Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-208/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-10
Teza: powstanie obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej, korekta deklaracji w miesiącu, w którym powstał obowiązek zwrotu części dotacji, wartości jakie powinny zostać uwzględnione w fakturze końcowej
Słowa kluczowe: faktura; korekta; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 marca 2015 r. (data wpływu 10 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej oraz korekty deklaracji w miesiącu, w którym powstał obowiązek zwrotu części dotacji – **jest prawidłowe.**
*   wartości jakie powinny zostać uwzględnione w fakturze końcowej wystawionej za usługę wykonania przyłączy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej, wartości jakie powinny zostać uwzględnione w fakturze końcowej wystawionej za usługę wykonania przyłączy oraz korekty deklaracji w przypadku zwrotu opodatkowanej dotacji. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 maja 2015 r. (data wpływu 1 czerwca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 20 maja 2015 r. nr IBPP3/4512-207/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej „…” Spółka z o.o. (Wnioskodawca) jest komunalną osobą prawną (100% udziałów w spółce posiada Gmina L), która realizuje zadania własne Gminy polegające na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków na terenie miasta L. Spółka prowadzi działalność na podstawie zezwolenia – decyzja Burmistrza z dnia 11 grudnia 2003 r. nr \`(...)\` oraz z dnia 9 lutego 2010 r. nr \`(...)\`.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności realizuje inwestycję „…”. Przedmiotowa inwestycja dotyczy budowy oraz modernizacji sieci kanalizacji sanitarnej i deszczowej. W celu zwiększenia ilości osób korzystających z sieci kanalizacyjnej – Zarząd PGK …. Sp. z o.o. podjął decyzję o przystąpieniu do programu, który uruchomił Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako: NFOŚiGW) pn. „…”.

Zgodnie z zawartą umową z 21 listopada 2013 r. pomiędzy NFOŚiGW a Wnioskodawcą przedmiotem umowy jest określenie warunków dofinansowania przedsięwzięcia, którym jest przedsięwzięcie Beneficjenta, na które NFOŚiGW udzielił Beneficjentowi (Wnioskodawca) dofinansowania w formie dotacji, a w wyniku realizacji którego Beneficjent zobowiązany jest uzyskać w ustalony w Warunkach Szczególnych zakresie i terminach Efekt rzeczowy i Efekt ekologiczny.

Efektem rzeczowym przedsięwzięcia jest wykonanie 374 przyłączy kanalizacyjnych o łącznej długości 6,8 km w terminie do 30 czerwca 2015 r. Efekt rzeczowy uważa się za wykonany, jeżeli faktycznie osiągnięta liczba jednostek miary efektu rzeczowego dla każdej pozycji działań wskazanych w niniejszym punkcie nie różni się od przewidywanej liczby, o więcej niż 5% pod warunkiem, że nie wpłynie to na obniżenie efektu ekologicznego. Natomiast, różnica w ilości jednostek miary efektu rzeczowego nie może powstać w wyniku celowego działania Beneficjenta.

Efektem ekologicznym przedsięwzięcia jest redukcja ładunku zanieczyszczeń w ściekach pochodzących od 1522 mieszkańców. Oczyszczanie ścieków musi być realizowane według parametrów zgodnych z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 24 lipca 2006 r. w sprawie warunków, jakie należy spełnić przy wprowadzaniu ścieków do wód lub do ziemi, oraz w sprawie substancji szczególnie szkodliwych dla środowiska wodnego (Dz.U. z 2006 r. Nr 137, poz. 984 ze zm.). Termin realizacji efektu ekologicznego został ustalony na dzień 31 lipca 2015 r.

Zgodnie z zawartą umową Beneficjent programu (Wnioskodawca) jest odpowiedzialny za wybór właścicieli wskazanych posesji do wykonania podłączenia do kanalizacji sanitarnej. Beneficjent jest także odpowiedzialny za wyłonienie wykonawcy robót, sprawowanie nadzoru inwestorskiego i dokonanie odbioru wykonanych podłączeń i odpowiada również za terminowość prac. Odpowiedzialność oraz wykonanie usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej w całości spoczywa na Wnioskodawcy – PGK „….” Sp. z o.o., która jest również odpowiedzialna za rozliczenie finansowe z wykonawcą prowadzonych prac oraz z NFOŚiGW.

