Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8011.44.2021
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Opinia zabezpieczająca w zakresie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.
Słowa kluczowe: konsolidacja; opodatkowanie; przekształcanie; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Wspólne źródła przychodów-Udział w spółce niebędącej osobą prawną
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 3 czerwca 2022 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku wspólnego z dnia 17 września 2021 r. (data wpływu 22 września 2021 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie:**

Przedmiotem postępowania zainicjowanego wnioskiem wspólnym o wydanie opinii zabezpieczającej (dalej również jako: Wniosek) była analiza – dokonana na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa o CIT) oraz ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020 poz. 2123, dalej: ustawa zmieniająca) – czy przekształcenie dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością znajdujących się w jednej grupie kapitałowej w spółki jawne w okolicznościach wynikających ze złożonego Wniosku, odpowiada ustawowym kryteriom unikania opodatkowania wskazanym w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę miała nastąpić zmiana formy prawnej ze spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki jawne w ramach procesu przekształcenia, który uregulowany został w art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2020 poz. 1526, ze zm.). Wraz z momentem przekształcenia wspólnicy spółki, staną się wspólnikami spółki jawnej.

**B. Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Pod ocenę Szefa KAS na gruncie przedmiotowego Wniosku została przedstawiona korzyść podatkowa polegająca na konsolidacji wyników podatkowych spółek oraz ich wspólników osiągniętych po dniu dokonania czynności tj. przekształcenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością w spółki jawne.

We Wniosku zaznaczono, że spółki jawne po dniu przekształcenia nie spełnią warunków dla uznania ich za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki złożą bowiem oświadczenie, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a o ustawy o CIT. Ponadto w związku z faktem, że wspólnikami spółek przekształcanych są podmioty posiadające status podatników CIT, stąd do zysków - dywidend wypłacanych przez te spółki może znaleźć zastosowanie zwolnienie uregulowane w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie możliwe było zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania – tj. powstania korzyści podatkowej w postaci konsolidacji wyników podatkowych spółek oraz ich wspólników osiągniętych po dniu przekształcenia - przy założeniu, że przekształcenie to nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS – zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej – wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane w treści Wniosku.

Wnioskodawcy jako nadrzędne cele planowanej czynności oraz jej uzasadnienie wskazali we Wniosku:

a. poprawę zdolności kredytowej spółek,

b. zwiększenie elastyczności w finansowaniu działalności,

c. stabilizację i poprawę poziomu oraz struktury wyników finansowych,

d. zachowanie odrębności organizacyjnej i finansowej,

e. nieprzerwane i jak najbardziej efektywne kontynuowanie bieżącej działalności i zachowanie dobrych relacji z konsumentami oraz partnerami biznesowymi spółek,

f. uniknięcie wzrostu kosztów funkcjonowania spółek,

g. uniknięcie dalszego rozrostu struktury organizacyjnej grupy kapitałowej.

Szef KAS w ocenie powyższego uzasadnienia czynności wskazał, że zdolność kredytowa spółek przekształcanych może ulec znaczącej poprawie po przekształceniu ich w spółki osobowe. Kwestia ta uzasadniona jest mając przede wszystkim na uwadze zakres odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W spółce jawnej, bowiem każdy ze wspólników ponosi subsydiarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiedzialność wspólników za zobowiązania spółki jest z zasady wyłączona i ograniczona w pierwszym rzędzie do kapitału spółki ewentualnie władz spółki. Różnica w zasadach odpowiedzialności za zobowiązania spółek może mieć znaczenie dla potencjalnych kredytodawców - banków udzielających finasowania w formie kredytów lub pożyczek.

Również argumentacja związana ze zwiększeniem możliwości i elastyczność w pozyskiwaniu przez spółki środków na finansowanie działalności spotkała się z aprobatą Szefa KAS. Kwestia wnoszenia i ewentualnego późniejszego wycofywania wkładów przez wspólników w spółkach jawnych jest niewątpliwie bardziej elastyczna w stosunku do uregulowań dotyczących spółek z o.o., co w związku z opisaną we wniosku trudną sytuacją spółek przekształcanych ma istotne znaczenie. Regulacje kodeksu spółek handlowych przewidują w przypadku osobowych spółek handlowych mniej restrykcyjne wymogi w zakresie wnoszenia i późniejszego wycofywania wkładów przez wspólników, niż ma to miejsce w przypadku spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Szef KAS uznał zatem za istotne, że po ustabilizowaniu sytuacji finansowej spółek przekształconych i poprawie struktury jej kapitałów wspólnicy będą mieli możliwość prostego wycofania wniesionych wcześniej dodatkowych wkładów, co z perspektywy wspólników uznać należy za pożądane.

