Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1116/12/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-02
Teza: opodatkowanie czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami
Słowa kluczowe: opłata; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. organu w dniu 2 sierpnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności, za które pobierane są opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego pozostającego w związku z ww. czynnościami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej również jako: "Spółdzielnia", "Podatnik") jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Spółdzielnia zajmuje się zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych w postaci m. in. utrzymania istniejących zasobów. W związku z tym Spółdzielnia wykonuje szereg czynności polegających na eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali) na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.; dalej: "Ustawa o spółdzielniach") - dalej: "Potrzeby mieszkaniowe".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach.

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 Ustawy o spółdzielniach stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami są w szczególności:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

W związku z powyższą działalnością Spółdzielni polegającą na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni ponosiła/ponosi/będzie ponosić szereg wydatków na nabycie towarów i usług \[np. koszty usług dostarczanych do nieruchomości (dostawy wody, energii, odbioru ścieków, oczyszczania, itp.), koszty bieżącej konserwacji, napraw i remontów (wraz z kosztami odpowiedniej dokumentacji, itp.), koszty utrzymania i konserwacji urządzeń technicznych położonych w obrębie nieruchomości/lokalu, koszty zarządzania nieruchomością, itp.\] udokumentowanych fakturami podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") wystawionymi dla Spółdzielni, na których wykazywany jest VAT (dalej łącznie: "Wydatki").

Ponoszone przez Spółdzielnie Wydatki były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami:

1.  wyłącznie zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie:
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.) lub
    *   § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 z późn. zm.) lub
    *   § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) lub
    *   § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) – łącznie dalej zwanymi "Rozporządzeniami" albo
2.  zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT, w sytuacji gdy Spółdzielnia nie była w stanie/nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT,
    *   dalej łącznie zwanymi: "Czynnościami".

Ponoszone przez Spółdzielnię Wydatki nie były/nie są i nie będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być/ mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów, tj. członków Spółdzielni oraz osoby nie będące członkami Spółdzielni do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT lub zwolnionej z VAT lub wyłączonej z opodatkowania VAT. Jednakże, w szczególności na moment dokonywania omawianych czynności przez Spółdzielnię, nie jest ona w stanie precyzyjnie określić jak będą one wykorzystywane (z jaką działalnością będą one związane) przez ww. pomioty.

Sfinansowanie Wydatków nie było/nie będzie realizowane za pomocą bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w Rozporządzeniach.

Wnioskodawczyni pragnie jeszcze nadmienić, iż skrót "VAT" powoływany w dalszej części wniosku Spółdzielni będzie odnosił się także do podatku od wartości dodanej w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (oznaczone we wniosku jako nr 2 i nr 3):

Czy czynności (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) wykonywane przez Wnioskodawczynię na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, członków Spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach powinny podlegać opodatkowaniu VAT od 1 maja 2004r.? (pytanie nr 2)

Czy na podstawie wskazanych we wniosku okoliczności Spółdzielnia ma, na zasadach ogólnych wskazanych w szczególności w przepisie art. 86 ust. 1 Polskiej ustawy o VAT, pełne, tj. bez zastosowania mechanizmu proporcjonalnego odliczenia VAT określonego w przepisie art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wykonywaniem przez Spółdzielnię Czynności? (pytanie nr 3)

Stanowisko Wnioskodawczyni (oznaczone we wniosku nr 2 i 3).

Podatnik stoi na stanowisku, iż na gruncie przepisów o VAT obowiązujących w Polsce od 1 maja 2004r.:

Ad. 2.

Powyższe czynności powinny stanowić, co do zasady, czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle ww. przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

Uzasadnienie prawne

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 Polskiej ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 Polskiej ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Polskiej ustawy o VAT, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Polskiej ustawy o VAT.

Niewątpliwie czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych, jako kompleksowa usługa, nie stanowią dostawy towarów.

Zatem, należy rozstrzygnąć, czy stanowią one świadczenie usług. Warunkami koniecznymi do przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą, jest:

1.  istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów);
2.  odpłatny charakter świadczenia;
3.  istnienie dwóch (co najmniej) podmiotów, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę).

