Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.524.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Opodatkowanie otrzymanego dofinansowania, stawki podatku – OZE.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dotacja; energia-źródło energii; gmina; instalacja; montaż; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2018 r. (data wpływu 6 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuwzględnienia otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania czynności przekazania na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu okresu trwania Projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”) pod nazwą „Modernizacja … ” (dalej: „Projekt”). Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej V „Gospodarka niskoemisyjna”: działanie 5.1 „Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii”, priorytet inwestycyjny 4.1. „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”.

Celem Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej: „OZE”) w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy. Cele szczegółowe wyznaczone dla projektu będą następujące:

*   zwiększenie wykorzystania OZE w Gminie w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców;
*   spadek emisji szkodliwych substancji do atmosfery w obiektach zlokalizowanych w Gminie;
*   zmniejszenie obciążeń finansowych mieszkańców Gminy;
*   poprawa efektywności energetycznej;
*   poprawa jakości życia mieszkańców Gminy;
*   zwiększenie świadomości społecznej w zakresie oszczędnego i efektywnego wykorzystania energii cieplnej i elektrycznej;
*   wzrost efektywności wykorzystania zasobów naturalnych.

Jak wskazała Gmina we wniosku o dofinansowanie: „Zanieczyszczenie powietrza powodowane jest emisją pyłów i szkodliwych gazów z lokalnych kotłowni węglowych i domowych pieców grzewczych, w których spalanie węgla odbywa się w nieefektywny sposób. (\`(...)\`) Wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych przyczynia się do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych oraz pyłów lotnych powstających podczas spalania konwencjonalnych surowców energetycznych (tj. węgiel, oleje opałowe). Każdy z mieszkańców gminy przyczyni się do ochrony środowiska naturalnego poprzez zainstalowanie w swoim domu kolektorów słonecznych, bądź paneli fotowoltaicznych”. Zaplanowane w ramach Projektu działania przyczynią się zatem do poprawy stanu środowiska naturalnego oraz podniesienia oszczędności energii w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina pragnie wskazać, że realizacja przedmiotowego Projektu jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 70% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie (dalej: „Mieszkańcy”).

Poza otrzymanym Dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE, Gmina ponosić będzie wydatki, które stanowić będą jej wkład własny, jak choćby wynagrodzenie dotyczące obsługi prawnej, obsługi podatkowej czy doradczej związane z niniejszym Projektem, obsługi projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, wydatki bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą i kontrolą przebiegu Projektu, wydatki związane z tworzeniem dokumentacji i nadzorem technicznym, wydatki na działalność promocyjną lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o Dofinansowanie.

Powyższe wydatki nie stanowią części Projektu, ani nie są objęte Umową o Dofinansowanie. Są ponoszone niejako „obok” Projektu na jego obsługę i wspólnie z Projektem stanowią inwestycję polegającą na jego realizacji (dalej: „Inwestycja”). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że celem Inwestycji nie jest po prostu montaż zestawów OZE.

Rzeczywisty podział źródeł finansowania obrazuje przedstawiony poniżej schemat:

Schemat – załącznik pdf – str. 1

Dofinansowanie przekazane na rzecz Gminy przeznaczone jest na pokrycie kosztów Projektu i nie jest w sposób bezpośredni powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Otrzymana dotacja pokrywa wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. We Wniosku o Dofinansowanie została sprecyzowana kwestia źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie wygeneruje Projekt. Biorąc zatem pod uwagę zapisy Wniosku o Dofinansowanie, pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu zostanie poniesiona przez Mieszkańców na rzecz wniesienia wkładu własnego do projektu, zgodnie z umowami, które będą zawarte przed podpisaniem mowy o dofinansowanie pomiędzy Gminą a właścicielami/dysponentami nieruchomości objętych Projektem.

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt, mogą wchodzić instalacje paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Zestaw OZE będzie montowany w budynki mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE, ustalono, że Mieszkaniec udostępni Gminie, przez okres trwania umowy, do bezpłatnego korzystania nieruchomość, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w celu zainstalowania Zestawu OZE oraz w celach kontrolnych, promocyjnych, certyfikacyjnych i innych wynikających z Projektu.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę, jest dotacją kosztową do realizacji Inwestycji, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu (minimum 5 lat, licząc od dnia wpływu ostatniej transzy Dofinansowania). Rozliczenie oraz wysokość Dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego Dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana przyszłą płatnością Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE.

