Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/4512-1-121/15-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-05
Teza: Odliczenie podatku z faktury dokumentującej aport nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury z tytułu aportu Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktury z tytułu aportu Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy, przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 oraz uzupełnienie stanowiska odnośnie tego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej ZKZL lub Spółka) jest spółką prawa handlowego utworzoną przez Miasto m.in. w celu wykonywania zadania własnego gminy (Miasta) polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Aktualnie, właściciel spółki, tj. Miasto, w celu realizacji zadań związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym, planuje dokonanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu).

Przedmiotem aportu mają być nieruchomości gruntowe (dalej Nieruchomości) stanowiące kilka działek, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczonych symbolem: 2MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz symbolem 3KDW – tereny dróg wewnętrznych. Nieruchomości powyższe stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie zaświadczenia Wojewody z dnia 20 lutego 1947 r. wydanego na zasadzie art. 2 lit. b dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej.

Wartość rynkowa nieruchomości według wyceny rzeczoznawcy majątkowego z 2013 r. wynosiła łącznie ok. 8.437.000 zł.

Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Miasto, jako podmiot wnoszący aport. Miasto dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz ZKZL w formie wkładu niepieniężnego (analogicznie sytuacja przedstawiałaby się w przypadku zbycia w drodze umowy sprzedaży) będzie zainteresowana otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do Spółki zostanie skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Miasto otrzyma udziały, których cena odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości. Zgodnie z informacjami jakie ZKZL uzyskał od Miasta, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT. Miasto, zamierza bowiem dokonać czynności podwyższenia kapitału zakładowego ZKZL w taki sposób, że kapitał zakładowy Spółki zostanie prawdopodobnie podwyższony o kwotę 100.000 zł, natomiast w pozostałym zakresie nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wynoszące ok. 8.337.000 zostanie przekazana na kapitał zapasowy ZKZL.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą służyły ZKZL do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych, gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi.

W piśmie z dnia 17 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego stanowią one grunty budowlane (niezabudowane).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ZKZL prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto określi podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).
2.  Czy ZKZL ma prawo odliczyć od kwoty podatku VAT należnego kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport, w proporcji w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o kwotę podatku VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Skoro sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o podatek VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT to ZKZL postąpi prawidłowo dokonując odliczenia podatku VAT w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej we wskazany sposób czynność aportu.

Na prawidłowość wskazanego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazują z kolei następujące regulacje:

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Spółki, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT. W szczególności zastosowanie będzie miał w tym przypadku przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym stanie faktycznym za zapłatę faktycznie uiszczoną przez ZKZL należy uznać wartość nominalną akcji.

Tym samym w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, za podstawę opodatkowania uznać należy akcje (w wartości nominalnej) wydawane przez Wnioskodawcę pomniejszone o kwotę VAT.

Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: „Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy (\`(...)\`)”. Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o wartość rynkową przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w oparciu o wartość nominalną udziałów/akcji wydanych w zamian za aport.

W powołanym Postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości – odmawiając podjęcia uchwały. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych akcji. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną akcji wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA, została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

W przedmiotowym postanowieniu czytamy, że: „W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (\`(...)\`) W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/111, jest bardziej uzasadniana, gdyż jest zgodna z prawemu Unii Europejskiej”.

Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK oraz z dnia 3 października 2014 r.

W ocenie Wnioskodawcy, Miasto określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT powinno ją ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Reasumując powyższe, ZKZL prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto, określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ustali ją w oparciu o wartość nominalną udziałów (a więc wszystko co stanowi zapłatę), pomniejszoną o kwotę należnego podatku (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Ad. 2

Mając na Uwadze fakt, że sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT, ZKZL ma prawo odliczyć od kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej aport. Z uwagi na zamiar wykorzystywania Nieruchomości zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych prawo do odliczenia przysługiwało będzie we właściwej dla roku, którego dotyczy prawo proporcji, w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl z kolei art. 86 ust. 14 w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2 ustawy, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

Biorąc pod uwagę fakt, że:

*   aport Nieruchomości nie stanowi aportu Przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części,
*   Nieruchomości nabyte przez ZKZL w formie wkładu niepieniężnego wniesionego przez Miasto służyć będą wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych z tego podatku oraz
*   ZKZL otrzyma prawidłowo wystawioną przez Miasto fakturę VAT dokumentującej transakcję w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za Nieruchomości,

