Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.164.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-04
Teza: rozliczanie podatku akcyzowego w deklaracji AKC-4/D
Słowa kluczowe: deklaracje; kwota-zaokrąglanie kwot; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek należny; rozliczanie (rozliczenia); wpłata; zobowiązanie-zobowiązanie podatkowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2019 r. (data wpływu 25 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2019 r. (data wpływu 10 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie deklaracji podatkowej od paliw silnikowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie w zakresie deklaracji podatkowej od paliw silnikowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 30 sierpnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.164.2019.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który w ramach prowadzonej działalności m.in. wytwarza estry metylowe. Działalność ta jest prowadzona przez Spółkę w składzie podatkowym. Wśród ww. estrów w szczególności należy wymienić:

*   Monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające 96,5 % lub więcej masy estrów (FAMAE) przeznaczone do zastosowania jako dodatek do paliw silnikowych;
*   Monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające 96,5 % lub więcej masy estrów (FAMAE) przeznaczone do zastosowania jako samoistne paliwo.

Zobowiązanie podatkowe w akcyzie odnośnie do tych wyrobów powstaje głównie w rezultacie stwierdzonych ubytków transportowych. Spółka oblicza i odprowadza podatek akcyzowy od tych wyrobów, uiszczając wpłaty dzienne w terminie przewidzianym w przepisach. Wpłaty dzienne są obliczane w następujący sposób: dzienna ilość ubytków wyrobów akcyzowych wyrażonych w tysiącach litrów pomnożona przez stawkę podatku akcyzowego (odpowiednio dla każdego z obu wyrobów akcyzowych 1797 zł/1000 l oraz 1171 zł/1000 l) a następnie te dwie kwoty są sumowane i zaokrąglane do pełnych złotych.

Na koniec miesięcznego okresu rozliczeniowego (w przewidzianym przepisami terminie) wypełniana jest i składana deklaracja AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D. W załączniku AKC-4/D, w części E, w kolumnie C w pozycji 172 (tj. razem kwota należnych wpłat dziennych) jest wpisywana suma kwot wpłat dziennych dokonanych w okresie rozliczeniowym - niemniej wymaga wyraźnego zaznaczenia, że kwota stanowi sumę zaliczek na podatek, a nie kwotę należnego podatku. Natomiast sama miesięczna kwota należnego podatku akcyzowego obliczona jako całościowa ilość każdego z wyrobów w stosunku do którego powstało zobowiązanie podatkowe pomnożona przez obowiązującą stawkę podatku akcyzowego (odpowiednio dla każdego z obu wyrobów akcyzowych 1797 zł/1000 l oraz 1171 zł/1000 l) jest wykazywana w załączniku AKC-4/D w części F, w kolejnych wierszach kolumny F, po zaokrągleniu do pełnych złotych, natomiast faktyczna suma podatku akcyzowego łącznie w rubryce RAZEM (tj. w pozycji 259). Tak obliczony podatek akcyzowy jest wpisywany w załączniku AKC-4/D w części C w pozycji 11. Następnie w pozycję 12 wpisywana jest kwota zwolnienia, o ile ono przysługuje oraz zaokrągla do pełnych złotych. Różnica kwot z pozycji 11 i 12 wpisywana jest w rubryce 13 - Podatek ogółem.

W związku z dokonywanymi przez Spółkę zaokrągleniami wpłat dziennych (zaokrąglenia te, są dokonywane do każdej wpłaty dziennej) suma zaliczek dziennych z danego miesiąca (AKC-4/D w części E. w pozycji 172) może różnić się od kwoty podatku akcyzowego obliczonego za łącznie powstałe ubytki wyrobów akcyzowych (AKC-4D części C w pozycji 13), przy czym różnice te, o ile faktycznie się pojawiają, wynikają właśnie z innej metodyki dokonywania zaokrągleń (codziennie przy obliczaniu kwoty zaliczek na podatek akcyzowy oraz jednorazowo dla kwoty obliczonego podatku ogółem).

