Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.161.2019.8.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-10
Teza: Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.
Słowa kluczowe: miasto; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 514/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 2296/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego. Wniosek uzupełniono pismem z 5 kwietnia 2019 r. (data wpływ 11 kwietnia 2019 r.).Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (\`(...)\`) (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 począwszy od stycznia 2017 r. Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Na terenie Miasta funkcjonuje Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”) — jednostka budżetowa Miasta, do której statutowych zadań należy realizacja zadań Miasta w zakresie kultury fizycznej w oparciu o przekazane mu mienie komunalne, w skład którego wchodzą różnorodne obiekty sportowe.

Te obiekty sportowe udostępniane są w różny sposób: odpłatny, jak i nieodpłatny.

Jednym z takich obiektów sportowych jest sztuczne lodowisko (dalej: „Lodowisko”) znajdujące się w Hali (\`(...)\`) (dalej: „Hala”).

Lodowisko jest wykorzystywane w ten sposób, że udostępniane jest ono w celu jazdy na łyżwach:

*   odpłatnie na rzecz zainteresowanych użytkowników (znacząco przeważająca część);
*   nieodpłatnie na rzecz uczniów w ramach zajęć wychowania fizycznego dla uczniów klas sportowych ze szkół położonych na terenie Miasta.

Udostępnianie odpłatne Lodowiska jest opodatkowane podatkiem VAT, a udostępnianie nieodpłatne na rzecz uczniów jest działalnością inną niż działalność gospodarcza pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT.

Wysokość opłat za korzystanie z obiektów sportowych na terenie Miasta – w tym i z Lodowiska – szczegółowo określa Uchwała (\`(...)\`) Rady Miejskiej (\`(...)\`) z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia cen za korzystanie z miejskich obiektów sportowo-rekreacyjnych będących w zarządzie Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (\`(...)\`) wraz z załącznikami.

Zgodnie z tą uchwałą cena należna za wynajęcie Lodowiska (całej tafli na wyłączność) na 1 godzinę wynosi (\`(...)\`) zł, przy czym określone kategorie podmiotów korzystają z określonych uchwałą zniżek (90% zniżka dla stowarzyszeń z siedzibą na terenie Miasta oraz dzieci i młodzieży do 20 roku życia oraz 80% zniżka dla organizatorów określonych w uchwale imprez).

Miasto zatem przyjmuje, że (\`(...)\`) zł to cena rynkowa (wartość rynkowa) za korzystanie z całego Lodowiska podczas jednej godziny.

Miasto wskazuje, iż kwota przychodów Miasta z tytułu sprzedaży związanej wyłącznie z funkcjonowaniem Lodowiska (uwzględniając cały rok 2018) wyniosła (\`(...)\`) zł.

W I połowie roku 2019 Miasto zamierza przystąpić do realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska (dalej: „Inwestycja”). W roli inwestora będzie występowało Miasto, które będzie otrzymywało faktury dokumentujące koszty związane z Inwestycją.

W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem Miasto nie będzie w stanie dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (sprzedaż biletów wstępu) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (udostępnianie Lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć z WF-u). Zdaniem Miasta, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Miasto jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaka jest wartość odpłatnego używania Lodowiska (tj. realne przychody uzyskiwane w ramach opodatkowanego VAT udostępniania Lodowiska) oraz jaka jest wartość nieodpłatnego używania Lodowiska (iloczyn godzin nieodpłatnego używania Lodowiska oraz rynkowej ceny za korzystanie z Lodowiska przez 1 godzinę).

W związku z tym, że Miasto jest w stanie wskazać wartości opisane powyżej, to Miasto zamierza dokonać odliczenia od Inwestycji polegającej na modernizacji Lodowiska stosując następujący klucz („Prewspółczynnik Przychodowy”):

przychód opodatkowany z działalności lodowiska (zł)

PRE. PRZYCH (lodowiska) = --------------------------------------------------------------------------------

przychód opodatkowany + wartość użycia nieodpłatnego (zł)

gdzie:

wartość użycia nieodpłatnego – oznacza iloczyn liczby godzin w ciągu roku udostępnianych w ramach zajęć z WF-u oraz wartość rynkową 1h ((\`(...)\`)zł) korzystania z Lodowiska.

