Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-994/15-2/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-23
Teza: Przyznana Opłata za utrzymanie współpracy jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę na rzecz Spółki. W ramach zawartego pomiędzy stronami stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Partner wykonuje na rzecz Wnioskodawcy zobowiązanie dotrzymania warunków umowy franschisingowej przez zakładany okres na jaki umowa jest podpisana. Otrzymana zapłata w postaci Opłaty za utrzymanie współpracy, pomimo że jest płatna „z góry”, to jest ona konsekwencją wykonania tego świadczenia. Wynagrodzenie w tym przypadku jest należne za wykonanie tego świadczenia. W konsekwencji, w świetle przestawionych okoliczności sprawy zachowanie Partnera, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: bonus; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusów zgodnie z Umową ajencyjną (tj. Bonusu za nawiązanie współpracy, Bonusu od obrotu, Bonusu jakościowego, Bonusu motywacyjnego) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusa instalacyjnego, Bonusa adaptacyjnego oraz Opłaty za utrzymanie współpracy zgodnie z Umową franchisingu - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusów zgodnie z Umową ajencyjną (tj. Bonusu za nawiązanie współpracy, Bonusu od obrotu, Bonusu jakościowego, Bonusu motywacyjnego) oraz prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusa instalacyjnego, Bonusa adaptacyjnego oraz Opłaty za utrzymanie współpracy zgodnie z Umową franchisingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zajmującym się sprzedażą detaliczną w sieci sklepów wielkopowierzchniowych rozmieszczonych na terenie całego kraju. W związku z prowadzoną od wielu lat działalnością gospodarczą, Spółka wypracowała własny model biznesowy oraz know-how w zakresie prowadzenia sklepu samoobsługowego z przewagą artykułów spożywczych.

Umowy Ajencyjne.

W celu zintensyfikowania rozwoju Spółki oraz umocnienia pozytywnego postrzegania wizerunku marki „X.” na polskim rynku, Spółka zawiera z niezależnymi podmiotami gospodarczymi (dalej jako „Ajenci”) umowy, których przedmiotem jest udzielenie przez Spółkę, w zamian za wynagrodzenie, w postaci opłaty ajencyjnej, prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach sieci ajencyjnej X. (dalej jako „Umowa ajencyjna”). W ramach podjętej współpracy Ajenci zobowiązują się do prowadzenia na własny rachunek sklepów samoobsługowych pod marką „X.” w lokalu, do którego tytuł prawny posiada Spółka. Przedmiotem Umowy ajencyjnej jest również sprzedaż towarów Ajentowi przez Spółkę.

Ajent zobowiązany jest m.in. do: zamawiania określonych w Umowie towarów wyłącznie od X. za pomocą systemu informatycznego z tzw. listy produktów aktywnych obejmującej towary dostępne w danym momencie dla Ajenta do zamówienia (to zobowiązanie Ajenta zwane jest dalej „Dyscypliną zakupową”).

Umowa ajencyjna przewiduje sytuacje, w których Ajent może otrzymać od Spółki świadczenie pieniężne w postaci tzw. „Bonusów” w związku z zaistnieniem określonych w Umowie ajencyjnej zdarzeń.

Bonus za nawiązanie współpracy.

W celu intensyfikacji rozwoju Sieci ajencyjnej, w tym zwiększenia wolumenu sprzedaży towarów od X., Spółka jest zobowiązana przez okres pierwszych 6 miesięcy nieprzerwanego prowadzenia przez Ajenta sklepu na zasadach określonych w Umowie ajencyjnej, do zapłaty Ajentowi z tytułu zakupu przez Ajenta towarów od X. bonusu w wysokości X zł netto, zwanego dalej „Bonusem za nawiązanie współpracy”. Warunkiem otrzymania przez Ajenta Bonusu za nawiązanie współpracy jest łączne spełnienie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego miesiąca kalendarzowego następujących kryteriów:

1.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej;
2.  dokonywania przez Ajenta płatności za produkty, opłat ajencyjnych oraz kaucji w terminie ich wymagalności i wysokości określonej na podstawie informacji dostarczonej przez X. w systemie informatycznym.

Bonus za nawiązanie współpracy jest płatny za każdy miesiąc z dołu, na podstawie wystawionej przez Ajenta faktury VAT.

Bonus jakościowy.

Ajent jest również uprawniony do otrzymania od X. bonusu za jakość prowadzenia Sklepu, zwanego dalej „Bonusem jakościowym” w wysokości od X zł netto do kwoty Y zł netto pod warunkiem spełnienia łącznie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego miesiąca kalendarzowego następujących kryteriów;

1.  uzyskania przez Ajenta wskaźników jakości określonych w „Ankiecie prowadzenia Sklepu”,
2.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej;
3.  dokonywania przez Ajenta określonych w Umowie ajencyjnej płatności w terminie ich wymagalności i wysokości określonej na podstawie informacji dostarczonej przez X. w systemie informatycznym.

Bonus jakościowy jest płatny za każdy miesiąc z dołu, na podstawie wystawionej przez Ajenta faktury VAT.

Bonus od obrotu.

Ponadto Ajent jest uprawniony do bonusu w wysokości od X zł do kwoty Y zł, zwanego dalej „Bonusem od obrotu”, pod warunkiem spełnienia łącznie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego kwartału kalendarzowego następujących kryteriów:

1.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej;
2.  dokonywania przez Ajenta płatności w terminie ich wymagalności i w wysokości określonej w Umowie ajencyjnej,
3.  osiągnięcia przez Ajenta obrotu brutto w sklepie przekraczającego obrót planowany, określony przez X. na pierwszy kwartał obowiązywania Umowy o odpowiednio:
    1.  od 5% do 10% - w takim przypadku Bonus od obrotu wynosić będzie X zł brutto za każdy miesiąc tego okresu;
    2.  ponad 10% - w takim przypadku Bonus od obrotu wynosić będzie Y zł brutto za każdy miesiąc tego okresu.

Sytuacja taka jeszcze nie wystąpiła, Spółka jednak przewiduje, że na tę okoliczność Ajent wystawi na Spółkę fakturę VAT.

Bonus motywacyjny.

Dodatkowo, Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę dotychczasową współpracę z Ajentem, wedle własnego uznania, przyznać Ajentowi tzw. „Bonus motywacyjny” w terminie i wysokości określonej przez X.. Sytuacja taka jeszcze nie wystąpiła, Spółka jednak przewiduje, że wystawiane będą przez nią w związku z tym noty uznaniowe na Ajenta.

Umowy franchisingu.

Poza Umowami ajencyjnymi, Spółka zawiera także z innymi podmiotami gospodarczymi (dalej jako „Partnerzy”) umowy franchisingu, których przedmiotem jest udzielenie Partnerowi przez X. w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty franczyzowej prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach stworzonej przez Spółkę sieci franchisingowej (dalej jako „Umowa franchisingu). Umowa ta zawierana jest na czas określony.

W ramach podjętej współpracy Partnerzy zobowiązują się do prowadzenia na własny rachunek sklepów samoobsługowych pod marką „X.” według określonych przez Spółkę standardów oraz z wykorzystaniem opracowanego przez X. - na bazie wieloletnich doświadczeń, badań i testów - systemu sprzedaży, na który składają się w szczególności:

*   charakterystyczne wyposażenie sklepu, wzornictwo i kolorystyka,

*   zasady obsługi klientów,

*   scentralizowany system zamówień towarów od Spółki,

*   zasady doboru produktów oferowanych w sklepie,

*   system dokonywania sprzedaży towarów w sklepie przy użyciu przez klientów bonów prezentowych lub elektronicznych kart podarunkowych emitowanych przez Spółkę,

*   zintegrowany z systemem kasowym system informatyczny wykorzystywany do dokonywania zamówień towarów od Spółki, wydruku etykiet cenowych, wystawiania faktur, generowania raportów o wartości obrotu i ilości klientów,

*   system logistyczny dedykowany do dokonywania dostaw towarów od Spółki.

