Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.337.2016.12.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-17
Teza: Określenie podstawy opodatkowania piw smakowych
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-piwo; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 22 sierpnia 2018 r. uchylającym indywidualną interpretację z 28 listopada 2016r. znak 2461-IBPP4.4513.337.16.1.PK doręczonym Organowi 23 października 2018 r. stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z 26 września 2016 r. (data wpływu 28 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania piw smakowych.

W dniu 28 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretacją znak: 2461-IBPP4.4513.337.16.1.PK uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę (wniesiona 22 lutego 2017 r.), żądając uchylenia zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r. WSA uchylił zaskarżoną interpretację.

W orzeczeniu tym Sąd odwołując się do wyroku TSUE z 17 maja 2018 r., o sygn. C-30/17 (który rozstrzyga kwestię podstawy opodatkowania wg. skali Plato) stwierdził, że „ustalenie znaczenia tego pojęcia \[stopnia Plato\] (a zatem również pojęć mu towarzyszących, o jakich mowa powyżej i we wniosku strony) powinno być dokonane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Stąd też wykładając przepisy u.p.a., należało przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej. W stanie sprawy prawodawca posłużył się bowiem terminologią zaczerpniętą z browarnictwa („ekstrakt brzeczki podstawowej”, „ekstrakt rzeczywisty”), przy czym nie zdefiniował jej na potrzeby u.p.a., a tym samym należy przyjąć, że terminy te mają takie znaczenie, jak w tych dziedzinach. W związku z tym ustalając znaczenie wskazanych pojęć nieodzownym było sięgnięcie do dziedziny browarnictwa (piwowarstwa). Tym samym za niezasadny uznano pogląd organów podatkowych o autonomiczności pojęć użytych w przepisach w zakresie podatku akcyzowego”.

W konsekwencji Sąd uznał, że „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest zaś, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji.

TSUE podkreślił przy tym zasadę celowości ustanowionego reżimu prawnego (dyrektywy 92/83 i 92/84), w której mieści się opodatkowanie spożywanego przez odbiorcę produktu alkoholu. Przy opodatkowaniu według skali Plato bezspornym jest natomiast to, że im większa jest zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, tym większa jest zawartość alkoholu w piwie powstałym z tej brzeczki. Składniki dodane po fermentacji nie mają żadnego wpływu na zawartość alkoholu w gotowym produkcie. Zatem – co podkreślił Trybunał Sprawiedliwości – obliczenie stopni Plato piwa smakowego przy uwzględnieniu nie tylko ekstraktu brzeczki podstawowej, ale także substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po fermentacji mogłoby doprowadzić do opodatkowania tego piwa w stopniu wyższym niż tradycyjnego piwa o tej samej zawartości alkoholu”.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie 22 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 306/17. wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 23 października 2018 r. W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym piw smakowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Na terenie składu podatkowego Spółka produkuje piwo, w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. 2014 poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa akcyzowa”). Spółka dokonuje również wewnątrzwspólnotowego nabycia piwa z innych krajów Unii Europejskiej. W tej sytuacji piwo jest przemieszczane do składu podatkowego Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka produkuje między innymi piwa należące do kategorii tzw. piw smakowych. Oznacza to, że piwa te wzbogacane są substancjami słodzącymi bądź smakowymi o różnym składzie.

Proces produkcji piw smakowych nie różni się zasadniczo od procesu produkcji tzw. piw tradycyjnych. Jedyną różnicą jest okoliczność dodania dodatków słodzących/smakowych, co następuje wyłącznie po zakończeniu procesu fermentacji.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co następuje w momencie wyprowadzenia piw smakowych ze składu podatkowego należącego do Spółki. W tej sytuacji wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia podstawy opodatkowania dla tzw. piw smakowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. 2009 Nr 32 poz. 224, dalej: „rozporządzenie w/s piwa”) oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?
2.  Czy pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o której mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie?
3.  Czy 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Spółka stoi na stanowisku, że zawartość ekstraktu rzeczywistego w rozumieniu § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa oznacza wyłącznie zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

W zakresie pytania 2 Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o którym mowa w § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa odnosi się wyłącznie do ekstraktu, który znajdował się w brzeczce podstawowej przed rozpoczęciem procesu fermentacji (tj. nie uwzględnia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji) i jest obliczany na podstawie ekstraktu rzeczywistego (pytanie nr 1) oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie.

