Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.409.2022.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-24
Teza: Brak posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz rozliczenie podatku VAT w Polsce.
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - importu usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 sierpnia 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 12 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz rozliczenia podatku VAT w Polsce. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2022 r. (data wpływu 17 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

A. GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce jako aktywny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

W obecnym modelu biznesowym Wnioskodawca zajmuje się w Polsce dostawą opakowań kartonowych, zakrętek, a także wynajmem oraz serwisowaniem maszyn rozlewniczych dla przemysłu spożywczego. Spółka realizuje swoją działalność poprzez dokonywanie transakcji lokalnych zakupów i sprzedaży, wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak również importu towarów. Z uwagi na dokonywane transakcje, Spółka zarejestrowała się jako czynny podatnik na potrzeby podatku VAT w Polsce.

W kraju siedziby, Spółka posiada biuro sprzedaży, magazyn zewnętrzny i zakład produkcyjny, w którym produkowane są maszyny rozlewnicze oraz części zamienne. Natomiast produkcja materiałów opakowaniowych odbywa się poza terytorium kraju siedziby i jest realizowana przez spółki z grupy A. – w Holandii, Danii oraz na Ukrainie. W ramach posiadanych przez Spółkę zasobów znajdujących się w kraju siedziby należy wyróżnić:

‒ zasoby osobowe (pracownicy działu sprzedaży, w tym także działu sprzedaży i dystrybucji części zamiennych, działu zarządzania zasobami ludzkimi, działu finansowego, działu zarządzania technicznego, a także inżynierowie serwisu terenowego, budowy maszyn oraz zajmujący się pracami badawczo-rozwojowymi),

‒ zasoby techniczne (biuro, zakład produkcyjny oraz maszyny rozlewnicze, które są wynajmowane na rzecz kontrahentów Spółki, a także magazyny przeznaczone do przechowywania części zamiennych oraz produktów opakowaniowych).

B. S.A. (dalej: „Spółka Powiązana”) jest spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej co Wnioskodawca i prowadzi działalność na terenie Polski. Spółka Powiązana posiada siedzibę w Polsce i również jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Z uwagi na fakt, że towary i usługi zakupione przez Wnioskodawcę podlegają dalszej odsprzedaży na terenie Polski, Spółka Powiązana jest w pewnym zakresie zaangażowana w działalność gospodarczą Wnioskodawcy na terenie Polski. Do czynności podejmowanych przez pracowników Spółki Powiązanej należą w szczególności:

1\. podejmowanie czynności związanych ze sprzedażą towarów i usług poprzez negocjowanie umów zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez Spółkę, jak również podpisywanie umów wspólnie ze Spółką;

2\. kontakty z klientami Spółki;

3\. świadczenie usług technicznych i serwisowych maszyn znajdujących się w siedzibach klientów.

W momencie rejestracji dla celów VAT w Polsce, Spółka założyła, że powyższe okoliczności mogą wpływać na utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce, w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niemniej, monitorując praktykę podatkową w tym zakresie, Spółka doszła do wniosku, iż kwestia utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wymaga formalnego potwierdzenia w drodze postępowania interpretacyjnego zainicjowanego niniejszym wnioskiem.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi techniczne i serwisowe (dalej: „Usługi”) świadczone w odniesieniu do maszyn rozlewniczych znajdujących się w Polsce u usługobiorców Spółki, będących jednocześnie polskimi podatnikami (dalej: „Usługobiorcy”). Maszyny te są wynajmowane lub sprzedawane Usługobiorcom. W przypadku wynajmu maszyn rozlewniczych, Wnioskodawca zachowuje prawo własności w stosunku do tych maszyn. Pozostałe maszyny są własnością Usługobiorców. Teoretycznie, Spółka mogłaby świadczyć usługi dotyczące maszyn rozlewniczych na rzecz Usługobiorców we własnym zakresie, jednak z uwagi na częstotliwość świadczonych usług oraz odległość do Usługobiorców i barierę językową, nie przynosiłoby to oczekiwanego biznesowego rezultatu. W związku z powyższym, Wnioskodawca zdecydował się na zaangażowanie w ten proces Spółki Powiązanej.

Wnioskodawca nabywa usługi techniczne i serwisowe od Spółki Powiązanej (efektywnie według stawki godzinowej polskich serwisantów) i świadczy usługi na rzecz Usługobiorców w Polsce. Usługi techniczne i serwisowe nabywane od Spółki Powiązanej nie różnią się od zakresu Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców.

