Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-101/14/19-2/S/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-13
Teza: Dotyczy skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej, aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu do innej spółki komandytowej, możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: czynsz; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; spółki-spółka jawna; wkład; wspólnik; wycofanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 100/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 września 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie

Skutków podatkowych:

*   otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**,

*   możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej, aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu do innej spółki komandytowej, możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy w związku z wnioskiem z dnia 25 stycznia 2014 r. (data wpływy 29 stycznia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przekształcenia spółki jawnej w Sp.K.1, otrzymania zwrotu części wkładu do Sp.K.1, aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu do Sp.K.1., możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr IPPB1/415-101/14-2/MT.

Wnioskodawca na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-101/14-2/MT wniósł pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 14 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-101/14-4/MT/MS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-101/14-2/MT.

Wnioskodawca złożył na postanowienie z dnia 14 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-101/14-4/MT/MS, skargę (data wpływu 9 czerwca 2016 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2160/14, uchylił zaskarżone postanowienie.

W dniu 17 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W dniu 23 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2160/14 wydał dla Wnioskodawcy:

*   postanowienie z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB1/415-101/14/15-7/S/MT/MM, uchylające postanowienie z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB1/415-101/14-2/MT w sprawie odmowy wszczęcia postępowania,

*   interpretację indywidualną z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB1/415-101/14/15-8/S/MT/MM uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową oraz aportu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego otrzymanego jako zwrot części wkładu do innej spółki komandytowej za prawidłowe,

*   interpretację indywidualną z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM uznającą stanowisko Wnioskodawcy w zakresie otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej oraz możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretacje indywidualną z dnia 23 września 2015 r. Nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM wniósł pismem z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 6 listopada 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-78/15-2/MM stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 23 września 2015 r., Nr IPPB1/415-101/14/15-9/S/MT/MM, skargę (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 100/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 100/16, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył w dniu 18 kwietnia 2017 r. skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1454/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W związku z powyższym w dniu 12 września 2019 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej, możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

