Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-183/14-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-14
Teza: W zakresie obowiązku spółki przejmującej do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014r.) przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; przychód; rok-rok podatkowy; zeznania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2014r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku spółki przejmującej do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014r.) - przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku spółki przejmującej do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014r.) przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia oraz kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Dzielona) jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej F., jednego z wiodących producentów słodyczy i wyrobów czekoladowych pod markami F. (dalej: Produkty F.). Spółka Dzielona działa na rynku polskim ponad 20 lat. Jej działalność koncentruje się obecnie na dwóch zasadniczych funkcjach, tj.:

(i) funkcji produkcyjnej, obejmującej w szczególności:

*   procesy produkcyjne w odniesieniu do Produktów F., obejmujące także prawidłową obsługę procesów w zakresie wytwarzania oraz opakowań;

*   sprzedaż Produktów F. na rzecz innych podmiotów z Grupy F.;

*   zakup surowców, opakowań jak również innych materiałów używanych do procesów produkcyjnych;

*   badania zawiązane z weryfikacją jakości surowców nabywanych od powiązanych i niepowiązanych dostawców jak również gotowych produktów wyprodukowanych przez Spółkę Dzieloną;

*   pakowanie dotyczące półproduktów (tzw. vracks);

*   działalność w zakresie ko-pakowania, będącego częścią procesu produkcyjnego, włączając

w to np. pakowanie różnych części zabawek, które są później dołączane do niektórych Produktów F.

*   industrializację stworzonych oraz zaprojektowanych opakowań;

*   zarządzanie procesem inwestycyjnym w zakresie produkcji;

*   działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do surowców, półproduktów jak również produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy F.

Powyższa działalność w ramach funkcji produkcyjnej jest wykonywana i zarządzana głównie w fabryce .

(ii) funkcji dystrybucyjnej, obejmującej w szczególności:

*   dystrybucję Produktów F. (zarówno wyprodukowanych przez Spółkę Dzieloną, jak i nabytych od innych podmiotów z Grupy F.) na terytorium Polski i krajów bałtyckich;

*   wykonywanie wszelkich działań związanych z wszelką sprzedażą Produktów F. na terytorium Polski, włączając w to kontakty i negocjacje z potencjalnymi klientami oraz zawarcie z nimi umów sprzedaży, odbieranie zamówień, fakturowanie, itp.;

*   kontakty z lokalnymi dystrybutorami odpowiedzialnymi za sprzedaż Produktów F. na terytorium krajów bałtyckich;

*   obsługę procesów posprzedażowych w odniesieniu do rynku polskiego i krajów bałtyckich;

*   odpowiadanie na reklamacje dotyczące sprzedaży dokonanej przez Spółkę Dzieloną (włączając w to obsługę zwrotu produktów oraz obsługę płatności);

*   ustalanie cen Produktów F. na rynek polski i krajów bałtyckich, na podstawie wytycznych Grupy F.;

*   funkcje marketingowe, włączając w to promocję Produktów F. — tj.: lokalny marketing, reklama i promocja Produktów F. na rynku polskim i w krajach bałtyckich — na podstawie wytycznych Grupy F.;

*   nadzór nad jakością i świeżością Produktów F., sprzedawanych na rynku polskim i w krajach bałtyckich (kontrola świeżości dokonywana głównie w punktach sprzedaży);

*   działania w zakresie komercyjnego ko-pakowania, podejmowane dla rynku polskiego i dla krajów bałtyckich, włączając w to np. przepakowywanie produktów w niniejsze / większe kartony, dodawanie dodatkowych informacji związanych z promocję, itp.;

*   działalność magazynową oraz logistyczną w odniesieniu do produktów gotowych przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski i w krajach bałtyckich.

Powyższa działalność w ramach funkcji dystrybucyjnej jest realizowana i zarządzana z biura zlokalizowanego.

Z praktycznego punku widzenia, w ramach struktur organizacyjnych Wnioskodawcy obie ww. funkcje są wykonywane w dwóch wyodrębnionych działach.

W celu formalnego potwierdzenia istnienia tych dwóch ww. działów w ramach Wnioskodawcy (tj. funkcji produkcyjnej i funkcji dystrybucyjnej) Zarząd Wnioskodawcy podjął Uchwałę w sprawie formalnego wyodrębnienia Pionu Produkcyjnego (ang. Factory Unit) oraz Pionu Dystrybucyjnego (ang. Distribution Unit) w ramach przedsiębiorstwa F. Sp. z o. o. (dalej; Uchwała).

Na podstawie Uchwały, Pion Produkcyjny oraz Pion Dystrybucyjny zostały formalnie wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie, zaś Wnioskodawca otrzymał nową wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o zespoły i podzespoły przypisane do poszczególnych Pionów). Ponadto zostały formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Dystrybucyjnego oraz Pionu Produkcyjnego.

W celu umożliwienia ww. Pionom, wyodrębnionym w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, właściwego i efektywnego wykonywania przypisanych im funkcji, zostały do tych Pionów przypisane następujące zasoby:

(i) do Pionu Produkcyjnego zostały przypisane w szczególności:

*   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne — które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Produkcyjny;

*   wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w B., przy ul. S.,, koło G.;

*   zapasy surowców, półproduktów, oraz gotowych Produktów F., przeznaczonych do sprzedaży na rzecz innych podmiotów z Grupy F.;

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego, w szczególności umów dotyczących: (i) sprzedaży gotowych Produktów F. na rzecz innych podmiotów z Grupy F.; (ii) zakupu wszelkich surowców, półproduktów, opakowań niezbędnych do procesów produkcyjnych wykonywanych przez Pion Produkcyjny; (iii) zakupu wszelkich usług (np. usług ko-pakowania i usług zapewnienia personelu) i innych zasobów (np. licencji i know-how produkcyjnego, leasingowanego sprzętu), niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych przez Pion Produkcyjny; (iv) zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do realizacji procesów produkcyjnych przez Pion Produkcyjny; (v) nabywania usług związanych magazynowaniem i logistyką surowców, półproduktów i produktów gotowych, przypisanych do Pionu Produkcyjnego; (vi) nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Produkcyjny;

*   prawa i obowiązki wynikające z innych porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Produkcyjnego;

(ii) do Pionu Dystrybucyjnego zostały przypisane w szczególności:

*   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;

*   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne — które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Dystrybucyjny;

*   wszelkie prawa do nieruchomości zlokalizowanej w W.

*   zapasy gotowych Produktów F., przeznaczonych do sprzedaży na terytorium Polski i krajów bałtyckich;

*   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, w szczególności umów dotyczących: (i)sprzedaży gotowych Produktów F. na rynek Polski oraz krajów bałtyckich; (ii) zakupu gotowych Produktów F. od innych podmiotów z Grupy F.; (iii) zakupu usług marketingowych, promocyjnych i reklamowych, niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz krajów bałtyckich; (iv) zakupu wszelkich innych usług (np. usług przepakowywania gotowych produktów, usług zapewnienia personelu) i innych zasobów (np. licencji do używania znaków towarowych, leasingowanego sprzętu) niezbędnych do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz krajów bałtyckich; (v) zakupu wszelkiego wyposażenia (w tym składników niskocennych, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) niezbędnych do działalności Pionu Dystrybucyjnego, w tym w szczególności do prowadzenia dystrybucji Produktów F. na terytorium Polski oraz krajów bałtyckich; (vi) nabywania usług związanych magazynowaniem i logistyką produktów gotowych, przypisanych do Pionu Dystrybucyjnego; (vii) nabywania wszelkich innych usług niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania przez Pion Dystrybucyjny; itd.;

*   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Produkcyjnego, jaki do Pionu Dystrybucyjnego, w celu umożliwienia im właściwego i efektywnego wykonywania wszystkich przypisanych funkcji, zostały przypisane rachunki bankowe (tj. subkonta Spółki Dzielonej) wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Dodatkowo, Spółka Dzielona identyfikuje w swoich księgach wszelkie aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwale i obrotowe) przypisane do Pionu Produkcyjnego oraz przypisane do Pionu Dystrybucyjnego, jak również wszelkie przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów. Oba Piony przygotowują zaś okresowo —dla celów wewnętrznych Spółki Dzielonej — oddzielne bilanse i rachunki wyników w celu monitorowania ich operacji.

Tym samym, po wyodrębnieniu, dysponując przypisanym im personelem, składnikami majątkowymi, umowami, należnościami i zobowiązaniami, obie jednostki organizacyjne (tj. Pion Produkcyjny i Pion Dystrybucyjny) mogłyby stanowić — zdaniem Spółki Dzielonej — odrębne przedsiębiorstwa, samodzielnie prowadzącymi działalność gospodarczą.

Spółka dzielona podjęła decyzję o przeprowadzeniu procesu podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030; dalej: KSH) — dalej: wydzielenie. W ramach ww. podziału spółka dzielona wydzieli ze swojego przedsiębiorstwa Pion Dystrybucyjny oraz przeniesienie go na Wnioskodawcę (tj. F. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością; dalej: Spółka Przejmująca).

Spółka Przejmująca została utworzona specjalnie w celu umożliwienia realizacji procesu podziału Spółki Dzielonej —jako spółka, która w przyszłości (z dniem wydzielenia) ma przejąć odpowiedzialność za całokształt działalności dystrybucyjnej, prowadzonej obecnie przez Pion Dystrybucyjny Spółki Dzielonej.

Umowa Spółki Przejmującej została zawarta przez udziałowców (podpisanie aktu notarialnego) w dniu 14 listopada 2013 r. Spółka Przejmująca została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 31 grudnia 2013 r.

Na skutek Wydzielenia:

*   Spółka Przejmująca będzie mogła samodzielnie prowadzić działalność w zakresie dystrybucji produktów marki F. na rynku polskim i krajów bałtyckich.

Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Dystrybucyjnego, istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej. Spółka Przejmująca została powołana wyłącznie w celu przejęcia w ramach ww. procesu Wydzielenia działalności dystrybucyjnej (Pionu Dystrybucyjnego) Spółki Dzielonej. W chwili obecnej Spółka Przejmująca nie prowadzi i nie będzie (do dnia wydzielenia) prowadzić żadnej działalności operacyjnej.

*   Jednocześnie, Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność produkcyjną wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Produkcyjnego, istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej.

Zgodnie z planem podziału, do Pionu Dystrybucyjnego zostały przypisane wszystkie aktywa i pasywa dotyczące działalności dystrybucyjnej na rynku polskim oraz dystrybucji na rynki bałtyckie, a do Pionu Produkcyjnego wszelkie aktywa i pasywa związane z produkcją produktów marki F. oraz ich sprzedażą do podmiotów z Grupy F.

Plan podziału, określający sposób przeprowadzenia ww. Wydzielenia — obok innych postanowień — zawiera także klauzulę, na mocy której postanowiono, że:

*   wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe w związku z wszelkimi transakcjami i wszelkimi zdarzeniami, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy (tj. rozpoznanie przychodu podatkowego, ujęcie kosztu podatkowego, powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT, itp.) powstał do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia (tj. do dnia poprzedzającego dzień, w którym właściwy sąd rejestrowy wyda postanowienie o rejestracji podziału przez wydzielenie) włącznie - choćby były one związane z Pionem Dystrybucyjnym oraz składnikami majątku przypisanymi w planie podziału Spółce Przejmującej — pozostaną przy Spółce Dzielonej;

*   jednakże, wszelkie obowiązki i zobowiązania publicznoprawne Spółki Dzielonej jako płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych przejdą na Spółkę Przejmującą z dniem wydzielenia (tj. z dniem, w którym właściwy sąd rejestrowy wyda postanowienie o rejestracji podziału) — w zakresie, w jakim dotyczą one personelu (tj. pracowników oraz zleceniobiorców) przejmowanych przez Spółkę Przejmującą zgodnie z postanowieniami planu podziału.

Zgodnie z aktualnym harmonogramem zakłada się, że Wydzielenie nastąpi w trakcie bieżącego roku finansowego Spółki Przejmującej (pierwszy rok działalności) oraz Spółki Dzielonej. Zgodnie z odpowiednimi umowami spółek, standardowy rok podatkowy obu spółek (tj. Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej) jest identyczny i trwa od 1 września do 31 sierpnia. Z uwagi na fakt powstania (zawarcia umowy spółki) dopiero w listopadzie 2013 r. Spółka Przejmująca złożyła do organów podatkowych zawiadomienie o wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy — w związku z powyższym pierwszy rok podatkowy Spółki Przejmującej trwa od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r.

Zgodnie z odrębnymi regulacjami rachunkowymi (tj. regulacjami art. 12 ustawy o rachunkowości) na dzień wydzielenia nie będą zamykane księgi rachunkowe Spółki Przejmującej. Obecnie badana jest możliwość przeprowadzenia Wydzielenia Pionu Dystrybucyjnego ze Spółki Dzielonej bez zamykania ksiąg rachunkowych w Spółce Dzielonej na dzień wydzielenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy (w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej na dzień wydzielenia) Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014r.):

*   przychodów podatkowych związanych i działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia?

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej na dzień wydzielenia — Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r.):

*   przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia;

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia.

Zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot.

Następstwo prawne i sukcesja generalna częściowa

Zgodnie z treścią art. 531 § 1 KSH, spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana powstała w związku z podziałem wstępuje z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Powołany przepis dotyczy w szczególności sukcesji praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz (z zastrzeżeniem odrębnych regulacji) praw i obowiązków administracyjnych.

Kwesta przejścia zobowiązań prawnopodatkowych w przypadku podziału spółek została natomiast uregulowana w normie art. 93c § 1 OP. Zgodnie z powyższą normą „Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziałki wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.”

Należy zauważyć, iż normę stosuje się tylko pod warunkiem, że majątek przejmowany przy podziale przez wydzielenie oraz majątek osoby prawnej dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP),

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż w jego opinii warunek określony powyżej będzie spełniony w konkretnej sytuacji analizowanego Wydzielenia. W ocenie Spółki Przejmujacej nie ulega bowiem wątpliwości, iż:

*   Pion Produkcyjny (działalność w zakresie produkcji produktów marki F. oraz ich sprzedaży do podmiotów powiązanych z Grupy F.), który pozostanie po podziale w Spółce Dzielonej,

*   jak również Pion Dystrybucyjny (działalność w zakresie dystrybucji produktów marki F. na rynku polskim), który zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej,

są wyodrębnione pod względem finansowym, organizacyjnym oraz funkcjonalnym w ramach obecnych struktur Spółki Dzielonej i mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące działalność gospodarczą. Tym samym — zarówno Pion Produkcyjny, jak i Pion Dystrybucyjny — stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, w rozumieniu regulacji podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie — ze względu na szczególny charakter tej reorganizacji prawnej — zakres ww. sukcesji generalnej w zakresie praw i obowiązków podatkowych jest ograniczony. Norma art. 93c OP adresuje kwestię sukcesji podatkowej nieco odmiennie niż w przypadku połączeń (art. 93 OP) czy przekształceń (art. 93a OP), w których to przypadkach oczywistym jest istnienie pełnej sukcesji generalnej wszelkich prawi obowiązków podatkowych. Wynika to przede wszystkim z charakteru ww. reorganizacji. Istotą podziału przez wydzielenie jest bowiem zmniejszenie majątku podmiotu dzielonego i przeniesienie tej części majątku na inny podmiot. W efekcie, podmiot dzielony nie kończy swojego bytu prawnego (tak jak ma to miejsce w przypadku połączeń lub przekształceń) a co za tym idzie, na moment wydzielenia pierwotny podatnik nadal istnieje oraz kontynuuje prowadzenie własnej działalności w ograniczonym jednak zakresie (tj. wyłącznie w oparciu o pozostałe w nim składniki majątkowe, tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Z tego względu, w przypadku podziału przez wydzielenie, można zatem mówić jedynie o tzw. sukcesji generalnej częściowej, ponieważ następstwo prawne, którym została objęta spółka przejmująca, dotyczy tych składników (praw i obowiązków podatkowych), które zostały określone szczegółowo w planie podziału.

Prawa i obowiązku związane ze składnikami majątku, przydzielonymi w planie podziału a zakres sukcesji generalnej częściowej.

Spółka Przejmująca pragnie zauważyć, iż ustawodawca w OP nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji podatkowej na podstawie art. 93c OP. Wobec tego można przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz

*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia — to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami UPDOP, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz

*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia tj. czy zostało skonkretyzowane przed, czy po dokonaniu wydzielenia.

Powyższa konkluzja wynika z literalnej wykładni art. 93c OP. Zgodnie z ww. normą, następstwu prawnemu (sukcesji) podlegają prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, składnikami majątku. Racjonalny ustawodawca posłużył się przy konstrukcji normy art. 93c OP czasem teraźniejszym. Tym samym, zgodnie z zasadami interpretacji tekstu prawnego, w pełni uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie:

(i) sukcesji generalnej częściowej będą podlegały wyłącznie wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego nieskonkretyzowane (na dzień wydzielenia) prawa i obowiązki spółki dzielonej — tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” (w czasie teraźniejszym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały W DNIU wydzielania lub PO tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej — jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast

(ii) sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielenia „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej — jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już PRZED dokonaniem prawnego wydzielenia.

Reasumując, zdaniem Spółki Przejmującej, wprowadzona w art. 93c OP zasada sukcesji generalnej częściowej w przypadku podziału przez wydzielenie oznacza, że:

*   począwszy od dnia wydzielenia spółka przejmująca kontynuuje rozliczenia podatkowe związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejętej w ramach podziału przez wydzielenie (np. w zakresie metody amortyzacji w stosunku do przejętych składników majątku, wartości podatkowej zapasów, które będą ujęte przez spółkę przejmującą jako koszt podatkowy w momencie ich sprzedaży),

*   jednocześnie, spółka przejmująca nie przejmuje rozliczeń podatkowych spółki dzielonej, związanych z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, dokonanych w okresie poprzedzającym podział — które to rozliczenia, zgodnie z UPDOP, zostały już ujęte dla celów podatkowych przez spółkę dzieloną.

Powyższe stanowisko —jest prezentowane również przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 201 3 r. (sygn.ILPB3/423-416/12-3/EK), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował stanowisko, iż:

„(\`(...)\`) sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej (\`(...)\`) nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).(\`(...)\`) Tym samym, jeżeli przychody należne i — odpowiednio — związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej”.

Zakres podmiotowy i przedmiotowy podatku dochodowego od osób prawnych

Przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji generalnej częściowej, przewidzianej w art. 93c OP w odniesieniu do szczególnej formy reorganizacji prawnej jaką jest podział przez wydzielenie, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W treści art. 1 UPDOP ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał rodzaje podmiotów, których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. podmiot opodatkowania, podatnik). Są to osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (z wyjątkiem pewnych spółek niemających osobowości prawnej), spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd w Polsce, spółki niemające osobowości prawnej posiadające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz podatkowe grupy kapitałowe.

Z kolei, zgodnie z normą art. 7 ust. 1 UPDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest co do zasady: „dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, który rozumiany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym”.

W przypadkach enumeratywnie wskazanych w ustawie — przedmiotem opodatkowania jest zaś przychód.

Z przywołanych powyższej regulacji jasno zatem wynika, kto jest podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych oraz, jaki jest przedmiot opodatkowania w tym zakresie. Wykładnia a contrario prowadzi natomiast do wniosku, iż:

*   podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych nie jest wydzielona w ramach istniejącego podatnika zorganizowana część przedsiębiorstwa, oraz

*   przedmiotem podatku dochodowego od osób prawnych jest dochód, a nie posiadany przez podatnika majątek.

Tym samym, co do zasady, nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku) do określonego składnika majątku wchodzącego w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa funkcjonującej w ramach podatnika, ani przeniesienie ww. zobowiązania z jednego (istniejącego nadal, kontynuującego byt podatkowy) podatnika na innego podatnika.

Powyższe stanowisko — zgodnie z którym spółka dzielona powinna rozpoznać dla celów podatkowych przychody i koszty związane z działalnością wydzielanej (poprzez podział przez wydzielenie) zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia — zostało wyrażone w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 4 stycznia 2013 r. (sygn. ILPB3/423-415/12-2/EK) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż:

„(\`(...)\`) zorganizowane części przedsiębiorstwa, tj. S i M, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami tego podatku są odpowiednio Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca (\`(...)\`).W związku z tym, Spółka Dzielona powinna wykazać wszystkie przychody i koszty wypracowane przez nią w ciągu całego roku podatkowego, w tym przychody i koszty wygenerowane przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (M) do dnia podziału. Analogicznie, Spółka Przejmująca jako podatnik, powinna wykazać wszystkie przychody i koszty osiągnięte / poniesione w danym roku podatkowym, łącznie z przychodami i kosztami powstałymi w zorganizowanej części przedsiębiorstwa od dnia podziału.”

W rozważanym stanie faktycznym, wydzielony (jako zorganizowana część przedsiębiorstwa) w ramach struktur Spółki Dzielonej Pion Dystrybucyjny, nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W rzeczonym przypadku podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (podatnikiem) jest i nadal powinna nim pozostać Spółka Dzielona (jako osoba prawna, podatnik kontynuujący swoje istnienie). Pion Dystrybucyjny będzie natomiast funkcjonował w ramach Spółki Dzielonej do dnia wydzielenia. Oznacza to, że:

*   przychody podatkowe i koszty podatkowe związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej, oraz

*   powyższe przychody podatkowe i koszty podatkowe powinny zatem - zgodnie z prawem — zostać przez nią ujęte w rocznym zeznaniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, składanym przez Spółkę Dzieloną za cały rok podatkowy, w którym nastąpiło Wydzielenie.

Pomimo posiadana wyodrębnienia finansowego, ze względu na brak obowiązku ustawowego, Spółka Dzielona dla Pionu Dystrybucyjnego nie będzie prowadzić odrębnej kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych — takiego obowiązku próżno doszukiwać by się można w treści obowiązujących regulacji podatkowych, czy też nawet w samej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tu mamy do czynienia jedynie z wymogiem wyodrębnienia finansowego, a nie wyodrębnienia podatkowego).

Próba podjęcia tego typu wyodrębnienia skutkowałaby natomiast powstaniem konsekwencji nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami rozliczeń podatkowych. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że traktowanie Pionu Dystrybucyjnego jak odrębnego podatnika podatku dochodowego w okresie, kiedy rozliczenia tego pionu stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, prowadziłoby do następujących — niedających się zaakceptować systemowo na gruncie podatku dochodowego — oczywistych sprzeczności i nielogiczności, tj.:

(i) katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych zostałby — wbrew woli ustawodawcy i jasnej regulacji art. 1 UPDOP — rozszerzony o byt, jakim jest „zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

(ii) dla potrzeb rozliczenia podatkowego Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej należałoby uwzględnić jako zdarzenia podatkowe (tj. zdarzenia powodujące powstanie przychodów podatkowych w rozliczeniach oraz kosztów podatkowych) „rozliczenia wewnętrzne” dokonywane w ramach Spółki Dzielonej (jednego podmiotu prawnego) pomiędzy jego pionami (tj. Pionem Produkcyjnym i Pionem Dystrybucyjnym). W braku uwzględnienia takich wewnętrznych rozliczeń mogłoby dojść do zniekształcenia wyników podatkowych, zadeklarowanych w zeznaniu rocznym złożonym przez Spółkę Dzieloną i Spółkę Przejmującą (tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego deklarowanego przez jedną spółkę, przy jednoczesnym zawyżeniu zobowiązania podatkowego deklarowanego przez drugą spółkę).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że:

*   zgodnie z koncepcją podatku dochodowego, rozliczenia i przepływy wewnętrzne w ramach struktury organizacyjnej danego podatnika (np. pomiędzy oddziałami podatnika) są, co do zasady, neutralne podatkowo;
*   ponadto, pojawiałby się tu oczywisty problem, w jaki sposób wysokość przychodu / kosztu podatkowego zrealizowanego na ww. „wewnętrznych rozliczeniach” miałaby zostać ustalona. Na to pytanie — z oczywistych względów— odpowiedzi nie dają regulacje UPDOP. UPDOP pomija bowiem ww. „wewnętrzne rozliczenia” jako zdarzenia, które są irrelewantne podatkowo.

(iii) ze względu na fakt, iż Spółka Przejmująca została zawiązana (tj. w dniu 14 listopada 2013r.) po rozpoczęciu aktualnego roku podatkowego przez Spółkę Dzieloną (tj. po dniu 1 września 2013 r.), to po stronie Spółki Przejmującej powstałby obowiązek wykazania we własnej deklaracji oraz zaewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskanych i poniesionych w okresie, kiedy ta nie istniała tj. w okresie od 1 września 2013 r. do 13 listopada 2013 r.

Taka konstrukcja - tj. wykazywanie przez podatnika w jego własnym zeznaniu podatkowym zdarzeń sprzed momentu powstania tego podmiotu, nie tylko jako podatnika podatku dochodowego, ale jako podmiotu prawnego - byłaby nie do pogodzenia systemowo z regulacjami UPDOP.

(iv) ponadto, ze względu na fakt, iż przychody i koszty związane z działalnością Pionu Dystrybucyjnego do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia będą stanowiły integralną część rozliczeń Spółki Dzielonej i zostały / zostaną przez nią ujęte, to mogłoby dojść do dwukrotnego ujęcia przychodów i kosztów podatkowych - tj. raz przez Spółkę Dzieloną oraz po raz drugi przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym, nie jest możliwe traktowanie Pionu Dystrybucyjnego jak odrębnego quasi-podatnika podatku dochodowego przejmowanego przez innego podatnika (Spółkę Przejmującą) — w okresie, kiedy rozliczenia tego Pionu zgodnie z literą prawa (UPDOP) stanowiły integralną część rozliczeń przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Spółka Przejmująca zauważa, iż powyższe podejście jest uwarunkowane również względami praktycznymi. W okresie bowiem od początku roku podatkowego do dnia wydzielenia Pionu Dystrybucyjnego, to Spółka Dzielona była odpowiedzialna za prawidłowe ujęcie w księgach rachunkowych oraz rozliczenie podatkowe całości zdarzeń gospodarczych. Spółka Dzielona jest w posiadaniu kompletu danych (księgowych i finansowych) w tym zakresie — dane te zawarte są w systemach księgowych oraz dokumentach Spółki Dzielonej.

Należy zwrócić uwagę, że kontekst podatkowy ww. zdarzeń zależeć będzie niejednokrotnie nie tylko od Pionu Dystrybucyjnego, ale także od sytuacji Spółki Dzielonej jako całości. Spółka Przejmująca nie mogłaby np. ocenić prawidłowo możliwości ujęcia kosztu odsetek jako koszt podatkowy, biorąc pod uwagę ograniczenia wynikające z regulacji o cienkiej kapitalizacji. Weryfikacja ww. kwestii (gdyby wystąpiła) byłaby możliwa wyłącznie w oparciu o dane, którymi Spółka Przejmująca, czy nawet sam Pion Dystrybucyjny nie mogą i nie będą mogli dysponować z uwagi na fakt, że dane te dotyczą Spółki Dzielonej, a nie tylko Pionu Dystrybucyjnego. W tej sytuacji, przyjęcie, że Spółka Przejmująca ma obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów dotyczących działalności Pionu Dystrybucyjnego za cały rok podatkowy, oznaczałoby nałożenie na tę Spółkę obowiązków, którym nie mogłaby obiektywnie sprostać.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, iż w przypadku niezamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Przejmującej na dzień wydzielenia — Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do ujęcia w swoim zeznaniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w trakcie którego nastąpi Wydzielenie (tj. za rok podatkowy trwający od 14 listopada 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r.):

*   przychodów podatkowych związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże powstałych (moment ujęcia przychodu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia;

*   kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością Pionu Dystrybucyjnego, jednakże poniesionych (moment ujęcia kosztu podatkowego, określony zgodnie z UPDOP) dopiero począwszy od dnia poprzedzającego dzień wydzielenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.