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia po pierwsze ze świadczeniem ze strony Spółdzielni polegającym na bieżącej eksploatacji i utrzymaniu nieruchomości (lokali).

Po drugie, za powyższe świadczenia pobierane są opłaty eksploatacyjne zgodnie m. in. z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy o spółdzielniach, co powoduje istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem Spółdzielni, a otrzymanym przez Wnioskodawczynię wynagrodzeniem, co z kolei wypełnia przesłankę odpłatności tych świadczeń.

Ponadto, w omawianej sytuacji istnieją dwa podmioty, pomiędzy którymi istnieje określony stosunek prawny, a więc ten, który świadczy daną usługę, tj. Spółdzielnia jako usługodawca i ten, który świadczenie odbiera tj. osoba (fizyczna / prawna) będąca albo nie będąca członkiem Spółdzielni, która z tych świadczeń korzysta.

Dodatkowo Wnioskodawczyni uważa, że wykonywane przez nią czynności polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych powinny być traktowane jako kompleksowa usługa. Pojęcie usługi kompleksowej sformowane zostało w wyroku TSUE z dnia z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W niniejszym orzeczeniu TSUE wskazał, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne. Jednak gdy kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, nie można dzielić jej sztucznie dla celów podatkowych. Równocześnie TSUE wyodrębnił usługę zasadniczą i pomocniczą. Za tą ostatnią należy uznać taką usługę, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Pośrednim potwierdzeniem powyższej tezy jest również regulacja pkt 7.6.2 Zasad metodycznych PKWiU 2008, zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (\`(...)\`), powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Powyższe zostało także potwierdzone przez ograny podatkowe m. in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 maja 2012r., sygn. IPTPP2/443-191/12-2/PR w której stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebedących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazała Wnioskodawczyni - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług. Przy czym, podstawą opodatkowania powyższych czynności jest cała kwota należna z tytułu wykonywania tych czynności. A zatem, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, za które pobierane są opłaty eksploatacyjne związane z danym lokalem jako wynagrodzenie za usługę, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana. Czynnością podstawową w ramach świadczonej kompleksowej usługi są zatem czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność z tytułu których pobierane są opłaty eksploatacyjne. W związku z czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przedmiotowej sprawie brak jest usługi podstawowej i dostawę poszczególnych mediów do indywidualnych lokali należy zakwalifikować jako odsprzedaż usług. Analiza stanu faktycznego na tle powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż czynności Spółdzielni wykonane na rzecz członków Spółdzielni lub osób niebędących członkami, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub do lokali stanowiących odrębną własność, z tytułu których pobierane są opłaty, zwyczajowo zwane - jak wskazała Wnioskodawczyni - opłatami eksploatacyjnymi, należy traktować jako kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zaś jako odsprzedaż usług."

Reasumując, nie ulega wątpliwości, że czynności związanie z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych stanowią kompleksowe świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Dodatkowo, Spółdzielnia pragnie podkreślić, że TSUE wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, iż pojęcia używane do określenia zwolnienia z podatku - jako stanowiące odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - należy interpretować w sposób ścisły (np. wyrok TSUE z dnia 7 marca 2002r. C-169/00, Komisja przeciwko Republice Finlandii; wyrok TSUE z dnia 18 stycznia 2001r. C-150/99 Stockholm Undópark przeciwko Państwu Szwedzkiemu). Dodatkowo w wyroku z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie C-287/00 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wskazał, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady obejmowania podatkiem VAT wszystkich zdarzeń (transakcji gospodarczych) wyrażonej w art. 2 tej dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem wspólnotowym tylko wtedy, gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy. Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę dyrektywę, stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Wspomniana w powoływanych powyżej wyrokach TSUE VI Dyrektywa została zastąpiona 112 Dyrektywą. VI Dyrektywa oraz 112 Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT. Analiza brzmienia poszczególnych przepisów VI Dyrektywy oraz 112 Dyrektywy prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie przewidziano w nich zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi bynajmniej art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy i odpowiednio art. 132 ust. 1 lit. 1 112 Dyrektywy.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 13 część A ust. 1 lit. I VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają: "świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji;"

