Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-1.4510.372.2016.1.NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-16
Teza: ustalenie czy wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 oraz czy transakcja polegająca na wydzieleniu Oddziału oraz przeniesieniu go do Spółki Celowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przeniesienie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 listopada 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 23 listopada 2016 r.), uzupełnionym 10 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: „ustawa o CIT”) oraz czy transakcja polegająca na wydzieleniu Oddziału oraz przeniesieniu go do Spółki Celowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy ustawa o CIT oraz czy transakcja polegająca na wydzieleniu Oddziału oraz przeniesieniu go do Spółki Celowej nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatkowa Grupa Kapitałowa (dalej: „PGK” lub „Wnioskodawca”) utworzona przez grupę kapitałową X (dalej: „Grupa”) zajmuje się wytwarzaniem, dystrybucją i sprzedażą energii elektrycznej. Działalność prowadzona jest na podstawie odpowiednich koncesji, przyznanych poszczególnym spółkom wchodzącym w skład Grupy.

Jednym z podmiotów należących do PGK jest spółka X W S.A. (dalej: „TW” lub „Spółka”). Na potrzeby swojej działalności oraz działalności Grupy, Spółka prowadzi inwestycję, polegającą na budowie w Elektrowni nowego bloku energetycznego o mocy 910 MW (dalej: „Projekt”). Inwestycja realizowana jest w ramach wyodrębnionego w schemacie organizacyjnym Spółki Oddziału 910 MW (dalej: „Oddział”). Na obecnym etapie Grupa rozważa reorganizację działalności TW poprzez wydzielenie wskazanego Oddziału w drodze podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienie go do spółki celowej (dalej: „Spółka Celowa”). Pozostałe po wydzieleniu w Spółce składniki majątkowe (obejmujące funkcjonujące elektrownie wytwarzające energię elektryczną) będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”).

W ramach transferu Oddziału przeniesiony zostanie cały zespół składników materialnych i niematerialnych, warunkujących jego prawidłowe funkcjonowanie oraz ukończenie procesu inwestycyjnego. Do przenoszonych składników materialnych będą należeć w szczególności:

1.  środki trwałe w budowie w postaci inwestycji realizowanej w ramach Oddziału,
2.  grunty, na których prowadzona jest przedmiotowa inwestycja, wykorzystywane przez Spółkę w oparciu o tytuł własności lub też na podstawie ustanowionej na jej rzecz służebności bądź zawartych umów najmu, dzierżawy oraz zgód na wykorzystanie gruntu na cele budowlane,
3.  środki trwałe oraz wyposażenie pomieszczeń administracyjno-biurowych, w tym m.in. samochód osobowy, meble biurowe.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w stosunku do części gruntów, na których prowadzona jest inwestycja w blok 910 MW, toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych. Tym samym możliwym jest, że na moment wydzielenia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. W takiej sytuacji na dzień podziału wydzielone oraz przeniesione do Spółki Celowej zostaną działki już wyodrębnione, a możliwość korzystania przez Spółkę Celową z pozostałych działek będzie unormowana w formie umów najmu, dzierżawy, czy też prawa współwłasności.

Składniki niematerialne, podlegające przeniesieniu do Spółki Celowej, będą obejmować w szczególności:

1.  prawa i obowiązki wynikające z aktów administracyjnych, w szczególności odpowiednich decyzji oraz pozwoleń (m.in. decyzja o pozwoleniu na budowę),
2.  zobowiązanie finansowe (zaciągnięte w celu finansowania inwestycji w blok 910 MW),
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym m.in. z:
    *   umów o pracę z pracownikami zatrudnionymi w ramach Oddziału, kierowanego przez Dyrektora Oddziału - Głównego Inżyniera ds. Wytwarzania,
    *   umowy na realizację budowy bloku oraz umów o realizację poszczególnych układów pomocniczych nowego bloku o mocy 910 MW, na podstawie których prowadzony jest proces inwestycyjny (inwestycja w blok 910 MW realizowana będzie przez wykonawców do uzyskania jego gotowości do natychmiastowej eksploatacji - tzw. inwestycja pod klucz),
    *   umów dotyczących nadzoru inwestorskiego pozwalających na kontynuację realizacji inwestycji budowy bloku 910 MW,
    *   umowy z Y S.A. o przyłączenie do sieci przesyłowej.

Ponadto, Spółka Celowa podpisze również z TW umowę najmu pomieszczeń administracyjno-biurowych. Dodatkowo, zgodnie z polityką funkcjonującą w ramach grupy kapitałowej X, Spółka Celowa zawrze umowy Service Level Agreement (SLA) w zakresie dostarczania wyspecjalizowanych usług (m.in. takie usługi świadczone są przez Centra Usług Wsparcia np. z zakresu usług płacowo-kadrowych, finansowo-księgowych, kontrolingowych, IT).

