Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-801/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-22
Teza: kwalifikacja prawnopodatkowe nakładów poniesionych dzierżawcę na gruncie, którego Spółka jest użytkownikiem, określenia wartości początkowej środków trwałych, możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji, stwierdzenia, czy należy przyjąć, iż zwrot Nakładów stanowić będzie koszt bieżącej działalności Wydzierżawiającego oraz stwierdzenia, czy w momencie rozwiązania Umowy i zwrotu Nakładów Wydzierżawiający powinien rozpoznać przychód z tego tytułu
Słowa kluczowe: działalność; dzierżawa; ewidencja-ewidencja środków trwałych; faktura-faktura VAT; koszt; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji prawnopodatkowej nakładów poniesionych dzierżawcę na gruncie, którego Spółka jest użytkownikiem – **jest prawidłowe,**

*   określenia wartości początkowej środków trwałych – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji – **jest prawidłowe,**

*   stwierdzenia, czy należy przyjąć, iż zwrot Nakładów stanowić będzie koszt bieżącej działalności Wydzierżawiającego (przy założeniu, iż odpowiedź na pytanie 1 lub 2 byłaby negatywna) – **jest prawidłowe,**

*   stwierdzenia, czy w momencie rozwiązania Umowy i zwrotu Nakładów Wydzierżawiający powinien rozpoznać przychód z tego tytułu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2009 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej nakładów poniesionych dzierżawcę na gruncie, którego Spółka jest użytkownikiem, określenia wartości początkowej środków trwałych, możliwości zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji, stwierdzenia, czy należy przyjąć, iż zwrot Nakładów stanowić będzie koszt bieżącej działalności Wydzierżawiającego oraz stwierdzenia, czy w momencie rozwiązania Umowy i zwrotu Nakładów Wydzierżawiający powinien rozpoznać przychód z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka („Wydzierżawiający”) jest użytkownikiem wieczystym niezabudowanej nieruchomości gruntowej („Grunt”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wydzierżawiający zawarł umowę dzierżawy („Umowa”) z kontrahentem - Spółką Komandytową („Dzierżawca”).

Na podstawie Umowy, Dzierżawca otrzyma Grunt do używania dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i pobierania pożytków. Umowa przewiduje, iż Dzierżawca jest zainteresowany wzniesieniem na Gruncie budynku usługowego z częściami handlową, biurową i mieszkalną. W tym celu Dzierżawca zleci prace budowlane i poniesie ich koszty opłacając faktury i rachunki wystawiane m. in. przez architekta, firmy budowlane i innych jego kontrahentów. Rezultatem będzie wybudowanie budynku (dalej „Budynek”) oraz towarzyszących mu środków trwałych (zwanych dalej „Urządzeniami w Budynku”).

Koszty budowy zostaną sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z kredytu, który Dzierżawca zawrze z wybraną instytucją finansową oraz z pożyczki.

Budynek oraz Urządzenia w Budynku zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych Dzierżawcy jako ‚„budynek wybudowany na cudzym gruncie” oraz jako odpowiednie urządzenia i będą podlegały amortyzacji zgodnie z zasadami zawartymi w przepisach art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: Ustawa CIT).

Dzierżawca będzie korzystał z Budynku i Urządzeń w Budynku w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni w Budynku i czerpał korzyści z pobieranych czynszów za wynajem powierzchni usługowych i biurowych, na które będą wystawiane stosowne faktury VAT. Po zakończeniu Umowy, Dzierżawca wykreśli Budynek oraz Urządzenia w Budynku z ewidencji środków trwałych i w zamian za zwrot części nakładów wyda je na rzecz Wydzierżawiającego.

Wysokość kwoty, jaka będzie zwrócona Dzierżawcy przez Wydzierżawiającego (dalej zwaną „Nakładami”) nie jest obecnie znana, gdyż zależy ona od wyników finansowych, jakie osiągnie Dzierżawca budując i finansując Budynek oraz wynajmując jego powierzchnie w okresie Umowy. Dlatego Umowa zawiera szczegółowy mechanizm wyliczania tychże Nakładów, terminy i walutę zwrotu. Zgodnie z Umową zwrócone będą Nakłady w wysokości sumy zobowiązań netto Dzierżawcy istniejących w dniu zakończenia dzierżawy pomniejszonych o część zgromadzonych środków pieniężnych Dzierżawcy i powiększone o VAT, z zastrzeżeniem, iż nie dotyczy to przejętych przez Wydzierżawiającego w określonym czasie zobowiązań ani części zobowiązań ze stosunków niewypowiedzianych po zakończeniu dzierżawy.

Na kwotę Nakładów Dzierżawca wystawi Wydzierżawiającemu fakturę VAT, do której załącznikiem będzie szczegółowy wykaz wartości Budynku i Urządzeń w Budynku.

