Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.201.2018.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-18
Teza: Zastosowanie zwolnienia z podatku dla dostawy sprzętu medycznego z montażem i przeszkoleniem pracowników w zakresie jego obsługi.
Słowa kluczowe: montaż; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzęt-sprzęt medyczny; szkolenie; usługi-usługi kompleksowe; wyroby-wyroby medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 28 maja 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 8% VAT dla dostawy i montażu sprzętu medycznego oraz przeszkolenia pracowników w zakresie jego obsługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 8% VAT dla dostawy i montażu sprzętu medycznego i oraz przeszkolenia pracowników w zakresie jego obsługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest również zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym w zakresie dostawy systemu trójwymiarowej analizy chodu (dalej: „Sprzęt medyczny”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupi od dostawcy ze Szwecji (dalej: „Dostawca”) Sprzęt medyczny. Wnioskodawca zamierza odsprzedać Sprzęt medyczny na rzecz kontrahenta z siedzibą w Polsce (dalej: „Kontrahent”). Umowa z Kontrahentem obejmuje dodatkowo montaż Sprzętu medycznego oraz przeszkolenie pracowników w zakresie obsługi Sprzętu medycznego.

Montaż Sprzętu medycznego polega w dużym skrócie na zamontowaniu kamer na uchwytach mocowanych do ścian na określonej wysokości. Uchwyty posiadają głowice pozwalające na zmianę kąta ustawienia kamer. Kolejnym krokiem jest optymalizacja ustawienia kamer polegająca na tym, by osiągnąć kompromis pomiędzy jak największa objętością przestrzeni pomiarowej a dokładnością pomiaru. Ostatnim etapem jest ustalenie początku układu współrzędnych przy pomocy wzorca w kształcie litery L oraz wykonanie kalibracji przestrzeni pomiarowej przy wykorzystaniu wzorca w kształcie litery T.

Wnioskodawca otrzymał od Dostawcy deklarację, potwierdzającą zgodność Sprzętu medycznego z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych.

Wnioskodawca zgłosił Sprzęt medyczny do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych spełniając tym samym wymóg polegający na tym, by o wprowadzanym na polski rynek wyrobie medycznym powiadomić najpóźniej w 7 dni po jego pierwszej sprzedaży na terenie Polski.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że sprzęt medyczny zostanie dostarczony w następstwie przetargu nieograniczonego. Zgodnie z warunkami przetargi finalizacja transakcji powinna nastąpić w lipcu 2018.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dostawy sprzęt medyczny, tj. system trójwymiarowej analizy chodu będzie stanowił wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm). Wymagały tego chociażby warunki podane w specyfikacji (SIWZ) przetargu. Jednym z nich było posiadanie przez oferowany w ramach przetargu sprzęt certyfikatu wyrobu medycznego klasy 1m zgodnego z dyrektywą MDD - 93/42/EEC. Ponadto Wnioskodawca wziął udział w przetargu nieograniczonym na „Dostawę sprzętu medycznego do diagnozowania do Sp. z o.o. tj. na dostawę systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Z samej nazwy przetargu wynika zatem, że przedmiotem dostawy będzie sprzęt medyczny.

Usługa montażu sprzętu medycznego jest elementem świadczenia złożonego i jest ściśle powiązana z dostawą sprzętu medycznego. Wnioskodawca wziął udział w przetargu nieograniczonym na dostawę sprzętu medycznego. Zgodnie z dokumentami związanymi z tym przetargiem, przedmiotem przetargu jest dostawa sprzętu medycznego do diagnozowania, tj. „dostawa Systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Usługa montażu będzie zatem stanowić dla kontrahenta Wnioskodawcy usługę nierozerwalną i niezbędną do zaakceptowania dostawy sprzętu medycznego. Usługa montażu sprzętu medycznego będzie polegała na prawidłowym zamontowaniu i połączeniu wszystkich elementów oraz jego skalibrowaniu i przetestowaniu otrzymanego w ten sposób systemu to trójwymiarowej analizy chodu. Wymaga to fachowej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W razie zaniechania lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia dla pracowników kontrahenta, w zakresie obsługi sprzętu medycznego, będą realizowane wyłącznie w chwili dostawy i montażu sprzętu medycznego. W późniejszym terminie Wnioskodawca nie przewiduje przeprowadzania szkoleń uzupełniających dla pracowników swojego kontrahenta.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia pracowników kontrahenta, w zakresie obsługi sprzętu medycznego, będą stanowić usługę niezbędną dla dostawy sprzętu medycznego. W przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, kontrahent Wnioskodawcy nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Cena za dostawę i montaż sprzętu oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników jest określona w umowie z kontrahentem Wnioskodawcy jako cena całościowa - za dostawę sprzętu oraz za wszystkie świadczone usługi. Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego, będzie przedstawiał się następująco:

1.  ok. 1,0 % - montaż sprzętu;
2.  ok. 2,5% - szkolenia pracowników;
3.  ok. 96,5% - dostawa sprzętu.

