Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.399.2020.1.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-23
Teza: Brak zwolnienia od podatku świadczonej usługi.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szkolenie; usługi-usługi kształcenia zawodowego; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2020 r. (data wpływu 12 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonej usługi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako: Wnioskodawca). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym. Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Co ważne, Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, czyli jest instytucją szkoleniową, która może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie szkoleń.

Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 701 z późn. zm., dalej jako: Rozporządzenie);
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zarejestruje się jako czynny podatnik VAT.

Powyższe usługi stanowią podstawę działalności Wnioskodawcy. Doświadczenie Wnioskodawcy (jego Wspólników) w opisanej powyżej działalności szkoleniowej zaowocowało wypracowaniem know how w zakresie samego procesu organizacji szkoleń. Wnioskodawca sam nie produkuje towarów wykorzystywanych podczas szkoleń ani nie prowadzi działalności związanej z zakwaterowaniem, wynajmem własnej sali konferencyjnej czy też przewozem osób, jednak dysponuje siecią kontaktów i zapleczem organizacyjnym umożliwiającym sprawną organizację usług i towarów towarzyszących, koniecznych do przeprowadzenia szkolenia.

Zdarzają się wobec tego sytuacje, w których klient zgłasza zapotrzebowanie na powyższe czynności u Wnioskodawcy, jednak nie zgłasza równolegle zapotrzebowania na samo szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę, czyli nie chce, aby Wnioskodawca zajmował się merytoryczną stroną szkolenia. W takich przypadkach usługa (dalej zwana jako: Usługa) świadczona przez Wnioskodawcę obejmować będzie wyłącznie dostarczenie usług i towarów koniecznych do przeprowadzenia szkolenia, jednak bez zapewnienia samej usługi szkoleniowej. W skład Usługi będzie wchodzić m.in.:

*   zapewnienie odpowiednio dostosowanej sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem umożliwiającym kształcenie lub przekwalifikowanie zawodowe uczestnikom,

*   dostawa materiałów edukacyjnych oraz gadżetów (np. długopisów, pendrivów, notatników),

*   zapewnienie transportu uczestników szkolenia do i z miejsca, w którym szkolenie będzie przeprowadzane,

*   zakwaterowanie oraz wyżywienie uczestników szkolenia,

*   bieżąca obsługa szkolenia i zaplecze techniczne (np. wynajem sprzętu konferencyjnego) oraz materiały szkoleniowe.

Powyższa sytuacja może mieć miejsce w okolicznościach, gdy trenerem (osobą prowadzącą szkolenie) będzie osoba będąca pracownikiem podmiotu nabywającego Usługę - wówczas klient nie potrzebuje trenera zewnętrznego. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca wygra przetarg, którego przedmiotem będą wyłącznie usługi związane z organizacją szkolenia, natomiast sama usługa szkoleniowa będzie przedmiotem odrębnego przetargu, w którym Wnioskodawca nie zostanie wybrany jako wykonawca. Możliwe jest również, że klient z innych przyczyn wybrał po prostu innego szkolącego lub dysponuje trenerem własnym. Dla Wnioskodawcy korzystniejsza jest szersza współpraca z klientem, czyli świadczenie Usług wraz z usługą szkoleniową. Wnioskodawca decyduje się jednak na świadczenie samej Usługi bez usługi szkoleniowej, aby budować dobre relacje z klientami i móc kontynuować z nimi współpracę w przyszłości.

Realizowana przez Wnioskodawcę Usługa będzie zawsze realizowana w związku ze świadczoną przez inny podmiot na rzecz klienta Wnioskodawcy:

*   usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub

*   usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.

Zakres Usługi wynika z oczekiwań zamawiającego wyrażonych w treści zamówienia publicznego, w którym uczestniczy Wnioskodawca. Zarówno zatem fakt braku organizacji trenera przez Wnioskodawcę, jak i fakt, że Usługa Wnioskodawcy jest związana z organizacją szkolenia podlegającego zwolnieniu z podatku VAT, nie są zatem okolicznościami, o których decyduje Wnioskodawca na etapie wykonania Usługi - wynika to z obiektywnych okoliczności i treści zamówienia niezależnej od woli Wnioskodawcy.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację (np. umowy, dokumenty przetargowe, oświadczenia, protokoły), z których wynikać będzie, że powyższe usługi, z którymi związana jest jego Usługa, spełniają warunki umożliwiające zastosowanie wskazanych zwolnień z podatku VAT, w tym warunki dotyczące finansowania ze środków publicznych.