Kwota dotacji została ustalona szczegółowo w Warunkach Szczególnych do Umowy o dofinansowanie w formie dotacji i została określona maksymalnie do 1 099 586, 00 zł, przy czym kwota wypłaconych środków z dotacji:

1.  nie może przekroczyć 45,00% kosztów kwalifikowanych zrealizowanego przedsięwzięcia,
2.  kwota dofinansowania nie może być przeznaczona na pokrycie kosztów poniesionych przed dniem 1 listopada 2013 r.
3.  kwota dofinansowania w wysokości 5% kwoty Dotacji zostanie wypłacona Beneficjentowi jako płatność końcowa po zaakceptowaniu przez NFOŚiGW złożonych przez Beneficjenta dokumentów, o których mowa w ust. 7 – potwierdzających osiągnięcie efektu rzeczowego przedsięwzięcia.

Za koszt kwalifikowany uznaje się m.in. koszty przygotowania terenu, koszty usług geodezyjnych, robót ziemnych i budowlano-montażowych oraz zakup i dostawa urządzeń, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowanym przedsięwzięciu.

Za koszt niekwalifikowany uważa się koszty finansowe, wynagrodzenia pracowników prowadzących i rozliczających projekt, koszty korespondencji, promocji, materiały biurowe, opłaty administracyjne, opłaty za aplikowanie o środki z NFOŚiGW oraz koszty nadzoru budowlanego.

A więc w toku wykonywania usługi przyłączenia do sieci kanalizacyjnej powstają następujące etapy:

1.  NFOŚiGW dokonuje wypłaty dotacji w transzach w formie zaliczek na rzecz Wnioskodawcy (Beneficjenta) na pokrycie przyszłych kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia;
2.  mieszkaniec, który jest objęty programem wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej usługi wykonania przyłącza;
3.  L

Pismem z 27 maja 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że Wnioskodawca będzie dokonywał budowy odpłatnie przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 139) i między innymi na ten cel otrzymuje dotację, co nie zmienia faktu, że mieszkańca Gminy trudno uznać za wyłącznego beneficjenta wykonywanych elementów kanalizacji, zaś Wnioskodawca jako komunalna osoba prawna, a w konsekwencji Gmina będzie mogła zrealizować obowiązek nałożony przez przepisy prawa UE, jak i wewnętrzne przepisy prawa polskiego.

Wykonywane przedsięwzięcie będzie dotyczyło budowy nowego podłączenia kanalizacyjnego w rozumieniu ustawy o zbiorowym zaopatrzaniu w wodę wraz z niezbędnymi elementami umożliwiającymi fizyczne połączenie instalacji wewnętrznej w budynku z siecią kanalizacyjną, z zastrzeżeniem, że jest to przewód kanalizacyjny łączący wylot wewnętrznej instalacji kanalizacyjnej w budynku z przewodem sieci rozdzielczej usytuowanej w ulicy/drodze sąsiadującej z posesją lub tzw. sięgaczem.

Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę dotyczące wykonania przyłącza kanalizacyjnego ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami dotyczące budowy przyłączy. Przedmiotem zawartej umowy jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z realizacją przedsięwzięcia polegającego na podłączeniu budynków mieszkalnych do istniejącego lub będącego w trakcie realizacji zbiorczego systemy kanalizacyjnego z udziałem dofinansowania z Programu priorytetowego NFOŚiGW.

Celem przedsięwzięcia jest zagospodarowanie ścieków bytowo-gospodarczych powstających w gospodarstwach domowych w Gminie L (w tym również zarządzanych przez spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe) oraz w obiektach użyteczność publicznej. Koszty kwalifikowane obejmują:

1.  dostawę i zakup urządzeń (przez urządzenia należy rozumieć wszystkie te elementy, które decydują o efekcie ekologicznym zakładanym w dofinansowanym przedsięwzięciu);
2.  przygotowanie terenu;
3.  roboty demontażowe;
4.  roboty ziemne i budowlano-montażowe;
5.  montaż urządzeń;
6.  przywrócenie terenu do stanu pierwotnego;
7.  instalacje doprowadzające media do obiektów technologicznych;
8.  podłączenie budynku do zbiorczego systemu kanalizacyjnego;
9.  wykonanie dokumentacji projektowej;
10.  koszty tzw. nadzoru inwestorskiego.

