Inwestycja została oddana do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca, w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Inwestycji zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Inwestycji do użytkowania.

Pytanie nr 2

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Ulepszenie, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Ulepszenie zostało oddane do użytkowania, a co za tym idzie, limit w wysokości 15 000 zł oraz okres korekty wskazane w tym przepisie, powinny być ustalane odrębnie dla każdego z kolejnych Ulepszeń i w konsekwencji, jeżeli zmiana przeznaczenia wykorzystania Ulepszeń zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w wyniku Połączenia nastąpi po upływie 5 lat od roku oddania Ulepszeń do użytkowania Szpital, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez (\`(...)\`) z tytułu nakładów poniesionych na Ulepszenie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, konkluzje zaprezentowane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 1 dotyczą również ulepszeń poczynionych w stosunku do inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też, w przypadku gdy następuje ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym polegające na zwiększeniu jej wartości początkowej wskutek poniesienia nakładów na ulepszenia, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego (w postaci ulepszenia) również powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu.

Wskazać należy, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 31 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.762.2018.1.IZ).

Jednocześnie, jak już zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 1, przepisy art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT odsyłają do przepisów Ustawy o CIT dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Z przytoczonych wcześniej przepisów Ustawy o CIT wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. Analogicznie powinny być traktowane nakłady stanowiące ulepszenie inwestycji w obcych środkach trwałych będących samoistnymi środkami trwałymi.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że nakłady na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym powinny być traktowane dla celów korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT jako odrębne środki trwałe. Zatem limit w wys. 15 000 zł, o którym mowa w art. 91 ust 2 Ustawy o VAT, powinien być ustalany odrębnie dla każdego z kolejnych ulepszeń.

W związku z tym, że nakłady na ulepszenie, będące w istocie inwestycją w obcym środku trwałym, stanową odrębny środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego (w postaci ulepszenia) powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych, przykładowo w:

1.  Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.205.2016.2.PG, gdzie wskazano, że: „Ponadto, ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym (lokalu), polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalany odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, iż w przypadku ulepszeń, gdzie upłynął już 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.” (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie m.in. w interpretacjach indywidualnych z 16 marca 2016 r., nr IPPP1/4512-106/16-2/MP, z 5 lipca 2012 r. nr IPPP1/443-334/12-4/JL, z 6 grudnia 2013 r. nr IPPP1/443-562/13-10/S/JL.)
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 listopada 2015 r. nr IPPP3/4512-709/15-4/ISZ, w której organ wskazał, że: „W związku z tym, że inwestycja w obcym środku trwałym, polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny od tej nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że nakłady poniesione przez (\`(...)\`) w postaci Ulepszeń zwiększających wartość początkową Inwestycji stanowią odrębne środki trwałe (jako odrębne inwestycje w obcym środku trwałym). W związku z tym korekta podatku naliczonego odnosząca się do środków trwałych w postaci Ulepszeń (o wartości przekraczającej 15 000 zł) powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu, licząc od roku oddania ich do użytkowania. W konsekwencji, zarówno limit w wysokości 15 000 zł, jak i okres tej korekty należy ustalać odrębnie dla każdego z kolejnych Ulepszeń.

W efekcie, jeżeli zmiana przeznaczenia wykorzystania Ulepszeń zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w wyniku Połączenia nastąpi po upływie 5 lat od roku oddania Ulepszeń do użytkowania Szpital, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez (\`(...)\`) z tytułu nakładów poniesionych na Ulepszenie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Ulepszenie, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Ulepszenie zostało oddane do użytkowania, a co za tym idzie, limit w wysokości 15 000 zł oraz okres korekty wskazane w tym przepisie, powinny być ustalane odrębnie dla każdego z kolejnych Ulepszeń i w konsekwencji, jeżeli zmiana przeznaczenia wykorzystania Ulepszeń zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w wyniku Połączenia nastąpi po upływie 5 lat od roku oddania Ulepszeń do użytkowania Szpital, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przez (\`(...)\`) z tytułu nakładów poniesionych na Ulepszenie.