Wnioskodawca będzie także posiadał dokumenty potwierdzające, że jego Usługa została również sfinansowana ze środków publicznych (w zależności od okoliczności - odpowiednio 100% lub co najmniej 70% kosztów).

Wnioskodawca wykonując Usługę będzie dokonywał określonych nabyć. Swoje wynagrodzenie za Usługę będzie kalkulował w sposób umożliwiający osiąganie zysku na poziomie zapewniającym rentowność prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie jednak zmieniał swojego narzutu w zależności od tego, czy świadczona usługa podlega zwolnieniu z VAT, czy też nie. Stosowane przez Wnioskodawcę ceny są oczywiście zmienne i uzależnione od wielu okoliczności (relacja z klientem, skala współpracy, czas, termin, miejsce, indywidualne negocjacje). Model kalkulacji cen stosowany przez Wnioskodawcę w analizowanych okolicznościach nie zakłada jednak, aby ostatecznie zastosowana wobec klienta cena rosła bądź malała w sposób skorelowany ze stawką podatku VAT mającą zastosowanie (czy też zwolnieniem z podatku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku Usługa świadczona przez Wnioskodawcę podlegać będzie, w zależności od okoliczności, zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, któremu podlegać będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą Usługa jest związana?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowa Usługa będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, w sytuacji gdy objęta tym zwolnieniem będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą Usługa jest związana.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast stosownie do treści art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki preferencyjne, przy czym wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawki podatku, może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o VAT i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy. Ponadto ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwolnione z podatku są usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika z kolei, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit, a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej jako: Rozporządzenie), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 Rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 Rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: Trybunał) z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r., C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjęć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych.

W analizowanej sprawie ustalić należy, czy zastosowanie znajdą przepisy ustawy o VAT dotyczące zwolnienia dla dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze świadczeniem usług podstawowych, tj. usług szkoleniowych, korzystających ze zwolnienia z podatku.

Jak wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 świadczenie przez podwykonawcę (lub dalszych podwykonawców) na rzecz zlecającego usługę (zrealizowanie dostawy), która nie stanowi usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, lecz stanowi usługę (dostawę towaru) ściśle związaną z usługą podstawową podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia) pod warunkiem, że:

1.  Podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 Rozporządzenia.
2.  Świadczenie jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.
3.  Usługa lub dostawa towaru jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej.
4.  Celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym podkreślić należy, że wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przywołane przepisy.

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanej sprawie spełnione zostaną wszystkie z ww. przesłanek objęcia przedmiotowej Usługi zwolnieniem z opodatkowania VAT przewidzianym przez art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia).

Ad. 1.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podmiotem, który zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które będą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, w wyniku którego dochodzić będzie do podnoszenia kwalifikacji zawodowych uczestników szkolenia. Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że świadczył on będzie zatem usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. Wnioskodawca w ramach działalności świadczył będzie również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które będą finansowane ze środków publicznych (w całości lub co najmniej w 70%).

W ocenie Wnioskodawcy będzie on zatem, jako podmiot świadczący usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych, podmiotem, o którym mowa w odpowiednio art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia. Bez znaczenia w ocenie Wnioskodawcy pozostaje okoliczność, że w danych okolicznościach równocześnie z Usługami związanymi z usługą podstawową zwolnioną z VAT, usługobiorca nie nabywa od Wnioskodawcy również samej usługi podstawowej. Wnioskodawca wciąż bowiem pozostaje podmiotem, który tego rodzaju usługi świadczy w swojej działalności.

Art. 43 ust. 17a ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 8 wskazują, że analizowane zwolnienia, mają zastosowanie do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, ale nie precyzują, że obie usługi (podstawowa i ściśle z nią związane) muszą być wykonywane jednocześnie w ramach jednego stosunku prawnego na rzecz danego usługobiorcy. Ważne jest, aby podmiot wykonujący usługę ściśle związaną z usługami podstawowymi w ogóle świadczył również usługi podstawowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w przywołanej już wcześniej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004:

„Jeżeli zatem podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego zwolnioną na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) lub jest podmiotem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 lit. a lub b lub § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., zostanie spełniona ww. przesłanka podmiotowa dla zastosowania zwolnienia przy świadczeniu przez ten podmiot innej usługi niebędącej usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jeśli tylko ta usługa jest usługą ściśle związaną z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego”.