Natomiast, w świetle art. 132 ust. 1 lit. 1 112 Dyrektywy ze zwolnienia korzysta: "świadczenie usług, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, w zakresie zbiorowego interesu swoich członków w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, przez organizacje nienastawione na osiąganie zysku mające cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie spowoduje zakłóceń konkurencji;"

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT jasno wynika, że ramy przewidzianego w nich zwolnienia z opodatkowania VAT zostały zakreślone wyłącznie do określonych enumeratywnie wskazanych rodzajów organizacji, do których Wnioskodawczyni się nie zalicza (Spółdzielnia bowiem niewątpliwie nie jest organizacją mającą cele natury politycznej, związkowej, religijnej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej lub obywatelskiej), z tego też powodu omawiane zwolnienie nie znajdzie zastosowania dla czynności Podatnika związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto, podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f 112 Dyrektywy.

Na podstawie przepisu art. 13 część A ust. 1 lit. f VI Dyrektywy Państwa Członkowskie zwalniają: "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio koniecznych dla wykonywania ich działalności, gdy grupy te żądają od członków całkowitego zwrotu części ogólnie poniesionych wydatków, pod warunkiem jednak, że zwolnienie to nie będzie prowadzić do zakłócenia konkurencji;"

Natomiast. w świetle art. 132 ust. 1 lit. f 112 Dyrektywy Państwa członkowskie zwalniają: "usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji;"

Z powyżej zacytowanych przepisów Dyrektyw VAT wynika, że warunkiem koniecznym dla zastosowania omawianego zwolnienia jest m. in. spełnienie następujących kryteriów:

*   podmioty zainteresowane stosowaniem zwolnienia muszą utworzyć niezależną grupę osób, której będą członkami;
*   usługi świadczone przez niezależną grupę muszą być świadczone na rzecz jej członków;
*   działalność członków niezależnej grupy podlega zwolnieniu z VAT lub członkowie niezależnej grupy nie są uznawani za podatników VAT (lub których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT);
*   usługi świadczone przez niezależną grupę są bezpośrednio niezbędne/konieczne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej z opodatkowania ich beneficjentów będących członkami tej grupy.

Należy pokreślić, iż możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z Dyrektyw jest uzależniona od łącznego spełnienia wyżej wymienionych warunków. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, iż powyższe zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Podstawowym warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Zdaniem Podatnika nawet gdyby uznać, iż Spółdzielnia jest "niezależną grupą osób" (co może wydawać się wątpliwe w świetle przepisów Ustawy o Spółdzielniach) to, jak to już Podatnik nadmienił w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni.

Innym warunkiem niezbędnym do zastosowania zwolnienia określonego w cytowanych powyżej przepisach Dyrektyw jest cel świadczenia przedmiotowych usług, tj. zwolnienie obejmuje wyłącznie usługi, które są bezpośrednio niezbędne/konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników VAT, których działalność nie podlega opodatkowaniu VAT. Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, iż czynności Spółdzielni polegające na zaspokajaniu Potrzeb mieszkaniowych (o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń) mogły być/mogą być wykorzystywane przez ich beneficjentów także do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ponadto, ratio legis powołania do życia spółdzielni mieszkaniowych na pewno nie polegało na tym aby świadczyły one czynności bezpośrednio niezbędne czy też konieczne do wykonywania działalności zwolnionej od VAT lub nie podlegającej opodatkowaniu VAT. Celem Spółdzielni mieszkaniowej jest bowiem przede wszystkim zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 Ustawy o spółdzielniach), a nie dokonywanie czynności niezbędnych/koniecznych do wykonywania ww. działalności.

Podstawy do wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie stanowi także art. 13 część B lit. b VI Dyrektywy czy też art. 135 ust. 1 lit. I 112 Dyrektywy, na podstawie których państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje dzierżawy i wynajmu nieruchomości. Dzierżawa i wynajem nieruchomości są bowiem zupełnie odmiennym instytucjami prawnymi uregulowanymi w odrębnych aktach prawnych na podstawie których dany podmiot korzysta z nieruchomości od opisywanych tutaj czynności wykonywanych przez Spółdzielnie.