Umowa zawarta z Mieszkańcami stanowi tytuł prawny do wykorzystywania nieruchomości przez Gminę na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego. Udostępniona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE.

Po zakończeniu umowy, Gmina bezpłatnie przekaże Zestawy OZE Mieszkańcom, na podstawie umowy użyczenia.

Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE (dalej łącznie jako: „wynagrodzenie za usługę instalacji Zestawu OZE”). Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Promocja Projektu zostanie wykonana przez Gminę zgodnie z zasadami promocji projektów finansowanych ze środków EFRR, w szczególności z uwzględnieniem regulacji zawartych w Podręczniku wnioskodawcy i beneficjenta programów polityki spójności 2014-2020 w zakresie informacji i promocji. Na materiałach promocyjnych oraz informacyjnych związanych z przedsięwzięciem zostanie umieszczone logo Unii Europejskiej, logo Programu Regionalnego oraz informacja o współfinansowaniu projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Informacja o udzielonym wsparciu zostanie zamieszczona na stronie internetowej beneficjenta. Miejsca realizacji projektu również zostaną oznakowane zgodnie z wymogami.

Ubiegając się o dofinansowanie, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotową Inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Odpowiadając na pytanie o treści „Czy budowa mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii (dalej OZE) w gospodarstwach indywidualnych będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?” Wnioskodawca poinformował, że: „Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), obniżoną stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Czynności montażu/instalacji, realizowane przez Gminę i poprzedzające przekazanie zestawów OZE mieszkańcom, obejmują roboty budowlane stanowiące remont i modernizację poszczególnych budynków. Zestaw OZE będzie montowany w budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie, które to budynki są zgodne z definicją budownictwa mieszkaniowego, wynikającą z ustawy o VAT i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, tj. zakres podejmowanych działań oraz fakt, że inwestycja będzie przeprowadzona w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, usługi związane z montażem zestawów OZE, należy zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT”.

Z kolei na pytanie tut. Organu o treści: „Czy ww. inwestycja będzie przeprowadzona w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w ww. przepisie?” Wnioskodawca odpowiedział, że: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2.

Gmina wskazuje, że zestawy OZE będą montowane w budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę, powierzchnia tych budynków nie będzie przekraczała progu wskazanego w ustawie (300 m2).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem zestawów OZE, należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT”.

Natomiast odpowiadając na pytanie o treści: „Czy realizacja przedmiotowego projektu jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania?” Wnioskodawca wskazał, że: „Zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody są jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.). W związku z tym, Gmina, mając na celu rozwój tego obszaru, nie wyklucza realizacji przedmiotowych inwestycji w przypadku braku finansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Niemniej w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć. W takiej sytuacji Gmina rozważy bowiem możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO źródeł (co może wiązać się z długotrwałym procesem oceny złożonego wniosku), lub ze środków własnych”.

Z kolei na pytanie tut. Organu o treści: „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. »Modernizacja … «?” Wnioskodawca odpowiedział, że: „Otrzymane przez Gminę środki pochodzić będą z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej V Gospodarka niskoemisyjna: działanie 5.1 Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, priorytet inwestycyjny 4.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. W związku z tym mogą zostać przeznaczone na działania mieszczące się w tym obszarze.

Inwestycje, o których mowa we wniosku, wpisują się w działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Aktualnie Gmina nie rozważa przeznaczenia pozyskanych środków na inne cele. Ewentualna modyfikacja projektu, na który przeznaczone zostaną środki, wymagałaby renegocjacji zawieranej przez Gminę umowy o dofinansowanie”.

Natomiast w odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy gdyby Projekt nie był dofinansowany, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację ww. projektu byłyby wyższe?” Wnioskodawca wskazał, że: „Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3, w przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków wlasnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez mieszkańców. Niemniej w chwili obecnej, Gmina nie planuje podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania dofinansowania. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że wysokość wpłat mieszkańców na przestrzeni ostatnich lat (i realizowanych w tym czasie inwestycji) jest ustalona na mniej więcej stałym poziomie.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji”.

Ponadto odpowiadając na pytanie o treści: „W jaki sposób otrzymana przez Gminę dotacja wpływa na wysokość udziału finansowego beneficjenta końcowego (Mieszkańca) w Projekcie?” Wnioskodawca poinformował, że: „Przede wszystkim Gmina pragnie zaznaczyć, że uzyskane dofinansowanie nie jest w sposób bezpośredni powiązane z odpłatnością dokonywaną przez Mieszkańców na rzecz Gminy. Pozyskane środki unijne zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnych związanych z inwestycją, które w dużej mierze są niezależne od liczby Mieszkańców biorących udział w Projekcie.

