Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.22.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-18
Teza: w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Holandii w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską
Słowa kluczowe: akcja; Holandia; opcja; programy-program motywacyjny; przychód; rezydent podatkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Holandii w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu uczestnictwa rezydenta podatkowego Holandii w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od wielu lat jest nieprzerwanie pracownikiem zatrudnionym w spółkach należących do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej „Grupa”).

W związku z pełnionymi funkcjami menedżerskimi w spółkach z Grupy, Wnioskodawca został objęty grupowymi programami motywacyjnymi dla kadry zarządzającej spółek z Grupy (dalej „Program”). Organizatorem Programów jest francuska spółka dominująca z Grupy (dalej „Spółka FR”), będąca spółką publiczną, której akcje są notowane na giełdzie w Paryżu. Programy są zorganizowane przez zarząd Spółki FR, na podstawie i w ramach upoważnienia udzielonego zarządowi przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki FR.

Programy mają na celu dodatkowe motywowanie uprawnionych pracowników Grupy, aby podejmowane przez nich decyzje znacząco przyczyniały się do wyników poszczególnych spółek z Grupy oraz w konsekwencji przekładały się pozytywnie na wynik całej Grupy.

Prawo do udziału w Programach przyznawane jest nieodpłatnie, na warunkach i zasadach ściśle określonych w regulaminie danego Programu.

W ramach poszczególnych Programów zarząd Spółki FR przyznał nieodpłatnie osobom objętym Programami (w tym Wnioskodawcy), w ilości określonej w specjalnym zawiadomieniu (dalej „Zawiadomienie”):

(i) opcje na zakup akcji Spółki FR (dalej odpowiednio „Opcje” oraz „Akcje”) - dalej „Program Opcji”,

(ii) warunkowe prawa do nieodpłatnego objęcia Akcji - dalej „Program Nieodpłatnych Akcji”.

Zgodnie z regulaminem Programu Opcji, Opcje mogły zostać zrealizowane w ciągu dziesięciu lat od momentu przyznania. Przy czym uczestnik Programu Opcji mógł zrealizować Opcje dopiero po upływie okresu zablokowania, wynoszącym pięć lat od dnia ich przyznania. Po upływie 10 lat od daty przyznania Opcji możliwość ich realizacji automatycznie wygasała. Ponadto, możliwość realizacji Opcji uwarunkowana była faktem pozostawania w momencie realizacji Opcji w nieprzerwanym stosunku zatrudnienia uprawnionego uczestnika Programu Opcji w spółkach z Grupy (z dopuszczalnym wyjątkiem wcześniejszego przejścia na emeryturę).

Realizacja Opcji na zasadach i warunkach określonych w Programie Opcji dawała uprawnionym uczestnikom Programu Opcji prawo do zakupu określonej w Zawiadomieniu liczby akcji Spółki FR po cenie ustalonej w Zawiadomieniu (ustalanej na podstawie średniej ceny Akcji z określonej liczby notowań poprzedzających dzień przyznania Opcji danemu uczestnikowi) („wykorzystanie Opcji”).

Po nabyciu Akcji uczestnik Programu był uprawniony do ich zachowania bądź sprzedaży w dowolnym momencie (w tym miał on prawo do natychmiastowej sprzedaży akcji Spółki FR nabytych w ramach Programu tego samego dnia po wykorzystaniu Opcji ich nabycia). W praktyce wykorzystanie Opcji polega na przelaniu na rachunek uczestnika Programu Opcji kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy: (i) aktualną ceną rynkową Akcji z dnia wykonania Opcji (zgodnie z notowaniami Akcji na giełdzie), a (ii) kwotą określoną jako cena zakupu dla danego uczestnika Programu.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadku niekorzystnego układu kursu Akcji (spadek wartości Akcji w stosunku do ceny określonej w Programie Opcji, Opcje mogą się okazać całkowicie bezwartościowe dla uczestnika.