Ponadto, z tych samych powodów co powyżej, także na gruncie polskich przepisów dotyczących VAT czynności Spółdzielni związane z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się w zwolnieniach w nich przewidzianych, a w szczególności w zwolnieniu:

*   przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b Polskiej ustawy o VAT zgodnie z którym: "zwalnia się od podatku usługi oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez organizacje powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, patriotycznym, filozoficznym, filantropijnym lub obywatelskim - w zakresie interesu zbiorowego swoich członków, wykonywane na rzecz ich członków w zamian za składki, których wysokość i zasady ustalania wynikają z przepisów statutowych tych podmiotów, pod warunkiem że podmioty te nie są nastawione na osiąganie zysków, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji",
*   wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 21 Polskiej ustawy o VAT na podstawie którego: "zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". Tutaj ponadto należy wskazać, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b Polskiej ustawy o VAT wprowadza dodatkowy warunek zwolnienia polegający na konieczności wykonywania usług (dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej) na rzecz członków danej organizacji, zatem poza zakresem tego zwolnienia są usługi wykonywane na rzecz innych pomiotów. Podatnik natomiast wspomniał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że czynności dotyczące zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych wykonuje także na rzecz osób niebędących członkami Spółdzielni,
*   przewidzianym art. 43 ust. 1 pkt 36 Polskiej ustawy o VAT zgodnie z którym: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Ponadto, opisywane powyżej przepisy Polskiej ustawy o VAT, tj. art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 nie znajdą zastosowania jeszcze z innego względu, mianowicie zgodnie z regułą racjonalnego ustawodawcy nie wprowadzałby on niejako celowanych przepisów art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i ww. przepisów Rozporządzeń obejmujących czynności wykonywanych przez Spółdzielnie, a dotyczących zaspokajania Potrzeb mieszkaniowych, gdyby przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 lit. b, art. 43 ust. 1 pkt 21, art. 43 ust. 1 pkt 36 Polskiej ustawy o VAT (czy też pozostałe inne polskie przepisy dotyczące VAT) swoim zakresem miałby obejmować te czynności.

W związku z powyższymi argumentami Spółdzielnia twierdzi, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT. Ponadto nie znajduje ono także oparcia w innych przepisach dotyczących VAT.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w literaturze przedmiotu: "Analiza przepisów dyrektyw wskazuje, że możliwość wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia wydaje się wątpliwa. Spółdzielni mieszkaniowej nie można bowiem uznać ani za organizację członkowską, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. I VI dyrektywy i odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT z 2006 r. (wskazano tam bowiem wyłącznie na określone rodzaje, profile organizacji), ani też za niezależną grupę osób, których działalność jest zwolniona z podatku, o której stanowi art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy czy też art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT z 2006r. W związku z tym nie powinno zaistnieć w tym przypadku zwolnienie przedmiotowe z podatku" (podkreśl. Podatnika; komentarz do art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - system informacji prawnej LEX).

Skutkiem uznania, iż przepisy prawa Unii Europejskiej czy też inne polskie przepisy o VAT nie przewidują zwolnienia dla czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych, jest konkluzja, iż co do zasady czynność taka jest opodatkowana VAT. Niemniej jednak Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle w ww. przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT jako pozostające w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi, gdyż stanowi ono element krajowego porządku prawnego. Według Wnioskodawczyni należy bowiem zauważyć, że w tym przypadku doszło do wadliwej implementacji przepisów prawa Unii Europejskiej. Wskazać należy przy tym na wyrok TSUE z dnia 5 kwietnia 1979r. w sprawie C-148/78 (Tullio Ratti), w którym Trybunał stwierdził, że "Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie, nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie." W wyroku w sprawie C-168/95 (Luciano Arcaro) TSUE wskazał natomiast, że "w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (\`(...)\`) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana". Z przytoczonych fragmentów orzeczeń TSUE wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Reasumując, powyższe czynności powinny stanowić co do zasady czynności opodatkowane VAT na podstawie przepisów Unii Europejskiej i nie powinny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, w szczególności, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, ale Spółdzielnia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w świetle w ww. przepisów Rozporządzeń mogła/może zastosować zwolnienie tego typu czynności z VAT.

