Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.300.2019.2.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: uznanie Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu uczestnictwa w Systemie; - obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie od podatku; proporcja; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn.zm. ), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 maja 2019 r. (data wpływu 16 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu uczestnictwa w Systemie;
*   obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zainteresowanych za podatników podatku VAT z tytułu uczestnictwa w Systemie oraz obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku złożonym przez :

*   Zainteresowanego będącego Stroną postępowania: P. Spółka z o.o.

*   Zainteresowanych niebędących Stroną postępowania:
    1.  A. Spółka z o.o. Sp. K - A
    2.  T. S.A.
    3.  M. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółki P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. K-A, T. S.A. oraz M. Sp. z o.o. należą do jednej grupy kapitałowej \[dalej łącznie jako: Wnioskodawcy lub Posiadacze Rachunków\]. Każda z wskazanych spółek prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi.

Przystąpienie do usługi cash poolingu

Spółki P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. K-A, T. S.A. zawarły z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi \[dalej: Umowa\]. Planowane jest, iż w przyszłości do Umowy przystąpią również inne spółki z grupy kapitałowej, w tym spółka M. Sp z o.o.

Na podstawie Umowy bank zarządza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych Wnioskodawców. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Wnioskodawców tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawcy zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki\]. Następnie, Wnioskodawcy przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępnił w każdym Rachunku indywidualny limit płynności (intra - day - limit), tj. limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Indywidualny Limit\]. Posiadacz Rachunku jest zobowiązany spłacić w całości, do końca dnia roboczego, wykorzystany w tym dniu roboczym na jego Rachunku Indywidualny Limit. W przypadku, gdyby do końca dnia roboczego Posiadacz Rachunku nie spłacił wykorzystanego Indywidualnego Limitu, Umowa przewiduje zapłatę odsetek na rzecz banku.

Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Posiadaczy Rachunków rozliczenia pieniężne z wykorzystaniem Rachunków (Posiadacze Rachunków udzielają bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach w zakresie niezbędnym dla realizacji Umowy). Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte są Rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Wnioskodawców – P. Sp. z o.o. pełni dodatkowo funkcję Posiadacza Głównego, który posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe, tj. Rachunek Główny (z udostępnionym Indywidualnym Limitem) oraz Rachunek Rozliczeniowy (planowane jest, iż w przyszłości w ramach tego rachunki bank udostępni P. Sp. z o.o. kredyt, tzw. overdraft). Pełnienie funkcji Posiadacza Głównego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Posiadaczy Rachunków wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową. Z tytułu pełnionej funkcji P. Sp. z o.o. nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych Posiadaczy Rachunków.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Posiadaczami Rachunków w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi \[dalej: System\] oparte są na subrogacji i zgodach na spłatę długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.; dalej: KC\]), tj. instytucji prawa cywilnego polegającej na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych na Rachunkach (z wykorzystaniem Rachunku Głównego Posiadacza Głównego). Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego na koniec każdego dnia roboczego Posiadacz Główny dokonuje spłaty wobec banku długów wszystkich Posiadaczy Rachunków z tytułu wykorzystania przez nich Indywidualnych Limitów Płynności lub Posiadacze Rachunków spłacają długi Posiadacza Głównego wobec banku z tytułu wykorzystania Indywidualnego Limitu Płynności przyznanego Posiadaczowi Głównemu (w ramach Rachunku Głównego). W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Posiadacz Główny jak i pozostali Posiadacze Rachunków wstępują w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Wierzytelności\]. Następnie, na początku każdego kolejnego dnia roboczego Posiadacze Rachunków spłacają Wierzytelności nabyte przez Posiadacza Głównego od banku lub Posiadacz Główny spłaca Wierzytelności nabyte przez innych Posiadaczy Rachunków od banku.

Bank dokonuje rozliczenia odsetek od Wierzytelności (tj. odsetek należnych Posiadaczom Rachunków, którzy dokonali spłaty długów innych Posiadaczy Rachunków wynikających z wykorzystania Limitów Indywidualnych, które - gdyby nie spłaty dokonane przez Posiadaczy Rachunków - należne byłyby bankowi). Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Płatności ww. odsetek są dokonywane pomiędzy Posiadaczami Rachunków a Posiadaczem Głównym. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokonuje przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

W związku z uczestnictwem w Umowie, Wnioskodawcy ponoszą na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Posiadacze Rachunków nie funkcjonują w sferze innej niż działalność gospodarcza.

