Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.597.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-22
Teza: Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: podatek-podatek liniowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 28 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów wspólnika spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. Ponadto Wnioskodawca jest również zatrudniony na umowę o pracę w tej samej Spółce z o.o. Jednocześnie pełni On dodatkowo funkcję w zarządzie tej spółki na podstawie powołania. Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie. Wnioskodawca prowadzi również samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi między innymi dla Spółki z o.o. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych.

Spółka z o.o. zostanie przekształcona w Spółkę komandytową. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony na umowę o pracę w Spółce powstałej z przekształcenia.

Wnioskodawca po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową będzie nadal prowadził samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi m.in. na rzecz Spółki komandytowej.

Wnioskodawca po przekształceniu będzie również komandytariuszem Spółki komandytowej powstałej z przekształcenia. Komplementariuszem natomiast będzie inna Spółka z o.o. Spółka komandytowa powstanie z chwilą wpisu faktu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego.

Działalność tak powstałej Spółki komandytowej będzie zbliżona do działalności Spółki z o.o. Wnioskodawca nie będzie w ramach udziału w spółce świadczył usług na rzecz swojego obecnego pracodawcy (tj. Spółki Komandytowej), które odpowiadałyby czynnościom, które wykonywał lub wykonuje (on sam lub którykolwiek inny wspólnik Spółki) w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca nie będzie prowadził spraw Spółki ani nie będzie jej reprezentował. Stosunek pracy, który będzie łączył Wnioskodawcę ze Spółką komandytową, nie będzie obejmował czynności w ramach bezpośredniego prowadzenia spraw (interesów) spółki. Wnioskodawca będzie wykonywał w Spółce komandytowej jedynie czynności pomocnicze.

Żaden ze wspólników powstałej Spółki komandytowej nie będzie wykonywał jako wspólnik usług wchodzących w skład czynności związanych z zatrudnieniem któregokolwiek z nich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może wybrać podatek liniowy dla rozliczania przychodów osiąganych z udziału w spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. w kolejnym roku następującym po roku, w którym nastąpi przekształcenie, gdy zakres czynności wykonywanych przez podatnika w spółce osobowej jako wspólnika nie będzie pokrywał się z czynnościami wykonywanymi uprzednio przez podatnika – jako pracownika Sp. z o.o. oraz aktualnie jako pracownika Spółki komandytowej, a także z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej opodatkowanej dotychczas według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy może on wybrać podatek liniowy dla rozliczania przychodów osiąganych z udziału w spółce osobowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. w roku następnym w stosunku do roku, w którym nastąpi przekształcenie, gdy zakres czynności wykonywanych przez podatnika w spółce osobowej nie będzie pokrywał się z czynnościami wykonywanymi uprzednio przez podatnika – jako pracownika Sp. z o.o. oraz aktualnie jako pracownika Spółki komandytowej, a także z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej opodatkowanej dotychczas według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz.U.2019.505 t. j.) spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Stosownie do art. 552 Kodeksu Spółek Handlowych Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z § 2 wymienionego wyżej przepisu Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast stosownie do § 3 art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

W myśl art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Przechodząc na grunt rozliczeń z tytułu podatku dochodowego, należy zauważyć, że jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2019.1387 t.j.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle powyższego przepisu to spółka osobowa, a w tym konkretnym przypadku Spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami podatku dochodowego z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy.

Stosownie do przepisu art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z ust. 3 wymienionego wyżej przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z kolei, zgodnie z ust. 5 art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną lub jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną – wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki komandytowej, która ma powstać w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest zatrudniony w ramach stosunku pracy. Jednocześnie prowadzi również samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi między innymi dla Spółki z o.o. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach ogólnych, co oznacza, że przez cały bieżący rok podatkowy podlega opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. według skali.

Zatem, jeśli wspólnik, będąc komandytariuszem, nie będzie w ramach udziału w spółce (z jego punktu widzenia w nowej działalności gospodarczej) świadczył usług na rzecz swojego obecnego pracodawcy (spółki komandytowej), które odpowiadałyby czynnościom, które wykonywał lub wykonuje (on sam lub którykolwiek inny wspólnik) w ramach stosunku pracy, to ma prawo do wyboru z początkiem kolejnego roku podatkowego podatku liniowego dla opodatkowania dochodów osiąganych jako wspólnik z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

Jednocześnie należy zauważyć, że zakres świadczonych w ramach stosunku pracy czynności Wspólnika nie ulegnie w związku z przekształceniem zmianie, a w szczególności nie dojdzie do przesunięcia części zadań do jego działalności gospodarczej (lub rozszerzenia jej o działania wykonywane przez innego zatrudnionego wspólnika), w związku z czym można założyć, że prawo do opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do tej części zadań, które wykonuje w ramach indywidualnej działalności gospodarczej może przysługiwać.

Skoro zatem staje się tzw. „biernym wspólnikiem” (nie prowadzi spraw spółki i jej nie reprezentuje), a również stosunek pracy, który będzie go łączył ze spółką, nie obejmuje czynności w ramach bezpośredniego prowadzenia spraw (interesów) spółki (lecz czynności „pomocnicze”), to może korzystać z opodatkowania podatkiem liniowym od początku kolejnego roku podatkowego. Jednocześnie, aby uzyskać prawo do opodatkowania podatkiem liniowym żaden ze wspólników powstałej spółki komandytowej nie może wykonywać (jako wspólnik) usług wchodzących w skład czynności związanych z zatrudnieniem w spółce któregokolwiek z nich.