Ze sformułowania „podmiot świadczy bądź świadczył w ramach innego stosunku prawnego usługę w zakresie kształcenia zawodowego” wynika bowiem jednoznacznie, że dla zastosowania zwolnienia z VAT wobec dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze zwolnionymi z VAT usługami kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, wystarczające jest, że „towary i usługi ściśle związane z \`(...)\`” są świadczone przez podmiot, który świadczy również usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego podlegające zwolnieniu. Dla zastosowania zwolnienia wobec dodatkowych „towarów i usług ściśle związanych z \`(...)\`” nie jest jednak niezbędne, aby były one świadczone przez ten sam podmiot w ramach jednego stosunku prawnego wspólnie z samymi usługami kształcenia lub przekwalifikowania podlegającymi zwolnieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy niezasadna byłaby interpretacja polegająca na przyjęciu, że zwolnienie z VAT ma zastosowanie wyłącznie wobec dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych ze zwolnionymi z VAT usługami podstawowymi, świadczonymi równocześnie z nimi w ramach jednego stosunku prawnego. To prowadziłoby bowiem do uznania za zbędne zapisów ustawowych o objęciu zwolnieniem z VAT obok usług podstawowych również „dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanymi”. Gdyby bowiem celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem „usług ściśle związanych z \`(...)\`” wyłącznie w sytuacji, gdy są one świadczone wraz z usługą podstawową, to takie zapisy ustawowe byłyby zbędne. Wystarczające byłoby bowiem wówczas stosowanie obowiązującej niezależnie zasady łącznego opodatkowania świadczeń kompleksowych. Jej zastosowanie umożliwiłoby bowiem zastosowanie zwolnienia z VAT wobec całej usługi kompleksowej, gdzie usługą główną jest szkolenie podlegające zwolnieniu z VAT a usługi dodatkowe – pomocnicze, podlegałyby opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. Skoro natomiast ustawodawca zawarł w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia zapisy o objęciu zwolnieniem również dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, to w ocenie Wnioskodawcy należy to rozumieć w ten sposób, że celem było rozszerzenie zastosowania zwolnień przedmiotowych również wobec „usług ściśle związanych z \`(...)\`” świadczonych odrębnie.

Ad. 2.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotowe Usługi będą finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych, co znajdować będzie potwierdzenie w dokumentach Wnioskodawcy np. w dokumentach przetargowych lub zawieranych przez Wnioskodawcę umowach.

W ocenie Wnioskodawcy, do uznania, że realizacja Usługi została sfinansowana ze środków publicznych, bez znaczenia jest to, czy będzie bezpośrednim beneficjentem środków publicznych, czy też pośrednim, tj. otrzyma je od bezpośredniego ich beneficjenta. Kluczowe znaczenie ma bowiem to, aby Usługa była, z ekonomicznego punktu widzenia, sfinansowana ze środków publicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r., nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004: „Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych”.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku spełniony zostanie również drugi warunek zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, tj. warunek dotyczący źródła finansowania usługi.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku spełniony zostanie również trzeci warunek dotyczący ścisłego związku Usługi z usługą główną, tj. usługą szkoleniową realizowaną przez inny podmiot. Ustawa o VAT nie wskazuje jednak definicji pojęcia „ścisłego związku”. Z orzeczenia Trybunału z dnia 14 czerwca 2007 r., C-434/05 wynika, że:

„Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne”.

Z bogatego orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem służącym jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (tak m.in. Trybunał w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2009 r., C-572/07).