Jak wspomniano na wstępie, Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Posiadacze Rachunków uzyskują również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z realizowanej przez nich działalności gospodarczej, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Posiadaczy Rachunków sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Posiadaczy Rachunków jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Posiadacze Rachunków nie uwzględniają takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentują ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

*   odszkodowania;
*   kary umowne;
*   kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Wnioskodawcom;
*   odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Wnioskodawców na rachunkach bankowych.

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Posiadacze Rachunków mogą uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W szczególności, są/będą nimi odsetki otrzymywane w związku z zawarciem Umowy.

Sfera aktywności Posiadaczy Rachunków ograniczona jest do działalności realizowanej przez Posiadaczy Rachunków jako podmiotów gospodarczych nastawionych na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Ergo, Posiadacze Rachunków nie podejmują innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą. Stąd, ogół przychodów uzyskiwanych przez Posiadaczy Rachunków wynika z wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (podlegającej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT). W szczególności:

*   Wnioskodawcy nie są jednostkami samorządu terytorialnego, działającymi na podstawie odpowiedniej ustawy samorządowej, tj. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym \[t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.\], ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym \[t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 995, ze zm.\] lub ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa \[t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 913, ze zm.\];
*   podstawą działalności Posiadaczy Rachunków nie jest ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych \[t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077, ze zm.\], regulująca zasady działania m.in. jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych;
*   Wnioskodawcy nie są również stowarzyszeniami lub fundacjami w rozumieniu odpowiednio ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach \[t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 210, ze zm.\] lub ustawy z dnia 9 kwietnia 1984 r. o fundacjach \[t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1491, ze zm.\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu uczestnictwa w Systemie Wnioskodawcy są podatnikami podatku VAT ?
2.  Czy w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawcy są zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT \[dalej: Prewspółczynnik\] ?

Stanowisko Wnioskodawców:

Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że:

1.  z tytułu uczestnictwa w Systemie Wnioskodawcy nie są podatnikami podatku VAT;
2.  w związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawcy nie są zobowiązani do ustalania Prewspółczynnika.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad. l.

W ocenie Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w Systemie Posiadacze Rachunków nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy w związku z zarządzaniem płynnością finansową składają się na kompleksową usługę, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Posiadaczy Rachunków, w tym Posiadacza Głównego.

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Stosownie do art. 8 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Zgodnie z Umową, bank wykonuje na rzecz Posiadaczy Rachunków szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku podejmowane są w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należą Wnioskodawcy.

Cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a Prawa bankowego, to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Tym samym, w przypadku cash poolingu rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 3531 KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Pomimo, że usługa cash poolingu, będąca przedmiotem niniejszego wniosku nie doczekała się kompleksowego uregulowania prawnego, należy jednak podnieść, iż była ona wielokrotnie przedmiotem opinii wydawanych przez organy statystyczne. W opiniach tych konsekwentnie podnoszone było, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash poolingu usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami usługi.