W zakresie pytania 3 Spółka stoi na stanowisku, że 1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się jedynie do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej (tj. nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Bezspornym jest, że podstawę opodatkowania w przypadku piw smakowych stanowi liczba hektolitrów gotowego wyrobu (tj. piwa) i 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej).

Określenie liczby hektolitrów gotowego wyrobu nie budzi wątpliwości. Dla określenia „1 stopnia Plato” niezbędne jest natomiast określenie „ekstraktu brzeczki podstawowej” oraz „ekstraktu rzeczywistego”. Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa „przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa za 1 stopień Plato uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie”.

Należy zauważyć, że prawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie legalnej definicji tych pojęć. W § 2 pkt 3 rozporządzenia w/s piwa Minister Finansów wskazał jedynie, w jakich jednostkach należy ująć ekstrakt brzeczki podstawowej oraz na podstawie jakich wielkości należy ten ekstrakt obliczyć. Natomiast w § 3 ust. 1 rozporządzenia w/s piwa wskazano, iż „1 stopień Plato” odpowiada „ułamkowi masowemu o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej”, powtarzając w dalszej części tego przepisu, iż przy obliczeniach tych wartości należy posłużyć się takimi wartościami jak zawartość alkoholu oraz ekstrakt rzeczywisty w gotowym wyrobie. Należy przy tym zauważyć, że Minister Finansów w rozporządzeniu w/s piwa nie zawarł również definicji legalnej pojęcia „ekstrakt rzeczywisty”. Definicja taka nie wynika w szczególności z § 2 pkt 2 rozporządzenia w/s piwa, który wskazuje jedynie, w jakich jednostkach należy przedstawić ekstrakt rzeczywisty i na podstawie jakich wartości należy dokonać obliczeń.

W związku z tym, iż ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie pojęć: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, czy „ekstrakt rzeczywisty”, aby ustalić znaczenie tych terminów, należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Jako że pojęcia te są terminami technicznymi, powszechnie używanymi i znanymi w browarnictwie, dokonując ich wykładni w pierwszej kolejności wypada przypisać im takie znaczenie, jakie pojęcia te mają w branży, w której są zazwyczaj używane, a więc w branży piwowarskiej. W konsekwencji, Spółka przyjmuje, że w świetle definicji używanych w browarnictwie (i) „ekstrakt brzeczki podstawowej” jest to ekstrakt, który znajdował się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji, natomiast (ii) „ekstrakt rzeczywisty” jest to nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie bez substancji smakowych dodanych już po fermentacji.

W ocenie Spółki, uwzględniając wskazane powyżej definicje, uznać należy, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych, „ekstrakt brzeczki podstawowej” w stopniach Plato w piwach smakowych powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (tj. w oparciu o ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji).

Wskazane powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka w pełni podziela argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach wskazanych wyroków, które to uzasadnienia w całości stanowią integralną część stanowiska Spółki. Takiego ujęcia nie zmienia fakt, że dla zwięzłości dalszego wywodu Spółka cytuje tylko wybrane i jej zdaniem najważniejsze fragmenty uzasadnień wybranych wyroków.

W szczególności NSA wskazał, że:

*   „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Piąto w piwach smakowych w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust 1 rozporządzenia jest zatem, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji, który jednak ostatecznie znalazł się w wyrobie gotowym. Należy również dodać, że wbrew stanowisku organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego. Sposób obliczenia zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej, uwzględniający ekstrakt rzeczywisty - czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji, bez substancji słodzących (smakowych) dodanych już po procesie fermentacji - wynika zarówno z wykładni postanowień § 1 ust 1 rozporządzenia, jak również z postanowień Polskiej Normy.” (wyrok z dnia 3 listopada 2015 roku, sygn. akt I GSK 399/15);
*   „W konsekwencji przy obliczaniu zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym produkcie należy odliczać zawarte w produkcie gotowym dodatki smakowe, w szczególności cukier, syrop itp. Na tą konieczność zwrócili uwagę biegli w sporządzonych opiniach, wyjaśniając definicję ekstraktu rzeczywistego. Wynika to zatem z istoty ekstraktu rzeczywistego, który nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych. Uwzględnienie tych dodatków smakowych prowadziłoby zatem do ustalenia ekstraktu ogólnego gotowego produktu (piwa aromatyzowanego), a nie jego ekstraktu rzeczywistego. Oznaczałoby to również uwzględnienie w ekstrakcie brzeczki podstawowej składników niepochodzących z brzeczki podstawowej” (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 roku, sygn. akt I GSK 564/12).

