Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI1-2.441.55.2021.6.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: WIS TOWAR - pieluszka
Słowa kluczowe: pieluchy; towar
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 13 § 2a pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej****,**

po rozpatrzeniu odwołania z 2 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.) od decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej z 10 czerwca 2021 r. znak 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR określającej dla towaru pod nazwą handlową „pieluszka (…)” klasyfikację do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

‒ **uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości****,**

‒ **określa klasyfikację towaru pod nazwą handlową – „pieluszka (…)” do** **podpozycji 9619 00 Nomenklatury scalonej (CN)****, oraz**

‒ **określa dla przedmiotowego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy**

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: „pieluszka (…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru.

„(…)_._

_Pieluchy_ (…) _są produkowane przez Wnioskodawcę we własnej szwalni. Produkt jest wykonany z_ (…)_. Towar pakowany jest w_ (…)_._

_Główne zastosowanie: Pieluszka może służyć jako pomoc w przewijaniu dziecka._

(…)

(…) _zawiera m.in. następujące informacje:_

(…)

_Produkty tworzone z pasją._

_Pieluszka_ (…)

(…)_._

_Pieluszki_ (…)_._

_Kolorystyka pieluszek jest subtelna oraz stonowana,_ (…)_._

_Skład:_ (…)_._

_Gramatura:_ (…)_._

_Delikatnie strzepnąć mokrą pieluszkę przed suszeniem._

_Tolerancja rozmiaru_ (…)_._

Ponadto Wnioskodawca przedstawił:

1\. (…),

2\. (…),

3\. (…).

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 10 czerwca 2021 r. znak 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR organ pierwszej instancji zaklasyfikował towar „pieluszka (…)” do działu CN 63, określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 lipca 2021 r. (data wpływu 8 lipca 2021 r.), Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji WIS.

Wydanej decyzji WIS Strona zarzuciła naruszenie przepisów:

_1\._ _„__art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 5a tej ustawy w związku z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez wadliwą identyfikację towaru, a w konsekwencji dokonanie jego klasyfikacji sprzecznej z Nomenklaturą scaloną (CN),_

_2\._ _rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, w tym postanowień w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, a także niewłaściwe uwzględnienie Not wyjaśniających skutkujące sklasyfikowaniem towaru do działu 63 Nomenklatury scalonej – zamiast do działu 69 CN, co stanowi istotną niekonsekwencję w działaniach organu, który sklasyfikował tożsamy produkt, wykonany z identycznych materiałów, a różniący się jedynie rozmiarem, do działu 69 CN (wydana również wobec Strony – Wiążąca Informacja Stawkowa z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn.. \`(...)\`),_

_3\._ _art. 122 i 187 § 1 o.p. polegające na przekroczeniu przez organ granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, poprzez przyjęcie, że pielucha (…), której jako główne zastosowanie Strona wskazała, że „może służyć jako pomoc w przewijaniu dziecka” należy przyporządkować do działu 63, a nie 69 Nomenklatury scalonej, podczas gdy rozmiar towaru nie stanowi przesłanki określonej w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, a głównego zastosowania podanego przez Stronę nie można uznać za jedyny możliwy sposób wykorzystania towaru,_

_4\._ _art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zaklasyfikowania pieluch (…) będących przedmiotem WIS do działu 63 CN, podczas gdy towary o tożsamych właściwościach i w różnych rozmiarach organ klasyfikuje do działu 69 CN, który umożliwia korzystanie z 5% stawki podatku od towarów i usług._

_Mając na względzie wyżej wskazane uchybienia, wnoszę o:_

_a)_ _uchylenie decyzji w trybie autokontroli na podstawie art. 226 o.p.,_

_b)_ _ewentualnie uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy,_

_c)_ _ewentualnie uchylenie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.”_

Następnie strona uzasadniła powyższe zarzuty.

Pismem znak 0110-KSI1-2.441.55.2021.1.WK z dnia 5 sierpnia 2021 r., wezwano Stronę do uzupełnienia odwołania z dnia 2 lipca 2021 r. wniesionego za pomocą Poczty polskiej (data wpływu 8 lipca 2021 r.) złożonego od wiążącej informacji stawkowej (dalej WIS) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r. znak: 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR poprzez przesłanie – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa (lub odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika, uprawniającego Pana (…) do reprezentowania (…) w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 20 sierpnia 2021 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona pismem z dnia 25 sierpnia 2021 r. (data wpływu 31 sierpnia 2021 r.) przesłała za pośrednictwem Poczty polskiej pełnomocnictwo uprawniające Pana (…) do reprezentowania (…) w postępowaniu odwoławczym.

Pismem znak 0110-KSI1-2.441.55.2021.2.WK z dnia 6 września 2021 r. wezwano Stronę do uzupełnienia odwołania poprzez przesłanie w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania próbki towaru wraz z opakowaniem i etykietą produktu . W piśmie wezwano również Stronę do wskazania wszystkich zastosowań produktu w celu bezspornego rozstrzygnięcia co do zastosowań towaru, a także wyjaśnienia wskazanej w odwołaniu klasyfikacji do działu 69 CN oraz wskazania żądanej klasyfikacji CN towaru. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 8 września 2021 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona pismem z dnia 13 września (data wpływu 20 września 2021 r. przesłała uzupełnienie odwołania z dnia 2 lipca 2021 r.

