Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-319/09-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-28
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa, ustalenia łącznej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; ewidencja; przedsiębiorstwa; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość firmy; wartość-wartość firmy-wartość ujemna firmy; wartość-wartość początkowa; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2009 r. (data wpływu 04.05.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia łącznej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 04 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa,
*   ustalenia łącznej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,
*   ustalenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, w dniu 29 września 2008 r., nabyła w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, prowadzone przez osobę fizyczną na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i działające pod firmą „B(…)”. Wartość rynkowa nabytego przedsiębiorstwa na dzień wniesienia aportu wynosiła 1.899.920,00 zł. W zamian za nabyte przedsiębiorstwo, wnosząca je osoba fizyczna otrzymała 2.159 udziałów w Spółce o wartości nominalnej 500,00 zł każdy oraz o łącznej wartości 1.079.500,00 zł. Różnica między wartością wniesionego aportem przedsiębiorstwa a wartością nominalną objętych w zamian za jego wniesienie udziałów została przelana do kapitału zapasowego Spółki. Tym samym, nie wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły następujące składniki majątkowe:

1.  Wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez „B(…)”:
    1.  majątkowe prawa autorskie do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez „B(…)” (tzn. kody źródłowe wraz z dokumentacją) o wartości rynkowej 1.500.000,00 zł; oprogramowanie to jest obecnie wykorzystywane zarówno w codziennej pracy Spółki i służy jako zintegrowany system do zarządzania, jak też jest produktem, który Spółka sprzedaje i wdraża, przy czym Spółka zamierza wykorzystywać je przez okres dłuższy niż 1 rok,
    2.  serwis internetowy o wartości rynkowej 15.000,00 zł; serwis ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności Spółki, przy czym Spółka zamierza wykorzystywać ten serwis przez okres dłuższy niż 1 rok,
    3.  serwis internetowy do obsługi obecnych klientów o wartości rynkowej 10.000,00 zł; serwis ten wykorzystywany jest w bieżącej działalności Spółki, przy czym Spółka zamierza go wykorzystywać przez okres dłuższy niż 1 rok,
    4.  materiały graficzne (logo programu, logo firmy, wzory folderów, ulotek i wizytówek, grafika do prezentacji multimedialnych itp.) o wartości rynkowej 20.000,00 zł; materiały te są wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, przy czym Spółka zamierza je wykorzystywać przez okres dłuższy niż 1 rok,
    5.  dokumenty i szablony (wzory ofert handlowych, wzory umów prawnych, cenniki, wzory pism korespondencji z klientem itp.) o wartości rynkowej 10.000,00 zł; materiały te są wykorzystywane w bieżącej działalności Spółki, przy czym Spółka zamierza je wykorzystywać przez okres dłuższy niż 1 rok.
2.  Środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych „B(…)”:
    1.  samochód x o wartości księgowej wynoszącej na dzień wnoszenia aportu 3.626,60 zł,
    2.  samochód y o wartości księgowej wynoszącej na dzień wnoszenia aportu 0,00 zł.
3.  Wyposażenie niskocenne (nieujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych „B(…)”), którego łączna wartość rynkowa na dzień wnoszenia aportu wynosiła 23.700,00 zł.

Wartości niematerialne i prawne wymienione powyżej w pkt 1 a - e zostały wytworzone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez „B(…)” i w ramach tego przedsiębiorstwa nie były ujawnione w żadnej ewidencji (w szczególności w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych). W ramach „B(…)”, powyżej wskazane wartości niematerialne i prawne nie były też nigdy amortyzowane, nigdy nie dokonywano też ich żadnej wyceny (wycena została dokonana dopiero na potrzeby aportu). Wydatki, które w ramach „B(…)” były ponoszone na wytworzenie powyżej wskazanych wartości niematerialnych i prawnych (np. wydatki na wynagrodzenie programistów wypłacane na podstawie umowy o pracę lub umowy zlecenia), w „B(…)” zaliczane były bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo amortyzować wszystkie nabyte w formie aportu, a wymienione w pkt 1 a - e stanu faktycznego, wartości niematerialne i prawne wytworzone przez „B(…)”?
2.  W jakiej wysokości Spółka powinna ustalić łączną wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 1a - e stanu faktycznego, na potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych wartości?
3.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić początkową wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 1 a - e stanu faktycznego?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, ma Ona prawo amortyzować wszystkie wartości niematerialne i prawne wymienione w pkt 1 a - e stanu faktycznego.

Stanowisko takie jest uzasadnione z uwagi na treść art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m. in. (i) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (ii) licencje, (iii) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej oraz (iv) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

W ocenie Spółki, każda z wymienionych w pkt 1 a - e stanu faktycznego wartości niematerialnych i prawnych spełnia wszystkie przesłanki wskazane w powyżej przytoczonym przepisie art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez co możliwa jest ich amortyzacja przez Spółkę.