Jak Wnioskodawca wskazuje w odpowiedzi na pytanie nr 5, aktualnie nie planuje się podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania przez Wnioskodawcę dofinansowania. Zaplanowana wysokość udziału finansowego mieszkańców jest bowiem zgodna z polityką Gminy i dotychczasową praktyką stosowaną przy historycznie przeprowadzonych w Gminie inwestycjach”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Jaką stawką VAT powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych?
3.  Czy przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytania 1.

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota Dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że Dofinansowanie ma pokryć wszystkie rodzaje kosztów Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent Dofinansowania – o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE, gdyż do wypłaty Dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z Umowy o Dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku Dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż Dofinansowanie to uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

W sytuacji gdyby w skład inwestycji wchodziły wyłącznie elementy objęte Umową o Dofinansowanie, a poza Projektem nie pozostawały wydatki Gminy na obsługę prawną, administracyjną etc., mogłoby to wskazywać, że Dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na cenę. Sytuację taką obrazowałby poniższy schemat:

Schemat – załącznik pdf – str. 2

Okoliczności uwzględnione na powyższym schemacie nie mają jednak miejsca w sytuacji Gminy. Jak Wnioskodawca wskazał w opisanym zdarzeniu przyszłym, niejako „obok” Projektu, pozostają wszelkie dodatkowe wydatki Gminy, pozostające w związku z Projektem, jednak nie będące jego częścią. Rzeczywiste odzwierciedlenie podziału źródeł finansowania Inwestycji uwzględnia poniższy schemat prezentowany już na stronie 3 Wniosku:

Schemat – załącznik pdf – str. 3

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwała ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustaw o VAT i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji.

Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261, z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE do zakupu i instalacji. Kwota Dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana do zwrotu części Dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE) byłaby mniejsza nie zakładano, a otrzymana kwota Dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalone 70%.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie Studium wykonalności i kosztorysu inwestorskiego, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota Dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei, jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takiej sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego (tu: EFRR ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020) zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań, mających na celu promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o Dofinansowanie, gdyż wartość kwot, jakie będą otrzymane, nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego Dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie – dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej V „Gospodarka niskoemisyjna” działania 5.1 „Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie.

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte będą przez Dofinansowanie, wskazano m.in. działania promocyjne zarówno Projektu jak i samej idei OZE. Działania te mają przede wszystkim na celu promocję Gminy jako ośrodka dbającego o środowisko naturalne, nowoczesnego i ekologicznego poprzez wykorzystywanie „zielonej energii”. Trudno w tym aspekcie Projektu dopatrzeć się bezpośredniej korzyści (bezpośredniego związku), jaką osiągną Mieszkańcy danej miejscowości przy okazji budowania pozytywnego wizerunku danej gminy. W tym zakresie Dofinansowanie pokrywa bowiem koszty działań, które odnoszą się do całości Projektu i jego wymiaru promocyjno-informacyjnego w zakresie OZE, z którego skorzystać mogą nie tylko Mieszkańcy nabywający usługę instalacji Zestawu OZE, ale też inni mieszkańcy Gminy. Dofinansowanie pokrywa więc również tego rodzaju koszty ogólne, niezwiązane bezpośrednio z konkretnym Zestawem OZE i jego instalacją.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacja udzielona ze środków RPO w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz Mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób niezwiązana w otrzymanym Dofinansowaniem.

W związku z powyższym otrzymanemu Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE – jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowego opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 typem beneficjenta, jaki może pozyskać finansowanie w ramach Działania, o którym mowa w niniejszym wniosku, są wyłącznie:

*   jednostki samorządu terytorialnego, ich związki, porozumienia i stowarzyszenia,
*   jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego posiadające osobowość prawną,
*   jednostki sektora finansów publicznych posiadające osobowość prawną,
*   podmioty działające w ramach partnerstw publicznoprywatnych,
*   operatorzy systemu dystrybucyjnego (OSD)
*   przedsiębiorstwa,
*   producenci rolni, grupy producenckie,
*   spółdzielnie,
*   wspólnoty mieszkaniowe,
*   towarzystwa budownictwa społecznego,
*   organizacje pozarządowe,
*   kościoły i związki wyznaniowe.