Wydzierżawiający, po zapłacie kwoty widniejącej na fakturze VAT z tytułu Nakładów, zamierza wprowadzić Budynek oraz Urządzenia w Budynku do swojej ewidencji środków trwałych przyjmując za wartość początkową kwotę wynikającą z otrzymanej od Dzierżawcy faktury VAT (wraz z załącznikiem) oraz rozpocząć ich amortyzację. Ponadto, po zwrocie Budynku wraz z Urządzeniami w Budynku, Wydzierżawiający zamierza wynajmować jego powierzchnie handlowe i biurowe i pobierać czynsz od najemców, wystawiając stosowne faktury VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Budynek i Urządzenia w Budynku będą środkami trwałymi Wydzierżawiającego, a jeżeli tak, to w którym momencie powinien on wprowadzić je do ewidencji środków trwałych: z chwilą wybudowania przez Dzierżawcę czy dopiero po rozliczeniu Nakładów, wygaśnięciu Umowy i przejęciu ich do używania przez Wydzierżawiającego ?
2.  Czy wartość początkową Budynku i Urządzeń w Budynku dla celów amortyzacji ustalić należy na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT w wysokości zgodnej z otrzymaną od Dzierżawy fakturą VAT na kwotę zwracanych Nakładów ?
3.  Czy Spółce przysługuje prawo do zastosowania indywidualnych stawek amortyzacji w stosunku do Budynku i Urządzeń w Budynku ?
4.  Przy założeniu, iż odpowiedź na pytanie 1 lub 2 byłaby negatywna, czy należy przyjąć, iż zwrot Nakładów stanowić będzie koszt bieżącej działalności Wydzierżawiającego ?
5.  Czy w momencie rozwiązania Umowy i zwrotu Nakładów Wydzierżawiający powinien rozpoznać przychód z tego tytułu ?
6.  Czy Wydzierżawiający będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturze VAT wystawionej przez Dzierżawcę z tytułu rozliczenia Nakładów ?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – pytania oznaczone nr 1-5.

Wniosek w zakresie podatku od towarów i usług zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją (pytanie oznaczone nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wydzierżawiającego, Budynek i Urządzenia w Budynku będą środkami trwałymi, który Wydzierżawiający wprowadzi do ewidencji środków trwałych po rozliczeniu Nakładów i wygaśnięciu Umowy. Z tą chwilą będą one spełniać u Wydzierżawiającego wszystkie warunki, o jakich mowa art. 16a ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z powołanym przepisem, „amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi”.

W świetle powyższego przepisu, aby Budynek i Urządzenia w Budynku mogły zostać uznane za środki trwałe Wydzierżawiającego, powinny spełniać następujące warunki:

1\. powinny stanowić własność / współwłasność podatnika

Z uwagi na fakt, iż Budynek i Urządzenia w Budynku powstaną na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Wydzierżawiającego, stanowią one własność Wydzierżawiającego z chwilą ukończenia inwestycji.

2\. powinny zostać nabyte przez podatnika lub wytworzone we własnym zakresie

Budynek i Urządzenia w Budynku będą spełniać także warunek nabycia przez podatnika. Nabycie Budynku oraz Urządzeń w Budynku nastąpi z chwilą rozliczenia Nakładów pomiędzy Wydzierżawiającym a Dzierżawcą. W tym momencie znana będzie cena nabycia środka trwałego tj. wartość Nakładów, które Wydzierżawiający zwróci Dzierżawcy.

3\. powinny być kompletne i zdatne do używania

Okoliczność ta zostanie potwierdzona przez pozwolenie na użytkowanie albo zgłoszenie użytkowania.

4\. powinny być przez Wydzierżawiającego przyjęte do używania

Przyjęcie do używania Budynku i Urządzeń w Budynku przez Wydzierżawiającego następuje z chwilą wydania ich Wydzierżawiającemu przez Dzierżawcę po zakończeniu Umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wydzierżawiający stoi na stanowisku, iż dopiero po rozliczeniu Nakładów, wygaśnięciu Umowy i wydaniu mu przedmiotu Dzierżawy przez Dzierżawcę, Budynek i Urządzenia w Budynku będą spełniały warunki do uznania ich za środek trwały Wydzierżawiającego.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 Ustawy CIT „Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania”.

Oznacza to, że Wydzierżawiający powinien wprowadzić Budynek i Urządzenia w Budynku do ewidencji środków trwałych w miesiącu, w którym po wygaśnięciu Umowy środki te zostaną mu wydane przez Dzierżawcę i będą przez niego przejęte do używania.

