Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.331.2020.1.JK2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-17
Teza: Obowiązki płatnika – zakwaterowanie, wyżywienie, dojazd.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja krajowa; delegacja-delegacja służbowa; dojazdy; obowiązek-obowiązek płatnika; transport; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 20 kwietnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - Oddział w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”, „Pracodawca” lub „Oddział”) - jest polskim oddziałem utworzonym przez spółkę z siedzibą w Niemczech. (dalej: „Przedsiębiorca zagraniczny”). Przedmiotem działalności w Polsce jest sprzedaż hurtowa wyrobów (…).

Oddział zatrudnia pracowników. Wnioskodawca jako płatnik podatku PIT w Polsce, oblicza, pobiera i przekazuje na rachunek właściwego urzędu skarbowego miesięczne zaliczki PIT od wynagrodzeń pracowników. Siedziba Oddziału mieści się w W. (dalej: „Biuro w W.” lub „Team Office”). Część pracowników posiada miejsce zamieszkania znacznie oddalone od siedziby Pracodawcy. Dla tej części pracowników stałym miejscem pracy jest miejsce zamieszkania (dalej: „Home Office”).

Organizacja pracy wymaga, aby pracownicy świadczący pracę w trybie Home Office regularnie przyjeżdżali do Biura w W. Według wstępnych założeń podróże będą się odbywać średnio od trzech do czterech razy w miesiącu. Szczegółowy harmonogram dni, w których pracownicy będą zobowiązani pracować w biurze w W. będzie uzgadniany w porozumieniu z ich przełożonym. Pracownicy będą podróżować do Biura w W.m.in. samochodami służbowymi lub samochodami prywatnymi. Pracodawca zamierza zwracać koszty dojazdów pracowników Home Office do Team Office oraz koszty pobytu w miejscowości, w której znajduje się biuro (czyli w W.).

Z uwagi na regularność pracy w Team Office Pracodawca zastanawia się nad wprowadzeniem do umów o pracę z pracownikami pracującymi w Home Office także drugiego miejsca pracy w postaci Team Office. Dotychczas umowa o pracę jako miejsce pracy wskazywała jedynie „Home Office”. W szczególności planowane jest także, że w życie wejdzie nowa polityka dotycząca wydatków i podróży służbowych opracowana przez Przedsiębiorcę zagranicznego dla Wnioskodawcy (dalej; „Regulamin”). Regulamin określać będzie zasady na jakich dokonywane są wydatki na podróże służbowe pracowników zlecone im przez pracodawcę.

Zgodnie Regulaminem poprzez wydatki związane z podróżą służbową należy rozumieć:

1.  koszty transportu,
2.  koszty wyżywienia,
3.  koszty zakwaterowania oraz
4.  wszelkie inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę związane z uzasadnionymi potrzebami pracownika.

Regulamin obejmuje również zwrot wydatków z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów do celów odbycia podróży służbowej.

Swoim zakresem Regulamin obejmie także podróże, które muszą odbyć pracownicy świadczący pracę w trybie Home Office do Biura w W. Pracownikom dojeżdżającym do Team Office przysługiwać będą świadczenia analogicznie do innych odbywanych przez nich podróży w celach służbowych.

Ponadto Regulamin przewiduje zwrot następujących wydatków poniesionych z góry przez pracownika w trakcie podróży w celach służbowych takich jak:

1.  koszty dostępu do Internetu w trakcie podróży służbowych,
2.  wydatki związane z samochodem służbowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie Pracodawcy w postaci pokrycia lub zwrotu kosztów zakwaterowania oraz zwiększonych kosztów wyżywienia pracowników w czasie świadczenia pracy w Team Office, a także pokrycie lub zwrot kosztów dojazdu do Team Office, przez pracowników świadczących stale pracę w Home Office, nie stanowi opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy oraz nie obliguje Wnioskodawcę do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. świadczenia Pracodawcy w postaci pokrycia lub zwrotu kosztów zakwaterowania oraz zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie świadczenia pracy w Biurze w W. (czyli w Team Office), a także pokrycia lub zwrotu kosztów dojazdu do miejsca świadczenia pracy w Biurze w W., nie stanowią opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy, w związku z czym Wnioskodawca nie jest zobligowany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych świadczeń.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Tym samym, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

*   w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Wnioskodawca jako płatnik jest obowiązany obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od niego przychody ze stosunku pracy, zgodnie z treścią art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przekazywać kwoty pobranych zaliczek na podatek na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego, zgodnie z regulacją art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodność art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że wskazywane przepisy rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie w uzasadnieniu do wskazywanego wyroku Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które równocześnie:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem Wnioskodawcy wyżej wymienione świadczenia dla pracowników, związane nierozerwanie z wykonywaniem przez nich pracy w Team Office, nie spełniają wszystkich przesłanek określonych we wskazywanym powyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego i tym samym nie mogą zostać uznane za inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zakwalifikowane jako przychód pracownika ze stosunku pracy.