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa Usługa jest niewątpliwie ściśle związana z usługą szkoleniową realizowaną przez inny podmiot. Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone są wyłącznie w związku ze szkoleniem oraz w celu jego realizacji. Bez zapewnienia przedmiotowych Usług, usługa szkoleniowa nie mogłaby zostać prawidłowo zrealizowana lub też jej realizacja byłaby niemożliwa. Związek przedmiotowych Usług z usługami szkoleniowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT ma charakter rzeczywisty, a dodatkowo Wnioskodawca dba o to, aby miał on potwierdzenie również w gromadzonej dokumentacji.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługi takie jak zapewnienie wyżywienia lub noclegu uczestnikom szkolenia mogą zostać uznane za usługi ściśle związane z usługą szkoleniową, przemawia m.in. interpretacja indywidualna z dnia 2 stycznia 2012 r., IPPP1/443-1435/11-4/MP:

„W ramach organizowanych przez Spółkę wyjazdowych kursów językowych Spółka zapewnia wyżywienie, nocleg, materiały do nauki języka oraz zajęcia językowe. Uczestnicy kursów są zobowiązani do korzystania ze wszystkich usług oferowanych przez Spółkę, nie mogą korzystać wyłącznie z usług nauki języka obcego bez skorzystania z pozostałych usług. Wymienione we wniosku poszczególne świadczenia wchodzące w skład kompleksowej usługi służą wykonaniu czynności głównej - organizacji określonego kursu językowego. Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, iż świadczenia dodatkowe takie jak: nocleg, wyżywienie, zajęcia językowe, materiały do nauki języka obcego (w wyłączeniem książek) - są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej - należy stwierdzić, iż te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej”.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełniony zostanie również czwarty ze wskazanych powyżej warunków, tj. warunek dotyczący celu, w jakim Usługa zostanie wykonana. Zdaniem Wnioskodawcy, z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że podstawowym celem świadczenia przez Wnioskodawcę Usługi jest zapewnienie warunków do realizacji usługi szkoleniowej świadczonej przez inny podmiot, a nie osiągnięcie przez niego dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zastosowanie jakiegokolwiek zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT wobec określonych usług zawsze skutkuje tym, że usługodawca teoretycznie może zaoferować niższą cenę konsumentowi, bez uszczerbku dla swojego zysku. Dlatego ustawodawca w art. 43 ust. 17 pkt 2 ustawy o VAT oraz § 3 ust. 9 pkt 2 Rozporządzenia wskazuje, że z przedmiotowego zwolnienia wobec „usług ściśle związanych z \`(...)\`” nie można korzystać, jeśli osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności jest głównym celem. W ocenie Wnioskodawcy z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w jego przypadku nie jest to głównym celem. Wnioskodawca wykonując Usługę dokonuje określonych nabyć. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca swoje wynagrodzenie za Usługę kalkuluje oczywiście w sposób umożliwiający osiąganie zysku na poziomie zapewniającym rentowność prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie jednak zmieniał swojego narzutu w zależności od tego, czy świadczona usługa podlega zwolnieniu z VAT, czy też nie. Stosowane przez Wnioskodawcę ceny są oczywiście zmienne i uzależnione od wielu okoliczności (relacja z klientem, skala współpracy, czas, termin, miejsce, indywidualne negocjacje). Model kalkulacji cen stosowany przez Wnioskodawcę nie zakłada jednak, aby ostatecznie zastosowana wobec klienta cena rosła bądź malała w sposób skorelowany ze stawką podatku VAT mającą zastosowanie w analizowanych okolicznościach. W ocenie Wnioskodawcy wynika z tego, że nie jest jego głównym celem osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie czynności dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi podlegającymi zwolnieniu z VAT.

Ponadto podkreślić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca realizuje Usługę w związku z wygraniem przetargu publicznego, to zakres Usługi określony jest ściśle w każdym postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego. W takim przypadku Wnioskodawca nie ma możliwości ku temu, aby wpływać (np. poprzez modyfikację ceny) na zakres zamówienia zamawiającego.