Ad. 2

Jak wynika z art. 16g ust. 1 Ustawy CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się:

*   w razie odpłatnego zbycia - cenę ich nabycia,
*   w razie częściowo odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 12 ust. 5a Ustawy CIT,
*   w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,
*   w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W opinii Spółki, w przepisie tym Ustawodawca, w sposób pośredni, wskazał sposoby nabycia środka trwałego: odpłatne, częściowo odpłatne, nieodpłatne oraz w drodze wniesienia aportu i dla ww. przypadków nabycia przewidział sposób ustalania wartości początkowej.

W opisanym stanie faktycznym, dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych zastosowanie znajdzie zasada ustalania wartości początkowej jak w sytuacji opłatnego nabycia. Tak, w opinii Spółki, należałoby potraktować wydanie Budynku w zamian za zwrot Nakładów. Nie jest to, rzecz jasna, nabycie własności w sensie cywilnoprawnym; z cywilistycznego punktu widzenia Budynek wraz z Urządzeniami w Budynku - jako wybudowane na gruncie, którego wieczystym użytkownikiem jest Spółka - staje się jej własnością już z chwilą wybudowania. Z chwilą zwrotu Nakładów następuje wydanie Budynku oraz Urządzeń w Budynku i Spółka może wykorzystywać je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Dla Wydzierżawiającego, ceną nabycia Budynku i Urządzeń w Budynku jest uiszczana na rzecz Dzierżawcy kwota wynikająca ze zwrotu Nakładów. Tak więc kwoty z faktury VAT i załącznika do niej powinny stanowić wartość początkową środków trwałych (Budynku i Urządzeń w Budynku).

Ad. 3

Wydzierżawiający stoi na stanowisku, iż dokonując amortyzacji Budynku, jest uprawniony do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 16j ust. 1 Ustawy CIT. Jak stanowi bowiem art. 16j ust. 1 Ustawy CIT:

„Podatnicy (\`(...)\`) mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

1.  dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji

1.  24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,
2.  36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25,000 zł i nie przekracza 50.000 zł,
3.  60 miesięcy - w pozostałych przypadkach, (\`(...)\`)
4.  dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.”

Spółka jest zdania, iż ponieważ większość (szacunkowo ponad 90%) powierzchni całkowitej budynku będą stanowić powierzchnie niemieszkalne, to powinna wykazać Budynek jako „budynek niemieszkalny” i stosować zasady amortyzacji przewidziane dla budynków niemieszkalnych. Znajduje to oparcie w uwagach szczegółowych do Grupy I Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.), które stanowią:

„(\`(...)\`) Budynki mieszkalne wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny (\`(...)\`)„.

Jak stanowią zacytowane powyżej przepisy, indywidualne stawki amortyzacyjne mają zastosowanie do środków trwałych używanych i wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji podatnika. Przy czym warunkiem uznania środka trwałego za używany jest wykazanie, iż przed jego nabyciem przez podatnika był wykorzystywany przez wskazany w przepisach okres. Ustawodawca nie przewidział jednak minimalnego okresu wykorzystywania środka trwałego dla budynków niemieszkalnych. Oznacza to, że wykorzystywanie budynku niemieszkalnego przez dowolny okres przed nabyciem go przez podatnika, stanowić będzie spełnienie przedmiotowej przesłanki uznania go za używany.

Jeśli chodzi zaś o Urządzenia w Budynku, odnosi się do nich przepis art. 16j ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT, który stanowi, iż: „Środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, uznaje się za używane, jeżeli podatnik udowodni, że przed ich nabyciem były wykorzystywane, co najmniej przez okres 6 miesięcy”.

Ponieważ Budynek i Urządzenia w Budynku, będą wykorzystywane przez Dzierżawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez ponad 6 miesięcy (zgodnie z umową będzie to 10 lat), a następnie - po rozliczeniu Nakładów, zostaną przekazane Wydzierżawiającemu i po raz pierwszy wprowadzone do ewidencji środków trwałych Wydzierżawiającego, to będzie on uprawniony do zastosowania stawek indywidualnych zarówno dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji (Urządzeń w Budynku) jak i dla Budynku, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 1 i pkt 4 Ustawy o CIT.

Ad. 4

Wydzierżawiający jest zdania, iż poprawne jest wykazanie Budynku i Urządzeń w Budynku jako środków trwałych podlegających amortyzacji, nie zaś uznanie, że zwrot Nakładów stanowić będzie koszt bieżącej działalności Wydzierżawiającego.

Ad. 5

W momencie wygaśnięcia Umowy i rozliczenia Nakładów, Wydzierżawiający nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu, gdyż będzie on zobowiązany do zwrotu Nakładów na rzecz Dzierżawcy. Zwrot Nakładów skutkować będzie pojawieniem się wydatku po stronie Wydzierżawiającego, który to wydatek będzie podstawą do wprowadzenia środków trwałych do ewidencji i wygeneruje koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od Budynku i od Urządzeń w Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań 1-5 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.