Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-610/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-12
Teza: Uznanie nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, udokumentowanej fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury oraz w zakresie uznania niedopłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za świadczenie usługi i wystawienie z tego tytułu faktury VAT
Słowa kluczowe: nadpłata; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opłata; opłata-opłata eksploatacyjna; rozliczanie (rozliczenia); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, udokumentowanej fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury oraz w zakresie uznania niedopłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za świadczenie usługi i wystawienie z tego tytułu faktury VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nadpłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi, udokumentowanej fakturą VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury oraz w zakresie uznania niedopłaty związanej z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych za świadczenie usługi i wystawienie z tego tytułu faktury VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest właścicielem budynku biurowego (dalej: „Budynek”). Wnioskodawca wynajmuje w ciągu danego roku kalendarzowego (dalej: „Rok 20XX”) powierzchnie biurowe na rzecz najemców (dalej; „Najemcy”) na podstawie umów najmu (dalej: „Umowy najmu”).

Zgodnie z zapisami Umów najmu Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami (dalej; „Koszty Eksploatacyjne”). Koszty Eksploatacyjne są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne (dalej: „Opłaty Eksploatacyjne”). Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Wnioskodawcą a Najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę. Miesięczna faktura wystawiana w Roku 20XX przez Wnioskodawcę tytułem Opłat Eksploatacyjnych opiewa zatem na kwotę równą 1/12 prognozowanej przez Wnioskodawcę wartości Kosztów Eksploatacyjnych za dany rok, ustaloną na początku danego roku.

W terminie do 31 marca roku następującego po Roku 20XX (dalej: „Rok 20XX+1”) Wnioskodawca dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych w Roku 20XX oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych za Rok 20XX do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych Roku 20XX. W zależności od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w Roku 20XX są niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej w danym roku kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców, Umowy najmu przewidują dwie metody rozliczenia danego roku pomiędzy Wnioskodawcą a Najemcami.

Wyrównanie Kosztów Eksploatacyjnych dokonywane jest w następujący sposób:

1\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku, gdy Koszty Eksploatacyjne okażą się wyższe od Opłat Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców wystąpi niedopłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych danego roku, Wnioskodawca obciąża Najemców różnicą pomiędzy wartością Kosztów Eksploatacyjnych a Opłat Eksploatacyjnych poprzez wystawienie dodatkowej faktury wyrównawczej rozliczającej Opłaty Eksploatacyjne niepokryte w Roku 20XX na kwotę stanowiącą równowartość różnicy między Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi.

2\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku, gdy Opłaty Eksploatacyjne okażą się wyższe od Kosztów Eksploatacyjnych, tj. po stronie Najemców powstanie nadpłata z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych, Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu Najemcom nadwyżki Opłat Eksploatacyjnych nad Kosztami Eksploatacyjnymi poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury dotyczącej rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za ostatni miesiąc rozliczanego Roku 20XX. Jeżeli kwota nadpłaty przewyższała wartość faktury za ostatni miesiąc - odpowiednio korygowane są faktury za ostatnie miesiące wystawione w Roku 20XX.

W przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej w związku z wystąpieniem nadpłaty po stronie Najemców, Wnioskodawca nie dokonuje zwrotu nadpłaty na rzecz Najemców. Rozliczenie faktury korygującej ma miejsce w taki sposób, że Najemca regulując faktury miesięczne wystawiane przez Wnioskodawcę z tytułu Opłat Eksploatacyjnych w Roku 20XX+1 dokonuje potrącenia kwoty wynikającej z faktury korygującej z bieżącymi fakturami wystawianymi przez Wnioskodawcę za Rok 20XX+1.

Wnioskodawca planuje podpisanie w przyszłości Umowy sprzedaży Budynku na rzecz innej spółki posiadającej osobowość prawną (dalej: „Kupujący”), na podstawie której własność Budynku zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal będą wynajmować powierzchnie biurowe. Kupujący przejmie więc prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży stosowanego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży (dalej: „Miesiąc X”). Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za Miesiąc X. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od Miesiąca X+1 (miesiąc następujący po Miesiącu X) i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za Miesiąc X+1.

Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Kupującego, tj. do Miesiąca X włącznie (dalej: „Rok sprzedaży”).

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku Sprzedaży uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w Roku Sprzedaży do Miesiąca X włącznie były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców w Roku Sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Projekt Umowy sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokona Kupujący, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Wnioskodawcą a Kupującym uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych projekt Umowy sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą:

1\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży Kosztów Eksploatacyjnych, Wnioskodawca zapłaci Kupującemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego.

2\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w Roku sprzedaży przez Wnioskodawcę, Kupujący zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie mogą zaistnieć dwa różne zdarzenia przyszłe, tj. z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokonanego przez Wnioskodawcę i Kupującego może wyniknąć, że:

1.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur w Roku Sprzedaży do Miesiąca X, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Wnioskodawcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Roku Sprzedaży - wystąpi nadpłata na poziomie Najemców („Pierwsze zdarzenie przyszłe”);
2.  Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur w Roku Sprzedaży do Miesiąca X, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Wnioskodawcę, okażą się niższe niż faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Eksploatacyjne dotyczące Roku Sprzedaży - wystąpi niedopłata na poziomie Najemców („Drugie zdarzenie przyszłe”).

PIERWSZE ZDARZENIE PRZYSZŁE

W przypadku zaistnienia sytuacji opisanej jako Pierwsze zdarzenie przyszłe, tj. w przypadku wystąpienia nadpłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku Sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Wnioskodawca, Strony dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok Sprzedaży do Miesiąca X w następujący sposób.

W takiej sytuacji Kupujący powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz - konsekwentnie - powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Opłatami Eksploatacyjnymi a Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

*   Kupujący, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie (dalej: „Rabat”). Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Kupującego na rzecz Najemców.
*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzyma od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Wnioskodawcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Kupującego poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Kupującego od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

DRUGIE ZDARZENIE PRZYSZŁE

W przypadku zaistnienia sytuacji opisanej jako Drugie zdarzenie przyszłe, tj. w przypadku wystąpienia niedopłaty na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres Roku Sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Wnioskodawca, Strony dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok Sprzedaży do Miesiąca X w następujący sposób.

W takiej sytuacji Kupujący powinien dokonać stosownego rozliczenia z Najemcami oraz - konsekwentnie - Wnioskodawca powinien wystawić fakturę VAT na rzecz Kupującego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych za Rok sprzedaży do Miesiąca X włącznie, na kwotę netto równą różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi a Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży.

Celem rozliczenia niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

*   Kupujący, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących opłat czynszowych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych.
*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzyma od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Wnioskodawcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Kupującego poprzez podwyższenie opłat czynszowych należnych Kupującemu, a tym samym zwiększenie należności Kupującego od Najemców, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Kupującego usługi polegającej na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym Pierwszym zdarzeniu przyszłym podatek naliczony VAT wynikający z faktury VAT dokumentującej czynność polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami, wystawionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy, może stanowić dla Wnioskodawcy VAT naliczony podlegający odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054; dalej „UPTU”)?
2.  Czy w przedstawionym Drugim zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może wystawić na rzecz Kupującego fakturę VAT w związku z wykonaniem przez Wnioskodawcę czynności polegającej na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczących roku sprzedaży, będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust 1 UPTU na kwotę netto równą niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w sytuacji przedstawionej w Pierwszym zdarzeniu przyszłym ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez Kupującego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym - jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a - w przypadku nabycia towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 UPTU i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie powierzchni biurowych. Wnioskodawca dokona sprzedaży Budynku na rzecz Kupującego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży stanowiąca podstawę transakcji sprzedaży Budynku stanowić będzie również podstawę rozliczenia między Wnioskodawcą i Kupującym w zakresie Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, zgodnie z którym Kupujący świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży w zamian za co Wnioskodawca zobowiązuje się do dokonania płatności na rzecz Kupującego w kwocie netto odpowiadającej wartości rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych na podstawie faktury VAT wystawionej przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nabycie powyżej opisanego świadczenia od Kupującego ma związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, a tym samym spełniona jest przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 UPTU stanowiąca podstawę prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej przez Wnioskodawcę od Kupującego.