Umowa franczyzowa przewiduje sytuacje, w których Partner może otrzymać od Spółki świadczenie pieniężne w związku z zaistnieniem określonych w Umowie franczyzowej zdarzeń.

Bonus adaptacyjny oraz bonus instalacyjny.

W celu intensyfikacji rozwoju sieci franchisingowej Spółki, w tym zwiększenia wolumenu sprzedaży towarów przez X., Spółka jest zobowiązana zapłacić Partnerowi z tytułu zakupu przez Partnera towarów od X. w ramach przyszłej współpracy przez określony okres, bonus do kwoty X zł brutto, zwany dalej „Bonusem adaptacyjnym”, a także bonus do kwoty Y zł brutto, zwany dalej „Bonusem instalacyjnym”.

Partner jest zobowiązany przeznaczyć Bonus adaptacyjny na pokrycie wydatków Partnera związanych z dostosowaniem sklepu - zarówno pod względem wizualnym, jak i użytkowym - do standardów przyjętych w ramach całej sieci franchisingowej Spółki, co nierozerwalnie wiąże się z rozwojem sieci franchisingowej.

Bonus instalacyjny ma być przeznaczony przez Partnera na pokrycie wydatków Partnera związanych z dostosowaniem Sklepu do uruchomienia sprzętu chłodniczego, udostępnionego Partnerowi przez X. w ramach tzw. pakietu otwarcia. Partner zobowiązuje się, iż prace te zostaną wykonane przez wskazanego partnera handlowego X., zawodowo trudniącego się czynnościami tego rodzaju. Partner jest zobowiązany do uzgodnienia z X. kosztu i zakresu wszelkich prac w sklepie, które Partner zamierza dokonać z przeznaczeniem na ten cel otrzymanego bonusu.

Bonusy są wypłacane przez Spółkę na podstawie not obciążeniowych wystawianych przez kontrahentów (Partnerów), do których załączone są odpowiednie faktury (rachunki) źródłowe dokumentujące poniesione wydatki. Kontrahenci rozważają jednak wystawianie na Spółkę faktur VAT tytułem zwrotu poniesionych przez nich wydatków adaptacyjnych i instalacyjnych.

Bonus jest należny w części w przypadku rozwiązania Umowy franchisingu z powodów, za które odpowiedzialność ponosi Partner. Należną Parterowi część Bonusu oblicza się proporcjonalnie za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy, licząc do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym doszło do jej rozwiązania.

Opłata za utrzymanie współpracy.

X. obowiązuje się zapłacić Partnerowi tytułem utrzymania przez Partnera współpracy w ramach Sieci franchisingowej przez okres obowiązywania umowy, kwotę zwaną „Opłatą za utrzymanie współpracy”. Kwota ta ma być wypłacana z góry, po podpisaniu Umowy. W razie, gdyby współpraca nie została utrzymana przez zakładany okres (na jaki umowa jest podpisana), to Partner będzie zobowiązany zwrócić Spółce całość lub część opłaty. Opłata za utrzymanie współpracy jest należna w części w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy franchisingu z powodów, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności lub na podstawie porozumienia stron. Opłata za utrzymanie współpracy jest nienależna w przypadku rozwiązania umowy z powodów, za które Partner ponosi odpowiedzialność.

Opłata jest dokumentowana notą obciążeniową wystawianą przez Partnera, jednak niektórzy Partnerzy uważają, że Opłatę za utrzymanie współpracy powinni dokumentować fakturą VAT wystawianą na Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo odliczać podatek VAT naliczony z faktur wystawianych przez Ajenta, a dokumentujących wykonywanie przez niego w związku z zawartą Umową ajencyjną czynności, dających uprawnienie do otrzymania „Bonusa za nawiązanie współpracy”? (zaistniały stan faktyczny)
2.  Czy Spółka ma prawo odliczać podatek VAT z faktur wystawianych przez Ajenta, a dokumentujących wykonywanie przez niego w związku z zawartą Umową ajencyjną czynności związanych z odpowiednią jakością prowadzenia sklepu, dających uprawnienie do otrzymania „Bonusa jakościowego”? (zaistniały stan faktyczny)
3.  Czy Bonus od obrotu przyznawany przez Spółkę Ajentowi stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i czy w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa od obrotu zgodnie z Umową ajencyjną? (zdarzenie przyszłe)
4.  Czy Bonus motywacyjny przyznawany przez Spółkę Ajentowi stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i czy w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa motywacyjnego zgodnie z Umową ajencyjną? (zdarzenie przyszłe)
5.  Czy bonusy (instalacyjny oraz adaptacyjny) przyznawane przez Spółkę na rzecz Partnerów stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i czy w związku z tym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Partnerów na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa instalacyjnego oraz Bonusa adaptacyjnego zgodnie z Umową franchisingu? (zdarzenie przyszłe)
6.  Czy Opłaty za utrzymanie współpracy wypłacane przez Spółkę Partnerom stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i czy w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, których wystawianie rozważają Partnerzy podpisujący ze Spółką Umowy franchisingu, dokumentujących otrzymanie od Spółki „Opłaty za utrzymanie współpracy”? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1.

Spółka wyraża przekonanie, iż ma prawo odliczać podatek VAT naliczony z faktur wystawianych przez Ajenta, a dokumentujących wykonywanie przez niego w związku z zawartą Umową ajencyjną czynności, dających uprawnienie do otrzymania „Bonusa za nawiązanie współpracy”.

Stanowisko w sprawie pytania nr 2.

Spółka wyraża przekonanie, iż ma prawo odliczać podatek VAT z faktur wystawianych przez Ajenta, a dokumentujących wykonywanie przez niego w związku z zawartą Umową ajencyjną czynności związanych z odpowiednią jakością prowadzenia sklepu, dających uprawnienie do otrzymania „Bonusa jakościowego”.

Stanowisko w sprawie pytania nr 3.

Spółka wyraża przekonanie, iż Bonus od obrotu przyznawany przez Spółkę Ajentowi stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa od obrotu zgodnie z Umową ajencyjną.

Stanowisko w sprawie pytania nr 4.

Spółka wyraża przekonanie, iż Bonus motywacyjny przyznawany przez Spółkę Ajentowi nie stanowi wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez, Ajenta na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa motywacyjnego zgodnie z Umową ajencyjną.

Stanowisko w sprawie pytania nr 5.

Spółka wyraża przekonanie, iż bonusy (instalacyjny oraz adaptacyjny) przyznawane przez Spółkę na rzecz Partnerów nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Partnerów na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa instalacyjnego oraz Bonusa adaptacyjnego zgodnie z Umową franchisingu.

Stanowisko w sprawie pytania nr 6.

Spółka wyraża przekonanie, iż opłaty za utrzymanie współpracy wypłacane przez Spółkę Partnerom nie stanowią wynagrodzenia za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, których wystawianie rozważają Partnerzy podpisujący ze Spółką Umowy franchisingu, dokumentujących otrzymanie od Spółki „Opłaty za utrzymanie współpracy”.

Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie, Spółka rozpocznie od przedstawienia obecnie funkcjonującej praktyki, w tym orzeczniczej i interpretacyjnej, w zakresie podatkowego ujęcia i dokumentowania zdarzeń w postaci udzielania rabatów, bonusów i premii. Dopiero bowiem po omówieniu zagadnień wspólnych dla wszystkich podobnych sytuacji, możliwe będzie odniesienie się do sytuacji szczególnych.