Ad. 3.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajdowało/nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej, tj. było/jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej: "VI Dyrektywa" oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej: "112 Dyrektywa"; dalej łącznie zwanymi: "Dyrektywami VAT"). Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę niezgodnego z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT w odniesieniu do powyższych czynności dotyczących zaspokajania przez Spółdzielnie Potrzeb mieszkaniowych nie pozbawiało i nie pozbawia Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie prawne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Polskiej ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten ustanawia podstawowe prawo podatnika VAT, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skutkiem uznania, iż przepisy Unii Europejskiej (czy też inne przepisy o VAT) nie przewidują zwolnienia dla czynności o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT oraz w ww. przepisach Rozporządzeń, jest konkluzja, iż co do zasady czynności takie powinny być opodatkowane VAT. Skoro tak, to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy, iż w odniesieniu do tych czynności Podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami/usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych na zasadach ogólnych (tj. z zastosowaniem wszelkich zasad dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w przepisach o VAT, w tym dotyczących ograniczeń w odliczaniu wskazanych np. w art. 88 Polskiej ustawy o VAT). Dotyczy to także sytuacji w której Spółdzielnia ponosi Wydatki, które były/są i będą związane z wykonywanymi przez Wnioskodawczynię czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT w sytuacji gdy Spółdzielnia nie jest w stanie wyodrębnić kwot Wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT lub na podstawie ww. przepisów Rozporządzeń oraz opodatkowanymi na podstawie Polskiej ustawy o VAT. Bowiem, jak to już zostało powyżej wyjaśnione, w tej sytuacji dochodzi niejako do uznania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji de facto powoduje, że Spółdzielnia ponosiła/ponosi wydatki tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zatem, nie ma konieczności/obowiązku stosowania proporcjonalnego rozliczania VAT naliczonego, o którym mowa w przepisach art. 90 i następnych Polskiej ustawy o VAT.

Prawo takie wynika również bezpośrednio z przepisu art. 168 112 Dyrektywy (stanowiącego odpowiednik art. 17(2) VI Dyrektywy), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, TSUE w sprawie C-150/99 (Stockholm Undópark AB), stwierdził, że "Wprowadzenie ogólnego zwolnienia od podatku od wartości dodanej (\`(...)\`), w przypadku gdy żadne takie zwolnienie nie jest wymienione w art. 13 szóstej dyrektywy stanowi poważne naruszenie prawa wspólnotowego, które daje podstawy do odpowiedzialności odszkodowawczej Państwa Członkowskiego. Uwzględniając jasne sformułowania dyrektywy, Państwo Członkowskie nie było uprawnione do podejmowania decyzji prawodawczych i dysponowało znacznie ograniczoną bądź nie dysponowało żadną swobodą uznania (pkt 40, 42). Postanowienia art. 17 ust. l i 2 szóstej dyrektywy ustanawiające warunki będące podstawą oraz zakres prawa do odliczeń, w związku z postanowieniami art. 2, 6 ust. 1 i 13 (B) lit. b, są dostatecznie jasne, dokładne i bezwarunkowe, by jednostka mogła się na nie powołać w sporze przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym (pkt 33)".

W glosie aprobującej do tego wyroku stwierdzono, że "sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie (względnie do otrzymania odszkodowania od państwa w związku z nieodliczeniem VAT). W świetle głosowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez Trybunał w takich sytuacjach na podstawie dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa. Opodatkowania nie można bowiem domniemywać i żaden kraj członkowski nie może nakładać opodatkowania z ominięciem regulacji krajowych, bazując wprost na dyrektywie. Zaniedbanie państwa nie może obracać się przeciw podatnikowi. Z tej jednostronności wynika paradoksalna z punktu widzenia konstrukcyjnych zasad VAT - ale zaistniała i możliwa - sytuacja, w której podatnik wykonuje czynności zwolnione z VAT (bo przepis krajowy nakazuje zastosowanie zwolnienia), jednocześnie mając prawo do odliczenia (na podstawie dyrektywy). Paradoks ten wynika z hierarchii norm - uprawnienie do powoływania się podatników na dyrektywę dla uzasadnienia ich praw jest istotniejsze niż ogólny warunek odliczenia w postaci istnienia związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną" (W. Varga, Glosa do wyroku TSUE z dnia 18 stycznia 2001r., C-150/99, publ. LEX/el 2009).

Przypomnieć także należy, że w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że również organy mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym (vide wyrok TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others).

