Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.350.2018.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Czy w czwartym kwartale 2017 r. Spółka posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „zakład” zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) lub art. 5 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?
Słowa kluczowe: Czechy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2018 r. (data wpływu 24 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiadała w czwartym kwartale 2017 r. na terytorium Republiki Czeskiej „zakład” na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2018 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka posiadała w czwartym kwartale 2017 r. na terytorium Republiki Czeskiej „zakład” na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wniosek o interpretację dotyczy transakcji, przedstawionych poniżej, zrealizowanych w czwartym kwartale 2017 r.

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „X”) zajmowała się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi nabytymi od podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Spółka zasadniczo sprzedawała towary polskim odbiorcom jak również odbiorcom z innych krajów UE w tym w szczególności czeskim i słowackim. Spółka dokonywała zakupów towarów bezpośrednio transportowanych od dostawców do klienta Spółki, jak również nabywała do magazynów w Polsce. Towary były zasadniczo dopuszczone do obrotu na terytorium UE w Polsce na rzecz Spółki. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium Polski lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do innego kraju UE. Sporadycznie zdarzało się, że odprawa była dokonana już na rzecz klienta Spółki na terenie Polski lub innego kraju z UE. Jednakże w 2017 r. Spółka została zarejestrowana w Republice Czeskiej na potrzeby podatku od wartości dodanej. Od października 2017 r. część dostaw dla klientów czeskich i słowackich była realizowana w ten sposób, że dopuszczenie do obrotu na terytorium UE dokonywane było na rzecz Spółki w Republice Czeskiej. Następnie dokonywana była sprzedaż towarów na terytorium Czech, jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Czech (do Słowacji lub do Polski). Niemniej jednak część dostaw do klientów czeskich i słowackich nadal była realizowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski. Spółka od 2012 r. wynajmowała na terytorium Republiki Czeskiej biuro w Czechach i posiadała w Czechach oddział spółki polskiej (dalej: „oddział”). W oddziale zatrudnieni byli pracownicy. W czwartym kwartale 2017 r. organizacja procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów czeskich i słowackich kształtowała się w szczególności w sposób następujący. Sprzedażą towarów na rynek czeski i słowacki zajmował się oddział. Pracownicy oddziału byli uprawnieni przez zarząd Spółki do działania w imieniu Spółki na rynku czeskim i słowackim. Ich głównym obowiązkiem była sprzedaż towarów Spółki na tych rynkach. Zajmowali się oni bezpośrednią obsługą klientów. Poszukiwali, pozyskiwali i utrzymywali klientów na rynku czeskim i słowackim. Przedstawiali im oferty i prowadzili podstawowe negocjacje handlowe (w granicach otrzymanych wytycznych i akceptowalnych przez centralę marż). Otrzymywali i przyjmowali zamówienia od klientów. Przed zawarciem z nimi umowy, weryfikowano wypłacalność i zdolność kredytową potencjalnego nabywcy, a także potwierdzano w centrali dostępność środków na zakup przez Spółkę danego towaru celem sprzedaży. Każde złożone pracownikom oddziału zamówienie oraz przez nich przyjęte i zaakceptowane następnie było faktycznie realizowane. Podstawą faktycznego przebiegu transakcji były warunki uzgodnione pomiędzy klientem a pracownikami oddziału. Ustalenia pracowników oddziału z kontrahentami były wiążące zarówno dla klienta jak i Spółki. Przyjęte przez pracowników oddziału zamówienia rodziły po stronie Spółki zobowiązanie w postaci obowiązku jego realizacji na ustalonych warunkach. Za realizację takiego zamówienia Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność i ewentualne roszczenia miały być kierowane do niej.

Stali jak i potencjalni (czescy i słowaccy) klienci zasadniczo kontaktowali się z pracownikami biura w Czechach. Kontrahenci zwyczajowo mogli być w przeświadczeniu, że złożenie zamówienia u tych pracowników i ustalenia z nimi poczynione będą wprowadzane w życie przez Spółkę oraz ostateczne. Pełnomocnictwa dla pracowników oddziału do działania w imieniu Spółki nie zostały spisane w formie pisemnej. Pracownicy oddziału przekazywali otrzymane zamówienia od klientów do realizacji. Wysyłali informacje o zapotrzebowaniu do biura Spółki w Polsce, celem złożenia zamówienia u dostawcy Spółki bądź złożenia dyspozycji do prowadzącego magazyn o wydanie towarów z magazynu lub sami wysyłali informacje o zapotrzebowaniu bezpośrednio do dostawcy. Wysyłali informacje do biura Spółki w Polsce, celem złożenia zamówienia i organizacji transportu oraz innych usług logistycznych lub sami zamawiali te usługi. Procesy logistyczne (magazynowanie, transport towarów) były zasadniczo nadzorowane przez pracowników biura w Polsce. Faktury sprzedaży za towary były wystawiane przez pracowników biura w Polsce.