Opcje przyznane Wnioskodawcy miały charakter niezbywalny (jedynie w drodze wyjątku, przy zachowaniu określonych warunków wskazanych w regulaminie Programu, możliwe było dziedziczenie Opcji przez spadkobierców uczestników Programu Opcji).

Otrzymane przez Podatnika Opcje były pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z regulaminem Programu Nieodpłatnych Akcji, poprzez przystąpienie do tego programu uczestnik uzyskiwał warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości Akcji Spółki FR. Nabycie własności Akcji przez uczestnika Programu Nieodpłatnych Akcji następowało dopiero po upływie okresu przejściowego („acquisition period”) wynoszącego pięć lat od dnia ich przyznania. Ponadto, możliwość nabycia prawa własności Akcji przez uczestnika Programu Nieodpłatnych Akcji po upływie okresu przejściowego uwarunkowane było obowiązkiem pozostawania tego uczestnika w nieprzerwanym stosunku zatrudnienia w spółkach z Grupy - od momentu przyznania warunkowego prawa do Akcji do 10 dnia roboczego poprzedzającego upływ okresu przejściowego (z dopuszczalnymi nielicznymi wyjątkami np. dotyczącymi zdarzeń losowych - np. popadnięcia uczestnika w okresie przejściowym w stan niepełnosprawności czy wcześniejszego przejścia na emeryturę).

W okresie przejściowym, uczestnik Programu Nieodpłatnych Akcji nie był właścicielem Akcji i nie przysługiwały mu żadne prawa z nimi związane (w tym w szczególności prawo do czerpania pożytków, tj. dywidendy czy prawo do uczestnictwa i głosu na walnych zgromadzeniach Spółki FR).

Prawo do warunkowego objęcia Akcji przyznane Wnioskodawcy miało charakter niezbywalny (jedynie w drodze wyjątku, przy zachowaniu określonych warunków wskazanych w regulaminie Programu, możliwe było dziedziczenie ww. prawa przez spadkobierców uczestnika Programu Nieodpłatnych Akcji) oraz nie mogło być przedmiotem zastawów.

W ramach Programu Opcji Wnioskodawca otrzymał m.in. Opcje w 2010 r. (data przyznania 27 kwietnia 2010 r.). Wnioskodawca wykorzystał ww. Opcje, dokonując nabycia Akcji (po cenie Opcji) oraz ich jednoczesnej sprzedaży w dniu nabycia (po cenie rynkowej z dnia zbycia), uzyskując z tego tytułu dochód w dniu 31 maja 2016 r.

W ramach Programu Nieodpłatnych Akcji Wnioskodawca otrzymał warunkowe prawo do nieodpłatnego objęcia Akcji w 2011 r. (data przyznania 17 kwietnia 2011 r.). Wnioskodawca objął na tej podstawie nieodpłatnie Akcje Spółki FR w dniu 17 kwietnia 2015 r., a następnie dokonał sprzedaży tak objętych Akcji, w dniu 31 maja 2016 r.

W okresie objętym przedmiotem niniejszego zapytania (tj. od 27 kwietnia 2010 r.), Wnioskodawca był zatrudniony w następujących spółkach z Grupy (pozostając w okresie zatrudnienia rezydentem podatkowym państwa siedziby zatrudniającej go spółki):

*   spółka holenderska: 27 kwietnia 2010 r. - 30 listopada 2010 r. (holenderska rezydencja podatkowa);
*   spółka polska: 1 grudnia 2010 r. - 31 lipca 2014 r. (polska rezydencja podatkowa);
*   ponownie spółka holenderska: 1 sierpnia 2014 - obecnie (holenderska rezydencja podatkowa).

W okresie od przyznania Opcji (tj. od 27 kwietnia 2010 r.), Wnioskodawca był zatrudniony w następujących spółkach z Grupy (pozostając w okresie zatrudnienia rezydentem podatkowym państwa siedziby zatrudniającej go spółki).

Wnioskodawca w okresie objęcia Programami nie był pracownikiem Spółki FR.

Obecnie Wnioskodawca jest zatrudniony w holenderskiej spółce z Grupy oraz ma status holenderskiego rezydenta podatkowego.