1.  Brak dobrowolności skorzystania ze świadczenia

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego pracownik zobligowany jest do regularnego świadczenia pracy w Biurze w W. Termin świadczenia pracy w tym miejscu ustalany jest w harmonogramie. Pracownik jest więc zobligowany do wykonywania pracy w Team Office -konieczne jest więc, aby pozostał w miejscowości poza stałym miejscem wykonywanej pracy/poza miejscem zamieszkania (tj. Home Office) przez okres wskazany w harmonogramie. Gdyby nie narzucony przez Pracodawcę obowiązek regularnego świadczenia pracy w Team Office, pracownik nie musiałby w ogóle przyjeżdżać do Biura. Z uwagi na odległość między miejscem zamieszkania a Team Office nie jest także celowy powrót pracownika na nocleg do miejsca zamieszkania, w sytuacji gdy ma on pozostawać w tym miejscu do dyspozycji pracodawcy przez kilka dni. W związku z pobytem poza miejscem zamieszkania zmuszony jest też ponosić wyższe koszty wyżywienia związane z zakupem posiłków, gdyż nie ma możliwości przygotowywać ich samodzielnie czy wspólnie z domownikami. Tym samym nie ma podstaw dla uznania, że pracownicy w pełni dobrowolnie korzystają z dokonywanego przez Wnioskodawcę zwrotu kosztów zakwaterowania, dojazdów czy zwiększonych kosztów wyżywienia poza miejscem zamieszkania. Tym samym należy wskazać, że nie została spełniona pierwsza z ww. przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, czyli spełnienie świadczenia za zgodą pracownika, który skorzystał z nich w pełni dobrowolnie.

1.  Świadczenie nie jest ponoszone w interesie pracownika lecz pracodawcy Dodatkowo wydatki na zapewnienie pracownikom zakwaterowania, zwiększonych kosztów wyżywienia oraz dojazdu do Team Office, ponoszone są wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

W szczególności należy zauważyć, że pracownicy swoje potrzeby związane z zakwaterowaniem zaspokajają na co dzień w miejscu zamieszkania oraz - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu zakwaterowania.

Jak już zostało wyżej wspomniane, pracownicy posiadają miejsce zamieszkania w Home Office, a korzystanie przez nich ze zrekompensowanego przez Pracodawcę zakwaterowania w miejscowości Team Office wynika tylko i wyłącznie z konieczności wykonywania przez nich obowiązków pracowniczych w Team Office kilka dni w miesiącu. Gdyby nie ten obowiązek pracownicy Home Office nie musieliby w ogóle korzystać z usług noclegowych. Świadczenie nie odbywa się zatem w interesie Pracodawcy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r. o sygnaturze II FSK 2039/15. W wyroku tym NSA wskazał, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów noclegu na terenie kraju, nie jest świadczeniem spełnionym w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. (\`(...)\`). W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika. To powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (\`(...)\`).”.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie Pracodawcy w postaci zwrotu kosztów wyżywienia lub zapewnienie dojazdu pracowników świadczących stale pracę w Home Office do miejsca świadczenia pracy w Biurze w W. (czyli do Team Office), także nie stanowi opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy. Gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu przyjazdu do Biura w W. i ponoszenia takich wydatków.

Powyższa argumentacja odnosi się również do sytuacji, w której pracownik Home Office otrzymuje zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym. Zasady zwrotu pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych w celach służbowych ustalone zostały w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W świetle przytoczonej już argumentacji dotyczącej wyroku TK z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, należy stwierdzić, iż również zwrot kosztów dojazdu samochodem prywatnym nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie pracownika Home Office. Wynika to z faktu, iż swoboda wyboru przez pracownika Home Office środka transportu nie ma znaczenia dla charakteru podróży w rozumieniu Regulaminu, a także dla okoliczności związanych z dokonanym zwrotem - w tym przypadku bowiem również Pracodawca dokonuje zwrotu wydatków pracownika Home Office związanych z koniecznością odbycia podróży w celu świadczenia pracy poza stałym miejscem jej wykonywania.