Równocześnie, w sytuacjach, w których nie będzie możliwe zawarcie przez Spółkę Celową odrębnych umów, pozwalających na korzystanie w dotychczasowym zakresie ze świadczeń nabywanych przez TW na potrzeby realizacji inwestycji w blok 910 MW (przykładowo z uwagi na ograniczenia o charakterze regulacyjnym, bądź też wynikające z postanowień umownych), zawarte zostaną odpowiednie umowy trójstronne pomiędzy TW, Spółką Celową oraz kontrahentem, pozwalające na kontynuowanie przedmiotowej inwestycji na dotychczasowych warunkach.

Co szczególnie istotne, z punktu widzenia możliwości samodzielnego prowadzenia działalności przez Oddział w ramach Spółki Celowej, a także dalszego prowadzenia inwestycji w blok 910 MW w niezakłócony sposób, na dzień podziału Spółce Celowej zapewnione zostanie finansowanie procesu inwestycyjnego. Spółka Celowa będzie bowiem korzystać z funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy Prawo energetyczne w ramach planowanego podziału przez wydzielenie do Spółki Celowej przeniesiona zostanie umowa z Operatorem będącym Spółką Akcyjną o przyłączenie do sieci przesyłowej. Na podstawie przedmiotowej umowy oraz innych niezbędnych dokumentów Spółka Celowa wystąpi o przyznanie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w najwcześniejszym możliwym terminie, wynikającym z odrębnych regulacji, tj. na etapie oddawania bloku 910 MW do użytkowania. Na Spółkę Celową przeniesione zostanie również pozwolenie zintegrowane, o ile TW uzyska je przed wydzieleniem Oddziału. Jeżeli postępowanie o wydanie pozwolenia zintegrowanego nie zostanie ukończone przed podziałem, Spółka Celowa wejdzie w prawa i obowiązki strony w ramach toczącego się postępowania o wydanie przedmiotowej decyzji (po uprzednim poinformowaniu przez TW oraz Spółkę Celową właściwego organu administracji o fakcie dokonania podziału przez wydzielenie Oddziału). Należy podkreślić, że są to procedury powszechnie stosowane w przypadku reorganizacji dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność w sektorze energetycznym, mające swoje źródło w odpowiednich postanowieniach ustawy Prawo energetyczne.

Oddział spełnia również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego - posiada własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę, do której przyporządkowani są określeni pracownicy TW i jest kierowany przez Dyrektora Oddziału - Głównego Inżyniera ds. Wytwarzania.

Ewidencja księgowa prowadzona przez TW pozwala na przyporządkowanie kosztów, nakładów oraz należności i zobowiązań do Oddziału. Innymi słowy ewidencja księgowa TW umożliwia wygenerowanie danych finansowych (określenia pozycji finansowej Oddziału oraz wysokości przychodów i kosztów) na poziomie Oddziału. Oddział posiada ponadto odrębny budżet, a inwestycja w blok 910 MW realizowana jest w jego ramach w oparciu o odrębny plan finansowy. Na moment wydzielenia przepływy finansowe związane z realizacją inwestycji w blok 910 MW będą przeprowadzane za pośrednictwem odrębnego rachunku bankowego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 lutego 2017 r. wskazano ponadto, że inwestycja w zakresie budowy nowego bloku energetycznego o mocy 910 MW (realizowana w ramach wyodrębnionego organizacyjnie i finansowo, zarejestrowanego oddziału spółki X W S.A.), jest jedną z największych obecnie realizowanych projektów infrastruktury energetycznej w Polsce. Aktualnie finansowanie realizacji Projektu oparte jest na obligacjach wewnątrzgrupowych, które zostały wyemitowane przez Spółkę i objęte przez spółkę X S.A. - jedynego akcjonariusza Spółki. W związku z zaplanowanymi w najbliższych latach znacznymi wydatkami inwestycyjnymi, jak również koniecznością refinansowania w tym samym okresie części istniejącego zadłużenia spółek Grupy ze względu na upływający termin jego zapadalności, przewiduje się, że nie będzie możliwym pokrycie przyszłych nakładów inwestycyjnych Projektu wyłącznie z własnych środków Wnioskodawcy lub X S.A. Podjęto więc działania dla pozyskania strategicznego partnera kapitałowego dla ukończenia realizacji Projektu. Jako że oprócz Projektu Spółka jest właścicielem innych jednostek wytwórczych energii elektrycznej (a także ciepła), warunkiem niezbędnym dla przystąpienia do Projektu i jego współfinansowania przez potencjalnych inwestorów spoza Grupy jest wydzielenie wszystkich składników materialnych i niematerialnych niezbędnych do zrealizowania Projektu do odrębnej spółki celowej (SPV), dedykowanej wyłącznie do realizacji Projektu. Takie wyodrębnienie ma zagwarantować inwestorom zewnętrznym wydatkowanie środków finansowych przez nich zainwestowanych co do zasady wyłącznie na potrzeby Projektu.

