Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-830/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: 1. Czy z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Miasto, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT? 2. Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Miasta realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?
Słowa kluczowe: gmina; miasto; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta reprezentowanego przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT a także uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT a także uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Miasto \[dalej jako: „Miasto” lub „Wnioskodawca”\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa (w szczególności ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności, pozostają poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej także: „VAT”\], bowiem w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem).

Część zadań Miasto wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.

Miasto ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Miastu faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT \[dalej także: „Wydatki mieszane”\].

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

1.  nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Miasta dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe,
2.  nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Miasta - Urzędu Miasta, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna, ogrzewanie i wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Miasta (w tym usługi remontowe i konserwacyjne oraz usługi i towary nabyte dla potrzeb realizacji zadań obejmujących zainstalowanie kolektorów słonecznych na dachu budynku Urzędu Miasta oraz ocieplenia budynków Urzędu Miasta), usługi telekomunikacyjne,
3.  wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Miasta,
4.  wydatki na nabycie usług i towarów związanych z eksploatacją środków trwałych (np. samochodów będących własnością Miasta i wykorzystywanych przez przedstawicieli Miasta oraz pracowników urzędu miasta) przy wykonywaniu zadań Miasta \[z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa\] w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodów.

Miasto nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych dla konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione od VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT), bowiem Wydatki mieszane jednocześnie dotyczą wszelkich sfer jego działania. Brak możliwości dokonania przez Miasto bezpośredniej alokacji Wydatków mieszanych wynika także z faktu, że wykonywane przez Miasto czynności podlegające opodatkowaniu VAT (opodatkowane i zwolnione), jak i niepodlegające opodatkowaniu VAT są wykonywane przez tych samych pracowników Miasta i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

Przykładowo, w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np. w transakcji sprzedaży terenu niezabudowanego (działki) przeznaczonego pod zabudowę, opodatkowanego według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży budynku, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT jak również przy poborze podatku od nieruchomości. Również trzem rodzajom czynności (opodatkowanym VAT i zwolnionym przedmiotowo od VAT niepodlegającym VAT) służą Wydatki mieszane dotyczące samochodów wykorzystywanych przez Miasto. Są one bowiem wykorzystywane przez przedstawicieli Miasta (oraz pracowników urzędu miasta) w celu wykonywania wszelkich czynności Miasta stanowiących zadania własne.

Miasto jest zarejestrowane dla potrzeb VAT, jako podatnik czynny, przy czym: do grudnia 2009 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Urzędowi Miast L \[dalej także: „Urząd”\], a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków mieszanych, jako nabywcę wskazywały Urząd i przypisany mu NIP, od stycznia 2010 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków mieszanych co do zasady wskazują wprost Miasto i przypisany mu NIP (odrębny NIP od Urzędu).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT-7 za okresy do grudnia 2009 r. składane były przez Wnioskodawcę - jako Urząd (z NIP Urzędu), natomiast deklaracje VAT-7 za okresy od stycznia 2010 r. składał Wnioskodawca jako Miasto (z NIP Miasta).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Miasto, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT?
2.  Czy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Miasta realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W zakresie pytania pierwszego:

Zdaniem Wnioskodawcy: z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Miasto, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT wg różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT, Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są między innymi osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 uVAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Miasto – jako jednostka samorządu terytorialnego – posiada osobowość prawną, a nadto wykonuje w określonych sytuacjach samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 uVAT, tj. działalność odznaczającą się określoną stałością i stopniem zorganizowania.

W wykonywaniu tej działalności Miasto nie podlega czyjemukolwiek podporządkowaniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy Miasto realizuje określone zadania z wykorzystaniem formy umów cywilnoprawnych, z reguły działa jako podatnik VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego realizowanych w wykonaniu zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W związku z powyższym, Miastu, jako podatnikowi VAT, przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym przepisami uVAT, w szczególności art. 86 ust. 1 uVAT. Zgodnie z powołanym przepisem uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, pełne odliczenie VAT przysługuje podatnikowi (tu: Miastu) co do zasady w przypadku zakupów związanych wyłącznie („w całości”) z działalnością opodatkowaną. Jeżeli natomiast nabyte towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu względnie służą czynnościom, co prawda podlegającym VAT, lecz objętym zwolnieniem przedmiotowym, podatnikowi w ogóle (w żadnym zakresie) nie przysługuje z tego tytułu prawo do odliczenia VAT. Podobnie ocenić należy sytuację, w której nabyte przez podatnika towary i usługi jednocześnie służą działalności zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu.

Z kolei w przypadku, gdy nabyte towary lub usługi służą jednocześnie zarówno czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (działalności opodatkowanym jak i czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (działalności zwolnionej od VAT), przepis art. 90 ust. 1 uVAT zobowiązuje podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli dokonanie takiego wyodrębnienia nie jest możliwe, wówczas podatnik jest uprawniony do pomniejszenia kwoty podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. opodatkowanym VAT. Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT ww. proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Miasto Wydatki mieszane mają niewątpliwie jednocześnie związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (opodatkowanymi VAT wg różnych stawek oraz objętymi zwolnieniem przedmiotowym) oraz działaniami nie stanowiącymi działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmującymi wykonanie zadań własnych Miasta realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), z uwagi na brak możliwości ich bezpośredniego przypisania wyłącznie do jednej z ww. kategorii działań, Miastu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych wydatków w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

W konsekwencji: z tytułu realizacji Wydatków mieszanych przez Miasto, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym VAT według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie uVAT Miasto ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT.

Ad. 2)

W zakresie pytania drugiego:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych gminy - Miasta - realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT, proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

UVAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy odnieść do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Na uwagę zasługuje również fakt, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie art. 29 ust. 1 zdanie 2 uVAT, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 uVAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 3 uVAT, określając sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu z założenia wyklucza możliwość uwzględnienia przy tym wyliczeniu czynności niepodlegających VAT (tj. niebędących odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, eksportem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów). W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w kalkulacji proporcji sprzedaży mogą zostać uwzględnione wyłącznie czynności uregulowane w przepisach VAT. Bez wpływu na wysokość proporcji sprzedaży pozostają natomiast zdarzenia znajdujące się poza zakresem VAT.

Pogląd powyższy jest akceptowany w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez upoważnione organy podatkowe w analogicznych sprawach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. IPPP1/443-1551/l1-2/AS, w której wskazano: „(..) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego wydatków nie związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegajacych opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

Tym samym Miasto nie powinno uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 uVAT zdarzeń spoza zakresu VAT (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie objętych zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu u VAT).

Jednocześnie Miasto zauważa, że w przypadku gdy bieżący obrót Miasta – ujmowany do określenia współczynnika sprzedaży (w oparciu o art. 90 ust. 3 w związku z art. 90 ust. 4 uVAT) – realizowany w trakcie roku kalendarzowego poprzedzającego rok podatkowy obejmowałby jedynie działalność opodatkowaną VAT (wg różnych stawek opodatkowania, bez świadczenia czynności zwolnionych przedmiotowo) oraz czynności niepodlegąjących opodatkowaniu VAT (nie stanowiące działalności gospodarczej, a obejmujące wykonanie zadań własnych gminy / Miasta - realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego), Miasto miałoby pełne prawo odliczenia VAT z tytułu Wydatków mieszanych.

Stanowisko identyczne wyrażane jest również powszechnie w obecnie wydawanych interpretacjach prawa podatkowego. (Por. np. powołana we wcześniejszym fragmencie wniosku interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2012 r. w której wskazano, że w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT i ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów (…).

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. PTPPl/443-l48/12-3/RG podniesiono, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Wprowadzone w art. 91 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej.

Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących jednocześnie: czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu.

W konsekwencji – w opinii Wnioskodawcy – w przypadku zastosowania odliczenia VAT tytułem Wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie uVAT (obejmujących wykonanie zadań własnych Miasta realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjnoprawnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Skutkiem takich regulacji prawnych stwierdzić można, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem, spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Z treści art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie zatem z treścią cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przedmiotowy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej regulacji prawnych prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    1.  czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    2.  ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z przepisami prawa ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Miasto wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych, a dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych gminy (w tym w szczególności zadań o charakterze użyteczności publicznej obejmujących między innymi: gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów, wodociągów zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości porządku, targowisk, kultury fizycznej i sportu).

Działania Miasta wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego (z wykorzystaniem władztwa), z uwagi na dominujące formy administracyjnoprawne czynności pozostają, poza sferą zastosowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, bowiem w ogóle nie podlegają podatkowaniu VAT. Czynności te jednak (jako niepodlegające opodatkowaniu VAT) wiązać się mogą z uzyskiwaniem określonych wpływów (np. w postaci dochodów własnych jednostki samorządu z tytułu podatków, opłat bądź z innych źródeł przewidzianych prawem.

Część zadań Miasto wykonuje natomiast na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (w tym zakresie czynności te są opodatkowane VAT). W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Miasto dokonuje:

*   czynności opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, np. sprzedaż terenów niezabudowanych (działek) przeznaczonych pod zabudowę, dzierżawa lokali użytkowych oraz odsprzedaż tzw. mediów związanych z dzierżawionymi lokalami,
*   czynności podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych od podatku – np. sprzedaż budynków i lokali objętych zwolnieniem przedmiotowym od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a uVAT, wynajem lokali na cele mieszkalne.
*   Miasto ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, z tytułu których wystawiane są Miastu faktury z kwotą VAT. Wśród tych wydatków są tzw. wydatki mieszane, tj. takie, które – jednocześnie – związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi przedmiotowo od podatku oraz czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT \[dalej także: „Wydatki mieszane”\].

Wydatki mieszane obejmują między innymi:

*   nabycia związane z obsługą administracyjno-biurową Miasta dotyczące zwłaszcza towarów i usług nabywanych dla potrzeb pracowników samorządowych zatrudnionych w urzędzie gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, inne środki trwałe,
*   nabycia dla potrzeb utrzymania budynku siedziby Miasta - Urzędu Miasta, np. środki czystości, energia elektryczna, energia cieplna, ogrzewanie i wydatki inwestycyjne dotyczące budynku Urzędu Miasta (w tym usługi remontowe i konserwacyjne oraz usługi i towary nabyte dla potrzeb realizacji zadań obejmujących zainstalowanie kolektorów słonecznych na dachu budynku Urzędu Miasta oraz ocieplenia budynków Urzędu Miasta), usługi telekomunikacyjne,
*   wydatki na nabycie usług prawnych oraz wydatki związane z utworzeniem i funkcjonowaniem strony internetowej Miasta,
*   wydatki na nabycie usług i towarów związanych z eksploatacją środków trwałych (np. samochodów będących własnością Miasta i wykorzystywanych przez przedstawicieli Miasta oraz pracowników urzędu miasta) przy wykonywaniu zadań Miasta \[z wyłączeniem wydatków na nabycie paliwa\] w tym wydatki na naprawy, przeglądy techniczne oraz mycie samochodów.

Miasto nie ma możliwości bezpośredniego i wyłącznego przyporządkowania Wydatków mieszanych dla konkretnej kategorii czynności (opodatkowane VAT / zwolnione od VAT przedmiotowo / niepodlegające VAT).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT oraz czynności zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Wskazać również należy, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując,

1.  w związku z realizacją przez Wnioskodawcę wydatków mieszanych, służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT (opodatkowanym według różnych stawek i zwolnionym przedmiotowo) oraz nie stanowiącym działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
2.  w sytuacji zastosowania odliczenia VAT tytułem wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności nie stanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy, a więc niepodlegających VAT (obejmujących wykonanie zadań własnych gminy – Miasta – realizowanych z wykorzystaniem władztwa administracyjno-prawnego).

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w odniesieniu do wydatków służących jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym) oraz zadaniom publicznym niestanowiącym działalności gospodarczej na gruncie ustawy o VAT a także uwzględnienia w kalkulacji proporcji sprzedaży czynności niepodlegających ustawie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Natomiast kwestia korekty podatku VAT przez Miasto w związku z wydatkami mieszanymi a także korekty podatku VAT przez Miasto w związku z fakturami VAT wystawionymi na Urząd Miasta (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4), załatwiono w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-830/13-3/MK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.