Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-96/16-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-05
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturze – 1) najem i media, 2) refaktura bez doliczania marży, 3) refaktura z doliczoną marżą z tytułu obsługi transakcji.
Słowa kluczowe: media; najem; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy (bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy (z doliczeniem marży z tytułu obsługi transakcji).

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy (zarówno bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji jak i z doliczeniem marży z tytułu obsługi transakcji). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji towarów w branży spożywczej, w szczególności produktów żywnościowych dla niemowląt i małych dzieci. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce (jako podatnik VAT-UE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka bierze udział w świadczeniu usług nabywając je we własnym imieniu od usługodawców mających swoją siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą (dalej: Dostawcy), a następnie przenosząc koszty nabytych usług na rzecz podmiotów będących faktycznymi ich beneficjentami, z siedzibą zarówno w Polsce, jak i za granicą (dalej: Odbiorcy).

Spółka nabywa również – według analogicznych zasad do wskazanych powyżej – energię elektryczną, cieplną, chłodniczą oraz gaz przewodowy, a następnie przenosi na Odbiorców koszt nabytych świadczeń.

Świadczenia, o których mowa powyżej obejmują:

1.  usługi oraz towary wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT), tj. przykładowo świadczenie usług telekomunikacyjnych, usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usług związanych z odkażaniem i czyszczeniem, usług najmu, dzierżawy i leasingu lub dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego;
2.  usługi, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną, tj. na podstawie art. 19a ust. 1, tj. przykładowo usługi transportowe.

Świadczenie usług (oraz dostawa towarów) będące przedmiotem złożonego wniosku wynika z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ma miejsce w sytuacjach, gdy przykładowo Spółka podnajmuje część powierzchni podmiotom zewnętrznym, przenosząc na nich koszty najmu oraz mediów związanych z tą powierzchnią, bądź też pośredniczy w świadczeniu usług transportowych na rzecz swoich kontrahentów.

W odniesieniu do usług i towarów nabywanych przez Spółkę, których kosztami Spółka obciąża następnie Odbiorców, możliwe są dwa sposoby przeniesienia przedmiotowych kosztów:

1.  Spółka wystawia na rzecz Odbiorców fakturę z tytułu świadczenia usług (bądź też dostawy towarów) opiewającą na kwotę równą kwocie wykazanej na fakturze otrzymanej od Dostawcy, tj. Spółka przenosi koszty przedmiotowych świadczeń w proporcji 1:1; lub
2.  Spółka wystawia na rzecz Odbiorców fakturę z tytułu świadczenia usług (bądź też dostawy towarów) opiewającą na kwotę wyższą od kwoty wykazanej na fakturze otrzymanej od Dostawcy. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze stanowi sumę kwoty wynikającej z faktury otrzymanej od Dostawcy oraz kwoty marży należnej Spółce z tytułu obsługi przedmiotowej transakcji.

W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała:

1\. w zakresie pytania nr 1:

1a)

Usługi i towary są/będą nabywane w imieniu własnym Spółki, na rzecz Odbiorców.

1b)

Koszty nabywanych usług i towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT są/będą przenoszone (i) w takiej samej wartości, w jakiej Spółka dokonała ich nabycia lub (ii) w wartości uwzględniającej dodatkowo marżę Spółki.

1c)

Odbiorcy z siedzibą poza granicami kraju są/będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

1d)

Koszty nabywanych usług i towarów są/będą przenoszone na Odbiorców w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług podnajmu, w konsekwencji należy wskazać, iż:

*   w związku z usługą podnajmu Spółka przenosi na Odbiorców koszty w zakresie czynszu należnego za najem lokalu oraz opłaty wynikające ze zużycia mediów (tj. wody, energii elektrycznej, cieplnej itp.);
*   Odbiorcy mogą/będą mogli decydować o własnym zużyciu usług i towarów. Zużycie to może być bowiem stwierdzone na podstawie odczytów indywidualnych liczników dotyczących najmowanej powierzchni, na podstawie których Spółka wystawia/będzie wystawiać fakturę;
*   Spółka wystawia/będzie wystawiać na rzecz Odbiorców osobną fakturę dotyczącą czynszu najmowanej powierzchni oraz osobną fakturę w zakresie kosztów dotyczących zużycia mediów;
*   stroną umów o dostawy przedmiotowych usług i towarów jest/będzie Spółka. Spółka przenosi/będzie przenosiła na rzecz Odbiorców jedynie koszty tych świadczeń (z zastrzeżeniem odpowiedzi na pytanie nr 1b) – zgodnie z którą (\`(...)\`) Wniosek dotyczy również przypadku, w którym Spółka przenosi koszt świadczeń w kwocie powiększonej o marżę;
*   w umowach dotyczących podnajmu powierzchni jest/będzie zawarta odrębna regulacja dotycząca opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości oraz kosztem usług i towarów dostarczanych do przedmiotu podnajmu. Spółka zatem obciąża/będzie obciążała Odbiorców kwotą należną z tytułu czynszu najmu oraz odrębnie koszami dotyczącymi zużycia mediów (według wskazań licznika).