W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy - w związku z uczestnictwem w Systemie - są wyłącznie odbiorcami usługi, a w konsekwencji nie wykonują oni czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS z 4 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2018.l.AJB, w której stwierdzono, co następuje:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez Wnioskodawcę działającego jako Lider, w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Umowie cash poolingu stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanego. Tym samym nie będą stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Takie stanowisko znajdujemy również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   DKIS w dniu 4 grudnia 2018 r„ sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.772.2018.1.KW,
*   DKIS w dniu 25 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.541.2018.2.KM,
*   DKIS w dniu 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.423.2018.2.AKO,
*   DKIS w dniu 11 kwietnia 2018 r.; sygn. 0114-KDIP1-1.4012.94.2018.4.DG.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, w związku z uczestnictwem w Systemie nie są oni zobowiązani do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, tj. przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom ustawy VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej: DKIS\] z 2 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.448.2017.l.AO). Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.  jako podatnik VAT, którego czynności:
    1.  są opodatkowane/zwolnione z VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);
    2.  nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;
2.  jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość objęcia ich regulacjami VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT \[por. punkt 1. b) powyżej\]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z ust. 2a art. 86 ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z literalnej wykładni przytoczonego przepisu wynika, że obowiązek ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego przy wykorzystaniu Prewspółczynnika uzależniony został od łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  podatnik wykonuje zarówno czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
2.  podatnik nabywa towary/usługi zarówno dla celów czynności, które mają związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak i czynności, które nie wykazują takiego związku;
3.  podatnik nie jest w stanie przyporządkować w całości nabywanych towarów/usług wyłącznie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że konieczność kalkulowania Prewspółczynnika dotyczy wyłącznie podmiotów, które funkcjonują równocześnie w dwóch sferach, tj. (i) jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą (tj. ogólnie rzecz ujmując, działalność o charakterze zarobkowym - wytwórczą, handlową, usługową etc.), jak i (ii) podmioty, które prowadzą działalność niemającą ww. charakteru (np. działalność charytatywna prowadzona przez fundacje, związana z realizacją zadań publicznych). Przy tym, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ograniczony został wyłącznie do tych z ww. podmiotów, które nabywają towary/usługi skutkujące powstaniem VAT naliczonego, których nie można przyporządkować (i) wyłącznie do sfery działalności gospodarczej albo (ii) wyłącznie do sfery działalności niegospodarczej. Gdyby przyporządkowanie takie było możliwe, ustalanie Prewspółczynnika byłoby niecelowe (określenie kwoty VAT naliczonego związanej z działalnością gospodarczą byłoby bowiem możliwe w ramach tzw. alokacji bezpośredniej). Dopiero jeśli u danego podmiotu wystąpi zakup towarów/usług, których nie będzie można przyporządkować do jednej z ww. sfer (tj. do sfery działalności gospodarczej albo do sfery działalności niegospodarczej), podmiot ten zobowiązany będzie do kalkulacji Prewspółczynnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawców, nie są oni zobowiązani do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika. Jest to konsekwencją faktu, iż Wnioskodawcy nie funkcjonują i nie będą funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie wykonują/nie będą wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż takie, które nie będą wykazywać związku -bezpośredniego lub pośredniego - z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

Na potwierdzenie należy wskazać, że - jak już wcześniej zaznaczono - z art. 86 ust. 2a ustawy VAT wyraźnie wynika, że obowiązek stosowania Prewspółczynnika do rozliczeń w zakresie VAT naliczonego dotyczy wyłącznie podatników VAT, którzy poza działalnością gospodarczą (w związku z którą został im przypisany status podatnika), wykonują również czynności, których nie można zaliczyć do działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie funkcjonowania Systemu, zawartym w niniejszym wniosku, sytuacja taka nie występuje i nie będzie występować w przypadku Wnioskodawców. Czynności wykonywane przez Wnioskodawców wpisują się bowiem w całości w realizowaną przez nich działalność gospodarczą, której głównym założeniem jest maksymalizacja przychodów i zysku netto osiąganych w związku z prowadzoną działalnością. W przypadku Wnioskodawców nie występuje więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania Prewspółczynnika (Wnioskodawcy nie funkcjonują w sferze innej niż związana z działalnością gospodarczą).

Na powyższe nie wpływa okoliczność, że Wnioskodawcy uzyskują/będą uzyskiwali również przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT (tj. innych niż czynności wymienione w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, np. odpłatne świadczenie usług/dostawa towarów), w tym przychody z odsetek otrzymywanych z tytułu uczestnictwa w Systemie. Okoliczność, że przychody te nie podlegają VAT (nie są wykazywane przez Posiadaczy Rachunków w rejestrach/deklaracjach VAT i nie są dokumentowane za pomocą faktur) nie zmienia faktu, że są one efektem czynności podejmowanych przez Posiadaczy Rachunków i/lub sytuacji zaistniałych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców. O ile więc przychody tego rodzaju (np. odszkodowania, kary umowne, odsetki z tytułu uczestnictwa w Systemie) nie są bezpośrednim wynagrodzeniem w zamian za realizowane przez Wnioskodawców czynności podlegające VAT, to są one naturalną konsekwencją realizowanej przez nich działalności gospodarczej (która generalnie podlega VAT). Nie występuje natomiast sytuacja, w której przychody te wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Posiadaczy Rachunków, a tylko w takim przypadku po stronie Wnioskodawców zaistniałaby konieczność ustalania Prewspółczynnika.

