Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.382.2021.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-26
Teza: W zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; mieszkanie-sprzedaż mieszkania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 13 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 12 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2021 r. w dniu 12 lipca 2021r.

We wniosku opisano następujący stan faktyczny:

W (…)roku Wnioskodawca wraz z żoną sprzedał mieszkanie stanowiące ich wspólną własność.

Ze względu na fakt, że nie upłynęło 5 lat od nabycia tego mieszkania, dochód ze sprzedaży winien być opodatkowany, chyba, że zostałby w całości wydatkowany na cele mieszkaniowe w przeciągu 2 lat od końca roku, w którym dokonano sprzedaży.

Zwolnienie z podatku reguluje art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT).

Wnioskodawca wspólnie z żoną postanowił kupić nowe mieszkanie, dlatego też (…) r. zawarł z deweloperem umowę rezerwacji lokalu mieszkalnego, a następnie (…)r. zawarł z deweloperem umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Również w roku (…) wnioskodawca wydatkował kwotę przewyższającą kwotę uzyskaną ze sprzedanego w (…) roku mieszkania. Wszystkie wydatki realizowane były przelewem na rachunek bankowy dewelopera.

Ostateczny akt notarialny przenoszący własność podpisano w roku (…)

Następnie po wykończeniu tego lokalu do stanu umożliwiającego zamieszkanie, Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkał w nim, zaspokajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe, z uwzględnieniem miejsca ich działalności życiowej, powiązań osobistych i interesów gospodarczych.

W chwili obecnej w wyniku czynności sprawdzających … Urząd Skarbowy zakwestionował zeznanie podatkowe, w którym wnioskodawca wykazał, że całość wydatków została przeznaczona na cele mieszkaniowe przed upływem 2 lat od końca roku, w którym dokonano sprzedaży mieszkania.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku na przytoczone pytania sformułowane w wezwaniu z 23 czerwca 2021 r. nr 0115-KDIT3.4011.382.2021.1.JG Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1.  W związku ze stwierdzeniem zawartym w stanowisku, że umowa deweloperska jest umową, na podstawie której Wnioskodawca powierza deweloperowi wybudowanie konkretnego lokalu, czy powyższe oznacza, że Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lokalu mieszkalnego, od stosownego organu administracji na swoje lub małżonki imię i nazwisko jako prowadzących taką inwestycję Inwestorów, a jeżeli tak to kiedy przez jaki organ i co zgodnie z tak wydanym dokumentem Wnioskodawca lub jego małżonka jako inwestor mają wybudować? Ze względu na szczególnych charakter umowy deweloperskiej dotyczącej wybudowania lokalu mieszkalnego w budownictwie wielorodzinnym pozwolenie na budowę otrzymuje deweloper budujący cały budynek wielorodzinny. Nie jest prawnie możliwym, aby poszczególni inwestorzy otrzymali pozwolenie na budowę na pojedynczy lokal mieszkalny.
2.  Czy też Wnioskodawca wspólnie z żoną postanowił kupić nowe mieszkanie, dlatego też (…) r. zawarł z deweloperem umowę rezerwacji lokalu mieszkalnego, a następnie (…) r. zawarł z deweloperem umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego, czyli poniósł wydatki na poczet zakupu mieszkania, który to fakt udokumentował poniesieniem wpłat w wysokości przekraczającej uzyskany ze sprzedaży dokonanej w (…) r. przychód podlegający opodatkowaniu w części przypadającej na Wnioskodawcę? Wnioskodawca wspólnie z żoną postanowił zrealizować cel mieszkaniowy poprzez zawarcie z deweloperem umowy deweloperskiej, powierzając tym samym deweloperowi wybudowanie konkretnego lokalu.
3.  Proszę wskazać wydatki konkretnie na jaki cel mieszkaniowy Pan zrealizował, a o których mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:
    1.  wskazane w lit. a) wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego?
    2.  czy też wskazane w lit. d) wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę własnego (…) lokalu mieszkalnego? Wnioskodawca poniósł wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), tj. wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca ma prawo do zwolnienia z podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

W ocenie Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jasno wskazuje, że spełnione muszą być 2 warunki:

1.  wydatki muszą być poniesione w ciągu dwóch lat od końca roku zbycia nieruchomości, nie uzależniając dochowania tego okresu od jakichkolwiek innych warunków,
2.  wydatki muszą być przeznaczone na cele mieszkaniowe, w tym na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca posiada potwierdzenia przelewów wydatkowanych w (…) r. kwot na rzecz dewelopera w kwocie przewyższającej uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania. A zatem pierwszy warunek został spełniony. Zakup mieszkania niewątpliwie jest celem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy, wprawdzie formalnie własność przeniesiona została aktem notarialnym w roku (…), to nie zmienia to faktu, że wydatki na ten cel poniesiono w (…) r. Należy przy tym zauważyć, że umowa deweloperska jest umową o szczególnym charakterze, której nabywca przed nabyciem lokalu powierza deweloperowi wybudowanie konkretnego lokalu. W zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z wydatkami nie na nabycie nieruchomości, lecz na jej wybudowanie. A zatem zdaniem wnioskodawcy drugi warunek został również spełniony, a w konsekwencji wnioskodawca ma prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d).