1.  Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku PIT w Polsce (Wnioskodawca).
2.  Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), („Spółka Jawna” albo „Sp.K. 1”).
3.  Obecnie, wspólnikami Spółki Jawnej są dwie osoby fizyczne (Wnioskodawca i jego małżonek) („Wspólnicy”). Jest planowane przystąpienie do Spółki Jawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski (Spółka z o.o. 1”), w której jedynym wspólnikami będą Wspólnicy.
4.  Spółka Jawna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w różnych obszarach, które składają się z: (i) hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), (ii) detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany), oraz (iii) sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką X. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy, Wspólnicy planują, iż Spółka Jawna rozpocznie również działalność w zakresie (iv) zakładu rozbioru drobiu.
5.  Spółka Jawna prowadzi księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
6.  Każdy z ww. obszarów działalności gospodarczej jest odrębnie organizacyjnie i finansowo zorganizowany w ramach Spółki Jawnej. Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, iż dla każdej z ww. działalności jest prowadzona w odrębny sposób (składniki majątku dedykowane dla każdego z rodzaju działalności są przeznaczone wyłącznie dla tego rodzaju działalności) oraz są zatrudnieni pracownicy wyłącznie dla tej działalności; formalnie ww. działalności nie są jednak wyodrębnione jako oddziały Spółki Jawnej. Niektóre z ww. działalności Spółki Jawnej są prowadzone w innych miejscach niż siedziba Spółki Jawnej. Wyodrębnienie finansowe polega na tym, iż dla każdego z rodzaju działalności jest prowadzona ewidencja analityczna przychodów i kosztów, pozwalająca na okresowe ustalenia wyniku finansowego prowadzonej działalności.
7.  Ze względu na wielkość i różnorodność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach Spółki Jawnej, Wspólnicy Spółki Jawnej planują dokonanie restrukturyzacji Spółki Jawnej, polegającej na: (1) dokonaniu przekształcenia formy prawnej Spółki Jawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytową („Sp.K.1”), oraz (2) zbyciu przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej) części aktywów (składników majątku materialnych i niematerialnych) związanych z niektórymi rodzajami działalności gospodarczej na rzecz innych spółek komandytowych, w których wspólnikami będą wspólnicy Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej). Ostatecznym celem wspólników Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności, oraz przeniesienie nieruchomości do majątku Wspólników, w celu ich wynajmu na rzecz spółek operacyjnych.
8.  Po pierwsze, Spółka Jawna - działająca obecnie jako spółka jawna - zostanie przekształcona w spółkę komandytową (tj. w Sp.K.1), której komandytariuszami będą Wspólnicy, a komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 1). W wyniku sukcesji przewidzianej przepisami KSH, Sp.K.1 (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) będzie nadal prowadziła działalność prowadzoną obecnie przez Spółkę Jawną (działającą w formie spółki jawnej). W momencie przekształcenia spółki, żaden ze Wspólników Wnioskodawcy nie wystąpi ze spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki jawnej).
9.  Następnie, Wspólnicy Sp.K.1 ograniczą swój udział w Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp. K. 1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. (1) hurtowej i detalicznej sprzedaży mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), oraz w (ii) detalicznej sprzedaży materiałów budowlanych (skład budowlany). Wspólnicy wniosą następnie (1) zorganizowaną część przedsiębiorstwa - hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników. ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 2 („Sp.K.2”), oraz (2) zorganizowaną część przedsiębiorstwa detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna urnowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 3 („Sp.K.3”)
10.  Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział we Sp.K. 1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi, a Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą w częściach ułamkowych udziały w nieruchomości gruntowej, na której będzie znajdował się skład celny. W tym samym momencie zostanie zawarta umowa najmu tej nieruchomości na rzecz Sp.K.1.
11.  Po uzyskaniu decyzji zezwalającej na prowadzenie składu celnego przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział w Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Sp.K.1 (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nabędą - w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K1., tj. sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką (\`(...)\`) Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - sprzedaży paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką (…) (poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 4 („Sp.K.4”).
12.  Po pozytywnym rozstrzygnięcia wniosku o dotację, oraz zawarciu stosownej umowy o przyznanie dotacji przez Sp.K.1 (powstałą z przekształcenia Spółki Jawnej), Wspólnicy Sp.K.1 ponownie ograniczą swój udział we Wnioskodawcy, tj. ograniczą swój udział w spółce komandytowej (pozostaną jednak nadal wspólnikami tej spółki), oraz w wyniku rozliczenia tego ograniczenia między nimi a Wnioskodawcą, nabędą -. w częściach ułamkowych - udziały w zorganizowanych częściach przedsiębiorstwa Sp.K.1., tj. w zakładzie rozbioru drobiu. Wspólnicy wniosą następnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zakładzie rozbioru drobiu poza własnością nieruchomości, które pozostaną własnością Wspólników, ale zostanie zawarta stosowna umowa dzierżawy) do spółki komandytowej nr 5 („Sp.K.5”).
13.  Jedynym komplementariuszem Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5 będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka z o.o. 2”), w której jedynymi wspólnikami będą Wspólnicy. XIII.1.. W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Sp.K.1 (powstała z przekształcenia Spółki Jawnej) będzie prowadziła swoje przedsiębiorstwo w formie spółki komandytowej - Sp. K.1, która będzie posiadała - w wyniku sukcesji - składniki majątku (materialne i niematerialne) niezbędne do prowadzenia składu celnego, której komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplenientariuszem – Spółka z o.o.1. XIII.2. W wyniku dokonanej restrukturyzacji, powstaną również cztery spółki komandytowe (Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, Sp.K.5), których komandytariuszami będą Wspólnicy, a jedynym komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. Spółka z o.o. 2), które będą posiadały zorganizowane części przedsiębiorstwa, należące niegdyś do SP.K.1, tj. odpowiednio - (i) hurtową i detaliczną sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne), (ii) detaliczną sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany), (iii) sprzedaż paliwa na dwóch stacjach paliw, sprzedających paliwa pod marką X, (iv) zakładu rozbioru drobiu. XIII.3. W wyniku dokonanej restrukturyzacji, Wspólnicy będą właścicielami nieruchomości użytkowanych, które będą wynajęte i wydzierżawione na rzecz Sp.K.1, Sp.K.2, Sp.K.3, Sp.K.4, oraz Sp.K.5, na których to nieruchomościach będzie prowadzona działalność gospodarcza przez każdą z tych spółek.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 21 sierpnia 2015 r. Nr IPPB1/415-101/14/15-5/S/MT/MM Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o informację, że najem będzie dokonywany przez Wnioskodawcę we własnym imieniu. Wykorzystanie własnej nieruchomości na cele najmu co do zasady (niezależnie od wybranego reżimu podatkowego) polega na stałym udostępnianiu nieruchomości najemcy - wynika z tego, że każdy najem ma w sobie element stałości. Należy zwrócić uwagę, że do czasu podjęcia decyzji o sprzedaży nieruchomości albo wykorzystania na cele własne - w przypadku nieruchomości wykorzystywanej na najem czyli inny cel niż cel mieszkaniowy - każdy właściciel chce uzyskiwać w sposób regularny czynsz najmu. Trudno zatem mówić o wynajmie jakiejkolwiek nieruchomości w sposób przypadkowy, incydentalny. Podjęcie przez właściciela decyzji o wynajmie własnej nieruchomości zazwyczaj oznacza realizację celu polegającego na czerpaniu korzyści z własnego majątku (nieruchomości) i każdy racjonalny właściciel nieruchomości podejmuje działania w celu najkorzystniejszego wynajęcia swojej nieruchomości (niezależnie od reżimu opodatkowania) w sposób trwały. Każdy najem długoterminowy wiąże się również ze swej istoty z dłuższą perspektywą czasu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzisiaj, planowane jest wynajęcie 4 nieruchomości użytkowych, w których w sumie znajduje się 8 lokali użytkowych oraz że planowane jest wynajęcie nieruchomości (i) na rzecz 3 spółek w których wnioskodawca jest wspólnikiem - spółki jawnej, spółki komandytowej, spółki z o.o. oraz (ii) na rzecz 3 najemców zewnętrznych. W sumie umowy zostaną podpisane z 6 podmiotami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekształcenie Spółki Jawnej w Sp. K.1 jest czynnością nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT dla Wnioskodawcy (wspólnika. Spółki Komandytowej, powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że wniesienie przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny (aport) do spółki komandytowej - udziału w składnikach majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poza własnością nieruchomości na której jest prowadzona działalność przez ta spółkę, a która będzie wynajęta i wydzierżawiona do tej spółki), otrzymanych przez Wnioskodawcę jako zwrot części wkładu ze Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej), nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 2 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m.in. Wnioskodawca oraz jego małżonek, a przychody z której są zaliczane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o PIT), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy)?

