Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-348/13-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-24
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia akcji na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz w ramach majątku likwidacyjnego.
Słowa kluczowe: akcja; opodatkowanie; przychód-powstanie przychodu; udział-umorzenie udziałów; wspólnik; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2013r. (data wpływu 13.05.2013r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia akcji na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz w ramach majątku likwidacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13.05.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia akcji na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów oraz w ramach majątku likwidacyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem polskiego podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka kapitałowa z siedzibą w Luksemburgu, G S.A. (dalej: „Wspólnik”). Majątek Spółki składa się przede wszystkim z akcji, które Spółka posiada w polskiej spółce akcyjnej (dalej: „Akcje”). Przedmiotowe akcje Wnioskodawca nabył w drodze aportu oraz częściowo w drodze kupna.

W najbliższym czasie rozważane jest umorzenie udziałów Wspólnika w kapitale zakładowym Spółki w zamian za wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę (dalej: „Umorzenie Udziałów”). Planowane jest przeprowadzenie Umorzenia Udziałów w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Wypłata wynagrodzenia na rzecz Wspólnika z tytułu Umorzenia Udziałów może nastąpić w formie niepieniężnej, w szczególności poprzez przeniesienie na Wspólnika części Akcji posiadanych przez Spółkę. Niewykluczone, że w przyszłości nastąpi rozwiązanie i likwidacja Wnioskodawcy. Po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego majątek Spółki pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli zostanie - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - wydany Wspólnikowi (dalej: „Majątek Likwidacyjny”). W skład Majątku Likwidacyjnego mogą wchodzić także Akcje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przeniesienie Akcji na rzecz Wspólnika, tytułem wynagrodzenia za Umorzenie Udziałów spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy przeniesienie Akcji na rzecz Wspólnika w ramach Majątku Likwidacyjnego spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki, przeniesienie Akcji na rzecz Wspólnika zarówno tytułem wynagrodzenia za Umorzenie Udziałów jak i w ramach Majątku Likwidacyjnego nie spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE:

1.  Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „UPDOP”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 UPDOP do przychodów nie zalicza się m. in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce. 2. Jednocześnie, zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 UPDOP dochodem (przychodem) wspólnika z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji) oraz wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zasadniczo, na podstawie art. 22 UPDOP powyższe dochody (przychody) wspólnika spółki kapitałowej podlegają opodatkowaniu według stawki 19%.
2.  Biorąc pod uwagę przepisy UPDOP regulujące zasady opodatkowania dochodów z umorzenia udziałów/akcji oraz wydania majątku likwidacyjnego spółki kapitałowej, poniższe argumenty uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku przychodu podatkowego Spółki w związku z przeniesieniem na Wspólnika Akcji tytułem wynagrodzenia za Umorzenie Udziałów jak i w ramach Majątku Likwidacyjnego:

(i) Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 UPDOP przewidują opodatkowanie z tytułu umorzenia udziałów/akcji i otrzymania majątku likwidacyjnego wyłącznie po stronie wspólnika spółki kapitałowej. W odniesieniu do przychodów z umorzenia udziałów/akcji jak i przychodów z likwidacji spółki kapitałowej, jako przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na spółce kapitałowej (jako na podmiocie wypłacającym przychód) ciążą obowiązki płatnika. Oznacza to, że Spółka będzie co do zasady obowiązana pobrać podatek i wpłacić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego (o ile nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania) oraz przesłać odpowiednie informacje i deklaracje do Wspólnika.

Poza opisanymi powyżej obowiązkami Spółki jako płatnika, przepisy UPDOP nie nakładają na Spółkę żadnych innych obowiązków, w tym obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego związku z umorzeniem udziałów Spółki czy jej likwidacją.

(ii) Ponieważ wskutek umorzenia udziałów/akcji oraz wskutek wydania majątku likwidacyjnego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wspólnik spółki, równoczesne obciążenie tym podatkiem samej spółki stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie jest bowiem możliwe, aby ta sama czynność kreowała przychód podatkowy zarówno dla przekazującego majątek jak i dla otrzymującego składniki majątkowe.

