Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-390/10/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-16
Teza: Czy podlegają amortyzacji przez Wnioskodawcę koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez przejęte spółki przed połączeniem się z Wnioskodawcą i nie były zaliczane przez te spółki do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną, zaliczane przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; sukcesja; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2009 r.), uzupełnionym w dniu 3 marca 2010r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy podlegają amortyzacji koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez przejęte spółki przed połączeniem się z Wnioskodawcą i nie były zaliczane przez te spółki do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną, zaliczane przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy podlegają amortyzacji koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez przejęte spółki przed połączeniem się z Wnioskodawcą i nie były zaliczane przez te spółki do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną, zaliczane przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP?

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 25 lutego 2010 r. wezwano do ich uzupełnienia. Wniosek został uzupełniony w dniu 03 marca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także jako „Spółka”) połączył się z kilkoma innymi spółkami kapitałowymi w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek (art. 491 i nast.) i jako spółka przejmująca - na podstawie przepisów art. 93 Ordynacji podatkowej – wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z przejętych spółek.

Obecnie Wnioskodawca realizuje projekty celowe, tj. projekty w wyniku, którego powstaje nowoczesny wyrób albo technologia, bądź łącznie wyrób i technologia o charakterze badawczo-rozwojowym, dofinansowywane za środków budżetowych (krajowych i UE), dotyczące m.in. informatyzacji procesów biznesowych, platform usługowych oraz infrastruktury informatycznej. W wyniku realizacji takich projektów powstają lub rozwijane są różnego rodzaju „produkty” informatyczne. Jeżeli „produkty” są następnie wdrażane, dostęp do nich i możliwość korzystania przez klientów Spółki są udzielane, co do zasady w drodze licencji na korzystanie z tych produktów.

W przeszłości projekty takie były również realizowane przez spółki kapitałowe, które zostały przejęte przez Wnioskodawcę na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych o łączeniu się spółek.

Po połączeniu się spółek Wnioskodawca kontynuował te prace badawcze-rozwojowe, które zostały rozpoczęte przez przejmowane spółki, lecz nie zostały przez te spółki zakończone przed połączeniem z Wnioskodawcą.

Prace badawczo-rozwojowe, o których mowa powyżej, obejmują rozmaite prace nad opracowywaniem i wytwarzaniem systemów informatycznych, w tym np. opracowywanie modeli rdzeni, architektury systemów, w tym SOA (Service Oriented Architecture), źródeł danych, interfejsów, przetwarzania lub wymiany danych, schematów komunikacji wewnątrzsystemowej oraz zewnętrznej, modeli dostępu, parametrów technicznych, standardów, warstw systemu, integracji i współpracy pomiędzy różnymi systemami itp. Prowadzone są m.in. przemysłowe, badania przedkonkurencyjne, badania typu foresight (ang. foresight – „przewidywanie” - spojrzenie lub sięgnięcie w przyszłość - dotyczy projektów badawczych mających na celu wypracowanie prognoz, ocenę przyszłych potrzeb, szans i zagrożeń oraz przygotowanie odpowiednich działań wyprzedzających w danej dziedzinie) oraz prace rozwojowe, w tym np. tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług, opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym lub projektów pilotażowych.

Zakończenie ze skutkiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych a następnie wdrożenie efektów (wyników) takich prac w określonym w odpowiednich, zawieranych umowach na dofinansowanie projektów, jest zasadniczym warunkiem uzyskania dofinansowania. Aby otrzymać dofinansowanie, konieczne jest praktyczne zrealizowanie określonej liczby wdrożeń na warunkach określonych w stosownej umowie, w terminach wskazanych w takiej umowie.