1e)

Koszty nabywanych usług oraz towarów nie są/nie będą przenoszone na Odbiorców w związku z wykonywaniem przez Spółkę innych czynności niż usługa podnajmu.

2\. w zakresie pytania nr 2:

2a)

Przedmiotem pytania jest świadczenie usług transportowych.

2b)

Usługi te są/będą nabywane w imieniu własnym Spółki, na rzecz Odbiorców.

2c)

Spółka pragnie wyjaśnić, iż wniosek dotyczy sytuacji, w których Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz swojego klienta, niemniej jednak jako miejsce dostawy wskazuje on miejsce siedziby/magazynu swojego nabywcy. Towary te są w takim przypadku transportowane przez Spółkę bezpośrednio na rzecz ostatecznego nabywcy (tj. Odbiorcy). W takiej sytuacji możliwe jest, iż Odbiorca (będąc ostatecznym nabywcą towarów w ramach analizowanego modelu) podejmie decyzję, iż transport towarów realizowany przez Spółkę powinien odbyć się w sposób niestandardowy, tj. przykładowo przy wykorzystaniu transportu specjalistycznego lub w krótszym terminie realizacji. W takiej sytuacji, Spółka nabywa przedmiotową usługę transportu specjalistycznego, która spełnia warunki wskazane przez Odbiorcę, a następnie przenosi koszty wskazanej usługi bezpośrednio na Odbiorcę, bez doliczania marży z tytułu obsług przedmiotowej transakcji (tj. w proporcji 1:1).

Należy dodatkowo zauważyć, iż w analizowanym modelu Spółka nie będzie posiadać relacji prawnej (umowy) z Odbiorcą w zakresie dostawy towarów (relacja ta występować będzie pomiędzy Spółką a klientem, na rzecz którego Spółka dokonuje dostawy towarów).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, usługi te nie są/nie będą nabywane w celu wykonywania przez Spółkę dostaw towarów (dostawa ta nie jest bowiem realizowana na rzecz Odbiorcy, ale na rzecz nabywcy Spółki) ani też nie są/nie będą bezpośrednio związane z tymi czynnościami bądź też niezbędne do ich wykonania.

2d)

Odbiorcy z siedzibą poza granicami kraju są/będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

3\. w zakresie pytania nr 3:

3a)

Przedmiotem pytania jest świadczenie usług transportowych.

3b)

Usługi te są/będą nabywane w imieniu własnym Spółki, na rzecz Odbiorców.

3c)

Spółka pragnie wyjaśnić, iż pytanie nr 3 zadane we wniosku dotyczy sytuacji tożsamej jak wskazana w punkcie 2c) powyżej (za wyjątkiem faktu, iż koszty wskazanej usługi przenoszone są na Odbiorcę po doliczeniu dodatkowej marży z tytułu obsług przedmiotowej transakcji).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, usługi te nie są/nie będą nabywane w celu wykonywania przez Spółkę dostaw towarów (dostawa ta nie jest bowiem realizowana na rzecz Odbiorcy, ale na rzecz nabywcy Spółki) ani też nie są/nie będą bezpośrednio związane z tymi czynnościami bądź też niezbędne do ich wykonania.

3d)

Odbiorcy z siedzibą poza granicami kraju są/będą podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Odbiorców kosztów nabytych usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy Spółką a Odbiorcą?
2.  W przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1), czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców?
3.  W przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, doliczając jednocześnie marżę z tytułu obsługi transakcji, czy Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Odbiorców kosztów nabytych usług oraz towarów, objętych regulacją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy Spółką a Odbiorcą.
2.  W przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1), Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.
3.  W przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, doliczając jednocześnie marżę z tytułu obsługi transakcji, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT), „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”. Regulacja stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, iż w każdym przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten zarówno nabył, jak i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Powyższa regulacja wprowadza instytucję tzw. „refakturowania”, która polega na przeniesieniu kosztów poniesionych na nabycie towarów lub usług – przez podmiot „refakturujący” – na podmiot, który z danych usług w rzeczywistości skorzystał, mimo że podmiot refakturujący danej usługi de facto nie wykonał.

Analogiczne regulacje wprowadzone zostały przez ustawodawcę w odniesieniu do dostaw towarów. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, „w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”.

W konsekwencji, w przypadku gdy Wnioskodawca przenosi koszt usług (nabytych we własnym imieniu) na inny podmiot, w rozumieniu ustawy o VAT świadczy on przedmiotowe usługi na rzecz tego podmiotu. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany do wystawienia na rzecz Odbiorcy faktury dokumentującej przedmiotowe świadczenia.

Również w odniesieniu do dostaw energii (która zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT stanowi towar), należy uznać, iż Spółka dokonała jej nabycia, a następnie dostawy na rzecz Odbiorcy. Zatem również przedmiotowe świadczenie powinno zostać udokumentowane przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury na rzecz Odbiorcy.