W tym celu sporządzono plan podziału Spółki poprzez wydzielenie Projektu do spółki SPV w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. W ramach zakładanego podziału, na spółkę celową ma zostać przeniesiony zespół wszystkich składników materialnych i niematerialnych aktualnie wyodrębnionych w Spółce i przypisanych do Projektu (w ramach Oddziału), w tym związanych z opisywaną w dalszej części działalnością polegającą na usługowym prowadzeniu koordynacji prac związanych ze zlecanymi inwestycjami, obejmujący w szczególności:

1\. w ramach aktywów: a) aktywa trwałe, w tym: (i) rzeczowe aktywa trwałe: grunty (ok. 40 działek ewidencyjnych), środki trwałe w budowie, środki transportu oraz wyposażenie wskazanego Oddziału, niezbędne do prowadzenia działalności przez ten Oddział (kilkadziesiąt pozycji), (ii) aktywa niematerialne, w szczególności prawa użytkowania wieczystego działek gruntu (kilkanaście pozycji) i służebności niezbędne dla Projektu (ok. ponad kilkaset pozycji), oraz (iii) pozostałe aktywa długoterminowe, zwłaszcza zaliczki przekazane na poczet umów realizowanych w związku z Projektem, b) aktywa obrotowe, w tym środki pieniężne i ich ekwiwalenty, takie jak wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów dotyczących projektu, 2. w ramach pasywów: a) zobowiązania długoterminowe, obejmujące: (i) zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek i dłużnych papierów wartościowych dotyczących Projektu, w tym z tytułu długu związanego z obligacjami, o których mowa powyżej, (ii) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, (iii) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania, b) zobowiązania krótkoterminowe, w tym: (i) zobowiązania z tytułu dostaw i usług oraz pozostałe zobowiązania, (ii) bieżącą część pożyczek, kredytów i dłużnych papierów wartościowych.

Niezależnie od powyższego, zakłada się, że w wyniku podziału spółka celowa stanie się stroną kilkudziesięciu umów niezbędnych do zrealizowania Projektu, w tym: umów o roboty budowlane, dostawy urządzeń i instalacji oraz usług dotyczących poszczególnych inwestycji (głównych, pomocniczych i towarzyszących) w ramach Projektu, umów dotyczących wartości niematerialnych i prawnych już dostarczonych (w tym dokumentacji projektowej) lub aktualnie realizowanych na potrzeby Projektu, oraz umów zapewniających Spółce (a po wydzieleniu Projektu - spółce celowej) tytuł prawny do nieruchomości stanowiących własność lub współwłasność innych podmiotów (służebności przesyłu, prawa wynikające z dzierżawy, decyzje administracyjne wyrażające zgodę na lokalizację infrastruktury na nieruchomościach publicznych).

Należy wskazać, iż spółka celowa oprócz prowadzenia w przyszłości działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej prowadzi również inną działalność gospodarczą, z której przychody od podmiotów zewnętrznych będą osiągane już od dnia podziału.

W ramach budowy bloku energetycznego o mocy 910 MW na parametry nadkrytyczne, Oddział wykonuje na zlecenie Spółki szereg usług polegających na prowadzeniu koordynacji prac związanych ze zlecanymi inwestycjami. Na ten moment działalność dotyczy prowadzenia prac związanych z wykonaniem połączeń technologicznych do elektrowni będącej własnością Spółki (która to elektrownia nadal pozostanie własnością Spółki po podziale).

W ramach tych zleconych prac Oddział realizuje m.in.:

*   modernizację instalacji pary technologicznej,
*   modernizację układu zasilania elektrycznego,
*   modernizację układu Centralnego Ogrzewania,
*   instalację wody surowej,
*   rozbudowę infrastruktury drogowej,
*   modernizację układu sieci wodno-kanalizacyjnych,
*   układ wody uzupełniającej obiegi technologiczne,
*   układ torowy.

Obecnie mimo, iż prowadzenie tych prac przyporządkowane jest do wskazanego Oddziału, to nie osiąga on z tego tytułu przychodów. Jest to logicznym następstwem faktu, iż Oddział ten funkcjonuje jako jednostka wewnętrzna świadcząca usługi na rzecz Spółki, której jest częścią. Dopiero po dokonaniu stosownego podziału przez wydzielenie prowadzona działalność, wówczas już przez spółkę celową jako spółkę przejmującą, stanie się działalnością generującą przychody. Spółka celowa z efektem od dnia podziału zawrze bowiem umowę ze Spółką, na podstawie której będą prowadzone prace w zakresie koordynacji wspólnej inwestycji Spółki i spółki celowej. W zamian spółka celowa będzie uprawniona do uzyskania wynagrodzenia.