Efekty prac badawczych lub rozwojowych dotyczą oprogramowania i szeroko pojętych systemów informatycznych. Na bazie wyników prowadzonych prac badawczych lub rozwojowych mogą powstać lub zostać wdrożone produkty informatyczne (systemowe, programowe itp.), będące "produktami" finalnymi zrealizowanych i zakończonych wynikiem pozytywnym prac badawczo-rozwojowych. Sam prototyp lub produkt powstały w wyniku prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie IT, w wyjątkowych przypadkach można chronić patentem. Są to rozwiązania autorskie i nowatorskie, jednak bazujące na wielu nowoczesnych, ale już istniejących technologiach lub takich, których nie sposób opatentować, a innowacyjność powstałych w wyniku projektu prototypów polega najczęściej na innowacyjności produktowej i funkcjonalnej. Należy podkreślić, że same prace rozwojowe (będące etapem prac badawczo-rozwojowych) kończą się prototypem, nie zaś gotowym systemem (produktem). Powstanie lub wytworzenie produktu finalnego wymaga następnie odrębnych nakładów na prace wdrożeniowe. Spółka zawiera w tym zakresie odpowiednie umowy z instytucjami wdrażającymi dotyczące realizacji tego odrębnego etapu prac. Dopiero w ich wyniku powstają produkty, które mogą odrębnie być odniesione na wartości niematerialne i prawne ("WNiP"). Wydatki dotyczące realizowanych prac są zasadniczo agregowane do wartości początkowej, od której dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom.

Dla potrzeb bilansowych okres amortyzacji jest wyznaczany w normatywnych ramach w odniesieniu do spodziewanej możliwości handlowej eksploatacji produktu i uzyskiwanych stąd przychodów. Merytoryczny opiekun danego projektu wskazuje okres, w jakim będą mogły być realizowane dochody z wdrożenia i ich spodziewany, szacunkowy poziom. Projekty nie będą wstrzymane w przyszłości i Spółka nie przewiduje rezygnacji z ich wdrażania.

W powyższym zakresie koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, tj. zostały zakończone (albo będą zakończone) wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, a:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została (zostanie) przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął (podejmie) decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Jednakże w odniesieniu do niektórych projektów zrealizowanych jeszcze przez spółki przejęte przez Wnioskodawcę, lecz jak dotąd nierozliczonych, wskutek zmian w obrębie grupy kapitałowej Spółki, okazało się, że realizacja przychodów na planowanym poziomie nie wystąpi. W konsekwencji, Zarząd Wnioskodawcy podjął decyzję, iż w takim wypadku bilansowo będą dokonywane odpisy aktualizacyjne w odniesieniu do całości wydatków, w przeciwnym bowiem razie rozliczenia bilansowe zostałyby zakwestionowane przez audytora.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy podlegają amortyzacji przez Wnioskodawcę koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez przejęte spółki przed połączeniem się z Wnioskodawcą i nie były zaliczane przez te spółki do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną, zaliczane przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje rozmaite projekty celowe obejmujące prace badawcze i rozwojowe, które następnie są wdrażane, a wskaźniki rezultatu w takich projektach mierzone są ilością wdrożeń. W przypadkach, gdy spełnione są warunki określone w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej „UPDOP”), wyniki badań badawczo-rozwojowych są wprowadzane do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych (dalej „WNiP”), a wartość poniesionych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne stanowi koszty uzyskania przychodu. Co do zasady efekty prac badawczo-rozwojowych dotyczą, oprogramowania i systemów informatycznych i mogą w przyszłości znaleźć zastosowanie, poprzez ich wykorzystanie w przygotowaniu „produktów” finalnych.

Zgodnie z UPDOP wartości niematerialne i prawne takie jak autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, czy know-how podlegają, amortyzacji, jeśli spełnione zostały warunki określone w UPDOP.

Zgodnie z art. 16b ust 1 UPDOP amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   (\`(...)\`)
*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Najistotniejsze jest to, iż aby dany składnik majątkowy można było zakwalifikować jako WNiP podlegającą amortyzacji na gruncie UPDOP, dany składnik musi zostać nabyty, nie zaś wytworzony we własnym zakresie. Dotyczy to jednak dopiero etapu wdrożenia lub wykonania produktu i wydatków związanych z tym etapem działalności Wnioskodawcy.

Zgodnie z UPDOP (art. 16b ust. 2 pkt 3), amortyzacji mogą również podlegać tzw. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, o ile zostaną spełnione dodatkowe warunki, tj.

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawia podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii”.