Wnioskodawca podkreśla, że wartości te są przybliżone.

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z kontrahentem, na usługę dostawy sprzętu medycznego składa się dostawa urządzeń, ich montaż oraz przeprowadzenie szkolenia pracowników kontrahenta. Nie jest więc możliwe nabycie przez kontrahenta samego sprzętu medycznego bez usługi jego montażu.

Zgodnie z warunkami przetargu nie ma możliwości dokonania dostawy sprzętu medycznego bez przeprowadzenia szkolenia dla pracowników kontrahenta Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie szkoleń jest niezbędne do prawidłowego korzystania ze sprzętu medycznego przez kontrahenta Wnioskodawcy. Pracownicy kontrahenta nie posiadają stosowanej wiedzy dotyczącej obsługi sprzętu, a bez odpowiedniego przeszkolenia w tym zakresie przedmiotowy sprzęt medyczny jest bezużyteczny.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji do Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie prawidłowego symbolu Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), bowiem zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy system trójwymiarowej analizy chodu stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm). Zgodnie z warunkami przetargu przedmiotem zamówienia jest dostawa sprzętu medycznego do diagnozowania tj. „Dostawa Systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Wnioskodawca nie miał interesu prawnego ani faktycznego aby występować do Głównego Urzędu Statystycznego z pytaniem, jak należy zakwalifikować przedmiot dostawy, w przypadku nieuznania tego przedmiotu za sprzęt medyczny, gdyż w takiej sytuacji przedmiot dostawy nie spełniałby warunków przetargu i nie doszłoby do transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zgłoszenia przez Wnioskodawcę Sprzętu medycznego do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, spełniając tym samym wymóg polegający na tym, by o wprowadzanym na polski rynek wyrobie medycznym powiadomić najpóźniej w 7 dni po jego pierwszej sprzedaży na terenie Polski, do dostawy i montażu Sprzętu medycznego, a także do szkolenia pracowników Kontrahenta ma zastosowanie stawka podstawowa (23%) do całości zakresu robót, czy obniżona (8%) stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z poz. 105 załącznika nr 3 do tej Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, do dostaw i montażu Sprzętu medycznego a także do przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi Sprzętu medycznego, ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY:

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust 2 Ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (Ustawodawca przedłużył stosowanie podwyższonej, 8% stawki VAT do końca roku 2018).

W załączniku tym, w poz. 105, wymienione zostały wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika - bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

*   diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby;
*   diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia;
*   badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego;
*   regulacji poczęć;
*   który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji Sprzętu medycznego. Wnioskodawca zamierza kupić od dostawcy ze Szwecji Sprzęt medyczny, w celu jego dalszej odsprzedaży wraz z usługą montażu oraz szkolenia pracowników w zakresie obsługi Sprzętu medycznego.

Na poparcie stanowiska Wnioskodawcy można przywołać szereg indywidualnych interpretacji podatkowych, których treść jednoznacznie wskazuje, że do sprzedaży wyrobów medycznych w rozumieniu Ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwe jest zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%. Takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej 0115-KDIT1-1.4012.12.2018.2.AJ z dnia 21 marca 2018 r. oraz w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP1-3.4012.391.2017.1.MT z dnia 15 listopada 2017 r.

W odniesieniu do montażu Sprzętu medycznego oraz przeszkolenia pracowników Kontrahenta w zakresie obsługi Sprzętu medycznego, zdaniem Wnioskodawcy, takie usługi stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa Sprzętu medycznego. Te okoliczności pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Reasumując, dostawa Sprzętu medycznego, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonego do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku - na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT. Również prace polegające na instalacji Sprzętu medycznego oraz szkoleniu pracowników Kontrahenta w zakresie obsługi Sprzętu medycznego korzystają z preferencji podatkowej i podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, tj. 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, według art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z kolei, art. 146a pkt 2 ustawy stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU – „Wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Należy podkreślić, że kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego.