Rozróżnienie, na którym opiera się ww. stanowisko (tj. rozróżnienie sfer działalności podatnika na sferę działalności gospodarczej oraz sferę działalności niegospodarczej) ma swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta TSUE wskazał m.in.:

„W przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, odliczenie podatku od wartości dodanej naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”.

Analogiczne konkluzje zawarte zostały w wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10 BLC.

Należy zaznaczyć, że pogląd o konieczności wyodrębnienia dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego z ogółu działań podatnika czynności niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, zaprezentowany został również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 24 lipca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 754/14, stwierdził m.in., że:

„Brak skorzystania z uprawnienia przez państwo członkowskie nie może być odczytywany w sposób zaprzeczający wspólnemu systemowi VAT. System odliczeń VAT jest wyraźny - ma on na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje takiego uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem takiej działalności gospodarczej”.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na niewykonywanie przez nich czynności niezwiązanych z jej działalnością gospodarczą, nie są oni zobowiązani do określania zakresu prawa do odliczenia VAT naliczonego w oparciu o Prewspółczynnik w związku z uczestnictwem w Systemie.

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tym, że Posiadacze Rachunków funkcjonują w formie spółek prawa handlowego, nie są natomiast jednostkami samorządu terytorialnego/organami władzy publicznej niebędącymi podatnikami na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, ew. podmiotami działającymi na podstawie ustawy o finansach publicznych (np. samorządowymi zakładami budżetowymi), jak również stowarzyszeniami lub fundacjami, tj. podmiotami, do których zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Powyższe potwierdza w szczególności fakt, że w orzecznictwie TSUE kwestia konieczności wyodrębnienia przez podatnika VAT naliczonego związanego z czynnościami wykonywanymi poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, rozpatrywana była właśnie w kontekście tego rodzaju podmiotów, które podejmowały działania w celach innych niż gospodarcze/zarobkowe.

Przykładowo, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke TSUE rozpatrywał stan faktyczny, w którym holenderskie stowarzyszenie oprócz działalności zarobkowej podejmowało również przewidziane statutem czynności mające na celu obronę ogólnych interesów członków stowarzyszenia, które nie miały charakteru gospodarczego.

Podobnie, wyrok TSUE z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente s-Hertogenbosch dotyczył kwestii zakresu prawa do odliczenia VAT od nakładów poniesionych na wybudowanie budynku przez gminę.

Powyższe potwierdza, że obowiązek kalkulacji Prewspółczynnika dotyczy wyłącznie wąskiej grupy podmiotów (takich jak organy władzy publicznej, stowarzyszenia, fundacje). Ponieważ do grupy tej nie zaliczają się Wnioskodawcy, obowiązek ustalania Prewspółczynnika ich nie dotyczy.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Jako przykład wskazać można:

*   interpretację indywidualną DKIS z 4 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2018.1.AJB,
*   interpretację indywidualną DKIS z 25 października 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.541.2018.2.KM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy ‒ przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

1.  w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, importu lub wytworzenia tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
2.  w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani (Spółki P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. K-A, T. A. S.A.) zawarli z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi \[dalej: Umowa\]. Planowane jest, iż w przyszłości do Umowy przystąpią również inne spółki z grupy kapitałowej, w tym spółka M. Sp z o.o.