Po pierwsze, przedmiotowe wartości niematerialne i prawne zostały przez Spółkę nabyte. Czynność aportu zawiera się bowiem w pojęciu nabycia, którym posługuje się powyższy przepis. Po drugie, wymienione w pkt 1 a - e stanu faktycznego są wartościami niematerialnymi i prawnymi wskazanymi w art. 16b ust. 1 ww. ustawy. Po trzecie wreszcie, przedmiotowe wartości niematerialne i prawne Spółka zamierza wykorzystywać w swojej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 1 rok.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Spółki, łączna wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 1 a - e stanu faktycznego, powinna być ustalona w wysokości różnicy między wartością nominalną udziałów wydanych w zamian za nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (tj. kwotą 1.079.500,00 zł) a wartością rynkową wyposażenia niskocennego, o którym mowa w pkt 3 stanu faktycznego (tj. kwotą 23.700,00 zł). Tym samym, łączna wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 1 a - e wynosi 1.055.800,00 zł.

Stanowisko takie jest uzasadnione z uwagi na treść art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy w następstwie nabycia przedsiębiorstwa nastąpi nabycie wartości niematerialnych i prawnych, które nie były ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, łączną wartość początkową tych wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie (zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W niniejszym przypadku, z uwagi na fakt, iż nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w formie aportu, jako cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za otrzymane w formie aportu przedsiębiorstwo (tj. kwotę 1.079.500,00 zł). Składnikami majątkowymi niebędącymi środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa w tym przepisie, w niniejszym przypadku będzie natomiast wyposażenie niskocenne (w kwocie 23.700,00 zł). Z uwagi na brzmienie art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy, dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w pkt 1 a - e stanu faktycznego, bez znaczenia pozostanie natomiast wartość nabytych w formie aportu środków trwałych wskazanych w pkt 2 stanu faktycznego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W ocenie Spółki, wartość początkowa poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych wymienionych w pkt 1 a - e stanu faktycznego, powinna zostać ustalona poprzez proporcjonalne zmniejszenie wartości rynkowych tych wartości niematerialnych i prawnych, w takim stopniu, aby ich suma stanowiła wartość, o której mowa w art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w niniejszym przypadku 1.055.800,00 zł).

Niniejsze stanowisko jest uzasadnione z uwagi na treść art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 14 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych w związku z nabyciem ich przez Spółkę w ramach aportu przedsiębiorstwa,
*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia łącznej wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych,
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia wartości początkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know - how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem, możliwość zaliczenia określonego składnika majątku do podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych uzależniona jest od spełnienia następujących warunków:

*   został nabyty przez podatnika,
*   nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia go do używania,
*   przewidywany okres jego używania przekracza rok,
*   wykorzystywany jest przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła w formie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły m. in.:

*   majątkowe prawa autorskie do oprogramowania wytworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez „B(…)”,
*   serwis internetowy,
*   serwis internetowy do obsługi obecnych klientów,
*   materiały graficzne (logo programu, logo firmy, wzory folderów, ulotek i wizytówek, grafika do prezentacji multimedialnych itp.),
*   dokumenty i szablony (wzory ofert handlowych, wzory umów prawnych, cenniki, wzory pism korespondencji z klientem, itp.).

Jak wskazano we wniosku, wymienione powyższej składniki majątkowe wykorzystywane są przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, a ich przewidywany okres używania jest dłuższy niż 1 rok.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż wskazane w pkt 1 stanu faktycznego składniki majątku spełniają przesłanki określone w art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, iż Spółce przysługuje prawo do ich amortyzacji.

W celu określenia wartości początkowej pozyskanych w drodze aportu wartości niematerialnych i prawnych, zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziły m. in. wytworzone w ramach tego przedsiębiorstwa wartości niematerialne i prawne, nieujawnione w ewidencji wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (…) jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Z kolei, składnikami majątkowymi – w myśl art. 4a pkt 2 ww. ustawy – są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Na podstawie art. 16g ust. 10 tej ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zatem, w zależności od tego czy wystąpiła, czy też nie wystąpiła dodatnia wartość firmy (obliczona w sposób określony w art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zastosowanie znajdzie odpowiednio pkt 1 lub pkt 2 art. 16g ust. 10 powołanej ustawy.

W myśl art. 16g ust. 2 ww. ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Jak wskazano we wniosku, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła dodatnia wartość firmy w rozumieniu powołanego powyżej przepisu.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż łączną wartość początkową składników majątku nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (nominalna wartość udziałów) a wynikającą z art. 16g ust. 9 ustawy sumą wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji podatnika wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z ust. 1 pkt 3 - 5 oraz ust. 2, 10 i 11 stosuje się odpowiednio art. 14.

Wobec braku unormowań precyzujących tryb i zasady ustalania wartości początkowej poszczególnych składników majątku trwałego nabytych w ramach przedsiębiorstwa, podatnik uprawniony jest do przyjęcia własnej koncepcji w tym zakresie (oczywiście do wysokości łącznej wartości początkowej nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych).

Jednakże przy dokonywaniu alokacji, należy mieć na uwadze dyspozycje przepisów art. 16g ust. 12 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi wartości początkowe poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych ustalone w wyniku alokacji nie powinny odbiegać znacznie od wartości rynkowej poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, zaś w przypadku, gdy wartość określona przez strony w umowie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej przedmiotu transakcji przepisy podatkowe dopuszczają możliwość określenia przychodów ze sprzedaży w drodze oszacowania przez organy podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.