Mając na uwadze powyższe, Miasto ustaliło, iż udział przychodu opodatkowanego w przychodzie opodatkowanym powiększonym o wartość użycia nieodpłatnego za rok 2018 wyniósł około 72% (71,10% przed zaokrągleniem).

W pozostałej części Lodowisko było wykorzystywane dla potrzeb przeprowadzania zajęć z WF-u. Ta część może być również wyraźnie określona na podstawie założenia, jaki przychód Miasto byłoby w stanie osiągnąć, gdyby zajęcia z WF-u odbywały się w zamian za odpłatność (100% - 71,10% = 28,9%).

Dotychczasowe wydatki związane z Halą, w tym z Lodowiskiem, Miasto odlicza za pomocą prewspółczynnika VAT właściwego dla MOSiR-u, który został skalkulowany na podstawie rozporządzenia ws. prewspółczynika (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników Dz. U. z 2015 r., poz. 2193 - dalej: „Rozporządzenie”). Wartość prewspółczynnika VAT dla MOSIR-u za rok 2018 r. wyniosła 19%.

Miasto podkreśliło, iż w jego ocenie sposób konstruowania mianownika poprzez uwzględnienie przychodu opodatkowanego oraz wartości używania nieodpłatnego pozwala na wyłączenie otrzymywanych z budżetu Urzędu Miasta wydatków na zasilenie działalności prowadzonej przez MOSiR, które zaburzają rzeczywistą wartość proporcji, ponieważ obejmują one nie tylko kwoty związane z Lodowiskiem, ale także kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z pozostałymi obiektami zarządzanymi przez MOSiR, na wynagrodzenia dla pracowników MOSiR-u, którzy nie wykonują żadnych czynności służbowych dotyczących Lodowiska, a także przychody opodatkowane generowane przez pozostałą infrastrukturę sportową MOSiR-u. Zdaniem Miasta, taki sposób kalkulacji prewspółczynnika stanowi więc bardziej adekwatny sposób obliczenia proporcji dla celów Inwestycji na terenie Lodowiska.

### Pytanie

Czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować prewspółczynnik przychodowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować prewspółczynnik przychodowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie Miasta, mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, Lodowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Miasto nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności - jego zdaniem – opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c Ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Miasta.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów Ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wolny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”. Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż:

„System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb. Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż:

„Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Miasto wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe Instytucje kultury i państwowe Instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Lodowiska w całości działalności związanej z użyciem Lodowiska, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w zakresie udostępniania Lodowiska.

Sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych tej jednostki. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez MOSiR ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Lodowiskiem. Innymi słowy, dochody te – poza przychodami z tytułu udostępniania Lodowiska – nie są generowane poprzez wykorzystanie Lodowiska, ale w drodze zupełnie innych czynności w postaci komercyjnego udostępniania pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR. Nawet w tych przypadkach, gdzie Lodowisko jest w jakimś stopniu wykorzystywane przez MOSiR (Miasto) przy okazji czynności innych niż sprzedaż biletów wstępu (udostępnianie Lodowiska na potrzeby przeprowadzenia zajęć WF-u), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez MOSiR dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności MOSiR-u, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Lodowiska zniekształcają przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT z wydatków na modernizację Lodowiska, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Są to obroty wynikające z wynajmu, innej niż Lodowisko, infrastruktury sportowej zarządzanej przez MOSiR (np. korty tenisowe, stadiony i boiska piłkarskie, aquapark).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Lodowiska, a zaniżą przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT w związku z planowanymi wydatkami na Lodowisko. Są to w szczególności:

• środki przekazywane na rzecz MOSiR-u z budżetu Miasta na pokrycie kosztów działalności MOSiR-u w części niedotyczącej Lodowiska (np. środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników MOSiR-u niezajmujących się sprawami Lodowiska, kwoty na utrzymanie pozostałych obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR);