Argumentacja ta znajduje potwierdzenie także w wyroku NSA z dnia 16 października 2019 r.o sygnaturze II FSK 3531/17. W wyroku tym NSA potwierdził, że zwrot wydatków związanych z wykorzystywaniem przez pracowników prywatnych samochodów w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy) nie powoduje powstania po ich stronie przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NSA potwierdził również aktualność poglądów prawnych wyrażonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 i podkreślił konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni wymienionych w nim przepisów.

Także zwrot lub pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w okresie pracy w Biurze w W. (czyli do Team Office) związany jest nierozerwalnie z koniecznością wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę. Pracownicy nie mieliby w innym przypadku powodu przyjazdu do Biura w W. Nie byłoby także konieczne ponoszenie kosztów zakupu posiłku w restauracjach czy barach, ponieważ mogliby przygotowywać posiłki wraz / z domownikami i ponosić znacznie niższe koszty wyżywienia.

1.  Brak korzyści dla pracownika

Należy dodatkowo wskazać, iż w świetle art. 94 pkt 2 ustawy Kodeks pracy pracodawca zobligowany jest m.in. do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Jeśli więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika okresowej/cyklicznej zmiany miejsca pracy, a tym samym także dojazdu do innej miejscowości czy zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (tu: w miejscowości, gdzie znajduje się Team Office), to zapewnienie tej możliwości przez Pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez Pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Ponoszone przez pracodawcę koszty związane z dojazdem czy pobytem pracownika w miejscu świadczenia pracy stanowią przy tym racjonalny wydatek Pracodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Organizując nocleg lub dokonując zwrotu kosztów zakwaterowania, czy wyżywienia, Wnioskodawca działa we własnym interesie i z uwagi na konieczność efektywnego zorganizowania pracy swoim pracownikom.

Należy także wskazać, iż pracownik nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami - wykorzystuje je tylko w konkretnym celu, czyli w celu wykonania swoich obowiązków pracowniczych i tylko w związku z obowiązkowym pobytem w miejscowości Team Office. W związku z powyższym wymienione świadczenia nie przynoszą pracownikom Home Office korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tym samym w odniesieniu do świadczeń zapewnianych pracownikom Home Office przez pracodawcę nie została spełniona również druga i trzecia określona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego przesłanka wymagana dla kwalifikacji tego świadczenia jako innego nieodpłatnego świadczenia, czyli spełnienie świadczenia w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniesienie pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Zwrot kosztów zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy (tj. w Team Office), dojazdu i zwiększonych kosztów wyżywienia nie jest bowiem korzyścią dla pracownika, tylko wypełnieniem przez Pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy. W dodatku zwrot ten stanowi racjonalny wydatek Pracodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 3984/14 (orzeczenie prawomocne). W wyroku tym Sąd wskazał, iż „(\`(...)\`) Nie budzi przy tym wątpliwości, że przebywając w interesie pracodawcy poza miejscem zamieszkania i korzystając z noclegów w hotelu pracownik ponosi zwiększone koszty wyżywienia (ze względu na konieczność stołowania się w restauracji) w porównaniu do tych, jakie pracownik ponosi normalnie w miejscu zamieszkania. Wskazaną we wniosku kwotę 30 zł, jaką Skarżącej zwraca pracodawca z tytułu wyżywienia należy uznać jako kwotę, która stanowi zwrócenie "zwiększonych kosztów wyżywienia" związanych z koniecznością nocowania poza miejscem zamieszkania. Kwota ta nie stanowi dla Skarżącej korzyści w postaci powiększenia aktywów ani w postaci uniknięcia wydatku, który musiałaby ponieść, albowiem gdyby nie konieczność przebywania poza miejscem zamieszkania w interesie pracodawcy, Skarżąca nie musiałaby ponosić zwiększonych kosztów wyżywienia (\`(...)\`). Zdaniem Sądu, w warunkach niniejszej sprawy nie można mówić o zgodzie pracownika, gdyż analiza tego elementu przychodu staje się aktualna i celowa tylko wtedy, gdy nieodpłatne świadczenie odbywa się w jego interesie. W niniejszej sprawie pracownik po prostu wykonuje swoje obowiązki określone w umowie o pracę, co do których - rzeczywiście - już wcześniej wyraził zgodę zawierając umowę o pracę, ale w świetle wcześniejszych wyjaśnień, taki nocleg i stołowanie się w restauracjach uznać należy za wykonywanie zobowiązań, a nie za korzystanie z przywileju.(\`(...)\`) Konsekwencją stwierdzonego naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jest uznanie, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zatem na Skarżącej nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f.. (\`(...)\`).”