Strona za pośrednictwem kuriera dostarczyła próbkę towaru będącego przedmiotem sprawy w dniu 14 września 2021 r.

Postanowieniem znak 0110-KSI1-2.441.55.2021.4.WK z dnia 19 października 2021 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 22 października 2021 r.

Pismem z dnia 22 października 2021 r. (data wpływu 2 listopada 2021 r. Strona podtrzymała swoje stanowisko oraz zarzuty wyrażone w odwołaniu z dnia 2 lipca 2021 r.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.**

**1\. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej**

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

‒ Nomenklatury scalonej (CN),

‒ Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

‒ Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja znak 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR – dla wnioskowanego towaru – „pieluszka (…)”, wskazując dział 63 Nomenklatury scalonej (CN).

Natomiast zdaniem Podatnika ww. towar powinien być klasyfikowany do pozycji 9619 Nomenklatury scalonej (CN), w brzmieniu: _„Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału”_

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji wyrobu do działu 63 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz komentarzy zawartych w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej.

Należy zauważyć, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług są regulowane zarówno przez przepisy unijne, jak i krajowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji (np. produkty mineralne), działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w powyższym rozporządzeniu Komisji.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1\. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli \[World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej\]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4\[1\].

2\. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

‒ rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

‒ wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

‒ wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej klasyfikacji towaru pod nazwą handlową: „pieluszka (…)” do działu 63 Nomenklatury scalonej (CN). Zgodnie z tytułem działu 63 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje _„Pozostałe gotowe artykuły włókiennicze; zestaw; odzież ”._ Natomiast do pozycji 6302 klasyfikuje się: _„Bieliznę pościelową, bieliznę stołową, bieliznę toaletową i bieliznę kuchenną”_.

Dodatkowo organ drugiej instancji pragnie zauważyć, że dokonanie klasyfikacji na podstawie wyłącznie reguły nr 1 ORINS, również było błędne. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowy towar na pierwszy rzut oka może być klasyfikowany do dwóch lub więcej pozycji, co według organu drugiej instancji daje wystarczające przesłanki klasyfikacyjne do zastosowania reguły 3(c) ORINS.

W myśl reguły 3 ORINS - jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;

b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;

c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Nie ulega wątpliwości, iż pieluszka (…) ze względu na zastosowanie może być klasyfikowana do dwóch pozycji tj. 6302 CN „Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna” oraz 9619 CN „Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału”

Zatem w niniejszym przypadku mamy do czynienia z dwoma pozycjami (CN 6302 i CN 9619), które ze względu na materiał i zastosowanie w jednakowym stopniu określają towar.

Z analizy materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wyroby tekstylne mogą być w równorzędny sposób i z tym samym pożądanym efektem stosowane zarówno do utrzymania higieny buzi i rączek dziecka oraz jako pieluchy do przewijania niemowląt.

Zgodnie z tytułem działu 63 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Pozostałe gotowe artykuły włókiennicze; zestawy; odzież używana i używane artykuły włókiennicze; szmaty”.

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu CN 63 wskazują: „(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie „artykuły gotowe tekstylne” oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI))”.

Z kolei tytuł pozycji 6302 Nomenklatury scalonej posiada brzmienie: „Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna”.

Natomiast z Not wyjaśniających do HS do pozycji 6302 wynika, że: „Artykuły te zazwyczaj wykonane są z bawełny lub lnu, ale czasem również z konopi, ramii lub włókien chemicznych itp.; zwykle są w rodzaju nadających się do prania. Obejmuję one:

_(1)_ _Bieliznę pościelową, np. prześcieradła, poszewki, pokrowce na zagłówki, poszły na kołdry oraz pokrycie materacowe._

_(…)_

_(3)_ _Bieliznę toaletową, np. ręczniki do rąk i do twarzy (włączając ręczniki zrolowane), ręczniki kąpielowe, ręczniki plażowe, ścierki do twarzy i rękawice toaletowe”._

Zgodnie z tytułem działu 96 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: _„Artykuły przemysłowe różne”._

Z brzemienia podpozycji 9619 00 wynika, że obejmuje ona: _„Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły z dowolnego materiału”._

Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pozycja 9619 obejmuje _podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy (pieluszki) i wkładki dla niemowląt i tym podobne artykuły, włącznie z absorpcyjnymi higienicznymi wkładkami laktacyjnymi, pieluchy (pieluszki) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu oraz wkładki z dowolnego materiału._

_Podpozycja_ _9619_ _00 50 obejmuje Pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły_

Noty wyjaśniające do HS dla pozycji 9616 wskazują:

_„Na ogół, artykuły objęte tą pozycją są jednorazowe. Wiele z tych artykułów składa się z: (a) warstwy wewnętrznej (np. włókniny), przeznaczonej do odseparowania płynu od skóry użytkownika, aby tym samym zapobiec otarciom; (b)środkowej warstwy chłonącej, gromadzącej i przechowującej płyn do momentu wyrzucenia produktu; oraz (c) warstwy zewnętrznej (np. z tworzyw sztucznych), aby zapobiec wyciekaniu płynu ze środkowej warstwy chłonącej. Artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka. **Pozycja ta obejmuje również podobne artykuły tradycyjne, wykonane jedynie z materiałów włókienniczych, które po upraniu nadają się zwykle do ponownego użytku**._

Szczegółowa analiza Not wyjaśniających do HS do działu 63 oraz do poz. 6302, a także Not wyjaśniających do HS do pozycji 9619 na tle przestawionych okoliczności sprawy, w szczególności mając na uwadze rozmiar ((…)) oraz przeznaczenie (pieluszkowanie dzieci – używana jak pieluszki typu pampers lub jako wkład wielorazowy bądź zewnętrzna warstwa pieluch a także używanie pieluszki do utrzymania higieny buzi i rączek dziecka) prowadzi do wniosku, że ww. towar mieści się podpozycji 9619 00 – „Podpaski higieniczna (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły z dowolnego materiału”

Dodatkowym argumentem przemawiającym za klasyfikacją do pozycji 9619 00 są niżej wymienione **wiążące informacje taryfowe** wydane przez różne administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej, które są upublicznione w bazie EBTI (European Binding Tariff Information)\[2\].

‒ DKBTI19-0694616 – Towar dostępny jako kwadratowy kawałek tkaniny, który jest składany i szyty prostymi ściegami ze wszystkich czterech stron. W jednym rogu wszyta jest biała metka z instrukcją prania. Po obu stronach przedmiotu widać wzór w plocie. Towar jest wykonany w 100 % z bawełny. Produkt dostępny jest w dwóch rozmiarach 70x70 cm oraz 120x120 cm.

‒ FR-RTC-2016-001029 – Pieluszka niemowlęca z nadrukiem, wykonana w 100 % z bawełny. Jej wymiary to 120x120 cm.

‒ FR-RTC-2015-006632 – Produkt wykonany w 100 % z bawełny, dzianina w kolorze białym, wymiary 69x69 cm.

‒ DEBTI2559/21-1 – Towar w postaci kwadratów z zaokrąglonymi bokami, długość boku około 80 cm. Tkanina bawełniana w gwiazdki. Obszyte na wszystkich krawędziach, służą jako pieluchy/ wkładki do pieluch.

Wprawdzie wydana w danej sprawie informacja taryfowa nie wiąże organów celnych w innych sprawach, jednak organ powinien zbadać, czy i jak dalece sytuacja jest analogiczna do sytuacji, w której została ona wydana (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 467/10), co w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił.

Z uwagi na fakt, że w tym przypadku rozpatrywaniu podlegają pozycje 6302 oraz 9619 Nomenklatury scalonej jako jednakowo zasługujące na uwzględnienie – zgodnie z regułą 3(c) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej– klasyfikacji przedmiotowego towaru należy dokonać do pozycji CN 9619, tj. ostatniej w porządku numerycznym rozważanych pozycji.

Reasumując w świetle powyższego należy uznać, że organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie określił klasyfikację do działu 63 dla niniejszego wyrobu w oparciu wyłącznie o regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Przedmiotowy towar spełnia bowiem kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 9619 Nomenklatury scalonej (CN), natomiast klasyfikacja towaru do tej pozycji jest zgodna z postanowieniami reguły 1 oraz 3(c) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**2\. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy zawarty został wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

W poz. 21 tego załącznika wskazano CN 9619 00: _„Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału”._

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar „pieluszka (…)” klasyfikowany jest do podpozycji 9619 00 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji błędnie zaklasyfikował przedmiotowy towar, a co za tym idzie błędnie określił dla niego wysokość stawki podatku od towarów i usług. W związku z czym odwołanie Strony zasługuje na uwzględnienie w całości.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.441.55.2021.6.WK z dnia 19 listopada 2021 r., jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.441.55.2021.6.WK z dnia 19 listopada 2021 r., wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu, w którym niniejsza decyzja została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

‒ podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

‒ towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR z dnia 10 czerwca 2021 r., przed jej zmianą przepisy art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy). Oznacza to, że Strona może zastosować się do WIS nr 0115-KDST2-1.440.113.2021.1.MR z dnia 10 czerwca 2021 r., do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-2.441.55.2021.6.WK z dnia 19 listopada 2021 r., jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), tj. do 19 listopada 2026 r., przy czym przed upływem tego terminu decyzja ta wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do **towaru**, będącego jej przedmiotem, w wyniku której decyzja staje się niezgodna z tymi przepisami. W takiej sytuacji wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których decyzja stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na niniejszą decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa\_celna

\[2\] https://ec.europa.eu/taxation\_customs/dds2/ebti/ebti\_consultation.jsp?Lang=pl