Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-425/12-5/15-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-15
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zaliczka; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz.613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12 (data wpływu 17 czerwca 2015 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną oraz sposobu opodatkowania dochodów z tytułu udziału w zysku (dywidendy) uzyskiwanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest akcjonariuszem G. Spółka Akcyjna (spółka przekształcana), która to spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (spółka przekształcona). Wnioskodawca jako dotychczasowy akcjonariusz G. S. A., stanie się akcjonariuszem spółki przekształconej, a kapitał zakładowy G. S.A., pokryty w całości, zostanie przekształcony w całości w kapitał zakładowy Spółki przekształconej. Jednocześnie akcjonariusze G. S.A. zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym G. S.A. przekształcanej na kapitał zapasowy Spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym G. S.A., który na podstawie uchwały wspólników tejże spółki zostanie rozdysponowany w ten sposób, że zostałby przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo - akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia G. S.A., nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznymi (dalej:: PIT), a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym?
2.  Czy dochody z tytułu udziału w zysku (dywidenda) uzyskiwane przez akcjonariusza w Spółce przekształconej, tj. spółce komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną, który nie skorzysta z wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będą opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek w zakresie sposobu opodatkowania zysku z dywidendy, tj. w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 1), zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, co przesądza o objęciu opodatkowaniem tylko realnych przysporzeń o charakterze definitywnym.

Podział zysku to pojęcie ogólne, dotyczące przeznaczenia zysków za ubiegły rok obrotowy, bądź to do podziału między wspólników, bądź to na inne cele przewidziane w umowie spółki a zatem podział zysku niekoniecznie oznacza oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników. Dlatego też, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na kapitał zapasowy należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Wynika stąd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm. dalej: k.s.h.), jest uchwałą o podziale zysku. O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Podsumowując, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym G. S.A., który na podstawie uchwały wspólników tejże spółki zostałby rozdysponowany w ten sposób, że byłby przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia G. S.A. nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowiłby dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 wyżej wskazanej ustawy i w związku z tym niepodlegałby w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym (zob. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/11, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11).

W dniu 7 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-425/12-2/MP, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną – jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki akcyjnej, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy spółki, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, niepodzielone zyski z lat poprzednich wypracowane przez spółkę kapitałową i zgromadzone na kapitale zapasowym, na dzień przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowo–akcyjnej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić spółce będącej płatnikiem kwotę należnego 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretację indywidualną z dnia 7 września 2012 r., Nr IPTPB2/415-425/12-2/MP doręczono Pełnomocnikowi w dniu 10 września 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, w dniu 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.), wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 10 października 2012 r., Nr IPTPB2/415W-112/12-2/MP, (doręczonej w dniu 12 października 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawca, reprezentowany przez Pełnomocnika, w dniu 3 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.), złożył za pośrednictwem tutejszego Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 11 grudnia 2012 r., Nr IPTPB2/4160-125/12-2/PM, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wnioskodawcy na wydaną interpretację indywidualną z dnia 7 września 2012 r., Nr IPTPB2/415-425/12-2/MP, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał m.in., że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej u.p.d.o.f.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2009 r. przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji nie ulega zdaniem Sądu wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Analizowany przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołuje wątpliwości w zakresie rozumienia pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Zdaniem organu podatkowego - będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), natomiast zdaniem Wnioskodawcy - niepodzielony zysk to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Zatem, zdaniem organu podatkowego, wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki akcyjnej (przekształcanej), wobec której ma być podjęta uchwała o przekazaniu go na kapitał zapasowy nowopowstałej spółki komandytowo-akcyjnej (przekształconej), odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym - w ocenie organu podatkowego – w przypadku przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu, wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organ podatkowy nie znajduje jednak uzasadnienia w treści interpretowanego przepisu.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że pojęcie „niepodzielnego zysku” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych (dalej: K.s.h.). Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Z przepisów K.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast, art. 191 § 2 K.s.h. stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, podkreślić warto, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku, może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 K.s.h. Tak więc, tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 K.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Zgodzić się trzeba z Wnioskodawcą, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Według przepisów K.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., który stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te, nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Dodać trzeba, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Zdaniem Sadu trafnie zauważa Wnioskodawca, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10.

Odnosząc się do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym powyżej wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. wyjaśnił, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielnego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47). Pogląd ten podziela także Sąd rozpatrujący sprawę.

W takiej sytuacji Sąd stwierdził, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego zakresu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawężenie zakresu stosowania normy prawnej wynikającej z tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne także w świetle art. 217 Konstytucji RP.

Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowo prawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy, co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Konkludując WSA uznał za zasadne stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

WSA zaznaczył, że przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; z dnia 19 kwietnia 2012 r, II FSK 1935/10; z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; w wyrokach WSA: z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11; z dnia 10 stycznia 2013 r., I SA/Łd 1396/12.

WSA podkreślił, że stanowiska powyższego nie zmienia uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzający regulację normowaną w art. 24 ust. 5 pkt 8 (druk nr 1075, projekt ustawy z 2 października 2008 r.), z którego wynika, że środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich będą podlegały opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. Intencja ustawodawcy wyrażona w cytowanym uzasadnieniu nie może być potraktowana jako obowiązująca wykładnia przepisu jakiejkolwiek gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego. Oznaczałoby to zignorowanie i w konsekwencji pogwałcenie zasad wykładni i sposobów odkodowania znaczenia przepisów prawa wypracowanych przez lata przez doktrynę i judykaturę.

Ponadto, charakter przedmiotowej regulacji, sugerowany w cytowanym uzasadnieniu nie uwzględnia wyłożonej powyżej wykładni zewnętrznej systemowej sprowadzającej się do zdefiniowania pojęcia niepodzielnego zysku w pierwszym rzędzie na podstawie interpretacji zapisów prawa handlowego. Zmiany tej gałęzi prawa nie przewidziano w cytowanym projekcie zmiany ustawy. Co za tym idzie przyjąć należy, że środki przedsięwzięte przez inicjatora omawianej zmiany przepisów prawa podatkowego okazały się niewystarczające dla osiągnięcia założonego celu (opodatkowania zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym, w sytuacji opisanej w art. 24 ust. 5 pkt 8), zaś odkodowanie znaczenia treści wprowadzonego przepisu prawa dokonane za pomocą wypracowanych metod wykładni (językowa systemowa zewnętrzna) doprowadziły do wyników zgoła odmiennych od założonych.

WSA stwierdził, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto odnieść się do pytania nr 2 zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji, wcześniej dokonując oceny kompletności (braków) wniosku w tej części, warunkującej udzielenie interpretacji (art.14g Ordynacji podatkowej).

Na powyższy wyrok tutejszy Organ pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r., Nr IPTRP-4160-28/13-1 wniósł skargę kasacyjną. Pismem z dnia 11 lutego 2015 r., Nr IPTRP-4511-3-12/15-2 Organ wycofał skargę kasacyjną. W dniu 18 maja 2015 r. do tutejszego Organu wpłynęło postanowienie z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1879/13 Naczelnego Sądu Administracyjnego umarzające postępowanie kasacyjne wraz z odpowiedzią na skargę kasacyjną.

W dniu 17 czerwca 2015 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast wniosek w zakresie sposobu opodatkowania zysku z dywidendy, tj. pytania nr 2 - został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1526/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego (w zakresie pytania nr 1) jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej K.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h., spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki kapitałowej G. S.A., która to spółka zamierza przekształcić się w spółkę komandytowo-akcyjną (osobową). Wnioskodawca jako dotychczasowy akcjonariusz G. S.A., stanie się akcjonariuszem spółki przekształconej, a kapitał zakładowy G. S.A., pokryty w całości, zostanie przekształcony w całości w kapitał zakładowy Spółki przekształconej. Jednocześnie akcjonariusze G. S.A., zamierzają podjąć uchwałę o przekazaniu niepodzielonego zysku z lat ubiegłych zgromadzonego na kapitale zapasowym G. S.A. przekształcanej, na kapitał zapasowy Spółki przekształconej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis ten został wprowadzony (dodany) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r., przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Celem dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającej na dodaniu pkt 8 do art. 24 ust. 5 było wyeliminowanie kontrowersji związanych z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową.

W świetle dokonanej nowelizacji ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w art. 24 ust. 5 pkt 8. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Pojęcie „niepodzielnego zysku” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Zgodnie z art. 347 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030), akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Takim innym celem może być przekazanie środków na fundusze zapasowe i rezerwowe.

Z powyższych przepisów można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 wyjaśniając, że pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie ten zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale.

W takiej sytuacji należy stwierdzić, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.

Reasumując, niepodzielony zysk zgromadzony na kapitale zapasowym G. S.A., który na podstawie uchwały akcjonariuszy spółki zostanie rozdysponowany w ten sposób, że zostanie przekazany na kapitał zapasowy spółki komandytowo - akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia G. S.A - nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dodać należy, że z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2012 r., oraz że wyrok WSA w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.