Personel Spółki Powiązanej zaangażowany w powyższe działania składa się z następujących pracowników: 4 serwisantów, 1 kierownika serwisu i 1 asystenta biurowego, którzy zajmują się wsparciem technicznym urządzeń rozlewniczych znajdujących się u Usługobiorców, w tym instalacją, serwisem oraz szkoleniem z zakresu obsługi. Ich usługi są rozliczane na rzecz Spółki według stawki godzinowej serwisantów. Spółka Powiązana wystawia Spółce fakturę, na którą składają się koszty osobowe (wynagrodzenia, koszty socjalne, koszty emerytalne), koszty podróży, koszty zatrudnienia, koszty doradztwa oraz koszty administracyjne. Odrębnie Spółka wystawia fakturę za zakupione usługi na rzecz Usługobiorców.

Dla pełnego przedstawienia sytuacji Spółki należy wskazać, że:

‒ Wnioskodawca może sporadycznie oddelegować pracowników z Niemiec do pracy w Polsce w przypadkach doraźnych (ad hoc) lub w przypadku większych projektów instalacyjnych. Może to mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. gdy dana maszyna rozlewnicza wymagać będzie specjalistycznej ekspertyzy. Pracownicy Spółki (zwykle do 3 osób) mogą wówczas zostać oddelegowani, na krótki okres czasu, do konkretnego projektu. W zależności od rodzaju i złożoności projektu, okres ten może trwać od 5 do 10 roboczodni.

‒ Co więcej, w przypadku instalacji maszyn rozlewniczych będących przedmiotem świadczonych Usług, zarządzanie projektem oraz zarządzanie serwisem jest wykonywane przez Wnioskodawcę w Niemczech. Rolą zlokalizowanego w Niemczech zespołu odpowiedzialnego za zarządzenie serwisem jest monitorowanie działań serwisowych w Europie, planowanie zdolności produkcyjnych, rozwój kompetencji, zapewnienie wystarczających zapasów części zamiennych, opracowywanie instrukcji obsługi maszyn, zapewnianie wytycznych w celu zapewnienia minimalnych standardów jakości, itp. Podobnie zaopatrzenie w urządzenia i części zamienne oraz zarządzanie zapasami jest również dokonywane przez Spółkę w Niemczech. Jedynie planowanie operacyjne oraz realizacja usług technicznych i serwisowych są realizowane przez Spółkę Powiązaną w Polsce.

‒ Spółka Powiązana posiada biuro sprzedaży na terenie Polski, ale nie posiada warsztatu. Usługi świadczone są głównie u Usługobiorców, a wykorzystywana infrastruktura techniczna ogranicza się do samochodów osobowych, narzędzi, komputerów i oprogramowania niezbędnego do wykonywania zadań serwisowych w Polsce. Wspomniana ograniczona infrastruktura techniczna jest własnością lub jest wynajmowana przez Spółkę Powiązaną i jest wykorzystywana przez jej pracowników do świadczenia usług technicznych i serwisowych zakupionych przez Wnioskodawcę.

‒ Wnioskodawca nie podpisał ze Spółką Powiązaną (ani żadnym innym usługodawcą zewnętrznym) żadnej umowy najmu na korzystanie z jakiejkolwiek infrastruktury technicznej. Wnioskodawca posiada jedynie umowę o świadczenie usług ze Spółką Powiązaną, regulującą kwestię zwrotu kosztów.

‒ W zakresie dostępu do pomieszczeń, z których korzysta Spółka Powiązana, Wnioskodawca teoretycznie mógłby mieć do nich nieograniczony dostęp, jednak w praktyce z wyprzedzeniem powiadamia Spółkę Powiązaną o planowanej wizycie i odbywa ją wyłącznie pod nadzorem Spółki Powiązanej.

‒ Ponadto, Wnioskodawca nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej, która zarządza działalnością samodzielnie. Spółka nie sprawuje, ani nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi czy też rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej. Ponadto, Spółka nie ma i nie będzie miała wpływu, jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług. Spółka Powiązana sama określa, jakie środki techniczne muszą zostać zaangażowane, aby spełnić zapotrzebowanie Usługobiorców. Wnioskodawca może co najwyżej ustalać stosowne wytyczne oraz standardy jakości konieczne dla prawidłowej realizacji Usług. Wnioskodawca ma jedynie pośredni wpływ na decyzje/politykę kadrową Spółki Powiązanej z perspektywy strategicznej/wyższego szczebla (np. co do zakresu organizowanego wsparcia, zgodności z polityką korporacyjną, itp.).

‒ Obsługa zamówień jest w całości dokonywana przez Spółkę. Ponadto, zarządzanie sprzedażą, portfolio usług i strategią odbywa się poza granicami Polski.

