Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.187.2019.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-29
Teza: rozpoznanie świadczenia
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; podatek-podatek od towarów i usług; usługi; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania świadczenia.

Ww. wniosek został przez Wnioskodawcę uzupełniony pismem z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i głównym przedmiotem jego działalności są usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia wraz z materiałem zakupionym przez Spółkę w obiektach przemysłowych (PKWIU – 33.20 Z). Usługi wykonywane przez Spółkę nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Na zlecenie niemieckiej firmy – podatnika VAT, który nie posiada w Polsce siedziby, oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności, lecz posiada polski nr VAT, który podał Spółce na potrzeby zleconego projektu, Wnioskodawca wykonał instalację linii technologicznej do produkcji czekolady w zakładzie przemysłowym położonym na terenie Polski.

Niemiecki zleceniodawca dostarczył: zbiorniki, pompy i elementy zaworowe, natomiast Spółka dostarczyła: rury, kształtki i wsporniki oraz specjalistyczny sprzęt i montażystów .

Pracownicy Wnioskodawcy jako podwykonawcy niemieckiej firmy zrobili pomiary potrzebne do połączeń zbiorników i wykonali czynności potrzebne do połączenia tych zbiorników i armatury.

Czynności, które wykonuje Spółka to: cięcie rur na wymiar, szlifowanie rur do spawania, spawanie rur z kołnierzami, budowa podpór do rurociągów, montaż wcześniej przygotowanych rurociągów a następnie połączenie rurociągów ze zbiornikami. Zbiorniki mocowane są kotwami i śrubami do betonowego podłoża tak aby można je było zdemontować a konstrukcje z rur są spawane i skręcane.

Prace wykonywane są na wysokościach, wymagają specjalistycznych kwalifikacji i uprawnień a nad wszystkimi pracami czuwają inżynierowie zatrudnieni przez Spółkę .

Wartość materiałów zakupionych do realizacji tego projektu przez Spółkę stanowi około 40% ceny kontraktu. Za wykonane prace Wnioskodawca wystawił fakturę z 23% VAT, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, traktując je jako dostawę z montażem. Niemiecki zleceniodawca zakwestionował powyższą fakturę, uznając, że jest to usługa montażowa i miejscem opodatkowania jest siedziba zleceniodawcy (Niemcy).

Pismem z 29 maja 2019 r. (data wpływu 31 maja 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższy opis o następujące informacje:

Oprócz robót, jakie zostały opisane w złożonym wniosku, na potrzeby projektu, który Spółka realizowała w fabryce czekolady w Polsce jako podwykonawca niemieckiej firmy, Spółka wykonała prace i urządzenia stanowiące istotny element całego zlecenia, które w szczególności obejmowały:

*   wykonanie projektu obliczeniowego i wykonawczego, prefabrykacja i montaż platformy ze stali nierdzewnej dla Tank farmy,
*   wykonanie projektu, prefabrykacja i montaż instalacji dwupłaszczowych,
*   wykonanie i montaż ram pod stację rozładunkową cystern czekolady oraz cukru,
*   projekt obliczeniowy i wykonawczy, prefabrykacja i montaż podpór instalacji procesowych,
*   projekt obliczeniowy i wykonawczy, prefabrykacja i montaż podestu obsługowego dla stacji rozpuszczania cukru.

Tak więc oprócz prac instalacyjnych wykonywanych na terenie fabryki, związanych z budową rurociągów i instalacją zbiorników, Wnioskodawca dostarczył ww. własne urządzenia, które wymagały skomplikowanego i specjalistycznego wykonania na terenie zakładu Wnioskodawcy, a następnie przewiezienia i montażu na terenie fabryki czekolady.

Dostawa powyższych urządzeń nie została cenowo wyodrębniona z całości zamówienia lecz była elementem świadczenia kompleksowego wynikającego ze specyfikacji zlecenia.

Treść zamówienia obejmowała: w pkt 1.01 Zlecenie instalacji rurociągów i farmy zbiorników, w pkt 1.02 Dostawę i instalację platformy magazynowej dla zbiornika ze stali nierdzewnej, w pkt 1.03 Czyszczenie rur oraz umówioną cenę za całość.

Ponadto mając na uwadze, że nie tylko treść zamówienia lecz zaistniały stan faktyczny pozwala na miarodajne określenie co jest przedmiotem umowy, Wnioskodawca uważa, że dominującym świadczeniem była dostawa towarów a następnie ich montaż.