W związku z powyższym – biorąc pod uwagę, iż w analizowanej sprawie Spółka sama dokonuje świadczenia usług/dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT – jest ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą właściwą dla danej usługi/towaru.

Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem pytania nr 1 złożonego wniosku są świadczenia objęte regulacją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. przykładowo usługi telekomunikacyjne, usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych, usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem, usługi najmu, dzierżawy, leasingu, a także dostawa energii.

W przypadku natomiast świadczeń wymienionych w przedmiotowym przepisie (tj. w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż Spółka jest usługodawcą (dostawcą) analizowanych świadczeń, należałoby uznać, iż obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w momencie wystawienia przez nią faktury na rzecz Odbiorcy.

Jedynie w przypadku, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. stosownie do regulacji art. 106i ust. 3 pkt 4 – w terminie płatności (zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPPl/443-1411/14-2/MP, w której organ stwierdził, iż: „obowiązek podatkowy dla usługi telekomunikacyjnej powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT tj. z chwilą wystawienia przez Wnioskodawcę refaktury z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych, nie później jednak niż z upływem terminu płatności”;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-995/14-2/KBr, w której organ stwierdził iż: „w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążania Współwłaścicieli kosztami (w drodze refaktury – przyp. Spółka) mediów (energii elektrycznej, energii cieplnej oraz odsprzedaży tzw. usług komunalnych i usług telekomunikacyjnych), zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku gdy faktura nie została wystawiona – z chwilą upływu terminu jej wystawienia”;
*   nieprawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 17 lutego 2015 r., sygn. I SA/Kr 1783/14, w którym wskazane zostało, iż „w sytuacji gdy ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (podatkowego – przyp. Spółka) z wystawieniem faktury, powstaje on z chwilą wystawienia refaktury, gdyż to ten właśnie dokument (będący w istocie zwykłą fakturą tyle tylko, że wystawioną przez podmiot refakturujący) potwierdza (w ramach fikcji prawnej przyjętej w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług) wyświadczenie stosownej usługi przez refakturującego na rzecz jej faktycznego beneficjenta”.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, jest on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Odbiorców kosztów nabytych usług oraz towarów, objętych regulacją art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy Spółką a Odbiorcą.

Ad. 2-3

1\. Uwagi wstępne

Jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, iż w analizowanej sprawie Spółka sama dokonuje świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT – jest ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z zasadą właściwą dla danej usługi.

Należy przy tym zaznaczyć, iż przedmiotem pytania nr 2 oraz 3 złożonego wniosku są świadczenia objęte regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonaniu usługi, (\`(...)\`)”. W konsekwencji, w przypadku świadczeń będących przedmiotem pytania nr 2 oraz 3, konieczne jest ustalenie, w jakim momencie świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Odbiorcy powinno zostać uznane za wykonane.

2\. Przenoszenie kosztów w drodze tzw. „refaktury” bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji

W przypadku będącym przedmiotem pytania nr 2 – tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca przenosi na Odbiorcę koszt świadczonych usług bez doliczania dodatkowej marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1) – Spółka kupuje usługę, którą następnie odprzedaje w stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, powyższe nie oznacza, iż usługa ta powinna zostać uznana za wykonaną w momencie jej zrealizowania przez pierwotnego usługodawcę.

Należy bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy działając we własnym imieniu podatnik bierze udział w świadczeniu usług, to najpierw podatnik ten nabywa przedmiotowe usługi od pierwotnego usługodawcy, a dopiero w drugiej kolejności – przenosząc ich koszt na ostatecznego odbiorcę – dokonuje świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Taki wniosek płynie również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który stwierdził, że wypadku refakturowania mamy do czynienia z dwoma odrębnymi, następującymi po sobie usługami. W wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 Henfling i in., TSUE stwierdził bowiem, iż „Jeżeli chodzi o traktowanie takiego pośrednictwa z punktu widzenia podatku VAT, to art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi, że jeżeli podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę. Tym samym przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta” (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku).

Należy w tym miejscu podkreślić, iż z przytoczonego wyroku wynika, że przepisy unijne będące podstawą implementacji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowią, iż w przypadku tzw. „refaktury” dochodzi do świadczenia dwóch identycznych usług kolejno po sobie, a nie świadczenia jednej usługi przez dwa podmioty jednocześnie.

W rezultacie, przy odsprzedaży usług – pomimo, iż w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa (przez pierwotnego usługodawcę na rzecz ostatecznego usługobiorcy) – dla celów VAT przyjąć należy, że jest ona świadczona dwa razy (tj. jest ona przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Podmiot świadczący daną usługę, którą uprzednio nabył we własnym imieniu, jednak na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest w pierwszej kolejności jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Powoduje to, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność traktowania odsprzedającego usługę, jako dokonującego jej wykonania w dacie odsprzedaży (tj. przeniesienia kosztów na Odbiorcę).