‒ W odniesieniu do działań podejmowanych przez pracowników Spółki Powiązanej związanych ze sprzedażą usług, o których mowa powyżej, należy zauważyć, że kierownik sprzedaży Spółki Powiązanej jedynie uczestniczy w negocjacjach, przygotowywaniu umów i podpisuje umowy wspólnie ze Spółką. Możliwość wspólnego podpisywania umów wynika jedynie ze względów komercyjnych i w żaden sposób nie wiąże się z formalną autoryzacją do reprezentowania Spółki (pracownik Spółki Powiązanej nie ma możliwości skutecznego zawarcia umowy samodzielnie). Czynności te odbywają się zgodnie z wytycznymi Spółki, które przewidują ramy dla minimalnego poziomu cen i innych warunków. Ponadto, Spółka Powiązana posiada matrycę autoryzacji zgodnie z którą warunki umowy muszą być zatwierdzone, a umowa sprzedaży musi być podpisana przez Dyrektora Obszaru (z Austrii) i/albo Wiceprezesa (z Niemiec).

‒ Wnioskodawca nie korzysta i nie sprawuje w Polsce kontroli nad zasobami ludzkimi żadnego innego podmiotu.

‒ Poza maszynami rozlewniczymi przeznaczonymi do wynajmu, Spółka nie jest właścicielem żadnych ruchomości lub nieruchomości na terytorium Polski.

‒ Ponadto, poza wskazanymi powyżej maszynami rozlewniczymi – w zakresie, jakim są one wynajmowane na rzecz polskich kontrahentów – Spółka nie udostępnia na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych (sprzętów / urządzeń).

‒ Obecnie Spółka nie przewiduje konkretnego terminu zakończenia współpracy ze Spółką Powiązaną. Zaangażowanie Spółki Powiązanej do wykonywania określonych usług pomocniczych planowane jest tak długo, jak będzie to konieczne, tj. tak długo jak będzie istniało zapotrzebowanie polskich kontrahentów na usługi Spółki. Wnioskodawca wskazuje, że z polskimi kontrahentami nawiązał długofalowe relacje biznesowe (trwające od roku do siedmiu lat).

‒ Usługi świadczone przez Spółkę Powiązaną wobec Wnioskodawcy stanowią usługi, do których zastosowanie ma art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie. art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2, oraz art. 28n ustawy o VAT).

Spółka Powiązana działa również jako centrum usług wspólnych dla podmiotów należących do grupy A. W tym zakresie Spółka Powiązana świadczy usługi księgowe oraz informatyczne na rzecz wielu podmiotów z grupy A., w tym dla Spółki.

Ponadto, Spółka realizuje również wewnątrzwspólnotowe dostawy materiałów opakowaniowych bezpośrednio z Holandii i Danii do Polski. Dostawy te odbywają się jednak bez zaangażowania jakichkolwiek zasobów znajdujących się w Polsce i są wykazywane dla celów podatku VAT poza terytorium Polski.

Mając na uwadze wsparcie udzielane przez Spółkę Powiązaną, Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego opodatkowania podatkiem VAT zakupów i sprzedaży wyżej wymienionych Usług.

**Pytania doprecyzowane w uzupełnieniu:**

1\. Czy miejscem opodatkowania usług technicznych i serwisowych świadczonych przez Spółkę Powiązaną na rzecz Wnioskodawcy jest kraj siedziby Spółki (tj. Niemcy) i w efekcie nie podlegają one opodatkowaniu na terenie Polski?

2\. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna i miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki Powiązanej jest terytorium Polski, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę Powiązaną?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania polskiego VAT na fakturach wystawianych na rzecz Usługobiorców?

**Państwa stanowisko ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu**

1\. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że miejscem świadczenia usług technicznych i serwisowych nabywanych przez Wnioskodawcę od Spółki Powiązanej jest miejsce siedziby Spółki, tj. Niemcy. W związku z tym Wnioskodawca powinien rozliczyć kwotę VAT w Niemczech w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

2\. Jeżeli odpowiedź na pierwsze pytanie jest negatywna, a miejscem opodatkowania usług jest terytorium Polski, wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę Powiązaną.

3\. W przypadku Usług świadczonych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczania polskiego VAT na fakturach wystawianych na rzecz Usługobiorców.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (brak działania, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższych przepisów, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca w ramach swojej działalności oraz zapotrzebowania zakupuje usługi techniczne i serwisowe od Spółki Powiązanej, na które składają się m. in. instalacja, wykonywanie serwisów oraz szkolenia z zakresu obsługi maszyn, a następnie świadczy Usługi na rzecz Usługobiorców w Polsce. Zakres Usługi nabywanej od Spółki Powiązanej nie różni się od zakresu Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Usługobiorców. W związku z tym należy rozważyć kwestie związane z opodatkowaniem VAT opisanych we wniosku usług.

Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. W tym zakresie wskazać należy, że opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlegają tylko te usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju. W tym zakresie pomocne są reguły wskazane w przepisach ustawy o VAT, które uzależniają występowanie miejsca świadczenia w Polsce od kilku okoliczności np. przedmiotu usługi czy siedziby podmiotów zaangażowanych w wykonywanie / nabywanie usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Wskazana powyżej reguła ogólna uznaje, że miejscem świadczenia winno być miejsce (państwo), w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Wyjątkowo miejscem takim może być miejsce (państwo), w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei, inne wyjątki sprowadzają się do miejsca, w którym wykonywana jest usługa lub gdzie znajduje się przedmiot, na którym wykonywana jest usługa.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w opisanym stanie faktycznym, nie znajdują zastosowania wspomniane wyjątki ustawowe, dotyczące ustalania miejsca świadczenia usług wskazane w art. 28b ust. 2, 3 i 4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Wskazać w tym wypadku należy, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Spółki Powiązanej, nie jest wykonywana na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (Wnioskodawca jest bowiem podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 28a ustawy o VAT), ani nie stanowi innej usługi, dla której ustalone są reguły szczególne jak np. usługa związana z nieruchomością czy usługa wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe itd.

Odrębnego komentarza wymaga kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych, które ewoluowały w kolejnych wyrokach, uwzględniając warunki i mechanizmy obrotu gospodarczego. Na tej postawie, można wskazać, że aby twierdzić, iż zagraniczny podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, należy wykazać, że struktura wykorzystywana przez taki podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się następującymi, łącznie występującymi elementami: i) wystarczająca stałość prowadzonej działalności gospodarczej; ii) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza technicznego i osobowego; iii) odpowiednia samodzielność i niezależność struktury.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w momencie rejestracji dla celów VAT w Polsce, Spółka wskazała w wyjaśnieniach do właściwego urzędu skarbowego, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce. Jednakże, po dokonaniu ponownej analizy swojej działalności opodatkowanej w Polsce, w świetle obecnej praktyki sądów administracyjnych oraz analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w ocenie Spółki nie spełnia ona łącznie wszystkich z wyżej wskazanych przesłanek, przez co należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników ani nie sprawuje kontroli na personelem Spółki Powiązanej. Spółka Powiązana we własnym zakresie dba o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników tak, by możliwe było świadczenie usług technicznych i serwisowych na rzecz Spółki. Wnioskodawca sporadycznie może co najwyżej oddelegować pracowników z Niemiec do pracy w Polsce, w przypadkach doraźnych (ad hoc) lub w przypadku większych projektów instalacyjnych.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Powiązana działa w sposób zależny od jej (Spółki Powiązanej) kierownictwa, tj. posiada swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich. Wnioskodawca może ustalać stosowne wytyczne oraz standardy jakości konieczne dla prawidłowej realizacji Usług, niemniej z samego tego faktu nie należy wywodzić, iż pracownicy Spółki Powiązanej podlegają kontroli Spółki. Wnioskodawca ma też jedynie pośredni wpływ na decyzje/politykę kadrową Spółki Powiązanej z perspektywy strategicznej/wyższego szczebla (np. co do zakresu organizowanego wsparcia, zgodności z polityką korporacyjną, itp.).

Co więcej, Spółka nie posiada na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego. Nie wynajmuje żadnych pomieszczeń, a wyposażenie potrzebne do świadczenia usług, tj. samochody osobowe, narzędzia, komputery i oprogramowanie, są własnością lub są wynajmowane przez Spółkę Powiązaną. Należy również dodać, że Spółka poza wskazanymi powyżej maszynami rozlewniczymi (w zakresie, jakim są one wynajmowane na rzecz polskich kontrahentów) nie udostępnia żadnemu polskiemu podmiotowi jakichkolwiek zasobów w postaci personelu, urządzeń czy sprzętu – wszelkie podobne działania należą do Spółki Powiązanej i stanowią świadczone przez nią usługi.

W zakresie dostępu do pomieszczeń, z których korzysta Spółka Powiązana, Wnioskodawca w praktyce z wyprzedzeniem powiadamia Spółkę Powiązaną o planowanej wizycie i odbywa ją wyłącznie pod nadzorem Spółki Powiązanej. Wnioskodawca nie ma prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania biurem Spółki Powiązanej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabywanie od Spółki powiązanej usług technicznych i serwisowych realizowanych z użyciem zasobów personalnych i technicznych Spółki Powiązanej, a następnie świadczenie przez Spółkę Usług na rzecz Usługobiorców nie jest wystarczające, aby stwierdzić, że Spółka spełnia kryterium posiadania zasobów personalnych i technicznych niezbędnych do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Jak wskazała Rzecznik Generalna w pkt 51 opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku), „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2021 r. (sygn. akt I FSK 660/18) stwierdził, że „z powyższej opinii wynika, że w przypadku, gdy przedsiębiorca zagraniczny wykorzystuje znajdujące się w kraju zaplecze personalne i techniczne innego podmiotu, dla wypełnienia kryterium „stałości” przy ocenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest:

‒ zawarcie umów o świadczeniu usług lub umów najmu dotyczących zaplecza technicznego i personalnego, które nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie,

‒ posiadanie przez zagraniczny podmiot kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym oraz dysponowanie nim w sposób porównywalny do sytuacji, w której zaplecze personalne i techniczne stanowiłoby własność zagranicznego podatnika”.