W uzupełnieniu wniosku Spółka poinformowała także, że zamontowane w fabryce rurociągi i urządzenia w 90% mogą zostać zdemontowane i przewiezione na inne miejsce, natomiast w 10% ich demontaż wymagałby odcięcia i częściowego uszkodzenia podpór i rurociągu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT właściwie zakwalifikowała opisane prace, uznając, że dokonała dostawy urządzeń z montażem i w związku z tym opodatkowała usługę montażową w miejscu, w którym te urządzenia były instalowane czyli w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla ustalenia miejsca dostawy towarów, która będzie realizowana w ramach analizowanej transakcji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Montaż linii technologicznej jest złożonym procesem, którego realizacja wymaga specjalistycznej wiedzy. W szczególności nie byłoby możliwe, aby montażu dokonała osoba nieposiadająca odpowiednich kwalifikacji i dokonująca montażu posługując się przykładowo załączoną instrukcją. Biorąc pod uwagę, że montaż linii technologicznej w fabryce klienta stanowi złożony proces który może być realizowany wyłącznie przez wykwalifikowanych inżynierów posiadających odpowiednie doświadczenie w realizacji tego typu projektów należy uznać, iż nie zachodzą okoliczności, które wykluczałyby możliwość zastosowania postanowień art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Transakcja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdyż miejsce montażu linii technologicznej znajduje się na terytorium kraju a ponadto niemiecki zleceniodawca na potrzeby realizowanego kontraktu podał swój polski nr VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Biorąc pod uwagę, że transakcja stanowi dostawę towarów realizowaną za wynagrodzeniem, która nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, aby podlegała ona opodatkowaniu musi być realizowana na terytorium kraju w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów w przypadku towarów które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane.

Jeśli zatem miejscem montażu linii technologicznej jest terytorium kraju, transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. Jeśli natomiast instalacja będzie miała miejsce poza terytorium kraju, dostawa towarów nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium kraju podatkiem VAT z uwagi na fakt, iż nie będzie mogła być traktowana jako zrealizowana na terytorium kraju.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów stanowi istotną część jej wartości (ok. 40%), jak i też fakt, że dostawa jest warunkiem koniecznym dla dokonania montażu linii technologicznej, należy uznać, że opisane świadczenie kompleksowe – na gruncie podatku VAT – należy rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów. Spółka w ramach umowy zobowiązała się bowiem względem swojego klienta do uzyskania założonego przez klienta celu, w postaci nabycia działającej (zainstalowanej) linii technologicznej. Uzyskanie tego celu wymaga zarówno dokonania dostawy urządzeń niezbędnych do złożenia linii technologicznej, jak również ich montażu w sposób, który zapewni uzyskanie określonych w umowie parametrów wydajnościowych. Świadczenia realizowane przez Spółkę są ściśle ze sobą związane i nie są w praktyce wyodrębniane.

Jeśli chodzi o znaczenie i sens poszczególnych części świadczenia trudno, stosując obiektywne mierniki, rozstrzygnąć która część świadczenia będzie dominująca. Bez wątpienia dla wykonania montażu linii technologicznej niezbędne jest zapewnienie dostępności rurociągów, które tę linię będą tworzyć. Innymi słowy bez dostarczenia urządzeń, nie mogłaby mieć miejsca usługa montażu. Dla osiągnięcia tego celu niezbędne będzie zarówno nabycie samych urządzeń jak i ich montaż. Oczywistym jest, iż zamontowanie zbiorników dostarczonych przez klienta niemieckiego nie byłaby możliwe bez rurociągów i armatury, która stanowi element niezbędny prawidłowego funkcjonowania całej linii technologicznej. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że właściwie opodatkował wykonaną usługę montażu z dostawą podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej. Podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na dostawę towarów oraz świadczenie usług zobowiązuje do rozstrzygnięcia, do której z tych kategorii należy zaliczyć dane zdarzenie gospodarcze. Należy przy tym mieć na uwadze, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Zatem ustalenie czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Oznacza to, że określenie transakcji jako dostawy towarów bądź świadczenia usług zdeterminowane jest m.in. przez zakres oraz specyfikę wykonywanych czynności, poniesionych nakładów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne, treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta oraz istoty transakcji dla jej uczestników. Jedynie analiza czynników takich jak przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, warunki umowy, sposób wzajemnego rozliczenia – pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone, stanowi świadczenie kompleksowe (złożone).

Dla celów podatkowych, złożone działania podatnika traktowane są – co do zasady – jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r., w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez jedną ze stron umowy, rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, a następnie przekazanie gotowego produktu odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. W takim przypadku istotą transakcji jest bowiem przekazanie prawa do dysponowania towarem z producenta na zleceniodawcę, który w wyniku tej transakcji oczekiwał dostarczenia mu gotowego towaru, wyprodukowanego z materiałów producenta, a tym samym przekazania mu władztwa ekonomicznego nad tym towarem.

