Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.198.2017.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu oraz w zakresie stawki podatku dla przedmiotowych świadczeń.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja administracyjna; pomoc-dom pomocy społecznej; pomoc-pomoc społeczna; powiat; usługi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stwierdzenia, czy z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu;
*   stawki podatku dla przedmiotowych świadczeń

‒ **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu oraz stawki podatku dla przedmiotowych świadczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Powiat (dalej: Powiat) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Powiat realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, dalej: ustawa o samorządzie powiatowym).

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań własnych Powiatu należy wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej.

Powiat realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 930, dalej: ustawa o pomocy społecznej).

Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Powiat za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej (dalej: DPS). DPS działa w formie powiatowej jednostki budżetowej i świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne w zakresie i w formie wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających.

Prawo do umieszczania w DPS przysługuje osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu niepełnosprawności intelektualnej, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu.

Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się w momencie złożenia przez nią wniosku o skierowanie do DPS, do właściwego ze względu na jej miejsce zamieszkania gminnego ośrodka pomocy społecznej (ośrodka podległego gminie, w której zainteresowany mieszka).

Następnie odpowiedni ośrodek pomocy społecznej przeprowadza wywiad środowiskowy celem ustalenia sytuacji osobistej, rodzinnej, dochodowej i majątkowej osoby zainteresowanej. Po zakwalifikowaniu osoby zainteresowanej do umieszczenia jej w DPS, odpowiedni ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS.

W następnym etapie wydawana jest decyzja administracyjna o umieszczeniu w DPS. Decyzję taką do 31 grudnia 2003 r. wydawał Wojewódzki Zespół Pomocy Społecznej (dalej: WZPS). Natomiast od 1 stycznia 2004 r. do chwili obecnej organem odpowiedzialnym za wydawanie przedmiotowych decyzji jest Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie (dalej: PCPR), które jest jednostką organizacyjną Powiatu.

Powiat zaznacza, że w DPS umieszczane są również osoby, które ze względu na skutki choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego rodzaju zaburzeń psychicznych, nie są w stanie kierować swym postępowaniem, w konsekwencji czego zostały ubezwłasnowolnione.

Jeżeli osoba, o której mowa powyżej, wymaga skierowania do domu pomocy społecznej, aczkolwiek ze względu na swój stan psychiczny nie jest zdolna do wyrażenia na to zgody, o jej skierowaniu do domu pomocy społecznej orzeka sąd.

W konsekwencji opiekun prawny składa wniosek o umieszczenie w DPS osoby ubezwłasnowolnionej po wcześniejszej zgodzie na złożenie tego wniosku udzielonej przez sąd.

Jak zostało wskazane powyżej, pobyt w DPS jest odpłatny.

Bez względu na to, czy osoba zainteresowana sama wystąpiła do właściwego ośrodka pomocy społecznej z wnioskiem o umieszczenie w DPS, czy fakt ten wynika z decyzji sądu, odpłatność za pobyt w DPS ustalana jest w dwojaki sposób:

1.  osoby przyjęte do domu pomocy społecznej przed dniem 1 stycznia 2004 r. (oraz osoby posiadające skierowania do domu pomocy społecznej wydane przed dniem 1 stycznia 2004 r.), zgodnie z art. 87 ust. 8 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 198), ponoszą opłatę zgodnie z zasadą określoną w ówcześnie obowiązującym art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej (Dz. U. z 1998 r., Nr 64, poz. 414, z późn. zm.), w myśl której miesięczną opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby pełnoletniej posiadającej dochód ustala się w wysokości 200% kwoty określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 danej ustawy (czyli kwoty kryterium dochodowego dla osoby samotnie gospodarującej); opłata ta nie może być jednak wyższa niż 70% dochodu osoby przebywającej w domu pomocy społecznej. W przypadku jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część pokrywa się z Budżetu Państwa;
2.  osoby przyjęte do domu pomocy społecznej od dnia 1 stycznia 2004 r. ponoszą opłaty zgodnie z nowymi zasadami, tj. zasadami wprowadzonymi na podstawie zmian w przepisach obowiązujących w ustawie o pomocy społecznej wprowadzonych w dniu 13 listopada 2003 r. ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, w myśl obecnie obowiązujących przepisów ustawy o pomocy społecznej, osoba kierowana do DPS wnosi opłatę o wartości równej 70% własnego dochodu. W przypadku jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część ponoszą w pierwszej kolejności wstępni oraz zstępni, a następnie właściwa ze względu na miejsce zamieszkania gmina.