Sposób rozliczania tzw. premii pieniężnych na gruncie podatku VAT był przedmiotem analizy poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/2012) stwierdził, iz premia pieniężna, będąca w swej istocie zwrotem nabywcy przez sprzedawcę części uiszczonego wcześniej wynagrodzenia z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; stan prawny na dzień wydania uchwały) zmniejszający podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W podobnym tonie wypowiedział się również Minister Finansów, który w wydanej interpretacji ogólnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618) zwrócił uwagę, iż w celu dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów VAT należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej czy jej udokumentowaniu, nie może, zdaniem Ministra Finansów, określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, bowiem nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym, jaki ma ono charakter.

Jak przy tym słusznie wskazał Minister Finansów w wydanej interpretacji ogólnej, tezy przedstawione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dotyczą jednak sytuacji, w których w stanie faktycznym danej sprawy zostałoby ustalone, że pomiędzy dostawcą i nabywcą istniałby stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskał premię przede wszystkim za realizację przez nabywcę określonych czynności na rzecz dostawcy, np. stosowania szczególnych, czy też określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów klientom a nie za satysfakcjonującą dostawcę wartość dokonanych zakupów lub terminowość regulowania należności z tytułu dokonanej sprzedaży. Podobnie nie można przedstawionych wyjaśnień odnosić do wypłacania premii pieniężnej nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innych podatników. W takich przypadkach, zdaniem Ministra Finansów, mielibyśmy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią, które powinno zostać opodatkowane i udokumentowane fakturą.

W przypadku zatem, gdy przyznanie premii pieniężnej jest następstwem osiągnięcia przez nabywcę określonego poziomu obrotów na transakcjach zrealizowanych ze sprzedawcą bądź też terminowego regulowania należności względem sprzedawcy, i istnieje ścisły związek pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami, dochodzi właściwie do zwrotu przez sprzedawcę na rzecz nabywcy części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji. Powinno to skutkować obniżeniem podstawy opodatkowania, obecnie zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, a w konsekwencji, wystawieniem przez podatnika faktury korygującej.

Natomiast, gdy wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi czynnościami nabywcy świadczonymi na rzecz sprzedawcy w zamian za otrzymaną premię pieniężną, czynności te podlegają opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług. Trzeba zatem każdorazowo ustalić, czy premie pieniężne / bonusy dla kontrahentów, są związane z wykonywaniem dodatkowych - poza osiągnięciem określonego progu zakupów albo terminowym uregulowaniem płatności - czynności przez otrzymującego premię, czy też są pozbawione takiego związku, i wystarczy samo dokonanie zakupów. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2014 r. (sygn. ITPP1/443-162/14/AP), za istnieniem między sprzedawcą a nabywcą stosunku zobowiązaniowego przemawiają w szczególności:

*   istnienie elementu wzajemności - płatność w formie premii pieniężnej jest wynagrodzeniem za np. zapewnienie produktom pochodzącym od dostawcy właściwej ekspozycji w punktach sprzedaży;

*   fakt, że wypłata wynagrodzenia (premii) uzależniona jest od określonego zachowania nabywcy, polegającego np. na zapewnieniu produktom miejsca w sklepach nie gorszych niż ekspozycja głównych konkurentów oraz zobowiązania się nabywcy do zapewnienia ciągłości zamówienia pełnego asortymentu dostawcy.

W takiej sytuacji, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, otrzymując premie pieniężne będące wynagrodzeniem za świadczenie usług, nabywca zobowiązany jest dokumentować je fakturą.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ewentualnie wystawionych przez Partnerów oraz Ajentów faktur dokumentujących otrzymanie od Spółki wymienionych w stanie faktycznym bonusów, kluczowa jest odpowiedź na pytanie czy Partnerzy oraz Ajenci wykonują na rzecz Spółki w zamian za przyznane przez Spółkę bonusy czynności mieszczące się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, co uzasadniałoby dokumentowanie tych bonusów fakturami VAT wystawianymi przez kontrahentów Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W judykaturze wskazuje się (przykładowo wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 389/13), że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Przenosząc powyższe warunki na grunt analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż warunkiem opodatkowania podatkiem VAT bonusów wypłacanych przez Spółkę na rzecz Ajentów/Partnerów jest możliwość zidentyfikowania i powiązania konkretnego świadczenia realizowanego na rzecz Spółki z wypłacanym kontrahentom bonusem. W przypadku braku takiego świadczenia, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ewentualnie wystawionych przez Ajentów/Partnerów faktur VAT, gdyż te faktury nie dokumentowałoby transakcji opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stwierdza co następuje.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, przysługuje jej prawo do odliczania podatku naliczonego, jaki będzie wykazywany na fakturach otrzymywanych od Ajentów, dokumentujących otrzymywanie przez nich „Bonusów za nawiązanie współpracy”. Ajent bowiem, aby uzyskiwać takie bonusy, musi zachowywać się w określony wobec Spółki sposób (czyli świadczyć na rzecz Spółki usługę w rozumieniu ustawy o podatku VAT). Przyznanie Bonusów za nawiązanie współpracy jest co prawda związane z dokonywaniem przez Ajenta zakupów od Spółki, jednakże to nie samo dokonanie zakupów w określonej wielkości decyduje o otrzymaniu bonusu. Ajent bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dokonując zakupów, musi przestrzegać sformalizowanej dyscypliny zakupowej (zamawianie towarów wyłącznie od Spółki, za pomocą systemu informatycznego, z listy produktów aktywnych) oraz dokonywać wszelkich płatności związanych z umową w terminach przez nią przewidzianych. Dodać w tym miejscu należy, że możliwe jest dokonywanie zakupów bez przestrzegania Dyscypliny zakupowej oraz oczywiście Ajent może zalegać z płatnościami, co automatycznie nie powoduje wypowiedzenia Umowy ajencyjnej. Innymi słowy, zastosowanie się przez Ajenta do wskazanych wymogów, wymaga określonego działania z jego strony.

W konsekwencji, płatność w formie Bonusu za nawiązanie współpracy jest wynagrodzeniem za sformalizowane zachowania Ajenta, będące dodatkowym świadczeniem z jego strony, poza samym zamawianiem towarów od Spółki i regulowaniem za nie płatności.

Niewątpliwie, wynagradzanie Ajenta za określone zachowanie ułatwiające i upraszczające działalność Spółki i wzajemną współpracę, ma związek z działalnością opodatkowaną Spółki, co w świetle przepisu art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT uprawnia Spółkę do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez Ajenta.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje jej także w przypadku otrzymywania od Ajenta faktur dokumentujących Bonus jakościowy. Ajent bowiem, aby uzyskiwać ten bonus, musi zintensyfikować swoje wysiłki, aby jego sklep był prowadzony w sposób jak najbardziej odpowiadający oczekiwaniom i standardom Spółki. Będzie zatem świadczył usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Otrzymywanie bonusów jest związane z dokonywaniem przez Ajenta zakupów od Spółki, jednakże to nie samo dokonanie zakupów w określonej wielkości decydować będzie o otrzymaniu Bonusu jakościowego. Ajent bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, będzie musiał, dokonując zakupów, poza wskazanymi już wyżej dwoma działaniami, dodatkowo przestrzegać wskaźników jakości określonych w „Ankiecie prowadzenia sklepu”. Zależnie od ilości spełnionych wskaźników, Bonus jakościowy będzie przyznany lub nie, a jeśli tak, to ilość wskaźników decyduje o wysokości tego Bonusu. Oceniane przez Spółkę będą m.in. takie aspekty jak trzymanie się planogramów, utrzymywanie pełnego asortymentu, czystość i oświetlenie sklepu, umieszczanie etykiet, zachowanie personelu.

Innymi słowy, zastosowanie się przez Ajenta do wskazanych standardów, wymaga określonego działania z jego strony.