W konsekwencji, w świetle przytoczonej powyżej argumentacji oraz wyroków TSUE, należy uznać, iż wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę, niezgodnie z przepisami prawa Unii Europejskiej, zwolnienia z VAT omawianych czynności nie mogło/nie może pozbawiać Podatnika dokonującego tych czynności prawa do odliczenia VAT naliczonego, również poprzez brak możliwości dokonania korekty nieodliczonego podatku.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, m.in.:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 maja 2008r. (III SA/Wa 364/08) wskazał: „Pomimo tego, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z VAT dla czynności aportu, z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy 112 czynności te podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z wniesieniem aportu";
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2010r. (I FSK 1591/09) stwierdził, iż wprowadzenie niezgodnego z prawem wspólnotowym zwolnienia nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia także poprzez konieczność dokonania korekty podatku naliczonego i zmniejszenie pierwotnej kwoty odliczenia;
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010r. (I FSK 486/09), w którym stwierdzono, iż w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci towaru handlowego, tj. dokonania czynności zwolnionej z podatku po myśli § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia nie należy dokonywać korekty odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów handlowych. Uznano również, że przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia zwolnienie podatkowe jest niezgodne z prawem wspólnotowym. W konsekwencji dokonanie czynności opodatkowanej, jaką jest nabycie towarów handlowych, a następnie wniesienie ich jako aportu do spółki handlowej, czyli dokonanie innej czynności opodatkowanej sprawia, że zakres prawa do odliczenia się nie zmienia. Nie występuje zatem przesłanka dokonania korekty określona w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w postaci zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przytoczone orzeczenia dotyczą niezgodności polskich przepisów dotyczących wniesienia aportu, jednak, zdaniem Spółdzielni, zachowują one aktualność również w odniesieniu do niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z dodanym do ustawy o VAT od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu.
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Z § 8 ust. 1 pkt 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), obowiązującego do dnia 30 listopada 2008r., wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 oraz z 2004r. Nr 19, poz. 177 i Nr 63, poz. 591).

Z przepisu § 13 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Kolejno z przepisu § 12 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) wynika, że zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) obowiązującym od dnia 6 kwietnia 2011r., zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116, z późn. zm.)..

Przystępując do analizy powyższego zwolnienia przedmiotowego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną wspólną cechę, a mianowicie, że wykonywane czynności przez Wnioskodawcę dotyczą osób, będących zarówno członkami jak niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują ściśle określone prawa rzeczowe do lokalu mieszkalnego. Wśród tych praw należy wyróżnić m.in. własność czy też prawa spółdzielcze do lokalu mieszkalnego. Użytkownik nieruchomości zobowiązany jest do ponoszenia ciężarów, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości.

Przechodząc z kolei do charakteru opłat, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT jak i w przepisie rozporządzenia (obowiązujący § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów) należy stwierdzić, że są one związane przede wszystkim z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale, a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatków dotyczących zobowiązań spółdzielni, wpłat na fundusz remontowy.

Z powyższego wynika zatem, że uiszczane opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dotyczą wydatków, które konieczne są do poniesienia zgodnie z wymogami prawidłowej gospodarki, oraz do dokonywania napraw i nakładów związanych ze zwykłym korzystaniem z nieruchomości. Ponoszenie tych opłat związanych z użytkowaniem lokalu mieszkalnego przez członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni czy też osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych w zamian za czynności wykonywane przez Spółdzielnie przypomina kompleksową usługę najmu lokalu mieszkalnego. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu mieszkalnego, zarówno przy usłudze najmu jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia, jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Na powyższe zwraca uwagę w swoim stanowisku sama Spółdzielnia, wskazując, że wykonywane czynności, za które pobiera wymienione opłaty, stanowią kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Posiłkując się zatem usługą najmu lokalu mieszkalnego należy zwrócić uwagę, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia, woda, gaz, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (\`(...)\`) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji własnościowych lokali użytkowych.

Zauważyć należy, że w zakresie rodzaju czynności, za które spółdzielnia pobiera opłaty, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Ogólnie formułując rodzaje opłat można stwierdzić, że są one związane z pokryciem wydatków na eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na poszczególne lokale a także stanowiących mienie spółdzielni, wydatki dotyczące zobowiązań spółdzielni, wpłaty na fundusz remontowy, a ponadto dotyczące działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej prowadzonej przez spółdzielnię.