Zdaniem Szefa KAS zakładana czynność mogła powodować potencjalną stabilność płynności finansowej spółek przekształconych. W wydanej opinii zabezpieczającej podkreślono, że poprawa wyników podatkowych będzie pewnym elementem, który będzie miało istotne znaczenie dla przeprowadzanej restrukturyzacji, natomiast nie będzie on na tyle dominujący aby porównywać go z poprawa finansowania działalności spółek ze środków zewnętrznych, jak i wkładów wspólników powstałych spółek jawnych.

Na aprobatę organu podatkowego zasługiwały również pozostałe argumenty przedstawione we Wniosku. Nieprzerwane i jak najbardziej efektywne kontynuowanie bieżącej działalności, zachowanie dobrych relacji z konsumentami oraz partnerami biznesowymi spółek, jak również uniknięcie wzrostu kosztów ich funkcjonowania w ocenie Szefa KAS w przedstawionym stanie faktycznym zasługiwały na aprobatę. Nie ulega wątpliwości, że w kontekście ewentualnej likwidacji bytu prawnego spółek mogłyby bowiem skutkować pogorszeniem relacji z dotychczasowymi klientami i partnerami biznesowymi. W wyniku przekształcenia spółka przekształcona uzyska całość wartości materialnych i niematerialnych, wstąpi w ogół praw przysługujących spółce przekształcanej i będzie również traktowana w relacjach handlowych tak samo jak poprzednik prawny, nie jak nowy podmiot, który musi ukształtować swoja pozycję na rynku oraz relacje z klientami oraz kontrahentami. Odnośnie uniknięcia wzrostu kosztów działalności wskazano natomiast, że czynność usprawni zdolność pozyskiwania zewnętrznych środków finansowych jak i uelastyczni wniesienie wkładów wspólników.

Podkreślono w opinii zabezpieczającej, że dla oceny czynności przedstawionej we wniosku miało również znaczenie wykazanie braku możliwości skorzystania z jednej z preferencji podatkowych na korzyść drugiej, która powstanie dopiero po pierwszym okresie podatkowym następującym po dokonaniu ocenianego przekształcenia. Z opisanego stanu faktycznego wynikało bowiem, że działalność operacyjna spółek w ostatnich latach generowała straty (zarówno podatkowe jak i bilansowe). Zatem spółki obecnie mają możliwość obniżenia o wysokość straty ze źródła przychodów, dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Na skutek czynności straty te nie będą mogły być rozliczone przez te spółki, natomiast Wnioskodawca dopatruje korzyści w możliwość konsolidacji wyników finansowych do których spółki będą uprawnione dopiero po pierwszym roku podatkowym.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczność korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych.

Dodatkowo, sprzeczność o której mowa musi być analizowana nie tylko w kontekście celu ustawy, jej przepisu, przedmiotu. Sprzeczność ta musi być również rozpatrywana _w danych okolicznościach_. W ocenie Szefa KAS owe okoliczności należy rozumieć szeroko w tym m.in. przy uwzględnieniu zarówno opisu czynności (planowanej lub dokonanej) oraz celów ekonomicznych (o ile takie istnieją), którym czynność ma służyć.

Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny.

Do oceny czy dana korzyść podatkowa została uzyskana w sposób sprzeczny z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu niezbędne jest zatem odwołanie się do treści normy prawnej, która mogłaby mieć zastosowanie, gdyby nie dokonano tej czynności.

W wydanej opinii zabezpieczającej Szef KAS podkreślił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ustawy o CIT wszelkie przychody osiągane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z pozostałymi jego przychodami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Przychody osiągane wspólnie łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Tę samą zasadę stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat, zwolnień czy ulg podatkowych.