• dochody ze sprzedaży biletów wstępu na inne obiekty sportowe niż Lodowisko, z wynajmu tych obiektów.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle dotyczą kilku obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR bądź całości obiektu, na terenie którego znajduje się Lodowisko. Wydatków takich nie da się przyporządkować wyłącznie do Lodowiska i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez MOSiR w jego ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Lodowiskiem, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie, przy wykorzystaniu m.in. obowiązujących na terenie Miasta cenników przyjętych w formie uchwały Rady Miejskiej (\`(...)\`) oraz oficjalnego harmonogramu udostępniania Lodowiska, stopnia wykorzystania Lodowiska do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą kryterium przychodowego dotyczącego wyłącznie Lodowiska.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej uzyskiwanej ze wszystkich obiektów sportowych zarządzanych przez MOSiR w ogólnych dochodach MOSiR-u byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b Ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (udostępnianie Lodowiska, gdzie możliwe jest obiektywne wskazanie przychodów opodatkowanych oraz określenie wartości potencjalnych przychodów przypadających na niekomercyjne wykorzystywanie Lodowiska) ani dokonywanych przez Miasto nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Lodowiskiem i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Miasta, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących modernizacji Lodowiska, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Miasta i planowanych nabyć w zakresie Lodowiska. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej MOSiR-u w całości jego dochodów wykonywanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Lodowiska. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej MOSiR-u (Miasta) zakupów dotyczących Lodowiska. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Miasto jest obowiązane do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych związanych z Lodowiskiem.

Do podobnych wniosków, co Miasto doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r., nr 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: (\`(...)\`) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

W tym miejscu Miasto pragnie również zwrócić uwagę na orzecznictwo sądów administracyjnych:

• wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18:

„Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i c.o kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana przez autora skargi kasacyjnej potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

• wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16:

„ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem.

Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

• wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16:

„O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Podobne wnioski płyną także z następujących wyroków:

• z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18;

• z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18, sygn. I FSK 1019/18, sygn. I FSK 1662/18;

• z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 795/18, I FSK 794/18, I FSK 1448/18, I FSK 1 532/18;

• z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 833/18; I SA/Łd 848/18; I SA/Łd 776/18; I SA/Łd 810/18;

• z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 826/18;

• z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Gd 1161/18;

• z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16;

• z dnia 16 stycznia, sygn. I SA/Łd 649/18.

Reasumując, w związku z udostępnianiem przez MOSiR (Miasto) Lodowiska, zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może wziąć pod uwagę wartość przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartość użycia nieodpłatnego.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników.

Miasto pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(\`(...)\`) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze (\`(...)\`) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Miasto wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Miasto działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Stanowisko, zgodnie z którym podatnik jest uprawniony do zastosowania różnych proporcji w zależności od specyfiki prowadzonej działalności, potwierdza również wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18. Na dzień sporządzania rozpatrywanego wniosku pisemne uzasadnienie Sądu nie zostało jeszcze sporządzone, niemniej jednak w ustnych motywach rozstrzygnięcie NSA wskazał, iż: „Przepis art. 86 ustawy o VAT wprost mówi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, a więc reguła jest taka, że to, co jest naliczone, wiążemy z należnym, który jest odbiciem tego naliczonego z tych czynności. (\`(...)\`) zdaniem NSA nie powinno być żadnych wątpliwości, że w przypadku tej specyfiki, bo mówimy o tym konkretnym przypadku, czyli że mamy wodociąg i instalację kanalizacyjną odbioru ścieków, określone zakupy wiążą się z budową tej infrastruktury i jej utrzymaniem. Generuje ona określony parytet czynności opodatkowanych w tym znaczeniu, że wykorzystuje to Gmina do świadczenia usług zaopatrywania w wodę i odbioru ścieków, a przy okazji jednostki budżetowe Gminy czasami muszą z tego korzystać, to pokazuje, że takie podejście nie powoduje przeszkód, żeby to przedmiotowo wydzielić. Kluczowym elementem było to, że Organ i Sąd stały na stanowisku, że rozporządzenie pozwoliło wydzielić tylko podmiotowo, a nad tym też można by się było zastanawiać. W jaki sposób wydzielić podmiotowo, kiedy jest tylko jeden podatnik? Stworzono nawet odstępstwo, że te proporcje można liczyć, ale to jest widziane przez pryzmat pewnej specyfiki tych podmiotów, które w tej chwili funkcjonują. Sąd uznał, że wolno było przyjąć podejście, że Gmina miała prawo wyspecyfikować również ze swojej działalności opodatkowanej taką działalność opodatkowaną, jaką jest dostarczanie wody i odpływ ścieków”.