W świetle powyższego, osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy) nie mogą zostać uznane za beneficjenta dofinansowania Projektu.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń. Zapobieganie powstawaniu zanieczyszczeń powietrza oraz ograniczanie lub eliminowanie wprowadzanych do powietrza substancji zanieczyszczających, w celu zmniejszenia stężeń do dopuszczalnego poziomu, wpłynie pozytywnie na poprawę jakości powietrza i wód powierzchniowych oraz na poprawę stanu zdrowia mieszkańców regionu.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,
*   Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15-2/AS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”. Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 276/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17 wydanym w sprawie gminy, która otrzymała dofinansowanie na budowę i promocję marki, do której prawo ochronne przysługuje spółce, w której gmina jest jedynym udziałowcem. W przedmiotowym stanie faktycznym koszty realizacji projektu zostały pokryte przez gminę, częściowo ze środków własnych, a częściowo ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Umowy dotyczące realizacji usług marketingowych składających się na projekt zostały zawarte przez gminę. Gmina zawarła ze spółką umowę, na podstawie której, spółka zapłaciła gminie wynagrodzenie za realizację projektu. Wartość dofinansowania ze środków programu operacyjnego wyniosła 69% wartości całego projektu. Umowa pomiędzy spółką i gminą przewidywała, że spółka zapłaci gminie równowartość wkładu własnego przewidzianego w projekcie. W związku z tym, gmina zapytała organ podatkowy, czy wartość otrzymanego przez gminę dofinansowania ze środków programu operacyjnego na realizację projektu, stanowi element podstawy opodatkowania usługi realizowanej przez gminę na rzecz spółki.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że wartość dofinansowania na realizację projektu nie stanowi elementu podstawy opodatkowania usługi, którą zrealizuje na rzecz spółki.

Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za nieprawidłowe, z czym zgodził się WSA w Łodzi. Sprawa trafiła do NSA, który orzekł, że istotne są warunki przyznawania dotacji, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli dofinansowanie jest o charakterze zakupowym, to przyjmuje się, że nie można mówić o bezpośrednim związku z ceną. Związek takiego dofinansowania z ceną ma charakter jedynie pośredni. Natomiast, aby dotację uwzględnić w podstawie opodatkowania musi ona w sposób bezpośredni wpływać na cenę konkretnej dostawy lub usługi. Skoro dotacja ta wykorzystywana jest w szerszym kontekście, tj. nie tylko w celu poprawy funkcjonowania spółki, ale również w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz spółki gminnej. W ocenie NSA, opisana dotacja ma charakter w istocie zakupowy, wobec tego zasadnie podnosiła gmina, że nie powinna ona wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.

Rozstrzygając przedmiotową sprawę należy porównać zakres dofinansowania i zakres przedmiotowy Inwestycji. W przedmiotowej sprawie, analogicznie jak w cytowanym powyżej wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. nie można mówić o bezpośrednim związku przedmiotowego Dofinansowania z ceną montażu Zestawu OZE. Inaczej mówiąc, Dofinansowanie nie stanowi zapłaty za usługi montażu świadczone przez Gminę Mieszkańcom. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W zakresie pytania 2.

W ocenie Gminy, otrzymane wpłaty od Mieszkańców, którzy zawarli z Gminą umowę udostępnienia części nieruchomości celem zainstalowania Zestawu OZE, będą opodatkowane VAT według stawki 8%, gdyż instalacje będą wykonywane na prywatnych budynkach mieszkalnych. W związku z powyższym, oraz klasyfikacją obiektów zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, nieruchomości te należy traktować jako budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka VAT wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 ustawy o VAT stawka wynosi 7%. Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonym w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia przekracza 150 m2.

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8% (art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 12, 12a, 12b, art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Zdaniem Gminy, według wskazanej przez ustawodawcę definicji, budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem Zestawu każdego OZE, należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie precyzuje z kolei znaczenia niektórych pojęć z sektora budowlanego wskazanych w powyższych przepisach. Mając na uwadze treść art. 3 pkt 1, 2, 2a, 6, 7, 7a, 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zasadnym wydaje się definiowanie pojęć używanych w ustawie o VAT przez pryzmat ich definicji z Prawa budowlanego:

*   obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,
*   budynek – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,
*   budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku,
*   budowa – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego,
*   roboty budowlane – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego,
*   przebudowa – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów. jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego,
*   remont – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Ponadto, zgodnie z definicjami słownikowymi:

*   remont – oznacza zespól czynności, w wyniku których przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia,
*   montaż – to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji,
*   instalować – oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne,
*   modernizacja – to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Czynności montażu/instalacji poprzedzające przekazanie Zestawu OZE Mieszkańcowi, realizowane przez Gminę, stanowić będą roboty budowlane stanowiące remont i modernizację poszczególnych budynków.