Analogicznie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r. o sygnaturze II FSK 760/15 Sąd wskazał, iż „(\`(...)\`) Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, czy pokrycie kosztów posiłku spożywanego z klientem spółki służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że wskazane we wniosku koszty, w tym koszty zakwaterowania, są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. (\`(...)\`) W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.. (\`(...)\`).”

Powyższy pogląd dotyczący prokonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów PIT w świetle wyroku interpretacyjnego TK z dnia 8 lipca 2014 r. o sygn. K 7/13 został również przytoczony w poniższych orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. II FSK 233/15,

*   wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 635/14,

*   wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13,

*   wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12,

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. I SA/Po 548/14 (orzeczenie prawomocne),

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 810/14 (orzeczenie prawomocne).

W związku z powyższą argumentacją, a w szczególności w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 oraz przytoczonych orzeczeń sądów administracyjnych, należy stwierdzić, iż zwrot lub ponoszenie przez Pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika Home Office w W., zwiększonych kosztów wyżywienia oraz kosztów dojazdów do Team Office, nie będzie stanowił dla pracownika Home Office przychodu, ponieważ:

*   pracownik nie będzie mógł dobrowolnie skorzystać z powyższych świadczeń, gdyż podróże do Team Office stanowić będą obowiązek pracowniczy wynikający z umowy,
*   świadczenie to wykonane zostanie w interesie Pracodawcy, który wymaga wykonywania pracy w Team Office od pracownika Home Office i świadczenie nie przyniesie pracownikowi Home Office korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Podsumowując, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, iż zwrot lub ponoszenie kosztów dojazdu, noclegu oraz zwiększonych kosztów wyżywienia, które dokonywane są przez Pracodawcę w związku z okresowym świadczeniem przez pracowników pracy w Team Office nie stanowią opodatkowanego przychodu ze stosunku pracy, dlatego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania powyższych świadczeń przy kalkulacji i poborze zaliczki na PIT dla pracowników Home Office.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Podkreślić przy tym należy, że wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek Prezydenta Konfederacji Lewiatan o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

1.  które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,
2.  które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,
3.  których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym, a więc również do zwrotu kosztów poniesionych w związku z podróżą, nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w odniesieniu do zwracanych kosztów.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące przedstawicieli handlowych (m.in. wyrok NSA z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12). O ile bowiem umowa o pracę tych osób wskazuje jako miejsce świadczenia pracy określony region lub obszar całej Polski mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi, u których podczas wyjazdów służbowych, mogą zdarzyć się sytuacje, że pracownicy będą zmuszeni nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych. Uwzględniając zatem specyfikę pracy pracownika mobilnego oraz ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy. Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Jeżeli prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w tego rodzaju sytuacji zapewnienie przez pracodawcę bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi mobilnemu, który z uwagi na zakres i charakter wykonywania pracy nie może w danym dniu wrócić do domu (stałego lub czasowego miejsca pobytu), nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że wypełnienie przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

W konsekwencji, rozciąganie powyższych ustaleń na wszystkie kategorie podatników, ewentualnie wszystkie sytuacje, w których pracodawca zapewnia pracownikowi nocleg, jest nie tylko nieuzasadnione ale wręcz nieuprawnione. Dotyczy to między innymi zapewnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikom, którzy zostali - za ich zgodą - oddelegowani do pracy poza dotychczasowe miejsce jej wykonywania, i jako miejsce świadczenia pracy mają wskazane miejsce odrębne od miejsca pracy zapisanego w umowie o pracę.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku są m.in.:

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zatrudnia pracowników. Siedziba Oddziału mieści się w W. (dalej: „Biuro w W.” lub „Team Office”). Część pracowników posiada miejsce zamieszkania znacznie oddalone znacznie od siedziby Pracodawcy. Dla tej części pracowników stałym miejscem pracy jest miejsce zamieszkania (dalej: „Home Office”). Organizacja pracy wymaga aby pracownicy świadczący pracę w trybie Home Office regularnie przyjeżdżali do Biura w W. Według wstępnych założeń podróże będą się odbywać średnio od trzech do czterech razy w miesiącu. Szczegółowy harmonogram dni, w których pracownicy będą zobowiązani pracować w biurze w W. będzie uzgadniany w porozumieniu z ich przełożonym. Pracownicy będą podróżować do Biura w W. m.in. samochodami służbowymi lub samochodami prywatnymi. Pracodawca zamierza zwracać koszty dojazdów pracowników Home Office do Team Office oraz koszty pobytu w miejscowości, w której znajduje się biuro (czyli w W.).