Należy przy tym podkreślić, iż w praktyce, przeniesienie kosztów na Odbiorcę następuje w momencie wystawienia przez Spółkę faktury na jego rzecz. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy to właśnie moment wystawienia faktury przez Spółkę powinien zostać uznany za wykonanie usługi.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć również, iż do momentu otrzymania faktury od Dostawcy, nie posiada on wiedzy odnośnie zakresu wykonanej usługi, a w konsekwencji również faktycznie poniesionych kosztów. Dopiero w momencie jej otrzymania, Spółka jest w stanie ocenić zakres wykonanych świadczeń i poniesionych kosztów, które następnie przenoszone są na Odbiorcę. W konsekwencji – biorąc pod uwagę, że nie są znane podstawowe elementy konstrukcyjne opodatkowania przedmiotowego świadczenia (w szczególności podstawa opodatkowania) – rozpoznanie obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości nie jest możliwe w momencie wyświadczenia usługi pierwotnej.

Powyższe potwierdzają wydane interpretacje indywidualne na gruncie podatku od towarów i usług. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP2/443 -458/12-2/KOM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: „mając na uwadze stan prawny i okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza fakt, że Wnioskodawca dopiero z chwilą otrzymania faktury od Kontrahenta (dokumentującej zresztą usługi wykonane dużo wcześniej, w których zamawianiu Zainteresowany nie brał udziału), ma możliwość zapoznania się z szeregiem dodatkowych kosztów, które nie tylko będzie musiał ponieść, ale i które będzie musiał przenieść na Producenta oraz to, że otrzymując fakturę od Kontrahenta Wnioskodawca nie jest informowany, co do daty wykonania usług, a ustalenie tego jest często wręcz niemożliwe, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym dniem wykonania odsprzedawanej na rzecz Producenta usługi jest dzień, kiedy Wnioskodawca obciąża go kosztami (\`(...)\`)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy przenosi on na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1), Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

3\. Przenoszenie kosztów z doliczeniem marży z tytułu obsługi transakcji

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione powyżej uwagi powinny znaleźć zastosowanie również w przypadku świadczenia usług, w odniesieniu do których dolicza on marżę należną mu z tytułu obsługi danej transakcji.

Niemniej jednak, w przypadku uznania przez organ podatkowy, iż w przypadku „klasycznej refaktury” (tj. polegającej na przeniesieniu na Odbiorcę kosztów w proporcji 1:1) obowiązek podatkowy powstaje w momencie wykonania pierwotnej usługi przez usługodawcę, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż stanowisko takie nie byłoby zasadne w przypadku, gdy Spółka dolicza marżę z tytułu „obsługi” transakcji.

Należy bowiem wskazać, iż w takim przypadku usługa świadczona przez Spółkę na rzecz Odbiorców składa się z:

1.  usługi podstawowej (świadczonej na rzecz Odbiorcy bezpośrednio przez Dostawcę) – z tytułu której wynagrodzenie określone jest jako kwota wynikająca z faktury otrzymanej przez Spółkę od Dostawcy (tj. koszt tej usługi) oraz
2.  usługi polegającej na obsłudze transakcji oraz czynnościach pośredniczących (świadczonej na rzecz Odbiorcy bezpośrednio przez Spółkę), mającej na celu zapewnienie skutecznego zrealizowania świadczenia na rzecz Odbiorcy – z tytułu której wynagrodzenie określone jest jako marża należna Spółce.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślał natomiast wielokrotnie (m.in. w sprawach C-111/05 Aktiebolaget, C-41/04 Levob, C-349/96 Card Protection Plan, C-23l/94 Faaborg-Gelting Linien), iż w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Należy przy tym podkreślić, iż w analizowanej sytuacji, usługa podstawowa (oferowana przez Dostawcę) oraz usługa polegająca na obsłudze transakcji przez Spółkę są ze sobą bezspornie związane. Realizacja świadczenia przez Spółkę jest bowiem uwarunkowana faktem, iż bierze ona udział w świadczeniu usługi wykonywanej przez Dostawcę (tj. w rozumieniu art. 8 ust. 2a świadczy ona tę usługę na rzecz Odbiorcy). W sensie ekonomicznym tworzą one zatem jedną nierozerwalną całość (w szczególności, w przypadku gdyby usługa pierwotna nie była realizowana przez Spółkę – nie wykonywałaby ona czynności związanych z obsługą transakcji).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi trwała ekonomiczna więź funkcjonalna (usługi te tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość) i ewentualne ich rozdzielenie (oddzielne potraktowanie do celów podatku od towarów i usług) miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż w wielu przypadkach to właśnie czynności polegające na obsłudze usługi podstawowej (tj. wyszukanie i kontakt z Dostawcą, negocjacje warunków, zakresu oraz terminu wykonania usług, a także kontrola jakości wykonania usługi, a następnie kontakt z Odbiorcą, kalkulacja kosztów, marży itp.) stanowi kluczowy czynnik wpływający na decyzję Odbiorcy o nabyciu analizowanej, kompleksowej usługi od Spółki. Należy wskazać zatem na istotną różnicę jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem polegającym wyłącznie na usłudze oferowanej przez Dostawcę, a kompleksowej usłudze dostosowanej do potrzeb konkretnych Odbiorców oferowanej przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Spółka dokonuje tzw. „refaktury” usług na rzecz Odbiorców podejmując jednocześnie działania mające na celu skuteczną realizację przedmiotowej usługi w odniesieniu do danego Odbiorcy (tj. obsługę danej transakcji), Spółka świadczy kompleksowa usługę, dla której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasada ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1, a więc w chwili jej wykonania.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w jego ocenie usługę należy uznać za wykonaną w momencie, w którym usługodawca (Spółka) wykona wszystkie działania i czynności (bądź też zaniechania), składające się na dane świadczenie. W konsekwencji, pod pojęciem momentu wykonania usługi należy rozumieć zrealizowanie przez Spółkę wszelkich zobowiązań, jakie wiążą się z wykonywaniem przez nią danego świadczenia, tj. w szczególności:

1.  dopełnienie wszelkich działań mających na celu koordynację prawidłowego wykonania świadczenia,
2.  uzyskanie potwierdzenia o zakresie i poprawności wykonania usługi,
3.  uzyskanie dokumentacji umożliwiającej kalkulację kosztów i marży,
4.  kalkulacja całkowitego wynagrodzenia z tytułu zrealizowanego świadczenia (tj. kosztów oraz marży) – przejawiająca się w wystawieniu przez Spółkę faktury.

Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, iż realizowane przez niego świadczenie kompleksowej usługi powinno zostać uznane za wykonane z chwilą zakończenia wszelkich działań polegających na obsłudze świadczenia podstawowego, których ostatnim etapem jest wystawienie przez Spółkę faktury z poprawnie skalkulowanymi kosztami oraz doliczoną marżą.

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-590/l4 -4/AW, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w tej sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonuje obciążenia Podmiotu trzeciego na kwotę wyższą od faktycznie poniesionej przez Zainteresowanego przy zakupie nie dochodzi do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W tym przypadku bowiem będzie miało miejsce odrębne świadczenie usług o wartości określonej przez Wnioskodawcę na wystawionej fakturze dla Podmiotu trzeciego. Wobec tego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług opisanych w pkt 3a) powstaje/będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy”. W konsekwencji, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez wnioskodawcę (w ocenie Spółki natomiast – w praktyce – będzie to każdorazowo moment wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu);
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 września 2015 r., sygn. I SA/Po 366/15, w którym Sąd oddalił skargę na powyższą interpretację (sygn. ILPP1/443-590/14-4/AW). Tym samym, w ustnym uzasadnieniu, Sąd potwierdził poprawność stanowiska, zgodnie z którym w sytuacji kiedy podatnik dokonuje obciążenia podmiotu trzeciego na kwotę wyższą od kwoty faktycznie poniesionej przy zakupie (tj. z doliczonym narzutem), ma miejsce odrębne świadczenie usług o wartości określonej na fakturze wystawionej przez podmiot „refakturujący”, a momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wykonania takiej usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy przenosi on na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, doliczając jednocześnie marżę z tytułu obsługi transakcji, Spółka jest zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy (bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy (z doliczeniem marży z tytułu obsługi transakcji).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy – w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, gdy podmiot zobowiązany do wykonania usługi zleca jej wykonanie innemu podmiotowi, a kosztami wykonania tej usługi obciąża faktycznego beneficjenta tej usługi. Jest to więc pewnego rodzaju odsprzedaż usług, w sytuacji gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. W rzeczywistości przy odsprzedaży usług świadczona zostaje jedna usługa.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się refakturą. W praktyce refaktura jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, według której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia refakturowanej usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi na rzecz kontrahenta powinien zachować się tak, jakby sam wyświadczył tę usługę, zatem winien właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego. Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży usług dokumentowanych refakturami powstaje na zasadach właściwych dla odsprzedawanych usług, a moment powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu usług pokrywa się z momentem powstania obowiązku podatkowego dla usług udokumentowanych fakturą pierwotną.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższego przepisu dotyczącego sprzedaży poza terytorium kraju wynika, że dla czynności mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Czynności świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby były one świadczone w Polsce.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz dystrybucji towarów w branży spożywczej, w szczególności produktów żywnościowych dla niemowląt i małych dzieci. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zarejestrowanym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, jako podatnik VAT-UE.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług nabywając je we własnym imieniu od usługodawców mających swoją siedzibę zarówno w Polsce, jak i za granicą (dalej: Dostawcy), a następnie przenosząc koszty nabytych usług na rzecz podmiotów będących faktycznymi ich beneficjentami, z siedzibą zarówno w Polsce, jak i za granicą (dalej: Odbiorcy).