Oddział nie miał własnych środków, które były przeznaczone na handel towarami. Zapłaty za towary dla dostawców były realizowane z rachunków bankowych Spółki. Wpłaty od klientów za towary również były dokonywane na rachunki bankowe Spółki. Zasadniczo zapłata za usługi transportowe oraz procedury celne, a także inne usługi logistyczne również była dokonywana z rachunków bankowych Spółki. Oddział nie miał swoich środków pieniężnych (poza środkami przekazanymi z centrali na bieżące funkcjonowanie) i nie posiadał możliwości ich gromadzenia. Umowy i dokumenty zamówień zarówno z dostawcami (i usługodawcami) jak i klientami były podpisywane przez biuro siedziby Spółki.

Poza swoimi głównymi obowiązkami pracownicy oddziału mogli ponadto realizować szereg innych czynności, związanych z działalnością Spółki na rynku czeskim i słowackim jak np.: reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencją, uzupełnienie dokumentacji transportowej i związanej z towarami, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji itp.

Wszelkie opisane powyżej czynności pracowników oddziału miały charakter powtarzalny i trwały. Placówka na terytorium Republiki Czeskiej miała charakter stały. Personel wykonywał czynności wymienione we wniosku zasadniczo na terenie biura wynajętego w Czechach. Pracownicy biura w Czechach mogli również odbywać podróże służbowe w tym do klientów. Na realizację swoich zadań oddział otrzymywał z siedziby na rachunki bankowe oddziału środki pieniężne, z których ponosił koszty bieżącego funkcjonowania jak w szczególności: czynsz, wynagrodzenia pracowników i narzuty na nie, wyposażenie i materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, delegacje, ogłoszenia reklamowe, usługi księgowe, informatyczne itp. Oddział zatem posiadał urządzenia techniczne i środki rzeczowe niezbędne do prowadzenia działalności (lokal, wyposażenie biurowe i materiały biurowe). Zwyczajowo o tego typu ponoszonych kosztach oddział decydował samodzielnie. Podlegał ogólnej kontroli centrali Spółki, ale nie musiał uzyskiwać zgody za każdym razem w celu ponoszenia tego typu kosztów i samodzielnie dokonywał zakupów i zamawiał określone świadczenia. Gdy byłoby to organizacyjnie uzasadnione to z rachunków oddziału mogły być opłacane jakieś inne faktury za np. usługi transportowe czy procedury celne zwłaszcza jeśli były to faktury w walucie czeskiej.

W 2018 r. Spółka otrzymała rodzaj interpretacji od właściwego organu podatkowego w Republice Czeskiej, w której jednoznacznie stwierdzono, że X Sp. z o.o. posiadała na terytorium Republiki Czeskiej zakład. Wydanie takiej informacji poprzedzone było wizytacją biura oddziału. W szczególności argumentowano, że pracownicy oddziału działali w imieniu Spółki i faktycznie wykonywali pełnomocnictwo do zawierania umów. Sam fakt braku formy pisemnej pełnomocnictwa i sam fakt złożenia podpisu na umowach oraz zamówieniach przez kierownictwo Spółki nie zmieniał absolutnie tego, że umowy zostały zawarte w imieniu Spółki przez pracowników oddziałów. Wszelkie ustalenia dokonane między klientami a pracownikami oddziału były podstawą realizowanych transakcji oraz były wiążące dla Spółki. W efekcie stwierdzono, że spełnione zostały warunki do uznania, że Spółka posiadała zakład na terytorium Republiki Czeskiej na podstawie art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (dalej: „umowa polsko-czeska”).

Niektóre sprzedaże towarów dla klientów czeskich i słowackich w czwartym kwartale 2017 r. mogły być realizowane w nieco inny sposób niż zgodnie z modelem opisanym powyżej. W szczególności procesem sprzedaży przy niektórych transakcjach zajmować się mogli pracownicy biura Spółki w Polsce. Tego typu transakcje jednak nie są objęte stanem faktycznym, do którego odnosi się wniosek.