Warto przytoczyć w tym miejscu wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti), w którym wskazane zostało, iż „istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Słuszność powyższych tez została również podkreślona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gliwicach w wyroku z dnia 21 czerwca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 172/22), w którym Sąd stwierdził, iż „jedynie zatem w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka zagraniczna dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka zagraniczna dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL, pkt 48)”.

Tym samym, z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki Powiązanej oraz nie dysponuje nim w sposób porównywalny do właściciela, należy uznać, że Spółka nie spełnia przesłanki stałości niezbędnej do stwierdzenia, że posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

Stwierdzenia stałego miejsca prowadzenia działalności odmówił również Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR. W przestawionym stanie faktycznym sprawy, wnioskodawca posiadał dostęp do powierzchni magazynowej, zaplecza biurowego kontrahenta wnioskodawcy, a także posiadał bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi kontrahenta poprzez oddelegowanych pracowników wnioskodawcy, jednak z uwagi m. in. na podejmowanie decyzji zarządczych, kluczowych dla realizacji transakcji w Polsce, w kraju siedziby wnioskodawcy (tj. poza Polską) oraz ze względu na to, że to samo zaplecze było wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej uznał, że spółka zagraniczna nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że mógłby świadczyć Usługi we własnym zakresie, jednak z uwagi na częstotliwość świadczonych usług oraz odległość do Usługobiorców i barierę językową, nie przynosiłoby to oczekiwanego biznesowego rezultatu. Jedynie względy biznesowe i ekonomiczne spowodowały, że kontrahentem, z którym Spółka zawarła umowę o świadczenie usług jest Spółka Powiązana. Jednakże, odnoście zakresu świadczonych Usług, Spółka mogłaby skorzystać z usług oferowanych również przez innych kontrahentów. W zakresie świadczonych usług technicznych i serwisowych, Spółka Powiązana co do zasady dysponuje swobodą w kwestii codziennych prac oraz doboru czasu, w jakim wykonuje postanowienia umowy zawartej ze Spółką oraz organizacji pracy. Przy czym z uwagi na charakter Usług, do ich prawidłowego wykonania konieczne jest korzystanie z odpowiednich części zamiennych w zakresie których nie jest możliwa pełna swoboda wyboru. Niemniej, Spółka Powiązana odpowiada wobec Wnioskodawcy za rezultat wykonywanych usług, nie zaś za sposób ich wykonania.

W tym miejscu, Wnioskodawca pragnie przytoczyć wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 141/20), w którym sąd orzekł, iż „o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi. Pominięcie wymogu "władztwa" oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione co zasady zawsze, gdy podmiot nabywa usługi świadczone w innym kraju niż jego siedziba, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi”.

W wyroku z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gl 1179/21, WSA w Gliwicach wskazał też, że „koniecznej kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między skarżącą a podwykonawcą zasad świadczenia usług, które co oczywiste określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów. Kontroli nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można wywodzić również z ustalonych między współpracującymi podmiotami standardów jakości, które także określane są pomiędzy stronami każdej umowy o świadczenie usług”.

Uwzględnić należy także, że decyzje zarządcze dotyczące funkcjonowania Spółki i podejmowania kolejnych działań w Polsce podejmowane są poza terytorium Polski, zaś Spółka Powiązana nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji ani zaciągania zobowiązań w imieniu skarżącej, w tym także do zawierania umów w jej imieniu i na jej rzecz. W tym zakresie, kierownik sprzedaży Spółki Powiązanej jedynie uczestniczy w negocjacjach, przygotowaniu umowy i podpisuje umowy wspólnie ze Spółką. Możliwość wspólnego podpisywania umów wynika jedynie ze względów komercyjnych i w żaden sposób nie wiąże się z formalną autoryzacją do reprezentowania Spółki (pracownik Spółki Powiązanej nie ma możliwości skutecznego zawarcia umowy samodzielnie), a wszystkie działania kierownika sprzedaży Spółki Powiązanej są podejmowane na podstawie wytycznych Spółki, które określają ramy minimalnego poziomu cen oraz innych warunków.