Zbycie przez Wnioskodawcę Akcji francuskiej Spółki FR nabytych w ramach obu Programów, nie nastąpiło na terytorium Polski - tj. dyspozycja realizacji sprzedaży Akcji (w tym na skutek realizacji Opcji), została złożona przez Wnioskodawcę drogą internetową w kraju ówczesnego miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (w Holandii), a realizacja tej dyspozycji została przeprowadzona we Francji, gdzie prowadzony jest obrót Akcjami (zdematerializowanymi papierami wartościowymi).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy zarówno: (i) otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje, (ii) warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia Akcji, jak też (iii) objęte na ich podstawie Akcje (akcje publicznej spółki francuskiej), które zostały następnie zbyte przez Wnioskodawcę, nie stanowiły praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z (i) otrzymaniem przez Wnioskodawcę Opcji, lub (ii) wykorzystaniem Opcji (tj. nabyciu Akcji po cenie Opcji wynikającej z Zawiadomienia), lub (iii) zbyciem Akcji nabytych w związku z wykorzystaniem Opcji, po stronie Wnioskodawcy powstał jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania w Polsce (dalej „Pytanie 1”)?
2.  Czy w związku z (i) otrzymaniem przez Wnioskodawcę warunkowego prawa do nieodpłatnego objęcia Akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji, lub (ii) nabyciu własności Akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji w związku z upływem okresu przejściowego, lub (iii) zbyciem Akcji nabytych w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji, po stronie Wnioskodawcy powstał jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania w Polsce (dalej „Pytanie 2”)?
3.  Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 lub Pytania 2 będzie uznane za nieprawidłowe, to Wnioskodawca prosi o wskazanie, (i) czy jakiekolwiek ze wskazanych w tych pytaniach zdarzeń będzie skutkowało dla Wnioskodawcy ewentualnym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, a jeśli tak to (ii) do jakiego źródła przychodów zostanie zakwalifikowany taki przychód oraz (iii) w jaki sposób i na jakich zasadach Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce tego rodzaju przychód (dalej „Pytanie 3”)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z (i) otrzymaniem Opcji, lub (ii) wykorzystaniem Opcji, lub (iii) zbyciem Akcji nabytych w związku z wykorzystaniem Opcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstał jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2a Ustawy PIT, „Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).”

W myśl ust. 2b powołanego przepisu Ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym miały miejsce zdarzenia objęte pytaniem), „Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.”

Z kolei zgodnie z art. 4a Ustawy PIT „Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

W tym kontekście warto wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji „Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.”

Mając na względzie treść powołanych powyżej przepisów, w analizowanej sprawie należy wskazać, że.

1.  otrzymanie opcji na akcje zagranicznej spółki nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a tym samym w momencie otrzymania opcji na akcje po stronie ich beneficjenta nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (stanowisko to wynika z ugruntowanej wieloletniej praktyki organów podatkowych - przykładowo interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-37/14-2/PW);
2.  zarówno w momencie (i) otrzymania opcji, (ii) wykorzystania Opcji, oraz (iii) zbycia Akcji nabytych na skutek wykorzystania Opcji, Wnioskodawca nie posiadał statusu polskiego rezydenta podatkowego;
3.  zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę Opcje, jak też nabyte na ich podstawie Akcje, które zostały następnie zbyte przez Wnioskodawcę nie stanowiły praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski (akcje publicznej spółki francuskiej), a zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek zbycia Akcji nie był przychodem z polskich źródeł przychodu.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość jego stanowiska została potwierdzona w indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej uczestnika analogicznych programów opcyjnych organizowanych (prowadzonych na tożsamych zasadach co przedstawiony w niniejszym wniosku Program Opcji), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-542/14-4/MG. W stanie faktycznym przedstawionym w powołanej interpretacji wspominany uczestnik w momencie przyznania opcji oraz realizacji praw z opcji również nie był już rezydentem podatkowym Polski. W interpretacji tej organ wskazał m.in., że:

„Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, że przyznanie nieodpłatnie Wnioskodawcy przez spółkę francuską, będącą organizatorem programu motywacyjnego warunkowych opcji na zakup akcji spółki z siedzibą we Francji, mających charakter niezbywalny uniemożliwia traktowanie przyznanego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie otrzymania opcji na akcje po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy.