Spółka wystąpiła z wnioskiem z 14 grudnia 2017 r. w zakresie ustalenia, czy Spółka będzie posiadać zakład na terytorium Republiki Czeskiej (wydana interpretacja z 14 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.373.2017.2.BKD). Niemniej jednak wymieniony wniosek dotyczył planowanego zdarzenia przyszłego, a niniejszy wniosek dotyczy faktycznego przebiegu transakcji w czwartym kwartale 2017 r. Dodatkowo zawarty w nim opis zdarzenia przyszłego nie jest tożsamy ze stanem faktycznym zaprezentowanym w niniejszym wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w czwartym kwartale 2017 r. Spółka posiadała na terytorium Republiki Czeskiej „zakład” zgodnie z art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) lub art. 5 Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka w czwartym kwartale 2017 r. posiadała na terytorium Republiki Czeskiej zakład.

W szczególności bowiem zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej jeżeli osoba – z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Posiłkując się opisem stanu faktycznego i czynności, które były wykonywane przez pracowników oddziału, należy jednoznacznie stwierdzić, że dyspozycja tego przepisu została w pełni wypełniona.

Należy bowiem jednoznacznie stwierdzić, że pracownicy oddziału działali w imieniu przedsiębiorstwa i posiadali, oraz zwyczajowo wykonywali, pełnomocnictwo do zawierania umów w Republice Czeskiej w imieniu Spółki. Dodatkowo nie byli przedstawicielami o charakterze niezależnym. W efekcie - w związku z wypełnieniem warunków określonych w art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej - Spółka posiadała zakład na terytorium Republiki Czeskiej.

Sprzedażą bowiem towarów na rynek czeski i słowacki w imieniu Spółki zajmowali się w szczególności pracownicy oddziału. Działali oni na rynku czeskim i słowackim w imieniu Spółki oraz pełnili rolę zależnego przedstawiciela. Centrala Spółki nie brała czynnego udziału w transakcjach, co oznaczało, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielom (pracownikom oddziału). Zajmowali się oni bezpośrednią obsługą klientów. Poszukiwali, pozyskiwali i utrzymywali klientów na rynku czeskim i słowackim. Przedstawiali im oferty i prowadzili podstawowe negocjacje handlowe (w granicach otrzymanych dyspozycji). Otrzymywali i przyjmowali zamówienia od klientów. Każde złożone pracownikom oddziału zamówienie oraz przez nich przyjęte i zaakceptowane następnie było faktycznie realizowane przez Spółkę. Podstawą faktycznego przebiegu transakcji były warunki uzgodnione pomiędzy klientem a pracownikami oddziału. Ustalenia pracowników oddziału z kontrahentami były wiążące dla obu stron umowy. Stali jak i potencjalni (czescy i słowaccy) klienci zasadniczo kontaktowali się z pracownikami biura w Czechach. Kontrahenci zwyczajowo mogli być w przeświadczeniu, że złożenie zamówienia u tych pracowników i ustalenia z nimi poczynione będą wprowadzane w życie przez Spółkę oraz ostateczne. W szczególności bowiem należy uznać, że osoba działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

Wystarczające jest nawet, aby reprezentowany godził się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. A skoro Spółka realizowała umowy (dostarczano towary) zawarte z klientami przez pracowników oddziału, to reprezentowany godził się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela oraz oświadczenie woli pracownika oddziału wywoływało dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Dla oceny, czy dana osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności faktycznych oraz zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne. W efekcie w szczególności nie można uznać, że dany przedstawiciel nie miał pełnomocnictwa tylko dlatego, że nie udzielono go na piśmie.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, charakter i zakres czynności wykonywanych przez pracowników oddziału jednoznacznie potwierdza wypełnienie dyspozycji i warunków, określonych w art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej, co konstytuuje fakt posiadania zakładu. Jednocześnie wyżej wymienione czynności nie miały charakteru pomocniczego i przygotowawczego - faktyczna sprzedaż towarów tożsama z głównym przedmiotem działalności przedsiębiorstwa nie może mieć charakteru pomocniczego i przygotowawczego.

