Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.242.2021.2.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-26
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki oraz dokapitalizowaniem spółki kapitałowej z dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; pożyczka; składki; związki-związek zawodowy; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 26 maja 2021 r. (który wpłynął do Organu za pośrednictwem e-puap w tym samym dniu), uzupełnionym 17 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania uzyskiwanego dochodu (przychodu) ze składek członkowskich na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT (pozostała część pytania oznaczonego we wniosku 2 oraz pytanie 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   ustalenia, jaką stawkę CIT Jednostka powinna zastosować, w przypadku gdy z uwagi na przekazanie uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z udzieleniem pożyczki oraz dokapitalizowaniem spółki kapitałowej z dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 i 40 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

X w. Y sp. z o.o. (dalej: „Jednostka”, „Związek”) jest jednostką organizacyjną X., która na podstawie Statutu X. w zw. z art. 15 ustawy o związkach zawodowych posiada osobowość prawną. Jednostka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednostka uzyskuje przychody ze składek członkowskich (w oparciu o Statut Związku), darowizn, z tytułu odsetek od lokal bankowych, prowizji ubezpieczeniowych, obsługi kart rabatowych. Jak wynika ze Statutu, Członek Związku jest zobowiązany do comiesięcznego płacenia składki członkowskiej, z której realizowane są cele i zadania Związku. Jednostka uzyskany dochód w całości przeznacza na działalność przewidzianą w Statucie X. Celem Związku jest obrona godności, praw i interesów pracowniczych (zawodowych i socjalnych) członków Związku, a w szczególności:

1.  zabezpieczanie praw pracowniczych w zakresie wykonywanej pracy zawodowej, wynagrodzenia, warunków socjalno-bytowych oraz bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  przeciwdziałanie zjawisku bezrobocia i pomoc członkom Związku pozostającym bez pracy,
3.  dążenie do zapewniania pracownikom warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych,
4.  ochrona interesów zdrowotnych, materialnych, socjalnych i kulturalnych członków Związku oraz ich rodzin,
5.  podejmowanie działań w duchu dialogu społecznego, zmierzających do zharmonizowania interesów pracodawcy z interesami pracowników,
6.  wpływanie na kształt polityki gospodarczej i społecznej,
7.  szerzenie zasad demokracji i występowanie w obronie uniwersalnych wartości humanitarnych,
8.  kształtowanie aktywnej postawy działania dla dobra Ojczyzny,
9.  działanie na rzecz osób niepełnosprawnych i potrzebujących szczególnej troski,
10.  umacnianie rodziny oraz ochrona życia rodzinnego,
11.  współpraca z organizacjami międzynarodowymi w zakresie obrony interesów pracowniczych i respektowania praw człowieka,
12.  ochrona i promocja kultury oraz szeroko pojętej edukacji,
13.  podejmowanie działań na rzecz ochrony naturalnego środowiska człowieka,
14.  reprezentowanie interesów pracowniczych na forum międzynarodowym,
15.  podejmowanie działań na rzecz ubezpieczania członków Związku.