Analogiczne stanowisko NSA zostało wyrażone m.in. w wyrokach z dnia 3 listopada 2015 r.: I GSK 396/15, I GSK 398/15, I GSK 399/15, I GSK 510/15; z dnia 5 listopada 2015 r.: I GSK 523/15, I GSK 524/15, I GSK 522/15, I GSK 521/15, I GSK 513/15; z 6 listopada 2015 r.: I GSK 580/15, I GSK 581/15, I GSK 582/15, I GSK 583/15, I GSK 584/15, I GSK 542/15; z dnia 3 grudnia 2013 r.: I GSK 565/12, I GSK 566/12, I GSK 567/12, I GSK 568/12, I GSK 569/12; z dnia 5 listopada 2012 r. o sygn. akt: I GSK 187/11, I GSK 192/11 oraz z dnia 24 września 2010 r.: I GSK 1136/09.

Stanowisko Spółki potwierdza również najnowsza praktyka organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2016 r. (nr IBPP4/4513-97/16/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wprost stwierdził, że:

*   „ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji”:
*   „określając podstawę opodatkowania piw smakowych podatkiem akcyzowym, Spółka powinna przyjąć, w celu obliczenia stopni Plato, ekstrakt rzeczywisty ustalony dla piwa jasnego, stanowiącego komponent piwa smakowego, tj. nie uwzględniając wartości, o jaką ekstrakt ten został podwyższony wskutek dodania w procesie produkcyjnym syropów smakowych”.

Podsumowując, kwestia sposobu obliczania stopnia Plato dla piw słodzonych oraz kwestia interpretacji specjalistycznych pojęć użytych w rozporządzeniu w/s piwa wydaje się być przesądzona przez sądy administracyjne. W ocenie sądów przy interpretacji specjalistycznych pojęć, jakimi są „ekstrakt rzeczywisty”, czy „ekstrakt brzeczki podstawowej” należy odwoływać się do języka specjalistycznego w zakresie browarnictwa.

Odwołując się do wiedzy specjalistycznej, sądy przesądziły w szczególności, że:

*   ekstrakt brzeczki podstawowej jest to ekstrakt, który znajduje się w brzeczce piwnej przed rozpoczęciem fermentacji;
*   obliczanie zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie wymaga odliczenia tej części ekstraktów zawartych w produkcie gotowym, które wniesione zostały przez dodatki smakowe, w szczególności cukier;
*   ekstrakt rzeczywisty nie obejmuje ekstraktu dodatków smakowych;
*   dodanie do ekstraktu rzeczywistego dodatków smakowych dodanych po etapie fermentacji doprowadziłoby do zróżnicowania podstawy opodatkowania piwa tradycyjnego i słodzonego.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że przy obliczaniu wartości stopnia Plato należy posłużyć się procentową zawartością alkoholu (m/m) i procentową zawartością ekstraktu rzeczywistego (m/m), rozumianego jako nieodfermentowana część ekstraktu brzeczki podstawowej, z pominięciem ekstraktów dodanych po zakończeniu fermentacji.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku WSA należy uznać, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 94 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwaną dalej „ustawą” (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (3 ustawy).

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania piwa, za 1 stopień Plato, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. Nr 32, poz. 224), uważa się ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz zawartości ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. W § 2 ww. rozporządzenia prawodawca zdefiniował użyte przy określeniu podstawy opodatkowania piwa pojęcia: zawartość alkoholu, zawartość ekstraktu rzeczywistego oraz zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej, odnosząc je do wyrobu gotowego.

Zgodnie z powyższym:

*   zawartość alkoholu to ułamek masowy alkoholu etylowego w gotowym wyrobie, wyrażony w procentach m/m, odpowiadający gęstości destylatu otrzymanego po destylacji próbki piwa, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu rzeczywistego to ułamek masowy ekstraktu w gotowym wyrobie, bez względu na fazę produkcji, w której ten ekstrakt został wprowadzony do piwa, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3;
*   zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej to ułamek masowy ekstraktu brzeczki piwnej, wyrażony w procentach m/m, obliczony na podstawie zawartości alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie, oznaczony w sposób określony w § 3 ust. 3.