Odpowiedź na pytanie nr 2, nr 4 i nr 5 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Na pozostałe pytania została wydana odrębna interpretacja, która nie podlegała zaskarżeniu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad: 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomości nie powoduje powstania przychodu w podatku PIT po stronie Wnioskodawcy.

Art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, który stanowi o źródłach przychodów w podatku PIT, nie wymienia wśród tych źródeł zwrotu części wkładu w spółce osobowej (w tym spółce jawnej lub komandytowej). Wśród wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT źródeł są m.in. „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c” oraz „inne źródła” Jednakże art. 17 ust. 1 ustawy o PIT wylicza o tym, co uważa się za przychód z „praw majątkowych” Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych art. 17 ust. 1 ustawy o PIT nie wymienia jednak darowizny czy wkładu niepieniężnego (aportu) udziałów w spółkach osobowych (w tym spółkach komandytowo-akcyjnych) na rzecz innej spółki osobowej (tj. spółki komandytowo-akcyjnej). Z kolei art. 20 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż „za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje i subwencje, inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach”.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ustawa o PIT reguluje co również stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 ust 2. Jednakże art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT stanowi, iż do przychodów, o których mowa y art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT - tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osoba prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Z analizy ww. przepisów wynika, iż (i) w ustawie o PIT nie uregulowano - jako źródła przychodu zwrotu wspólnikowi spółki osobowej części wkładu w spółce osobowej jako źródła przychodu, oraz (ii) ustawodawca wyraźnie powiązał wystąpienie przychodu pochodzącego ze zwróconego wkładu :e spółki jawnej z odpłatnym zbyciem majątku pochodzącego z tego wkładu. Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zwrot części swojego wkładu w Spółce Jawnej albo w Sp.K.1. (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) - w tym udziały w zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub udziały we własności nieruchomości - Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie wystąpi po jego stronie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Ad: 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 2 ust la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wynajmowania nieruchomości użytkowych na rzecz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca będzie wspólnikiem.