Spółce przysługiwać będzie prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez Miasto dokumentującej transakcję wniesienia przedmiotu aportu, w proporcji właściwej dla danego roku podatkowego, w którym następuje czynność. Na prawo Wnioskodawcy nie będzie w żaden sposób wpływać sposób ustalenia rozliczenia transakcji pomiędzy ZKZL a Miastem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Powyższe oznacza, że zgodnie z ustawą, usługi o charakterze nieodpłatnym, jako niemieszczące się w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady nie podlegają opodatkowaniu. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zatem, w celu rozstrzygnięcia, czy konkretna transakcja podlega opodatkowaniu niezbędne jest ustalenie czy jest ona odpłatna, czy nieodpłatna. Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu, choć może również przybierać inne postacie (wyrażalne w formie pieniężnej);
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – spółka prawa handlowego utworzona przez Miasto m.in. w celu wykonywania zadania własnego gminy (Miasta) polegającego na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego – jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Aktualnie, właściciel spółki, tj. Miasto, w celu realizacji zadań związanych z gminnym budownictwem mieszkaniowym, planuje dokonanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, poprzez wniesienie do niej wkładu niepieniężnego (aportu). Przedmiotem aportu mają być nieruchomości gruntowe (Nieruchomości) stanowiące kilka działek, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczonych symbolem: 2MW – tereny zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej oraz symbolem 3KDW – tereny dróg wewnętrznych. Nieruchomości powyższe stały się własnością Skarbu Państwa na podstawie zaświadczenia Wojewody z dnia 20 lutego 1947 r. wydanego na zasadzie art. 2 lit. b dekretu z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej. Wartość rynkowa nieruchomości według wyceny rzeczoznawcy majątkowego z 2013 r. wynosiła łącznie ok. 8.437.000 zł. Z uwagi na fakt, że nieruchomości wnoszone do Spółki nie będą spełniały definicji przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnego VAT w związku z dokonywaną transakcją będzie Miasto, jako podmiot wnoszący aport. Miasto dokonując zbycia Nieruchomości na rzecz ZKZL w formie wkładu niepieniężnego będzie zainteresowane otrzymaniem aktywów o wartości odpowiadającej wartości brutto Nieruchomości. Uwzględniając powyższe, transakcja wniesienia Nieruchomości do Spółki zostanie skonstruowana pod kątem prawnym w ten sposób, że w zamian za wniesione aportem Nieruchomości o ustalonej wartości brutto, Miasto otrzyma udziały, których cena odpowiadać będzie wartości brutto Nieruchomości. Zgodnie z informacjami jakie Wnioskodawca uzyskał od Miasta, podstawa opodatkowania z tytułu przedmiotowej transakcji zostanie ustalona w wysokości wartości nominalnej udziałów pomniejszonej o VAT. Miasto zamierza bowiem dokonać czynności podwyższenia kapitału zakładowego Zainteresowanego w taki sposób, że kapitał zakładowy Spółki zostanie prawdopodobnie podwyższony o kwotę 100.000 zł, natomiast w pozostałym zakresie nadwyżka wartości wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną udziałów (agio) wynoszące ok. 8.337.000 zostanie przekazana na kapitał zapasowy ZKZL.

Nieruchomości będące przedmiotem aportu, będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych, gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi.

Dodatkowo Zainteresowany wskazał, że nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem, gdyż stanowią one grunty budowlane (niezabudowane).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości czy prawidłowo przyjmie wartość podatku VAT do odliczenia w wysokości wynikającej z faktury dokumentującej czynność aportu, w sytuacji gdy Miasto określi podstawę opodatkowania na fakturze w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości pomniejszoną o kwotę VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że wniesienie aportem nieruchomości gruntowych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznane jest za sprzedaż.

Zatem stwierdzić należy, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości przez Miasto do Spółki w celu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a Miasto w stosunku do tej czynności występuje jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 79 Dyrektywy, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy – wprowadzonej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – nie wprowadzono do art. 29a odpowiednika przepisu art. 29 ust. 9 ustawy, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Jak już wyżej wskazano, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ma charakter odpłatny. Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem przez wspólników lub udziałowców udziału kapitałowego bądź akcji w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia aportem do Spółki Nieruchomości, traktowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów będzie wszystko co Miasto uzyska od Wnioskodawcy w zamian za ten wkład.