Z powyższej regulacji wynika, że przychody osiągane w związku z uczestniczeniem przez podatników podatku CIT w spółkach niebędących osobami prawnymi nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu na poziomie tych spółek, a opodatkowanie następuje wyłącznie na poziomie ich wspólników. Przychody osiągane w ramach spółki niemającej osobowości prawnej podlegają odpowiedniemu podziałowi pomiędzy poszczególnych podatników (tj. podziałowi według właściwego klucza, którym jest wysokość prawa do udziału w zysku, uregulowana bądź w odpowiedniej umowie spółki, bądź w przepisach prawa) oraz sumowaniu z ich pozostałymi przychodami podlegającymi opodatkowaniu. W identyczny sposób rozliczać należy koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, kwoty przysługujących zwolnień i ulg oraz stanowiące obniżenia dochodu podstawy opodatkowania lub podatku.

Szef KAS zauważa, że w przedstawionym pod ocenę stanie faktycznym przychody i koszty z tytułu uczestnictwa wspólników tych spółek, które na skutek przekształcenia w spółki jawne uzyskają status podmiotów transparentnych podatkowo, podlegać będą konsolidacji. Wspólnicy spółek, będą mieli zatem możliwość połączenia potencjalnego zysku wypracowanego w ramach własnej działalności z potencjalną stratą poniesioną przez te spółki (proporcjonalnie do swojego udziału w zyskach tych spółek). W związku z powyższym ww. przepisy umożliwiają łączenie przychodów i kosztów spółki osobowej z przychodami lub kosztami jej wspólnika. Istotne w przedmiotowej ocenie był również fakt, że rozliczenie strat z lat poprzednich spółek przekształcanych, które zmienią swój status ze spółki kapitałowej na spółki osobowe nie będzie już możliwe po dokonaniu czynności.

Szef KAS podkreślił zaś, że taki sposób rozliczenia wyników podatkowych spółek osobowych jest zgodny z intencją ustawodawcy wyrażoną wprost w art. 5 ustawy o CIT. Z okoliczności przedstawionych w złożonym Wniosku wynika bowiem, że spółki przekształcone będą prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą, a sam proces przekształcenia będzie miał na celu realizację celów ekonomicznych. Wobec tego nie sposób uznać, że rozliczenie przychodów i kosztów tych spółek na poziomie wspólników będzie sprzeczny z intencją ustawodawcy.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

W opinii Szefa KAS nie można w niniejszej sprawie uznać, że Czynność zostałaby dokonana w sposób sztuczny, bo nie można stwierdzić, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami nie zastosowałby tego sposobu działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Badając ewentualny efekt sztuczności planowanej czynności, Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki z art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedstawiony proces restrukturyzacji nie cechuje się zawiłością. Wobec tego nie można uznać, że w jego trakcie następuje nieuzasadnione dzielenie operacji. Czynność ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i jest ukierunkowana na poprawę wiarygodności w tym przede wszystkim kredytowej oraz interesów wspólników w zakresie dokapitalizowania spółki wraz z możliwością zwrotu nakładów poczynionych na poprawę stanu finansowego spółki. Wnioskodawca przeanalizował scenariusze alternatywne działań, jednak żaden z przedstawionych scenariuszy nie okazał się korzystniejszy dla Wnioskodawców, do czego Szef KAS również nie ma zastrzeżeń. W procesie zmierzającym do przekształcenia w spółkę jawną, nie dochodzi do wykorzystania podmiotów pośredniczących, a struktura docelowa powstaje w oparciu o istniejące podmioty. Ponadto nie sposób przyjąć, że efekt czynności, będzie skutkował uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności czy powstania elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących. Badana czynność nie wiązała się również w żaden sposób z ryzykiem gospodarczym przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należałoby uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, wprost przeciwnie Szef KAS jest zdania, że przekształcenie może wiarygodnie przyczynić się do uzyskania zewnętrznego finansowania działalności.

Szef KAS, mając na uwadze cele opisanych czynności uznał, że inny podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby taki sam sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawców, Szef KAS stwierdził, że w oparciu o przedstawiony opis planowanych czynności nie można zidentyfikować ustawowej przesłanki sztucznego sposobu działania.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we Wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej,:

1) korzyść podatkowa nie była głównym lub jednym z głównych celi dokonanych czynności

2) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu,

3) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez Wnioskodawców korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.