Zatem usługi i towary są nabywane w imieniu własnym Wnioskodawcy, na rzecz Odbiorców.

Świadczenia, o których mowa powyżej obejmują:

1.  usługi oraz towary wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy,
2.  usługi transportowe, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną, tj. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług (oraz dostawa towarów) będące przedmiotem złożonego wniosku wynika z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i ma miejsce w sytuacjach, gdy podnajmuje ona część powierzchni podmiotom zewnętrznym, przenosząc na nich koszty najmu oraz mediów związanych z tą powierzchnią (tj. wody, energii elektrycznej, cieplnej itp.), bądź też pośredniczy w świadczeniu usług transportowych na rzecz swoich kontrahentów.

W odniesieniu do usług i towarów nabywanych przez Wnioskodawcę, których kosztami obciąża on następnie Odbiorców, możliwe są dwa sposoby przeniesienia przedmiotowych kosztów:

1.  Spółka wystawia na rzecz Odbiorców fakturę z tytułu świadczenia usług (bądź też dostawy towarów) opiewającą na kwotę równą kwocie wykazanej na fakturze otrzymanej od Dostawcy, tj. przenosi ona koszty przedmiotowych świadczeń w proporcji 1:1; lub
2.  Wnioskodawca wystawia na rzecz Odbiorców fakturę z tytułu świadczenia usług (bądź też dostawy towarów) opiewającą na kwotę wyższą od kwoty wykazanej na fakturze otrzymanej od Dostawcy. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze stanowi sumę kwoty wynikającej z faktury otrzymanej od Dostawcy oraz kwoty marży należnej Spółce z tytułu obsługi przedmiotowej transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy jest on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Odbiorców kosztów nabytych usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy nim a Odbiorcą.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że koszty przenoszone na Odbiorców są to koszty w zakresie czynszu należnego za najem lokalu oraz opłaty wynikające ze zużycia mediów (tj. wody, energii elektrycznej, cieplnej itp.). Należy stwierdzić, że Wnioskodawca przenosząc na Odbiorców koszty usługi najmu oraz opłat wynikających ze zużycia mediów, dokonuje odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług, co wynika odpowiednio z art. 7 ust. 8 oraz z art. 8 ust. 2a ustawy.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) – zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

A zatem, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W celu określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług, polegających na przeniesieniu kosztów w zakresie czynszu za najem lokalu oraz opłat wynikających ze zużycia mediów, rozważenia wymaga w pierwszej kolejności kwestia tzw. świadczeń złożonych, tj. rozstrzygnięcie, czy koszt zużycia mediów stanowi element odsprzedawanej usługi najmu.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145/1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy. W tym kontekście – zdaniem TSUE – tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu, czy też dzierżawy nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Mając na względzie wskazówki zawarte we wskazanym wyżej orzeczeniu Trybunału, co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Z opisu sprawy wynika, że w związku z usługą podnajmu Spółka przenosi na Odbiorców koszty w zakresie czynszu należnego za najem lokalu oraz opłaty wynikające ze zużycia mediów (tj. wody, energii elektrycznej, cieplnej itp.). Odbiorcy mogą decydować o własnym zużyciu usług i towarów, ponieważ zużycie to może być stwierdzone na podstawie odczytów indywidualnych liczników dotyczących najmowanej powierzchni, na podstawie których Wnioskodawca wystawia fakturę. Spółka wystawia na rzecz Odbiorców osobną fakturę dotyczącą czynszu najmowanej powierzchni oraz osobną fakturę w zakresie kosztów dotyczących zużycia mediów, a stroną umów o dostawy przedmiotowych usług i towarów jest Wnioskodawca. Spółka przenosi na rzecz Odbiorców jedynie koszty tych świadczeń, przy czym może przenosić koszt świadczeń w kwocie powiększonej o marżę. W umowach dotyczących podnajmu powierzchni jest zawarta odrębna regulacja dotycząca opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości oraz kosztem usług i towarów dostarczanych do przedmiotu podnajmu. Wnioskodawca zatem obciąża Odbiorców kwotą należną z tytułu czynszu najmu oraz odrębnie kosztami dotyczącymi zużycia mediów (według wskazań licznika).

W konsekwencji, w analizowanej sprawie obciążenie Odbiorców kosztami zużycia mediów (wody, energii elektrycznej, cieplnej itp.) nie może być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest usługa najmu. Towarzyszące najmowi dostawy ww. towarów i usług należy zatem traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu, a dokonując obciążenia Odbiorców tymi kosztami należy uwzględnić moment powstania obowiązku podatkowego dla każdego z tych kosztów odrębnie.

Z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Przepis art. 2 pkt 31 ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na mocy art. 106i ust. 7 ustawy – faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Treść art. 106i ust. 8 ustawy wskazuje, że przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 140 i 141 zostały wymienione następujące usługi: „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” oraz „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Należy zatem wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego dla tych usług określa się na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym elektrycznej, cieplnej i chłodniczej oraz gaz. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), jest to świadczenie usług.