Wysokość opłat określana jest w drodze wydawanych przez gminne ośrodki pomocy społecznej decyzji administracyjnych. Opłaty te, w części odpowiadającej 70% dochodu osoby przebywającej w domu pomocy społecznej, są przekazywane/wnoszone bezpośrednio na rachunek DPS, natomiast pozostała część pokrywana przez wstępnych oraz zstępnych, albo właściwą gminę wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy ośrodka pomocy społecznej, który to następnie przekazuje środki do DPS. Wpływy z powyższego tytułu odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego to jednostka ta (DPS) otrzymuje środki na funkcjonowanie.

Powiat podkreśla, że w zakresie pobytu podopiecznych w DPS nie są zawierane umowy cywilnoprawne pomiędzy DPS a korzystającym z usługi opiekuńczej. Świadczenia te są przyznawane korzystającym w drodze decyzji administracyjnej.

W tym miejscu Powiat wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (obecnie: Minister Rozwoju i Finansów), uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. 2016, poz. 1454), począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r. Powiat dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem powiatowych jednostek budżetowych jest Powiat. W konsekwencji, począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r., w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Powiatu wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez powiatowe jednostki budżetowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu? Jeżeli tak, to według jakiej stawki VAT powinny zostać opodatkowane przedmiotowe świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat nie występuje w roli podatnika VAT z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jego stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Innymi słowy, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czynności, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (definiującego pojęcie podatnika na gruncie przedmiotowej ustawy), za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, powiaty wykonują nałożone na nie zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano im na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do wskazanej powyżej ustawy, do zakresu działania powiatu należą wszystkie zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie pomocy społecznej.

Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą. Art. 19 ustawy o pomocy społecznej wskazuje, że do zadań własnych powiatu należy m.in. prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

Ponadto, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych z zakresu administracji rządowej realizowanych przez powiat należy realizacja zadań wynikających z rządowych programów pomocy społecznej, mających na celu ochronę poziomu życia osób, rodzin i grup społecznych oraz rozwój specjalistycznego wsparcia.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej. Świadczenia tego rodzaju nie są więc dobrowolne i nie cechuje ich swoboda, jak w przypadku świadczeń realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy jednocześnie podkreślić, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, przyznawanie świadczeń w zakresie pomocy społecznej następuje w formie decyzji administracyjnej.

Również zasady odpłatności za świadczenia z pomocy społecznej zostały szczegółowo uregulowane w ustawie o pomocy społecznej (rozdział 6), co potwierdza, że nie mają one charakteru cywilnoprawnego i nie cechuje ich żadna swoboda. Co więcej, zgodnie z art. 104 tejże ustawy, należności z tytułu wydatków na świadczenia z pomocy społecznej, z tytułu opłat określonych przepisami ustawy oraz z tytułu nienależnie pobranych świadczeń podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W świetle powyższych uwag jest jednoznaczne, że działania Powiatu w zakresie pomocy społecznej nie są oparte na działaniach rynkowych, konkurencyjnych czy cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, lecz podlegają reżimowi publicznoprawnemu. Tym samym, w przypadku analizowanych czynności Powiat działa wyłącznie jako organ władzy publicznej. Tym samym, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Powiat nie będzie występował w roli podatnika VAT w zakresie czynności polegających na umieszczaniu osób potrzebujących w domach pomocy społecznej. W konsekwencji wskazane powyżej czynności nie będą stanowić po stronie Powiatu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższy wniosek Powiat wysnuwa również w oparciu o stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne w wydawanych w analogicznych sprawach wyrokach. Przykładem mogą być następujące orzeczenia:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1457/14, w którym sąd wskazał, że „Z powyższych przepisów wynika, że zadania w zakresie pomocy społecznej służą realizacji polityki społecznej państwa, a więc pozostają w sferze imperium (\`(...)\`). Oznacza to, że w analizowanym zakresie organy jednostek samorządu terytorialnego działają jako podmioty prawa publicznego i w celu sprawowania władzy publicznej. Trudno także twierdzić, że działalność gminy w analizowanym obszarze w jakikolwiek sposób mogłaby wpłynąć na konkurencję”;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 462/13, w którym sąd stwierdził, że „czynności wykonywane przez gminny dom pomocy społecznej są czynnościami ze sfery publicznoprawnej. Przede wszystkim dom opieki społecznej działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (zasady działania domu opieki społecznej zostały wskazane powyżej, natomiast działalność gospodarcza w tym zakresie została unormowana w Rozdziale 3 ustawy o pomocy społecznej). Jak wyżej zaznaczono tworzenie i utrzymanie domu pomocy społecznej należy do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym. Zarówno umieszczenie danej osoby w domu opieki społecznej jak i opłata za pobyt lub zwolnienie z niej wynika z decyzji administracyjnej, przy czym wysokość tej opłaty ustalana jest jak wskazano w sposób określony w ustawie o pomocy społecznej (art. 60 i nast.). Zatem to organ samorządu terytorialnego (np. gminy) decyduje w ramach sprawowania władztwa publicznego kto i na jakich zasadach zostanie umieszczony w domu opieki społecznej”;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 589/15, w którym sąd stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie Miasto w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy społecznej nie działa jako podmiot profesjonalny biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Miasto wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3650/14, w którym sąd wskazał, że „prawdziwe jest twierdzenie strony Skarżącej, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Oznacza to, że Dom Pomocy Społecznej nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czego konsekwencją jest brak obowiązku prowadzenia przez niego ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących”;
*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/11, w którym sąd stwierdził, że „dom opieki społecznej (tu: Dom) działa na odmiennych zasadach niż podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym samym zakresie (\`(...)\`) Pobrane przez Dom opłaty mają charakter daniny publicznej, ponieważ jest ona pobierana przez organ samorządowy w interesie osoby przebywającej w domu opieki społecznej (vide art. 54 ust. 1 i art. 55 ust. 1 u.p.s.), pobierana jest w związku z ustawowym obowiązkiem organu samorządu terytorialnego do prowadzenia domów opieki społecznej i jest związana z realizacją celu publicznego”.