UPTU przewiduje kilka wyjątków od prawa do odliczenia VAT naliczonego, o których mowa w art. 88 ust. 3a UPTU. Zgodnie z niniejszym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    *   stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności,
    *   podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    *   potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy ar. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji nie zachodzi żadne z powyższych zdarzeń, ponieważ:

1.  faktura zostanie wystawiona przez podmiot istniejący, tj. Kupującego;
2.  faktura wystawiona przez Kupującego zostanie zaakceptowana przez Wnioskodawcę;
3.  do analizowanej transakcji nie będzie miała zastosowania sytuacja, w której nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
4.  kwoty podane na fakturze wystawionej przez Kupującego będą zgodne z rzeczywistością i wynikają z zapisów Umowy sprzedaży, której stroną są Wnioskodawca i Kupujący;
5.  czynność będąca przedmiotem faktury zostanie faktycznie dokonana przez Kupującego, tj. Kupujący dokona rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami;
6.  czynność będąca przedmiotem analizowanej Transakcji nie będzie czynnością pozorną ani czynnością nieważną, o których mowa w art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego;
7.  analizowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku ani nie będzie wyłączona z opodatkowania, ponieważ mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, do którego nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 ani art. 82 ust. 3 UPTU.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że Transakcja polegająca na rozliczeniu przez Kupującego Opłat Eksploatacyjnych spełnia utrwaloną orzecznictwem definicję świadczenia usługi, zgodnie z którą „świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek” (stanowisko potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I FSK 772/12 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Gl 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12).

W analizowanym Pierwszym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca nie wystawia faktur korygujących na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Kupującego. Zatem Kupujący wykonuje konkretne czynności, których beneficjentem jest Wnioskodawca i, w zamian za wykonanie tych czynności, Wnioskodawca ponosi opłatę na rzecz Kupującego. Mamy tu zatem do czynienia z czynnością i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (a) czynność wykonana przez Kupującego nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Wnioskodawcy oraz (b) Wnioskodawca nie dokonałby płatności na rzecz Kupującego, gdyby Kupujący nie zobowiązał się do dokonania analizowanej czynności.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawca uważa, że w sytuacji przedstawionej w Pierwszym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw, aby Wnioskodawca nie mógł dokonać obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury wystawionej przez Kupującego z tytułu rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży.

Ad. 2

Wnioskodawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU, stoi na stanowisku, że przedmiotowa czynność polegająca na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia przez Wnioskodawcę Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży (dalej: „Transakcja”) stanowi świadczenie usług na rzecz Kupującego w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, które powinno być udokumentowanie przez Wnioskodawcę fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 UPTU podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku VAT podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej nie będącej podatnikiem.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU.

Pojęcie „sprzedaży” zdefiniowane jest w art. 2 pkt 22 UPTU i oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe oznacza, że w przypadku Wnioskodawcy obowiązek wystawienia faktury VAT jest uzależniony od tego, czy Wnioskodawca dokonał na rzecz Kupującego odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPTU dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przy czym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 2 pkt 6 UPTU towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postaci energii. UPTU na równi z dostawą traktuje również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego (oraz zbycie tych praw);
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (oraz zbycie tego prawa).

W świetle przytoczonych przepisów przedmiotowa Transakcja zdecydowanie nie spełnia definicji dostawy towarów.