Wydatki poniesione na sieć kanalizacyjną tj. na kolektor główny, sieć rozdzielczą jak i tzw. sięgacze są kosztami niekwalifikowanymi i nie podlegają dofinansowaniu.

Na mocy umowy cywilnoprawnej mieszkaniec musi udostępnić nieruchomość celem wykonania przyłączenia, terminowego dostarczenia wymaganych dokumentów, wyrażenie zgody na podłączenie nieruchomości do zbiorczego systemu kanalizacyjnego; terminowego uregulowania należności, podpisania z Wnioskodawcą umowy na odbiór ścieków oraz złożenia oświadczenia o niekorzystaniu z szamba.

Całkowity koszt realizacji podłączenia zostanie określony przez Wnioskodawcę na podstawie cen jednostkowych określonych przez Wykonawcę wyłonionego w drodze zapytania ofertowego. Cena będzie uzależniona od długości podłączenia i ilości studzienek rewizyjnych na posesji mieszkańca.

Niezwłocznie po zapłaceniu przez mieszkańca faktury VAT, instalacja wykonana w ramach przedsięwzięcia stanie się własnością mieszkańca w granicach jego nieruchomości.

Wnioskodawca nie uzależnia rozpoczęcia wykonywania prac ani ich ostatecznego wykonania od wniesienia zaliczki, przedpłaty czy zadatku od mieszkańca. Wykonawca robót działający w imieniu Wnioskodawcy rozpoczyna prace budowlane w terminie ustalonym z wnioskodawcą i mieszkańcem.

Wkład na budowę przyłącza jaką wnosi mieszkaniec wynosi 55 % kosztów kwalifikowanych, którą mieszkaniec wnosi sam bądź pozyska te środki we własnym zakresie (np. dotacja z Gminy L na podstawie uchwały Rady Miejskiej L nr \`(...)\` z dnia 25 kwietnia 2013 r.) Przy czym kosztem kwalifikowanym nie jest podatek VAT, który mieszkaniec pokrywa sam. 45% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia uzyskuje Spółka z NFOŚiGW a następnie pomniejsza o to cenę mieszkańcowi.

To mieszkaniec Gminy L otrzymuję dotację z budżetu Gminy na dofinansowanie wkładu własnego realizowanego przedsięwzięcia.

Mieszkaniec po otrzymaniu dokumentów do Wnioskodawcy (Spółki) tj. podpisanej umowy na odbiór i zagospodarowanie ścieków, faktury VAT za kompleksowe wykonanie podłączenia budynku do zbiorczego systemu kanalizacji oraz rozliczenia rzeczowo – finansowego, udaje się do Gminy L, gdzie podpisuje umowę dotacji której przedmiotem jest „określenie zasad udzielania inwestorowi (mieszkańcowi) przez gminę dotacji ze środków budżetu Gminy L na budowę przyłącza kanalizacyjnego w obiekcie położonym przy ul. \`(...)\` w L”. Gmina w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy z mieszkańcem przekazuje bezpośrednio na rachunek Spółki środki na pokrycie zobowiązania mieszkańca. W przypadku nie otrzymania dotacji przez mieszkańca (z różnych powodów – np. zaległości podatkowe mieszkańca w stosunku do gminy) wówczas mieszkaniec winien sam zapłacić całość zobowiązania za wykonanie przyłącza pomniejszone o dotację z NFOŚiGW.

Rozliczenie z mieszkańcem zostanie udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca.

To Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcą robót realizujących inwestycję, a zakupy towarów i usług będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada wystawienie faktury końcowej na rzecz mieszkańca po wykonaniu usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej z jednoczesnym odjęciem wcześniej zapłaconej zaliczki i uwzględnieniem kwoty dotacji z budżetu gminy i dotacji pochodzącej z NFOŚiGW, którą otrzymuje Wnioskodawca?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które zakłada, że w przypadku gdy nie zdąży z rozliczeniem otrzymanej kwoty dotacji, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie musiał ją zwrócić, to wtedy dokona korekty deklaracji za miesiąc, w którym dotacja została wykazana?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. (stanowisko doprecyzowane w piśmie z 27 maja 2015 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie zaliczki pieniężnej od mieszkańca na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Otrzymanie zaliczki na gruncie VAT generalnie rodzi taki obowiązek. Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z punktu widzenia konstrukcji ustawy o VAT, omawiane przepisy odnoszące się do zaliczek (przedpłat etc.) nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza bowiem jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającymi nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Jako, że wykonywanie zastępczego nadzoru inwestorskiego przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT, tym samym mając na względzie powyższe – otrzymanie zaliczki w postaci wkładu własnego mieszkańca będzie rodziło obowiązek podatkowy, który należy udokumentować fakturą VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu otrzymania zaliczki od mieszkańca.

Ad. 2

Wnioskodawca jako podmiot dokonujący zastępstwa inwestycyjnego wyświadcza usługę na rzecz mieszkańca, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Obowiązek podatkowy z tego tytułu będzie powstawał trójetapowo, a więc w momencie otrzymania kwoty dotacji – zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, także w momencie otrzymania zaliczki – co zostało opisane w odpowiedzi nr 1, oraz finalnie w przypadku wykonania usługi, Wnioskodawca wystawi na rzecz mieszkańca fakturę końcową, która będzie obniżona o wcześniej otrzymaną zaliczkę i kwotę dotacji z Urzędu Miasta i od Wnioskodawcy.

Obowiązek podatkowy powstanie zatem w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z art. 29a ustawy o VAT – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem do podstawy opodatkowania nie będzie finalnie wliczana kwota zaliczki otrzymanej przez mieszkańca, i również wcześniej otrzymana kwota dotacji od Wnioskodawcy i Urzędu Miasta. Wnioskodawca obniży zatem podstawę opodatkowania o otrzymaną zaliczkę i kwoty dotacji.

Ad. 3 (stanowisko doprecyzowane w piśmie z 27 maja 2015 r.)

Zgodnie z art. 29a ust. 10 Podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jeśli zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty dotacji, będzie musiał obniżyć podstawę opodatkowania z tytułu wykonanej usługi i jednocześnie skorygować deklarację z wykazanym podatkiem należnym od kwoty otrzymanej dotacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek skorygowania deklaracji powstanie w miesiącu, w którym powstał obowiązek zwrotu części dotacji przez Wnioskodawcę.

Co do korekty VAT w okresie bieżącym należy sięgnąć do interpretacji w zakresie wystawienia faktury korygującej w przypadku gdy przyczyna korekty nie była znana przy pierwotnej fakturze. W sytuacji natomiast gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu dostawy/świadczeniu usługi (np. podwyższeniem ceny), to obrót powinien zostać skorygowany w deklaracji za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej (czyli w miesiącu/kwartale, w którym została wystawiona faktura korygująca – vide: wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 106/10, orzeczenie prawomocne).

Powyższe wiąże się z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., nr IPPP3/443-862/09-3/MPe, w której organ uznał, że podwyższenie ceny świadczonych usług jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży).

Tak samo w przypadku, gdy dotacja podlega zwrotowi, a obowiązek zwrotu zaktualizował się w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej oraz korekty deklaracji w przypadku zwrotu opodatkowanej dotacji,
*   **nieprawidłowe** w zakresie wartości jakie powinny zostać uwzględnione w fakturze końcowej wystawionej za usługę wykonania przyłączy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Wnioskodawca będzie zawierał umowy cywilnoprawne z mieszkańcami dotyczące budowy przyłączy. Mieszkaniec, który jest objęty programem wpłaca zaliczkę na poczet przyszłej usługi wykonania przyłącza. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę dotyczące wykonania przyłącza kanalizacyjnego ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Finalnie zostaje wykonana usługa w postaci przyłącza dla jednego budynku, która jest sfinansowania ze środków Wnioskodawcy tj. udzielonej dotacji oraz wpłaconej przez mieszkańca zaliczki a także ze środków Gminy które mieszkaniec otrzyma po spełnieniu warunków określonych w „Regulaminie udzielania osobom fizycznym dotacji ze środków budżetu Gminy L na realizację budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej na terenie Gminy L na lata 2013-2015” (uchwała Rady Miasta L nr \`(...)\` z dnia 25 kwietnia 2013r). To Wnioskodawca będzie zawierał umowy z wykonawcą robót realizujących inwestycję, a zakupy towarów i usług będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, ustalonych przez gminę w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, w zakresie uzgodnionym w wieloletnim planie rozwoju i modernizacji, o którym mowa w art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 ww. ustawy, realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci, zobowiązana jest do budowy przyłączy do sieci na własny koszt.