W rezultacie, w stosunku do wpłat Mieszkańców, którym Gmina dokona montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych spełnione będą przesłanki do zastosowanie 8% stawki VAT.

W zakresie pytania 3.

W ocenie Gminy, do kwalifikacji przeniesienia własności poszczególnych Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców należy odnieść się w sposób całościowy, z uwzględnieniem całokształtu przebiegu Projektu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na podstawie umowy zawartej z Mieszkańcem, Gmina zobowiązuje się do zwrócenia przedmiotu użyczenia (jakim jest część nieruchomości Mieszkańca) wraz z zainstalowanym Zestawem OZE po zakończeniu trwania Projektu, czyli po 5 latach.

Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcom w ramach pierwotnego zakresu przedmiotowego umowy za kwotę ówcześnie wniesionego wkładu własnego. Od Mieszkańców nie będą pobierane żadne dodatkowe opłaty, ani nie będzie podpisywana żadna odrębna umowa na przekazanie. Zatem przeniesienie przez Gminę Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, lecz będzie stanowiło element wchodzący w skład usługi montażu Zestawu OZE świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca.

Skoro zaś działania Gminy, o których mowa powyżej, nie stanowią odrębnej czynności, w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie lat przedmiotowych zestawów lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tych zestawów, której definitywne zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie 5 lat, tj. po upływie okresu trwania Projektu.

Jednocześnie – zdaniem Wnioskodawcy – należy uznać, że przekazanie przez Gminę Zestawów OZE, na rzecz Mieszkańców, u których zostały zamontowane, nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz regulacji ustawy o VAT Gmina uważa, że przekazanie przez nią Zestawów OZE na rzecz Mieszkańców po 5-letnim okresie trwania Projektu nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu uiszczenia wkładu własnego na potrzeby montażu Zestawów OZE na początku trwania Projektu, czynność przekazania przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawów OZE zamontowanych na udostępnionych nieruchomościach, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Powyższe jest dodatkowo uzasadnione faktem, że nie można doszukiwać się istnienia dwóch identycznych podstaw opodatkowania w rozumieniu ustawy o VAT w sytuacji, w której sprzedawca otrzymał określoną kwotę za wykonywane przez siebie czynności (uzgodnione w umowie zawartej pomiędzy stronami). Jeśli więc Gmina opodatkowała otrzymane od Mieszkańców wynagrodzenie na początku funkcjonowania projektu, to ta sama wartość nie może zostać opodatkowana po raz drugi. Odmienne podejście wypaczałoby ideę systemu VAT – w szczególności neutralności tego podatku (VAT zapłacony dwukrotnie od tej samej kwoty otrzymanej od nabywcy) oraz jego proporcjonalności (kwota VAT powinna wzrastać wraz z wartością otrzymanego wynagrodzenia; przy niezmienionym poziomie wynagrodzenia, wartość VAT powinna pozostać niezmienna).

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku opodatkowania VAT zwrotu nieruchomości Mieszkańca wraz z zamontowanym Zestawem OZE znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.435.2017.1.ŻR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT-2.4012.183.2017.2.JS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPTI-3.4012.381.2017.1.MWJ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 września 2015 r., sygn. ITPP1/4512-619/15/KM.

W zakresie pytania 1.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.

W zakresie pytania 3.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej nieuwzględnienia otrzymanej dotacji w podstawie opodatkowania;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej stawki podatku;
*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opodatkowania czynności przekazania na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE po zakończeniu okresu trwania Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie, wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie finansowanym ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu. W konsekwencji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pod nazwą „Modernizacja … ”. Projekt będzie współfinansowany ze środków RPO w ramach Osi Priorytetowej V „Gospodarka niskoemisyjna”: działanie 5.1 „Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii”, priorytet inwestycyjny 4.1. „Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych”. Celem Projektu będzie ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy.

Na pokrycie kosztów Projektu realizowanego na jej obszarze, efektywnie Gmina będzie miała do dyspozycji jedynie część środków, jakie wpłyną na jej rachunek (Dofinansowanie). Dofinansowanie to będzie stanowiło bowiem nie więcej niż 70% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych Projektu. W przypadku, gdy wartość kosztów Projektu okaże się mniejsza, Gmina zobowiązana będzie do zwrotu tej części funduszy z Dofinansowania, która przekraczać będzie 70% rzeczywistej wartości poniesionych przez Gminę kosztów. Pozostałą kwotę realizacji inwestycji poniosą mieszkańcy Gminy biorący udział w Projekcie.