Świadczenie usług jest natomiast zdefiniowane przez UPTU w art. 8 ust. 1 jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przedmiotowej sprawie, czynność polegająca na powiększeniu bieżących Opłat Eksploatacyjnych dokonywana jest przez Kupującego. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca nie dokonuje żadnego świadczenia, którego skutkiem mogłoby być otrzymanie zapłaty od Kupującego.

Jednakże, jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu, usługa może polegać również na „powstrzymaniu się od dokonania czynności” (art. 8 ust. 1 pkt 2 UPTU).

Organy podatkowe prezentują stanowisko, zgodnie z którym nie każde powstrzymanie się od działania może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów UPTU. Jak czytamy w treści interpretacji podatkowych Ministra Finansów: „aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia bądź powstrzymanie się od wykonania świadczenia”. Takie stanowisko prezentowane jest m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. o sygn. IPTPP1/443-108/14-2/MW czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia z 13 marca 2014 r. o sygn. IPPP1/443-14/14-4/IGo.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym nie można uznać zobowiązania za usługę opodatkowaną VAT, jeżeli brak jest bezpośredniego beneficjenta tego świadczenia (np. wyrok TSUE z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 oraz wyrok TSUE (Izba Piąta) z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-384/95).

Z powyższej analizy przepisów oraz z treści analizowanego orzecznictwa, należy wywnioskować, że z powstrzymaniem od dokonania czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu UPTU mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności jest odpłatne;
*   zobowiązanie wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;
*   musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem świadczenie usługi uznaje się za odpłatne jeżeli występuje bezpośredni związek między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Na bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem jako wyznacznik odpłatności usługi wskazuje również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. o sygn. I SA/Ke 89/12, którego prawidłowość potwierdzona została prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia2013 r. o sygn. I FSK 772/12. Jak czytamy w niniejszym wyroku: „\`(...)\` dla przyjęcia by usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT konieczne jest spełnienie warunków: istnienie dwóch podmiotów - usługodawcy i usługobiorcy, istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą z których jeden świadczy usługę a drugi płaci za nią wynagrodzenie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. o sygn. III SA/Gl 989/12, którego prawidłowość potwierdzona została przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2013 r. o sygn. I FSK 29/12: „Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługa), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegany związek”.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93), w których TSUE potwierdza, że warunkiem świadczenia usługi jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi.

W odniesieniu do analizowanej czynności Wnioskodawca - będący usługodawcą - w związku z otrzymanym świadczeniem pieniężnym od Kupującego - będącym usługobiorcą - zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami, co wynikać będzie z zapisów Umowy sprzedaży oraz dodatkowych ustaleń między Stronami, regulujących sposób rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych.

W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie Wnioskodawca nie wystawia dodatkowych faktur na rzecz Najemców z tytułu rozliczenia niedopłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży, ponieważ zgodnie z zapisami Umowy sprzedaży, rozliczenia z Najemcami są dokonywane przez Kupującego.

Zatem Wnioskodawca zobowiązuje się do powstrzymania się od wykonania konkretnej czynności, przy czym bezpośrednim beneficjentem tego zobowiązania jest Kupujący, który dokonując rozliczenia z Najemcami otrzymuje dodatkowe przysporzenie z tytułu podniesienia opłat czynszowych. W zamian za zobowiązanie Wnioskodawcy, Kupujący uiszcza ustaloną Umową sprzedaży opłatę na rzecz Wnioskodawcy w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych.