Odnosząc się do przedmiotu pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że faktura dokumentuje zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Wnioskodawca dokona na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na budowie przyłączy, na poczet wykonania której Wnioskodawca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartą z mieszkańcem umową.

Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańca, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowę z wykonawcą na budowę przyłączy oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Wnioskodawcę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi, w związku z otrzymaniem których po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19a ust. 1 ustawy są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie z tytułu otrzymywanych wpłat dokonywanych przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę usługi budowy przyłączy obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania wpłaty (zaliczki), zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie zaliczki pieniężnej od mieszkańca na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP- oznacza kwotę podatku,

ZB- oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP- oznacza stawkę podatku;

4.dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106f ust. 3 ustawy).

Z kolei, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur (art. 106f ust. 4 ustawy).

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Przechodząc do kwestii wartości jakie powinna zawierać faktura końcowa wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca, należy zauważyć, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że wkład na budowę przyłącza jaką wnosi mieszkaniec wynosi 55% kosztów kwalifikowanych, którą mieszkaniec wnosi sam bądź pozyska te środki we własnym zakresie (np. dotacja z Gminy). Przy czym kosztem kwalifikowanym nie jest podatek VAT, który mieszkaniec pokrywa sam. 45% kosztów kwalifikowanych przedsięwzięcia uzyskuje Spółka z NFOŚiGW a następnie pomniejsza o to cenę mieszkańcowi. To mieszkaniec Gminy otrzymuję dotację z budżetu Gminy na dofinansowanie wkładu własnego realizowanego przedsięwzięcia. Mieszkaniec po otrzymaniu dokumentów do Wnioskodawcy (Spółki) tj. podpisanej umowy na odbiór i zagospodarowanie ścieków, faktury VAT za kompleksowe wykonanie podłączenia budynku do zbiorczego systemu kanalizacji oraz rozliczenia rzeczowo – finansowego, udaje się do Gminy L, gdzie podpisuje umowę dotacji której przedmiotem jest „określenie zasad udzielania inwestorowi (mieszkańcowi) przez gminę dotacji ze środków budżetu Gminy L na budowę przyłącza kanalizacyjnego w obiekcie położonym przy ul. \`(...)\` w L”. Gmina w ciągu 14 dni od dnia podpisania umowy z mieszkańcem przekazuje bezpośrednio na rachunek Spółki środki na pokrycie zobowiązania mieszkańca. W przypadku nie otrzymania dotacji przez mieszkańca (z różnych powodów – np. zaległości podatkowe mieszkańca w stosunku do gminy) wówczas mieszkaniec winien sam zapłacić całość zobowiązania za wykonanie przyłącza pomniejszone o dotację z NFOŚiGW.

Należy zauważyć w tym miejscu, że w kwestii uznania, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja z NFOŚiGW (pokrywająca do 45% kosztów kwalifikowanych) zwiększa podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Organ wydał interpretację indywidualną nr IBPP3/4512-207/15/JP.

Uwzględniając zatem w rozpatrywanej sprawie powyżej cytowany art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców usług na mocy zawartej z nimi umowy, których przedmiotem jest wykonanie podłączenia kanalizacyjnego, podstawą opodatkowania jest zarówno kwota jaką Wnioskodawca powinien otrzymać od mieszkańca za świadczoną usługę, jak i dopłata do tego świadczenia (dotacja z NFOŚiGW).