Powyższe stanowisko dotyczące niedopuszczalności podwójnego opodatkowania tej samej czynności było wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1673/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „wypłata dywidendy powoduje powstanie opodatkowanego przychodu po stronie wspólnika. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieuzasadnione byłoby natomiast twierdzenie, że zdarzenie takie rodzi obowiązek podatkowy również po stronie spółki przekazującej dywidendę. (…) Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do charakteru dywidendy jako jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa własności do znaku towarowego doprowadzi jedynie do uszczuplenia aktywów spółki, a zatem nie może być tutaj mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu”.

Tożsame stanowisko wyraził m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, czy WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 374/10.

(iii) W wyniku umorzenia udziałów Spółki lub jej likwidacji Spółka nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego (stanowiącego przyrost aktywów), które mogłoby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przeciwnie, to Spółka przekazuje swój majątek, bądź to w ramach wynagrodzenia za umorzenie udziałów/akcji bądź w ramach masy likwidacyjnej, nie uzyskując w zamian od wspólnika żadnego świadczenia wzajemnego. (iv) Wskutek zapłaty wynagrodzenia za umorzone udziały/akcje oraz przekazania majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej nie dochodzi także do odpłatnego zbycia przez Spółkę na rzecz Wspólnika przekazywanych w ten sposób składników majątku w zamian za jakąkolwiek cenę. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 UPDOP przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Przepis ten bezsprzecznie dotyczy zatem wyłącznie sytuacji, w której rzeczy lub prawa majątkowe są zbywane na podstawie umowy za określoną cenę Likwidacja spółki oraz umorzenia udziałów/akcji są instytucjami uregulowanymi w Kodeksie spółek handlowych. Przepisy ksh nie przewidują natomiast, że wydanie majątku rzeczowego w drodze umorzenia udziałów/akcji lub wskutek likwidacji spółki stanowi zbycie składników majątkowych w formie umowy za określoną cenę.

(v) Zgodnie z art. 1 pkt 10 projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw z dnia 12 lutego 2013 r. (dostępnego na stronie Rządowego Centrum Legislacji WWW.rcl.gov.pl) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zostać wprowadzony art. 14a w następującym brzmieniu: „W przypadku, gdy podatnik poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części, zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia; jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio”. Ustawodawca planuje zatem wprowadzić zupełnie nową regulację przewidującą opodatkowanie spółki z razie uregulowania wynagrodzenia za umorzenie jej udziałów/akcji w formie rzeczowej. Nowelizacja ta wykreuje zatem nowy stan prawny ponieważ zaplanowana zmiana w formie nowego przepisu art. 14a UPDOP ma charakter normatywny. Tego typu zmiana ma charakter stanowiący, to znaczy, że wprowadza dopiero od dnia jej wejścia w życie różniące się od poprzednich prawa lub obowiązki. Należy zatem przyjąć, że skoro dopiero w nowelizacji ustawodawca nakazał opodatkować daną czynność, to znaczy że uprzednio taki obowiązek nie istniał. Taki pogląd podzielany jest w literaturze, w której wskazuje się, że „ze zmianą tekstu prawnego łączona jest także zmiana dotychczasowego zakresu uprawnień czy obowiązków” \[por. tak A. Belska - Brodziak, Z. Tabor „Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym” (Państwo i Prawo 2009 nr 9, s. 21)). Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1004/07 wskazał, że: „Ma rację także Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż analizując zakres wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacji dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 p.d.o.f. przez dodanie słów: „zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym” należy uznać, iż uposażenia zaliczono do należności pieniężnych. Trafnie tez zauważył Sąd I instancji, że skoro z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono to wyłączenie (na zasadzie wyjątek od wyjątku) to znaczy, że przedtem go nie było”.