W ramach Projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych Zestawów OZE, gdzie w skład Zestawu OZE, w zależności od zapotrzebowania energetycznego obiektu, na którym będzie realizowany Projekt, mogą wchodzić instalacje paneli fotowoltaicznych lub kolektorów słonecznych. Zestaw OZE będzie montowany w budynki mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE, ustalono, że Mieszkaniec udostępni Gminie, przez okres trwania umowy, do bezpłatnego korzystania nieruchomość, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE, w celu zainstalowania Zestawu OZE oraz w celach kontrolnych, promocyjnych, certyfikacyjnych i innych wynikających z Projektu.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. tego, czy otrzymana dotacja przedmiotowa stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do kwestii ustalenia, czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, należy stwierdzić, że w opinii tut. organu, przekazane dla Wnioskodawcy środki w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 na realizację przedmiotowego projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz Mieszkańców. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz jak wynika z opisu sprawy, środki te mogą zostać przeznaczone na działania mieszczące się w tym obszarze.

Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy inwestycje, o których mowa we wniosku wpisują się w działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Aktualnie Gmina nie rozważa przeznaczenia pozyskanych środków na inne cele. Ewentualna modyfikacja projektu, na który przeznaczone zostaną środki, wymagałaby renegocjacji zawieranej przez Gminę umowy o dofinansowanie. Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że w przypadku nieotrzymania dofinansowania podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez Mieszkańców.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w świetle całokształtu okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie, czynnością jaką Gmina dokona na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie jest wykonanie instalacji Zestawów OZE: kolektorów słonecznych lub instalacji paneli fotowoltaicznych, na poczet którego Gmina pobiera wpłatę, wskazaną w umowie zawartej pomiędzy Mieszkańcem a Wnioskodawcą.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Modernizacja … ” w części w jakiej pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz Mieszkańców, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z tym przepisem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności Wnioskodawca jest zainteresowany stawką podatku jaką powinna być opodatkowana czynność montażu Zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Według art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy – do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKO w dziale 11.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, przez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

W dziale 11 cyt. rozporządzeniem mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Jak wskazał Wnioskodawca czynności montażu/instalacji, realizowane przez Gminę i poprzedzające przekazanie zestawów OZE mieszkańcom, obejmują roboty budowlane stanowiące remont i modernizację poszczególnych budynków. Zestaw OZE będzie montowany w budynkach mieszkalnych stanowiących własność Mieszkańców Gminy biorących udział w Projekcie, które to budynki są zgodne z definicją budownictwa mieszkaniowego, wynikającą z ustawy o VAT i Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (powierzchnia tych budynków nie będzie przekraczała progu wskazanego w ustawie, tj. 300 m2).

Zatem – jak stwierdził Wnioskodawca – usługi związane z montażem zestawów OZE, należy zaliczyć do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy oraz budynki, na których mają być wykonane usługi związane z montażem zestawów OZE, należy zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że czynność montażu zestawu OZE na budynkach mieszkalnych użytkowników prywatnych powinna być opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy.

Tym samym w tej części stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

W następnej kolejności Wnioskodawca jest zainteresowany, czy przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności Zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu VAT.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że po zakończeniu umowy Gmina bezpłatnie przekaże zestawy OZE Mieszkańcom na podstawie umowy użyczenia.

Należy w tym miejscu wskazać, że przekazanie przez Gminę prawa własności przedmiotowych zestawów OZE, tj. kolektorów słonecznych lub paneli fotowoltaicznych, na rzecz Mieszkańców, które zostaną wykonane w ramach Projektu, po okresie jego trwałości, wobec przyjęcia od nich wpłat z tytułu uczestnictwa w Projekcie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Tym samym, do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Gminę w ramach Projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po okresie trwałości Projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po okresie trwałości Projektu prawa własności instalacji zestawów OZE, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez Mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu zestawów OZE, tj. instalacji kolektorów słonecznych lub paneli fotowoltaicznych, Gmina nie będzie miała obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania Mieszkańcom własności instalacji.

Reasumując, przekazanie przez Gminę na rzecz Mieszkańców prawa własności zestawu OZE zainstalowanego na części udostępnionej nieruchomości po zakończeniu okresu trwania Projektu (tj. 5 lat), za kwotę wkładu własnego, nie będzie podlegało odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.