Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/8213/291/MNX/08/RD-83001/14
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-09-12
Teza: 1. Czy do zasobów mieszkaniowych zalicza się wszystkie budynki mieszkalne wraz z wbudowanymi lokalami handlowo – usługowymi, garażami jak i związane z nimi grunty oraz prawo wieczystego użytkowania? 2. Czy przychody finansowe z lokowania kaucji mieszkaniowych na rachunkach bankowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 3. Czy przychody finansowe z lokowania na rachunkach bankowych kaucji pobieranych w związku z zawarciem umowy najmu garaży są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 4. Czy umorzenie części kredytu jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy, a jeśli tak to, czy ten przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: budowa; fundusz-Krajowy Fundusz Mieszkaniowy; garaż; inwestycje; kaucja; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; odsetki; oprocentowanie; rachunki-rachunek bankowy; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); umorzenie; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-140/07/MT przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczące przychodów związanych z zasobami mieszkaniowymi:

*   w części odnoszącej się do rozumienia pojęcia zasobów mieszkaniowych – **jest prawidłowe,**
*   w części odnoszącej się do zaliczenia do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przychodów z tytułu lokowania na rachunkach bankowych kaucji mieszkaniowych i kaucji za garaże, oraz zaliczenia wartości umorzonego kredytu do dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2007 r. Towarzystwo Budownictwa Społecznego sp. z o.o. (dalej: Spółka, Towarzystwo lub Wnioskodawca) złożyło wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów związanych z zasobami mieszkaniowymi.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Przedmiotem działania Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o. jest budowanie domów mieszkalnych i ich wynajmowanie. Gospodarka zasobami mieszkaniowymi odbywa się na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, natomiast dochód uzyskiwany przez Spółkę w całości jest przeznaczany na jej działalność statutową. Spółka zarządza budynkami mieszkalnymi, w których na najniższych kondygnacjach znajdują się lokale handlowo - usługowe i garaże. Dochód z wynajmu tych lokali wspiera gospodarkę zasobami mieszkaniowymi. Skalkulowana stawka czynszu nie pokrywa kosztów związanych z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. W myśl art. 32 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, umowa najmu między TBS Sp. z o.o. a najemcą przewiduje obowiązek wpłacenia przez niego kaucji, zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu. Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu. Również w umowach najmu garaży zobowiązuje się najemcę do wpłaty kaucji zabezpieczającej pokrycie należności. Przez okres trwania umowy kaucje, są lokowane na rachunkach bankowych i przynoszą określone przychody finansowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 pkt 44 zawiera przepis, zgodnie z którym dochody towarzystw budownictwa społecznego zwolnione są z podatku dochodowego - z wyłączeniem dochodów z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Brak ustawowej definicji pojęcia „zasobów mieszkaniowych” w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spowodował pojawienie się wątpliwości w przedmiotowej sprawie.

Spółka zaciąga również kredyty z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego z przeznaczeniem – zgodnie z przepisami ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego – na przedsięwzięcia inwestycyjno–budowlane, mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem. Na zasadach określonych w art. 19 ust. 9 ww. ustawy następuje umorzenie części kredytu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy do zasobów mieszkaniowych zalicza się wszystkie budynki mieszkalne wraz z wbudowanymi lokalami handlowo – usługowymi, garażami jak i związane z nimi grunty oraz prawo wieczystego użytkowania?
2.  Czy przychody finansowe z lokowania kaucji mieszkaniowych na rachunkach bankowych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy przychody finansowe z lokowania na rachunkach bankowych kaucji pobieranych w związku z zawarciem umowy najmu garaży są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy umorzenie części kredytu jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy, a jeśli tak to, czy ten przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów oraz pokryte z nich koszty. Opłaty te powinny być w takiej wysokości, aby pokryły zarówno utrzymanie lokali mieszkaniowych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania. Wynika to z ustaw w oparciu, o które funkcjonują podmioty zajmujące się gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej Spółka rozumie budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależne do nich pomieszczenia, dźwigi, kotłownie, klatki schodowe, strychy, piwnice, garaże, pomieszczenia związane z administrowaniem, budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu. Związane z ww. budowlami i obiektami opłaty oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności np. wynajem lokali użytkowych, powierzchni reklamowych.