W kwestii ujmowania w fakturze końcowej wystawianej dla mieszkańca dotacji otrzymanej z NFOŚiGW należy odnieść się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dotacji.

Zgodnie z art. 19a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Wskazać zatem należy, że Wnioskodawca nie powinien wykazywać przedmiotowej dotacji otrzymanej z NFOŚiGW stanowiącej dopłatę do ceny świadczonych usług w fakturze końcowej wystawionej właścicielowi nieruchomości. Podkreślić należy, że nie wynika to z faktu że dotacja ta nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, lecz z faktu, że dotacja ta będzie podlegała opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Powyższe oznacza, że wystawiając fakturę końcową dla mieszkańca, Wnioskodawca winien pomniejszyć wartość ostateczną usługi wykazaną w tej fakturze o wartość otrzymanych wcześniej zaliczek od mieszkańców na poczet wykonania usługi.

Wskazać również należy, że dotacje od Gminy otrzymuje mieszkaniec Gminy a nie Wnioskodawca, zatem kwota ta stanowi w istocie część należności od mieszkańca za wykonanie przez Wnioskodawcę na jego rzecz usługi. W konsekwencji kwota dotacji od Gminy stanowiąc element składowy wynagrodzenia powinna być ujęta w fakturze jako należność od mieszkańca.

Podsumowując, Wnioskodawca w fakturze końcowej winien pomniejszyć wartość ostateczną usługi o wartość otrzymanych od mieszkańców zaliczek oraz nie powinien wykazywać w tej fakturze kwoty otrzymanych dotacji od NFOŚiGW. Natomiast brak podstaw do nie ujmowania w fakturze kwoty dotacji otrzymanej przez mieszkańców od Gminy, ponieważ jak wskazano wyżej dotacja ta stanowi część składową należności od mieszkańca za wykonaną na jego rzecz usługę.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca wystawiając fakturę końcową nie obniża podstawy opodatkowania o otrzymaną zaliczkę i kwoty dotacji. Zarówno zaliczki otrzymane od mieszkańców (finansowane przez mieszkańców lub z dotacji Gminy) jak i dotacja otrzymana z NFOŚiGW stanowią podstawę opodatkowania, jedynie ich wartość nie będzie sumowana do wartości usługi wykazanej w fakturze końcowej wystawianej dla mieszkańca.

Kolejną pytanie Wnioskodawcy dotyczy korekty deklaracji w przypadku zwrotu opodatkowanej dotacji.

Na mocy art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że otrzymując dotację, Wnioskodawca winien ją wykazać w składanej w bieżącym okresie rozliczeniowym deklaracji. Natomiast w sytuacji gdy zaszły okoliczności, które zobowiązały Wnioskodawcę do zwrotu części otrzymanej dotacji, Wnioskodawca winien skorygować złożoną deklarację podatkową, za okres w którym obowiązany był zwrócić część otrzymanej dotacji. Deklaracja składana za ten okres, w którym wystąpił obowiązek zwrotu części otrzymanej dotacji, winna zawierać ujęcie tego zdarzenia (przez wykazanie pomniejszonej kwoty podatku należnego), bowiem właśnie w tym okresie rozliczeniowym nastąpiło to zdarzenie.

Jeżeli, zatem po otrzymaniu dotacji zmianie ulegnie jej kwota (Wnioskodawca będzie musiał zwrócić jej część) spowoduje to skorygowanie wysokości podatku należnego w deklaracji składanej za miesiąc, w którym Wnioskodawca zobowiązany jest zwrócić część dotacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego obowiązek skorygowania deklaracji powstanie w miesiącu, w którym powstał obowiązek zwrotu części dotacji przez Wnioskodawcę, jest prawidłowe.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, jest:

*   prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki pieniężnej na poczet wykonania usługi przyłączenia budynku do sieci kanalizacyjnej oraz korekty deklaracji w przypadku zwrotu opodatkowanej dotacji,
*   nieprawidłowe w zakresie wartości jakie powinny zostać uwzględnione w fakturze końcowej wystawionej za usługę wykonania przyłączy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.