Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.112.2023.1.ASK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-28
Teza: W zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji i podtrzymania rejestracji produktów.
Słowa kluczowe: certyfikacja; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; produkty; rejestracja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji i podtrzymania rejestracji produktów **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji i podtrzymania rejestracji produktów.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A. Spółka akcyjna z siedzibą w (…) (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”, „Podatnik”) prowadzi działalność w dziedzinie produkcji środków ochrony roślin. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. Asortyment Spółki to szeroka gama produktów chwastobójczych, które zapobiegają powstawaniu strat w plonach. Wnioskodawca wchodzi w skład Grupy B., która jest światowym liderem w dziedzinie środków ochrony roślin. Spółka prowadzi także sprzedaż poza terytorium RP, a jej główne rynki zbytu to (…), (…) czy (…).

Ze względu na specyfikę produktów, które Wnioskodawca wytwarza i sprzedaje, do ich sprzedaży Spółka musi pozyskiwać stosowane certyfikacje i rejestrację swoich produktów, bez których obrót tymi produktami byłby formalnie niemożliwy. Dotyczy to wszystkich rynków, na których działa Grupa B. Spółka wskazuje, że ze względu na globalny zasięg działalności Grupa B. posiada ponad 50 spółek w ponad 45 krajach, poprzez które realizuje sprzedaż na lokalnych rynkach np. (…), (…) ale także przeprowadza procesy pozyskiwania certyfikacji i rejestracji produktów na poszczególnych rynkach. Koszty związane z pozyskaniem rejestracji na poszczególnych rynkach obciążają bezpośrednio Spółkę - Podmioty dystrybucyjne na poszczególnych rynkach zbytu osiągają przychody z zrealizowanej sprzedaży, natomiast wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotami dystrybucyjnymi (spółkami z Grupy) za dostarczane przez Wnioskodawcę produkty, realizowane są w oparciu o ceny transferowe wg zasad rynkowych.

Wnioskodawca wskazuje, zatem, że ilekroć w niniejszym opisie mowa jest o procesach rejestracyjnych, kosztach z nimi powiązanych oraz sprzedaży, dotyczy to procesów prowadzonych przez Spółkę na poszczególnych rynkach, przy udziale podmiotów dystrybucyjnych, na których działa Grupa B.

Wnioskodawca wskazuje, że proces związany z pozyskaniem rejestracji i certyfikacji jest procesem złożonym i długotrwałym - może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, w zależności od wymogów obowiązujących w danej jurysdykcji. Ze względu na specyfikę produktów oraz ścisłe wymogi prawne w ich obrocie - co wyżej wskazano wynikające z lokalnych przepisów poszczególnych jurysdykcji - uzyskanie rejestracji związane jest z szeregiem czynności, które muszą być wykonane zanim produkt zostanie dopuszczony do obrotu, w tym przede wszystkim produkty muszą przejść szereg badań zarówno laboratoryjnych jak i empirycznych. Wnioskodawca wskazuje, że przykładowo proces pozyskania stosownych certyfikacji i rejestracji w polskiej jurysdykcji określa ustawa z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin (t. j. Dz.U 2020 poz. 2097), która nakłada na podmioty takiej jak Wnioskodawca wymogi spełnienia szeregu przesłanek zanim produkt będzie mógł zostać wprowadzony do obrotu.

W związku z tym Spółka ponosi wydatki niezbędne do pozyskania tych certyfikacji i rejestracji produktów, zarówno na rynku polskim jak i na rynkach, na których Wnioskodawca sprzedaje produkty. Wydatkami, o których mowa są różnego rodzaju opłaty urzędowe wymagane wg przepisów jurysdykcji konkretnego kraju, w którym Wnioskodawca sprzedaje towary, koszty badań produktu, koszty związane z pozyskaniem stosownych pozwoleń, koszty usług prawnych związanych z procesem certyfikacji i rejestracji produktów, koszty sporządzenia stosownej dokumentacji wymaganej przepisami poszczególnych jurysdykcji. Koszty te Wnioskodawca zobowiązany jest ponosić w całym procesie rejestracji, który jak zostało wyżej wskazane może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.

Jak już wskazano wyżej długotrwały proces rejestracji i brak możliwości rozpoczęcia sprzedaży przed uzyskaniem stosownych formalnych dokumentów powoduje, że Wnioskodawca zobowiązany jest ponosić ww. koszty w całym procesie związanym z rejestracją. Innymi słowy, Wnioskodawca ponosi koszty np. badań produktu, które od rozpoczęcia procesu pozyskiwania certyfikacji i rejestracji będą trwały przykładowo 12 miesięcy i w tym okresie Wnioskodawca będzie ponosił koszty takich badań. Sprzedaż produktu będzie natomiast odroczona do momentu pozyskania stosownych rejestracji i certyfikacji.

Wnioskodawca wskazuje, że rejestracja i certyfikacja po zakończeniu tego procesu może mieć charakter terminowy bądź bezterminowy, co uzależnione jest od regulacji, które obowiązują na danym rynku. Podkreślenia wymaga, że termin na jaki zostanie wydana rejestracja i certyfikacja znane są Wnioskodawcy zazwyczaj po zakończeniu procesu jej pozyskiwania - tj. dopiero po otrzymaniu stosownej decyzji Wnioskodawca będzie posiadał wiedzę, czy jest to rejestracja bezterminowa, czy na ściśle wskazany okres np. 5 lat.

Należy podkreślić, że w przypadku terminu rejestracji na etapie rozpoczęcia przez Wnioskodawcę procesu pozyskania rejestracji nie ma możliwości wskazania wnioskowanego terminu np. w stosownych wnioskach, które składa Wnioskodawca - zazwyczaj o terminie ważności rejestracji decyduje podmiot odpowiedzialny za wydawanie stosownych zezwoleń w danej jurysdykcji. Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca w momencie rozpoczęcia procesu rejestracji zazwyczaj nie posiada wiedzy na jaki okres otrzyma stosowną decyzję.