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytania:

1.  Czy są dopuszczalne rozbieżności w wartościach wykazanych w deklaracji podatkowej jako suma wpłaconych przez Spółkę wpłat dziennych stanowiących (AKC-4/D, w części E w pozycji 172) i jako kwota zobowiązania podatkowego w akcyzie obliczonego łącznie za cały okres rozliczeniowy (AKC-4/D, w części F, pozycja 259, przenoszone do części C w pozycji 11)?
2.  Czy w przypadku w którym występują rozbieżności pomiędzy kwotą wykazaną w pozycji 259 w części F w załączniku AKC-4/D (w której wskazana jest łączna kwota podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy) oraz kwotą wykazaną w pozycji 172, w części E w załączniku AKC-4/D (w której wykazana jest łączna kwota należnych wpłat dziennych stanowiących zaliczkę na podatek akcyzowy) Spółka ma obowiązek lub uprawnienie korygowania którejkolwiek z tych wartości w celu uzyskania spójności wartości wykazanych w pozycji 172 i 259 załącznika AKC-4/D?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Spółki zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy akcyzowej wartość wykazana w deklaracji AKC-4/D w pozycji 259 oraz w dalszej kolejności w pozycji 11 wynika wprost z art. 21 ust 2 ustawy akcyzowej i tym samym stanowi należną kwotę podatku akcyzowego. Jednocześnie w ocenie Spółki wartość wskazana w deklaracji AKC-4/D w pozycji 172 jest rodzajem zaliczki na podatek akcyzowy, zatem wartości zsumowane w części E kolumna D formularza AKC-4/D mają inną funkcję i inny charakter niż dane wykazane w pozycji 259 tego formularza. Mając na uwadze, że przewidziany w przepisach sposób dokonywania zaokrągleń prowadzi niejednokrotnie do rozbieżności w tych dwóch pozycjach, nie można traktować tego jako błąd lub omyłkę. Nie ma zatem podstaw do korygowania i „uzgadniania” wartości w polu 172 lub 259, a zobowiązanie podatkowe powinno wynikać z pola 259 po przeniesieniu do pola 11, oraz po zastosowaniu odliczeń i zwolnień, w pozycji 13 formularza AKC-4/D.
2.  Wartość z pozycji 172 to zsumowane wartości podatku, jakie należało zapłacić w poszczególnych dniach w ramach wpłat dziennych. Wymaga zaznaczenia, że każda z tych kwot jest zaokrąglana na bieżąco. Natomiast w pozycji 259 wskazuje się całkowitą ilość poszczególnych wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatkowe, w tysiącach litrów, co do których powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Kalkulację w tym zakresie wykonuje się na zakończenie miesięcznego okresu rozliczeniowego, wychodząc od łącznej ilości wyrobów akcyzowych objętych podatkiem a zaokrągleń dokonuje się na ostatnim etapie. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że powstawanie rozbieżności wynika z metodyki rozliczania podatku akcyzowego wynikającej z przepisów i wymaga traktowania jako sytuacja dopuszczalna. Jednocześnie przepisy ustawy akcyzowej nie przewidują ani nie nakazują sztucznego korygowanie tych wartości w celu ich ujednolicenia. Tym samym, w ocenie Spółki, w przypadku w którym powstają rozbieżności między kwotami wykazanymi w pozycji 172 oraz 259 załącznika AKC-4/D Spółka nie ma podstaw do dokonywania ich zmiany oraz korygowania tych wartości. Co więcej, taka korekta prowadziłaby do wykazywania wartości innych niż poprawnie obliczone, zatem niezgodnych ze stanem faktycznym.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 1:

W myśl art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r.; Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: ustawa akcyzowa) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 40 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej wymieniono pod kodem CN 3826 00 - Biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych.

Jednocześnie kod CN 3826 został wymieniony w pozycji 25 załącznika nr 2 do ustawy akcyzowej który to załącznik stanowi „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG”.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy akcyzowej w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie w myśl ust. 5 przytoczonego powyżej artykułu zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania.

Natomiast stosownie do art. 23 ust. 1 - 6 ustawy akcyzowej podmioty prowadzące składy podatkowe są zobowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych „wpłatami dziennymi”, w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu. w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe. Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.

Nadpłatę wpłat dziennych wskazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.

Należy również przytoczyć art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z dnia 25 kwietnia 2019 r.; Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: „Ordynacja podatkowa”) w myśl którego podstawy opodatkowania i kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się. a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych.

Sam wzór deklaracji AKC-4 oraz załącznika AKC-4/D został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. poz. 273) odpowiednio w załączniku nr 1 oraz w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia. W poz. 172 części E deklaracji AKC-4/D wykazuje się sumę należnych wpłat dziennych za dany miesiąc wynikających z powstałego zobowiązania podatkowego. Natomiast w pozycji 15 z części D deklaracji AKC-4/D wykazuje się podatek należny. Jak wynika z objaśnień do poz. 15 jest w niej ujmowana wartość kwoty podatku, wynikająca z poz. 259 deklaracji.