Muszą one posiadać gospodarczo-użytkowy oraz produkcyjno—technologiczny charakter. Do celów UPDOP ich okres amortyzacji nie może być krótszy niż 12 miesięcy. Prace rozwojowe powinny być już rozpoznane na etapie testów, potwierdzających techniczne i ekonomiczne walory wypracowanych w ich wyniku produktów oraz możliwości firmy odnośnie ich pomyślnego wdrożenia. Zważywszy, że kryteria klasyfikacji prac badawczo-rozwojowych należy traktować łącznie, niespełnienie któregokolwiek z tych kryteriów wyklucza możliwość klasyfikowania wydatków kosztów prac rozwojowych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Istotne w tym kontekście jest szczególnie określanie, czy z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii. Jeżeli odpowiedź jest negatywna, brak możliwości dokonywania amortyzacji. Również, jeżeli z analizy, jeszcze przed wprowadzeniem prac do rejestru WNiP okaże się, że nie jest możliwe spełnienie innych kryteriów, to wszelkie koszty ponoszone na działalność rozwojową powinny obciążyć bezpośrednio wynik finansowy podmiotu, na zasadach ogólnych.

Z uwagi na różnorodność i specyfikę tych prac, brak jednoznacznych kryteriów, pozwalających na ścisłe ich rozgraniczenie, było podstawą do przyjęcia podatkowych kryteriów przy kwalifikacji kosztów prac dla potrzeb amortyzacji podatkowej. W szczególności, UPDOP nie określa kryteriów identyfikacji uznania wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym kryterium identyfikacji jest to, czy dany składnik można wyodrębnić, tzn. wydzielić z jednostki i sprzedać, przekazać, licencjonować, oddać do płatnego użytkowania itp. gdyż np. oprogramowanie komputerowe może stanowić integralną część komputera, bez którego ten nie jest w stanie prawidłowo funkcjonować i wtedy nie jest traktowane jako składnik wartości niematerialnych i prawnych. Przepisy prawa podatkowego nie wskazują też wprost rodzaju prac zaliczanych do prac rozwojowych. Wskazywały ten zakres zarówno sądy jak i organy podatkowe (por. Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 19 grudnia 1997 r. nr PO3-MD-722-7386-783/97) stwierdzając że „(…) Prace rozwojowe dla celów amortyzacji to takie prace, które dotyczą wyłącznie nowych lub ulepszonych produktów (wyrobów będących wynikiem produkcji) lub technologii wytwarzania (metody przetwarzania dóbr naturalnych w doba użyteczne)”. W braku definicji zawartych w przepisach prawa podatkowego, konieczne jest odwołanie się do definicji określonych w innych gałęziach prawa.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (Dz. U. Nr 251 poz. 1885); dział nr 72 obejmuje następujące badania naukowe i prace rozwojowe:

*   badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowane na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,
*   badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej władzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,
*   prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

W ramach podklasy 72.19.Z, dział ten obejmuje szeroko pojęte prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie „nauk technicznych”, do których zalicza się technologie informatyczne. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lutego 2002r., sygn. akt I SA/Wr 1655/98 stwierdził, iż „według zasad metodycznych statystyki postępu technicznego za nowy produkt (wyrób) uznaje się wyrób spełniający nowe funkcje lub wyrób zastępujący dotychczas produkowany, oparty na nowym rozwiązaniu, natomiast za wyrób ulepszony (zmodernizowany) uważa się wyrób, który powstał przez udoskonalanie konstrukcji, modyfikacji procesu technologicznego, wskutek czego nastąpiła poprawa istotnych właściwości użytkowych. Nowe technologie to te technologie, które zostały zastosowane przez podatnika po raz pierwszy: mogą być wprowadzone w związku z produkcją nowych wyrobów lub w calu zwiększenia efektywności produkcji wyrobów dotychczas produkowanych. Przy tej kwalifikacji prac rozwojowych istotny jest zatem gospodarczy i użytkowy ich cel mający produkcyjno- technologiczno-innowacyjny charakter”.

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że amortyzacji przez Wnioskodawcę podlegają koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez przejęte spółki przed połączeniem się z Wnioskodawcą i nie były zaliczane przez te spółki do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną zakończone przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty tych prac rozwojowych spełniły albo będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że odnośnie spraw będących przedmiotem oznaczonego we wniosku pytania 1, 3-6 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.