Zasady wprowadzania do obrotu i używania wyrobów medycznych zostały uregulowane w ustawie z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 876, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1.  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2.  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3.  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4.  regulacji poczęć

\- który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 31 ustawy o wyrobach medycznych – przez wprowadzenie do obrotu - udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego, niezależnie od tego, czy jest to wyrób fabrycznie nowy, czy całkowicie odtworzony.

Wprowadzeniem do używania - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 32 ustawy o wyrobach medycznych – pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych - wytwórcą jest:

wytwórca:

1.  podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2.  podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta

Z kolei, według art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych – wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Treść ust. 4 powyższego artykułu stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych – wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych stanowi, że domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych;

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie dystrybucji wyrobów medycznych oraz części do wyrobów medycznych, w tym w zakresie dostawy systemu trójwymiarowej analizy chodu (dalej: „Sprzęt medyczny”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca kupi od dostawcy ze Szwecji Sprzęt medyczny. Wnioskodawca zamierza odsprzedać Sprzęt medyczny na rzecz kontrahenta z siedzibą w Polsce. Umowa z kontrahentem obejmuje dodatkowo montaż Sprzętu medycznego oraz przeszkolenie pracowników w zakresie obsługi Sprzętu medycznego.

Montaż Sprzętu medycznego polega w dużym skrócie na zamontowaniu kamer na uchwytach mocowanych do ścian na określonej wysokości. Uchwyty posiadają głowice pozwalające na zmianę kąta ustawienia kamer. Kolejnym krokiem jest optymalizacja ustawienia kamer polegająca na tym, by osiągnąć kompromis pomiędzy jak największa objętością przestrzeni pomiarowej a dokładnością pomiaru. Ostatnim etapem jest ustalenie początku układu współrzędnych przy pomocy wzorca w kształcie litery L oraz wykonanie kalibracji przestrzeni pomiarowej przy wykorzystaniu wzorca w kształcie litery T.

Wnioskodawca otrzymał od Dostawcy deklarację, potwierdzającą zgodność Sprzętu medycznego z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych.

Wnioskodawca zgłosił Sprzęt medyczny do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych spełniając tym samym wymóg polegający na tym, by o wprowadzanym na polski rynek wyrobie medycznym powiadomić najpóźniej w 7 dni po jego pierwszej sprzedaży na terenie Polski.

Wnioskodawca wskazał, że sprzęt medyczny zostanie dostarczony w następstwie przetargu nieograniczonego. Zgodnie z warunkami przetargi finalizacja transakcji powinna nastąpić w lipcu 2018.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie dostawy sprzęt, medyczny, tj. system trójwymiarowej analizy chodu będzie stanowił wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm). Wymagały tego chociażby warunki podane w specyfikacji (SIWZ) przetargu. Jednym z nich było posiadanie przez oferowany w ramach przetargu sprzęt certyfikatu wyrobu medycznego klasy 1m zgodnego z dyrektywą MDD - 93/42/EEC. Ponadto Wnioskodawca wziął udział w przetargu nieograniczonym na „Dostawę sprzętu medycznego do diagnozowania do Sp. z o.o. tj. na dostawę systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Z samej nazwy przetargu wynika zatem, że przedmiotem dostawy będzie sprzęt medyczny.

Usługa montażu sprzętu medycznego jest elementem świadczenia złożonego i jest ściśle powiązana z dostawą sprzętu medycznego. Wnioskodawca wziął udział w przetargu nieograniczonym na dostawę sprzętu medycznego. Zgodnie z dokumentami związanymi z tym przetargiem, przedmiotem przetargu jest dostawa sprzętu medycznego do diagnozowania, tj. „Dostawa Systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Usługa montażu będzie zatem stanowić dla kontrahenta Wnioskodawcy usługę nierozerwalną i niezbędną do zaakceptowania dostawy sprzętu medycznego. Usługa montażu sprzętu medycznego będzie polegała na prawidłowym zamontowaniu i połączeniu wszystkich elementów oraz jego skalibrowaniu i przetestowaniu otrzymanego w ten sposób systemu to trójwymiarowej analizy chodu. Wymaga to fachowej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W razie zaniechanie lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia dla pracowników kontrahenta, w zakresie obsługi sprzętu medycznego, będą realizowane wyłącznie w chwili dostawy i montażu sprzętu medycznego. W późniejszym terminie Wnioskodawca nie przewiduje przeprowadzania szkoleń uzupełniających dla pracowników swojego kontrahenta.

Świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia pracowników kontrahenta, w zakresie obsługi sprzętu medycznego, będą stanowić usługę niezbędną dla dostawy sprzętu medycznego. W przypadku braku przeprowadzenia ww. szkoleń pracowników, kontrahent Wnioskodawcy nie będzie miał wystarczającej wiedzy w jaki sposób obsługiwać nabyty sprzęt medyczny.

Cena za dostawę i montaż sprzętu oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników jest określona w umowie z kontrahentem Wnioskodawcy jako cena całościowa - za dostawę sprzętu oraz za wszystkie świadczone usługi. Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego, będzie przedstawiał się następująco:

1.  ok. 1,0 % - montaż sprzętu;
2.  ok. 2,5% - szkolenia pracowników;
3.  ok. 96,5% - dostawa sprzętu.

Wnioskodawca podkreśla, że wartości te są przybliżone.

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z kontrahentem, na usługę dostawy sprzętu medycznego składa się dostawa urządzeń, ich montaż oraz przeprowadzenie szkolenia pracowników kontrahenta. Nie jest więc możliwe nabycie przez kontrahenta samego sprzętu medycznego bez usługi jego montażu.

Zgodnie z warunkami przetargu nie ma możliwości dokonania dostawy sprzętu medycznego bez przeprowadzenia szkolenia dla pracowników kontrahenta Wnioskodawcy.

Przeprowadzenie szkoleń jest niezbędne do prawidłowego korzystania ze sprzętu medycznego przez kontrahenta Wnioskodawcy. Pracownicy kontrahenta nie posiadają stosowanej wiedzy dotyczącej obsługi sprzętu, a bez odpowiedniego przeszkolenia w tym zakresie przedmiotowy sprzęt medyczny jest bezużyteczny.

Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji do Głównego Urzędu Statystycznego odnośnie prawidłowego symbolu Polskiej Klasyfikacji wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, z późn. zm.), bowiem zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy system trójwymiarowej analizy chodu stanowi wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm). Zgodnie z warunkami przetargu przedmiotem zamówienia jest dostawa sprzętu medycznego do diagnozowania tj. „Dostawa Systemu trójwymiarowej analizy chodu wraz z montażem, uruchomieniem i przeszkoleniem pracowników w zakresie obsługi”. Wnioskodawca nie miał interesu prawnego ani faktycznego aby występować do Głównego Urzędu Statystycznego z pytaniem, jak należy zakwalifikować przedmiot dostawy, w przypadku nieuznania tego przedmiotu za sprzęt medyczny, gdyż w takiej sytuacji przedmiot dostawy nie spełniałby warunków przetargu i nie doszłoby do transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa Sprzętu medycznego podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku. Preferencyjną 8% stawką podatku powinien być również opodatkowany zarówno montaż sprzętu medycznego jak i szkolenia pracowników związane z jego obsługą, ponieważ stanowią one element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa Sprzętu medycznego.

Odnosząc się do ww. kwestii należy podkreślić, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w momencie dostawy Sprzęt medyczny, tj. system trójwymiarowej analizy chodu będzie stanowił wyrób medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm). Wnioskodawca otrzymał od Dostawcy deklarację, potwierdzającą zgodność Sprzętu medycznego z przepisami Dyrektywy Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącej wyrobów medycznych. Wnioskodawca zgłosił Sprzęt medyczny do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych spełniając tym samym wymóg polegający na tym, by o wprowadzanym na polski rynek wyrobie medycznym powiadomić najpóźniej w 7 dni po jego pierwszej sprzedaży na terenie Polski.

Zatem skoro w momencie dostawy Sprzęt medyczny tj. system trójwymiarowej analizy chodu będzie wypełniał definicję wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych i będzie dopuszczony do obrotu na terytorium Polski zgodnie postanowieniami ustawy o wyrobach medycznych, to jego sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 105 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla montażu Sprzętu medycznego oraz szkoleń pracowników związanych z jego obsługą wraz z przeszkoleniem pracowników w zakresie jego obsługi, należy odnieść się do pojęcia świadczeń złożonych.

W tym miejscu należy wskazać, że ani przepisy krajowe ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 str. 1 ze zm.), nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym zastrzec należy, że aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

W odniesieniu do kwalifikacji świadczeń jako złożonych Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypowiedział się m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał również, że: „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE każde świadczenie powinno być, co do zasady, uznawane za odrębne i niezależne (vide: wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, pkt 21–24 i przywołane tam orzecznictwo). Jednakże transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Ponadto, w pewnych okolicznościach, formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W ocenie TSUE jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy, albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (vide: wyrok TSUE w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17). W kontekście tego wyroku za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz nabywcy, które mogą być rozdzielone w sposób obiektywnie uzasadniony, nawet jeśli są w pewien sposób powiązane.