W złożonych zeznaniach CIT-8 Jednostka dotychczas wskazywała jako podstawę zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka w 2021 r. założyła spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”), która będzie prowadzić działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego i detalicznego, działalności turystycznej i hotelarskiej, działalności związanej z obsługą rynku nieruchomości, pozostałej działalności usługowej. Obecnie Jednostka, w przypadku uzyskania pozytywnej interpretacji indywidualnej, rozważa dokonanie korekt zeznań podatkowych, w których wykaże przychód ze składek z podstawą prawną w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Niestety Jednostka nie będzie mogła dokonać korekty zeznań za okres, który uległ już przedawnieniu. Dodatkowo, z uwagi na plany inwestycyjne Spółki, Jednostka rozważa dokapitalizowanie Spółki poprzez udzielenie oprocentowanej pożyczki lub poprzez podniesienie kapitału zakładowego (ewentualnie również zapasowego). Jednostka nie udzieliła i nie zamierza udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów, jak również nie jest właścicielem innych Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w zakresie uzyskiwanego dochodu (przychodu) ze składek członkowskich przysługuje Jednostce zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca, to czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT?
3.  Czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT?
4.  Jaką stawkę CIT Jednostka powinna zastosować, w przypadku gdy z uwagi na przekazanie uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie dochodu (przychodu) ze składek członkowskich przysługuje Jednostce zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Warszawie z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. III SA/Wa 504/12, z treści tego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku jest posiadanie statusu organizacji politycznej, społecznej i zawodowej oraz przeznaczenie składki członkowskiej na działalność inną niż gospodarcza. Wówczas składki członkowskie są wolne od podatku. Zdaniem Sądu, omawiane zwolnienie nie jest obwarowane żadnymi innymi ograniczeniami. Przede wszystkim, wbrew stanowisku Ministra Finansów, art. 17 ust. 1a pkt 2 PDOPrU nie dotyczy regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 40 tej ustawy. Zatem zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, dotyczy bowiem składek na rzecz organizacji związkowych, w zakresie w jakim będą przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza. Jak wynika ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Jednostka ma status związku zawodowego, a zatem pierwsza przesłanka jest spełniona. Składki są przewidziane w statucie oraz przeznaczane na cele statutowe Jednostki, a zatem drugi warunek jest spełniony. Dodatkowo warto podkreślić, iż w zakresie relacji zwolnień z pkt 39 i 40 art. 17 ust. 1, to zwolnienia dla składek ma charakter lex specialis.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.182.2020.2.JKU, wskazano że: „w odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 updop podkreślić należy, że jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. związki zawodowe, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji. Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze składek członkowskich na podstawie przywołanego przepisu jest przeznaczenie ich przez organizację na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci składek członkowskich, które zamierza przeznaczyć i wydatkować na zakup papierów wartościowych w ramach umowy o świadczenie usług maklerskich zawartej z Domem Maklerskim, który przyjmuje i realizuje dyspozycje Związku. Natomiast dochód osiągnięty przez Związek w związku z nabyciem papierów wartościowych jest przeznaczony na działalność inną niż działalność gospodarcza. Związek wydatkował składki członkowskie na nabycie papierów wartościowych w celu pomnożenia posiadanego majątku i z zamiarem wykorzystania osiągniętych dochodów na realizację celów statutowych. Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przeznaczenie składek członkowskich na zakup papierów wartościowych nie spowodowało utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za prawidłowe”. Powyższe sprowadza się do analizy czy udzielenie pożyczki lub podwyższenie kapitału zakładowego, stanowi działalność gospodarczą związku zawodowego. W ocenie Jednostki, przede wszystkim udzielenie pożyczki nie jest wydatkiem (ma charakter zwrotny i nie powoduje uszczuplenia majątku Jednostki), a zatem nie może powodować utraty zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Niezależnie od powyższego, przyszła pożyczka/pożyczki mają charakter właścicielski (są udzielane do spółki, której Jednostka jest udziałowcem), co oznacza że nie stanowią działalności gospodarczej Jednostki. Nie są to bowiem działania zorganizowane, ciągłe, a Jednostka nie zajmuje się profesjonalnym udzielaniem pożyczek. Pożyczka ma tylko na celu dokapitalizowanie Spółki (por. wyrok NSA z 24.04.2018 r. sygn. II FSK 1105/16). Zdaniem Jednostki, podobnie należy potraktować podwyższenie kapitału zakładowego, które ma charakter właścicielski i zorientowane jest na dokapitalizowanie Spółki. Nie jest to działalność gospodarcza Jednostki. W ocenie Jednostki, nie ma znaczenia również prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę, skoro sposób przeznaczenia składek jest oceniany tylko przez pryzmat działalności związku zawodowego.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, nie spowoduje utraty zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej. W ocenie Jednostki, przede wszystkim udzielenie pożyczki nie jest wydatkiem (ma charakter zwrotny i nie powoduje uszczuplenia majątku Jednostki), a zatem nie może powodować utraty zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Gdyby jednak potraktować udzielenie pożyczki jako wydatek, to należałoby założyć że Jednostka, z chwilą zwrotu pożyczki, ma prawo do korekty i zwrotu nadpłaconego podatku. Podobnie należy ocenić, podwyższenie kapitału zakładowego, albowiem w takim przypadku Jednostka nie wyzbywa się środków, a jedynie przesuwa środki do spółki kapitałowej, wymieniając je na udziały.

Ad. 4.

W ocenie Jednostki, w sytuacji gdyby Organ uznał iż Jednostka utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 ustawy o CIT, to powinna zastosować stawkę podatkową właściwą z dnia przekazania uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce. Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1 b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a. Jak wynika wyraźnie z art. 25 ust. 4, Jednostka w przypadku wydatkowania na cele niefaworyzowane przez ustawodawcę, będzie zobowiązana do „zapłaty podatku od tego dochodu”. Zatem będzie to podatek ustalony i obliczony w momencie poniesionego wydatku, a zatem podatek według stawki obowiązującej w roku podatkowym, w którym zostanie poniesiony wydatek na udzielenie pożyczki czy podniesienie kapitału zakładowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca jest związkiem zawodowym. Wnioskodawca posiada osobowość prawną; działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 263 ze zm.), zgodnie z którą związek zawodowy oraz jego jednostki organizacyjne wskazane w statucie nabywają osobowość prawną z dniem zarejestrowania (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Zatem związki zawodowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „updop”). Jednocześnie, nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 updop, jako podmioty, które zwolnione są od podatku. W konsekwencji podlegają one ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 39 updop, dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, izb gospodarczych, organizacji samorządu gospodarczego rzemiosła, spółdzielczych związków rewizyjnych, organizacji pracodawców, partii politycznych, europejskich partii politycznych i europejskich fundacji politycznych, działających na podstawie odrębnych przepisów - w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 updop, wolne od podatku są składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych – w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnień, o których mowa powyżej, nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Jak wykazano wyżej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „działalności gospodarczej”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy posiłkować się w tym zakresie definicjami przyjętymi na potrzeby innych ustaw. I tak, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162) działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