Spełnienie warunków do uznania, że Spółka w Republice Czeskiej posiada zakład (wymienionych powyżej - stosownie do art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej) jednoznacznie również potwierdza analiza zapisów Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, a także brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze porozumienia przez wszystkie państwa członkowskie OECD. Co prawda nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, ale stanowią obiektywną wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W związku z takim charakterem tych dokumentów obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w różnych krajach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem do niej.

Mając na względzie charakter opisywanych transakcji i czynności pracowników oddziału należy w szczególności zwrócić uwagę na następujące zapisy Komentarza do Modelowej Konwencji OECD:

1.  Ust. 24 do art. 5 wskazuje, że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi na przykład istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości lub gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Warunki te są spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. To sprzedaż towarów, wszelkie czynności handlowe i otrzymanie zamówienia od klientów na towary stanowią przedmiot zasadniczej działalności przedsiębiorstwa. Podstawą uzyskanych dochodów przez X na rynkach czeskim i słowackim są właśnie te czynności wykonane przez pracowników oddziału, a zatem wspomniany związek jest bezpośredni.
Jednocześnie zgodnie z ust. 30 do art. 5 w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń (czynności pomocnicze lub przygotowawcze), jak i dla innej działalności (konstytuujących zakład), uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (tak jak w omawianym przypadku gdzie pracownicy oddziału wykonywali również czynności pomocnicze, ale przede wszystkim zajmowali się sprzedażą towarów).2.  Ust. 31 do art. 5 wskazuje, że przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba. Skoro na rzecz Spółki działa na rynku czeskim i słowackim osoba (pracownik oddziału), to Spółka posiada w tym znaczeniu zakład.
3.  Zgodnie z ust. 32 do art. 5 za zakład powinny być traktowane tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa.
Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach. Warunki te zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym. To właśnie czynności tych osób przy rozważanych transakcjach angażują Spółkę w działalność gospodarczą na rynku czeskim i słowackim. Jednocześnie pracownicy oddziału byli uprawnieni do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa i korzystali ze swych uprawnień w sposób zorganizowany i ciągły.4.  Stosownie zaś do treści ust. 32.1 do art. 5 określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy. Warunki te zostały spełnione w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka przekazała w rzeczywistości uprawnienia do zawierania kontraktów pracownikom oddziału. Zawarte przez tych pracowników umowy z klientami wiązały Spółkę i zostały w pełni realizowane zgodnie z uzgodnieniami zawartymi z zamawiającymi przez pracowników oddziału. Spółka jedynie rutynowo zatwierdzała tak zawarte umowy.
5.  W efekcie osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej. W takim przypadku obojętne jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo. Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem takiego przedstawiciela. Zgodnie bowiem z ust. 33 do art. 5 osoba posiadająca uprawnienia do negocjowania wszelkich elementów i szczegółów kontraktu w sposób wiążący przedsiębiorstwo może być uważana za osobę wykonującą te uprawnienia w tym drugim państwie, nawet jeśli kontrakt jest podpisany przez inną osobę w państwie, w którym położone jest przedsiębiorstwo lub przedstawicielowi nie dano formalnego upoważnienia do reprezentowania. W efekcie sam fakt braku pisemnego pełnomocnictwa przez pracowników oddziału zupełnie nie mógł stanowić o tym, że nie byli oni zależnymi przedstawicielami skoro ich działanie w rzeczywistości wiązało Spółkę. Zatem jednoznacznie należy stwierdzić, że posiadali oni i wykonywali pełnomocnictwo mimo nie odnotowania tego na piśmie. W szczególności bowiem Spółka wysyłała towary zgodnie z dyspozycjami przedstawicieli i ich ustaleniami z klientami. Dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie mogła mieć znaczenia. Ważne było, że strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę. Podobnie bez znaczenia było to, kto w imieniu Spółki ostatecznie podpisał umowę.
6.  Zgodnie z ust. 34 do art. 5 w przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa. Oznacza to, że Spółce należy przypisać transakcje zawierane przez zakład na terytorium Republiki Czeskiej tylko takie, które zostały zawierane poprzez pracowników oddziału.
7.  Zgodnie z ust. 36 do art. 5 przedsiębiorstwa jednego państwa nie można uznać za posiadającego zakład w drugim państwie tylko z tego powodu, że prowadzi ono tam działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Zgodnie zaś z ust. 38 do art. 5 przedstawiciel nie jest niezależny, jeżeli jest związany szczegółowymi instrukcjami lub podlega całkowitej kontroli ze strony przedsiębiorstwa. Inne istotne uwarunkowanie zapisane w tym ustępie sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba (przedstawiciel) czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje. Analiza założeń stanu faktycznego jednoznacznie wskazuje, że w przedmiotowym przypadku pracownicy oddziału są zależnymi przedstawicielami. To nie oni a przedsiębiorstwo ponosiło ryzyko zawieranych przez nich w imieniu Spółki transakcji. Pracownicy byli związani szczegółowymi instrukcjami. Nie prowadzili oni własnej działalności gospodarczej, co mogłoby przejawiać przesłanki niezależności a byli oni pracownikami oddziału, zatem ich zależność ekonomiczna, organizacyjna i prawna była pełna. Nawet nie finansowali swoich kosztów utrzymania samodzielnie, które gdyby byli niezależnymi przedstawicielami, pokrywaliby wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług. Ich koszty są pokrywane przez Spółkę jako koszty funkcjonowania oddziału. Dodatkowo ust. 38.6 art. 5 wskazuje, że o niezależności czy jej braku świadczy ilość obsługiwanych podmiotów, które przedstawiciel reprezentuje. Mimo że nie jest to decydujący fakt, to jednak z uwzględnieniem szczegółowych warunków ale jednak przyjmuje się, że zasadniczo występowanie jako przedstawiciel jednego podmiotu świadczy o tym, że dany przedstawiciel jest zależny.