W sytuacji, gdy to zlecający dostarcza część bądź całość materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany może być zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.

W orzecznictwie podkreśla się (por. wyrok NSA z 29 października 2015 sygn. I FSK 1352/14, wyrok NSA z 10 października 2014 sygn. I FSK 1418/13), że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jako elementy transakcji, które w określonych sytuacjach mogą nadawać charakter świadczenia usługi, można wskazać zastrzeżenie przez zamawiającego prawa własności powierzonych materiałów, czy też powierzenie materiałów o podstawowym znaczeniu dla wytwarzanego towaru, przy ewentualnym wykorzystaniu materiałów własnych producenta jedynie w pomocniczym zakresie. Z kolei za klasyfikacją transakcji jako dostawy towarów przemawiać może m.in. udział materiałów własnych producenta przekraczający udział materiałów powierzonych przez zlecającego bądź wytwarzanie towarów z materiałów własnych producenta przy jedynie pomocniczym znaczeniu materiałów powierzonych przez zlecającego. Ponadto w sytuacji, gdy materiał podstawowy dla danego towaru będzie jedynie częściowo dostarczony przez zamawiającego, transakcja również może stanowić dostawę towarów, uwzględniając wartość materiałów.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują, tzw. świadczenia złożone. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w zakresie świadczeń złożonych (por. wyrok z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie nr C-41/04) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności, celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące, przy czym koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. także wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. I FSK 1154/11).

W przedmiotowej sprawie, Spółka – czynny podatnik VAT prowadzi działalność w zakresie usług instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (PKWiU 33.20.Z). Usługi te nie mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia. Spółka wykonuje na zlecenie podatnika VAT z Niemiec, posiadającego polski nr VAT na potrzeby tego zamówienia instalację linii technologicznej do produkcji czekolady w zakładzie przemysłowym położonym na terytorium kraju. Zleceniodawca dostarcza zbiorniki, pompy i elementy zaworowe, natomiast Wnioskodawca zapewnia rury, kształtki, wsporniki, sprzęt i swoich montażystów. Wartość materiałów zakupionych do realizacji tego zlecenia przez Spółkę stanowi ok. 40% ceny kontraktu. Wnioskodawca dokonuje cięcia rur na wymiar, szlifowania rur, spawania rur z kołnierzami, budowy podpór do rurociągów i montażu rurociągów oraz połączenia ich ze zbiornikami. Ponadto Spółka dokonuje projektu, prefabrykacji a następnie montażu: platformy ze stali nierdzewnej, instalacji dwupłaszczowych, ram pod stację rozładunkową cystern, podpór instalacji procesowych oraz podestu obsługowego. Dostarczone przez Zleceniodawcę zbiorniki mocowane są kotwami i śrubami do betonowego podłoża tak, aby można było je zdemontować. Dostawa powyższych urządzeń nie została cenowo wyodrębniona z całości zamówienia, lecz jest elementem świadczenia kompleksowego, wynikającego ze specyfikacji zlecenia, którego treść obejmuje: zlecenie instalacji rurociągów i farmy zbiorników, dostawę i instalację platformy magazynowej dla zbiornika ze stali nierdzewnej, czyszczenie rur oraz cenę transakcyjną. Zamontowane na terenie zakładu rurociągi i urządzenia w 90% mogą zostać zdemontowane i przewiezione na inne miejsce, natomiast w 10% ich demontaż wymagałby odcięcia i częściowego uszkodzenia podpór i rurociągu.

Mając na uwadze powyższy opis w pierwszej kolejności należy zauważyć, że wartość materiałów własnych Wnioskodawcy stanowi ok. 40% całkowitej ceny kontraktu. W ujęciu wartościowym transakcji, dostawa materiałów nie jest zatem elementem dominującym.

Jednakże, jak już wskazano, sama wartość towaru nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też ze świadczeniem usług. Ważny jest przede wszystkim zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem faktu, że jeśli jego celem jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i ma to charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest zatem gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.