Ponadto, w wyroku z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 TSUE orzekł, że usługodawcy nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty.

Co więcej, stosownie do ww. orzeczenia TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r., „spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność” (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 31 maja 2022 r. interpretacji indywidulanej, sygn. akt 0112-KDIL1-3.4012.581.2021.2.MR).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki należy uznać, że Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wobec tego, z punktu widzenia analizy a contrario wyżej wskazanych przepisów dotyczących miejsca opodatkowania świadczenia usług, biorąc pod uwagę fakt, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi techniczne i serwisowe nie kwalifikują się do żadnego z wymienionych w ustawie o VAT wyjątków zastosowanie znajdzie ogólna zasada opodatkowania w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. w Niemczech. W związku z powyższym, Wnioskodawca powinien rozliczyć kwotę podatku VAT w Niemczech w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ad. 2

W przypadku, gdyby nabywane przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski (w przypadku uznania, że stanowisko Spółki z zakresie pierwszego pytania jest nieprawidłowe), wówczas Spółce będzie przysługiwało, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Spółkę usługi przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami/usługami a czynnościami opodatkowanymi. Stosownie bowiem do treści ww. regulacji, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast według art. 86 ust. 2 lit. b, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku, dotyczące w szczególności określonych usług noclegowych i gastronomicznych oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnionymi z opodatkowania VAT, czy też stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Jednakże w omawianym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym żadne w wyjątków wskazanych w art. 88 nie znajdują zastosowania.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania numer 1, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają:

‒ odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

‒ eksport towarów;

‒ import towarów na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

‒ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Związek z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter bezpośredni, gdzie możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że nabyte towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) czynności opodatkowanej, lub pośredni, gdzie zakupów nie można jednoznacznie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, działalność Spółki polega na sprzedaży opakowań kartonowych i zakrętek, wynajmie maszyn rozlewniczych, a także świadczeniu usług technicznych i serwisowych w odniesieniu do maszyn rozlewniczych wynajmowanych przez Spółkę. Spółka nabywa przedstawione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługi techniczne i serwisowe w celu realizacji przedstawionego modelu działalności i świadczenia Usług na rzecz Usługobiorców - tzn. wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, w przypadku, gdyby nabywane przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka będzie posiadała prawo do obniżenia VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur wystawionych na Spółkę przez Spółkę Powiązaną.

Ad. 3

Jako, że w oparciu o przepisy dot. ustalenia miejsca świadczenia usług, usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki Powiązanej winny być opodatkowane na terytorium Niemiec, w dalszej kolejności należy dokonać analizy regulacji pozwalających ustalić, czy Spółka zobowiązana jest do rozliczenia podatku VAT od transakcji świadczenia Usług przez Spółkę na rzecz Usługobiorców.

W tym zakresie należy przytoczyć art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

‒ w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒ w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒ w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez Usługobiorcę.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w jego sytuacji zastosowanie znajdą reguły wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. O powyższym decydują następujące okoliczności:

1) W ocenie Wnioskodawcy nie dysponuje on w Polsce siedzibą ani stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – stąd, pierwszy z warunków dotyczący usługodawcy (tu: Wnioskodawcy), określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) jest spełniony;

2) Usługi nie są opodatkowane na zasadach określonych w art. 28e. (tj. właściwych dla usług związanych z nieruchomościami), przez co nie ma znaczenia fakt, że usługodawca (tu: Wnioskodawca) jest zarejestrowany na VAT w Polsce – stąd, drugi z warunków dotyczący usługodawcy, określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a) jest spełniony;

3) Usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b, a nabywcy (tu: Usługobiorcy) są podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb wewnątrzwspólnotowych – stąd, spełnione są warunki dotyczące usługobiorcy (tu: Usługobiorców), określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwszy.

W kontekście pierwszego z warunków i kwestii braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy (Wnioskodawcy) należy również podkreślić argumenty podniesione w uzasadnieniu do wyroku z dnia 22 października 2021 (sygn. akt I FSK 1519/19). NSA uznał, że „celem przepisów określających miejsce opodatkowania usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony do braku opodatkowania”. NSA zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie „miejscem opodatkowania analizowanych dostaw towarów jest bez wątpienia Polska, (…) należny VAT z tytułu dostaw skarżącej był rozliczony przez jej klientów na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego też w omawianym przypadku nie zachodzi żadna z tych dwóch okoliczności, które stwarzają potrzebę poszukiwania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (podwójne opodatkowanie lub brak opodatkowania)”. W konsekwencji NSA podzielił stanowisko WSA, zgodnie z którym „nie ma zdaniem Sądu w niniejszej sprawie potrzeby poszukiwania rzekomego stałego miejsca prowadzenia działalności spółki w Polsce, zwłaszcza, że w sprawie nie miało miejsca oszustwo, nadużycie, lub obejście prawa podatkowego”.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym również nie będzie miała miejsca taka sytuacja, jak w przytoczonym wyroku. Nie występuje ryzyko podwójnego opodatkowania, ani braku opodatkowania, ponieważ miejscem opodatkowania świadczenia przez Spółkę Usług na rzecz Usługobiorców jest Polska. Nie występuje również oszustwo, nadużycie, lub obejście prawa podatkowego. Nie ma zatem podstaw by poszukiwać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce.