Natomiast, Ordynacja podatkowa – w art. 3 ust. 9 – przyjęła, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej, rozumie się przez to każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086), w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Z kolei, pojęcie „składka członkowska” zgodnie z definicją słownikową to kwota pieniężna wpłacana, zwykle regularnie i obowiązkowo przez jedną osobę do wspólnej kasy, na jakiś wspólny cel, wkład jednej osoby we wspólny fundusz (Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003).

W odniesieniu do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 40 updop podkreślić należy, że jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. związki zawodowe, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji.

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze składek członkowskich na podstawie przywołanego przepisu jest przeznaczenie ich przez organizację na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje przychody w postaci składek członkowskich.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznające, że w zakresie dochodu (przychodu) ze składek członkowskich przysługuje Jednostce zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2, tj. ustalenia, czy przeznaczenie dochodu uzyskanego ze składek (w tym również wykazanego w CIT-8 jako zwolnionego z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT z uwagi na brak możliwości korekt zeznań podatkowych dotyczących zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu) na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, należy zauważyć, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, aby zastosować przedmiotowe zwolnienie dochody powinny być przeznaczone i wydatkowane bezpośrednio w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznacza, a następnie wydatkuje. Wydatkowanie na cel statutowy musi mieć charakter wydatku bezpośredniego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że zakresem pytania oznaczonego nr 2 są dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Z opisu sprawy wynika także, że Wnioskodawca zamierza skorygować złożone wcześniej zeznania, w których dochód zwolnił na podstawie ww. przepisu. Korekta będzie dotyczyć tych lat podatkowych, które nie uległy przedawnieniu, sama zaś korekta będzie polegała na zastosowaniu zwolnienia nie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ale pkt 40 ustawy o CIT. W tak zarysowanym opisie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości utraty wcześniej zadeklarowanego zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodu dotąd zwolnionego na pożyczkę lub dokapitalizowanie założonej spółki.

Mając zatem na względzie okoliczności wskazane we wniosku, w pierwszej kolejności wskazać należy, że skoro Wnioskodawca zastosował zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i nie dokonał w tym zakresie korekty (ze względu na upływ terminu przedawnienia) to nie ma możliwości aby w związku z udzieleniem pożyczki na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub podniesienia kapitału zakładowego w tej Spółce utracił zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Zwolnienia z tego tytułu Wnioskodawca bowiem nie nabył. Natomiast w sytuacji przeznaczenia składek członkowskich na dokapitalizowanie spółki bądź udzielenie jej pożyczki Wnioskodawca utraci zwolnienie z opodatkowania objęte art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, bowiem nie spełni przesłanki zastosowania zwolnienia tj. przeznaczenia i wydatkowania dochodu na cele statutowe. Jak bowiem wynika z opisu sprawy w którym zostały przedstawione cele statutowe Wnioskodawcy szeroko rozumiane finansowanie spółki kapitałowej nie jest celem statutowym Jednostki. W związku z powyższym Wnioskodawca będzie miał obowiązek odprowadzania podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące tej części pytania uznano za nieprawidłowe.

Odnośnie natomiast dalszej kwestii objętej pytaniem 2, a dotyczącej możliwości utraty zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT, jednym ze źródeł finansowania organizacji politycznych, społecznych i zawodowych, do których należą m.in. związki zawodowe, są składki członkowskie płacone przez członków tych organizacji. Składka członkowska wynika z faktu przystąpienia do niej i jest związana z pozostawaniem członkiem takiej organizacji.