Z przepisu art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika zatem, że osoby w nim określone pokrywają wydatki za czynności, które na ich rzecz realizuje spółdzielnia, pobierając w związku z tym opłaty tzw. czynszowe.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że czynności, za które pobierane są przez Wnioskodawcę (Spółdzielnię) opłaty wnoszone przez podmioty użytkujące lokale na podstawie spółdzielczych praw do lokalu, należy traktować jako kompleksową usługę, której zasadniczym celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, przy czym podstawa opodatkowania powinna obejmować wszystkie elementy składające się na opłatę eksploatacyjną. Wszystkie składniki opłaty z tytułu użytkowania lokalu, stanowią bowiem elementy cenotwórcze usługi, jaką Wnioskodawczyni wykonuje na rzecz użytkownika lokalu. W takim przypadku podmioty wykorzystujące lokale spółdzielcze obciąża opłata eksploatacyjna zgodnie z przepisami ustawy prawo o spółdzielniach mieszkaniowych, a koszty związane z eksploatacją lokalu - jako składnik tej opłaty.

Mając na uwadze powyższe, że usługa najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe jak i eksploatacja lokalu mieszkalnego, których celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych korzystają ze zwolnienia od podatku, należy zwrócić uwagę na źródło tego zwolnienia w przepisach wspólnotowych.

Zwolnienia od podatku zostały zawarte w art. 135 -137 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1 ze zm.)(a wcześniej wynikającymi z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - art. 13 część B lit. b).

I tak w art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 zawarte zostało zwolnienie dotyczące dzierżawy i wynajmu nieruchomości. W ust. 2 art. 135 wskazano, że zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. l) nie obejmuje (analogiczne zwolnienie zawierała szósta dyrektywa w art. 13 część B lit. b):

1.  świadczenia usług zakwaterowania określonych w prawie krajowym państw członkowskich, w sektorze hotelarskim lub w sektorach o podobnym charakterze, włącznie z zapewnieniem miejsc na obozach wakacyjnych lub na terenach przystosowanych do biwakowania,
2.  wynajmu miejsc parkingowych dla pojazdów,
3.  wynajmu trwale zainstalowanego wyposażenia i urządzeń,
4.  wynajmu sejfów.

Art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112 obejmuje zwolnieniem dzierżawę i wynajem nieruchomości z wyłączeniem określonych przypadków, których lista może być rozszerzona przez zainteresowane Państwa Członkowskie. Przy czym Państwa Członkowskie posiadają stosunkowo dużą swobodę w definiowaniu zakresu zwolnień. Obowiązkowe wyłączenia z zakresu omawianego zwolnienia dotyczą przypadków wymienionych enumeratywnie w ust. 2 ww. przepisu. Zatem należy przyjąć, że w art. 135 ust. 1 lit. l) zostały wymienione wprost czynności, które zostały wyłączone ze zwolnienia. Zatem w przypadku, gdy czynność, której istotą jest najem nieruchomości, nie została wymieniona w ust. 2 art. 135, to nic nie staje na przeszkodzie aby Państwo Członkowskie objęło tą czynność zwolnieniem.

Kwestia zwolnienia wynajmu nieruchomości była przedmiotem szeregu orzeczeń TSUE. Jednym z nich jest wyrok w sprawie C-173/88 pomiędzy Morten Hnriksen a Skatteministeriet (Dania), gdzie Trybunał wskazał, ze zwrot „dzierżawa i wynajem nieruchomości” obejmuje również, obok wynajmu nieruchomości będącej zasadniczym przedmiotem transakcji, wynajem każdej innej nieruchomości o charakterze pomocniczym. Z kolei w sprawie C-63/92 pomiędzy Lubbock Fine & Co. a Commissioners of the Customs and Excise (Wielka Brytania) Trybunał orzekł, że termin „wynajem nieruchomości” obejmuje również sytuację, kiedy najemca rezygnuje ze swojego prawa do najmu i zwraca nieruchomość jej bezpośredniemu właścicielowi za ustalonym wynagrodzeniem.