Ponadto, w § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia wskazano, że metody badań stosowane przy oznaczaniu zawartości alkoholu i ekstraktu rzeczywistego w celu ustalenia ekstraktu brzeczki podstawowej określa Polska Norma PN-A-79093-2:2000 ustanowiona przez Polski Komitet Normalizacyjny.

Z powyższego przepisu wynika, że określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. Według postanowień pkt 2.1.4.3 tej normy, zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej oblicza się w procentach wagowych (m/m) według wskazanego poniżej wzoru Ballinga.

(2,066 x A + Er) x 100% / 100g + 1,066 x A = Eb = Plato

Gdzie:

*   A - to zawartość alkoholu w piwie w % m/m
*   Er - to ekstrakt rzeczywisty
*   Eb - to ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato
*   2,066 - ilość gramów ekstraktu brzeczki podstawowej odpowiadająca 1g alkoholu
*   1,066 - ubytek ekstraktu brzeczki podstawowej przypadający na 1g alkoholu podczas fermentacji
*   100g - masa próbki piwa (w ujęciu „klasycznym” wzór ten stosuje się dla 100g piwa - jeśli próbka piwa ma inną masę, wówczas wielkość ta powinna zostać odpowiednio zmieniona, tj. podstawiamy masę próbki piwa).

Zgodnie z powyższym wzorem im wyższa wartość ekstraktu rzeczywistego (Er) tym wyższy będzie stopień Plato.

Gwoli wyjaśnienia należy zauważyć, że stopnie Plato to jednostki miary stosowane do pomiaru gęstości roztworu. Szczególnie przemysł piwiarski posługuje się skalą Plato ze względu na łatwość stosowania. Definicja mówi, że gęstość roztworu mierzona w stopniach Plato jest równoważna gęstości mierzonej w procentach m/m roztworu wody i sacharozy. Innymi słowami można na przykład powiedzieć, że litr brzeczki ma zawartość równą 12 stopniom Plato, co oznacza, że gęstość ekstraktu (lub cukrów rozpuszczonych w brzeczce) w tym wypadku jest równa gęstości jednego litra roztworu wodnego zawierającego 12 % m/m sacharozy, przyjmując w przybliżeniu ciężar właściwy wody równy 1 kg/l, przy założeniu, że znajdujemy się na poziomie morza i w temperaturze pokojowej. Można powiedzieć, że próbka brzeczki zawiera około 120 gram ekstraktu (jest to definicja, na którą powołuje się Europejski Komitet Ekonomiczno-Społeczny w opinii podjętej na 436. Sesji Plenarnej w dniach 30-31 maja 2007 r. w sprawie wniosku dotyczącego dyrektywy Rady zmieniającej dyrektywę 92/84/EWG w sprawie zbliżenia stawek podatku akcyzowego dla alkoholu i napojów alkoholowych (2007/C 175/01))

Kwestią zasadniczą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie czy przy ustaleniu podstawy opodatkowania piw smakowych należy przyjąć za 1 stopień Plato zawartość ekstraktu rzeczywistego gotowego wyrobu z pominięciem dodanych po zakończeniu procesu fermentacji dodatków smakowych, czy też z ich uwzględnieniem.

Ustawa o podatku akcyzowym nie wyjaśnia co należy rozumieć przez „1 stopień Plato”, ani też – przez „wyrób gotowy”, których właściwe rozumienie ma decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania. Również w rozporządzeniu w sprawie ustalenia podstawy opodatkowania piwa nie zostały wyjaśnione terminy wprowadzone do definicji „1 stopnia Plato” zaczerpnięte z terminologii browarniczej takie jak: „ekstrakt brzeczki podstawowej”, „zawartość alkoholu” oraz „ekstrakt rzeczywisty”.

Jak zauważył WSA odczytanie ww. pojęć „powinno być dokonane zgodnie z jego zwyczajowym rozumieniem, przy jednoczesnym uwzględnieniu kontekstu, w którym pojęcie to zostało użyte i celów uregulowania, którego jest ono częścią. Stąd też wykładając przepisy u.p.a., należało przyjąć je w znaczeniu nadanym w terminologii piwowarskiej”.

Ekstrakt brzeczki podstawowej to suma substancji w niej rozpuszczonych, a zawartość tego ekstraktu jest proporcjonalna do gęstości brzeczki. Tak więc mierząc gęstość otrzymujemy zawartości ekstraktu, który jest wyrażany jako % m/m, czyli w stopniach Plato. 1 stopień Plato odpowiada zawartości jednego grama ekstraktu w 100 g roztworu przy 20°C, czyli jednego kilograma ekstraktu w 100 kg brzeczki. W toku procesu technologicznego produkcji piwa, w wyniku fermentacji alkoholowej, zmniejsza się zawartość ekstraktu. Ubytkowi ekstraktu towarzyszy powstanie alkoholu. Nieprzetworzona część ekstraktu pozostała w piwie stanowi ekstrakt rzeczywisty, z czego należy wnioskować, że w skład ekstraktu rzeczywistego nie mogą wchodzić inne substancje dodane do piwa po fermentacji. Ekstrakt brzeczki podstawowej i ekstrakt rzeczywisty to konkretne wartości charakteryzujące proces produkcji piwa przed i po fermentacji. Obie te wartości są więc wymierne oraz względem siebie zależne, co oznacza, że ich wielkości nie mogą być ustalane w sposób dowolny.

Proces produkcyjny tzw. piwa smakowego różni się w stosunku do procesu produkcyjnego piwa tradycyjnego. W przypadku procesu produkcyjnego piwa smakowego na ostatnim etapie produkcji, już po zakończeniu procesu fermentacji, do produktu (piwa) dodaje się dodatki aromatyczne i słodzące. Z handlowego punktu widzenia wyrobem gotowym jest piwo smakowe, bo ono jest wprowadzane do obrotu, a nie produkt powstały na wcześniejszym etapie jego produkcji. Nie oznacza jednak, że ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym to składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji wraz z dodatkami wprowadzonymi do piwa już po procesie fermentacji. Piwo smakowe jest bowiem w istocie piwem słodowym wraz z dodatkami smakowymi, zatem zawiera w sobie również ekstrakt rzeczywisty czyli składniki, które nie uległy przetworzeniu na alkohol lub dwutlenek węgla podczas procesu fermentacji oprócz dodatków wprowadzonych już po procesie fermentacji. Ustawodawca nie nadał jednak innego znaczenia pojęciu „ekstrakt rzeczywisty” niż w browarnictwie i nawet jego powiązanie z wyrobem gotowym nie stanowi podstawy do przyjęcia innej definicji niż wynikająca z technologii browarnictwa.

Podsumowując, ekstrakt brzeczki podstawowej w stopniach Plato w piwach smakowych w stanie prawnym objętym indywidualną interpretacją powinien być obliczony w oparciu o tę część ekstraktu piwa, która pochodzi z brzeczki podstawowej poddanej fermentacji (ekstrakt rzeczywisty, czyli bez uwzględnienia składników, które zostały dodane po zakończeniu procesu fermentacji). Ekstrakt rzeczywisty w wyrobie gotowym, o którym mowa w § 1 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego jest więc, przyjmując w pewnym uproszczeniu, ekstraktem w piwie bez substancji smakowych dodanych już po procesie fermentacji. Należy również dodać, że, w takim przypadku nie mamy do czynienia z jakąkolwiek korektą wyniku oznaczonego ekstraktu rzeczywistego.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku w WSA należy stwierdzić, że:

1.  „zawartość ekstraktu rzeczywistego” w rozumieniu § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia oznacza zawartość ekstraktu, który jest nieodfermentowaną pozostałością ekstraktu brzeczki bez uwzględnienia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej,
2.  „zawartość ekstraktu brzeczki podstawowej”, o której mowa w § 2 pkt 3 ww. rozporządzenia odnosi się do ekstraktu, który nie uwzględnia ekstrakt dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu procesu fermentacji i jest obliczany na podstawie ww. ekstraktu rzeczywistego oraz zawartości alkoholu w gotowym wyrobie,
3.  1 stopień Plato oznaczający ułamek masowy o wartości 1 procent m/m ekstraktu brzeczki podstawowej i stanowiący podstawę opodatkowania piwa, w rozumieniu § 3 pkt 1 rozporządzenia w/s piwa oraz art. 94 ust. 3 ustawy akcyzowej odnosi się do ekstraktu, który był zawarty w brzeczce podstawowej bez uwzględnienia ekstraktu dodatków smakowych dodanych już po zakończeniu fermentacji alkoholowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.