W przedmiotowej sprawie w związku z dokonywanymi zaokrągleniami wpłat dziennych (zaokrąglenia te dokonuje się na bieżąco za okresy dzienne, przy każdym obliczaniu wpłaty dziennej) suma wpłat dziennych z danego miesiąca (wykazanej na formularzu AKC-4/D, w części E w pozycji 172) może zsumować się do innej kwoty niż podatek akcyzowy obliczony jednorazowo jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatku (wykazany w formularzu AKC-4/D, w części F w pozycji 259). Należy podkreślić, że wytłumaczeniem tej różnicy jest wyłącznie stosowanie zaokrągleń, bez odwoływania się do jakichkolwiek błędów rachunkowych, omyłek, przyjmowania błędnych wartości itp. W rezultacie, taka potencjalna różnica w polu 172 i 259 nie może świadczyć o wadliwości deklaracji, zatem nie na żadnych podstaw do jej korygowania.

Zdaniem Spółki konieczne jest uwzględnienie, że chociaż w obu omawianych polach (172 i 259) wykazuje się w uproszczeniu sumę zobowiązania podatkowego w akcyzie za dany miesiąc, metoda dojścia do tej kwoty (sposób obliczenia) jest różny w części E i części F tego załącznika.

W części F (pole 259) wskazuje się całkowitą ilość poszczególnych wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatkowe (w tabeli tej nie trzeba wykazywać poszczególnych wyrobów w rozbiciu ze względu na nazwę handlową lecz ze względu na grupę wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatku), w tysiącach litrów, co do których powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Kalkulację w tym zakresie wykonuje się na zakończenie miesięcznego okresu rozliczeniowego, wychodząc od łącznej ilości wyrobów akcyzowych objętych podatkiem.

Natomiast wartość z pola 172 to zsumowane wartości podatku, jakie należało zapłacić w poszczególnych dniach w ramach wpłat dziennych. Wpłaty dzienne za poszczególne dni wpłaca się jednak bez szczegółowej wiedzy, jaki łączny podatek należy zapłacić w danym miesiącu. W grę wchodzą w szczególności zaokrąglenia, które powodują, że kwota podatku obliczony w polu 259 może nie zgadzać się z kwotą w polu 172.

W ocenie Spółki sposób, w który Spółka oblicza wysokość wpłat dziennych, jak i faktycznego zobowiązaniu w podatku akcyzowym oraz w jaki sposób wykazuje te kwoty w deklaracji AKC-4 oraz załączniku AKC-4/D, jako znajdujące odzwierciedlenie w przepisach, jest poprawne (zarówno pod względem rachunkowym, jak i interpretacji obowiązujących przepisów).

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy wskazać należy, iż wstępne wpłaty akcyzy za okresy dzienne, tzw. w płaty dzienne stanowią rodzaj zaliczki na należny podatek akcyzowy i jedynie jako takie są uwzględniane w deklaracji podatkowej, w ujęciu za dany dzień okresu rozliczeniowego. Wartość należnego zobowiązania podatkowego wynika z pola 13 w części C deklaracji AKC-4/D, dla której podstawa jest wartość z pola 259. W tym ujęciu dane zawarte w polach 172 i 259 można traktować jako wartości nieostateczne, które na roboczo służą finalnemu obliczeniu zobowiązania podatkowego w akcyzie. Liczy się zatem pokazanie spójności między należnym zobowiązaniem i faktyczną wpłatą, a nie danymi „roboczymi”, które wynikają z pól 172 i 259 formularza AKC-4/D.

Uzasadnienie odpowiedzi na pytanie 2:

Opierając się na argumentacji wskazanej w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualne rozbieżności w wysokości kwot w poszczególnych polach formularza AKC-4/D nie oznaczają błędów w deklaracji, mimo pozornego braku spójności wewnętrznej takiego rozliczenia. Nie chodzi bowiem o omyłki czy błędy rachunkowe, ale systemowy skutek stosowania innej metody zaokrągleń dla obliczania cząstkowych (dziennych) kwot zobowiązania podatkowego dla potrzeb rozliczenia wpłat dziennych i dla łącznego rozliczenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego za cały miesięczny okres rozliczeniowy.