W ocenie Wnioskodawcy do zaburzenia konkurencji cenowej prowadziłoby przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą prawo do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT wobec usług niezbędnych do organizacji szkolenia zwolnionego z VAT przysługuje wyłącznie temu podmiotowi, który świadczy również konkretną usługę szkoleniową, z którą te usługi dodatkowe są związane. Jeżeli bowiem zamawiający współpracuje stale z danym podmiotem wykonującym usługę szkoleniową (np. na podstawie długotrwałej umowy) i w związku z tym organizuje przetarg wyłącznie na usługi dodatkowe niezbędne do wykonania szkolenia, to przyjęcie powyższej interpretacji skutkowałoby tym, że dostawca usługi szkoleniowej jako jedyny mógłby zaproponować zamawiającemu cenę niższą o wartość podatku VAT.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, że Wnioskodawca nie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie wynajmu własnej sali konferencyjnej, przewozu osób czy ich zakwaterowania. Co ważne, Wnioskodawca nie jest też podmiotem, który organizuje Usługi w jakichkolwiek innych celach niż zwolnione z VAT usługi szkoleniowe (np. w celach rekreacyjnych). W ocenie Wnioskodawcy tylko w takich okolicznościach można byłoby twierdzić, że celem zastosowania zwolnienia byłaby próba podniesienia dochodu poprzez wzrost konkurencyjności w związku z zastosowaniem zwolnienia. W tych okolicznościach dochodziłoby do sytuacji, gdy jeden podmiot na rynku świadczyłby usługę szkoleniową, przewozu czy też inną uwzględniając w cenie kwotę VAT, natomiast inny podmiot mógłby oferować niższą cenę, nadużywając zwolnienia. Ponieważ jednak Wnioskodawca działa w branży związanej z prowadzeniem i organizacją szkoleń podlegających zwolnieniom z VAT, to zastosowanie zwolnienia nie podnosi jego konkurencyjności, bo inne podmioty wykonujące te same usługi również mogą korzystać z tych zwolnień.

Z kolei podatnicy dokonujący sprzedaży świadczeń podobnych do tych składających się na Usługę świadczoną przez Wnioskodawcę, ale niezwiązanych ze zwolnioną z VAT działalnością szkoleniową (np. podatnik świadczący usługę przewozu gości weselnych czy wynajmujący salę konferencyjną w celu organizacji bankietu) w ocenie Wnioskodawcy w żaden sposób nie konkurują z Wnioskodawcą, bo jest to inny segment usług, są one realizowane w innym celu, na innych zasadach, w innych terminach i miejscach - nie są konkurencyjne. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku gdy świadczy Usługę na podstawie wygranego przez siebie przetargu publicznego, w którym jasno określony jest przedmiot zamówienia oraz warunki udziału w postępowaniu, w jego ocenie nie można uznać, że konkuruje w zw. z realizacją Usługi z ww. podmiotami, które nie spełniają warunków do udziału w postępowaniu przetargowym.

W ocenie Wnioskodawcy do zaburzenia konkurencyjności prowadziłoby natomiast przyjęcie, że wobec świadczonej przez niego Usługi ściśle związanej z usługami szkoleniowymi zwolnionymi z VAT nie może znaleźć zastosowania zwolnienie z podatku VAT. Stawiałoby to bowiem wybrane podmioty w uprzywilejowanej pozycji i dodatkowo mogłoby prowadzić do nadużyć związanych z fikcyjnym angażowaniem osoby szkolącej w usługę w celu obniżenia ceny poprzez zwolnienie z VAT.

Wskazać należy również, że Wnioskodawca w czasie świadczenia Usługi będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywane przez niego w celu realizacji Usługi towary oraz usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT. W przypadku natomiast uznania, że przedmiotowa Usługa powinna korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT (lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia), to Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie miał prawa od odliczenia podatku VAT naliczonego od ww. nabyć (związek z czynnościami zwolnionymi) i tym samym będzie obowiązany do poniesienia ekonomicznego ciężaru ww. podatku VAT naliczonego. W ocenie Wnioskodawcy to również świadczy o tym, że głównym celem świadczenia przez niego Usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie określonych czynności, lecz po prostu zapewnienie towarów oraz usług niezbędnych do przeprowadzenia szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia w kontekście analizowanych przepisów ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 29, ust. 17 oraz 17a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 14, ust. 8 i 9 Rozporządzenia, że na rynku działają w ogóle podmioty, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność jest zbliżona do tej, którą prowadzi Wnioskodawca. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie, że okoliczność ta ma jakiekolwiek znaczenie w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT przewidzianego przez ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, prowadziłoby do sytuacji, w której ze zwolnienia przewidzianego dla usług ściśle związanych z usługami kształcenia zawodowego nie mógłby korzystać niemal żaden podmiot, w tym także ten, który sam świadczy jednocześnie usługę kształcenia zawodowego zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia i jednocześnie usługi ściśle związane z konkretną usługą szkoleniową. Przepisy ustawy o VAT oraz Rozporządzenia nie różnicują bowiem opodatkowania usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia od tego, czy są świadczone przez podatnika świadczącego usługę szkoleniową, z którymi te usługi dodatkowe są związane, czy też odrębny podmiot. Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób wymagać od podatników, aby ci każdorazowo dokonywali rozeznania na rynku, czy jakikolwiek inny podmiot świadczy zbliżone do nich usług i w jaki sposób je opodatkowuje.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego Usługa podlegać będzie zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia, ponieważ:

