Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-3/4511-1-40/16-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Skutki podatkowe aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; darowizna; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 15 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością **jest:**

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych aportu zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma umową darowizny szereg składników majątkowych i niemajątkowych – głównie nieruchomości, należących do wspólnego majątku rodziców Wnioskodawcy (współwłasność łączna), w oparciu o które mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Darowizna na rzecz Wnioskodawcy nie będzie obejmowała całego majątku, w oparciu o który mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca złoży wniosek o wpis w CEIDG, a także zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. W oparciu o przedmiot darowizny Wnioskodawca będzie prowadził (kontynuował) działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywał innych składników majątkowych i niemajątkowych aniżeli te, które zostały mu przekazane w formie darowizny.

Należy wskazać, że przedmiotem darowizny będzie prawo własności 6 nieruchomości – lokali użytkowych wraz z umowami najmu. Wszystkie lokale są wynajmowane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (gastronomia, sklep spożywczy itp.). Jest to najem stały i długoterminowy. Zgodnie z umowami najmu, to wynajmujący są zobowiązani do regulowania czynszu na rzecz wspólnoty mieszkaniowej, do zawarcia i uiszczania opłat za media. Darowizna na rzecz Wnioskodawcy będzie obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (po uprzednim uzyskaniu zgody od wynajmujących na przeniesienie tych obowiązków na Wnioskodawcę), a także wszelką dokumentację, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść otrzymany darowizną zespół składników majątkowych i niemajątkowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą zawiąże wraz z innymi podmiotami, w formie wkładu niepieniężnego. W zamian za aport Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość przedmiotu wkładu (aport z agio). Nadwyżka wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Spółka będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu w oparciu o przekazane jej składniki majątkowe i niemajątkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, który Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy przychód powstały w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za ten wkład, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.?
2.  W przypadku odpowiedzi, że opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi przedsiębiorstwa, to jaka będzie podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników, na który składają się przede wszystkim nieruchomości wraz z przypisanymi do nich umowami najmu, należy uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym przychód powstały w związku z objęciem udziałów przez Wnioskodawcę w spółce kapitałowej w zamian za ten wkład, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 kc stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż aport opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił aport przedsiębiorstwa, a tym samym przychód powstały w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za ten wkład, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109. Mamy tu do czynienia z zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych, który jako całość spełnia przesłanki pozwalające zakwalifikować go jako przedsiębiorstwo. Aport będzie obejmował bowiem: własność nieruchomości, umowy najmu, a także wszelką dokumentację potrzebną do rozliczenia umów oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami. Wszystkie te składniki będą ze sobą funkcjonalnie powiązane. Będzie to określona masa majątkowa, o stopniu zorganizowania pozwalającym na kontynuację działalności gospodarczej w spółce, bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w momencie wniesienia opisanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do spółki z o.o. i objęcia w zamian udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przychód ten będzie jednak przychodem zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. W związku z powyższym na dzień wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. u Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Gdyby jednak organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy i uznał, że opisane w zdarzeniu przyszłym składniki materialne i niematerialne nie stanowią przedsiębiorstwa, to wówczas podstawą opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego z agio będzie wyłącznie wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów przez Wnioskodawcę, na podstawie art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f, natomiast nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów przelana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej będzie wyłączona z podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 1,
*   **bezprzedmiotowe** – w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.): źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. a ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251).

Z powyższych przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny (określany mianem aportu) powoduje powstanie przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza), za który ustawodawca uważa nominalną wartość tych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 i 9a, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Oznacza to, że co do zasady, w przypadku wniesienia aportu do spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, u podatnika powstaje przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport akcji lub udziałów. Jednakże jeśli do takiej spółki wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowana część, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego: ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo – w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.) – jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”. Zgodnie zaś z przepisem art. 552 Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w najbliższym czasie otrzyma umową darowizny szereg składników majątkowych i niemajątkowych – głównie nieruchomości, należących do wspólnego majątku rodziców Wnioskodawcy (współwłasność łączna), w oparciu o które mama Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Wnioskodawca złoży wniosek o wpis w CEIDG, a także zarejestruje się jako czynny podatnik VAT. W oparciu o przedmiot darowizny Wnioskodawca będzie prowadził (kontynuował) działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie wykorzystywał innych składników majątkowych i niemajątkowych aniżeli te, które zostały mu przekazane w formie darowizny. Darowizna na rzecz Wnioskodawcy będzie obejmowała również prawa i obowiązki wynikające z umów najmu (po uprzednim uzyskaniu zgody od wynajmujących na przeniesienie tych obowiązków na Wnioskodawcę), a także wszelką dokumentację, niezbędną dla prawidłowego rozliczania umów z najemcami oraz dokumentację związaną z samymi nieruchomościami. W przyszłości Wnioskodawca planuje wnieść otrzymany darowizną zespół składników majątkowych i niemajątkowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą zawiąże wraz z innymi podmiotami, w formie wkładu niepieniężnego. W zamian za aport Wnioskodawcy zostaną wydane udziały o wartości nominalnej niższej aniżeli wartość przedmiotu wkładu (aport z agio). Nadwyżka wartości przedsiębiorstwa ponad wartość nominalną udziałów zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. Spółka będzie kontynuowała działalność w zakresie wynajmu w oparciu o przekazane jej składniki majątkowe i niemajątkowe.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w oparciu o który Wnioskodawca będzie prowadził (kontynuował) działalność gospodarczą w zakresie wynajmu, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód powstały w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za ten wkład, będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Z uwagi na to, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostało za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.