Biorąc to pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w stosunku do świadczonych przez Spółkę Usług na rzecz Usługobiorców, nie będzie ona zobowiązana do rozliczenia podatku VAT w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie ma i nie będzie miała obowiązku naliczania polskiego VAT na fakturach wystawianych na rzecz Usługobiorców. Zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…)

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest spółką prawa niemieckiego, zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik VAT z uwagi na dokonywane transakcje takie jak: lokalne zakupy i sprzedaż, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, import towarów. W obecnym modelu biznesowym Państwa Spółka zajmuje się w Polsce dostawą opakowań kartonowych, nakrętek, a także wynajmem oraz serwisowaniem maszyn rozlewniczych dla przemysłu spożywczego. Świadczą Państwo usługi techniczne i serwisowe w odniesieniu do maszyn rozlewniczych znajdujących się w Polsce u usługobiorców Spółki, będących jednocześnie polskimi podatnikami. Maszyny te są wynajmowane lub sprzedawane Usługobiorcom. Z uwagi na częstotliwość świadczonych usług, odległość do Usługobiorców i barierę językową, Państwa Spółka zdecydowała się na zaangażowanie Spółki Powiązanej w proces świadczenia usług dotyczących maszyn rozlewniczych na rzecz Usługobiorców. Państwa Spółka nabywa usługi techniczne i serwisowe od Spółki Powiązanej i świadczy usługi na rzecz Usługobiorców w Polsce. Usługi techniczne i serwisowe nabywane od Spółki Powiązanej nie różnią się od zakresu Usług świadczonych przez Państwa Spółkę na rzecz Usługobiorców.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii uznania, że miejscem opodatkowania usług technicznych i serwisowych świadczonych przez Spółkę Powiązaną na rzecz Państwa Spółki jest kraj siedziby Spółki (tj. Niemcy) i w efekcie nie podlegają one opodatkowaniu na terenie Polski.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE l 77 z 23.03.2011, str.1, ze zm.) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o., jak również wyrok C-931/19 Titanium Ltd.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada i nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała / nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, posiadacie Państwo siedzibę w Niemczech, przy czym z uwagi na częstotliwość świadczonych usług, odległość do Usługobiorców i barierę językową, Państwa Spółka zdecydowała się na zaangażowanie Spółki Powiązanej w proces świadczenia usług dotyczących maszyn rozlewniczych na rzecz Usługobiorców, w związku z czym nabywacie usługi techniczne i serwisowe od Spółki Powiązanej. Personel Spółki Powiązanej zajmuje się wsparciem technicznym urządzeń rozlewniczych znajdujących się u Usługobiorców, w tym instalacją, serwisem oraz szkoleniem z zakresu obsługi. Przy czym Państwa Spółka może sporadycznie oddelegować pracowników z Niemiec do pracy w Polsce w przypadkach doraźnych (ad hoc) lub w przypadku większych projektów instalacyjnych, co może to mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach, np. gdy dana maszyna rozlewnicza wymagać będzie specjalistycznej ekspertyzy, i wtedy pracownicy Spółki (zwykle do 3 osób) mogą zostać oddelegowani, na krótki okres czasu, do konkretnego projektu (od 5 do 10 roboczodni). Ponadto, Państwa Spółka nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej, która zarządza działalnością samodzielnie. Spółka nie sprawuje, ani nie będzie sprawowała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi czy też rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej. Państwa Spółka również nie ma i nie będzie miała wpływu jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług. Spółka Powiązana bowiem sama określa, jakie środki techniczne muszą zostać zaangażowane, aby spełnić zapotrzebowane Usługobiorców. Państwa Spółka może co najwyżej ustalać wytyczne oraz standardy jakości konieczne dla prawidłowej realizacji Usług, ma jedynie pośredni wpływ na decyzje/politykę kadrową Spółki Powiązanej z perspektywy strategicznej/wyższego szczebla (np. co do zakresu organizowanego wsparcia, zgodności z polityką korporacyjną, itp.). Ponadto, w przypadku instalacji maszyn rozlewniczych w ramach Usług, zarzadzanie projektem oraz zarządzanie serwisem jest wykonywane przez Państwa Spółkę w Niemczech, a jedynie planowanie operacyjne oraz realizacja usług technicznych i serwisowych realizowane są przez Spółkę Powiązaną w Polsce. Obsługa zamówień jest w całości dokonywana przez Spółkę, natomiast zarządzanie sprzedażą, portfolio usług i strategią odbywa się poza granicami Polski. Jedynie w odniesieniu do ww. sprzedaży usług kierownik sprzedaży Spółki Powiązanej uczestniczy w negocjacjach, przygotowywaniu umów i podpisuje umowy wspólnie ze Spółką, co wynika jedynie ze względów komercyjnych i w żaden sposób nie wiąże się z formalną autoryzacją do reprezentowania Spółki (pracownik Spółki Powiązanej