Proporcja z wykorzystaniem kryterium przychodowego odnoszącego się wyłącznie do działalności Lodowiska jako metoda bardziej reprezentatywna.

Jak już zostało wskazane, Miasto nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności za pośrednictwem Lodowiska, tj. do czynności, jego zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, Miasto jest w stanie określić udział przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycie nieodpłatnego.

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Lodowiska do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na obiektywnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Miasto jest zatem w stanie podać wartość przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i przychodu, który przypadłby Miastu przy założeniu, że zajęcia z WF-u prowadzono by odpłatnie.

Mając powyższe na względzie Miasto dokonało kalkulacji wysokości prewspółczynnika dla Lodowiska, przy uwzględnieniu opisanej powyżej przez Miasto metodologii, która, zdaniem Miasta, jest reprezentatywna i oparta o zasadę neutralności podatku VAT. Tym samym, skalkulowana przez Miasto wartość wstępnego prewspółczynnika w oparciu o dane za rok 2018 dla Lodowiska wynosi 71,10% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 72%).

W opinii Miasta, powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywane Lodowisko, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

W opinii Miasta, w odniesieniu do Lodowiska metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Miasta, w sprawie objętej zakresem rozpatrywanego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Lodowiska przez MOSiR (Miasto).

Skoro Lodowisko jest wykorzystywane przez Miasto do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Lodowiska, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności MOSiR-u obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Lodowiska.

W szczególności Miasto pragnie wskazać, iż działalność MOSiR-u jest dosyć szeroka i obejmuje nie tylko zarządzanie Lodowiskiem, ale również innymi obiektami sportowymi, o których mowa w stanie faktycznym, zlokalizowanymi na terenie Miasta, a działalność związana z Lodowiskiem jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności MOSiR-u, w przypadku wydatków w obszarze działalności związanej z Lodowiskiem będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do wydatków związanych z udostępnianiem Lodowiska sposobu określenia proporcji obliczonego z uwzględnieniem wartości przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycia nieodpłatnego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z udostępnieniem Lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Metodologia zaprezentowana przez Miasto zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Lodowiskiem.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (MOSiR) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Lodowiska. Tymczasem sposób wskazany przez Miasto jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (kryterium przychodowe odnoszące się wyłącznie do działalności Lodowiska) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do proporcji uwzględniającej dane w postaci wartości przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w przychodzie całkowitym Lodowiska rozumianym jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycia nieodpłatnego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Lodowiska do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych przysługuje jemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy wykorzystania sposobu określenia proporcji uwzględniającego dane w postaci kwoty przychodu opodatkowanego z tytułu udostępniania Lodowiska w całkowitej kwocie przychodu z tytułu udostępniania Lodowiska rozumianego jako suma przychodu opodatkowanego i wartości użycia nieodpłatnego.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.161.2019.1.EB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

8 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 11 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

· uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 PPSA;

· zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 514/19.

Od ww. wyroku złożyłem 12 listopada 2019 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt 0110-KWR.4022.233.2019.2.EŚ.

Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną.