(vi) Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków wydania Akcji Wspólnikowi tytułem wynagrodzenia za Umorzenie Udziałów znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2013 r. o sygn. II FSK 1294/11 Sąd ten stwierdził, że „w wyniku wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały spółka nie uzyska żadnego przysporzenia, a wręcz przeciwnie - z jednej strony w wyniku umorzenia dojdzie do likwidacji części jej kapitału zakładowego i zmniejszą się przez to pasywa spółki, a z drugiej strony wystąpi zmniejszenie jej aktywów, bowiem w zamian przekaże udziałowcom jako wynagrodzenie majątek nieruchomy. (\`(...)\`) Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że w powyższy sposób spółka zwolni się z długu, gdyż jest to stanowisko jednostronne i nieuwzględniające całokształtu sytuacji. (…) Jednakże okoliczność, że jest to umowa nabycia udziałów przez spółkę nie oznacza, że mamy tu do czynienia z uzyskaniem przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej przepis ten opodatkowuje przychód uzyskany z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Nie można bowiem - niejako odwracając bieg zdarzeń prawnych - mówić, że spółka przecież zbyła nieruchomości w zamian za umorzone udziały i przyjmować, że zaistniał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W takim przypadku doszłoby bowiem do opodatkowania nabycia u udziałowca (zob. art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 4, pkt 3 u.p.do.p.), jak i u zbywcy w oparciu o powołany w skardze kasacyjnej art. 14 ust. u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1950/10 uznając, że: „Nie jest (\`(...)\`) spójna i przekonywująca argumentacja Ministra Finansów, zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się z długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie Ministra Finansów, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo”.

Podobny pogląd wyrażony został m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1006/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 809/12, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2178/11, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 757/11, czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 102/11.

(vii) Stanowisko Spółki w zakresie skutków wydania Wspólnikowi Akcji w ramach Majątku Likwidacyjnego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2078/12 sąd ten uznał, że:,,(\`(...)\`) skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazania majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego Wspólnika, w związku z jej likwidacją, powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 updop dla celów opodatkowania tym podatkiem. Należy też przypomnieć, że Wspólnik będzie zobowiązany w związku z objęciem majątku zapłacić podatek dochodowy zaś Spółka nie otrzyma niczego w zamian dokonując jednostronnej, nieodpłatnej czynności prawnej”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie kwestią do rozstrzygnięcia są podatkowe skutki wydania składnika majątkowego Spółki:

1.  z tytułu wynagrodzenia należnego Wspólnikowi za umorzone udziały,
2.  w ramach Majątku Likwidacyjnego

Ad. 1. Na wstępie należy wskazać, że sprawy dotyczące umorzenia udziałów w spółce kapitałowej reguluje ustawa z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych – dalej k.s.h. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), w tym umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - przepis art. 199 ustawy. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może zostać umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie udziału może przyjąć jedną z trzech postaci:

umorzenie dobrowolne, które odbywa się za zgodą wspólnika w drodze nabycia jego udziału przez spółkę, której jest wspólnikiem (udziałowcem),

umorzenie przymusowe, które odbywa się bez zgody wspólnika, a jego przesłanki i tryb powinna określać umowa spółki,

umorzenie automatyczne (szczególne), do którego dochodzi w razie ziszczenia się określonego zdarzenia.

Z wyjątkiem przypadku umorzenia automatycznego, do umorzenia udziału konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników, która powinna wskazywać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (uchwała o umorzeniu przymusowym powinna zawierać również uzasadnienie). Wynagrodzenie wspólnika uzyskane z tytułu umorzenia przymusowego albo umorzenia automatycznego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników (art. 199 § 2 k.s.h.). Z przepisów k.s.h dotyczących umorzenia udziałów wynika, że wynagrodzenie musi być ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi stanowi świadczenie pieniężne i może być przekazane w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Wątpliwa wydaje się możliwość wypłacenia wspólnikowi wynagrodzenia w formie innej niż pieniężna. Na dopuszczalność umorzenia w zamian za ekwiwalent niepieniężny wskazują przepisy dotyczące umorzenia akcji (art. 360 § 2 pkt 3 i art. 360), które pozwalają na dokonanie umorzenia, w wyniku którego akcjonariuszowi zostaną przyznane świadectwa użytkowe. Brak tego rodzaju regulacji w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce z o.o. uzasadnia wniosek, że wynagrodzenie za umorzone udziały w spółce z o.o. powinno być świadczeniem pieniężnym (A. Kidyba, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością\`(...)\`, s. 392; F. Seredyński, Pokrycie straty\`(...)\`, s. 14; S. Sołtysiński (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych\`(...)\`, t. III, s. 429).