Zgodnie z art. 2 ust 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.” Art. 6 ust. la ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (\`(...)\`) z tytułu umowy najmu podnajmu, dzierżawy, pod dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (\`(...)\`)”. Art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazuje, że „ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. la \[ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym\]” ,

Zdaniem Wnioskodawcy, z ww. przepisów jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 % przychodów uzyskanych z wynajmu Nieruchomości. Z ww. przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wynikają żadne przeciwwskazania, aby Wnioskodawca - będąc jednocześnie komandytariuszem spółek komandytowych, którym będzie rzeczone nieruchomości wynajmował - nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku wg stawki 8,5%. Wnioskodawca będzie zatem mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% z tytułu wynajmowania nieruchomości na rzecz spółek komandytowych, w których Wnioskodawca będzie komandytariuszem.

Ad: 5

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w razie wynajmu albo wydzierżawienia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej, w której wspólnikami są m. in. Wnioskodawca oraz jego małżonek, a przychody z. której są zaliczane przez Wnioskodawcę do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” (art. 10 ust. 1 pkt 3 zw. z art. 14 ustawy o PIT), czynsz zapłacony przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu nieruchomości stanowi koszt uzyskania przychodu w podatku PIT w całości dla wspólników spółki komandytowej (w tym dla Wnioskodawcy).

W ocenie Wnioskodawcy, mamy bowiem do czynienia z poniesieniem kosztu (w postaci zapłaty czynszu) przez spółkę komandytową (w której wspólnikiem jest również Wnioskodawca) na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wynajmu udziału w nieruchomości (majątek spółki komandytowej, tj. najemcy albo dzierżawcy ulega pomniejszeniu, a majątek Wnioskodawcy, tj. wydzierżawiającego albo wynajmującego ulega powiększeniu). Dodatkowo, czynsz z tytułu wynajmu nieruchomości użytkowej jest zaliczony u Wnioskodawcy tj. wydzierżawiającego albo wynajmującego do innego źródła przychodów (oraz opodatkowany podatkiem PIT na innych zasadach) niż koszt z tego tytułu, ujmowany przez te osoby (w tym Wnioskodawcę) w rozliczeniu przychodów i kosztów ze spółki komandytowej. W takim przypadku, jest spełniona przesłanka z art. 22 ustawy o PIT, oraz nie jest spełniona przesłana z art. 23 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

*   otrzymania zwrotu części wkładu do spółki komandytowej – **jest prawidłowe**,

*   możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu nieruchomości – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu zapłaconego przez spółkę komandytową na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 100/16

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej k.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 9 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce.

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Jak już wcześniej zaznaczono, Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką niebędącą osobą prawną. Oczywistym jest, że zwrot na rzecz wspólnika spółki jawnej części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy reguluje wyłącznie skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie. Wspólnik spółki jawnej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych tytułem obniżenia wartości jego wkładu w spółce jawnej, nie spowoduje również powstania u niego przychodu, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jakim są między innymi prawa majątkowe. W związku z powyższym do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy nie można zaliczyć przychodu uzyskanego w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki jawnej. Z samego charakteru praw majątkowych wymienionych w art. 18 ustawy wynika, że przepis ten nie dotyczy praw udziałowych, tj. praw związanych z udziałem w spółkach prawa handlowego, w tym spółkach osobowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez spółkę jawną na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Skutki podatkowe zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie zostały bowiem w tej ustawie uregulowane. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki).

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W świetle art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki niebędącej osobą prawną przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki niebędącej osobą prawną podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Natomiast brak takiego uregulowania wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat).

Należy wskazać, że rozpatrywane zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w tej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1582/16, stwierdził, że: „Artykuł 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. jest jednoznaczny i bezpodstawne jest odwoływanie się do reguł wykładni innych niż literalna. Wniosek, że treść tego przepisu rozumiana dosłownie, zgodnie z wykładnią literalną, jest sposobem na unikanie opodatkowania - jest wnioskiem zbyt daleko idącym. Nawet jeżeli organ - a za nim sąd pierwszej instancji - uznałyby, że ustawodawca bezpodstawnie pozostawił dany rodzaj przychodów wolny od podatku, to nie mogą „zmieniać” treści ustawy poprzez interpretacje indywidualne. Orzecznictwo i doktryna mogą w tym zakresie jedynie postulować zmiany de lege ferenda.”