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu pochodzącego ze składek członkowskich na podstawie przywołanego przepisu jest przeznaczenie ich przez organizację na dowolny cel, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Przepis ten nie przewiduje innych ograniczeń, zarówno odnośnie przeznaczenia uzyskanych w ten sposób środków, jak i co do terminu ich wydatkowania. Ustawodawca nie zastrzegł w tym przypadku konieczności wydatkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia na cele statutowe.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 3 dotyczą ustalenia, czy przeznaczenie dochodu, zwolnionego w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, o czym mowa w zdarzeniu przyszłym, spowoduje utratę zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i obowiązek odprowadzanie podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT. Kwestia ta była już przedmiotem wcześniejszych rozważań Organu niemniej jednak ponownie należy podkreślić, że literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o CIT wskazuje, że dochody podatników, o których mowa w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu po spełnieniu łącznie następujących warunków - przeznaczeniu dochodów na cele statutowe, czyli wyraźnie określone w statucie (z wyłączeniem środków które zostały przeznaczone na działalność gospodarczą) oraz ich wydatkowaniu – bez względu na termin – na te cele. Dla skorzystania ze zwolnienia nie jest wystarczające samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe, konieczne jest także jego wydatkowanie na te cele. Zwolnienie o jakim mowa w ww. przepisie art. 17 ust. 1 pkt 39 updop jest zwolnieniem warunkowym. Dopiero łączne spełnienie warunków określonych w ww. przepisach daje możliwość skorzystania ze zwolnienia. Należy podkreślić, że „przeznaczenie” o jakim mowa w ww. przepisach pełni rolę warunku zawieszającego, odraczającego w czasie opodatkowanie dochodu. Dopiero jego wydatkowanie na cele statutowe (z wyłączeniem dochodu przeznaczonego na działalność gospodarczą) w sposób definitywny upoważnia do skorzystania ze zwolnienia tego dochodu z opodatkowania. Ze zwolnienia nie będą korzystały dochody, które zostały przeznaczone na działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT może zostać przeznaczony na działalność statutową i w takim przypadku będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Jednak w przypadku, kiedy uzyskany dochód zostanie wydatkowany na cele inne niż statutowe (wynikające ze statutu) nie będzie on podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 updop. Jak już wcześniej wskazano finansowanie działalności założonej przez Wnioskodawcę spółki kapitałowej (czy to poprzez jej dokapitalizowanie, czy udzielenie pożyczki) nie jest celem statutowym Wnioskodawcy.

Odnosząc powołane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawcy zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT, przeznaczone przez Wnioskodawcę na dokapitalizowanie bądź udzielenie pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spowoduje utratę zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT i obowiązek odprowadzenia podatku zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3 uznano za nieprawidłowe.

Jak wynika z treści sformułowanego pytania nr 4 przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest także ustalenie jaką stawkę CIT Jednostka powinna zastosować, w przypadku gdy z uwagi na przekazanie uzyskiwanego dochodu na udzielenie pożyczki na rzecz Spółki lub podniesienie kapitału zakładowego w Spółce, utraci zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 39 lub 40 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Powyższy przepis odwołuje się do treści art. 17 ust. 1b ustawy CIT, z którego wynika, że: „zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie (…)”.

Należy zauważyć, że powyższe przepisy odnoszą się do tzw. zwolnień warunkowych, których zastosowanie do określonego dochodu, uzależnione jest m.in. od spełnienia dodatkowych przewidzianych przez ustawodawcę warunków związanych np. z ich wydatkowaniem na cele statutowe. Niewydatkowanie dochodu w następnym/następnych latach podatkowych na cele statutowe skutkuje konsekwencjami przewidzianymi w ww. art. 25 ust. 4 ustawy CIT, czyli koniecznością zapłaty podatku od dochodu korzystającego z wcześniejszego warunkowego zwolnienia.

Należy mieć na uwadze, że podatek od zadeklarowanego do zwolnienia dochodu (art. 17 ustawy CIT) byłby ustalany wg „pierwotnej” stawki podatku obowiązującej podatnika w roku uzyskania takiego dochodu. Podatnik, deklarując jednak wydatkowanie dochodu na cele statutowe, został „warunkowo” zwolniony z obowiązku wpłaty tego podatku, wg obowiązującej wówczas stawki podatku.

Należy uznać, że w przypadku niedochowania warunku zwolnienia, tj. wydatkowania dochodu na cele inne niż statutowe w kolejnym/kolejnych latach podatkowych, stosownie do treści art. 25 ust. 4, zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje „na bieżąco”, jednak powinno zostać zadeklarowane w wysokości w jakiej było należne w roku uzyskania dochodu tj. wg obowiązującej wówczas danego podatnika stawki podatku CIT. W takim przypadku podatnik traci prawo do zwolnienia dochodu, a określony przepisem art. 25 ust. 4 ustawy CIT termin wpłaty podatku od tego dochodu, nie powinien powodować zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z ewentualną inną stawką podatkową obowiązującą danego podatnika, w roku wydatkowania tego dochodu na cele inne niż statutowe.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy, że będzie to podatek obliczony w momencie poniesionego wydatku, a zatem podatek według stawki obowiązującej w roku podatkowych, w którym zostanie poniesiony wydatek na udzielenie pożyczki czy podniesienie kapitału jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.