Podkreślenia wymaga także, co stanowi istotną informację na potrzeby niniejszego Wniosku, że otrzymanie bezterminowej rejestracji nie oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł sprzedawać produkty bezterminowo na danym rynku.

Lokalne przepisy dotyczące wprowadzania i obrotu produktami, które stanowią przedmiot działalności Wnioskodawcy niejednokrotnie wprowadzają szereg wymogów determinujących konieczność weryfikacji otrzymanych rejestracji i certyfikacji. Wiąże się to z koniecznością niejako weryfikacji czy dany produkt spełnia nadal określone wymogi, bądź wynika to z tego, że regulator wprowadził dodatkowe wymagania, których spełnienie jest niezbędne do podtrzymania obecnej rejestracji. Podkreślenia wymaga, że podtrzymanie rejestracji oznacza niejednokrotnie zmiany w składzie produktów - np. wprowadzenie zakazu czy ograniczenia używania danej substancji, czy zmiany w zakresie jej składu i właściwości w konkretnej jurysdykcji, co wiąże się także ze zmianami w rodzaju opakowań czy etykiet, które stanowią formalny i integralny element obrotu produktami Wnioskodawcy.

Proces, który Wnioskodawca powyżej opisał wiąże się z koniecznością wypełnienia przez Wnioskodawcę szeregu obowiązków dotyczących jego produktów na każdym rynku, na którym Wnioskodawca prowadzi ich sprzedaż. Średnio, co Wnioskodawca na potrzeby wewnętrzne nazywa cyklem życia rejestracji - jest to 8 lat i po tym czasie zazwyczaj powstaje obowiązek spełnienia dodatkowych przesłanek do podtrzymania rejestracji.

W przypadku rejestracji terminowych, co do zasady sprzedaż może być kontynuowana do okresu jej ważności, niemniej również w przypadku takich rejestracji np. na skutek zmian w przepisach na danym rynku i wprowadzania ograniczeń bądź dodatkowych wymogów, może powstać konieczność podejmowania przez Wnioskodawcę określonych działań do jej podtrzymania.

Wnioskodawca podkreśla zatem, że proces rejestracji obok skomplikowanego procesu związanego z jej pozyskaniem, wymaga także określonych działań związanych z jej podtrzymaniem. To również generuje u Wnioskodawcy wydatki związane ze spełnieniem określonych wymagań, które również ponoszone są w celu związanym z możliwością sprzedaży produktów i jak wyżej wskazano, pozyskanie rejestracji nawet bezterminowo, nie stanowi o tym, że Wnioskodawca będzie mógł bezterminowo dokonywać sprzedaży bez żadnych zmian w samym zezwoleniu - jak wyżej wskazano, specyfika produktów oraz ścisłe regulacje związane z ich obrotem, niejednokrotnie wymagają podejmowania działań, które pozwolą na utrzymanie rejestracji produktów na poszczególnych rynkach.

W związku z tym, co Wnioskodawca wskazał powyżej, ponoszone są różnego rodzaju koszty związane z certyfikacją i rejestracją produktu i ze względu na rynki zbytu, koszty te ponoszone są na tych rynkach, na których poszczególne produkty będą sprzedawane. Pozyskanie certyfikacji i rejestracji stanowi wymóg prawny - w zależności od jurysdykcji konkretnego rynku zbytu - bez którego wyroby Wnioskodawcy nie będą mogły być sprzedawane. Analogicznie co wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ponosi koszty związane z procesem utrzymania poszczególnych rejestracji produktów, co jak Wnioskodawca wskazał wynika z wymogów o charakterze prawnym w poszczególnych jurysdykcjach i jak również zostało już wskazane, dotyczy to zarówno rejestracji terminowych jak i bezterminowych.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że dopiero potwierdzenie certyfikacji i rejestracji na poszczególny produkt wydawane terminowo bądź bezterminowo - uprawnia do obrotu takimi produktami na danym rynku. Jak już Wnioskodawca wskazał od momentu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem rejestracji do formalnego wprowadzenia produktu do obrotu upływa okres od kilku miesięcy do kilkunastu miesięcy. Taki stan powoduje, że w okresie od rozpoczęcia pozyskiwania stosownych rejestracji do uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży produktów, na które otrzymano zezwolenia jest bardzo długi. Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, w całym okresie pozyskiwania stosownych zezwoleń, Wnioskodawca ponosi koszty niezbędne do przeprowadzenia tych procesów i pozyskania zezwoleń na obrót produktami.

Ze względu na duży przedział czasowy związany z ponoszonymi wydatkami oraz odroczeniem możliwości uzyskania przychodów do momentu uzyskania stosownych zezwoleń, bez których Wnioskodawca nie będzie uprawniony do ich sprzedaży, Wnioskodawca przyjął, że koszty ponoszone w procesie rejestracji są ujmowane w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK) a ich aktywowanie następuje w momencie rozpoczęcia sprzedaży produktów, na które otrzymano zezwolenie. W przypadku otrzymania zezwolenia terminowego, aktywacja kosztów poniesionych w związku z procesem rejestracji i ujętych w ramach RMK następuje w tym okresie. W przypadku rejestracji bezterminowej, ze względu na wskazany w opisie cykl życia rejestracji, który Spółka ze względu na doświadczenie określa średnio na 8 lat, koszty te uwzględniane są w tym 8 letnim okresie. Po tym terminie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego następuje konieczność podtrzymania rejestracji, co również będzie wiązało się z poniesieniem dodatkowych kosztów. W takim przypadku te dodatkowe koszty zwiększają dotychczas ujęte na RMK i są odpisywane w okresie w jakim po uzyskaniu podtrzymania Spółka będzie dokonywała dalszej sprzedaży. Analogicznie, co Wnioskodawca wskazał w opisie, w momencie gdy pojawiają się koszty związane z potrzebą zmian w rejestracji (także w terminie jej obowiązywania) np. potrzeba zmiany składu, Wnioskodawca ponosi związane z tym koszty chociażby badań laboratoryjnych, które również uwzględnia w RMK, na których ujmował koszty związane z rejestracją, a które zostały aktywowane z chwilą rozpoczęcia sprzedaży produktu.