Pytanie nr 3

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Parking, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Parking został oddany do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Parkingu zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Parkingu do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, konkluzje zaprezentowane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytań numer 1 i 2 powinny znaleźć analogiczne zastosowanie do nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Parking. Korekta podatku naliczonego w odniesieniu do tych nakładów powinna być zatem dokonywana w tym samym 5-letnim okresie co w przypadku Inwestycji oraz Ulepszeń, licząc od roku oddania Parkingu do użytkowania.

Nakłady na Parking należy uznać bowiem na gruncie art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT za środek trwały inny niż nieruchomość.

Przepis ten wyraźnie stanowi, że korekcie dziesięcioletniej podlegają nieruchomości (oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów). Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że okresem tym nie są objęte czynności mające miejsce na nieruchomości, takie jak inwestycje poczynione przez dzierżawcę.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2009 r., nr IPPP2/443-1736/08-2/Asi, który zgodził się z wnioskodawcą wskazującym, że: „Działań podejmowanych na nieruchomości nie można utożsamiać z samą nieruchomością, która ma wymiar materialny, a przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie stwierdza, że korekcie 10 letniej podlegają środki trwałe będące nieruchomościami, a nie czynności mające miejsce na nieruchomości (dla przykładu inwestycje dokonywane przez najemcę).”

Poniesione przez (\`(...)\`) nakłady na Parking powinny być rozumiane na gruncie art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT tak samo jak inwestycje dokonane w odniesieniu do obcych środków trwałych. Zauważyć należy przy tym, iż przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”. W orzecznictwie sądowym, wyraża się pogląd, iż inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., FSK 1370/04).

W konsekwencji, jako inwestycję w obcym środku trwałym należy rozumieć ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego przez niego lub wydzierżawionego obiektu do stanu zdatnego do używania przez tego podatnika (por. A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, 2014 r., Legalis; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 802/16).

(\`(...)\`) poniosła nakłady w celu przystosowania wydzierżawionego gruntu właśnie do stanu dla niej zdatnego do używania. Pomimo, że (\`(...)\`) ujęła nakłady na Parking w ewidencji środków trwałych jako odrębny środek trwały, to zdaniem Wnioskodawcy nie zmienia to faktu, że Parking powinien być oceniany w świetle przepisu art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT inaczej aniżeli nieruchomość, ponieważ jest on wynikiem nakładów inwestycyjnych poniesionych w odniesieniu do cudzego gruntu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nawet jeśli przyjąć, że Parking stanowi budowlę wybudowaną na cudzym gruncie, która wprost jest wyodrębniona w art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT dla celów amortyzacji jako niezależna kategoria środków trwałych („budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie”), to w dalszym ciągu na gruncie art. 91 ust 2 Ustawy o VAT, z uwagi na aspekt nakładów inwestycyjnych poniesionych na cudzej nieruchomości, Parking powinien być uznany za środek trwały odrębny od nieruchomości, wobec którego zastosowanie znajdzie pięcioletni okres korekty podatku naliczonego.

Przez budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie należy bowiem rozumieć budowle i budynki, które zostały wybudowane na gruncie, do którego podmiot je budujący nie posiada prawa własności. Zauważyć przy tym należy, że ta kategoria środków trwałych - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, postrzegana jest w prawie podatkowym szeroko, jako ściśle związana z poniesieniem nakładów inwestycyjnych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że bez poniesienia wydatków inwestycyjnych nie można mówić o ukonstytuowaniu się tego środka trwałego. Powyższe stanowisko znajduje poparcie w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo:

1.  „Wzniesienie budynku czy budowli na cudzym gruncie jest inwestycją w obcych środkach trwałych, jako że właścicielem tak wybudowanego budynku bądź budowli jest, zgodnie z art. 48 KC, właściciel tego gruntu.” (R. A. Nawrot, Inwestycje w obcych środkach trwałych, w: Amortyzacja podatkowa i bilansowa 2009, wyd. 1, Legalis).
2.  „Do inwestycji w obcym środku trwałym zalicza się w szczególności: - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie - inwestycje w lokal, do którego podatnik posiada spółdzielcze prawo do lokalu (bo właścicielem jest spółdzielnia, a podatnik ma jedynie wartość niematerialną i prawną - prawo spółdzielcze do korzystania); typowe inwestycje w lokal wynajmowany przez podatnika” (M. Sobolewska, Inwestycje w obcych środkach trwałych w księgach rachunkowych, ABC, LEX).