Powołane orzeczenia Trybunału świadczą o tym, iż pod pojęciem „wynajem nieruchomości” mieszczą się również inne transakcje zbliżone w swej naturze do rzeczonego wynajmu lub też funkcjonalnie powiązane z samym wynajmem.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, które stanowią kompleksową usługę, za którą pobierane są opłaty związane z eksploatacją lokalu mieszkalnego, a której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, jako niewymienione w wyłączeniach ze zwolnienia w ust. 2 art. 135 Dyrektywy 112, mieszczą się w pojęciu „wynajmu nieruchomości, korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. l) Dyrektywy 112.

Tym samym dokonując podsumowania, należy jednoznacznie stwierdzić, że czynności, za które pobierane są opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wykonywane przez Spółdzielnię stanowią kompleksową usługę związaną z eksploatacją lokalu mieszkalnego, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, korzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz odpowiednio na podstawie wskazanych w niniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego od 1 maja 2004r.

Mając zatem powyższe na uwadze, należy uznać za nieprawidłowe całościowo stanowisko Wnioskodawcy, że zwolnienie z VAT czynności związanych z zaspokajaniem Potrzeb mieszkaniowych przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 11 Polskiej ustawy o VAT i w ww. przepisach Rozporządzeń nie znajduje oparcia w brzmieniu przepisów Unii Europejskiej (tj. zarówno VI Dyrektywy, jak i 112 Dyrektywy), a zatem jest niezgodne z regulacjami odnoszącymi się do wspólnego systemu VAT.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy).

Wyłączenia z prawa do odliczenia zostały zawarte w art. 88 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dokumentami uprawniającymi do odliczenia są faktury dokumentujące te zakupy.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zaznaczyć, że zgodnie z ogólnymi regułami konstrukcyjnymi podatku od towarów i usług odliczeniu może podlegać tylko ten podatek naliczony (ta jego część), który związany jest z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu.

Ustawa stanowi, że podatek winien być wyodrębniony w przypadku, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności dające prawo do odliczenia, jak i czynności, w związku, z którymi nie przysługuje takie prawo. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu), ma charakter bezwzględny.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych, a nie potrafi przypisać dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych winien wówczas mieć na uwadze art. 90 ustawy o VAT.

Art. 90 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia wykonuje czynności opodatkowane jak i zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 16 cyt. rozporządzenia. Nie wykonuje natomiast czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem skoro dokonane przez Spółdzielnię nabycia towarów i usług, są związane zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku jak i czynnościami opodatkowanymi, a Wnioskodawczyni nie potrafi dokonać ich przyporządkowania do ww. czynności, to dokonując odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług winna dokonać proporcjonalnego odliczenia na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, należało uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie sprawy można zaznaczyć, że owszem istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego, w przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika, opodatkowane (zwolnione) są na podstawie przepisu, który został nieprawidłowo implementowany przez Państwo Polskie, co jednak jak wykazano, nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, ale tylko w sytuacji, gdyby podatnik zrezygnował ze stosowania przepisu nieznajdującego uzasadnienia w przepisach wspólnotowych i opodatkował czynności na zasadach określonych w Dyrektywie, wówczas uprawniony byłby do odliczenia. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB Trybunał stwierdził, że przepisy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy czytane łącznie z art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 13B lit. b) są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, żeby podatnicy mogli się na nie powoływać przed sądem krajowym (pkt 33). Oznacza to, że podatnik może zastosować się do powyższych przepisów czytanych łącznie, co powoduje w sytuacji wyboru opodatkowania danej czynności (wbrew zwolnieniu z opodatkowania przyznanemu przez prawo krajowe) uzyskanie prawa do odliczenia. Ze wskazanego wyroku nie należy natomiast wyprowadzać wniosku, że podatnik powołując się na przepisy wspólnotowe może odliczyć podatek naliczony, jednocześnie korzystając z przepisu krajowego, który przyznaje zwolnienie z podatku VAT w odniesieniu do określonych dostaw towarów lub usług. Podejście takie prowadziłoby bowiem do naruszenia podstawowych zasad określonych w przepisach dyrektywy, ściśle ze sobą powiązanych.

Wyjaśnić należy, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w kwestii objętej pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i 3. Natomiast zagadnienie objęte pytaniami Wnioskodawczyni nr 1 będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.