Na podstawie Umowy bank zarządza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych Wnioskodawców. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank świadczy na rzecz Wnioskodawców tzw. usługę cash poolingu.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Wnioskodawcy zawarli z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych \[dalej: Rachunki\]. Następnie, Wnioskodawcy przystąpili wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępnił w każdym Rachunku indywidualny limit płynności (intra - day - limit), tj. limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony \[dalej: Indywidualny Limit\]. Posiadacz Rachunku jest zobowiązany spłacić w całości, do końca dnia roboczego, wykorzystany w tym dniu roboczym na jego Rachunku Indywidualny Limit. W przypadku, gdyby do końca dnia roboczego Posiadacz Rachunku nie spłacił wykorzystanego Indywidualnego Limitu, Umowa przewiduje zapłatę odsetek na rzecz banku.

Ponadto, w ramach Umowy bank dokonuje na zlecenie Posiadaczy Rachunków rozliczenia pieniężne z wykorzystaniem Rachunków (Posiadacze Rachunków udzielają bankowi pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na Rachunkach w zakresie niezbędnym dla realizacji Umowy). Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte są Rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach Umowy jeden z Wnioskodawców – P. Sp. z o.o. pełni dodatkowo funkcję Posiadacza Głównego, który posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe, tj. Rachunek Główny (z udostępnionym Indywidualnym Limitem) oraz Rachunek Rozliczeniowy (planowane jest, iż w przyszłości w ramach tego rachunki bank udostępni P. Sp. z o.o. kredyt, tzw. overdraft). Pełnienie funkcji Posiadacza Głównego wiąże się z reprezentowaniem pozostałych Posiadaczy Rachunków wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową. Z tytułu pełnionej funkcji P. Sp. z o.o. nie uzyskuje wynagrodzenia od pozostałych Posiadaczy Rachunków.

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Posiadaczami Rachunków w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi \[dalej: System\] oparte są na subrogacji i zgodach na spłatę długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny \[tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.; dalej: KC\]), tj. instytucji prawa cywilnego polegającej na wstąpieniu w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika.

System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych na Rachunkach (z wykorzystaniem Rachunku Głównego Posiadacza Głównego). Oznacza to, iż przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego na koniec każdego dnia roboczego Posiadacz Główny dokonuje spłaty wobec banku długów wszystkich Posiadaczy Rachunków z tytułu wykorzystania przez nich Indywidualnych Limitów Płynności lub Posiadacze Rachunków spłacają długi Posiadacza Głównego wobec banku z tytułu wykorzystania Indywidualnego Limitu Płynności przyznanego Posiadaczowi Głównemu (w ramach Rachunku Głównego). W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Posiadacz Główny jak i pozostali Posiadacze Rachunków wstępują w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat \[dalej: Wierzytelności\]. Następnie, na początku każdego kolejnego dnia roboczego Posiadacze Rachunków spłacają Wierzytelności nabyte przez Posiadacza Głównego od banku lub Posiadacz Główny spłaca Wierzytelności nabyte przez innych Posiadaczy Rachunków od banku.

Bank dokonuje rozliczenia odsetek od Wierzytelności (tj. odsetek należnych Posiadaczom Rachunków, którzy dokonali spłaty długów innych Posiadaczy Rachunków wynikających z wykorzystania Limitów Indywidualnych, które - gdyby nie spłaty dokonane przez Posiadaczy Rachunków - należne byłyby bankowi). Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność jest dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Płatności ww. odsetek są dokonywane pomiędzy Posiadaczami Rachunków a Posiadaczem Głównym. Po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego, w każdym pierwszym dniu roboczym następnego miesiąca, bank działając w imieniu i rzecz każdego z Posiadaczy Rachunków dokonuje przelewów pomiędzy poszczególnymi Rachunkami obciążając lub uznając te Rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Posiadacza Rachunku lub danemu Posiadaczowi Rachunku.

W związku z uczestnictwem w Umowie, Wnioskodawcy ponoszą na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Posiadacze Rachunków nie funkcjonują w sferze innej niż działalność gospodarcza. Jak wspomniano na wstępie, Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą i są zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

W ramach i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, Posiadacze Rachunków uzyskują również inne przychody, które nie stanowią jednak bezpośredniego wynagrodzenia należnego w zamian za konkretne czynności podlegające podatkowi od towarów i usług \[dalej: VAT\]. Stąd, mimo iż uzyskanie takich przychodów wynika z realizowanej przez nich działalności gospodarczej, ich uzyskanie „nie generuje” po stronie Posiadaczy Rachunków sprzedaży opodatkowanej/zwolnionej z VAT. Przychody te traktowane są przez Posiadaczy Rachunków jako niepodlegające VAT (tzw. sprzedaż NP). W rezultacie, Posiadacze Rachunków nie uwzględniają takich przychodów w rejestrach/deklaracjach VAT i nie dokumentują ich za pomocą faktur. Ww. przychody obejmują/będą obejmować w szczególności:

*   odszkodowania;
*   kary umowne;
*   kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Wnioskodawcom;
*   odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Wnioskodawców na rachunkach bankowych.