Na podstawie powołanych wyżej wyroków należy stwierdzić, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, celem określenia czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne i niezależne, czy też jest to jedno świadczenie kompleksowe, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, TSUE wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Zgodnie z wyrokiem TS UF z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 ..(\`(...)\`) jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzckeringen i OV Bank, pkt 22)". Stanowisko to było wielokrotnie powtarzane przez Trybunał.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jak element świadczenia zasadniczego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. O tym czy usługa główna może być w pełni wykorzystana bez usługi pomocniczej świadczyć może czas w jakim dokonywane są określone świadczenia. O kompleksowości możemy zatem mówić gdy świadczenie pomocnicze wykonywane jest w tym samym czasie co świadczenie główne

O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Mając na uwadze tezy wynikające z wyżej powołanych wyroków oraz opis stanu sprawy należy stwierdzić, że usługa montażu sprzętu medycznego oraz świadczenie usługi szkoleniowej dla pracowników związane z obsługą Sprzętu medycznego są na tyle ściśle powiązane z dostawą Sprzętu medycznego, że obiektywnie tworzą one z tą dostawą jedno nierozerwalne świadczenie o charakterze kompleksowym. Jak wskazał Wnioskodawca wymieniona powyżej dodatkowa usługa pomocnicza w postaci montażu sprzętu medycznego będzie polegała na prawidłowym zamontowaniu i połączeniu wszystkich elementów oraz jego skalibrowaniu i przetestowaniu otrzymanego w ten sposób systemu to trójwymiarowej analizy chodu. Wymaga to fachowej wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. W razie zaniechanie lub niewłaściwego wykonania ww. czynności dostarczony sprzęt medyczny będzie bezużyteczny i nie będzie spełniał swoich funkcji. Z kolei przeprowadzenie szkoleń jest niezbędne do prawidłowego korzystania ze sprzętu medycznego przez kontrahenta Wnioskodawcy, albowiem pracownicy kontrahenta nie posiadają stosowanej wiedzy dotyczącej obsługi sprzętu. Bez odpowiedniego przeszkolenia w tym zakresie przedmiotowy sprzęt medyczny jest bezużyteczny. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że cena za dostawę i montaż sprzętu oraz przeprowadzenie szkoleń pracowników jest określona w umowie z kontrahentem Wnioskodawcy jako cena całościowa - za dostawę sprzętu oraz za wszystkie świadczone usługi. Z szacunków Wnioskodawcy wynika, że udział procentowy poszczególnych elementów składających się na dostawę sprzętu medycznego, będzie stanowił około: 1,0 % - montaż sprzętu, 2,5% - szkolenia pracowników, 96,5% - dostawa sprzętu.

Zgodnie z umową zawartą przez Wnioskodawcę z kontrahentem, na usługę dostawy sprzętu medycznego składa się dostawa urządzeń, ich montaż oraz przeprowadzenie szkolenia pracowników kontrahenta. Nie jest więc możliwe nabycie przez kontrahenta samego sprzętu medycznego bez usługi jego montażu, a ponadto szkolenia w zakresie obsługi tego sprzętu medycznego będą realizowane wyłącznie w chwili jego dostawy i montażu u kontrahenta.

W analizowanym przypadku, pomiędzy dostawą Sprzętu medycznego i dodatkowymi świadczeniami pomocniczymi w postaci jego montażu i przeszkolenia pracowników. istnieje związek na tyle ścisły, że nie można ich potraktować jako świadczeń odrębnych a rozdzielenie ich miałoby charakter sztuczny. Ponadto te dodatkowe świadczenia pomocnicze nie stanowią dla kontrahenta celu samego w sobie, lecz są wykonywane w celu zapewnienia normalnego działania Sprzętu medycznego. Zatem dostawa Sprzętu medycznego stanowić będzie świadczenie główne, natomiast wskazane świadczenia w postaci jego montażu i przeszkolenia pracowników w zakresie obsługi dostarczanego Sprzętu medycznego – świadczenia pomocnicze.

W konsekwencji dodatkowe, pomocnicze czynności w postaci usługi montażu Sprzętu medycznego i szkoleń z obsługi dostarczonego Sprzętu medycznego będącego wyrobem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych jako element kompleksowej usługi dostawy wyrobu medycznego będą korzystać z preferencyjnej stawki podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 105 zał. nr 3 do ustawy o VAT w powiązaniu z art. 146a pkt 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.