Wskazana powyżej działalność jest funkcjonalnie powiązana z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży energii przez spółkę celową. Inwestycja, jaka ma być przeniesiona do spółki celowej, obejmuje bowiem budowę bloku energetycznego. W ramach prowadzenia tych działań wykonywane są czynności takie jak np. wykonanie połączeń technologicznych z istniejącą elektrownią czy instalacje i infrastrukturę wspólną dla nowo budowanej jednostki jak i istniejącej części Elektrowni (instalacja pary technologicznej, układ zasilania elektrycznego, układ centralnego ogrzewania, itd.). Tego rodzaju inwestycje (w „nową” elektrownię, której właścicielem będzie spółka celowa, oraz w „starą elektrownię”, której właścicielem pozostanie Spółka) w celu osiągnięcia maksymalnej synergii prowadzone są w pewnym zakresie wspólnie. Stąd skoro spółka celowa ma pozostać odpowiedzialną za budowę nowego bloku energetycznego na własne potrzeby, to również za wynagrodzeniem może prowadzić prace polegające na koordynacji wspólnej inwestycji w zakresie, w jakim dotyczy ona istniejącej elektrowni Spółki.

W związku z powyższym przewiduje się, że po wydzieleniu przedmiot działalności spółki celowej będzie obejmował:

1.  Wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z),
2.  Handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z),
3.  Wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z),
4.  Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody (PKD 36.00.Z),
5.  Obróbka mechaniczna elementów metalowych (PKD 25.62.Z),
6.  Naprawa i konserwacja maszyn (PKD 33.12.Z),
7.  Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKD 33.20.Z),
8.  Naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych (PKD 33.13.Z),
9.  Naprawa i konserwacja urządzeń elektrycznych (PKD 33.14.Z),
10.  Demontaż wyrobów zużytych (PKD 38.31.Z),
11.  Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z),
12.  Roboty budowane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z),
13.  Roboty związane z budową dróg i autostrad (PKD 42.11.Z),
14.  Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (PKD 42.12.Z),
15.  Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych (PKD 42.21.Z),
16.  Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.22.Z),
17.  Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z),
18.  Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych (PKD 43.11.Z),
19.  Przygotowanie terenu pod budowę (PKD 43.12.Z),
20.  Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich (PKD 43.13.Z),
21.  Wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z),
22.  Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z),
23.  Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z),
24.  Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,
25.  Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
26.  Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
27.  Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z),
28.  Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (PKD 77.32.Z),
29.  Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 77.39.Z).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.)?
2.  Czy wydzielenie Oddziału oraz przeniesienie go do Spółki Celowej nie spowoduje powstania przychodu u Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT i w konsekwencji pozostanie bez wpływu na rozliczenia PGK?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), o CIT. W konsekwencji transakcja wydzielenia Oddziału oraz jego przeniesienie do Spółki Celowej nie będzie skutkowała opodatkowaniem po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ad.1.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT”, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, można stwierdzić, iż ustawodawca przewidział następujące warunki dla uznania zbioru składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

1.  zbiór ten musi mieć charakter zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań, mogącego samodzielnie służyć wykonywaniu określonej działalności gospodarczej (zbiór powinien być wyodrębniony pod względem funkcjonalnym),
2.  powinien być on wyodrębniony pod względem organizacyjnym,
3.  powinien być on wyodrębniony pod względem finansowym.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w wyroku NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09, jak również w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 28 kwietnia 2014 r., Znak: IPTPP1/443-55/14-4/RG, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi 10 lutego 2014 r., Znak: IPTPP2/443-944/13-2/IR, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 września 2014 r., Znak: IBPP4/443-266/14/EK.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione w przypadku Oddziału.

Podstawową przesłanką, warunkującą uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, jest jego wyodrębnienie funkcjonalne, przez które należy rozumieć potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania określonych zadań gospodarczych w oparciu o wydzielany zespół składników majątkowych. Przenoszone składniki majątkowe muszą stanowić pewne minimum, umożliwiające nabywcy kontynuowanie realizowania zadań gospodarczych, prowadzonych wcześniej w obrębie przedsiębiorstwa zbywcy. W praktyce, za wyodrębnieniem funkcjonalnym przemawiać może zatem w szczególności zapewnienie ZCP szeroko rozumianego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego, pozwalającego na niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej.

Jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, jak należy rozumieć sformułowanie „zespołu składników” w kontekście definicji ZCP, wielokrotnie w kwestii tej wypowiadały się zarówno sądy administracyjne, organy podatkowe, jak i doktryna prawa podatkowego formułując przesłanki dla wyodrębnienia funkcjonalnego.

Zgodnie z powszechnie uznawaną wykładnią, gdy mowa jest o „zespole składników” w kontekście brzmienia art. 4a ust. 4 ustawy o CIT, to nie mogą one stanowić przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we własności tego samego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zespół taki nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, które same w sobie umożliwiają prowadzenie takiej działalności. Punktem odniesienia jest znaczenie zespołu składników dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Takie rozumienie pojęcia zespołu składników zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 października 2012 r., Znak: IBPBI/2/423-795/12/SD oraz z 15 grudnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-1159/11/CZP, a także w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012. r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 355/08.