Z powyższego wynika, że dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Bezgotówkowe rozliczenie się z udziałowcem jest świadczeniem zastępczym. Stosownie do art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny - dalej k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik powinien spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania. Dlatego wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, z zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). A więc datio in solutum zachodzi wówczas, gdy dłużnik zamiast świadczenia, które powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania, ofiarowuje wierzycielowi inne świadczenie, a wierzyciel je przyjmuje. Innymi słowy dłużnik, za zgodą wierzyciela, w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia świadczenie inne niż wynikające z pierwotnie zawartej umowy. Owo „inne" świadczenie określane jest zamiennie mianem „nowego", „wtórnego", „subsydiarnego", „zastępczego". Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. Dla celów podatkowych należałoby wówczas wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. Takie podejście do datio in solutum jest powszechnie przyjmowane przez organy podatkowe oraz orzecznictwo sądowe. Potwierdza to m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2008 (I SA/Gd 1124/07), czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2677/10. Oba wyroki są prawomocne.

W przedmiotowej sprawie Spółka dokona umorzenia udziałów w trybie umorzenia automatycznego lub przymusowego za wynagrodzeniem niepieniężnym. Spółka „wypłaci” kwotę należną Wspólnikowi poprzez przeniesienie Akcji. We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wniosła o wskazanie, czy w wyniku przeniesienia Akcji Spółka osiągnie przychód podatkowy. Zdaniem Spółki przeniesienie Akcji na rzecz Wspólnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Spółki.

W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy Spółka zrealizuje swoje zobowiązanie względem Wspólnika w zakresie wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały i zamiast gotówki, „wypłaci” to wynagrodzenie w postaci wydania własnego składnika majątkowego - przeniesienia Akcji- , zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego.

Jak wskazano wyżej przeniesienie własności składników majątkowych należy wówczas traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Zdarzenie to spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy zauważyć, że z konstrukcji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wynika, wykaz zdarzeń uznanych za przychody w rozumieniu ustawy ma charakter czysto przykładowy. Przesądza o tym zdanie pierwsze tego przepisu, które stanowi, iż takim przychodem dla celów podatkowych są „w szczególności” przypadki wskazane w następnych akapitach tego przepisu. Należy zatem stwierdzić, iż za rodzące przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy mogą być uznane również niewymienione w tym przepisie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie przysporzenia mającego trwały charakter. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, iż o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas, gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów ale również wówczas, gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy ustawodawca wskazuje zresztą, iż za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Stanowisko organu potwierdzają wyroki sądowe, wprawdzie wydane w innych stanach faktycznych, ale we wszystkich sądy wypowiadają się na temat skutków podatkowych przeniesienia własności składnika majątkowego w celu zaspokojenia roszczenia wspólnika/udziałowca np. WSA w Krakowie z dnia 24.11.2011 r. (sygn. akt I SA/ Kr 1619/11), oraz WSA w Poznaniu – z dnia 18.07.2012 (sygn. akt I SA/Po 380/12), z dnia 03.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 379/12), z dnia 08.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 367/12), z dnia 31.08.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 368/12) i z dnia 13.09.2012 r. (sygn. akt I SA/Po 381/12).

Ustalając, czy poprzez „wypłatę” w postaci przeniesienia własności składnika majątkowego Spółka dokonała odpłatnego zbycia tego składnika na rzecz wspólnika można za ww. wyrokiem WSA Poznaniu , sygn. akt I SA/Po 368/12 odnoszącym się do przekazania jako „wypłaty” nieruchomości stwierdzić: „Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.p”. Z kolei WSA w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1619/11 stwierdził, „(…) bez znaczenia jest czy Spółka dokonuje zbycia nieruchomości w drodze sprzedaży, zamiany czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dokonuje zbycia w ten sposób, że przenosi własność nieruchomości na wspólników w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania pomiędzy nią jako dłużnikiem a wspólnikiem spółki jawnej w ramach świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania czyli wypłaty z zysku. Skutek prawny świadczenia zamiast wykonania pierwotnej umowy w rozpoznawanym przypadku prowadzi do wygaśnięcia pierwotnego zobowiązania wynikającego z umowy spółki ale także powoduje przejście własności nieruchomości na wspólnika . W wyniku dokonanego w ten sposób przeniesienia własności nieruchomości bezspornie powstaje przychód z działalności gospodarczej. Zatem nie można nie widzieć, że spółka osiągnęła przychód w wyniku odpłatnego zbycia nieruchomości . Należy także zauważyć, iż przyjmuje się, że umowa o której mowa w art. 453 k.c (datio in solutum) ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Odpłatność może być bowiem realizowana poprzez wypłaty gotówkowe, a można również zastosować instytucję prawa cywilnego - świadczenie w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełniania dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego(…).”