1.  Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT oraz odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia.
2.  Usługa będzie ściśle związana z usługą szkoleniową, zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT lub odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia i jest niezbędna do jej wykonania.
3.  Usługa będzie finansowana w całości lub odpowiednio w co najmniej 70% ze środków publicznych.
4.  Głównym celem wykonania Usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. (…) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwanej dalej „rozporządzeniem”, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Co należy uznać za środki publiczne wskazuje ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.). Przepisy te zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Należy jednakże pamiętać, że świadczenie przez bezpośrednio otrzymującego dofinansowanie ze środków publicznych usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (na rzecz uczestników szkolenia lub/i ich pracodawców) nie oznacza, że świadczone przez podwykonawców (dalszych podwykonawców) poszczególne czynności stanowią w konkretnym przypadku usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (mimo tego, że wszystkie te czynności, wykonywane łącznie, składają się na taką usługę).

W opisie sprawy wskazano, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe; uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym; Wnioskodawca nie uzyskał również akredytacji w rozumieniu Prawa oświatowego. Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, czyli jest instytucją szkoleniową, która może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie szkoleń.

Wnioskodawca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie:

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, które będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, podlegające zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zarejestruje się jako czynny podatnik VAT.

Powyższe usługi stanowią podstawę działalności Wnioskodawcy. Zdarzają się również sytuacje, w których klient zgłasza zapotrzebowanie u Wnioskodawcy na czynności umożliwiające sprawną organizację usług i towarów towarzyszących, koniecznych do przeprowadzenia szkolenia, jednak nie zgłasza równolegle zapotrzebowania na samo szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę, czyli nie chce, aby Wnioskodawca zajmował się merytoryczną stroną szkolenia.

Powyższa sytuacja może mieć miejsce w okolicznościach, gdy trenerem będzie osoba będąca pracownikiem podmiotu nabywającego usługę; może się również zdarzyć, że Wnioskodawca wygra przetarg, którego przedmiotem będą wyłącznie usługi związane z organizacją szkolenia, natomiast sama usługa szkoleniowa będzie przedmiotem odrębnego przetargu, w którym Wnioskodawca nie zostanie wybrany jako wykonawca.

Realizowana przez Wnioskodawcę usługa będzie zawsze realizowana w związku ze świadczoną przez inny podmiot na rzecz klienta Wnioskodawcy:

*   usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub

*   usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowaną w co najmniej 70% ze środków publicznych podlegającą zwolnieniu z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Wnioskodawca będzie posiadał dokumentację (np. umowy, dokumenty przetargowe, oświadczenia, protokoły), z których wynikać będzie, że powyższe usługi, z którymi związana jest jego usługa, spełniają warunki umożliwiające zastosowanie wskazanych zwolnień z podatku VAT, w tym warunki dotyczące finansowania ze środków publicznych.

Wnioskodawca będzie także posiadał dokumenty potwierdzające, że jego usługa została również sfinansowana ze środków publicznych (w zależności od okoliczności - odpowiednio 100% lub co najmniej 70% kosztów).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku świadczonej przez niego usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, któremu podlegać będzie usługa podstawowa kształcenia lub przekwalifikowania, z którą związana jest ww. usługa.

Z przedstawionej sytuacji w odniesieniu do powołanych przepisów wynika, że Wnioskodawca, jako podwykonawca, nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a jedynie wykonuje na rzecz wykonawcy zajmującego się merytoryczną stroną szkolenia usługi, w skład których wchodzić będą m.in.: zapewnienie odpowiednio dostosowanej sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem, dostawa materiałów edukacyjnych oraz gadżetów, zapewnienie transportu uczestników szkolenia do i z miejsca, w którym szkolenie będzie przeprowadzane, zakwaterowanie oraz wyżywienie uczestników szkolenia, bieżąca obsługa szkolenia i zaplecze techniczne, których to usług nie można uznać za „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz nie jest to „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”.