Stąd potencjalne korygowanie wartości np. w polu 172 w celu uzyskania większej spójności samej deklaracji odbywać się będzie kosztem braku poprawności rachunkowej w tym polu. Konieczne jest również zauważenie, że obowiązujące przepisy akcyzowe nie przewidują trybu sztucznego korygowania którejkolwiek z tych wartości w przypadku rozbieżności kwotowych. W rezultacie korekty tego rodzaju mogą być interpretowane jako nierzetelność w rozliczeniach podatkowych.

Spółka podkreśla również, że sprawa opisana we wniosku nie dotyczy sytuacji, o której mowa w art. 274 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje korektę w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, natomiast Spółka wskazuje na stan faktyczny, gdzie deklaracja nie zawiera takich błędów rachunkowych bądź oczywiste omyłek, a rozliczenie następuje zgodnie z metodyką określoną w przepisach.

Z powyższych względów, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”) Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 40 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN ex 3826 00 Biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych. Objaśnienie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Jednocześnie kod CN ex 3826 00 - Biodiesel i jego mieszaniny, niezawierające lub zawierające mniej niż 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, wymieniono w poz. 25 załącznika nr 2 ustawy, który to załącznik stanowi „Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja musi odbywać się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG”.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Przedmiotem opodatkowania, stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy, są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych (art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania (art. 21 ust. 5 ustawy).

Stosownie do art. 23 ust. 1 ustawy zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe (art. 23 ust. 2 ustawy).

Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1 (art. 23 ust. 3 ustawy).

Wpłaty dzienne, zgodnie z art. 23 ust. 4 ustawy, obniża się o:

1\. kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1.  następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
2.  następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
3.  następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
    *   zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
    *   właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

2\. kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Nadpłatę wpłat dziennych wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1, rozlicza się przy wpłatach dziennych za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 23 ust. 5 ustawy).

Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę (art. 23 ust. 6 ustawy).

Z ww. przepisów wynika, że w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podatnicy podatku akcyzowego obowiązani są m.in. do:

*   składania za miesięczne okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkującym powstaniem zobowiązaniem podatkowym;
*   obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego;
*   obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (dotyczy zarejestrowanych odbiorców z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wewnątrzwspólnotowe, podmiotów prowadzących składy podatkowe i podatników wyprowadzających swoje wyroby akcyzowe z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o ile posiadają zezwolenie wyprowadzenia).

Wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o:

*   kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy, wpłaconą w celu otrzymania tych znaków,
*   kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.

Wzory deklaracji dla podatku akcyzowego zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy (Dz. U. z 2018 r., poz. 273 ze zm.). Zgodnie z tym rozporządzeniem, deklaracje podatkowe składają się z formularza głównego AKC-4/AKC-4zo oraz z formularzy szczegółowych o podatku akcyzowym, dotyczących poszczególnych grup wyrobów akcyzowych. Podatek akcyzowy od paliw silnikowych (z wyłączeniem gazu) rozlicza się na deklaracji AKC-4/D, a wzór deklaracji został określony w załączniku nr 2 ww. rozporządzenia.

Deklaracja AKC-4/D, poza pozycjami przeznaczonymi do identyfikacji podatnika, składa się z czterech części:

1.  część C deklaracji przeznaczona jest na obliczenie wysokości podatku,
2.  część D deklaracji przeznaczona jest na rozliczenie podatku akcyzowego,
3.  część E deklaracji przeznaczona jest na wykazanie informacji o wpłatach dziennych,
4.  część F deklaracji przeznaczona jest na obliczenie wysokości podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów.

Dane wynikające z ww. części deklaracji AKC-4/D są następnie uwzględniane w deklaracji AKC-4/AKC-4zo, w celu globalnego rozliczenia podatku akcyzowego przez podatnika za dany okres rozliczeniowy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzący skład podatkowy jest podatnikiem z tytułu powstających ubytków wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych) i z tego tytułu składa deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-4 wraz z załącznikiem AKC-4/D. Spółka oblicza i odprowadza podatek akcyzowy dokonując wpłat dziennych, w terminie określonym przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą rozbieżności wynikających z zaokrągleń przyjętych w deklaracji podatkowej, tj. pomiędzy sumą dokonanych wpłat dziennych (poz. 172 w części E deklaracji AKC-4/D) a kwotą zobowiązania podatkowego łącznie za cały okres rozliczeniowy wykazywaną w poz. 259 w części F deklaracji AKFC-4/D, jak również dokonywania korekty tych kwot.