W konsekwencji, płatność w formie Bonusu jakościowego jest wynagrodzeniem za określone zachowania Ajenta, zmierzające do maksymalizacji utrzymania standardów przewidzianych dla sklepów pod marką Spółki. Samo zamawianie towarów od Spółki i regulowanie płatności za nie, jest tylko podstawą do uczestniczenia przez Ajenta w „programie” jakości, w związku z którym może on otrzymywać bonusy jakościowe.

Analizowany Bonus powinien być zatem dokumentowany fakturą wystawianą przez Ajenta. Spółce zaś, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż wynagradzanie Ajenta za określone zachowania poprawiające wizerunek Spółki w oczach klientów oraz usprawniające działalność Spółki w kontekście wzajemnej współpracy, ma związek z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, również w przypadku „Bonusu od obrotu” mamy do czynienia ze zdarzeniem opisanym w Uwagach ogólnych, jako odpłatne świadczenie usług na rzecz Spółki. Ajent zobowiązuje się bowiem do:

*   przestrzegania dyscypliny zakupowej,

*   zrealizowania w okresie kwartału określonego obrotu w swoich sklepach, wyższego niż swego rodzaju planowane minimum, aby uzyskać premię / bonus. Jeżeli go nie zrealizuje, premia nie będzie należna, a zależnie od procentu przekroczenia obrotu planowanego przez Spółkę na początek współpracy, bonus będzie wyższy lub niższy.

Wypłacenie Bonusa od obrotu związane jest z określonym zachowaniem Ajenta oraz uwarunkowane spełnieniem przesłanek wymienionych w Umowie ajencyjnej. Uzależnienie wypłaty Bonusa od wartości obrotu realizowanego w sklepach Ajenta ma być bodźcem zachęcającym Ajenta do intensyfikacji starań ukierunkowanych na wzrost wartości własnej sprzedaży, zaś warunek przestrzegania dyscypliny zakupowej ma zagwarantować Spółce wymierny udział w korzyściach płynących z ewentualnego wzrostu sprzedaży sklepów Ajenta.

Należy przy tym podkreślić, iż udzielenie Bonusu od obrotu nie jest uzależnione od wartości obrotu zrealizowanego w danym okresie rozliczeniowym na transakcjach pomiędzy Spółką a Ajentem (aczkolwiek, spełnienie się przesłanek uprawniających do otrzymania Bonusa od obrotu ma docelowo przyczynić do wzrostu tych obrotów). Tym samym ewentualnie udzielony Bonus nie wpłynie bezpośrednio na obniżenie podstawy opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży towarów przez Spółkę na rzecz Ajenta.

Z uwagi na fakt, iż wypełnienie przez Ajenta przesłanek uprawniających do otrzymania od Spółki Bonusu od obrotu ma z założenia wiązać się ze wzrostem obrotów opodatkowanych pomiędzy Spółką a Ajentem, Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z ewentualnie wystawionych przez Ajenta faktur VAT na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusu od obrotu zgodnie z Umową ajencyjną.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku bardzo ogólnie opisanego Bonusu motywacyjnego, który leży całkowicie w sferze uznania Spółki i nie zależy ani od określonego wolumenu zakupów, ani od zachowań Ajenta, nie istnieją podstawy do dokumentowania przyznania takiego bonusu ani fakturą wystawianą przez Ajenta, ani tym bardziej fakturą korygującą wystawianą przez Spółkę. Premia ta / bonus ma bowiem charakter czysto motywacyjny. Bonus ten nie jest nagrodą za ściśle określone zachowania, działania czy zaniechania Ajenta. Nie istnieje tutaj element wzajemności - płatność nie jest wynagrodzeniem, a jej dokonanie nie jest zależne od jakiegokolwiek zachowania Ajenta. Jedynym związkiem przyznania bonusu z osobą Ajenta jest podpisana i trwająca umowa ajencyjna.

Mając to na uwadze, Spółka uważa, że czynność przyznania Bonusu motywacyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność otrzymania Bonusa motywacyjnego w rozumieniu Umowy ajencyjnej.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 5.

Zdaniem Spółki, jeżeli kontrahenci zdecydują się wystawiać na nią faktury, dokumentując w ten sposób otrzymane od Spółki bonusy (adaptacyjny oraz instalacyjny) przeznaczone na uruchomienie sklepu w ramach sieci franchisingowej, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego na takich fakturach, gdyż faktury takie będą dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki, w sprawie nie istnieje jakikolwiek (dający się zidentyfikować) przedmiot świadczenia realizowanego przez Partnera na rzecz Spółki w zamian za przyznanie bonusów (adaptacyjnego oraz instalacyjnego). Warunkiem otrzymania bonusów jest ich przeznaczenie na potrzeby adaptacji oraz wyposażenia sklepu należącego do Partnera, jednak nie są to czynności, których beneficjentem miałaby być Spółka. W opisanej sytuacji nie występuje zatem element wzajemności, konieczny do uznania, że bonusy (adaptacyjny oraz instalacyjny) są wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Wypłata bonusów na rzecz Partnerów leży w interesie Spółki, gdyż stanowi zachętę do podpisania przez Partnera Umowy franchisingu, co docelowo ma przełożyć się m.in. na zwiększenie obrotów Spółki z tytułu sprzedaży towarów. Jest to jednak korzyść pośrednia z wypłaty bonusów, będąca efektem współpracy z Partnerem na podstawie podpisanej Umowy franchisingu.

W umowie franczyzowej nie zostały ponadto określone jakiekolwiek czynności, działania czy też zaniechania, których wystąpienie miałoby wpłynąć na wysokość otrzymanego bonusu. Kwota przysługującego Partnerom bonusu jest wprawdzie uzależniona od okresu trwania umowy ze Spółką, jednak zdaniem Spółki samo zobowiązanie do podpisania umowy na określony czas, pod groźbą zwrotu części przyznanego bonusu w przypadku rozwiązania umowy przed terminem, nie jest świadczeniem na rzecz Spółki usługi w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Z uwagi na powyższe, Spółka nie dostrzega podstaw ku temu, aby Partnerzy otwierający nowe sklepy w ramach sieci franchisingowej Spółki, dokumentowali rozliczenie Bonusów adaptacyjnych oraz instalacyjnych w drodze faktur wystawionych na Spółkę.

W konsekwencji, z uwagi na brak przedmiotu świadczenia realizowanego na rzecz Spółki w zamian za wypłacenie bonusów, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na ewentualnie wystawionych przez Partnerów fakturach.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie pytania nr 6.

Zdaniem Spółki, również w sytuacji, w której kontrahent przystępujący do sieci franchisingowej Spółki udokumentuje otrzymane z góry „opłaty za utrzymanie współpracy” fakturami VAT, Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczania podatku naliczonego wykazanego na takich fakturach. Uznać bowiem należy, że jest to płatność związana z podpisaniem przez Partnera Umowy franchisingu oraz jej kontynuowaniem przez określony w tej Umowie okres, pod groźbą konieczności zwrotu części opłaty w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy przez franczyzobiorcę. Nie istnieje tutaj element wzajemności - płatność nie jest wynagrodzeniem, a jej dokonanie nie jest zależne od jakiegokolwiek zachowania Partnera. Mając powyższe na uwadze, Spółka nie miałaby prawa do odliczenia podatku naliczonego widniejącego na fakturach ewentualnie wystawionych przez Partnera na opłatę za utrzymywanie współpracy, ponieważ przyznana opłata za utrzymanie współpracy nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz czystą zachętą, motywacją do podjęcia decyzji o podpisaniu ze Spółką umowy na określony czas.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusów zgodnie z Umową ajencyjną (tj. Bonus za nawiązanie współpracy, Bonusu od obrotu, Bonusu jakościowego, Bonusu motywacyjnego) - **jest prawidłowe**,

*   prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusa instalacyjnego, Bonusa adaptacyjnego oraz Opłaty za utrzymanie współpracy zgodnie z Umową franchisingu - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosowanie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a także niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy).

Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie podlegają opodatkowaniu lub są zwolnione od podatku albo czynności które nie zostały dokonane, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka zawiera z niezależnymi podmiotami gospodarczymi (Ajenci) umowy, których przedmiotem jest udzielenie przez Spółkę, w zamian za wynagrodzenie, w postaci opłaty ajencyjnej, prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach sieci ajencyjnej X. (Umowa ajencyjna). W ramach podjętej współpracy Ajenci zobowiązują się do prowadzenia na własny rachunek sklepów samoobsługowych pod marką „X.” w lokalu, do którego tytuł prawny posiada Spółka. Przedmiotem Umowy ajencyjnej jest również sprzedaż towarów Ajentowi przez Spółkę. Wnioskodawca we wniosku przedstawił szereg sytuacji związanych z udzieleniem przez Spółkę Ajentowi różnego rodzaju Bonusów.

Poza Umowami ajencyjnymi, Spółka zawiera także z innymi podmiotami gospodarczymi (Partnerzy) umowy franchisingu, których przedmiotem jest udzielenie Partnerowi przez X. w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty franczyzowej prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach stworzonej przez Spółkę sieci franchisingowej (Umowa franchisingu). Umowa franczyzowa przewiduje sytuacje, w których Partner może otrzymać od Spółki świadczenie pieniężne w związku z zaistnieniem określonych w Umowie franczyzowej zdarzeń.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy przyznane przez Spółkę Bonusy (tj. Bonus za nawiązanie współpracy, Bonus jakościowy, Bonus motywacyjny, Bonus instalacyjny oraz adaptacyjny) i Opłaty za utrzymanie współpracy, stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i czy w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Ajenta lub Partnera na okoliczność udzielenia przez Spółkę tych Bonusów i Opłat.

Należy zauważyć, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów lub usług, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne, bonusy nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie, a także za terminowe regulowanie płatności) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej/bonusu polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

I tak, w przypadku gdy premia pieniężna (bonus) jest wypłacana np. z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz za terminowe realizowanie płatności na rzecz sprzedawcy, to takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług. Otrzymanie w takiej sytuacji premii pieniężnej (bonusu) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie nabywcy. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą, poprzez zsumowanie poszczególnych dostaw towarów, nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty i terminowość regulowania płatności, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi świadczonej przez nabywcę tych towarów.

W konsekwencji otrzymana przez odbiorcę premia pieniężna z tytułu osiągnięcia konkretnego poziomu obrotów oraz terminowych płatności nie stanowi zapłaty ani za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, ani za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że ani w dyrektywie VAT ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna” czy też „rabat”.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna/bonus stanowi w istocie rabat, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną, a zrealizowanymi dostawami. W przypadku premii pieniężnych z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów (określonej wartości sprzedaży lub ilości sprzedanych towarów) taki związek jest identyfikowalny, gdyż dopiero zrealizowanie wszystkich dostaw (nie tylko jednej z nich) zapewnia osiągnięcie zakładanego poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej. Premia pieniężna/bonus z tytułu osiągnięcia określonych obrotów przez kupującego jest zatem jednocześnie związana z każdą dostawą z osobna - bez jej realizacji warunek uprawniający do uzyskania premii nie zostałby spełniony - oraz z wszystkimi dostawami (usługami) łącznie (zrealizowanie dopiero wszystkich dostaw czy usług generujących określony poziom obrotów uprawnia do przyznania premii pieniężnej). W związku z tym przyjęcie, że premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą nie znajduje uzasadnienia, gdyż bez którejkolwiek z tych poszczególnych dostaw, mających wpływ na określony poziom obrotów uprawniający do przyznania premii pieniężnej, premia nie zostałaby wypłacona.

Relacja ta staje się szczególnie widoczna w przypadku, gdy prawo do przyznania premii pieniężnej i/lub jej wysokość, uzależniona jest od określonego między stronami poziomu obrotów osiągniętego w danym czasie, który ustalany jest na podstawie faktur dokumentujących dokonane w tym czasie dostawy. W tym przypadku, premia pieniężna za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji – w następstwie czego zmniejszeniu ulega wcześniej określona jego łączna wartość, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie. Zatem w przedstawionej wyżej sytuacji podatnik - sprzedawca dysponuje wynagrodzeniem (z tytułu wszystkich zrealizowanych dostaw lub usług), które jest następnie pomniejszone o udzieloną premię pieniężną, wywołującą efekt ekonomiczny analogiczny jak w sytuacji udzielenia rabatu, co powinno zostać uwzględnione poprzez obniżenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10, w przeciwnym razie dojdzie do naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy dostawcą i nabywcą istniał stosunek prawny, w oparciu o który nabywca dokonując zakupów u dostawcy uzyskuje premię nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów, lecz także za realizację przez nabywcę innych czynności na rzecz dostawcy, np. podjęcie działań w kierunku rozwijania bazy sprzedaży towarów kontrahenta, zobowiązanie się do stosowania szczególnych np. określonych przez dostawcę zasad eksponowania jego towarów, przyjęcie określonych zobowiązań lojalnościowych wobec dostawcy itp., wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, nagradzanych przez niego stosowną premią, która powinna zostać opodatkowana, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Podobnie jest w przypadku, gdy premia pieniężna (bonus) jest wypłacana nabywcom za niedokonywanie przez nich nabyć podobnych towarów u innego podatnika. W takich przypadkach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę na rzecz dostawcy, wynagradzanej przez niego stosowną premią (bonusem), które zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie powinno zostać udokumentowane fakturą, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ad. 1.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Umowa ajencyjna przewiduje sytuacje, w których Ajent może otrzymać od Spółki świadczenie pieniężne m.in. w postaci Bonusu za nawiązanie współpracy.

I tak, w celu intensyfikacji rozwoju Sieci ajencyjnej, w tym zwiększenia wolumenu sprzedaży towarów od X., Spółka jest zobowiązana przez okres pierwszych 6 miesięcy nieprzerwanego prowadzenia przez Ajenta sklepu na zasadach określonych w Umowie ajencyjnej, do zapłaty Ajentowi z tytułu zakupu przez Ajenta towarów od X. bonusu w wysokości X zł netto, zwanego dalej „Bonusem za nawiązanie współpracy”. Warunkiem otrzymania przez Ajenta Bonusu za nawiązanie współpracy jest łączne spełnienie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego miesiąca kalendarzowego następujących kryteriów:

1.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej (Ajent, w ramach dyscypliny zakupowej zobowiązany jest do zamawiania określonych w Umowie towarów wyłącznie od X. za pomocą systemu informatycznego z tzw. listy produktów aktywnych obejmującej towary dostępne w danym momencie dla Ajenta do zamówienia);
2.  dokonywania przez Ajenta płatności za produkty, opłat ajencyjnych oraz kaucji w terminie ich wymagalności i wysokości określonej na podstawie informacji dostarczonej przez X. w systemie informatycznym.

Na okoliczność wypłaty Bonusu za nawiązanie współpracy Ajent wystawi na Spółkę fakturę VAT.

W przedmiotowej sprawie niewątpliwie istnieje zależność pomiędzy określonym zachowaniem Ajenta i otrzymywanym z tego tytułu Bonusem za nawiązanie współpracy wypłacanym na jego rzecz przez Wnioskodawcę.