Powyższe stanowisko potwierdza liczne orzecznictwo w analogicznych przypadkach, w tym wyroki Najwyższego \[powinno być: Naczelnego – dopisek organu\] Sądu Administracyjnego. Zgodnie z aktualną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, kwoty zapłacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 413/16 oraz z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3163/16, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/OI 453/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 500/18. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 921/18, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 591/18).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że we (…) roku Wnioskodawca zbył wraz z żoną mieszkanie stanowiące ich wspólną własność.

Ze względu na fakt, że nie upłynęło 5 lat od nabycia tego mieszkania, dochód ze sprzedaży winien być opodatkowany gdyż stanowi źródło przychodu, w rozumieniu przywołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT 39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego Wnioskodawca (…) r. zawarł z deweloperem umowę rezerwacji lokalu mieszkalnego, a następnie (…) r. zawarł z deweloperem umowę deweloperską i umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego. Natomiast akt notarialny przenoszący własność podpisano w roku (…).

Stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy nadmienić, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Wnioskodawca w stanie faktycznym stwierdził, że poniósł opisane we wniosku wydatki na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), tj. wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika stanowi katalog zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Oznacza to, że ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie w kształcie ograniczającym je tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika.

W tym miejscu należy również podkreślić, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie stanowią standardu prawnego, lecz są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Co więcej, zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stąd też, korzystanie z każdej preferencji podatkowej, wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach je konstytuujących. Tak więc, przepisy regulujące prawo do przedmiotowego zwolnienia winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko, należało poddać analizie charakterystykę niżej wymienionych rodzajów wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Pojęcie nabycie, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że nabycie obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.), umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Przy czym umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, o czym stanowi art. 158 ww. ustawy powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Stosownie do treści art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Rozpatrując kwestię umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem zbycie. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest, więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna, ani wpłacona na jej podstawie kwota zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Wypłata zdeponowanych środków następuje albo zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego przy otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 7 ustawy deweloperskiej), albo jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności lokalu, przy zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym (art. 3 pkt 8 ustawy deweloperskiej).

Zgodnie z powyższym, umowa deweloperska jest umową zobowiązującą strony do zawarcia umowy przyrzeczonej. W umowie tej deweloper w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz wykonania wszystkich czynności niezbędnych w procesie budowlanym, a po wybudowaniu tego budynku do przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę. Umowa deweloperska nie wywołuje natomiast skutków rozporządzających, polegających na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. W umowie tej nabywca zobowiązuje się do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Zatem stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości na nabycie (mieszkania), której dotyczy umowa deweloperska tak samo jak umowy przedwstępne sprzedaży nieruchomości – nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei umowa deweloperska jak i umowy przedwstępne nie są umowami przenoszącymi własność nieruchomości. Są niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę prawa własności do lokalu mieszkalnego, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia właściwej umowy sprzedaży, przenoszącej własność mieszkania.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie do (…) roku w sytuacji uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości w (…) r. skutkuje brakiem prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że – jak już wyżej wywiedziono – samo wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, bez przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia jest zarówno wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, jak i zawarcie umowy przyrzeczonej w formie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Umowa deweloperska, jak też umowy przedwstępne są umowami zobowiązującymi do przeniesienia własności nieruchomości i na ich podstawie podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek rozporządzający wywołuje dopiero umowa przyrzeczona przenosząca własność. Natomiast lokal mieszkalny, o którym mowa w niniejszym wniosku, nie został nabyty przez Wnioskodawcę od dewelopera w terminie do (…) r. W tym miejscu należy nadmienić, że w temacie ustalenia, czy podatnik może skorzystać z ulgi podatkowej zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w przypadku, gdy na podstawie umowy przedwstępnej czy umowy deweloperskiej kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości wydatkuje na nabycie mieszkania w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, bez uzyskania w tym okresie aktu przeniesienia własności, wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14, Sąd wskazuje, że: (…) zawarcie umowy deweloperskiej nie skutkuje nabyciem nieruchomości. Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 z późn. zm.), umowa deweloperska, to umowa, którą deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia tego prawa na nabywcę. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego – tak jak tego wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która – mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego – nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których jest mowa w art. 30e u.p.d.o.f. W konsekwencji weryfikacja spełnienia przesłanek skorzystania ze zwolnienia podatkowego następuje w momencie upływu wspomnianego okresu. Jeżeli w tym czasie opisane powyżej warunki nie zostaną spełnione, obowiązkiem podatnika jest zapłata podatku według stawki przewidzianej w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Za słusznością stanowiska prezentowanego przez tut. organ przemawia także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1549/16 (orzeczenie prawomocne), w którym Sąd wskazuje, że: (…) Oznacza to, że dla skorzystania z tego zwolnienia konieczne jest dokonanie w powyższym terminie zarówno wydatkowania przychodów pochodzących ze sprzedaży poprzednio posiadanego lokalu mieszkalnego, jak i dokonanie czynności związanych z nabyciem kolejnego lokalu czy nieruchomości, czyli zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży. W świetle powyższego należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że do skorzystania z prawa do opisanego zwolnienia nie jest wystarczające jedynie wydatkowanie środków pieniężnych, a faktyczne i ostateczne nabycie nieruchomości. Przepisy te należy rozumieć wąsko, co oznacza, że po upływie tego terminu niedopuszczalne jest zwolnienie od podatku kwoty wydatkowanej w całości lub w części na nabycie lokalu mieszkalnego nawet w sytuacji, gdy zostały spełnione pozostałe warunki przewidziane w tym przepisie.