Mamy tu zatem do czynienia z czynnością (zobowiązaniem) i odpłatnością za jej wykonanie, między którymi istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek, ponieważ (a) czynność (zobowiązanie) wykonana przez Wnioskodawcę nie mogłaby zostać dokonana bez płatności ze strony Kupującego oraz (b) Kupujący nie dokonałby płatności na rzecz Wnioskodawcy, gdyby Wnioskodawca nie zobowiązał się do powstrzymania od wykonania konkretnej czynności.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy działanie Wnioskodawcy polegające na powstrzymaniu się od dokonania czynności (czynnością tą jest rozliczenie Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży oraz wystawienie dodatkowej faktury na rzecz Najemców) spełnia wskazane wyżej przesłanki uznania czynności za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 UPTU, tj.:

1.  czynność dokonana przez Wnioskodawcę polegająca na powstrzymaniu się od wykonania czynności jest odpłatna, ponieważ Wnioskodawca otrzymuje ustaloną zapłatę od Kupującego;
2.  dokonanie czynności wynika ze stosunku zobowiązaniowego, jakim jest umowa sprzedaży Budynku;
3.  istnieje bezpośredni beneficjent zobowiązania Wnioskodawcy, którym jest Kupujący.

Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Kupującego usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU, a tym samym czynność dokona przez Wnioskodawcę stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 UPTU i - zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 - Wnioskodawca powinien wystawić na rzecz Kupującego fakturę VAT.

Podsumowując, w przedstawionym Drugim zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca może wystawić na rzecz Kupującego fakturę VAT w kwocie netto równej niedopłacie Opłat Eksploatacyjnych dokumentującą czynność polegającą na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych z Najemcami dotyczącymi Roku sprzedaży, będącą świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Przez świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższego, definicja odpłatnego świadczenia usług zawarta w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i określa zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję towarów. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają zasadniczo, wszystkie czynności wykonywane w ramach odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Nie oznacza to jednak, że powyższa definicja obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest powstanie przysporzenia pieniężnego po jednej stronie na skutek określonego działania bądź zaniechania drugiej strony.

Przesłanką dla uznania danego działania, powstrzymania się od działania bądź tolerowania czynności lub sytuacji za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, jest łącznie spełnienie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba wyżej wymienione warunki winny być spełnione łącznie, aby dane świadczenie stanowiło usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc, dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub
*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem budynku biurowego położonego w Warszawie. W ciągu danego roku kalendarzowego Wnioskodawca wynajmuje powierzchnie biurowe na rzecz najemców na podstawie umów najmu.

Zgodnie z zapisami Umów najmu Wnioskodawca ponosi koszty eksploatacyjne Budynku związane z wynajmowanymi powierzchniami. Koszty Eksploatacyjne są rozliczane odrębnie od opłat czynszowych na podstawie wystawianych przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców miesięcznych faktur za opłaty eksploatacyjne. Opłaty Eksploatacyjne stanowiące podstawę miesięcznego rozliczenia między Wnioskodawcą a Najemcami stanowią prognozę kalkulowaną z góry na początku danego roku kalendarzowego i co do zasady różnią się od faktycznej wysokości Kosztów Eksploatacyjnych poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z umowami najmu, w terminie do 31 marca roku następującego po roku rozliczeniowym, Wnioskodawca dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych Kosztów Eksploatacyjnych oraz wyrównania zafakturowanej na rzecz Najemców kwoty Opłat Eksploatacyjnych do rzeczywistej kwoty Kosztów Eksploatacyjnych.

Wnioskodawca planuje podpisanie w przyszłości Umowy sprzedaży Budynku, na podstawie której własność Budynku zostanie przeniesiona na rzecz Kupującego, przy czym po zmianie właściciela Budynku Najemcy nadal będą wynajmować powierzchnie biurowe. Kupujący przejmie więc prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z Umów najmu podpisanych z Najemcami w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży stosowanego przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca Miesiąca X, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży. Wobec powyższego, Wnioskodawca będzie upoważniony do wystawiania faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za Miesiąc X. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od Miesiąca X i następne i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za Miesiąc X i następne.

Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Kupującego.

Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży sposób rozliczenia różnicy pomiędzy Kosztami Eksploatacyjnymi i Opłatami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku Sprzedaży uzależniony jest od tego, czy rzeczywiste Koszty Eksploatacyjne poniesione przez Wnioskodawcę w Roku Sprzedaży do Miesiąca X włącznie były niższe (nadpłata) czy wyższe (niedopłata) od zafakturowanej kwoty Opłat Eksploatacyjnych na rzecz Najemców w Roku Sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Projekt Umowy sprzedaży przewiduje, że niezależnie od wystąpienia niedopłaty lub nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych Roku sprzedaży dokona Kupujący, przy czym rozliczenie z tego tytułu między Wnioskodawcą a Kupującym uzależnione jest od relacji wartości Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży.

Wobec powyższego, zależnie od relacji kwoty Kosztów Eksploatacyjnych i Opłat Eksploatacyjnych projekt Umowy sprzedaży przewiduje dwa warianty rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży pomiędzy Kupującym a Wnioskodawcą:

1\. Rozliczenie nadpłaty

W przypadku gdy kwota Opłat Eksploatacyjnych zafakturowana na rzecz Najemców przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się być wyższa od rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży Kosztów Eksploatacyjnych, Wnioskodawca zapłaci Kupującemu kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Kupującego.

2\. Rozliczenie niedopłaty

W przypadku gdy wartość Kosztów Eksploatacyjnych rzeczywiście poniesionych przez Wnioskodawcę w Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie okazałaby się wyższa od kwoty Opłat Eksploatacyjnych zafakturowanej na rzecz Najemców w Roku sprzedaży przez Wnioskodawcę, Kupujący zapłaci Wnioskodawcy kwotę równą wyrównaniu Opłat Eksploatacyjnych powiększoną o należny podatek VAT na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

Celem rozliczenia nadpłaty Opłat Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

*   Kupujący, który będzie zobowiązany do dokonania rozliczenie z Najemcami, udzieli Najemcom rabatu w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych nad faktycznymi Kosztami Eksploatacyjnymi dotyczącymi Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie (dalej: „Rabat”). Rabat zostanie uwzględniony w rozliczeniu bieżących opłat czynszowych. Kwota Rabatu zostanie wyodrębniona na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych wystawionej przez Kupującego na rzecz Najemców.
*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzyma od Najemców kwotę przewyższającą faktyczne obciążenie Wnioskodawcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Kupującego poprzez udzielenie Najemcom Rabatu, a tym samym obniżenie należności Kupującego od Najemców, Kupujący wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Wnioskodawcy usługi polegającej na rozliczeniu Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Celem rozliczenia niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, pomiędzy Wnioskodawcą, Kupującym a Najemcami zostanie uzgodnione, co następuje:

*   Kupujący, który jest zobowiązany do dokonania rozliczenia z Najemcami, dokona odpowiedniego podwyższenia bieżących opłat czynszowych o kwotę stanowiącą równowartość niedopłaty Kosztów Eksploatacyjnych.
*   Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzyma od Najemców kwotę niższą niż faktyczne obciążenie Wnioskodawcy z tytułu Kosztów Eksploatacyjnych dotyczących Roku sprzedaży, natomiast rozliczenie nadpłaty zostanie dokonane przez Kupującego poprzez podwyższenie opłat czynszowych należnych Kupującemu, a tym samym zwiększenie należności Kupującego od Najemców, Wnioskodawca wystawi na rzecz Kupującego fakturę z tytułu wyświadczenia na rzecz Kupującego usługi polegającej na powstrzymaniu się od dokonania rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych w kwocie netto równej nadpłacie Opłat Eksploatacyjnych dotyczącej Roku sprzedaży do Miesiąca X włącznie.