Tym samym spełnione są przesłanki świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca będzie wypłacał Ajentowi wynagrodzenie za jego konkretne zachowanie, określone jako przestrzeganie przez Ajenta Dyscypliny zakupowej, które polega na tym, że Ajent w ramach dyscypliny zakupowej zobowiązany jest do zamawiania określonych w Umowie towarów wyłącznie od X. za pomocą systemu informatycznego z tzw. listy produktów aktywnych obejmującej towary dostępne w danym momencie dla Ajenta do zamówienia. Tym samym Ajent w związku z przestrzeganiem dyscypliny zakupowej zobowiązuje się do powstrzymania się od dokonania zakupów określonej grupy towarów od innych podatników. Świadczenie to można rozpatrywać jako zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymany przez Ajenta Bonus za nawiązanie współpracy stanowi zapłatę za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Za tą czynność Ajent wystawi dla Wnioskodawcy fakturę. Przy tym, jak wynika z wniosku, nabywane usługi służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec tego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, z tytułu faktur wystawionych przez Ajenta dokumentujących wykonywanie przez niego (w związku z zawartą Umową ajencyjną) czynności, dających uprawnienie do otrzymania Bonusa za nawiązanie współpracy. W tym przypadku nie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż faktury te dokumentują czynności, które po stronie ich wystawcy (Ajenta) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu faktur dokumentujących wypłatę Bonusu za nawiązanie współpracy (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Ajent jest również uprawniony do otrzymania od X. bonusu za jakość prowadzenia Sklepu, zwanego dalej „Bonusem jakościowym” w wysokości od X zł netto do kwoty Y zł netto pod warunkiem spełnienia łącznie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego miesiąca kalendarzowego następujących kryteriów;

1.  uzyskania przez Ajenta wskaźników jakości określonych w „Ankiecie prowadzenia Sklepu”,
2.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej;
3.  dokonywania przez Ajenta określonych w Umowie ajencyjnej płatności w terminie ich wymagalności i wysokości określonej na podstawie informacji dostarczonej przez X. w systemie informatycznym.

Bonus jakościowy jest płatny za każdy miesiąc z dołu, na podstawie wystawionej przez Ajenta faktury VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Ajent w przypadku przyznania Bonusa jakościowego, będzie musiał, dokonując zakupów, poza wskazanymi już wyżej dwoma działaniami, dodatkowo przestrzegać wskaźników jakości określonych w „Ankiecie prowadzenia sklepu”. Zależnie od ilości spełnionych wskaźników, Bonus jakościowy będzie przyznany lub nie, a jeśli tak, to ilość wskaźników decyduje o wysokości tego Bonusu. Oceniane przez Spółkę będą m.in. takie aspekty jak trzymanie się planogramów, utrzymywanie pełnego asortymentu, czystość i oświetlenie sklepu, umieszczanie etykiet, zachowanie personelu. Samo zamawianie towarów od Spółki i regulowanie płatności za nie, jest tylko podstawą do uczestniczenia przez Ajenta w „programie” jakości, w związku z którym może on otrzymywać bonusy jakościowe.

Wobec tego, w przedstawionym przypadku, wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz Ajenta Bonusa jakościowego, wymaga określonych działań ze strony Ajenta.

Ajent (oprócz przestrzegania dyscypliny zakupowej), zobowiązany jest również do określonego zachowania zmierzającego do maksymalizacji utrzymania standardów przewidzianych dla sklepów pod marką Spółki. Przy tym zastosowanie się przez Ajenta do wskazanych standardów, wymaga trzymania się planogramów, utrzymywania pełnego asortymentu, czystości i oświetlenia sklepu, umieszczania etykiet, czy też odpowiedniego zachowania się personelu. Wykonanie tych czynności podlega ocenie tj. wartościowaniu w postaci utrzymania określonych wskaźników jakościowych.

Wobec tego, w przedstawionym przypadku Ajent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy usługę polegającą na uzyskaniu przez Ajenta wskaźników jakości określonych w „Ankiecie prowadzenia Sklepu” oraz na przestrzeganiu przez Ajenta Dyscypliny zakupowej. Jednakże, za prawidłowe wykonanie tych czynności Wnioskodawca wypłaca Ajentowi wynagrodzenie określone jako Bonus jakościowy. Wobec tego, wykonywane świadczenie przez Ajenta na rzecz Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wynika z wniosku, dokonywanie przez Ajenta określonych w Umowie ajencyjnej płatności w terminie ich wymagalności i wysokości określonej na podstawie informacji dostarczonej przez X. w systemie informatycznym stanowi warunek uprawniający Ajenta do otrzymania Bonusu jakościowego. Jednakże warunek ten nie wpływa na charakter świadczenia jakie wykonuje Ajent na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, płatność w formie Bonusu jakościowego jest wynagrodzeniem za określone zachowanie Ajenta wobec Wnioskodawcy, a bonus ten powinien być dokumentowany fakturą wystawianą przez Ajenta, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy tym, jak wskazał Wnioskodawca, wynagradzanie Ajenta za określone zachowania poprawiające wizerunek Spółki w oczach klientów oraz usprawniające działalność Spółki w kontekście wzajemnej współpracy, ma związek z działalnością Spółki opodatkowaną podatkiem VAT.

Wobec tego należy stwierdzić, że Spółka ma prawo odliczać podatek VAT z faktur wystawianych przez Ajenta, a dokumentujących wykonywanie przez niego w związku z zawartą Umową ajencyjną czynności związanych z odpowiednią jakością prowadzenia sklepu, dających uprawnienie do otrzymania „Bonusa jakościowego”. Spółce, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zgodnie z Umową ajencyjną, Ajent jest uprawniony do bonusu w wysokości od X zł do kwoty Y zł, zwanego dalej „Bonusem od obrotu”, pod warunkiem spełnienia łącznie przez Ajenta nieprzerwanie w okresie jednego kwartału kalendarzowego następujących kryteriów:

1.  przestrzegania przez Ajenta Dyscypliny zakupowej;
2.  dokonywania przez Ajenta płatności w terminie ich wymagalności i w wysokości określonej w Umowie ajencyjnej,
3.  osiągnięcia przez Ajenta obrotu brutto w sklepie przekraczającego obrót planowany, określony przez X. na pierwszy kwartał obowiązywania Umowy o odpowiednio:
    1.  od 5% do 10 % - w takim przypadku Bonus od obrotu wynosić będzie X zł brutto za każdy miesiąc tego okresu;
    2.  ponad 10 % - w takim przypadku Bonus od obrotu wynosić będzie Y zł brutto za każdy miesiąc tego okresu.

Przy tym, jak wskazał Wnioskodawcy, uzależnienie wypłaty Bonusa od wartości obrotu realizowanego w sklepach Ajenta ma być bodźcem zachęcającym Ajenta do intensyfikacji starań ukierunkowanych na wzrost wartości własnej sprzedaży, zaś warunek przestrzegania dyscypliny zakupowej ma zagwarantować Spółce wymierny udział w korzyściach płynących z ewentualnego wzrostu sprzedaży sklepów Ajenta.

Opodatkowaniu jako usługa podlega określone w art. 8 ust. 1 ustawy, zachowanie niebędące jednocześnie dostawą, którym nie jest samo osiągnięcie przez kontrahentów Spółki określonego poziomu obrotów.

W przedstawionej sytuacji nabywca (Ajent) w oparciu o Umowę ajencyjną dokonując zakupów u dostawcy (Wnioskodawcy) uzyskuje Bonus od obrotu nie tylko za satysfakcjonującą dostawcę wartość czy ilość dokonanych zakupów oraz dokonywanie przez Ajenta płatności w terminie ich wymagalności i w wysokości określonej w Umowie ajencyjnej, lecz także za realizację przez Ajenta (nabywcę) innych czynności na rzecz dostawcy, tj. przestrzeganie Dyscypliny zakupowej, które polega na tym, że Ajent w ramach dyscypliny zakupowej zobowiązany jest do zamawiania określonych w Umowie towarów wyłącznie od X. za pomocą systemu informatycznego z tzw. listy produktów aktywnych obejmującej towary dostępne w danym momencie dla Ajenta do zamówienia. Takie zachowanie, jak wskazano w niniejszej interpretacji stanowi w rzeczywistości zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W tym przypadku Bonus od obrotu przyznawany za dany okres, w ujęciu ekonomicznym, nie sprowadza się w istocie do dokonania przez sprzedawcę na rzecz nabywcy zwrotu części uiszczonego wynagrodzenia z tytułu uprzednio dokonanych w danym okresie z nabywcą transakcji. Zatem w następstwie przyznania Ajentowi Bonusa od obrotu, nie ulega zmniejszeniu wcześniej określona jego łączna wartość dotycząca tych towarów, a tym samym proporcjonalnemu pomniejszeniu nie ulega wartość wynagrodzenia z tytułu pojedynczych transakcji, zawartych w danym okresie.

Zatem w przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę Bonusa od obrotu, mamy do czynienia ze świadczeniem usług przez Ajenta (nabywcę) na rzecz Spółki (dostawcy), nagradzanych przez niego stosownym Bonusem. Wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Wobec tego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Bonus od obrotu przyznawany przez Spółkę Ajentowi stanowi wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa od obrotu zgodnie z Umową ajencyjną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że Spółka jest uprawniona, biorąc pod uwagę dotychczasową współpracę z Ajentem, wedle własnego uznania, przyznać Ajentowi tzw. „Bonus motywacyjny” w terminie i wysokości określonej przez X.. Bonus motywacyjny leży całkowicie w sferze uznania Spółki i nie zależy ani od określonego wolumenu zakupów, ani od zachowań Ajenta. Bonus ten ma charakter czysto motywacyjny. Bonus ten nie jest nagrodą za ściśle określone zachowania, działania czy zaniechania Ajenta. Nie jest on wynagrodzeniem, a dokonanie Bonusu motywacyjnego nie jest zależne od jakiegokolwiek zachowania Ajenta. Jedynym związkiem przyznania bonusu z osobą Ajenta jest podpisana i trwająca umowa ajencyjna. Udzielenie przez Spółkę Bonusu motywacyjnego nie jest też uzależnione od obrotu uzyskanego ze sprzedaży towarów Wnioskodawcy na rzecz Ajenta.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tym przypadku Ajent, w zamian za udzielenie przez Spółkę Bonusu motywacyjnego, nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy żadnej czynności. Nie jest zobowiązany, oprócz tego, że wiąże go z Wnioskodawcą trwająca umowa ajencyjna, do żadnych określonych zachowań wobec Spółki lub powstrzymywania się od tych zachowań.

W tym przypadku przyznanie Bonusa motywacyjnego nie jest związane z żadnym świadczeniem wykonywanym przez Ajenta na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji otrzymana przez odbiorcę premia pieniężna nie stanowi zapłaty ani za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, ani za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec tego należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że czynność przyznania Bonusu motywacyjnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Ajenta. Ajent w związku z uzyskaniem Bonusu motywacyjnego nie wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur ewentualnie wystawionych przez Ajenta na okoliczność otrzymania Bonusa motywacyjnego w rozumieniu Umowy ajencyjnej, gdyż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że poza Umowami ajencyjnymi, Spółka zawiera także z innymi podmiotami gospodarczymi (Partnerzy) umowy franchisingu, których przedmiotem jest udzielenie Partnerowi przez X. w zamian za wynagrodzenie w postaci opłaty franczyzowej prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach stworzonej przez Spółkę sieci franchisingowej (Umowa franchisingu). Umowa ta zawierana jest na czas określony.

W ramach podjętej współpracy Partnerzy zobowiązują się do prowadzenia na własny rachunek sklepów samoobsługowych pod marką „X.” według określonych przez Spółkę standardów oraz z wykorzystaniem opracowanego przez X. - na bazie wieloletnich doświadczeń, badań i testów - systemu sprzedaży, na który składają się w szczególności:

*   charakterystyczne wyposażenie sklepu, wzornictwo i kolorystyka,

*   zasady obsługi klientów,

*   scentralizowany system zamówień towarów od Spółki,

*   zasady doboru produktów oferowanych w sklepie,

*   system dokonywania sprzedaży towarów w sklepie przy użyciu przez klientów bonów prezentowych lub elektronicznych kart podarunkowych emitowanych przez Spółkę,

*   zintegrowany z systemem kasowym system informatyczny wykorzystywany do dokonywania zamówień towarów od Spółki, wydruku etykiet cenowych, wystawiania faktur, generowania raportów o wartości obrotu i ilości klientów,

*   system logistyczny dedykowany do dokonywania dostaw towarów od Spółki.

Zgodnie z Umową franczyzową Spółka jest zobowiązana zapłacić Partnerowi z tytułu zakupu przez Partnera towarów od X. w ramach przyszłej współpracy przez określony okres, bonus do kwoty X zł brutto (Bonus adaptacyjny), a także bonus do kwoty Y zł brutto (Bonus instalacyjny).

Partner jest zobowiązany przeznaczyć Bonus adaptacyjny na pokrycie wydatków Partnera związanych z dostosowaniem sklepu - zarówno pod względem wizualnym, jak i użytkowym - do standardów przyjętych w ramach całej sieci franchisingowej Spółki, co nierozerwalnie wiąże się z rozwojem sieci franchisingowej.

Bonus instalacyjny ma być przeznaczony przez Partnera na pokrycie wydatków Partnera związanych z dostosowaniem Sklepu do uruchomienia sprzętu chłodniczego, udostępnionego Partnerowi przez X. w ramach tzw. pakietu otwarcia. Partner zobowiązuje się, iż prace te zostaną wykonane przez wskazanego partnera handlowego X., zawodowo trudniącego się czynnościami tego rodzaju. Partner jest zobowiązany do uzgodnienia z X. kosztu i zakresu wszelkich prac w skiepie, które Partner zamierza dokonać z przeznaczeniem na ten cel otrzymanego bonusu.

Bonus jest należny w części w przypadku rozwiązania Umowy franchisingu z powodów, za które odpowiedzialność ponosi Partner. Należną Parterowi część Bonusu oblicza się proporcjonalnie za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania umowy, licząc do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym doszło do jej rozwiązania.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które nie jest dostawą towarów, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy tym, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przedstawionej sytuacji, Partner w związku z otrzymaniem od Spółki Bonusu adaptacyjnego, jest zobowiązany do wykonania konkretnych działań na rzecz Wnioskodawcy, mianowicie jest on zobowiązany do dostosowania sklepu pod względem wizualnym i użytkowym do standardów przyjętych w ramach całej sieci franchisingowej. W związku z tymi właśnie działaniami w rzeczywistości wypłacany jest Bonus adaptacyjny.

Zatem Wnioskodawca wypłacając Bonus adaptacyjny dokonuje płatności za konkretne zachowanie Partnera. Przy czym to zachowanie wynika z warunków zawartej umowy franchisingowej, tj. zagwarantowanie charakterystycznego wzornictwa i kolorystyki sklepu, zapewnienie zintegrowanego z systemem kasowym systemu informatycznego wykorzystywanego do dokonywania zamówień towarów od Spółki, wydruku etykiet cenowych, wystawiania faktur, generowania raportów o wartości obrotu i ilości klientów oraz zapewnienie systemu logistycznego dedykowanego do dokonywania dostaw towarów od Spółki.

Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Bonus instalacyjny ma być przeznaczony przez Partnera na pokrycie wydatków Partnera związanych z dostosowaniem Sklepu do uruchomienia sprzętu chłodniczego, udostępnionego Partnerowi przez X. w ramach tzw. pakietu otwarcia. Partner zobowiązuje się, że prace te zostaną wykonane przez wskazanego partnera handlowego X., zawodowo trudniącego się czynnościami tego rodzaju. Partner jest zobowiązany do uzgodnienia z X. kosztu i zakresu wszelkich prac w sklepie, które Partner zamierza dokonać z przeznaczeniem na ten cel otrzymanego bonusu.