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2164/14, wskazał, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w związku z samym otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki komandytowej niepieniężnych składników majątku. Powstaje dopiero w przypadku ich odpłatnego zbycia. Zatem ich wartość będzie stanowiła przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie i pod warunkiem odpłatnego zbycia niepieniężnego składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki komandytowej.

Sporne zagadnienie było rozpatrywane również na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1471/12, wskazał, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce jawnej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Odpowiednikiem tych regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1 i 2 (dop. tut. Sądu). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

W konsekwencji NSA uznał, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

NSA w cytowanym wyroku wskazał również, że stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., „do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: likwidacji takiej spółki, wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce”. Odpowiednikiem tego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 (dop. tut. Sądu). W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 100/16 w pełni podzielił poglądy zaprezentowane w cytowanym wyżej wyroku NSA i uważa, że te argumenty odnoszące się do przepisów u.p.d.o.p., mają bezpośrednie zastosowanie także w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.f., w zakresie możliwości opodatkowania zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce jawnej.

Mając powyższe na uwadze otrzymanie przez Wnioskodawcę zwrotu części wkładu do Spółki (powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej) w postaci udziału w zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej spółki albo udziału w nieruchomościach nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości opłacania przychodów z najmu nieruchomości zryczałtowanym podatkiem dochodowym należy wskazać co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

*   wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

*   polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

*   polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę, by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r. sygn.. akt III SA/Wa 100/16 wskazał, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego najmu, a tym, co stanowi najem poszczególnych składników majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą głównie sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na najmie nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej.

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 30 stycznia 2014 r., II FSK 1512/12; 4 marca 2015 r., II FSK 855/12; 1 kwietnia 2015r., II FSK 563/13; 4 września 2015 r., II FSK 1557/13; CBOSA). Dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi on lub jej nie prowadzi. Zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów z najmu o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w sferze najmu nieruchomości od najmu nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - mimo, iż obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por.: uchwała z dnia 21 października 2013 r., II FPS 1/13) - stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia, o czym przysądza użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 in fine u.p.d.o.f. zwrot „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Ustalenie zatem, że działania podatnika związane z najmem nieruchomości spełniają obiektywne kryteria uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zaliczenia uzyskanego w związku z tymi działaniami przychodu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako najem składników majątku związanych z pozarolniczą działalnością gospodarczą (pkt 3), od zwykłego najmu osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących najmowi nieruchomości. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, ich zaawansowanym przygotowaniu do najmu (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu najmu.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. W odniesieniu do długoterminowego najmu należy jednak stwierdzić, że nie jest to element różnicujący najem w ramach działalności gospodarczej oraz najem osobistego mienia.

Kolejną wynikającą z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechę działalności gospodarczej - jej prowadzenie w sposób zorganizowany - rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki NSA z dnia: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1501/12; 1 kwietnia 2015 r., II FSK 563/13; 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13, CBOSA).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z najmu nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą – w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – wynosi 8,5%.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, iż wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Natomiast stawka ryczałtu 8,5% – stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy – dotyczy przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (m.in. z najmu poza działalnością gospodarczą).

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że własnością Wnioskodawcy staną się wycofane z powstałej w wyniku przekształceń spółki komandytowej cztery nieruchomości użytkowe, w których znajduje się osiem lokali użytkowych. Nieruchomości te były składnikami majątku Spółki Jawnej. Dotychczas wykorzystywano je w różnych obszarach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę Jawną, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca i jego małżonek. Do obszarów, w jakich Spółka Jawna prowadzi działalność, należą:

*   hurtowa i detaliczna sprzedaż mięsa i wędlin (hurtownie i sklepy mięsne),

*   detaliczna sprzedaż materiałów budowlanych (skład budowlany),

*   sprzedaż paliwa na dwóch stacjach paliw.