W rezultacie stwierdzić należy, iż opisana sytuacja nie mieści się w dyspozycji art. 9a ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uczestnicząc w zysku spółki osobowej (jako jej wspólnik), Wnioskodawca ani pozostali wspólnicy nie będą bowiem świadczyć usług na rzecz byłego pracodawcy (spółki z o.o.) oraz obecnego pracodawcy (spółka komandytowa), które odpowiadałyby czynnościom, które wykonywał lub wykonuje (on sam lub którykolwiek inny wspólnik) w ramach stosunku pracy, a to oznacza, że ma prawo do wyboru opodatkowania dochodów w ramach udziału w spółce komandytowej podatkiem liniowym.

W opisywanym zdarzeniu nie dojdzie do sytuacji, w której działalność gospodarcza Wnioskodawcy niejako „pochłonęłaby” jakąkolwiek część działań świadczonych dotychczas na podstawie stosunku pracy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2020 poz. 1526): spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).

Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761.

Plan przekształcenia – stosownie do art. 558 § 1 ww. ustawy – powinien zawierać co najmniej:

1.  ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia;
2.  w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową określenie wartości godziwej udziałów albo akcji wspólników.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych następców prawnych oraz podmiotów przekształconych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa: przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  uchylony
3.  stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.

Zgodnie z powołanymi przepisami – osobowa spółka prawa handlowego zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.): jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W świetle powyższego przepisu – to spółka niebędąca osobą prawną (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy.

W myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 powyższej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z treści przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla celów podatkowych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ustala się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W myśl art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy: podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z kolei, zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik:

1.  prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,
2.  jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

– wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

W świetle powyższych przepisów – możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona m.in. w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki osobowej) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Należy przy tym zauważyć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

W tym miejscu należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09, w którym stwierdzono, że „wobec braku definicji legalnej zwrotu »odpowiadających czynnościom« należy odwołać się do reguł wykładni językowej. Wynika z niej, że: »odpowiadający« jest przymiotnikiem odczasownikowym od czasownika »odpowiadać«. »Odpowiadać« w języku polskim oznacza m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Dlatego użyty w art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy”.

Jednocześnie o kwalifikacji wykonywanej działalności na gruncie prawa podatkowego do poszczególnego źródła przychodu decyduje rzeczywisty charakter wykonywanej działalności (faktyczny zakres świadczonych usług).

Ponadto należy dodać, że wybór sposobu opodatkowania określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie form prowadzonej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie przepisów tej ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niebędącej osobą prawną (należy do niej m.in. spółka komandytowa), to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki – podatkiem liniowym, i odwrotnie.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki z o.o. oraz jest zatrudniony na umowę o pracę w tej Spółce z o.o. Jednocześnie Wnioskodawca pełni dodatkowo funkcję w zarządzie Spółki z o.o. na podstawie powołania i nie pobiera wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Wnioskodawca prowadzi również samodzielną jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi między innymi dla Spółki z o.o., opodatkowaną na zasadach ogólnych. Spółka z o.o. zostanie przekształcona w Spółkę komandytową. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony na umowę o pracę w Spółce komandytowej. Wnioskodawca po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę komandytową będzie nadal prowadził samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi m.in. na rzecz Spółki komandytowej. Działalność tak powstałej Spółki komandytowej będzie zbliżona do działalności Spółki z o.o. Wnioskodawca nie będzie w ramach udziału w spółce świadczył usług na rzecz swojego obecnego pracodawcy (tj. Spółki Komandytowej), które odpowiadałyby czynnościom, które wykonywał lub wykonuje (on sam lub którykolwiek inny wspólnik Spółki) w ramach stosunku pracy. Wnioskodawca nie będzie prowadził spraw Spółki ani nie będzie jej reprezentował. Stosunek pracy, który będzie łączył Wnioskodawcę ze Spółką komandytową, nie będzie obejmował czynności w ramach bezpośredniego prowadzenia spraw (interesów) spółki. Wnioskodawca będzie wykonywał w Spółce komandytowej jedynie czynności pomocnicze. Żaden ze wspólników powstałej Spółki komandytowej nie będzie wykonywał jako wspólnik usług wchodzących w skład czynności związanych z zatrudnieniem któregokolwiek z nich.

Rozpatrując sprawę będącą przedmiotem interpretacji, należy zauważyć, że z momentem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przestaje istnieć podmiot, którego dochody opodatkowane były zgodnie z unormowaniem prawnym zawartym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.).

Tym samym dotychczasowi udziałowcy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się wspólnikami spółki komandytowej, których dochody uzyskiwane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej będą opodatkowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnicy mają zatem prawo dokonania wyboru sposobu opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że uczestnicząc w zysku spółki komandytowej (jako jej wspólnik), Wnioskodawca ani pozostali wspólnicy nie będą świadczyć usług na rzecz byłego pracodawcy (spółki z o.o.). Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, czynności wykonywane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowej (jako jej wspólnik) oraz przez pozostałych wspólników nie będą odpowiadały (w całości ani częściowo) czynnościom, które będą wykonywać w ramach umowy o pracę z tą spółką, a także czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej na rzecz spółki komandytowej. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie z art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa – Wnioskodawca może wybrać podatek liniowy dla rozliczania przychodów osiąganych z udziału w Spółce komandytowej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. w kolejnym roku następującym po roku, w którym nastąpi przekształcenie, gdy zakres czynności wykonywanych przez niego w Spółce komandytowej jako wspólnika nie będzie pokrywał się z czynnościami wykonywanymi uprzednio przez niego – jako pracownika Spółki z o.o. oraz aktualnie jako pracownika Spółki komandytowej, a także z czynnościami wykonywanymi przez niego w ramach wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej opodatkowanej dotychczas według zasad ogólnych, tj. według skali podatkowej.

Jednocześnie dochód osiągany przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej również będzie opodatkowany podatkiem liniowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.