Z powyższego wynika zatem wniosek, że dla celów podatkowych (dotyczy to również art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT) w zakresie pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym zawierają się nie tylko ulepszenia polegające na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji obcego środka trwałego, lecz również ogół poniesionych przez podatnika kosztów, wskutek których doszło do stworzenia składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Wniosek ten prezentowany jest przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.20.2020.2.MS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiących jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego (Ożóg I. Inwestycje w obcych środkach trwałych, P. Pod. 1997, nr 7, str. 1).”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.97.2020.2.MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.1045.2016.1.AP.

Powyższe konkluzje znalazły aprobatę również w orzecznictwie sądowym, czego przykładem jest wyrok w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Po 968/14, w którym sąd ten uznał, iż: „Dla celów podatkowych za inwestycje w obcym środku trwałym uznać należy ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub stworzeniu składnika majątku, mającego cechy środka trwałego. Stanowisko to, zdaniem Sądu w składzie orzekającym, zasługuje na pełną akceptację."

W analizowanej sprawie (\`(...)\`) poniosła nakłady na budowę Parkingu, który w ewidencji środków trwałych (\`(...)\`) został wykazany jako odrębny środek trwały. Nie ulega wątpliwości, że nakłady te zostały poniesione w związku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytworzonym Parkingu, który to został wybudowany wskutek dokonanej inwestycji w obcym środku trwałym stanowiącym nieruchomość niebędącą własnością (\`(...)\`). W tych okolicznościach oraz w związku z przedstawionymi powyżej uwagami i stanowiskiem organów podatkowych należy uznać poniesione nakłady na wytworzenie Parkingu za inwestycję w obcym środku trwałym.

Jak już zostało wykazane, inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. Odrębność ta wynika zwłaszcza z odmiennie uregulowanych wobec inwestycji w obcych środkach trwałych zasad amortyzacji. Dlatego też, inwestycja w obcym środku trwałym (tu, Parking) stanowi u podatnika środek trwały odrębny również od nieruchomości, który powinien podlegać amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych. Co za tym idzie, inwestycja w obcym środku trwałym (tu, Parking) nie będzie objęta zasadami dokonywania amortyzacji odnoszącymi się do nieruchomości, wobec której poniesiono nakłady inwestycyjne. W konsekwencji korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2014 r., nr IPTPP2/443-826/13-4/JN, wskazując: „Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np.: nieruchomością również stanowi nieruchomość.” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP1.4512.636.2016.2.ŻR, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP1-2.4512.205.2016.2.PG.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Parkingu zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie. Parking bowiem został oddany do użytkowania w 2015 r. W konsekwencji, 5-letni okres korekty podatku naliczonego w tym zakresie upłynął z końcem 2020 r.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Parking, okres korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT wynosi 5 lat, licząc od roku, w którym Parking został oddany do użytkowania i w związku z tym Wnioskodawca w wyniku zmiany przeznaczenia wykorzystania Parkingu zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT w efekcie Połączenia, jako następca prawny (\`(...)\`), nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w tym zakresie z uwagi na upływ 5 lat od roku oddania Parkingu do użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję oraz Ulepszenia dokonane w 2015 roku – **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) na budowę Parkingu oraz stanowiących Ulepszenia dokonane w 2016 i 2020 roku – **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego wyżej artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

W świetle art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania

W myśl art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że Szpital jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność zasadniczo w zakresie świadczenia usług opieki zdrowotnej zwolnionych z podatku od towarów i usług. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Szpital korzysta z nieruchomości gruntowej oraz znajdującego się na niej budynku („Nieruchomość”) na podstawie umowy poddzierżawy zawartej z (\`(...)\`) S.A. („(\`(...)\`)”). Z tytułu poddzierżawy Nieruchomości Szpital płaci wynagrodzenie w postaci czynszu na rzecz (\`(...)\`). (\`(...)\`) korzysta z przedmiotowej Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości) (\`(...)\`) nie posiada innych tytułów prawnych do Nieruchomości, w szczególności (\`(...)\`) nie jest właścicielem, czy użytkownikiem wieczystym Nieruchomości.