Innymi słowy przykładowo, jeżeli przykładowo proces rejestracji trwał 2 lata i Wnioskodawca poniósł koszty w kwocie X związane z tym procesem, w tym dwuletnim okresie na RMK została ujęta kwota kosztów X, które zostają aktywowane w momencie, kiedy Wnioskodawca rozpoczyna sprzedaż po uzyskaniu stosownego zezwolenia. Aktywowanie kosztów, przykładowo dla zezwolenia 5 letniego będzie dokonywane w tym okresie, a zatem będzie powiązane z przychodami, które Wnioskodawca oczekuje uzyskać ze sprzedaży.

Co do zasady zatem Wnioskodawca oczekuje na zakończenie procesu rejestracji oraz możliwości rozpoczęcia sprzedaży danego produktu, na danym rynku, a koszty, które stanowiły niezbędne wydatki w procesie uzyskania zezwoleń i wprowadzenia produktu do obrotu, zostają aktywowane w momencie rozpoczęcia sprzedaży produktu, na zasadzie zachowania współmierności kosztów i odpowiadających im przychodów.

Podkreślenia wymaga, co uczynił Wnioskodawca w opisie powyżej, że nawet w przypadku rejestracji bezterminowej, nie oznacza to, że Wnioskodawca będzie mógł dokonywać sprzedaży bez żadnych zmian w już uzyskanych rejestracjach, co w istocie oznacza, że okresowo w zależności od konkretnych regulacji, zasady obrotu produktem są weryfikowane. To potwierdza także, na podstawie doświadczeń Spółki, przyjęcie średniego cyklu życia rejestracji, w którym to co do zasady nie zachodzi potrzeba istotnych zmian.

Powyższa metoda ujęcia kosztów ponoszonych w toku procesu rejestracji uzasadniona jest także tym, że mogą zdarzać się sytuacje, w której mimo pozyskania certyfikacji i rejestracji produktów stanowiących dopełnienie prawnych warunków obrotu nimi, sprzedaż w ramach Grupy B. będzie mniejsza niż prognozowana lub nie rozpocznie się w ogóle sprzedaż.

Analogicznie, decyzja o nierozpoczynaniu sprzedaży na danym rynku może zostać podjęta ze względów ekonomiczno-biznesowych przed zakończeniem procesu rejestracji, co w istocie oznacza zaniechanie tego procesu. Może to wynikać zarówno z tego, że dany rynek wykazuje mniejsze zapotrzebowanie na dany produkt, czy - co przy obecnej sytuacji ekonomiczno-politycznej - sprzedaż na danym rynku będzie nieopłacalna dla Grupy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że nieopłacalność sprzedaży wymusza na Grupie podjęcie decyzji o jej zaprzestaniu lub w niektórych przypadkach, oznacza, że Grupa musi wycofać się z rynku zanim rozpocznie sprzedaż.

Brak rozpoczęcia sprzedaży, co do zasady powoduje, że ww. koszty nie podlegają odniesieniu na wynik Spółki, przy czym jak już Wnioskodawca wskazał, w sytuacji, w której dochodzi do ograniczenia lub całkowitego zaniechania sprzedaży, aktywowanie kosztów na wskazanych zasadach nigdy nie nastąpi, jednak Wnioskodawca będzie wówczas uprawniony do dokonania tzw. spisania tych kosztów, które nie zostały aktywowane w wynik Spółki.

Wnioskodawca podkreśla, że koszty te stanowią istotny wydatek w działalności Spółki a jednocześnie ze względu na produkty, które Wnioskodawca wprowadza na rynki są niezbędne do tego, aby Grupa B. mogła w ogóle dokonywać nimi obrotu, a zatem osiągać przychody z tej sprzedaży. Zaniechanie produkcji, w tym także decyzje o niewprowadzaniu produktów Wnioskodawcy na dany rynek są całkowicie niezależne od woli czy możliwych do określenia przez Grupę B. prognoz, a wiążą się z niepewnymi warunkami ekonomicznymi czy także politycznymi na danych rynkach. W tym zakresie decyzje Grupy B. mają uchronić Wnioskodawcę przed ponoszeniem ewentualnych strat, czy chociażby dalszych wydatków nieznajdujących uzasadnienia biznesowego np. dalszego ponoszenia kosztów na rejestrację produktu, co do którego Grupa B. wie, że będzie to ekonomicznie nieopłacalne.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń przedmiotowych kosztów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku zarówno dotyczących aktywowania na potrzeby rozliczeń podatkowych kosztów po rozpoczęciu faktycznej sprzedaży, jak i postępowania z tymi kosztami oraz ich ujęcia na potrzeby podatkowe w przypadku, gdy Grupa B. zmuszona jest do nierozpoczynania sprzedaży określonych produktów, czy konieczności podjęcia decyzji o nierozpoczynaniu tej sprzedaży na danym rynku.

### Pytania

1\. Czy prawidłowo Spółka ujmuje koszty związane z procesem rejestracji na międzyokresowych rozliczeniach kosztów i dokonuje ich aktywacji z chwilą rozpoczęcia sprzedaży po zarejestrowaniu produktu, także dla celów podatkowych tj. rozliczeń w czasie tych wydatków przez okres 8 letni cyklu życia zezwolenia lub w okresie jego ważności wskazanym w stosownym dokumencie, zgodnie z opisanymi zasadami w stanie faktycznym. Analogicznie w przypadku wydatków ponoszonych na podtrzymanie rejestracji?