Z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wynika również, że zespół składników majątkowych musi zawierać zarówno elementy materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Jak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2013 r., Znak: IPTPB3/423-366/12-2/IR, do elementów materialnych w tym zakresie zalicza się przede wszystkim środki trwałe, do elementów niematerialnych zaś prawa i obowiązki z umów i innych stosunków prawnych związanych z bieżącym prowadzeniem danej działalności gospodarczej, w tym zobowiązania.

Odnosząc powyższe do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zbiór składników materialnych i niematerialnych składających się na Oddział powinien być traktowany jako zorganizowany zespół składników majątkowych, umożliwiających samodzielną kontynuację dotychczas prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (w obszarze inwestycji w nowy blok o mocy 910 MW) w odrębnym podmiocie. Opisane składniki majątkowe jak np.: nieruchomości, pozostałe środki trwałe oraz prawa i obowiązki wynikające z decyzji o pozwoleniu na budowę, umów o wykonawstwie czy umów o pracę, są powiązane przez cel, jakiemu służą. Celem tym jest finalizacja budowy nowego bloku energetycznego o mocy 910 MW, a następnie prowadzenie działalności gospodarczej, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Ponadto należy podkreślić, iż Spółce Celowej zapewnione zostanie finansowanie procesu inwestycyjnego. Spółka Celowa będzie bowiem korzystać z funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych, co oznacza, że po dokonaniu przeniesienia Oddziału do Spółki Celowej możliwe będzie jego funkcjonowanie oraz kontynuowanie procesu inwestycyjnego w zasadniczo niezmienionej postaci.

W ocenie Wnioskodawcy istniejącego wyodrębnienia funkcjonalnego nie narusza okoliczność, że w stosunku do części gruntów, na których prowadzona jest inwestycja w blok 910 MW, toczą się obecnie postępowania związane z podziałem geodezyjnym działek ewidencyjnych, a w związku z tym możliwym jest, że na moment wydzielenia nie wszystkie z postępowań zostaną zakończone. Wnioskodawca nie ma bowiem wpływu na długość trwania niniejszych postępowań. Ponadto, w przypadku działek, w odniesieniu do których proces wyodrębnienia nie będzie zakończony, Spółka Celowa ureguluje sposób korzystania z nich w formie umów najmu, dzierżawy czy też prawa współwłasności.

W tym miejscu należy wskazać, że dla możliwości kwalifikowania wydzielanej masy majątkowej jako ZCP nie jest kluczowe posiadanie przez nią, na moment wydzielenia, zdolności do prowadzenia docelowej działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej. W szczególności nie jest konieczne, aby w oparciu o wyodrębniane składniki majątkowe było na moment wydzielenia możliwe generowanie przychodów z tego tytułu. Faza rozwoju przedsiębiorstwa pozostaje bowiem bez znaczenia w kontekście kryteriów wynikających z definicji ZCP. Fakt, iż na moment wydzielenia Spółka Celowa nie będzie zdolna do wytwarzania energii elektrycznej, a w konsekwencji do osiągania przychodów z tytułu jej sprzedaży nie przeczy bowiem wyodrębnieniu funkcjonalnemu Oddziału. Tym samym nie jest to w ocenie Wnioskodawcy okoliczność dyskwalifikująca możliwość traktowania Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych, w których Minister Finansów potwierdził brak wpływu fazy rozwoju wyodrębnionej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostki gospodarczej na możliwość uznania jej za ZCP. Tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2015 r., Znak: ILPP4/4512-1-299/15-2/HW stwierdził, że Spółka podjęła w kwietniu 2014 r. działalność w kolejnym obszarze (rynek nieruchomości), poprzez rozpoczęcie realizacji inwestycji budowy hali magazynowo-garażowej oraz budynku biurowego w Y, w celu wynajmu oraz zarządzania przez Spółkę powierzchni w ramach ww. nieruchomości. \[\`(...)\`\] W celu przystosowania Spółki do sprawnego prowadzenia działalności gospodarczej równolegle na dwóch odrębnych obszarach, utworzono w ramach Spółki, uchwałą Zarządu z dnia 1 kwietnia 2014 r., nowy dział pod nazwą „B”, któremu powierzone zostały wszelkie obowiązki związane z ww. projektem inwestycyjnym, począwszy od samego początku jego realizacji aż po kompleksowe zarządzanie ww. nieruchomościami \[\`(...)\`\] Spółka nowo zawiązana będzie kontynuowała dotychczasową działalność prowadzoną przez „B”. Jako przeważający przedmiot działalności spółki nowo zawiązanej zostanie ustalona działalność polegająca na wynajmie i zarządzaniu nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. \[\`(...)\`\]

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wydzielony do nowo zawiązanej spółki z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych, związany z działalnością „B”, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w związku z tym transakcja podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie podlegała, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, podatkowi od towarów i usług.