Szpital oraz (\`(...)\`) są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o CIT (Szpital posiada bezpośrednio 93,5 % akcji w kapitale zakładowym (\`(...)\`)). W przeszłości (\`(...)\`) przeprowadziło adaptację, modernizację i rozbudowę Nieruchomości w celu dostosowania jej do prowadzenia działalności w zakresie zakładu opieki zdrowotnej. Nakłady poniesione przez (\`(...)\`) na Nieruchomość rozpoznawane są przez (\`(...)\`) dla celów podatku od osób prawnych jako:

1.  inwestycja w obcym środku trwałym - w zakresie nakładów poniesionych na budynek („Inwestycja”), oraz;
2.  jako odrębny środek trwały - w zakresie nadkładów poniesionych na budowę parkingu odkrytego („Parking”).

Inwestycja oraz Parking zostały odrębnie wykazane przez (\`(...)\`) w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Oba środki trwałe są amortyzowane przez (\`(...)\`) dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Inwestycja została oddana do użytkowania w 2013 r., natomiast parking został oddany do użytkowania w 2015 r.

Po dacie przyjęcia Inwestycji do użytkowania, (\`(...)\`) dokonywało kolejnych nakładów na budynek, które spowodowały zwiększenie wartości początkowej Inwestycji, stanowiąc jej Ulepszenia („Ulepszenia”). Wartość początkowa wszystkich powyższych środków trwałych przekroczyła kwotę 15 000 zł. Ponieważ czynności opodatkowane wykonywane przez (\`(...)\`) polegają na wynajmowaniu Nieruchomości na rzecz Szpitala, od wszelkich nakładów poniesionych na Inwestycję, Parking oraz Ulepszenie (\`(...)\`) odliczyła w całości naliczony podatek od towarów i usług.

Obecnie planowane jest połączenie Szpitala i (\`(...)\`), gdzie spółką przejmującą będzie Szpital, natomiast spółką przejmowaną będzie (\`(...)\`). W wyniku połączenia dojdzie do przeniesienia całego majątku (przedsiębiorstwa) (\`(...)\`) (jako spółki przejmowanej) na Szpital (jako spółki przejmującej). W konsekwencji, Szpital wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (\`(...)\`).

W efekcie, w wyniku Połączenia poniesione przez (\`(...)\`) nakłady na Inwestycję, Parking oraz Ulepszenia, od których (\`(...)\`) odliczyło podatek naliczony, nie będą już służyć czynnościom opodatkowanym w ramach świadczenia usług poddzierżawy, albowiem w tej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia dokonanych nakładów na służące wykonywaniu przez Szpital czynności zasadniczo zwolnionych z podatku od towarów i usług polegających na świadczeniu usług opieki zdrowotnej. W konsekwencji, po stronie Szpitala może pojawić się obowiązek dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług odliczonego przez (\`(...)\`) od nakładów poniesionych w powyższym zakresie.

Ulepszenia zostały dokonane w latach 2015, 2016 oraz 2020. W tych też latach Ulepszenia zwiększyły wartość początkową Inwestycji. Zatem, Inwestycja w zakresie dokonanych Ulepszeń została oddana do użytkowania odpowiednio w roku 2015, 2016 i 2020.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, Ulepszenia oraz Parking.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konsekwencją takiej konstrukcji jest realizacja możliwości stworzonej przez art. 19 Dyrektywy 2006/112, stanowiącej, że nabywca przedsiębiorstwa jest następcą prawnym (w odniesieniu do rozliczeń podatku VAT) zbywcy. Konstrukcja ta wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po podmiocie, który wcześniej zbył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Skutkiem tego następstwa jest przeniesienie na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT, na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, dojdzie do połączenia Szpitala i (\`(...)\`), w wyniku którego dojdzie do przeniesienia całego majątku – przedsiębiorstwa na Szpital. W konsekwencji Szpital wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki (\`(...)\`). Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie ww. przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT nakłada na nabywcę - a więc Szpital - jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, określonych w art. 91 ust. 1-8, do których byłby zobligowany zbywca ((\`(...)\`)), który dokonał odliczenia, w przypadku gdyby nie doszło do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy poniesione przez (\`(...)\`) a przejęte przez Szpital nakłady w obcym środku trwałym są traktowane jako środek trwały w postaci nieruchomości czy też odrębnie od tej nieruchomości.