Nieruchomości, na których ww. działalność jest prowadzona, zostaną wycofane ze spółki komandytowej przekształconej ze Spółki Jawnej. Celem Wspólników, czyli Wnioskodawcy i jego małżonka, w planowanej przez nich restrukturyzacji jest prowadzenie w ramach jednej spółki komandytowej jednego rodzaju działalności (wśród których, według planów Wnioskodawcy, oprócz wyżej wymienionych ma znaleźć się także zakład rozbioru drobiu i skład celny) i przeniesienie własności nieruchomości do majątku Wspólników w celu ich wynajmu m.in. na rzecz utworzonych spółek operacyjnych. Jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku i uzupełnieniu wniosku, zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy nieruchomości mające być przedmiotem najmu nadal będą tak jak dotychczas wykorzystywane przez spółki, w których wspólnikiem będzie Wnioskodawca, w prowadzeniu działalności gospodarczej, a pozostałe zostaną wynajęte trzem podmiotom zewnętrznym.

Najem powyższych nieruchomości prowadzony będzie przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany i ciągły.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem wykonywany w sposób opisany we wniosku, spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to czy przedmiotowe nieruchomości będą wycofane z działalności gospodarczej, czy też w niej pozostaną.

Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawca działa we własnym imieniu, a podejmowane czynności rodzą bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawcę najem ma zarobkowy charakter, czyli nastawiony jest na osiągnięcie zysku (dochodu), w postaci czynszu. Szeroki zakres prowadzonego najmu (4 nieruchomości użytkowe zawierające 8 lokali użytkowych) wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Stricte użytkowy charakter tych lokali, zważywszy na ich dotychczasowe wykorzystywanie w wymienionych powyżej obszarach działalności, należy uznać za wskazujący na to, że nie zostały one nabyte w celach mieszkaniowych. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. O zorganizowanej działalności świadczyć może również konieczność pozyskiwania potencjalnego klienta (wynajmującego), poprzez udostępnianie informacji o posiadanej nieruchomości do wynajęcia. Jak wskazał Wnioskodawca, prócz spółek, w których jest wspólnikiem, przedmiotowe nieruchomości planuje wynajmować także trzem podmiotom zewnętrznym. Tego rodzaju działania, przy podanej ilości wynajmowanych przez Wnioskodawcę lokali, nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspokajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – podmiotów wynajmujących lokale użytkowe.

Wbrew argumentacji Wnioskodawcy decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z wynajmu nieruchomości do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy podstawowe znaczenia ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Nie jest zaś decydujący fakt, że nieruchomości te będą wynajmowane przez Wnioskodawcę jako przez osobę nieprowadzącą działalności gospodarczej. To, że przedmiotowe nieruchomości zostaną przez Wnioskodawcę wycofane ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki Jawnej, nie jest tożsame z tym, że wykonywane czynności nie będą nadal nosiły znamion działalności gospodarczej. Najem, jaki zamierza prowadzić Wnioskodawca, nie będzie najmem okazjonalnym, lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycję art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu nieruchomości użytkowych – nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając bowiem na uwadze profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu, nawet jeżeli Wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości ze spółki komandytowej, powinien zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu nieruchomości nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 4 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu czynszu z tytułu wynajmu nieruchomości należy wskazać, że zgodnie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, - nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

W świetle art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółek komandytowych prowadzących działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca zamierza wynająć nieruchomości użytkowe spółkom komandytowym dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy, iż wskazana we wniosku umowa najmu nieruchomości, zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy spółką komandytową prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą (najemcą) oraz Wnioskodawcą (wynajmującym). Nie można więc uznać, iż jest to „świadczenie samemu sobie”. Wystawiony przez Wnioskodawcę rachunek z tytułu najmu lokalu stanowić będzie podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku dla wszystkich wspólników Spółki komandytowej (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w Spółce.

Z uwagi na powyższe wydatki ponoszone przez spółkę komandytowa tytułem najmu od Wnioskodawcy przedmiotowej nieruchomości mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki komandytowej, przy czym, dla Wnioskodawcy ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, w wielkości proporcjonalnej do jej udziału w zyskach spółki, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż czynsz najmu wynajmowanej nieruchomości, płacony przez spółkę komandytową na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziałów w zyskach spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 5 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 2, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.