Wobec tego Bonus instalacyjny w rzeczywistości jest wynagrodzeniem Partnera za jego działania związane z dostosowaniem sklepu do uruchomienia sprzętu chłodniczego, który to sprzęt udostępnia Wnioskodawca. Partner w związku z przyznaniem Bonusu instalacyjnego jest zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki konkretnych świadczeń. Przy tym, świadczenia te są wykonywane w związku z zawartą umową franchisingową. Z umowy tej wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (Partnera) w postaci wynagrodzenia (Bonusa instalacyjnego).

Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że warunkiem otrzymania bonusów (Bonusa adaptacyjnego i Bonusa instalacyjnego) jest ich przeznaczenie na potrzeby adaptacji oraz wyposażenia sklepu należącego do Partnera. Są to czynności, których beneficjentem, w związku z zawartą umową franschisingową jest Spółka. Tym samym w opisanej sytuacji występuje element wzajemności wykonywanych przez Partnera świadczeń na rzecz Wnioskodawcy, z wypłacanym przez Spółkę wynagrodzeniem w postaci przyznania Bonusa adaptacyjnego oraz Bonusa instalacyjnego. Przy tym wypłata bonusów na rzecz Partnerów leży w interesie Spółki, gdyż stanowi zachętę do podpisania przez Partnera Umowy franchisingu, co docelowo ma przełożyć się m.in. na zwiększenie obrotów Spółki z tytułu sprzedaży towarów. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że działania wykonywane przez Partnera w związku z przyznaniem jemu Bonusu adaptacyjnego, nierozerwalnie wiążą się z rozwojem sieci farnschisingowej Spółki.

Wobec tego, przyznane przez Spółkę wynagrodzenie w postaci Bonusa adaptacyjnego jak i Bonusa instalacyjnego, stanowi wynagrodzenie za wyświadczenie przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usług. Czynności te, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 8 ust. 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, należy udokumentować fakturą.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy tym, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy ogranicza to prawo i wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji opisanej we wniosku cytowany wyżej przepis art. 88 nie będzie miał zastosowania, ponieważ faktura wystawiona Wnioskodawcy przez Partnera na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa instalacyjnego oraz Bonusa adaptacyjnego, będzie dokumentowała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołany art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sprawie został spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur wystawionych przez Partnerów na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa instalacyjnego oraz Bonusa adaptacyjnego zgodnie z Umową franchisingu, gdyż wydatek związany z wypłatą tych bonusów będzie związany niewątpliwie z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (podatnika podatku VAT) w zakresie prowadzenia sieci franchisingowej sklepów samoobsługowych oraz sprzedaży towarów do tych sklepów, a przesłanki ograniczające prawo do odliczania w omawianej sprawie nie zaistnieją.

Tym samym bonusy (instalacyjny oraz adaptacyjny) przyznawane przez Spółkę na rzecz Partnerów stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez Partnerów na okoliczność udzielenia przez Spółkę Bonusa instalacyjnego oraz Bonusa adaptacyjnego zgodnie z Umową franchisingu.

Zdaniem Spółki, jeżeli kontrahenci zdecydują się wystawiać na nią faktury, dokumentując w ten sposób otrzymane od Spółki bonusy (adaptacyjny oraz instalacyjny) przeznaczone na uruchomienie sklepu w ramach sieci franchisingowej, Spółka nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wykazanego na takich fakturach, gdyż faktury takie będą dokumentować czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że zobowiązuje się zapłacić Partnerowi tytułem utrzymania przez Partnera współpracy w ramach Sieci franchisingowej przez okres obowiązywania umowy, kwotę zwaną „Opłatą za utrzymanie współpracy”. Kwota ta ma być wypłacana z góry, po podpisaniu Umowy. W razie, gdyby współpraca nie została utrzymana przez zakładany okres (na jaki umowa jest podpisana), to Partner będzie zobowiązany zwrócić Spółce całość lub część opłaty. Opłata za utrzymanie współpracy jest należna w części w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy franchisingu z powodów, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności lub na podstawie porozumienia stron. Opłata za utrzymanie współpracy jest nienależna w przypadku rozwiązania umowy z powodów, za które Partner ponosi odpowiedzialność.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, wówczas gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że opisane powyżej działania Partnera wskazują, że wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Partnerowi z tytułu Opłaty za utrzymanie współpracy, stanowić będzie zapłatę za świadczone przez Partnera na rzecz Wnioskodawcy usługi.

W związku z zawarciem umowy franchinsingu, niezależnie do zawarcia przez strony tej umowy dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w którym Partner jest w stanie zaakceptować warunki Spółki (Wnioskodawcy) przez określony czas w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną (Opłatę za nawiązanie współpracy).

Należy zwrócić uwagę, że kwota Opłaty za nawiązanie współpracy w rzeczywistości ma skłonić Partnera do zawarcia umowy franchisingu i tym samym umożliwić Spółce osiąganie przychodów w postaci opłaty franczyzowej z tytułu przekazania Partnerowi na określony czas prawa do prowadzenia sklepu samoobsługowego w ramach stworzonej przez Spółkę sieci franchisingowej. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że jest to płatność związana z podpisaniem przez Partnera Umowy franchisingu oraz jej kontynuowaniem przez określony w tej Umowie okres, pod groźbą konieczności zwrotu części opłaty w przypadku przedterminowego rozwiązania Umowy przez franczyzobiorcę.

W przedstawionej sytuacji istnieje element wzajemności - płatność (Opłata za nawiązanie współpracy) jest wynagrodzeniem, za zawarcie stosunku zobowiązaniowego, tj. wyrażenie zgody przez określony czas na proponowane przez Spółkę warunki wynikające z umowy franchisingowej. Wypłacona kwota jest formą zachęcania Partnera do zawarcia długoterminowej umowy franschisingowej. Przy tym, wypłata tego wynagrodzenia, nazwanego Opłatą za nawiązanie współpracy, jest zależna od zachowania Partnera. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że kwota ta ma być wypłacana z góry, po podpisaniu Umowy. W razie, gdyby współpraca nie została utrzymana przez zakładany okres (na jaki umowa jest podpisana), to Partner będzie zobowiązany zwrócić Spółce całość lub część opłaty. Opłata za utrzymanie współpracy jest należna w części w przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy franchisingu z powodów, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności lub na podstawie porozumienia stron. Opłata za utrzymanie współpracy jest nienależna w przypadku rozwiązania umowy z powodów, za które Partner ponosi odpowiedzialność.

Wobec tego, to określone zachowanie Partnera (tj. utrzymanie umowy franschisingowej przez zakładany okres, na jaki umowa jest podpisana) decyduje o otrzymaniu Opłaty za nawiązanie współpracy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przyznana Opłata za utrzymanie współpracy jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę na rzecz Spółki. W ramach zawartego pomiędzy stronami stosunku prawnego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Partner wykonuje na rzecz Wnioskodawcy zobowiązanie dotrzymania warunków umowy franschisingowej przez zakładany okres na jaki umowa jest podpisana. Otrzymana zapłata w postaci Opłaty za utrzymanie współpracy, pomimo że jest płatna „z góry”, to jest ona konsekwencją wykonania tego świadczenia. Wynagrodzenie w tym przypadku jest należne za wykonanie tego świadczenia.

W konsekwencji, w świetle przestawionych okoliczności sprawy zachowanie Partnera, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z wniosku wynika, że nabywane usługi służą Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wobec tego, Opłaty za utrzymanie współpracy wypłacane przez Spółkę Partnerom stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi i w związku z tym Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur, których wystawianie rozważają Partnerzy podpisujący ze Spółką Umowy franchisingu, dokumentujących otrzymanie od Spółki „Opłaty za utrzymanie współpracy”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, niniejsza interpretacja wydana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych stron umowy franchisingowej (Ajentów, Partnerów).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.