Ad. 2)

Uwzględniając charakter przychodów finansowych uzyskanych poprzez lokowanie na kontach bankowych kaucji, stanowiących zabezpieczenie pokrycia należności czynszowych, zwracanych najemcy przy opróżnieniu lokalu mieszkalnego w zwaloryzowanej kwocie, a także fakt, że z ww. przychodów pokrywane są koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, Spółka stoi na stanowisku, że stanowią one przychody o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. przychody gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Ad. 3)

W opinii Wnioskodawcy, przychody finansowe uzyskane z lokowanych na kontach bankowych kaucji, stanowiących zabezpieczenie należności z tytułu najmu garaży (należących do zasobów gospodarki mieszkaniowej) stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 4)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest wartość umorzonych zobowiązań w tym także kredytów i pożyczek. Zdaniem Spółki, dochód stanowiący równowartość umorzonej pożyczki otrzymanej na pokrycie kosztów inwestycji (zwrot wydatków inwestycyjnych) jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 16 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną (Nr ITPB3/423-140/07/MT), w której stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej rozumienia pojęcia zasobów mieszkaniowych uznał za prawidłowe, zaś w pozostałej części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych środków pieniężnych uzyskanych z tytułu lokowania na rachunkach bankowych kaucji pobranych od najemców lokali mieszkalnych i garaży, oraz w zakresie oceny skutków podatkowych umorzenia części kredytu przeznaczonego na sfinansowanie budowy lokali mieszkalnych na wynajem uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 16 stycznia 2008 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (Nr ITPB3/423-140/07/MT), w części dotyczącej uznania dochodów z tytułu umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego za dochody wolne od podatku dochodowego, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: updop), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 21 updop wolne od podatku są dochody dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Przychodami tymi są zatem nie tylko czynsze (opłaty), ale także inne przychody związane z tymi zasobami.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W interpretacji tej wprost stwierdzono, że nie tylko czynsze (opłaty), ale również odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat stanowią kategorię przychodów osiąganych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Jednocześnie ze stanu faktycznego wynika, że Towarzystwo odsetki od lokat terminowych założonych z kaucji mieszkaniowych i za garaże, kwalifikuje do dochodu zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Przepis ten należy wykładać przyjmując, że zwolnieniu podatkowemu podlega wyłącznie dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Są to zatem dochody, których źródło stanowią opłaty i czynsze związane z użytkowaniem lokali mieszkalnych i przynależnych do nich pomieszczeń, jak również korzystaniem z urządzeń infrastruktury technicznej, wodno-kanalizacyjnej czy ciepłowniczej. W odniesieniu do odsetek uzyskiwanych z tytułu zdeponowania środków finansowych nie na rachunku bieżącym, lecz lokacie terminowej, nie sposób mówić o dochodzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Rzecz w tym, że źródłem dochodu jest w tym przypadku posiadany kapitał pieniężny, czyli nadwyżka finansowa, ulokowana na odpowiednim koncie bankowym. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodu, pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego – z powodu dokonanej operacji finansowej – autonomiczny (odrębny) charakter. Jeżeli zatem odsetki, o których mowa, kwalifikujemy jako dochód powstały z tytułu posiadania i zarządzania środkami pieniężnymi, to nie można uznać ich jednocześnie za dochód z gospodarowania czy też zarządzania zasobami mieszkaniowymi (podobnie wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2091/11).

Jednocześnie należy zastrzec, że do odsetek od środków znajdujących się na bieżącym rachunku bankowym pochodzących z kaucji za mieszkanie i garaże, będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Mając na względzie brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, jak też przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 updop oraz mając na względzie opisane we wniosku okoliczności stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 17 ust.1 pkt 21 updop nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym (podobnie wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 767/11).

Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Towarzystwu umorzony zostanie kredyt po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu. W związku z tym, dochody Towarzystwa uzyskane z umorzonego kredytu preferencyjnego przeznaczonego na budowę lokali mieszkalnych, jako dochody otrzymane w związku z tworzeniem nowego zasobu mieszkaniowego, nie podlegają również zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop (podobnie wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 951/11).

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochody Towarzystwa uzyskane z umorzonego kredytu preferencyjnego przeznaczonego na budowę lokali mieszkalnych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, zaś dochody z tytułu odsetek od lokat terminowych podlegają zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).