Następnym etapem uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą we Francji było nabycie akcji spółki francuskiej po cenie wynikającej z zawiadomienia (po cenie opcji), które miało miejsce w dniach 14 maja 2013 r. i 5 maja 2014 r. oraz jednoczesna sprzedaż przedmiotowych akcji w dniu ich nabycia.

Jednakże z uwagi na fakt, że w momencie nabycia akcji spółki z siedzibą we Francji, Wnioskodawca był chińskim rezydentem podatkowym, bowiem jak wskazano we wniosku od 1 stycznia 2011 r. do chwili obecnej Wnioskodawca jest chińskim rezydentem podatkowym, tym samym skutki podatkowe nabycia akcji spółki francuskiej w ramach programu winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia akcji spółki z siedzibą we Francji, tj. w roku 2013 i 2014.

W związku z powyższym bezprzedmiotowe staje się dalsze rozpatrywanie sprawy pod kątem określenia źródła przychodów z tytułu nabycia akcji spółki francuskiej oraz sposobu i zasad rozliczenia przez Wnioskodawcę tego przychodu w Polsce.

Bezprzedmiotowa jest również kwestia rozpatrywania skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę, jako osobę nie będącą polskim rezydentem podatkowym akcji spółki mającej siedzibę we Francji, nabytych w ramach organizowanego przez spółkę francuską programu motywacyjnego, które nie nastąpiło na terytorium Polski”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Programie Opcji nie ma podstaw do rozpoznania w Polsce przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na żadnym z etapów wskazanych w treści pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z (i) otrzymaniem przez Wnioskodawcę warunkowego prawa do nieodpłatnego objęcia Akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji, lub (ii) nabyciem pełnej własności Akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji w związku z upływem okresu przejściowego, lub (iii) zbyciem Akcji nabytych w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji, po stronie Wnioskodawcy nie powstał jakikolwiek przychód (dochód) do opodatkowania w Polsce.

Mając na względzie treść przepisów powołanych w uzasadnieniu do pytania nr 1, w analizowanej sprawie należy wskazać, że:

1.  otrzymanie niezbywalnego, warunkowego prawa do akcji zagranicznej spółki nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek definitywnym przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej tego rodzaju prawa (przyznanie ma charakter warunkowy i niepewny, a z samym momentem przyznania nie daje beneficjentowi żadnych praw przynależnych właścicielowi akcji), a tym samym w momencie otrzymania tego rodzaju prawa po stronie ich beneficjenta w ocenie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  zarówno (i) w momencie nabycia prawa własności Akcji (po upływie okresu przejściowego) w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji oraz (ii) w momencie późniejszego zbycia nabytych w ten sposób Akcji, Wnioskodawca nie posiadał statusu polskiego rezydenta podatkowego;
3.  zarówno otrzymane przez Wnioskodawcę warunkowego prawa do objęcia Akcji, jak też nabyte na ich podstawie Akcje, które zostały następnie zbyte przez Wnioskodawcę nie stanowiły praw majątkowych wykonywanych na terytorium Polski (akcje publicznej spółki francuskiej), a zatem przychód uzyskany przez Wnioskodawcę na skutek zbycia Akcji nie był przychodem z polskich źródeł przychodu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw do rozpoznania w Polsce przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy na żadnym z etapów wskazanych w treści pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w zakresie pytania nr 1 oraz pytania nr 2, żadne ze zdarzeń przedstawione w opisie stanu faktycznego nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Tym samym rozważanie zasad opodatkowania ewentualnego przychodu w Polsce jest bezzasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a cytowanej ustawy stanowi, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca został objęty grupowymi programami motywacyjnym dla kadry zarządzającej spółek z Grupy. Obecnie Wnioskodawca jest zatrudniony w holenderskiej spółce z Grupy oraz ma status holenderskiego rezydenta podatkowego. Organizatorem Programów jest francuska spółka dominująca z Grupy (Spółka FR), której akcje są notowane na giełdzie w Paryżu. Wnioskodawca w okresie objęcia Programami nie był pracownikiem Spółki FR. Prawo do udziału w Programach przyznawane jest nieodpłatnie, na warunkach i zasadach określonych w regulaminie Programu. W ramach poszczególnych Programów zarząd Spółki FR przyznał nieodpłatnie osobom objętym Programami - opcje na zakup akcji Spółki FR (Program Opcji) oraz warunkowe prawa do nieodpłatnego objęcia akcji (Program Nieodpłatnych Akcji), w ilości określonej w Zawiadomieniu. Możliwość realizacji Opcji uwarunkowana była faktem pozostawania w momencie realizacji Opcji w nieprzerwanym stosunku zatrudnienia w spółkach z Grupy. Realizacja Opcji dawała uprawnionym uczestnikom prawo do zakupu określonej w Zawiadomieniu liczby akcji Spółki FR po cenie ustalonej w Zawiadomieniu. Po nabyciu Akcji Wnioskodawca był uprawniony do ich zachowania, bądź sprzedaży w dowolnym momencie (miał prawo do natychmiastowej sprzedaży akcji tego samego dnia po wykorzystaniu Opcji ich nabycia). Wykorzystanie Opcji polega na przelaniu na rachunek uczestnika Programu Opcji kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy: aktualną ceną rynkową Akcji z dnia wykonania Opcji (zgodnie z notowaniami Akcji na giełdzie), a kwotą określoną jako cena zakupu. Opcje przyznane Wnioskodawcy miały charakter niezbywalny i były pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ramach Programu Opcji Wnioskodawca otrzymał Opcje w 2010 r. (moment przyznania), natomiast wykorzystał Opcje, dokonując nabycia Akcji (po cenie Opcji) oraz ich jednoczesnej sprzedaży w dniu nabycia (po cenie rynkowej z dnia zbycia), uzyskując dochód w roku 2016. Zgodnie z regulaminem Programu Nieodpłatnych Akcji, Wnioskodawca uzyskał warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia w przyszłości Akcji Spółki FR. Nabycie własności Akcji przez Wnioskodawcę nastąpiło po upływie okresu przejściowego,wynoszącego pięć lat od dnia ich przyznania. Możliwość nabycia prawa własności Akcji po upływie okresu przejściowego uwarunkowane było obowiązkiem pozostawania tego uczestnika w nieprzerwanym stosunku zatrudnienia w spółkach z Grupy. W okresie przejściowym Wnioskodawca nie był właścicielem Akcji i nie przysługiwały mu żadne prawa z nimi związane (prawo do dywidendy, czy prawo uczestnictwa i głosu na walnych zgromadzeniach). Prawo do warunkowego objęcia Akcji miało charakter niezbywalny oraz nie mogło być przedmiotem zastawów. W ramach Programu Nieodpłatnych Akcji Wnioskodawca otrzymał warunkowe prawo do nieodpłatnego objęcia Akcji w 2011 r. (moment przyznania). Wnioskodawca objął nieodpłatnie Akcje Spółki FR w 2015 r., a następnie dokonał ich sprzedaży w roku 2016. W okresie objętym niniejszym wnioskiem, Wnioskodawca był zatrudniony w następujących spółkach z Grupy (pozostając w okresie zatrudnienia rezydentem podatkowym państwa siedziby zatrudniającej Wnioskodawcę spółki): spółka holenderska: od 27 kwietnia 2010 r. do 30 listopada 2010 r. (holenderska rezydencja podatkowa); spółka polska: od 1 grudnia 2010 r. do 31 lipca 2014 r.(polska rezydencja podatkowa); spółka holenderska: od 1 sierpnia 2014 do chwili obecnej (holenderska rezydencja podatkowa).