Reasumując, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej (kosztem swojego majątku) dokonuje świadczenia zastępczego. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej polega na przeniesieniu na rzecz udziałowca określonych składników majątku. W takim przypadku transakcja dokonywana pomiędzy Spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych, które objęte jest zakresem zastosowania art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Przyjęcie odmiennej tezy, wskazującej że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. W przedmiotowej sprawie wierzytelności zmienią właściciela, a u Spółki poprzez realizację zobowiązania nastąpi zmniejszenie się jej zobowiązań (pasywów). Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego organ nie aprobuje stanowiska sądów we wskazanych przez Spółkę wyrokach sądowych a niniejsza interpretacja wpisuje się w jednolitą linię reprezentowaną przez organy podatkowe (por. ITPB3/423-160/12/DK, IPPB3/423-141/12-2/GJ, IPPB3/423-1078/11-2/GJ; IPPB3/423-767/09-2/GJ; IPPB3/423-280/09-5/JB; IPPB3/423-293/09-4/GJ).

Ad. 2. Rozstrzygnięcie kwestii, czy czynność polegająca na przeniesieniu własności składników majątku Spółki (Akcji) na Wspólnika – w ramach Majątku Likwidacyjnego – spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wymaga na wstępie do sięgnięcia do kodeksu spółek handlowych, który w art. 286 przewiduje możliwość dokonania podziału majątku likwidowanej spółki. Zgodnie z tym przepisem, możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 KSH). W związku z powyższym bezspornym jest fakt, że możliwe jest przeniesienie składników majątku spółki będącej w likwidacji na udziałowca, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

W sprawie niniejszej rozważenia wymaga jednak fakt, czy jeżeli w przyszłości nastąpi rozwiązanie i likwidacja Wnioskodawcy, a po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego majątek Spółki, w skład którego mogą wchodzić także Akcje, pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu jej wierzycieli zostanie - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych –wydany Wspólnikowi, to czy dokonanie czynności przeniesienia Akcji będzie neutralne podatkowo dla likwidowanej spółki, czyli Wnioskodawcy. Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. Ustawy podatkowe, w tym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, określają zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustalają, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązanie do zapłacenia podatku. Z powyższego wynika, że podstawową przesłanką, której zaistnienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego a następnie zobowiązania podatkowego jest zaistnienie określonego w przepisach zdarzenia.

W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w ramach Majątku Likwidacyjnego Spółki dojdzie do przeniesienia własności składników majątkowych – Akcji.

Zdaniem Organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego, podobnie jak w przypadku wydania składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za nabyte udziały w celu ich umorzenia, w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP. Ustawodawca w wykazie zdarzeń uznanych przez niego za przychody u podatników podatku dochodowego od osób prawnych zawartych w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP również nie wymienia przeniesienia własności składników majątku w ramach likwidacji spółki jako zdarzenia rodzącego taki przychód. Należy jednak zauważyć, że katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma charakteru wyczerpującego, lecz jedynie przykładowy. Jednocześnie sposób ustalania wielkości przychodu będącego następstwem zbywania rzeczy lub praw majątkowych, a więc przenoszenia własności takich rzeczy lub praw majątkowych, wskazuje art. 14 przedmiotowej ustawy. W tym miejscu wskazać należy, iż pojęcie „zbycie” nie oznacza tylko umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny tj. określonej kwoty pieniężnej. Cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu. Może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy w planowanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do skutecznego przeniesienia własności składników majątkowych (Akcji) posiadanych przez Spółkę na jej Wspólnika. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że tak. Spółka tytułem dokonanego zbycia nie otrzyma od Wspólnika zapłaty w formie przekazania mu bezpośrednio czy w drodze przelewu konkretnej kwoty środków pieniężnych. Przeniesienie własności składników majątkowych nastąpi w celu wykonania obowiązku Spółki polegającego na zaspokojeniu roszczenia wspólnika opartego na podstawie przepisu zawartego w art. 286 KSH. Akcje stanowią składnik aktywów Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako „wypłata” pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie mowa o „ odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych”. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot, który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie Akcji Spółka „otrzymuje” ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów Wspólnika rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej omawianych składników majątkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock