Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.633.2018.3.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-11
Teza: Reasumując należy stwierdzić, że spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, opłaty bankowe związane z prowadzeniem kredytu, koszty obsługi kredytu a także koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia nie są ani kosztami odpłatnego zbycia ani kosztami uzyskania przychodu. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest odpowiadająca wartości rynkowej cena określona w umowie sprzedaży przez strony umowy w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wydatki związane ze spłatą długu z tytułu kredytu obciążającego hipotekę zbywanej nieruchomości, opłaty bankowe związane z prowadzeniem kredytu, koszty obsługi kredytu a także koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia, nie są nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Ponadto, należy wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać pomniejszony o koszty tj. koszty uzyskania niezbędnych do sprzedaży nieruchomości dokumentów (zaświadczenie o przeznaczeniu nieruchomości, zaświadczenie, że nieruchomość nie znajduje się w strefie rewitalizacji, zaświadczenie, że działka nie jest objęta planem urządzania lasu, zaświadczenie z US o niezaleganiu podatku od spadku i darowizn, wypis i wyrys z rejestru gruntów), ale proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Wnioskodawca posiada w zbywanej nieruchomości tj. 50%.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nieruchomości; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r., (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data nadania 29 stycznia 2019 r., data wpływu 5 lutego 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2018.1.LS z dnia 8 stycznia 2019 r. (data nadania 8 stycznia 2019 r., data doręczenia 25 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 24 marca 2019 r. (data nadania 26 marca 2019 r., data wpływu 26 marca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2018.2.LS z dnia 12 marca 2019 r. (data nadania 12 marca 2019 r., data doręczenia 19 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **jest**:

*   **nieprawidłowe** – odnośnie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszt odziedziczonego z nieruchomością kredytu (koszty obsługi kredytu, opłaty bankowe, raty, całkowita spłata pozostałej kwoty kredytu) oraz koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 2 maja 2016 r. Wnioskodawca odziedziczył po śmierci matki nieruchomość - dom (50%). Spadkobierców było dwóch: Wnioskodawca i jego brat po 50% udziałów w spadku. Odziedziczona nieruchomość miała obciążoną kredytem hipotekę. Przyjmując spadek Wnioskodawca i brat odziedziczyli również kredyt hipoteczny po 50% - zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 czerwca 2016 r.

Przez około dwa lata Wnioskodawca spłacał z bratem raty kredytu hipotecznego – po połowie. Po tym czasie Wnioskodawca wraz z bratem dokonali całkowitej, wcześniejszej spłaty tego kredytu – jego pozostałej części. W okresie od odziedziczenia spadku do całkowitej spłaty kredytu, poza ratami kredytowymi Wnioskodawca wraz z bratem ponosili też inne koszty związane z prowadzeniem kredytu takie jak: opłaty bankowe, obowiązkowe ubezpieczenie nieruchomości.

Dodatkowe wydatki stanowiły koszty aktu notarialnego – aktu dziedziczenia.

W dniu 26 lipca 2018 r. zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawca wraz z bratem sprzedali odziedziczoną nieruchomość. Wiązało się to z kosztami uzyskania niezbędnych do sprzedaży dokumentów.

Spadkodawca: Bożena Z.,

Spadkobiercy: Tomasz Z., Jakub Z..

Pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2018.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej (część G wniosku ORD-IN(8), poz. 74), w tym również wskazanie:
    1.  daty śmierci spadkodawcy, tj. matki Wnioskodawcy,
    2.  czy Wnioskodawca jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą, jeśli tak to jaką?
    3.  czy i kiedy sprzedana nieruchomość była ewentualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej? Jeżeli sprzedana nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, to:
    4.  czy sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej?

Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 5 lutego 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  data śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawcy) to 2 maja 2016 roku,
2.  Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – nie ma ona żadnego związku z obrotem nieruchomościami,
3.  sprzedawana nieruchomość nigdy nie była w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej,
4.  sprzedaż nieruchomości nie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Następnie pismem z dnia 12 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.633.2018.2.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez dokładne wskazanie jakie wydatki na uzyskanie dokumentów niezbędnych do sprzedaży nieruchomości poniósł Wnioskodawca.

Pismem z dnia 24 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca poniósł poniższe wydatki związane z uzyskaniem niezbędnych do sprzedaży domu dokumentów: zaświadczenie o przeznaczeniu nieruchomości - 17zł, zaświadczenie, że nieruchomość nie znajduje się w strefie rewitalizacji - 17zł, zaświadczenie, że działka nie jest objęta planem urządzania lasu - 17zł - zaświadczenie z US o niezaleganiu podatku od spadku i darowizn -17zł, wypis i wyrys z rejestru gruntów - 150zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wymienione wyżej poniesione w związku z odziedziczeniem i sprzedażą nieruchomości wydatki/koszty pomniejszają dochód ze sprzedaży, który będzie podstawą do naliczania podatku?

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości o koszty spłaconego kredytu i inne wymienione niżej.

1.  Całkowity koszt odziedziczonego z nieruchomością kredytu (koszty obsługi kredytu, opłaty bankowe, raty, całkowita spłata pozostałej kwoty kredytu),
2.  Koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego, poświadczenia dziedziczenia,
3.  Koszty uzyskania niezbędnych do sprzedaży nieruchomości dokumentów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w powyższych punktach 1-3 koszty powinny pomniejszać przychód ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości (w udziale po 50% dla każdego ze spadkobierców).

Przychód ze sprzedaży – koszty = dochód (50%) = podstawa opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe odnośnie możliwości pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości o koszt odziedziczonego z nieruchomością kredytu (koszty obsługi kredytu, opłaty bankowe, raty, całkowita spłata pozostałej kwoty kredytu) oraz koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia, natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych podlega opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 maja 2016 r. Wnioskodawca odziedziczył po śmierci matki nieruchomość - dom (50%). Spadkobierców było dwóch: Wnioskodawca i jego brat odziedziczyli po 50% udziałów w spadku. Data śmierci spadkodawcy (matki Wnioskodawcy) to 2 maja 2016 roku.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć, każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów ww. Kodeksu. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem, stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w nieruchomości, nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 2 maja 2016 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychód ze sprzedaży w 2018 r. udziału w nieruchomości, nabytego przez Wnioskodawcę w 2016 roku, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo–skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Jednakże ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem nakładów w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z brzmienia przepisu, jak i z poglądów reprezentowanych przez doktrynę wynika jednak, że za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2165/15, stwierdził, że „za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania. Nakładem zwiększającym wartość rzeczy i praw majątkowych nie jest natomiast spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, gdyż w żaden sposób nie wpływa na podwyższenie wartości samej nieruchomości.”

Należy wyjaśnić, że spłata zobowiązań finansowych ani długów nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Tym samym fakt, że Wnioskodawca uregulował ciążące na nieruchomości obciążenia wobec banku nie może pomniejszać przychodu poprzez zaliczenie tej spłaty do kosztów odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca we własnym stanowisku stwierdził, że ww. koszt powinien pomniejszyć przychód ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości.

Zatem, powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1084/11 wskazał, że: (…) podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążającej ją hipoteki. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r., poz. 1007, z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece).

Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r. zgodnie, z którym „Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości”.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dochodem z odpłatnego zbycia w 2018 r. nieruchomości, nabytej w 2016 r. jest jej wartość rynkowa wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, do których jednak Wnioskodawca nie może zaliczyć spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego na zbywaną nieruchomość, kosztów obsługi kredytu oraz opłat bankowych związanych z prowadzeniem kredytu, gdyż spłata długu oraz opłaty z nim związane, nie mogą być traktowane jako koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości.

Brak jest również podstaw prawnych, aby całkowity koszt kredytu hipotecznego zabezpieczonego hipoteką na sprzedawanej nieruchomości, której współwłaścicielem był Wnioskodawca, zaciągniętego przez spadkodawcę – matkę, a spłaconego przez spadkobierców zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę w postaci spłaty ciążącego na sprzedawanej nieruchomości kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku.

Należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 6d należy traktować w sposób ścisły, nie można stosować wykładni rozszerzającej. Przepis ten formułuje katalog zamknięty, który w żadnym przypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione. W żadnej z tych kategorii nie mieszczą się koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia. Przywołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione, a więc wydatków wskazanych przez Wnioskodawcę nie można odliczyć od uzyskanego ze sprzedaży przychodu, skoro nie zostały wymienione w przepisie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, brak jest również podstaw prawnych, aby koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, kwoty przekazane na koszty obsługi kredytu, opłaty bankowe, raty, całkowita spłata pozostałej kwoty kredytu oraz koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, gdyż nie są to koszty, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że wydatki te nie stanowią obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztów niezbędnych w celu sprzedaży nieruchomości. Są to bowiem koszty, które musiałyby zostać zapłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania dokumentów niezbędnych do sprzedaży nieruchomości tj. zaświadczenie o przeznaczeniu nieruchomości, zaświadczenie, że nieruchomość nie znajduje się w strefie rewitalizacji, zaświadczenie, że działka nie jest objęta planem urządzania lasu, zaświadczenie z US o niezaleganiu podatku od spadku i darowizn, wypis i wyrys z rejestru gruntów, należy wskazać, że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Dopiero stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia takiego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany może oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia.

Jeżeli zatem, jak wskazano we wniosku, wszystkie wymienione koszty uzyskania niezbędnych do sprzedaży nieruchomości dokumentów tj. zaświadczenie o przeznaczeniu nieruchomości, zaświadczenie, że nieruchomość nie znajduje się w strefie rewitalizacji, zaświadczenie, że działka nie jest objęta planem urządzania lasu, zaświadczenie z US o niezaleganiu podatku od spadku i darowizn, wypis i wyrys z rejestru gruntów, były niezbędne, tzn. musiały być poniesione aby czynność sprzedaży doszła do skutku, Wnioskodawca będzie mógł je zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia, proporcjonalnie do wielkości udziału przypadającego Wnioskodawcy jaki Wnioskodawca posiada w zbywanej nieruchomości.

Reasumując należy stwierdzić, że spłata kredytu zabezpieczonego hipoteką na nieruchomości wchodzącej w skład spadku, opłaty bankowe związane z prowadzeniem kredytu, koszty obsługi kredytu a także koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia nie są ani kosztami odpłatnego zbycia ani kosztami uzyskania przychodu. Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest odpowiadająca wartości rynkowej cena określona w umowie sprzedaży przez strony umowy w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia i kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 30e ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wydatki związane ze spłatą długu z tytułu kredytu obciążającego hipotekę zbywanej nieruchomości, opłaty bankowe związane z prowadzeniem kredytu, koszty obsługi kredytu a także koszty związane z uzyskaniem aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia, nie są nakładami zwiększającymi wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Ponadto, należy wskazać, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w nieruchomości o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać pomniejszony o koszty tj. koszty uzyskania niezbędnych do sprzedaży nieruchomości dokumentów (zaświadczenie o przeznaczeniu nieruchomości, zaświadczenie, że nieruchomość nie znajduje się w strefie rewitalizacji, zaświadczenie, że działka nie jest objęta planem urządzania lasu, zaświadczenie z US o niezaleganiu podatku od spadku i darowizn, wypis i wyrys z rejestru gruntów), ale proporcjonalnie do wielkości udziału jaki Wnioskodawca posiada w zbywanej nieruchomości tj. 50%.

Końcowo Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy w tym miejscu wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem. Natomiast nie wywiera ona skutku prawnego dla jego brata.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.