W związku z powyższym fakt, że na moment wydzielenia nie będzie możliwe wytwarzanie energii elektrycznej w oparciu o przynależne do Oddziału składniki majątkowe, nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy argumentu uniemożliwiającego zakwalifikowanie wyodrębnianej masy majątkowej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi także przesłanki uniemożliwiającej traktowanie Oddziału jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa moment uzyskania przez Spółkę Celową koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Koncesja przyznana może być bowiem po oddaniu nowego bloku do użytkowania, co wynika z regulacji prawa energetycznego i jest niezależne od Spółki Celowej oraz TW. Nie ulega jednak wątpliwości, że naturalną konsekwencją kontynuacji przedmiotowej inwestycji w ramach Spółki Celowej, będzie możliwość uzyskania koncesji oraz wejścia w kolejną fazę rozwoju przedsiębiorstwa, tj. działalność wytwórczą.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do przenoszonych do Spółki Celowej składników majątkowych należeć będzie m.in. umowa z Operatorem o przyłączenie do sieci przesyłowej, jak również pozostałe niezbędne uprawnienia, na podstawie których możliwe będzie wystąpienie przez Spółkę Celową o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w momencie oddania nowego bloku do użytkowania. Jest to procedura powszechnie stosowana w przypadku reorganizacji dokonywanych przez podmioty prowadzące działalność w sektorze energetycznym, mająca swoje źródło w odpowiednich postanowieniach prawa energetycznego.

W tym kontekście warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-506/11-2/DG, w której stwierdzono, iż brak odpowiednich koncesji i zezwoleń na dzień wydzielenia nie przesądza o posiadaniu bądź braku posiadania przez określony zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podobne stanowisko zostało przedstawione m.in. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01 dot. Zita Modes, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2222/09 oraz licznych interpretacjach podatkowych. Brak negatywnego wpływu zastosowania powyższego schematu uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej na możliwość kwalifikacji wydzielanej masy majątkowej jako ZCP potwierdził w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2009 r., Znak: ILPB3/423-289/09-3/EK, uznając za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego oraz powołanego przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, iż wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa w postaci Oddziału wnoszone na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym nowo utworzonej Spółki posiadają cechy wymienione w art. 4a ust. 4 ustawy i mieszczą się w pojęciu ZCP.

Oprócz powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że kwestie koncesji i zezwoleń umożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej przez Oddział przy wykorzystaniu składników majątkowych będących przedmiotem aportu zależne są od nabywcy aportu i nie powinny przesądzać o kwalifikacji danej masy majątkowej, jako ZCP. W przeciwnym bowiem przypadku, wydzielenie części przedsiębiorstwa stanowiącej ZCP z przedsiębiorstwa prowadzącego działalność koncesjonowaną byłoby niemożliwe.

Równocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Spółka Celowa wystąpi o przyznanie jej odpowiednich koncesji, pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej, w najwcześniejszym dopuszczalnym terminie, zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa energetycznego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, co do zasady wszystkie zawarte przez TW umowy, istotne z perspektywy realizacji inwestycji w nowy blok o mocy 910 MW, zostaną w ramach planowanego podziału przeniesione na Spółkę Celową. Jednocześnie, w przypadkach, w których nie będzie możliwe przeniesienie określonej umowy lub jej rozszerzenie na Spółkę Celową ze skutkiem na dzień wydzielenia, zawarte zostaną odpowiednie porozumienia trójstronne pomiędzy TW, Spółką Celową oraz kontrahentem, pozwalające na kontynuowanie inwestycji w nowy blok o mocy 910 MW na dotychczasowych warunkach.

Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że Oddział jako wewnętrzna jednostka Spółki stanowi wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania w zakresie prowadzonego procesu inwestycyjnego, spełniając tym samym pierwszą przesłankę uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Kolejnym warunkiem niezbędnym dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT, jest jego odpowiednie wyodrębnienie organizacyjne.

W tym kontekście w interpretacjach organów podatkowych podkreśla się, że najpełniejszym przejawem wyodrębnienia organizacyjnego jednostki w ramach przedsiębiorstwa jest jej funkcjonowanie jako dział, wydział, oddział itp. Potwierdzają to przykładowo interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-503/11/MO oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2010 r., Znak: ILPB3/423-768/10-4/EK.

Należy podkreślić, że zarówno organy interpretacyjne, jak i sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały możliwość kwalifikowania jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zespołu składników majątkowych, którego wyodrębnienie organizacyjne wynikało ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, a nawet na podstawie wyodrębnienia o charakterze faktycznym.

Stanowisko, w myśl którego wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników materialnych i niematerialnych nie musi mieć charakteru sformalizowanego, a wynikać może z faktycznych okoliczności funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego, prezentowały w szczególności sądy administracyjne, w tym m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11. Podkreśla się, że przejawem takiego faktycznego wyodrębnienia organizacyjnego może być przede wszystkim własny personel dedykowany do pracy w ramach konkretnej jednostki, uporządkowany wg odrębnej hierarchii podległości służbowej, odpowiednio przyporządkowany majątek, pozwalający na prowadzenie danej działalności, a także np. wewnętrzny schemat organizacyjny, oddzielne procedury i regulaminy itp.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział cechuje się odpowiednim wyodrębnieniem organizacyjnym, pozwalającym na uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT. Oddział stanowi formalnie wyodrębnioną część Spółki (na podstawie zarządzenia Prezesa Zarządu TW dot. organizacji wewnętrznej Spółki i regulaminu organizacyjnego TW). Innymi słowy posiada organizacyjną odrębność. W jego skład wchodzą przypisane do niego składniki majątkowe (środki trwałe, środki trwałe w budowie, wyposażenie), a realizowane w jego ramach prace prowadzone są w oparciu o pozwolenia administracyjne, umowy o wykonawstwie oraz umowy dotyczące nadzoru inwestorskiego, które pozwalają na kontynuację realizacji inwestycji budowy bloku 910 MW. Ponadto, Oddział posiada własną, wewnętrzną, hierarchiczną strukturę, przypisanych do niego pracowników oraz kierownictwo (Dyrektor Oddziału - Główny Inżynier ds. Wytwarzania).

Reasumując, Oddział spełnia w ocenie Wnioskodawcy przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego, która warunkuje uznanie go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kolejnym aspektem wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, kluczowym dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest jego wyodrębnienie finansowe. W tym kontekście istotne jest zastrzeżenie, że wyodrębnienie finansowe jednostki nie musi jednak oznaczać jej samodzielności finansowej. Przyjmuje się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie wiąże się z koniecznością prowadzenia odrębnej księgowości i sporządzania bilansu. Potwierdzają to również organy podatkowe - przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 maja 2012 r., Znak: ITPB3/423-120/12/DK, stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi akceptowanymi przejawami wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa są np. posiadanie odrębnego planu finansowego, oddzielnego rachunku bankowego, własnych rejestrów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a także możliwość generowania w systemach finansowo-księgowych własnych raportów.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać, że Oddział stanowi jednostkę wyodrębnioną również pod względem finansowym. Dla Oddziału nie jest co prawda prowadzona odrębna księgowość (i tym samym brak jest odrębnych sprawozdań finansowych), ponieważ dotychczas stanowił on część większego podmiotu. Tym niemniej ewidencja księgowa Spółki pozwala na przyporządkowanie kosztów, nakładów oraz należności i zobowiązań związanych z Oddziałem. Oddział posiada także odrębny budżet oraz realizuje swoją działalność w oparciu o odrębny plan finansowy. Podsumowując, ewidencja księgowa TW umożliwia wygenerowanie danych finansowych (określenia pozycji finansowej Oddziału oraz wysokości przychodów i kosztów) na poziomie Oddziału.

O odrębności finansowej Oddziału świadczy również:

*   możliwość alokowania do Oddziału części zobowiązania finansowego zaciągniętego w celu finansowania inwestycji w blok 910 MW,
*   możliwość zapewnienia dalszego finansowania Oddziału za pośrednictwem funkcjonujących w Grupie rozwiązań i instrumentów finansowych,
*   istnienie w momencie wydzielenia odrębnego rachunku bankowego, służącego do ewidencjonowania przepływów finansowych, związanych z realizacją inwestycji w nowy blok o mocy 910 MW realizowanej w ramach Oddziału.

Wnioskodawca stoi w konsekwencji na stanowisku, że Oddział spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego, warunkującą uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę wskazaną we wniosku charakterystykę Oddziału oraz stanowiska prezentowane przez organy skarbowe i sądy administracyjne, w ocenie Wnioskodawcy Oddział cechuje się wymaganym na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT wyodrębnieniem funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym. Oddział mógłby potencjalnie stanowić samodzielnie funkcjonujące przedsiębiorstwo. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań - składający się na Oddział - stanowi na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 9 lutego 2017 r. wskazano ponadto, że w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno ulegać więc wątpliwości, iż już na ten moment Oddział prowadzi działalność tak, iż może być uznany za niezależne przedsiębiorstwo. Obecnie prowadzona działalność, w tym w zakresie świadczenia usług, jest etapem dojścia do działalności docelowej, gdzie z jednej strony prowadzony proces inwestycyjny, a z drugiej strony - świadczenie usług za wynagrodzeniem, stanowią komplementarne części i już od dnia wydzielenia będą skutkowały powstawaniem przychodów spółki celowej oraz podatku należnego VAT.

Należy wskazać, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku o VAT, jest zbieżne.

Na gruncie podatku VAT pojęcie to zostało sprezycowanie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt C-497/01 dot. Zita Modes Sari. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W niniejszym przypadku przeniesienie Oddziału na spółkę celową nie służy zaprzestaniu działalności. Mimo, iż potencjalnie działalność o charakterze usługowym zostanie zaprzestana, to jest ona etapem dojścia do działalności docelowej - produkcji i sprzedaży energii. Oba rodzaje działalności są funkcjonalnie powiązane i służą jednemu określonemu celowi.

W tym zakresie kluczowym jest przytoczenie pierwowzoru koncepcji braku opodatkowania przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze podziału przez wydzielenie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego: łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Przy czym zgodnie z art. 2 lit c „podział przez wydzielenie” oznacza czynność, w wyniku której spółka nieulegająca rozwiązaniu przekazuje jeden lub kilka oddziałów na rzecz jednej lub kilku istniejących lub nowych spółek, pozostawiając co najmniej jeden oddział w spółce przekazującej w zamian za proporcjonalny przydział na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółek przejmujących aktywa i pasywa oraz, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych;

Stąd kluczowym jest, aby majątkiem podlegającym wydzieleniu był „Oddział”, którym zgodnie z art. 2 lit. j wspomnianej dyrektywy jest ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków:

Jak wskazano w niniejszym zdarzeniu przyszłym przenoszony zespół składników majątkowych będzie w stanie samodzielnie funkcjonować. Będzie to zresztą miało miejsce i będzie prowadzona z jednej strony opisana działalność usługowa, a z drugiej działalność polegająca na wybudowaniu na potrzeby własne bloku energetycznego mającego służyć produkcji i sprzedaży energii.

Z tego powodu w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, iż opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zespół składników majątkowych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wymaga podkreślenia, że przyjęta formuła realizacji Projektu za pośrednictwem spółki celowej jest zgodna ze stosowaną praktyką rynkową realizacji dużych, wieloletnich projektów infrastrukturalnych. W uzupełnieniu wniosku, powołano także przykładowe analogiczne projekty realizowane przez spółki celowe.

Niniejszy Projekt różni się o wymienionych powyżej inwestycji jedynie tym, że z uwagi na konieczną zmianę dotychczasowego modelu finansowania Projektu, wydzielenie go do spółki celowej następuje nie na etapie prac przygotowawczych do realizacji inwestycji, ale już w jej trakcie.

Zgodnie z założeniami biznesowymi funkcjonowania spółki celowej, w razie pozyskania do Projektu zewnętrznego inwestora lub inwestorów finansowanie Projektu będzie zapewnione ze środków pochodzących od wspólników spółki celowej, a także za pomocą innych instrumentów finansowania stosowanych w Grupie, oraz z przychodów z działalności spółki celowej (w szczególności z umów zawieranych ze Spółką). Ponadto, dla zapewnienia inwestorom zwrotu z inwestycji w Projekt przyszły akcjonariusz spółki celowej - X S.A. przewiduje zawarcie ze spółką celową długoterminowej umowy sprzedaży energii elektrycznej, na podstawie której spółka celowa zobowiąże się do sprzedaży, a spółka X S.A. - do nabycia całego wolumenu energii elektrycznej wytworzonego przez spółkę celową (z wyłączeniem wolumenu energii objętego obligatoryjną sprzedażą na giełdzie zgodnie z przepisami prawa energetycznego). Zakłada się, że taka umowa zostanie zawarta z mocą obowiązującą zobowiązań spółki celowej od dnia rozpoczęcia wytwarzania energii przez nową jednostkę, jednak z wprowadzeniem płatności zaliczkowych na poczet tej energii od dnia lub po dniu wydzieleniu Projektu do spółki celowej.

Ad.2.

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydzielany Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, również pozostałe po wydzieleniu w Spółce składniki majątkowe będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną, ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Mając na uwadze brzmienie przywołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, przy podziale przez wydzielenie wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną stanowi przychód opodatkowany dla spółki dzielonej tylko w sytuacji, gdy majątek pozostający w spółce dzielonej lub majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Wnioskując a contrario, jeżeli zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej, jak i majątek przejmowany na skutek podziału stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, po stronie spółki dzielonej nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych, przeniesionych na spółkę nowo zawiązaną.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że z uwagi na okoliczność, iż zarówno Oddział, jak i pozostający w Spółce majątek stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, wydzielenie Oddziału przeniesienie go do Spółki Celowej będzie dla Spółki neutralne na gruncie CIT, tj. nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższa wykładnia znajduje również potwierdzenie na gruncie interpretacji podatkowych wydawanych przez polskie władze skarbowe. Przykładowo, wydając w podobnym stanie faktycznym interpretacje indywidualna z 18 września 2013 r., Znak: IPTPB3/423-235/13-2/GG, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Ni 74 poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

A contrario, jeśli majątek przejmowany i pozostający w spółce na skutek podziału przez wydzielenie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wówczas wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia nie będzie przychodem.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 grudnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1108/14/KP, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 grudnia 2015 r., Znak: ILPB3/4510-1-423/15-2/EK.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT transakcja wydzielenia Oddziału oraz jego przeniesienie do Spółki Celowej nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki, a w konsekwencji pozostanie bez wpływu na rozliczenia PGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, tj. czynności dokonanych przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.