Identyczne rozumienie przedmiotowych przepisów prawa zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „KIS”) w interpretacji z 22 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.1.JC. Interpretacja ta zostaje przywołana przez Wnioskodawcę, aby pokazać jak dany przepis prawa (identyczny lub analogiczny jak w sprawie objętej niniejszym wnioskiem) jest interpretowany przez KIS i jakie jest rozumienie znaczenia danego przepisu przez KIS. W przywołanej interpretacji KIS dokonuje identycznej interpretacji przepisów jak X. A skoro w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem zostały dokładnie spełnione warunki, które KIS uznaje za konstytuujące posiadanie zakładu, to należy w tym znaczeniu dojść jednoznacznie do wniosku, że w czwartym kwartale 2017 r. Spółka posiadała zakład na terytorium Republiki Czeskiej. W szczególności we wspomnianej interpretacji KIS uważa, że:

1.  działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami,
2.  zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie,
3.  zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela,
4.  dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne,
5.  osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów i bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę, gdyż kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela,
6.  możliwe jest również umocowanie osoby w sposób dorozumiany, bez zbędnych formalności, a dla uzyskania statusu zależnego przedstawiciela forma udzielenia pełnomocnictwa nie ma znaczenia, gdyż ważne jest aby strony były zgodne co do uprawnień udzielonych przez przedsiębiorcę,
7.  niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym; niezależność prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa,
8.  za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa,
9.  liczba przedsiębiorstw reprezentowanych przez przedstawiciela wpływa na ocenę niezależnego charakteru jego działalności, gdyż im więcej reprezentowanych przedsiębiorstw, tym większą domniemuje się niezależność przedstawiciela.

Skoro zatem zaprezentowana w przywołanej interpretacji wykładnia przepisów dokonana przez KIS jest tożsama z wykładnią dokonaną przez Wnioskodawcę to brak jest podstaw prawnych do uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W szczególności należy bowiem podkreślić, że zgodnie z art. 120 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800; ze zm.; dalej również „OP”) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Ponadto zgodnie z art. 121 § 1 OP postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a zastosowanie tych dwóch przepisów w sprawach interpretacji podatkowych reguluje art. 14h OP. W efekcie organ podatkowy nie może interpretować takiego samego przepisu w sposób różny w dwóch interpretacjach indywidualnych.

Warto również dodać, że regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej nie jest jedynym przepisem, który reguluje fakt powstania zakładu. Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym warunki zawarte w tym przepisie zostały spełnione w sposób nie budzący wątpliwości, to stanowisko Wnioskodawcy do przedstawionego stanu faktycznego zostało oparte na wykładni tego przepisu. Niemniej jednak należy podkreślić, że jednoznacznie zostały również spełnione warunki uregulowane w art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-czeskiej. Przywołana placówka Spółki została wymieniona wprost w ust. 2 (biuro). Ponadto bezsprzecznie placówka ta ma charakter stały, co wynika wprost z przedstawionego stanu faktycznego (biuro stale wynajmowane, miejsce pracy pracowników oddziału, wystarczająca infrastruktura i wyposażenie służące prowadzeniu działalności gospodarczej). Spełniony jest również inny wymieniony w przywołanych przepisach warunek, a mianowicie prowadzenie działalności gospodarczej przez taką placówkę. Oddział zajmował się bowiem faktyczną sprzedażą towarów. W efekcie również analiza tych przepisów jednoznacznie potwierdza, że Spółka w czwartym kwartale 2017 r. posiadała na terytorium Republiki Czeskiej zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z definicją zakładu zagranicznego, zawartą w art. 4a pkt 11 updop, pojęcie to oznacza:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\-chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje Umowa z dnia 13 września 2011 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2012 r. poz. 991 z późn. zm., dalej: „umowa polsko-czeska”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Oznacza to, że zyski Spółki podlegają opodatkowaniu w Polsce, chyba, że prowadzi ona w Czechach działalność poprzez położony tam zakład; w takim przypadku, jego zyski w części, w jakiej można je przypisać działalności tego zakładu, mogą być opodatkowane w Czechach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy polsko-czeskiej określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 umowy polsko-czeskiej, określenie „zakład” ponadto obejmuje:

1.  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;
2.  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Jednakże od ogólnej zasady istnienia zakładu istnieje szereg wyłączeń. Zgodnie z art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przetworzenia przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia jakichkolwiek rodzajów działalności, wymienionych w literach a) - e), pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki wynikająca z takiego połączenia, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Tak więc art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej, bez względu na postanowienia ust. 1 i 2, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ust. 6 - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ust. 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Pomocnym w interpretacji zapisów konwencji może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 21 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD (z dnia 22 lipca 2010r. ABC a Wolters Kluwer business, Warszawa 2011) wskazano, iż „Ustęp ten wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zawartej w ust. 1 i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy lub pomocniczy charakter. W pkt c) mówi się jasno, co stanowi ograniczenie zakresu definicji zawartej w ust. 1. Postanowienie w pkt f) przewiduje, że nawet połączenie działalności wymienionej w pkt od a) do e) w tej samej stałej placówce nie może być powodem uważania jej za zakład, pod warunkiem, że całokształt działalności stałej placówki wynikający z takiego połączenia ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeżeli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.” Natomiast pkt 23 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, „Punkt e) zawiera postanowienie, że stała placówka, za pośrednictwem której przedsiębiorstwo wykonuje jedynie działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, nie jest zakładem. Redakcja tego punktu sprawia, iż zbędne jest długie wyliczanie przykładów. Co więcej, postanowienie to wnosi ogólnie sformułowany wyjątek do definicji zawartej w ust. 1 i daje kryterium selektywne pozwalające zdefiniować to, co stanowi zakład. W znacznym stopniu ogranicza tę definicję i wyklucza z jej szerokiego zakresu wiele form organizacji handlowych, które - choć działają za pośrednictwem stałych placówek - nie mogą być uważane za zakład. Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odległe od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków. Dla przykładu można podać stałą placówkę wykorzystywaną wyłącznie do celów reklamowych, do dostarczania informacji, prowadzenia prac badawczych lub nadzorowania wykonania kontraktu w zakresie patentu lub know-how, jeżeli taka działalność ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.” Ponadto pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, stwierdza, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.”

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmowała się w szczególności handlem wyrobami hutniczymi nabytymi od podmiotów mających siedzibę na terytorium państwa trzeciego. Spółka zasadniczo sprzedawała towary polskim odbiorcom jak również odbiorcom z innych krajów UE w tym w szczególności czeskim i słowackim. Spółka dokonywała zakupów towarów bezpośrednio transportowanych od dostawców do klienta Spółki, jak również nabywała do magazynów w Polsce. Towary były zasadniczo dopuszczone do obrotu na terytorium UE w Polsce na rzecz Spółki. Następnie Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium Polski lub jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do innego kraju UE. Sporadycznie zdarzało się, że odprawa była dokonana już na rzecz klienta Spółki na terenie Polski lub innego kraju z UE.

W 2017 r. Spółka została zarejestrowana w Republice Czeskiej na potrzeby podatku od wartości dodanej. Od października 2017 r. część dostaw dla klientów czeskich i słowackich jest realizowana w ten sposób, że dopuszczenie do obrotu na terytorium UE dokonywane jest na rzecz Spółki w Republice Czeskiej. Następnie jest dokonywana sprzedaż towarów na terytorium Czech, jak również wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Czech (do Słowacji lub do Polski). Część dostaw do klientów czeskich i słowackich nadal będzie realizowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski. Spółka od 2012 r. wynajmowała na terytorium Republiki Czeskiej biuro w Czechach i posiadała tam oddział spółki polskiej. W oddziale zatrudnieni byli pracownicy. W czwartym kwartale 2017 r. organizacja procesu sprzedaży towarów na rzecz klientów czeskich i słowackich zajmował się oddział. Pracownicy oddziału byli uprawnieni przez zarząd Spółki do działania w imieniu Spółki na rynku czeskim i słowackim. Ich głównym obowiązkiem była sprzedaż towarów Spółki na tych rynkach. Zajmowali się oni bezpośrednią obsługą klientów. Poszukiwali, pozyskiwali i utrzymywali klientów na rynku czeskim i słowackim. Przedstawiali im oferty i prowadzili podstawowe negocjacje handlowe (w granicach otrzymanych wytycznych i akceptowalnych przez centralę marż). Otrzymywali i przyjmowali zamówienia od klientów. Przed zawarciem z nimi umowy, weryfikowano wypłacalność i zdolność kredytową potencjalnego nabywcy, a także potwierdzano w centrali dostępność środków na zakup przez Spółkę danego towaru celem sprzedaży. Każde złożone pracownikom oddziału zamówienie oraz przez nich przyjęte i zaakceptowane następnie było faktycznie realizowane. Podstawą faktycznego przebiegu transakcji były warunki uzgodnione pomiędzy klientem a pracownikami oddziału. Ustalenia pracowników oddziału z kontrahentami były wiążące zarówno dla klienta jak i Spółki. Przyjęte przez pracowników oddziału zamówienia rodziły po stronie Spółki zobowiązanie w postaci obowiązku jego realizacji na ustalonych warunkach. Za realizację takiego zamówienia Spółka ponosiła pełną odpowiedzialność i ewentualne roszczenia miały być kierowane do niej.

Stali jak i potencjalni klienci zasadniczo kontaktowali się z pracownikami biura w Czechach. Pełnomocnictwa dla pracowników oddziału do działania w imieniu Spółki nie zostały spisane w formie pisemnej. Pracownicy oddziału przekazywali otrzymane zamówienia od klientów do realizacji. Wysyłali informacje o zapotrzebowaniu do biura Spółki w Polsce, celem złożenia zamówienia u dostawcy Spółki bądź złożenia dyspozycji do prowadzącego magazyn o wydanie towarów z magazynu lub sami wysyłali informacje o zapotrzebowaniu bezpośrednio do dostawcy. Wysyłali informacje do biura Spółki w Polsce, celem złożenia zamówienia i organizacji transportu oraz innych usług logistycznych lub sami zamawiali te usługi. Procesy logistyczne (magazynowanie, transport towarów) były zasadniczo nadzorowane przez pracowników biura w Polsce. Faktury sprzedaży za towary były wystawiane przez pracowników biura w Polsce.

Oddział nie miał własnych środków, które były przeznaczone na handel towarami. Zapłaty za towary dla dostawców były realizowane z rachunków bankowych Spółki. Wpłaty od klientów za towary również były dokonywane na rachunki bankowe Spółki. Zasadniczo zapłata za usługi transportowe oraz procedury celne, a także inne usługi logistyczne również była dokonywana z rachunków bankowych Spółki. Oddział nie miał swoich środków pieniężnych (poza środkami przekazanymi z centrali na bieżące funkcjonowanie) i nie posiadał możliwości ich gromadzenia. Umowy i dokumenty zamówień zarówno z dostawcami (i usługodawcami) jak i klientami były podpisywane przez biuro siedziby Spółki. Poza swoimi głównymi obowiązkami pracownicy oddziału mogli ponadto realizować szereg innych czynności, związanych z działalnością Spółki na rynku czeskim i słowackim jak np.: reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencją, uzupełnienie dokumentacji transportowej i związanej z towarami, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji itp.