Jeżeli zatem Miasto w zamian za wniesiony wkład uzyska wyłącznie udziały w Spółce to podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny. Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że – co do zasady – podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości gruntowych w zamian za udziały w Spółce będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Miasto otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu tych składników majątkowych, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Zatem, zgodnie z przepisami ustawy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu aportu wnoszonego do Spółki będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT – o ile Miasto w związku z wniesionym wkładem nie uzyska od Wnioskodawcy innego wynagrodzenia.

W analizowanej sprawie przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest to czy ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT, która wynika z faktury dokumentującej aport, w proporcji, w jakiej występuje w Spółce sprzedaż opodatkowana w stosunku do sprzedaży zwolnionej.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport w pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku (art. 86 ust. 14 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Jak stanowi art. 88 ust. 1a ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3, tj. zwróconych przez nabywcę lub usługobiorcę udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona)
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony)
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony)
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Stosownie do przepisu art. 88 ust. 3b ustawy, przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 88 ust. 6 ustawy).

W przywołanych wyżej przepisach art. 88 ustawy ustawodawca wskazał sytuacje, w których prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. Z treści tych przepisów wynika, że co do zasady są to przypadki, w których realizacja prawa do odliczenia prowadziłaby do naruszenia fundamentalnej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności lub przypadki, gdy odliczenie podatku wiązałoby się z czynnością, która faktycznie nie miała miejsca lub została bezzasadnie opodatkowana. Należy także podkreślić, że wprowadzona w art. 88 ustawy lista wyjątków, nie może podlegać wykładni rozszerzającej, są to bowiem wyjątki, które ograniczają podstawowe prawo podatnika jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zatem wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić tylko w przypadku, gdy zaistnieje wprost któraś z sytuacji wskazanych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Należy wyjaśnić, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Szczegółowe zasady dotyczące ustalenia proporcji ustawodawca zawarł w art. 90 ust. 5-10 ustawy.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, dokonywana jest korekta, rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych bądź zwolnionych od podatku. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem obowiązkiem podatnika – w związku z treścią art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy – w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jak oświadczył Wnioskodawca Nieruchomości będące przedmiotem aportu będą mu służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych (gdyż zostaną zabudowane budynkami użytkowo-mieszkalnymi). Jednocześnie wskazał on, że przedmiotowe nieruchomości nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem (gdyż stanowią one grunty budowlane – niezabudowane).

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie skoro nieruchomości mające być przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Zainteresowanego zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przypisania poniesionych wydatków do konkretnych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Nie można także zapominać, że w opisanym przypadku istnieje obowiązek dokonywania korekt podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ustawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika aby występowały ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy, które pozbawiałyby Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem tylko w sytuacjach tam wymienionych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Jak oświadczył Zainteresowany, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a nieruchomości gruntowe mające być przedmiotem aportu nie spełniają warunków do objęcia ich zwolnieniem.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawcy – czynnemu podatnikowi podatku VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury dokumentującej aport, jednakże nie w całości tylko w części, zgodnie z zasadą określoną w art. 90 ustawy, czyli przy zastosowaniu proporcji ustalonej w oparciu o udział rocznego obrotu osiągniętego ze sprzedaży opodatkowanej w stosunku do rocznego obrotu osiągniętego z całej sprzedaży (tj. opodatkowanej i zwolnionej).

Należy jednak zauważyć, że nabycie nieruchomości o wartości przekraczającej 15.000 zł, które związane jest jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku wiąże się z obowiązkiem dokonywania korekt w okresie 10 lat od oddania ich do użytkowania – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości rozliczania pomiędzy stronami umowy świadczeń wzajemnych, w tym sposobu ustalenia wartości nominalnej udziałów, która ma wpływ na podstawę opodatkowania na wystawionej fakturze z tytułu aportu Nieruchomości do Spółki. W tym zakresie należy mieć na uwadze fakt, że w sytuacji gdy pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania m.in. kapitałowe to zastosowanie może mieć art. 32 ustawy. Zatem w takim przypadku organ podatkowy może określić podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Jednakże kwestia ta nie może być ustalona w trybie wydawania interpretacji indywidulanej, lecz tylko w drodze właściwego postępowania organu podatkowego i dotyczy wnoszącego aport a nie Wnioskodawcy.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.