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne uznać należy, że nieodpłatnego przyznania Wnioskodawcy niezbywalnych, warunkowych opcji uprawniających do zakupu akcji spółki francuskiej oraz warunkowego prawa do nieodpłatnego objęcia w przyszłości akcji, - od spółki francuskiej będącej organizatorem przedmiotowych programów, uniemożliwia traktowanie zarówno opcji, jak i warunkowego prawa w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę (rezydenta podatkowego Holandii) niezbywalnego, warunkowego prawa do zakupu określonej liczby akcji spółki francuskiej po ustalonej w Zawiadomieniu cenie, tj. 27 kwietnia 2010 r. oraz warunkowego prawa do nieodpłatnego objęcia w przyszłości akcji spółki francuskiej, których w okresie przejściowym Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) nie był właścicielem, tj. 17 kwietnia 2011 r. - w ramach organizowanych przez spółkę francuską Programów motywacyjnych, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnym etapem uczestnictwa w programach motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską jest nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki francuskiej w wyniku realizacji Opcji, które miało miejsce w 2016 r. oraz nieodpłatne nabycie akcji spółki francuskiej w ramach Programu Nieodpłatnego Nabycia Akcji, które nastąpiło w roku 2015, a także sprzedaż przedmiotowych akcji nabytych w ramach poszczególnych programów w roku 2016.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe akcje spółki francuskiej oraz dokonał ich sprzedaży nie będąc zatrudnionym przez polską spółkę oraz, że w momencie nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, a więc był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - miał bowiem status holenderskiego rezydenta podatkowego, skutki podatkowe nabycia akcji spółki francuskiej od podmiotu z siedzibą we Francji oraz ich sprzedaży, winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiada w roku nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej, czyli w Holandii.

Wobec powyższego bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie skutków podatkowych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy w Programach motywacyjnych (tj. nabycia akcji po cenie Opcji oraz nabycia własności akcji w ramach Programu Nieodpłatnych Akcji), jak również skutków podatkowych zbycia przez Wnioskodawcę, jako osobę nie będącą polskim rezydentem podatkowym, akcji spółki francuskiej, nabytych w ramach dwóch programów motywacyjnych organizowanych przez spółkę francuską, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że:

*   W momencie nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę (rezydenta podatkowego Holandii) niezbywalnego, warunkowego prawa do zakupu określonej liczby akcji spółki francuskiej po ustalonej w Zawiadomieniu cenie, tj. 27 kwietnia 2010 r. oraz warunkowego prawa do nieodpłatnego objęcia w przyszłości akcji spółki francuskiej, których w okresie przejściowym Wnioskodawca (polski rezydent podatkowy) nie był właścicielem, tj. 17 kwietnia 2011 r. - w ramach organizowanych przez spółkę francuską Programów motywacyjnych, Wnioskodawca nie uzyskał realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
*   Nabycie przez Wnioskodawcę akcji spółki francuskiej w wyniku realizacji Opcji, które miało miejsce w 2016 r. oraz nieodpłatne nabycie akcji spółki francuskiej w ramach Programu Nieodpłatnego Nabycia Akcji, które nastąpiło w roku 2015, a także sprzedaż przedmiotowych akcji nabytych w ramach poszczególnych programów w roku 2016, miało miejsce w okresie kiedy Wnioskodawca miał status holenderskiego rezydenta podatkowego a więc Wnioskodawca był osobą o ograniczonym obowiązku podatkowym, o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli był traktowany w Polsce jako nierezydent podatkowy. Zatem skutki podatkowe nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej winny być rozpatrywane z uwzględnieniem przepisów prawa obowiązujących w państwie rezydencji Wnioskodawcy, jaką posiadał w roku nabycia i sprzedaży akcji spółki francuskiej, tj. w Holandii. Tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania odnośnie nabycia akcji spółki francuskiej i zbycia tychże akcji przez Wnioskodawcę, będącego nierezydentem w Polsce. Wobec tego tut. organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, bowiem jest ono bezprzedmiotowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.