Wszelkie opisane powyżej czynności pracowników oddziału miały charakter powtarzalny i trwały. Placówka na terytorium Republiki Czeskiej miała charakter stały. Personel wykonywał czynności wymienione we wniosku zasadniczo na terenie biura wynajętego w Czechach. Pracownicy biura w Czechach mogli również odbywać podróże służbowe w tym do klientów. Na realizację swoich zadań oddział otrzymywał z siedziby na rachunki bankowe oddziału środki pieniężne, z których ponosił koszty bieżącego funkcjonowania jak w szczególności: czynsz, wynagrodzenia pracowników i narzuty na nie, wyposażenie i materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne, delegacje, ogłoszenia reklamowe, usługi księgowe, informatyczne itp. Oddział zatem posiadał urządzenia techniczne i środki rzeczowe niezbędne do prowadzenia działalności (lokal, wyposażenie biurowe i materiały biurowe). Zwyczajowo o tego typu ponoszonych kosztach oddział decydował samodzielnie. Podlegał ogólnej kontroli centrali Spółki, ale nie musiał uzyskiwać zgody za każdym razem w celu ponoszenia tego typu kosztów i samodzielnie dokonywał zakupów i zamawiał określone świadczenia. Gdy byłoby to uzasadnione to z rachunków oddziału mogły być opłacane jakieś inne faktury za np. usługi transportowe czy procedury celne zwłaszcza jeśli były to faktury w walucie czeskiej. Wszelkie ustalenia dokonane między klientami a pracownikami oddziału były podstawą realizowanych transakcji oraz były wiążące dla Spółki. Niektórymi transakcjami w procesie sprzedaży w czwartym kwartale 2017 r. zajmować się mogli pracownicy biura Spółki w Polsce.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy polsko-czeskiej wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.:

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W świetle powyższego należy wskazać, że działalność Spółki prowadzona poprzez biuro na terytorium Czech spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Czech za pośrednictwem tej placówki mają przygotowawczy i pomocniczy charakter. Jak zostało wskazane we wniosku mimo, że pracownicy oddziału w Czechach zajmują się sprzedażą bezpośrednią, to pełnomocnictwa dla pracowników oddziału do działania w imieniu Spółki nie zostały spisane w formie pisemnej. Procesy logistyczne (magazynowanie, transport towarów) były zasadniczo nadzorowane przez pracowników biura w Polsce. Faktury sprzedaży za towary były wystawiane przez pracowników biura w Polsce. Niektórymi transakcjami w procesie sprzedaży w czwartym kwartale 2017 r. zajmować się mogli pracownicy biura Spółki w Polsce. Pełna odpowiedzialność będzie spoczywać na Spółce i ewentualne roszczenia będą kierowane do niej. Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego, pracownicy Oddziału w Czechach będą mogli realizować szereg innych czynności takich jak reklama i promocja Spółki, przekazywanie informacji do i od Spółki, organizacja spotkań biznesowych oraz udział i promowanie oferty Spółki na targach i konferencjach, zarządzanie korespondencją, uzupełnianie dokumentacji transportowej, tłumaczenie dokumentów, odbieranie i przekazywanie reklamacji. Zatem, jest to szereg działań o charakterze typowo przygotowawczym lub pomocniczym, które mają na celu usprawnić funkcjonowanie Spółki m.in. poprzez sprawną obsługę klientów na rynku czeskim, pozyskiwanie nowych klientów poprzez promocję i reklamę Spółki. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka w czwartym kwartale 2017 r. posiada na terytorium Czech zakład w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej. Jak wynika z tego przepisu, przedsiębiorstwo posiada zakład na terenie Umawiającego się Państwa jeżeli osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa posiada oraz zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie pod warunkiem, że osoba ta nie wykonuje czynności pomocniczo przygotowawczych, o których mowa w art. 5 ust. 4 umowy polsko-czeskiej. W tym miejscu wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-czeskiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-czeskiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w oddziale są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę fakt, że pracownicy Oddziału nie będą mogli podpisywać żadnych dokumentów w imieniu Spółki, a pełna odpowiedzialność za ich działania będzie spoczywać na Spółce i ewentualne roszczenia będą kierowane do niej, a działalność całego oddziału na terenie Czech będzie miała pomocniczo przygotowawczy charakter, nie zostaną wypełnione przesłanki art. 5 ust. 5 umowy polsko-czeskiej.

Reasumując, działalność biura Spółki na terenie Czech w czwartym kwartale 2017 r. nie stanowi zakładu w rozumieniu przepisów updop i umowy polsko-czeskiej. Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych – stwierdzić należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, ze przywołana przez Wnioskodawcę interpretacja z 22 stycznia 2018 r. Znak 0114-KDIP2-1.4010.351.2017.11.JC dotyczy innego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.