Biorąc po uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonywanych przez Spółkę czynności (przeniesienia na Odbiorców kosztów usługi najmu oraz opłat wynikających ze zużycia mediów, tj. wody, energii elektrycznej i cieplnej itp.) obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych wynikających z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury na rzecz danego Odbiorcy. Jeżeli Wnioskodawca nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy – powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, czyli nie później niż z upływem terminu płatności.

Reasumując, Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu przeniesienia na Odbiorców kosztów nabytych usług oraz towarów, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców, nie później niż w terminie płatności ustalonym pomiędzy Spółką a Odbiorcą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę na poparcie swojego stanowiska w sprawie wyroku TSUE z dnia 14 lipca 2011 r. C-464/10 Henfling, Davin i Tanghe wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Trybunał rozważał, czy art. 6 ust. 4 i art. 13 część B lit. f) VI Dyrektywy (obecnie art. 28 i art. 135 ust. 1 lit. i) Dyrektywy) powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się one przyznaniu zwolnienia z VAT usług świadczonych przez agenta, który pośredniczy we własnym imieniu, lecz na rachunek zleceniodawcy, który organizuje świadczenie usług przewidzianych w art. 13 część B lit. f). W szczególności, wyrok ten dotyczył traktowania z punktu widzenia VAT (zwolnienia z VAT) stosunku pomiędzy przedsiębiorstwem prowadzącym działalność przyjmowania zakładów a podmiotem gospodarczym, który pośredniczy w przyjmowaniu zakładów w imieniu własnym, lecz na rachunek rzeczonego przedsiębiorstwa. Cytowany wyrok nie odnosił się natomiast do momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, nie może on zatem mieć zastosowania w analizowanej sprawie.

Spółka ma także wątpliwości, czy przenosząc na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1), jest ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem przedstawionego pytania jest świadczenie usług transportowych, które są nabywane w imieniu własnym Wnioskodawcy, na rzecz Odbiorców.

Spółka wskazała, że pytanie dotyczy sytuacji, w których dokonuje ona dostawy towarów na rzecz swojego klienta, niemniej jednak jako miejsce dostawy wskazuje on miejsce siedziby/magazynu swojego nabywcy. Towary te są w takim przypadku transportowane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz Odbiorcy. W takiej sytuacji możliwe jest, że Odbiorca (będąc ostatecznym nabywcą towarów w ramach analizowanego modelu) podejmie decyzję, że transport towarów realizowany przez Spółkę powinien odbyć się w sposób niestandardowy, tj. przykładowo przy wykorzystaniu transportu specjalistycznego lub w krótszym terminie realizacji. W takiej sytuacji, Wnioskodawca nabywa przedmiotową usługę transportu specjalistycznego, która spełnia warunki wskazane przez Odbiorcę, a następnie przenosi koszty wskazanej usługi bezpośrednio na Odbiorcę, bez doliczania marży z tytułu obsług przedmiotowej transakcji (tj. w proporcji 1:1).

W tym przypadku Spółka nie będzie posiadać relacji prawnej (umowy) z Odbiorcą w zakresie dostawy towarów (relacja ta występować będzie pomiędzy Wnioskodawcą a klientem, na rzecz którego dokonuje on dostawy towarów). W związku z powyższym, usługi te nie są nabywane w celu wykonywania przez Spółkę dostaw towarów (dostawa ta nie jest bowiem realizowana na rzecz Odbiorcy, ale na rzecz nabywcy Wnioskodawcy) ani też nie są bezpośrednio związane z tymi czynnościami bądź też niezbędne do ich wykonania.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka obciążając Odbiorców kosztem nabytych we własnym imieniu ale na rzecz Odbiorców usług transportowych, uznawana jest jako podmiot świadczący przedmiotową usługę – co wynika z art. 8 ust. 2a ustawy – czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Należy zauważyć, że wprowadzone uregulowanie w art. 8 ust. 2a ustawy stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na Odbiorców, Wnioskodawca powinien kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy.

Ustawa nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych. W związku z tym, obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi.

W celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi, której koszt przenoszony jest na danego Odbiorcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, należy wskazać, że moment wykonania refakturowanych usług jest taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi jest dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku refakturowania uznaje się, że Spółka (podmiot refakturujący usługę) traktowana jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz Odbiorcy, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi jest zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, ponieważ w tym przypadku nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