Należy zatem przeanalizować, czy ww. świadczone przez Wnioskodawcę usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługi ściśle związane z usługami podstawowymi, o których mowa w art. 43 ust. 17a ustawy. Przepis ten wprost stanowi, że zwolnienia, o których mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 29, mają zastosowanie do świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują dostaw/usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że nie dotyczą one dostaw towarów lub świadczenia usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z ww. wyroku w sprawie Horizon College wynika, że po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku). Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38). Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku).

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że redagując art. 43 ust. 17 i ust. 17a w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, polski ustawodawca uwzględnił wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE.

Należy zatem wskazać, że aby wykonywana przez podwykonawcę – na rzecz zlecającego usługę – czynność, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, lecz jest usługą związaną z usługą podstawową podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia nie wystarczy, że jest ona finansowana w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W takim przypadku zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa jest niezbędna do wykonania usługi podstawowej,

*   podwykonawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia,

*   celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą szkoleniową i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy, omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do dostaw towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługą podstawową (tu usługą korzystającą ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy), jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia (co stanowi implementację art. 134 dyrektywy 2006/112/WE). Zwolnienie znajduje natomiast zastosowanie wobec dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wskazał Wnioskodawca, swoje wynagrodzenie za Usługę będzie kalkulował w sposób umożliwiający osiąganie zysku na poziomie zapewniającym rentowność prowadzonej działalności. Wnioskodawca nie będzie jednak zmieniał swojego narzutu w zależności od tego, czy świadczona usługa podlega zwolnieniu z VAT, czy też nie. Stosowane przez Wnioskodawcę ceny są oczywiście zmienne i uzależnione od wielu okoliczności (relacja z klientem, skala współpracy, czas, termin, miejsce, indywidualne negocjacje). Model kalkulacji cen stosowany przez Wnioskodawcę w analizowanych okolicznościach nie zakłada jednak, aby ostatecznie zastosowana wobec klienta cena rosła bądź malała w sposób skorelowany ze stawką podatku VAT mającą zastosowanie (czy też zwolnieniem z podatku).

W przedmiotowej sytuacji nie można zatem uznać, że głównym celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług w tym zakresie nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Nie można bowiem wykluczyć, że na rynku działają podmioty, których usługi nie podlegają zwolnieniu, a których działalność polega między innymi na zapewnieniu sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem, dostawie materiałów edukacyjnych oraz gadżetów, zapewnieniu transportu, zakwaterowaniu oraz wyżywieniu uczestników szkolenia czy bieżącej obsługi szkolenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 43 ust. 17 i 17a ustawy. W ocenie tut. Organu świadczenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku usług, jakkolwiek koniecznych do wykonania usługi podstawowej, skutkowałoby osiągnięciem dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Przyjęty przez Wnioskodawcę model kalkulacji cen, który nie zakłada, aby ostatecznie zastosowana wobec klienta cena rosła bądź malała w sposób skorelowany ze stawką podatku VAT mającą zastosowanie (czy też zwolnieniem z podatku) powoduje bowiem osiągnięcie dodatkowego zysku w sytuacji zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem stwierdzić należy stwierdzić, że usługi polegające na zapewnieniu sali konferencyjnej wraz z wyposażeniem, dostawie materiałów edukacyjnych oraz gadżetów, zapewnieniu transportu, zakwaterowaniu oraz wyżywieniu uczestników szkolenia czy bieżącej obsługi szkolenia, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w sytuacji, gdy usługa szkoleniowa nie jest świadczona przez Wnioskodawcę, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2012 r. nr IPPP1/443-1435/11-4/MP zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Nadto należy również wskazać, że ww. interpretacja dotyczy innych okoliczności stanu sprawy niż zdarzenie przyszłe opisane przez Zainteresowanego, tj. m.in. zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako świadczenie usługi kompleksowej organizowanych przez wnioskodawcę wyjazdowych kursów językowych (nie jest on zatem podwykonawcą), w ramach których sam zapewnia uczestnikom noclegi, wyżywienie, zajęcia językowe oraz materiały do nauki języka obcego, w tym książki.

W zakresie cytowanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. nr PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004 zauważyć należy, że nie będzie ona mieć zastosowania z uwagi na niespełnienie jednego z wymienionych w niej warunków dla skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj. „celem wykonania tej usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.