Wobec braku uregulowań, które wprost dotyczyłyby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami na obce środki trwałe, należy zastosować zasady wynikające z art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego.

Posiłkując się natomiast zapisem art. 16g ust. 3-5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.), w związku z ust. 7 tego artykułu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

W art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości, rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, w świetle których inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Jak wynika z opisu sprawy nakłady poniesione przez (\`(...)\`) stanowiące Inwestycję, których wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł zostały oddane do użytkowania w 2013 r. Zatem biorąc pod uwagę powyższą analizę Wnioskodawca jako następca prawny (\`(...)\`) nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego pomimo zmiany przeznaczenia Inwestycji (wykorzystywania do czynności zwolnionych z opodatkowania), gdyż od oddania do użytkowania Inwestycji upłynął okres dłuższy niż 5 lat.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Inwestycję, należało uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy (\`(...)\`) poniósł nakłady na budowę Parkingu, których wartość przekracza 15 000 zł i są uwzględnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako odrębny środek trwały podlegający amortyzacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Parking został oddany do użytkowania w 2015 r.

W przypadku budynku, budowli wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku/budowli. Poniesienie nakładów w obcym środku trwałym na wybudowanie przez (\`(...)\`) Parkingu stanowią więc środek trwały w postaci nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że Szpital jako następca prawny (\`(...)\`) będzie zobowiązany, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (wykorzystywanie do czynności zwolnionych z opodatkowania), w myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy wybudowaniu nieruchomości - Parkingu. Okres korekty odliczonego podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 10 lat. Zatem, 10-letni okres korekty podatku naliczonego jeszcze nie upłynął. Jak wskazał Wnioskodawca nieruchomość – Parking został oddany do użytkowania w 2015 r. tym samym wskazany okres korekty podatku naliczonego upłynie z końcem roku 2025 roku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) na budowę Parkingu należało uznać za nieprawidłowe.

(\`(...)\`) oprócz ww. nakładów dokonał również kolejnych nakładów na budynek, które spowodowały zwiększenie wartości początkowej Inwestycji, stanowiąc jej Ulepszenia. Ulepszenia przekraczające kwotę 15 000 zł zostały dokonane w latach 2015, 2016, 2020 i w tych też latach zostały oddane do użytkowania. Ponieważ każda inwestycja w obcym środku trwałym polegająca na jego ulepszeniu stanowi odrębny środek trwały, moment oddania do użytkowania powinien być ustalony odrębnie dla każdego ulepszenia, a w konsekwencji również 5-letni okres korekty powinien być liczony odrębnie dla każdej inwestycji. Dodać również należy, że w przypadku ulepszeń co do których upłynął 5-letni okres korekty, licząc od końca roku, w którym zostały one oddane do użytkowania, obowiązek korekty nie występuje.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz opis sprawy, uznać należy, że Wnioskodawca jako następca prawny (\`(...)\`) nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z Ulepszeniami dokonanymi i oddanymi do użytkowania w 2015 r., gdyż 5-letni okres korekty wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT upłynął.

Natomiast w zakresie Ulepszeń dokonanych w 2016 roku i w 2020 roku, 5-letni okres korekty jeszcze nie upłynął. Podkreślić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – (\`(...)\`) odliczyła w całości naliczony podatek od towarów i usług, gdyż wykorzystywała nabywane towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, natomiast Wnioskodawca świadczy usługi opieki zdrowotnej zwolnione z opodatkowania od towarów i usług. Zatem zastosowanie w sprawie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT - nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanych Ulepszeń. Ponieważ wskazany w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT 5-letni okres korekty środka trwałego - Ulepszeń dokonanych w latach 2016 i 2020 jeszcze nie upłynął, Wnioskodawca zobowiązany będzie do dokonania tej korekty jako następca prawny (\`(...)\`). Korekty należy dokonać w wysokości 1/5 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym ww. Ulepszenia będą wykorzystane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, aż do upływu 5-letniego okresu korekty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Ulepszenia dokonane w 2015 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku nakładów poniesionych przez (\`(...)\`) stanowiących Ulepszenia dokonane w 2016 i 2020 roku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.