2\. Czy prawidłowe jest rozliczanie kosztów związanych z zaniechaniem procesu rejestracji, z przyczyn opisanych we wniosku i odpisanie ich jednorazowo w wynik podatkowy, jako koszty związane z zabezpieczeniem źródła przychodów w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu lub zaprzestaniu sprzedaży z przyczyn obiektywnie niezależnych od Wnioskodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na specyfikę jego działalności a przede wszystkim procesów związanych z pozyskiwaniem stosownych zezwoleń, które są długotrwałe i nie gwarantują rozpoczęcia sprzedaży, uzasadnione jest aby wydatki związane z tymi procesami były odnoszone na wynik zarówno bilansowy jak i podatkowy w momencie, gdy faktycznie Wnioskodawca rozpoczyna sprzedaż produktu, na który otrzymano zezwolenie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ponoszenie wydatków związane jest także z podtrzymaniem procesu certyfikacji i rejestracji zgodnie z przepisami obowiązującymi w poszczególnych jurysdykcjach, w których dokonywana jest dystrybucja produktów.

Uzasadnienie

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wydatki związane z procesem rejestracji są znaczące i ponoszone w całym procesie, który może trwać od kilku miesięcy do kilku lat.

Jak już Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, proces związany z pozyskaniem rejestracji i certyfikacji jest procesem złożonym i długotrwałym - może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, w zależności od wymogów obowiązujących w danej jurysdykcji. W tym okresie ponoszone są różnego rodzaju wydatki niezbędne do uzyskania rejestracji i certyfikacji produktu, przy czym co wynika z czasu trwania tego procesu, osiągnięcie przychodów ze sprzedaży takich produktów jest odroczone w czasie.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na specyfikę zasad obrotu produktami, które są oferowane właściwe jest ujmowania wydatków na pozyskanie certyfikacji i rejestracji niejako odraczając w czasie ich rozpoznanie do momentu, kiedy Wnioskodawca może rozpocząć sprzedaż produktu a tym samych osiągać przychody.

Wydatki, które ponosi Wnioskodawca spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust 1 ustawy o CIT i zgodnie z tym przepisem: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Jak Wnioskodawca wskazał, bez poniesienia wydatków związanych z procesem rejestracji i certyfikacji, czy związanych z podtrzymaniem już posiadanych, nie ma prawnej możliwości rozpoczęcia sprzedaży produktów, a tym samym osiągania przychodów. Koszty te bez wątpienia są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i nie zostały wyłączone w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy związek tych kosztów z przychodami, które będą osiągane w momencie dopełnienia wszelkich wymogów wprowadzenia produktów do obrotu jest ścisły i bezpośredni.

Jak wynika z art. 15 ust 4 ustawy o CIT: Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy podkreślić, że powołany przepis dotyczący kosztów bezpośrednich nie zawiera ich definicji - analogicznie w przypadku kosztów pośrednich. Pomocniczo w tym zakresie można powołać orzecznictwo sądów administracyjnych i tak np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/15, w którym sąd wskazał, że koszty bezpośrednie to takie, które są identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika. Istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w danym roku podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wydatków ponoszonych na certyfikację i rejestrację, które Spółka opisała w niniejszym wniosku, ten związek z przychodami jest bezsprzeczny. Wydatki te nie tylko pozwalają na pozyskanie stosownych certyfikacji czy rejestracji, ale determinują prawo Wnioskodawcy do rozpoczęcia sprzedaży, co z kolei determinuje możliwość osiągania przychodów. Wydatki te są zatem funkcjonalnie powiązane z konkretnymi przychodami, ze sprzedaży produktów, która bez poniesienia tych wydatków w ogóle nie mogłaby się rozpocząć. W przypadku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na certyfikację i rejestrację ten związek poniesionych wydatków z konkretnymi przychodami ze sprzedaży, jest w ocenie Wnioskodawcy ewidentny.

Wydatki te w ocenie Wnioskodawcy nie są kosztami pośrednimi, gdyż w przypadku takich kosztów co do zasady nie występuje bezpośredni związek z przychodami, co wynika z art. 15 ust 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak już Wnioskodawca wskazał powyżej, również znaczenie pojęcia kosztów pośrednich nie posiada definicji legalnej, a powołany przepis odnosi się tylko do wydatków innych niż koszy bezpośrednio związane z przychodami. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, koszty pośrednie to takie, które nie wykazują ścisłego związku z konkretnymi przychodami, ale z ogółem przychodów osiąganych przez podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, specyfika w jakiej zobowiązany jest ponosić określone wydatki opisane we wniosku oraz ich ścisłe powiązanie z prawną możliwością rozpoczęcia sprzedaży danego produktu, wskazują że koszty te mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Zasady ujmowania tych wydatków przez Wnioskodawcę tj. na potrzeby bilansowe jako międzyokresowe rozliczenia kosztów, wynikają co zostało już podkreślone w opisie stanu faktycznego z dużego przedziału czasowego pomiędzy ponoszeniem wydatków a momentem, w którym produkt po uzyskaniu certyfikacji i rejestracji może zostać wprowadzony do obrotu. Jak już zostało podniesione, przedział ten może wynosić od kilku miesięcy do kilku lat - zatem pierwsze przychody ze sprzedaży produktów mogą zostać osiągnięte długo po poniesieniu tych wydatków. Stąd w ocenie Wnioskodawcy w świetle powołanych przepisów art. 15 ust 4 ustawy o CIT, koszty, o których mowa, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami - ze sprzedaży produktów zarejestrowanych i certyfikowanych. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest postępowanie, w którym aktywacja kosztów następuje w momencie rozpoczęcia sprzedaży a zatem, gdy powstaje bezpośredni związek tych wydatków z osiągniętymi przychodami, co w ocenie Wnioskodawcy wypełnia dyspozycję art. 15 ust 4 ustawy o CIT. Jak Wnioskodawca wskazał, koszty te są rozliczane w okresie:

‒ W przypadku rejestracji bezterminowej, w okresie cyklu życia rejestracji (w znaczeniu opisanym w stanie faktycznym) i jest to okres 8 letni - tu Wnioskodawca przypomina, że co do zasady po tak określonym okresie zachodzi konieczność podtrzymania rejestracji, która również wiąże się z możliwością dalszej sprzedaży produktu

‒ W przypadku rejestracji terminowych, w okresie na jaki rejestracja została wydana.

Jak zatem wynika z powyższego, Wnioskodawca wiąże poniesione wydatki z przychodami, które zaczyna osiągać w momencie, gdy jest uprawniony do rozpoczęcia sprzedaży. Odpisy te dokonywane są w okresach comiesięcznych tj. od momentu rozpoczęcia sprzedaży, aż do upływu terminu wynikającego z cyklu życia rejestracji lub terminu na jaki została wydana.

Analogicznie w ocenie Wnioskodawcy należy kwalifikować koszty związane z podtrzymaniem rejestracji, które to są niezbędne do tego aby Wnioskodawca mógł kontynuować sprzedaż.

Końcowo w ocenie Wnioskodawcy koszty związane z procesem certyfikacji i rejestracji stanowią koszty bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami, przy czym ten związek ze względu na specyfikę działalności oraz ram prawnych obrotu produktami zachodzi dopiero w momencie rozpoczęcia sprzedaży. Ze względu na duże różnice czasowe ponoszenia wydatków na certyfikację i rejestrację a możliwością rozpoczęcia sprzedaży, w ocenie Wnioskodawcy uzasadnia prawidłowość rozpoczęcia rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w momencie, w którym takie przychody mogą być osiągane, do czego niezbędne jest posiadanie prawa do rozpoczęcia sprzedaży przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy, rozliczanie tych wydatków w okresie w jakim dokonywana jest sprzedaż, która jest ściśle powiązana z posiadaniem certyfikacji i rejestracji i uzależniona od terminów cyklu życia rejestracji czy upływu terminu na jaki została wydana, jest przejawem przypisania tych kosztów do przychodów osiąganych ze sprzedaży. Analogicznie w przypadku kosztów ponoszonych na podtrzymanie rejestracji i możliwości kontynuowania sprzedaży.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku nierozpoczęcia sprzedaży lub jej zaniechania na danym rynku z przyczyn opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia poniesionych wydatków na certyfikację i rejestrację produktów, także tych niezakończonych, jednorazowo w koszty w momencie podjęcia decyzji o nierozpoczynaniu lub zaniechaniu sprzedaży, co ma na celu uchronienie Grupy B. od ponoszenia strat, czy chociażby dalszych wydatków na opisywany proces, które nie były by już uzasadnione ekonomicznie i biznesowo.

Uzasadnienie.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, decyzja o nierozpoczynaniu sprzedaży lub jej zaniechaniu może być spowodowana mniejszym zapotrzebowaniem określonego rynku na dany produkt niż oczekiwała i prognozowała Grupa B., czy ze względu na sytuację ekonomiczno-polityczną może nie być opłacalne rozpoczynanie lub kontynuowanie, włącznie z całkowitym wycofaniem się Grupy B. z danego rynku.

Jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu i stanowisku do pytania oznaczonego jako 1, proces rejestracji jest procesem niezbędnym do tego aby w ogóle Wnioskodawca mógł rozpocząć sprzedaż. Długi okres jego trwania i szereg warunków jakie muszą zostać spełnione powoduje, że rynek na który pozyskiwana jest rejestracja może ulegać znaczącym zmianom tak w zakresie popytu na produkty, ale także w zakresie regulacji np. zakazanie używania określonych substancji na danym rynku. Wnioskodawca nie jest w stanie zaplanować ani zaprognozować takich zdarzeń.

Dodatkowo, co należy podkreślić zasady ujmowania tych kosztów z odroczeniem momentu ich rozpoznawania są na etapie pozyskiwania certyfikacji i rejestracji analogiczne jak w przypadku procesów, które w ramach opisanego w stanowisku do pytania oznaczonego jako 1, zakończyły się rozpoczęciem sprzedaży. W przypadku nierozpoczynania sprzedaży wydatki ponoszone na certyfikację i rejestrację (w toku lub zakończoną) nie zostają aktywowane, natomiast w przypadku zaprzestania sprzedaży ich aktywowanie na zasadach opisanych w stanowisku 1 nie znajduje już w ocenie Wnioskodawcy uzasadnienia.