Należy zaznaczyć, że ww. katalog ma charakter przykładowy i Posiadacze Rachunków mogą uzyskiwać również inne przychody niepodlegające opodatkowaniu VAT, a będące rezultatem prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W szczególności, są/będą nimi odsetki otrzymywane w związku z zawarciem Umowy.

Sfera aktywności Posiadaczy Rachunków ograniczona jest do działalności realizowanej przez Posiadaczy Rachunków jako podmiotów gospodarczych nastawionych na generowanie przychodów i osiąganie zysku. Posiadacze Rachunków nie podejmują innej aktywności niż stanowiąca lub związana z działalnością gospodarczą.

Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy z tytułu uczestnictwa w Systemie będą oni podatnikami podatku VAT.

Należy wskazać, że umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że działania podejmowane przez

Zainteresowanych w związku z przystąpieniem do Umowy cash poolingu lub uczestnictwem w Systemie stanowić będą jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania przez inny podmiot kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. Odsetki związane z realizacją operacji pomiędzy rachunkami uczestników nie będą stanowiły wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. W związku z tym podejmowane przez Zainteresowanych czynności nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla świadczenia usługi cash poolingu.

Podejmowane przez Zainteresowanych w ramach Umowy czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Zainteresowanych. Tym samym nie będą stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Systemie Zainteresowani nie będą działać w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani powzięli wątpliwość, czy w związku z uczestnictwem w Systemie będą oni zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Z powyższego wynika, że obowiązek stosowania proporcji nie dotyczy przypadków, gdy podejmowane aktywności należą wyłącznie do sfery działalności gospodarczej. Tym samym, w związku z przystąpieniem do Umowy lub uczestnictwem w Umowie Zainteresowani nie będą zobowiązani do określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według współczynnika proporcji. Wynika to z faktu, że Zainteresowani nie będą funkcjonować w sferze innej niż działalność gospodarcza, tj. nie będą wykonywać czynności i uzyskiwać przychodów innych niż związane – bezpośrednio lub pośrednio – z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. W przypadku Zainteresowanych nie wystąpi więc sytuacja, w odniesieniu do której ustawodawca przewidział konieczność ustalania współczynnika proporcji – Zainteresowani nie będą bowiem:

1.  wykonywać czynności, które nie będą posiadać związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  nabywać towarów/usług, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na powyższe nie wpływa również fakt, że Zainteresowani mogą uzyskiwać przychody z tytułów innych niż czynności podlegające opodatkowaniu VAT ( odszkodowania, przychody z tytułu kar umownych, kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługujących Wnioskodawcom, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych przez Wnioskodawców na rachunkach bankowych). Okoliczność, że przychody te nie podlegają opodatkowaniu VAT nie zmienia faktu, że są one efektem działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanych. Należy przy tym podkreślić, że przystąpienie do Umowy lub uczestnictwo w Umowie ma za zadanie ułatwienie planowania, zwiększenie płynności, ograniczenie grupowych wydatków z tytułu odsetek, uproszczenie transakcji gotówkowych i rozszerzenie elastyczności w zakresie rozliczeń finansowych. Jest zatem ściśle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie wystąpi sytuacja, w której osiągane przychody wynikałyby ze zdarzeń zaistniałych w związku z inną niż gospodarcza działalnością realizowaną przez Zainteresowanych. Jednocześnie, tylko w takim przypadku po stronie Zainteresowanych zaistniałaby konieczność ustalania współczynnika proporcji.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w Systemie Zainteresowani nie będą zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Organ podatkowy informuje ponadto, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.