Odnosząc się do pytań Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w poz. 172 w części E deklaracji AKC-4/D (Razem kwota należnych wpłat dziennych) wykazuje się sumę należnych wpłat dziennych za dany miesiąc, wynikających z powstałego zobowiązania podatkowego. Kwota ta uwzględnia koszty prawidłowo nałożonych banderol oraz ewentualnych zwolnień i obniżeń. Poz. 172 deklaracji AKC-4/D, jeżeli podatnik nie dokonuje rozliczenia nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego ani nie dokonuje wpłat wyższych niż należne, winna co do zasady równać się kwocie z poz. 174 deklaracji (Razem kwota dokonanych wpłat dziennych).

Natomiast w tabeli F deklaracji AKC-4/D wskazuje się całkowitą ilość poszczególnych wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatkowe (przy czym, w tabeli tej nie trzeba wykazywać poszczególnych wyrobów w rozbiciu ze względu na nazwę handlową lecz ze względu na grupę wyrobów, dla których ustalono odrębne stawki podatku) podając ilość wyrobów w tysiącach litrów z dokładnością do trzech miejsc po przecinku. Zatem określając kwotę podatku, w pierwszej kolejności należy określić całkowitą ilość (sumę) paliw silnikowych w tysiącach litrów, z dokładnością do trzech miejsc po przecinku, względem których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Dopiero tak określona ilość winna zostać wskazana w tabeli F deklaracji AKC-4/D i od tej ilości powinna zostać obliczona kwota podatku w złotych, wykazywana w poz. 259. Wartość ta jest następnie przenoszona do poz. 11 części C deklaracji AKC-4/D jako „Razem obliczony podatek”.

Należy zatem stwierdzić, że o ile nie wynika to z dokonanych zaokrągleń przy obliczaniu poz. 259 deklaracji, nie powinny wystąpić różnice pomiędzy tą wartością a poz. 172 deklaracji AKC-4/D. Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy ww. pozycjami wynika rozbieżność, zachodzi konieczność weryfikacji dokonanych obliczeń czy też poprawności dokumentów źródłowych z których pobrano dane do obliczenia poz. 172 i 259 deklaracji AKC-4/D.

Nadmienić należy, że wartość z poz. 172 jest uwzględniana przy obliczaniu poz. 174, tj. kwoty dokonanych przez podatnika wpłat dziennych. Suma uiszczonych wpłat dziennych, co do zasady, powinna natomiast odzwierciedlać kwoty podatku akcyzowego naliczonego za dany miesiąc. Niemniej jednak nie można uznać, że suma zaokrąglonych wpłat dziennych stanowi kwotę podatku akcyzowego należnego za dany miesiąc.

W przypadku różnicy pomiędzy wartościami wykazanymi w poz. 172 (sumą należnych wpłat dziennych), która w przypadku braku nadwyżek wpłat z poprzedniej deklaracji odpowiada sumie dokonanych wpłat dziennych z poz. 174, a wartością z poz. 259 deklaracji AKC-4/D (łączną kwotą podatku od poszczególnych wyrobów obliczoną za dany miesiąc) należy zauważyć, że może ona wynikać z powstałych zaokrągleń lub z zapłaty akcyzy wpłatami dziennymi w wysokości wyższej niż należne. Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, suma wpłat dziennych stanowi bowiem zaliczkę na podatek akcyzowy.

Tym samym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym nie należy sztucznie korygować i „uzgadniać” wartości w polach 172 lub 259, jak również że wysokość obliczonego podatku akcyzowego wynika z poz. 13 w części C deklaracji AKC-4/D, dla której podstawą jest wartość z poz. 259 deklaracji po przeniesieniu jej do poz. 11 tego formularza oraz zastosowaniu zwolnień i obniżeń – należało uznać za prawidłowe.

Przy czym, nadmienić należy, że przedmiotem odpowiedzi nie było rozstrzygnięcie, czy wskazane przez Wnioskodawcę różnice pomiędzy wartościami z poz. 172 i poz. 259 deklaracji wynikają z omyłki bądź braku poprawności rachunkowej (rzetelności rozliczenia w deklaracji podatkowej), a jedynie ocena sposobu rozliczania wpłat dziennych oraz podatku akcyzowego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy bowiem wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.