Wydatki te w ocenie Wnioskodawcy nadal są wydatkami poniesionymi w celu uzyskania przychodu, przy czym ze względu na czynniki niezależne od Wnioskodawcy z przyczyn obiektywnych przychody nie zostają osiągnięte. Niemniej decyzja o zaprzestaniu sprzedaży lub jej nierozpoczynaniu jest ściśle związana z zabezpieczeniem źródła przychodów Wnioskodawcy chociażby nieponoszenie strat na danym rynku, czy ponoszenia kosztów związanych z procesem rejestracji produktu, którego perspektywy sprzedaży są żadne.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanej sytuacji koszty, które ze względu na ich bezpośredni związek z przychodami, które mogą być osiągane tylko po rozpoczęciu sprzedaży zarejestrowanych i certyfikowanych produktów, w momencie decyzji opartej o obiektywne okoliczności stanowią nadal koszty uzyskania przychodu, ale ze względu na konieczność zaniechania lub nierozpoczynania sprzedaży ich związek nakierowany jest na zabezpieczenie źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy koszty te skumulowane w ramach międzyokresowych rozliczeń kosztów i nieaktywowane lub aktywowane w części w wyniku podatkowym będą stanowiły koszty mające na celu zabezpieczenie źródła przychodu i Wnioskodawca będzie uprawniony do ich jednorazowego rozliczenia w momencie podjęcia działań, o których mowa w niniejszym uzasadnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku kosztów poniesionych na procesy rejestracji i certyfikacji produktów, których sprzedaż nie rozpoczyna się lub zostaje zaniechana z obiektywnych przyczyn, istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a jak w tym przypadku zabezpieczeniem źródła przychodów - co wymaga podkreślenia pierwotny związek tych kosztów z przychodami miał charakter bezpośredni. Koszty te pozostają nadal wydatkiem poniesionym w sposób racjonalny mimo iż z obiektywnych przyczyn odpowiadające im przychody nie zostają osiągnięte. Koszty te zostały jednak poniesione w celu uzyskania przychodu, co stanowi kluczową przesłankę do uznania danego wydatku za koszt w rozumieniu art. 15 ust 1 ustawy o CIT. Zasadę tą opisuje przykładowo w wyroku NSA z 16 października 2012 r., sygn. II FSK 430/1, w którym stwierdzono: „Zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na certyfikację i rejestrację produktów są wydatkami ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów, niemniej ze względu na proces związany z ich pozyskaniem, proces ten jest rozciągnięty w czasie i ten ścisły związek powstaje dopiero w momencie możliwości osiągania przychodów, które jest ściśle powiązane z ich pozyskaniem.

Jak wskazuje sąd w powołanym powyżej wyroku, do oceny kosztowej kwalifikacji wydatku musi być uwzględniany charakter oraz profil działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w tym ekonomiczna racjonalność poniesienia wydatku.

W przypadku Wnioskodawcy prowadzona działalność jest ściśle powiązana i uzależnione od procesów rejestracji i czasu w jakim się odbywają. Procesy te w sposób bezpośredni wpływają na możliwości osiągania przychodów, które powiązane są z faktyczną i prawną możliwością rozpoczęcia sprzedaży.

Powyższe przekłada się także na to, że w określonych okolicznościach niezależnych od Wnioskodawcy, sprzedaż produktów może się w ogóle nie rozpocząć lub Wnioskodawca będzie zmuszony do jej wstrzymania. Nadal jednak wydatki poniesione na certyfikację i rejestrację są wydatkami, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Skoro nadal istnieje ten związek, to w ocenie Wnioskodawcy w momencie, gdy podejmowana jest decyzja o zaprzestaniu lub zaniechaniu sprzedaży te wydatki, ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy stają się wydatkami, które nie tracą przymiotu racjonalności, mimo iż zmienia się cel ich poniesienia. Decyzja o zaniechaniu lub nierozpoczynaniu sprzedaży danego produktu, ma na celu przede wszystkim zminimalizowanie strat, czy wycofania się z nieopłacalnych przedsięwzięć i uniknięcie ponoszenia strat. Te działania mają na celu zabezpieczenie źródła przychodu przy czym w odniesieniu do całokształtu działalności a wydatki poniesione na certyfikację i rejestrację ze względu na ich charakter i specyfikę samego procesu, są wydatkami, które w momencie, w którym podejmowane są działania zabezpieczające źródło przychodów Wnioskodawcy, mającymi na celu te zabezpieczenie.

Tezy te potwierdza przykładowo wyrok WSA w Poznaniu z 27 listopada 2019 r., sygn. I SA/Po 674/19, gdzie sąd wyjaśnia istotę powiązania kosztu i jego kwalifikacji z działaniami podatników prowadzących działalność. Sąd konkluduje: „Działając w warunkach rynkowych, podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie te okoliczności są spełnione i wydatki poniesione na certyfikację i rejestrację produktów stanowią koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodu, przy czym ze względu na ich specyfikę i wpływ na działalność Wnioskodawcy, będą takim wydatkiem w momencie, w którym Wnioskodawca poprzez decyzję o nierozpoczynaniu sprzedaży lub jej zaniechaniu, zabezpiecza źródło przychodów odnoszone do całokształtu jego działalności (całokształtu źródeł z których osiąga przychody, tj. ze sprzedaży produktów, na które uzyskał rejestrację i certyfikację).

Końcowo, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych na certyfikację i rejestrację jednorazowo w momencie, w którym podjął decyzję o nierozpoczynaniu lub zaniechaniu sprzedaży z przyczyn obiektywnie niezależnych od Wnioskodawcy, i będą to wydatki, których związek z przychodem ma na celu zabezpieczenie źródła przychodów odnoszonego do całokształtu działalności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu rejestracji i podtrzymania rejestracji produktów **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

‒ musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒ musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒ winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒ musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒ musi być właściwie udokumentowany,

‒ nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

‒ koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

‒ koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność w dziedzinie produkcji środków ochrony roślin. Wchodzą Państwo w skład Grupy B., która jest światowym liderem w dziedzinie środków ochrony roślin. Prowadzą Państwo także sprzedaż poza terytorium RP (główne rynki zbytu to (…), (…) czy (…)). Ze względu na specyfikę produktów, które Państwo wytwarzają i sprzedają, muszą Państwo pozyskiwać stosowane certyfikacje i rejestrację swoich produktów, bez których obrót tymi produktami byłby formalnie niemożliwy. Dotyczy to wszystkich rynków, na których działa Grupa B. Koszty związane z pozyskaniem rejestracji na poszczególnych rynkach obciążają bezpośrednio Państwa - Podmioty dystrybucyjne na poszczególnych rynkach zbytu osiągają przychody z zrealizowanej sprzedaży, natomiast wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Państwem a podmiotami dystrybucyjnymi (spółkami z Grupy) za dostarczane przez Państwa produkty, realizowane są w oparciu o ceny transferowe wg zasad rynkowych. Proces związany z pozyskaniem rejestracji i certyfikacji jest procesem złożonym i długotrwałym - może trwać od kilku miesięcy do kilku lat, w zależności od wymogów obowiązujących w danej jurysdykcji. Ze względu na specyfikę produktów oraz ścisłe wymogi prawne w ich obrocie uzyskanie rejestracji związane jest z szeregiem czynności, które muszą być wykonane zanim produkt zostanie dopuszczony do obrotu, w tym przede wszystkim produkty muszą przejść szereg badań zarówno laboratoryjnych jak i empirycznych. W związku z tym ponoszą Państwo wydatki niezbędne do pozyskania tych certyfikacji i rejestracji produktów, zarówno na rynku polskim jak i na rynkach, na których sprzedają Państwo produkty. Wydatkami, o których mowa są różnego rodzaju opłaty urzędowe wymagane wg przepisów jurysdykcji konkretnego kraju, w którym sprzedają Państwo towary, koszty badań produktu, koszty związane z pozyskaniem stosownych pozwoleń, koszty usług prawnych związanych z procesem certyfikacji i rejestracji produktów, koszty sporządzenia stosownej dokumentacji wymaganej przepisami poszczególnych jurysdykcji. Koszty te są Państwo zobowiązani ponosić w całym procesie rejestracji, który jak zostało wyżej wskazane może trwać od kilku miesięcy do kilku lat. Rejestracja i certyfikacja po zakończeniu tego procesu może mieć charakter terminowy bądź bezterminowy, co uzależnione jest od regulacji, które obowiązują na danym rynku. Termin na jaki zostanie wydana rejestracja i certyfikacja znany jest Państwu zazwyczaj po zakończeniu procesu jej pozyskiwania. Otrzymanie bezterminowej rejestracji nie oznacza, że będą Państwo mogli sprzedawać produkty bezterminowo na danym rynku. Lokalne przepisy dotyczące wprowadzania i obrotu produktami, które stanowią przedmiot Państwa działalności niejednokrotnie wprowadzają szereg wymogów determinujących konieczność weryfikacji otrzymanych rejestracji i certyfikacji. Wiąże się to z koniecznością niejako weryfikacji czy dany produkt spełnia nadal określone wymogi, bądź wynika to z tego, że regulator wprowadził dodatkowe wymagania, których spełnienie jest niezbędne do podtrzymania obecnej rejestracji. Podtrzymanie rejestracji oznacza niejednokrotnie zmiany w składzie. Cały proces wiąże się z koniecznością wypełnienia przez Państwa szeregu obowiązków dotyczących Państwa produktów na każdym rynku, na którym prowadzą Państwo ich sprzedaż. Średni cykl życia rejestracji to 8 lat i po tym czasie zazwyczaj powstaje obowiązek spełnienia dodatkowych przesłanek do podtrzymania rejestracji. W przypadku rejestracji terminowych, co do zasady sprzedaż może być kontynuowana do okresu jej ważności, niemniej również w przypadku takich rejestracji np. na skutek zmian w przepisach na danym rynku i wprowadzania ograniczeń bądź dodatkowych wymogów, może powstać konieczność podejmowania przez Państwa określonych działań do jej podtrzymania. Proces rejestracji obok skomplikowanego procesu związanego z jej pozyskaniem, wymaga także określonych działań związanych z jej podtrzymaniem. To również generuje u Państwa wydatki związane ze spełnieniem określonych wymagań, które również ponoszone są w celu związanym z możliwością sprzedaży produktów. Dopiero potwierdzenie certyfikacji i rejestracji na poszczególny produkt wydawane terminowo bądź bezterminowo - uprawnia do obrotu takimi produktami na danym rynku. Od momentu rozpoczęcia procesu związanego z uzyskaniem rejestracji do formalnego wprowadzenia produktu do obrotu upływa okres od kilku do kilkunastu miesięcy. Taki stan powoduje, że w okresie od rozpoczęcia pozyskiwania stosownych rejestracji do uzyskania pierwszych przychodów ze sprzedaży produktów, na które otrzymano zezwolenia jest bardzo długi. Koszty ponoszone w procesie rejestracji są ujmowane w ramach rozliczeń międzyokresowych kosztów (dalej: RMK) a ich aktywowanie następuje w momencie rozpoczęcia sprzedaży produktów, na które otrzymano zezwolenie. W przypadku otrzymania zezwolenia terminowego, aktywacja kosztów poniesionych w związku z procesem rejestracji i ujętych w ramach RMK następuje w tym okresie. W przypadku rejestracji bezterminowej, ze względu na wskazany w opisie cykl życia rejestracji, który ze względu na doświadczenie określają Państwo średnio na 8 lat, koszty te uwzględniane są w tym 8 letnim okresie. Po tym terminie następuje konieczność podtrzymania rejestracji, co również będzie wiązało się z poniesieniem dodatkowych kosztów. W takim przypadku te dodatkowe koszty zwiększają dotychczas ujęte na RMK i są odpisywane w okresie w jakim po uzyskaniu podtrzymania Spółka będzie dokonywała dalszej sprzedaży. Analogicznie w momencie gdy pojawiają się koszty związane z potrzebą zmian w rejestracji (także w terminie jej obowiązywania) np. potrzeba zmiany składu, Spółka ponosi związane z tym koszty chociażby badań laboratoryjnych, które również uwzględnia w RMK, na których ujmował koszty związane z rejestracją, a które zostały aktywowane z chwilą rozpoczęcia sprzedaży produktu. Oczekują Państwo na zakończenie procesu rejestracji oraz możliwości rozpoczęcia sprzedaży danego produktu, na danym rynku, a koszty, które stanowiły niezbędne wydatki w procesie uzyskania zezwoleń i wprowadzenia produktu do obrotu, zostają aktywowane w momencie rozpoczęcia sprzedaży produktu, na zasadzie zachowania współmierności kosztów i odpowiadających im przychodów. Mogą zdarzać się sytuacje, w której mimo pozyskania certyfikacji i rejestracji produktów stanowiących dopełnienie prawnych warunków obrotu nimi, sprzedaż w ramach Grupy B. będzie mniejsza niż prognozowana lub nie rozpocznie się w ogóle sprzedaż. Decyzja o nierozpoczynaniu sprzedaży na danym rynku może zostać podjęta ze względów ekonomiczno-biznesowych przed zakończeniem procesu rejestracji, co w istocie oznacza zaniechanie tego procesu. Może to wynikać zarówno z tego, że dany rynek wykazuje mniejsze zapotrzebowanie na dany produkt, czy - co przy obecnej sytuacji ekonomiczno-politycznej - sprzedaż na danym rynku będzie nieopłacalna dla Grupy. Nieopłacalność sprzedaży wymusza na Grupie podjęcie decyzji o jej zaprzestaniu lub w niektórych przypadkach, oznacza, że Grupa musi wycofać się z rynku zanim rozpocznie sprzedaż. Brak rozpoczęcia sprzedaży, co do zasady powoduje, że ww. koszty nie podlegają odniesieniu na wynik Spółki, przy czym w sytuacji, w której dochodzi do ograniczenia lub całkowitego zaniechania sprzedaży, aktywowanie kosztów na wskazanych zasadach nigdy nie nastąpi, jednak będą Państwo uprawnieni do dokonania tzw. spisania tych kosztów, które nie zostały aktywowane w wynik Spółki. Zaniechanie produkcji, w tym także decyzje o niewprowadzaniu produktów na dany rynek są całkowicie niezależne od woli czy możliwych do określenia przez Grupę B. prognoz, a wiążą się z niepewnymi warunkami ekonomicznymi czy także politycznymi na danych rynkach. W tym zakresie decyzje Grupy B. mają uchronić Państwa przed ponoszeniem ewentualnych strat, czy chociażby dalszych wydatków nieznajdujących uzasadnienia biznesowego np. dalszego ponoszenia kosztów na rejestrację produktu, co do którego Grupa B. wie, że będzie to ekonomicznie nieopłacalne.