Z uwagi na regularność pracy w Team Office Pracodawca zastanawia się nad wprowadzeniem do umów o pracę z pracownikami pracującymi w Home Office także drugiego miejsca pracy w postaci Team Office. Dotychczas umowa o pracę jako miejsce pracy wskazywała jedynie „Home Office”. W szczególności planowane jest także, że w życie wejdzie nowa polityka dotycząca wydatków i podróży służbowych opracowana przez Przedsiębiorcę zagranicznego dla Wnioskodawcy (dalej; „Regulamin”). Regulamin określać będzie zasady na jakich dokonywane są wydatki na podróże służbowe pracowników zlecone im przez pracodawcę. Zgodnie Regulaminem poprzez wydatki związane z podróżą służbową należy rozumieć koszty transportu, koszty wyżywienia, koszty zakwaterowania oraz wszelkie inne udokumentowane wydatki określone przez pracodawcę związane z uzasadnionymi potrzebami pracownika. Regulamin obejmuje również zwrot wydatków z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów do celów odbycia podróży służbowej.

Swoim zakresem Regulamin obejmie także podróże, które muszą odbyć pracownicy świadczący pracę w trybie Home Office do Biura w W. Pracownikom dojeżdżającym do Team Office przysługiwać będą świadczenia analogicznie do innych odbywanych przez nich podróży w celach służbowych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną.

Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy będą wykonywać bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę, tj. w siedzibie Spółki.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi dojazd do miejsca wykonywania pracy, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z dojazdem do miejsca wykonywania pracy, tj. z dojazdem do miejsca pracy zaakceptowanego przez pracownika. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport, jaki musiałby ponieść w celu dojazdu do miejsca wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

W odniesieniu do świadczenia w postaci zakwaterowania, należy uznać, że również wartość tego świadczenia jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. Zgoda pracownika na wykonywanie pracy w siedzibie Spółki tj. w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest osoba, której charakter pracy wymusza nieustanne przebywanie w trasie, w celu prawidłowego i należytego wykonania obowiązków służbowych np. przedstawiciel handlowy czy kierowca. Nie sposób zatem zastosować wniosków płynących z orzecznictwa sądowo administracyjnego dotyczącego pracowników mobilnych do pracowników, którym pracodawca finansuje koszty zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy stanowiącym stały punkt geograficzny, na dłuższy (np. 3 tygodnie) czas świadczenia pracy. Tym samym nie sposób w odniesieniu do pracowników Wnioskodawcy zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, również w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi bezpłatny nocleg, to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W odniesieniu natomiast do świadczeń w postaci pokrycia lub zwrotu pracownikowi zwiększonych kosztów wyżywienia, uznać należy, że tego rodzaju wydatek ponoszony jest w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść, zważywszy, iż koszty wyżywienia pracownik musi ponosić niezależnie od wykonywania (bądź nie) obowiązków służbowych. Dotyczy to zarówno finansowania wyżywienia w ramach podróży służbowej (na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1516/13), jak i wyjazdów służbowych niebędących podróżą służbową. Zatem, sytuacja, w której pracodawca finansuje koszty wyżywienia pracownikowi powoduje - co do zasady – powstanie przychodu u tej osoby.

Stąd, też w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi wyżywienie (w postaci pokrycia lub zwrotu), to również wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń w postaci pokrycia lub zwrotu przez Wnioskodawcę pracownikom kosztów zakwaterowania, dojazdu do siedziby Spółki, zwiększonych kosztów wyżywienia stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnień przedmiotowych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów i interpretacji tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Niemiej jednak zauważyć należy, iż organy podatkowe podzielają pogląd sądów administracyjnych w zakresie pracowników mobilnych. Przy czym w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie mamy do czynienia z pracownikami mobilnymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.