W tym miejscu Powiat również przywołuje nieprawomocny na chwilę obecną wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/RZ 55/17, z uwagi na analogiczną sytuację prawną i faktyczną, jak w przedmiotowej sprawie. W przytoczonym wyroku WSA potwierdził stanowisko strony skarżącej, iż w zakresie czynności związanych z pobieraniem opłat za pobyt podopiecznych w domach pomocy społecznej zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd wskazał, iż zadania które są wykonywane przez Powiat za pomocą domów pomocy społecznej zostały nałożone na mocy odrębnych przepisów prawa.

Podsumowując, zdaniem Powiatu, z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat nie występuje w roli podatnika i tym samym wskazane czynności nie stanowią po jego stronie odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piacentino i inni v Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 4 (5) VI Dyrektywy należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.) powiat posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

Z powyższego wynika, że Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz realizuje zadania własne określone w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o samorządzie powiatowym, do zadań własnych Powiatu należy wykonywanie określonych ustawami zadań publicznych o charakterze ponadgminnym w zakresie m.in. promocji i ochrony zdrowia oraz pomocy społecznej. Powiat realizując zadania własne w zakresie pomocy społecznej działa m.in. w oparciu o ustawę o pomocy społecznej. Działalność w zakresie pomocy społecznej realizowana jest przez Powiat za pośrednictwem Domu Pomocy Społecznej. DPS działa w formie powiatowej jednostki budżetowej i świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne w zakresie i w formie wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Prawo do umieszczania w DPS przysługuje osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu niepełnosprawności intelektualnej, niemogącym samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu. Proces umieszczenia osoby zainteresowanej w DPS rozpoczyna się w momencie złożenia przez nią wniosku o skierowanie do DPS, do właściwego ze względu na jej miejsce zamieszkania gminnego ośrodka pomocy społecznej (ośrodka podległego gminie, w której zainteresowany mieszka). Następnie odpowiedni ośrodek pomocy społecznej przeprowadza wywiad środowiskowy celem ustalenia sytuacji osobistej, rodzinnej, dochodowej i majątkowej osoby zainteresowanej. Po zakwalifikowaniu osoby zainteresowanej do umieszczenia jej w DPS, odpowiedni ośrodek pomocy społecznej wydaje decyzję administracyjną o skierowaniu do DPS oraz o odpłatności za pobyt w DPS. W następnym etapie wydawana jest decyzja administracyjna o umieszczeniu w DPS. Decyzję taką do 31 grudnia 2003 r. wydawał Wojewódzki Zespół Pomocy Społecznej. Natomiast od 1 stycznia 2004 r. do chwili obecnej organem odpowiedzialnym za wydawanie przedmiotowych decyzji jest Powiatowe Centrum Pomocy Rodzinie, które jest jednostką organizacyjną Powiatu. Powiat zaznacza, że w DPS umieszczane są również osoby, które ze względu na skutki choroby psychicznej, niedorozwoju umysłowego albo innego rodzaju zaburzeń psychicznych, nie są w stanie kierować swym postępowaniem, w konsekwencji czego zostały ubezwłasnowolnione. Jeżeli osoba, o której mowa powyżej wymaga skierowania do domu pomocy społecznej, aczkolwiek ze względu na swój stan psychiczny nie jest zdolna do wyrażenia na to zgody, o jej skierowaniu do domu pomocy społecznej orzeka sąd. W konsekwencji opiekun prawny składa wniosek o umieszczenie w DPS osoby ubezwłasnowolnionej po wcześniejszej zgodzie na złożenie tego wniosku udzielonej przez sąd. Jak zostało wskazane powyżej, pobyt w DPS jest odpłatny. Bez względu na to, czy osoba zainteresowana sama wystąpiła do właściwego ośrodka pomocy społecznej z wnioskiem o umieszczenie w DPS, czy fakt ten wynika z decyzji sądu, odpłatność za pobyt w DPS ustalana jest w dwojaki sposób:

1.  osoby przyjęte do domu pomocy społecznej przed dniem 1 stycznia 2004 r. (oraz osoby posiadające skierowania do domu pomocy społecznej wydane przed dniem 1 stycznia 2004 r.), zgodnie z art. 87 ust. 8 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, ponoszą opłatę zgodnie z zasadą określoną w ówcześnie obowiązującym art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o pomocy społecznej, w myśl której miesięczną opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby pełnoletniej posiadającej dochód ustala się w wysokości 200% kwoty określonej w art. 4 ust. 1 pkt 1 danej ustawy (czyli kwoty kryterium dochodowego dla osoby samotnie gospodarującej); opłata ta nie może być jednak wyższa niż 70% dochodu osoby przebywającej w domu pomocy społecznej. W przypadku, jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część pokrywa się z Budżetu Państwa;
2.  osoby przyjęte do domu pomocy społecznej od dnia 1 stycznia 2004 r. ponoszą opłaty zgodnie z nowymi zasadami, tj. zasadami wprowadzonymi na podstawie zmian w przepisach obowiązujących w ustawie o pomocy społecznej wprowadzonych w dniu 13 listopada 2003 r. ustawą o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym, w myśl obecnie obowiązujących przepisów ustawy o pomocy społecznej, osoba kierowana do DPS wnosi opłatę o wartości równej 70% własnego dochodu. W przypadku jeżeli wniesiona opłata nie pokrywa całkowitego kosztu pobytu, pozostałą jego część ponoszą w pierwszej kolejności wstępni oraz zstępni, a następnie właściwa ze względu na miejsce zamieszkania gmina.

Wysokości opłat określana jest w drodze wydawanych przez gminne ośrodki pomocy społecznej decyzji administracyjnych. Opłaty te, w części odpowiadającej 70% dochodu osoby przebywającej w domu pomocy społecznej, są przekazywane/wnoszone bezpośrednio na rachunek DPS, natomiast pozostała część pokrywana przez wstępnych oraz zstępnych, albo właściwą gminę wpływa bezpośrednio na rachunek bankowy ośrodka pomocy społecznej, który to następnie przekazuje środki do DPS. Wpływy z powyższego tytułu odprowadzane są do budżetu Powiatu, z którego to jednostka ta (DPS) otrzymuje środki na funkcjonowanie. Powiat podkreśla, że w zakresie pobytu podopiecznych w DPS nie są zawierane umowy cywilnoprawne pomiędzy DPS a korzystającym z usługi opiekuńczej. Świadczenia te są przyznawane korzystającym w drodze decyzji administracyjnej. Powiat dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. Tym samym podatnikiem z tytułu czynności opodatkowanych, wykonywanych za pośrednictwem powiatowych jednostek budżetowych jest Powiat. W konsekwencji, począwszy od rozliczenia za miesiąc styczeń 2017 r., w rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 Powiatu wykazywane są również obroty z tytułu czynności cywilnoprawnych, wykonywanych przez powiatowe jednostki budżetowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika VAT i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 930, z późn. zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Stosownie do zapisu zawartego w art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej, przez jednostkę organizacyjną pomocy społecznej rozumie się regionalny ośrodek polityki społecznej, powiatowe centrum pomocy rodzinie, ośrodek pomocy społecznej, dom pomocy społecznej, placówkę specjalistycznego poradnictwa, w tym rodzinnego, ośrodek wsparcia i ośrodek interwencji kryzysowej.

Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą (art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

Gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych (art. 16 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 19 pkt 10 ustawy o pomocy społecznej, do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej).

Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej).

W myśl art. 60 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na mocy art. 60 ust. 2 pkt 2 ustawy o pomocy społecznej, średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.

Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, obowiązani do wnoszenia opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są w kolejności:

1.  mieszkaniec domu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka,
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi,
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej

‒ przy czym osoby i gmina określone w pkt 2 i 3 nie mają obowiązku wnoszenia opłat, jeżeli mieszkaniec domu ponosi pełną odpłatność.

Stosownie do art. 61 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej, opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wnoszą:

1.  mieszkaniec domu, nie więcej jednak niż 70% swojego dochodu, a w przypadku osób małoletnich przedstawiciel ustawowy z dochodów dziecka, nie więcej niż 70% tego dochodu;
2.  małżonek, zstępni przed wstępnymi – zgodnie z umową zawartą w trybie art. 103 ust. 2:
    1.  w przypadku osoby samotnie gospodarującej, jeżeli dochód jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego osoby samotnie gospodarującej, jednak kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% tego kryterium,
    2.  w przypadku osoby w rodzinie, jeżeli posiadany dochód na osobę jest wyższy niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie, z tym że kwota dochodu pozostająca po wniesieniu opłaty nie może być niższa niż 300% kryterium dochodowego na osobę w rodzinie;
3.  gmina, z której osoba została skierowana do domu pomocy społecznej – w wysokości różnicy między średnim kosztem utrzymania w domu pomocy społecznej a opłatami wnoszonymi przez osoby, o których mowa w pkt 1 i 2.

Na mocy art. 64 ustawy o pomocy społecznej, osoby wnoszące opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej można zwolnić, na ich wniosek, częściowo lub całkowicie z tej opłaty (…).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług należy zatem rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy bezpośrednim odbiorcą usług jest osoba korzystająca z pomocy społecznej, która korzysta z usług świadczonych przez jednostkę budżetową za odpłatnością. Usługi opiekuńcze określane są każdorazowo na podstawie decyzji administracyjnej. Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, dotyczące świadczenia usług w zakresie usługi opiekuńczej, spełniają definicję świadczenia usług wymienioną w art. 8 ust. 1 ustawy, które z uwagi na ich odpłatność podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do uzyskanych dochodów mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (usługi opiekuńcze), wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, za które dokonywana jest opłata w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tut. Organu istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie Wnioskodawcy obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej, w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne. Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Zainteresowany w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 6 ustawy.

Wnioskodawca świadcząc zatem przedmiotowe usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Niego usługi opiekuńcze podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia stawki VAT dla przedmiotowych świadczeń.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f :

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie bowiem chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy więc podkreślić, że zgodnie z omawianym przepisem art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy zwolnieniu podlegają jedynie te usługi, które:

1.  są usługami pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, względnie usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie (w tym przypadku nie są to usługi pomocy społecznej),
2.  są świadczone na rzecz beneficjenta tej pomocy,
3.  są świadczone przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem usługi spełniające warunki przedmiotowe, ale świadczone przez podmiot niewymieniony w omawianej regulacji, nie będą objęte zwolnieniem.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Co istotne, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, objęta jest także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługami pomocy społecznej oraz usługami określonymi w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie. Przy czym również w tym przypadku świadczenia te muszą być realizowane przez wskazany w przepisie podmiot i bezpośrednio na rzecz beneficjentów opieki społecznej. Co więcej, w odniesieniu do tych świadczeń nie mogą zaistnieć przesłanki wyłączające prawo do zwolnienia wskazane w art. 43 ust. 17 ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, że wszelkie działania (usługi i dostawa towarów), które nie mają charakteru niezbędnego do świadczenia usług wymienionych m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, nie mają charakteru czynności ściśle związanych z tymi usługami w rozumieniu ustawy.

Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, odpowiada rozwiązaniu przewidzianemu w art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z przywołanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE Rady, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od wartości dodanej jest spełnienie zarówno przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usług pomocy społecznej), jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „opieka”. Zatem przy dokonywaniu interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do językowego znaczenia tego wyrazu. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str. 1119), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś, zaspokajanie czyichś potrzeb; strzeżenie, pilnowanie kogoś lub czegoś; dozór, piecza, kuratela (…)”.

Z powyższej cyt. przepisów wynika, że Powiat jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, który świadczy usługi z zakresu pomocy społecznej.

W związku z powyższym, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej – Domu Pomocy Społecznej – prowadzi działalność w zakresie pomocy społecznej oraz świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne w zakresie i w formie wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających. Zatem należy uznać, że opisane czynności mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, z tytułu umieszczania osób potrzebujących w Domu Pomocy Społecznej Powiat występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług, i tym samym wskazane czynności stanowią po jego stronie odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.