Państwa wątpliwości związane są z tym, czy koszty związane z procesem rejestracji oraz podtrzymaniem rejestracji powinny być ujęte na międzyokresowych rozliczenach kosztów i czy ich aktywacja powinna być z chwilą rozpoczęcia sprzedaży po zarejestrowaniu produktu tj. rozliczeń w czasie tych wydatków przez okres 8 letni cyklu życia zezwolenia lub w okresie jego ważności wskazanym w stosownym dokumencie.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d zd. drugie ustawy o CIT). O tym jednak czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Ponadto wskazać, należy, że :

1\. art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w CIT są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT;

2\. zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90);

3\. ustawodawca w art. 15 ust. 4e updop, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w updop jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11, z dnia 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10,wszystkie publ. CBOSA).

Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy, że wydatki ponoszone przez Państwa w związku z procesem rejestracji produktów tj. różnego rodzaju opłaty urzędowe wymagane według przepisów jurysdykcji konkretnego kraju, w którym sprzedają Państwo towary, koszty badań produktu, koszty związane z pozyskaniem stosownych pozwoleń, koszty usług prawnych związanych z procesem certyfikacji i rejestracji produktów, koszty sporządzenia stosownej dokumentacji wymaganej przepisami poszczególnych jurysdykcji należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Wskazać należy,że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Warunkiem uznania wydatków za koszt uzyskania przychodów jest występowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem. Obowiązkiem podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego ust. 1 art. 15 ustawy podatkowej, a także właściwe udokumentowanie tego wydatku.

Natomiast ustalenia dotyczące daty, w jakiej dany wydatek można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, są ściśle związane z charakterem poniesionego wydatku. Wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika można bowiem zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy, które nakazują – co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia.

Wydatki wskazane w Państwa zapytaniu należą bezsprzecznie do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Ponoszone przez Państwa koszty tj. różnego rodzaju opłaty urzędowe wymagane na podstawie przepisów jurysdykcji konkretnego kraju, w którym sprzedają Państwo towary, koszty badań produktów, koszty związane z pozyskaniem stosownych pozwoleń, koszty usług prawnych związanych z procesem certyfikacji i rejestracji produktów, koszty sporządzenia stosownej dokumentacji wymaganej przepisami poszczególnych jurysdykcji mają charakter jednorazowy. Związane są z procesem samej rejestracji i nie można ich dla celów podatkowych łączyć z całym 8-letnim cyklem życia zezwolenia lub okresu jego ważności. Koszty te mają charakter bezzwrotny i są związane z ogólnym prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej. Wydatki te ponoszone są bez względu na to, czy uzyskają Państwo stosowne certyfikacje i rejstracje swoich produktów, czy też nie. Wobec powyższego w omawianej sprawie poniesione koszty należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z zasadą określoną w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jako tzw. koszty pośrednie.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miała zastosowania regulacja art. 15 ust. 4d ustawy o CIT zdanie drugie zgodnie z którą, w przypadku kosztów innych niż bezpośrednie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, kiedy nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, będą one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

**Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.**

**W związku z powyższym odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach te rozstrzygnięcia są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).