Ad. 1

W odniesieniu do pierwszej sytuacji, w której wystąpi nadpłata na poziomie Najemców w odniesieniu do rozliczenia za okres roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Wnioskodawca należy stwierdzić, że wykonywane przez Kupującego czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Wnioskodawcy. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Kupujący Budynek nie będzie wykonywał na rzecz Wnioskodawcy żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy kupujący budynek biurowego w trybie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, przejmie wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z podpisanych przez niego umów najmu. Zgodnie z zapisami projektu Umowy sprzedaży Wnioskodawca będzie odpowiedzialny za płatność wszelkich Kosztów Eksploatacyjnych za okres do końca miesiąca, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży i upoważniony będzie do wystawienia faktury z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za ten miesiąc. Kupujący natomiast odpowiadać będzie za płatność Kosztów Eksploatacyjnych począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podpisana zostanie Umowa sprzedaży i uprawniony jest do wystawiania faktur z tytułu Opłat Eksploatacyjnych począwszy od rozliczenia za ten miesiąc. Z uwagi na zmianę właściciela Budynku, a tym samym zmianę podmiotu będącego wynajmującym Budynek na rzecz Najemców, strony ustalą, że w terminie 10 miesięcy od dnia zawarcia Umowy sprzedaży dokonają rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych pobranych od Najemców z Kosztami Eksploatacyjnymi poniesionymi przez Wnioskodawcę w roku, w którym Budynek został sprzedany na rzecz Kupującego. Zgodnie z projektem umowy niezależnie od wystąpienia nadpłaty lub niedopłaty Opłat Eksploatacyjnych rozliczenia z Najemcami z tytułu wyrównania Opłat Eksploatacyjnych roku sprzedaży dokona Kupujący.

Z rozliczenia tego wynikać może, że Opłaty Eksploatacyjne zapłacone przez Najemców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, których wartość wynika z prognozy sporządzonej przez Wnioskodawcę, okażą się wyższe niż faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę Koszty Eksploatacyjne. Powstała w wyniku dokonanego rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nadpłata nie będzie stanowić więc wynagrodzenia należnego Kupującemu za dokonane przez niego rozliczenie. Jest to kwota przysługująca najemcom, którzy ponieśli opłaty w wysokości przekraczającej rzeczywiste koszty opłat eksploatacyjnych i które - jak wskazano we wniosku - Kupujący budynek uwzględni w rozliczeniach tych opłat z najemcami na fakturze dotyczącej bieżących opłat czynszowych.

Kupujący, który zgodnie z umową zobowiązany będzie dokonać rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych dotyczących roku sprzedaży nie świadczy zatem żadnej usługi na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, powstała w wyniku rozliczenia nadpłata Opłat Eksploatacyjnych za rok sprzedaży nie może być dokumentowana fakturą VAT, wystawioną przez Kupującego na rzecz Wnioskodawcy.

W przypadku wystawienia przez Kupującego faktury dokumentującej kwotę nadpłaty wynikającą z rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych wniesionych przez najemców w roku sprzedaży - faktura taka w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy podstawy do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej na jego rzecz przez Kupującego, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

W odniesieniu do drugiej sytuacji, w której wystąpi niedopłata na poziomie najemców w rozliczeniu za okres roku sprzedaży, gdy właścicielem Budynku był Wnioskodawca należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności rozliczenia Opłat Eksploatacyjnych nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy na rzecz Kupującego. Pomiędzy stronami nie występuje żaden stosunek zobowiązaniowy. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz Kupującego Budynek żadnego świadczenia, za które należne byłoby wynagrodzenie.

W analizowanej sprawie nie spełniona zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wpłatą należności (zwrotem przez Kupującego nadpłaconej przez najemców kwoty opłat eksploatacyjnych poprzez ich podwyższenie w czynszu należnym Kupującemu), a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, powstała niedopłata, o której mowa we wniosku nie może być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz Kupującego, jako wynagrodzenie za świadczoną usługę, tj. powstrzymanie się od dokonania rozliczenia opłat eksploatacyjnych z najemcami za rok sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność rozliczenia niedopłaty, jako czynność powstrzymania się od dokonania rozliczenia przez Wnioskodawcę opłat eksploatacyjnych dotyczących roku sprzedaży stanowi świadczenie usług, które winno być udokumentowane fakturą VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.