Na uwagę zasługuje również wyrok z dnia 10 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 482/17 (orzeczenie prawomocne), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśnił, że: W judykaturze podkreśla się, że użyte w przytoczonej powyżej regulacji sformułowanie „wydatkowanej na nabycie” prowadzi do wniosku, iż wolny od podatku jest przychód wydatkowany na nabycie nieruchomości skutkujące przeniesieniem własności. Umowa przedwstępna ma charakter organizatorski, na jej podstawie strony zobowiązują się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której ma dojść do przeniesienia własności. Umowa przedwstępna nie powoduje przeniesienia własności. Dopiero umowa definitywna realizuje zamierzony przez strony cel gospodarczy. A zatem, do realizacji zwolnienia podatkowego na cele mieszkaniowe niewątpliwie konieczne jest realne nabycie nieruchomości, a nie tylko zobowiązanie się do jej nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1940/13, LEX nr 1990175).

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej, sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim sformułowania wydatki poniesione na nabycie prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kwoty wpłacone deweloperowi nie stanowią wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniających do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uzasadniając powyższe stwierdzenie, należy w pierwszej kolejności odnieść się do przepisów ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.) bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowy, inwestora, umowy deweloperskiej czy przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, określenia oznaczają:

1) deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę; 4) nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa; 5) umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa; 6) przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną;.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy, zgodnie z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

\- przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Również przepisy ustawy Prawo budowlane wskazują, że uczestnikiem procesu budowlanego (a więc osobą, co do której można powiedzieć, że buduje obiekt budowlany) jest inwestor, którym w rozpatrywanej sprawie jest niewątpliwie deweloper.

Wobec tego pojęcie budowy lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wiązać z osobą inwestora (w tym przypadku dewelopera), gdyż to on jest osobą prowadzącą budowę (proces budowlany). Natomiast wpłaty dokonywane przez nabywców należy zakwalifikować jako wydatki na nabycie nieruchomości, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wpłaty te są świadczeniami pieniężnymi na poczet ceny nabycia nieruchomości. Przedsięwzięcie deweloperskie prowadzi natomiast deweloper we własnym imieniu i na własne ryzyko, finansując swoją działalność oraz budowę ze środków własnych, zaciągniętych pożyczek i kredytów na ten cel oraz płatności dokonywanych przez nabywców na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Co charakterystyczne, określona przez dewelopera cena nabycia w umowie deweloperskiej nie jest uzależniona od kosztów realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Jak z powyższego wynika Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie nie jest inwestorem, nie budował bowiem własnego lokalu mieszkalnego, wobec tego nie można przyjąć, że środki uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości, uiszczone na rzecz dewelopera, wydatkował na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że – jak uprzednio wywiedziono – w opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność budowy lokalu mieszkalnego, w niniejszej sprawie wydatkowanie powyższych środków przez Wnioskodawcę można rozpatrywać jedynie w kategorii wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – co też uczyniono w niniejszej interpretacji.

Uwzględniając powyższe nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że wpłata kwoty równoważnej uzyskanemu ze sprzedaży udziału w nieruchomości przychodu, bez nabycia w tym terminie własności przedmiotowego lokalu wypełnia przesłanki do skorzystania z ulgi, której warunki jednoznacznie określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowana bowiem przez Wnioskodawcę interpretacja przepisu oznaczałaby, że w każdym przypadku to wpłaty dokonane na poczet wskazanych w ustawie celów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, a nie na ich faktyczne wypełnienie, uprawniałoby do przedmiotowej ulgi.

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku dla Wnioskodawczyni – termin na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży w (…) roku udziału w nieruchomości, dokonanej przed upływem 5 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie upłynął z dniem (…) r. Skoro jednak, do tego czasu Wnioskodawca nie nabył od dewelopera prawa własności do lokalu mieszkalnego – bowiem jak wskazano we wniosku, do zawarcia umowy przenoszącej własność, czyli umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu doszło w (…) roku, to prawo do zwolnienia tak wydatkowanego dochodu ze sprzedaży nie przysługuje. Samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie lokalu mieszkalnego, który służyć będzie realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczy – bez zaistnienia przeniesienia jego własności w ustawowym terminie nie wypełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto nadmienić należy, że z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Końcowo, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że istnieje szereg orzeczeń negujących prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, a prezentujących stanowisko zbieżne z poglądem organu, jak np. przywołane przez tut. organ wyroki sądów w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.