Zatem moment faktycznego wykonania usługi transportowej przez Dostawcę jest jednocześnie momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę na rzecz danego Odbiorcy. W konsekwencji, nie można uznać za moment wykonania usługi przez Spółkę, a co za tym idzie za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obciążenia Odbiorców kosztami nabytych usług transportowych, chwili wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, bez doliczania marży z tytułu obsługi transakcji (tj. w proporcji 1:1), jest/będzie ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą faktycznego wykonania danej usługi transportowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Spółka ma również wątpliwości, czy przenosząc na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, doliczając jednocześnie marżę z tytułu obsługi transakcji, jest ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą wystawienia faktury na rzecz Odbiorców.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem tego pytania jest świadczenie usług transportowych, które są nabywane w imieniu własnym Wnioskodawcy, na rzecz Odbiorców. W tym przypadku Spółka wystawia na rzecz Odbiorców fakturę z tytułu świadczenia usług, opiewającą na kwotę wyższą od kwoty wykazanej na fakturze otrzymanej od Dostawcy. W takim przypadku, kwota wykazana na fakturze stanowi sumę kwoty wynikającej z faktury otrzymanej od Dostawcy oraz kwoty marży należnej Spółce z tytułu obsługi przedmiotowej transakcji (tj. wyszukania i kontaktu z Dostawcą, negocjacji warunków, zakresu oraz terminu wykonania usług, a także kontroli jakości wykonania usługi, a następnie kontaktu z Odbiorcą, kalkulacji kosztów, marży itp.).

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe pytanie dotyczy sytuacji tożsamej jak wskazana w pytaniu nr 2, za wyjątkiem faktu, że koszty wskazanej usługi przenoszone są na Odbiorcę po doliczeniu dodatkowej marży z tytułu obsług przedmiotowej transakcji. W związku z powyższym, usługi te nie są nabywane w celu wykonywania przez Spółkę dostaw towarów (dostawa ta nie jest bowiem realizowana na rzecz Odbiorcy, ale na rzecz nabywcy Spółki) ani też nie są bezpośrednio związane z tymi czynnościami bądź też niezbędne do ich wykonania.

Wnioskodawca podkreślił, że w tym przypadku usługa świadczona przez niego na rzecz Odbiorców składa się z:

1.  usługi podstawowej (świadczonej na rzecz Odbiorcy bezpośrednio przez Dostawcę) – z tytułu której wynagrodzenie określone jest jako kwota wynikająca z faktury otrzymanej przez Spółkę od Dostawcy (tj. koszt tej usługi) oraz
2.  usługi polegającej na obsłudze transakcji oraz czynnościach pośredniczących (świadczonej na rzecz Odbiorcy bezpośrednio przez Wnioskodawcę), mającej na celu zapewnienie skutecznego zrealizowania świadczenia na rzecz Odbiorcy – z tytułu której wynagrodzenie określone jest jako marża należna Spółce.

Odnosząc się do tak przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że dla celów podatkowych złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze.

Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Przepisy ustawy nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone.

W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Odbiorców wyróżnić można następujące elementy składowe świadczonych usług: usługę podstawową (usługę transportową nabywaną od Dostawcy) oraz usługi polegające na obsłudze transakcji oraz czynnościach pośredniczących (świadczone na rzecz Odbiorców bezpośrednio przez Spółkę).

Na podstawie powołanych wyżej tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę należy uznać, że obciążenie Odbiorców kosztem nabytych usług wraz z doliczoną marżą z tytułu obsługi transakcji oraz czynności pośredniczących jest świadczeniem złożonym, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

Powyższa transakcja nie stanowi zatem czynności, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy, ponieważ w tym przypadku ma miejsce świadczenie innej, złożonej usługi o wartości określonej przez Spółkę, składającej się z usługi transportowej oraz usług pomocniczych do tej usługi. W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego dla usługi złożonej należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania tej usługi przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się natomiast do określenia momentu wykonania usługi w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że ustawa nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak podkreślić, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ Kodeksu cywilnego – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest podmiot świadczący daną usługę. Momentem wykonania usługi jest moment rzeczywistego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na konkretną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Jednocześnie należy podkreślić, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez niego świadczenie kompleksowej usługi powinno zostać uznane za wykonane z chwilą zakończenia wszelkich działań polegających na obsłudze świadczenia podstawowego, których ostatnim etapem jest wystawienie przez Spółkę faktury z poprawnie skalkulowanymi kosztami oraz doliczoną marżą.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że nie można uznać za moment wykonania usługi przez Wnioskodawcę momentu wystawienia przez niego faktury. Jak zostało już wskazane, wykonanie usług następuje w momencie faktycznego wykonania wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest podmiot świadczący daną usługę. Samo wystawienie faktury stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi, nie przesądza jednak o terminie jej faktycznego wykonania.

Reasumując, w przypadku, gdy Spółka przenosi na Odbiorców koszt nabytych usług, objętych regulacją art. 19a ust. 1 ustawy, doliczając jednocześnie marżę z tytułu obsługi transakcji, jest/będzie ona zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu z chwilą faktycznego wykonania przez Wnioskodawcę danej usługi.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

W tym miejscu należy wskazać, że odpowiedzi na pytania Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. W związku z powyższym tut. Organ ponownie informuje, że dla czynności, których miejscem opodatkowania nie jest terytorium kraju, obowiązek podatkowy nie powstaje, natomiast należy je ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby były one świadczone w Polsce.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń,
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.