Wyrok WSA w Rzeszowie z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 514/19, który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 2 stycznia 2023 r. Ww. wyrok stał się prawomocny 24 listopada 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 2 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług , (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej „rozporządzeniem”. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Miasta, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Miasto, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 ust. 4 i ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4\. obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

10\. dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowanie podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast, przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wątpliwości Państwa dotyczą rozstrzygnięcia kwestii czy przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować Prewspółczynnik Przychodowy.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z działalnością gospodarczą podatnika i w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powyższych okoliczności, Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją lodowiska. Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1, ma prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości wyodrębniania części podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług dotyczących lodowiska, związanej z działalnością gospodarczą, to kwotę podatku naliczonego winien obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Oznacza to, że Miasto zobowiązane jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Miasto metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ono wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

W wyżej cytowanym rozporządzeniu w sprawie proporcji, Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce budżetowej najbardziej odpowiadającą specyfice metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom budżetowym możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wnioskodawca uznał, że najbardziej właściwe jest obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane o przychodzie, odnoszące się bezpośrednio do jego wysokości w obiekcie sportowym, jakim jest lodowisko.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowej i rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową (MOSiR) w Obiekcie sportowym, jakim jest lodowisko jest metoda ustalana w oparciu o przychód opodatkowany z działalności lodowiska podzielony przez przychód opodatkowany i dodana do tego wartość użycia nieodpłatnego. Przy czym wartość użycia nieodpłatnego – oznacza iloczyn liczb godzin w ciągu roku udostępnianych w ramach zajęć z WF-u oraz wartość rynkową 1h korzystania z lodowiska i zapewnia, w opinii Wnioskodawcy, najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z tym Obiektem sportowym. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu lodowiska do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Miasta, określenie ,,rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy schemat, składający się z wzoru:

przychód opodatkowany z działalności lodowiska (zł)

PRE. PRZYCH (lodowiska) X= ------------------------------------------------------------------------------

przychód opodatkowany + wartość użycia nieodpłatnego (zł)

gdzie:

wartość użycia nieodpłatnego – oznacza iloczyn liczby godzin w ciągu roku udostępnianych w ramach zajęć z WF-u oraz wartość rynkową 1h ((\`(...)\`)zł) korzystania z Lodowiska.

W tym miejscu należy wskazać, że zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Lodowiskiem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez MOSiR (Miasto) działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z udostępnieniem Lodowiska, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Metodologia zaprezentowana przez Miasto – w jego ocenie – zapewnia większą reprezentatywność w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Lodowiskiem.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 514/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie również wskazał, że: „(…) proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią „prewspółczynnik przychodowy" Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności z tytułu odpłatnego i nieodpłatnego używania lodowiska i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności MOSiR w tym zakresie Tym sposobem możliwe staje się dokładne, precyzyjne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez MOSiR na lodowisku.

Takie rozwiązanie pozwala na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim mająca być zrealizowana na lodowisku inwestycja służy czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.

Zatem metoda zaoferowana przez stronę zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy VAT.

Co ważne i co wymaga podkreślenia, cechy konstrukcyjne systemu VAT dopuszczają możliwość określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT bo najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19 podtrzymał stanowisko WSA w Rzeszowie wyrażone w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 514/19 wskazując, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, klucz przychodowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności realizowanej w ramach Obiektów. Skalkulowany przez Gminę wskaźnik pozwala na precyzyjne określenie przychodu z tytułu wykorzystywania lodowiska na cele działalności opodatkowanej albo niepodlegającej VAT. Przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Jak już wskazano wyżej według niekwestionowanych danych przedstawionych przez Gminę zaproponowany prewspółczynnik indywidualny, wyliczony według klucza przychodowego wynosi około 72%, natomiast ustalony w oparciu o przepisy Rozporządzenia 19%. Nie ma przy tym znaczenia dla tej oceny akcentowana przez organ okoliczność finansowania części wydatków lodowiska z dotacji Miasta ponieważ przychód z tego tytułu dotyczy funkcjonowania lodowiska jako całości, a w konsekwencji ma związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu w takiej samej proporcji jak zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik indywidualny”.

**Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 514/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 2296/19, wskazać należy, że przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją opisanej Inwestycji, Miasto może zastosować prewspółczynnik przychodowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego.**

**Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 7 czerwca 2019 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wskazanych w opisie sprawy wydatków wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwo działalności i dokonywanych przez Państwa, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Państwo metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Państwo.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).