W przedmiotowej sprawie zauważyć należy, że Wnioskodawca w ramach transakcji dokonuje instalacji linii technologicznej do produkcji czekolady, na którą składają się prace instalacyjne wykonywane na terenie fabryki (związane z budową rurociągów i instalacją zbiorników) oraz wykonanie projektu, prefabrykacja i montaż urządzeń (platformy ze stali nierdzewnej, instalacji dwupłaszczowych, ram pod stację rozładunkową cystern, podpór instalacji procesowych oraz podestu obsługowego). Zleceniodawca (podmiot niemiecki) dostarcza Wnioskodawcy zbiorniki, pompy i elementy zaworowe, natomiast Wnioskodawca, wykorzystując własne materiały – rury, kształtki i wsporniki oraz sprzęt – dokonuje zgodnie z opisem stanu faktycznego instalacji rurociągów i farmy zbiorników, dostawy i instalacji platformy magazynowej dla zbiornika ze stali nierdzewnej a także czyszczenia rur.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można następujące elementy składowe: usługę montażową części dostarczonych przez Zleceniodawcę z wykorzystaniem własnych materiałów (rur, kształtek itp.), dostawę towarów (platformy ze stali nierdzewnej, instalacji dwupłaszczowych, ram pod stację rozładunkową cystern, podpór instalacji procesowych oraz podestu) oraz czyszczenia rur.

Stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wskazane we wniosku, tj. cięcie rur na wymiar, szlifowanie, spawanie rur z kołnierzami, budowa podpór do rurociągów oraz montaż rurociągów i połączenie ich z elementami dostarczonymi przez Zleceniodawcę – służą zainstalowaniu (zmontowaniu) dostarczonych przez Zleceniodawcę elementów tj. zbiorników, pomp i elementów zaworowych przy użyciu armatury. Dostawa ww. urządzeń (platformy ze stali nierdzewnej, instalacji dwupłaszczowych, ram pod stację rozładunkową cystern, podpór instalacji procesowych oraz podestu obsługowego) nie została cenowo wyodrębniona z całości zamówienia, lecz jest elementem kompleksowego świadczenia.

Z punktu widzenia stron umowy, a w szczególności Zleceniodawcy, ważne jest zamontowanie wykonanych pod konkretne zlecenie na terenie zakładu zbiorników, pomp i elementów zaworowych. Celem, który zamierza osiągnąć Zleceniodawca jest połączenie na terenie tego zakładu dostarczonych przez siebie urządzeń z armaturą na działającej linii technologicznej. Istotą transakcji między ww. podmiotami nie jest zatem wyłącznie dostawa nabytej bądź wyprodukowanej przez Wnioskodawcę armatury czy urządzeń: platformy, ram pod stację rozładunkową cystern czy podestu obsługowego, ale usługa złączenia (montażu) zbiorników, pomp i elementów zaworowych na terenie zakładu z wykorzystaniem uprzednio nabytych lub wytworzonych materiałów Wnioskodawcy przy pomocy jego sprzętu i pracowników, umożliwiająca funkcjonalne działanie linii technologicznej produkcji czekolady. Z charakteru wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominująca w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie funkcjonalnej linii technologicznej.

W opinii Organu, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy jedno świadczenie złożone – którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – którym jest usługa zainstalowania (zmontowania) linii technologicznej. Stanowi ona dla Spółki świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym, dostawa towaru dokonywana przez Wnioskodawcę stanowi integralną część tej usługi. Dostawa towarów, w sytuacji będącej przedmiotem sprawy, tj. w sytuacji jej równoczesnego dokonania z usługą instalacji (montażu), nie jest jednak samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla klienta, jest zawarta w kompleksowym świadczeniu usługi instalacji linii technologicznej.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy transakcja stanowi świadczenie usług, podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ma określenie miejsca świadczenia tej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy w szczególności, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Stosownie do art. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284 z 26.11.2013 str. 1) – (\`(...)\`) Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 282/2011, wprowadzone niniejszym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ust. 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ust. 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zbiorniki mocowane są kotwami i śrubami do betonowego podłoża tak, aby można je było zdemontować. Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że zamontowane w fabryce rurociągi i urządzenia w 90% mogą zostać zdemontowane i przewiezione na inne miejsce, a w 10% ich demontaż wymagałby odcięcia i częściowego uszkodzenia podpór i rurociągu.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku zamontowanych urządzeń istnieje możliwość ich zdemontowania, a w przypadku demontażu same urządzenia i armatura w przeważającej części nie ulegają zniszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane urządzenie było uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. jego przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi instalowania (montażu) można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług instalowania (montażu) urządzeń i armatury stanowiących linie technologiczną do produkcji czekolady nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami. Jednocześnie pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Z uwagi na fakt, że podmiot niemiecki (Zleceniodawca), zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, miejscem świadczenia przedmiotowych usług – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym podmiot ten posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Niemiec. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem na gruncie przepisów ustawy o VAT, Spółka winna zakwalifikować opisane we wniosku prace uznając, że ich przedmiotem jest świadczenie usług kompleksowych instalacji (montażu) urządzeń, dla której miejscem świadczenia jest terytorium Niemiec.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.