nie ma możliwości skutecznego zawarcia umowy samodzielnie). Czynności te odbywają się zgodnie z wytycznymi Spółki, które przewidują ramy dla minimalnego poziomu cen i innych warunków. Ponadto, Spółka Powiązana posiada matrycę autoryzacji zgodnie z którą warunki umowy muszą być zatwierdzone, a umowa sprzedaży musi być podpisana przez Dyrektora Obszaru (z Austrii) i/albo Wiceprezesa (z Niemiec). Ponadto, Państwa Spółka nie korzysta i nie sprawuje w Polsce kontroli nad zasobami ludzkimi żadnego innego podmiotu. Poza maszynami rozlewniczymi przeznaczonymi do wynajmu, Spółka nie jest właścicielem żadnych ruchomości lub nieruchomości na terytorium Polski, jak również – w zakresie, jakim są one wynajmowane na rzecz polskich kontrahentów – Spółka nie udostępnia na terytorium Polski żadnych zasobów osobowych ani technicznych (sprzętów/urządzeń). Obecnie Państwa Spółka nie przewiduje konkretnego terminu zakończenia współpracy ze Spółką Powiązaną, zaangażowanie Spółki Powiązanej do wykonywania określonych usług pomocniczych planowane jest tak długo, jak będzie to konieczne, tj. tak długo jak będzie istniało zapotrzebowanie polskich kontrahentów na usługi Spółki.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Państwa Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Spółki Powiązanej. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa Spółkę z usług Spółki Powiązanej nie oznacza, że jej zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Państwa Spółka nie instruuje w żaden sposób pracowników Spółki Powiązanej w związku z nabywanymi Usługami, a także nie posiada ani nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi należącymi do Spółki Powiązanej, jak również i niema i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych oraz rzeczowych Spółki Powiązanej jest i będzie wykorzystana do świadczenia Usług. W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że świadczenie Usług będzie odbywało się w sposób długotrwały, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada / będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, Państwa Spółka poza maszynami rozlewniczymi przeznaczonymi do wynajmu nie jest właścicielem żadnych innych ruchomości lub nieruchomości w Polsce, jak również nie udostępnia w Polsce żadnych zasobów osobowych ani technicznych (sprzętów/urządzeń). Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Państwa Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W niniejszych okolicznościach usługi techniczne i serwisowe świadczone przez Spółkę Powiązaną na rzecz Państwa stanowią usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy o VAT (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym wskazać należy, że Państwa Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, jak wskazano w niniejszej interpretacji, nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, miejsce świadczenia Usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, Usługi nabywane od Spółki Powiązanej, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 1** należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto, Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii, czy w przypadku Usług świadczonych przez Spółkę, Spółka nie ma obowiązku naliczania polskiego VAT na fakturach wystawianych na rzecz Usługobiorców.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b) usługobiorcą jest:

\- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

\- w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

\- w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

W analizowanej sprawie, Państwa Spółka posiadając siedzibę działalności w Niemczech i jak wskazano w niniejszej interpretacji nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej świadczy usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy (jak wskazaliście Państwo do usług będących przedmiotem wniosku stosuje się ogólne zasady dotyczące miejsca opodatkowania usług na podstawie art. 28b ustawy i nie mają zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług), na rzecz Usługobiorców z Polski, którzy są podatnikami, o którym mowa w art. 15 ustawy. Oznacza to, że świadczone przez Spółkę usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, co do zasady, są opodatkowane w Polsce, tj. w kraju siedziby usługobiorców, jak również spełnione są łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy powodujące, że usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

W konsekwencji, Państwa Spółka w związku ze świadczeniem Usług na rzecz polskich Usługobiorców nie jest / nie będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia na terytorium Polski podatku od towarów i usług z uwagi na zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania **nr 3** należy uznać za **prawidłowe**.

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski i miejsce świadczenia usług będzie znajdowało się na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).