Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-479/11-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-03-05
Teza: Podatek dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz dokumentacji podatkowej.
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; dokumentacja; obowiązek; podmiot-podmioty powiązane; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 07 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do wypłaty odsetek w systemie Cash Poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów o cenach transferowych oraz dokumentacji podatkowej,
*   zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do wypłaty odsetek w systemie Cash Poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka oraz Sp. z o.o. spółka komandytowa (S.K.) przystąpiły do systemu cash pooling (Cash Pooling lub System) oferowanego przez Bank dla spółek należących do Grupy „A”zlokalizowanych w różnych krajach. Bank jest holenderskim rezydentem podatkowym.

Spółka jest komandytariuszem w S.K. posiadającym prawo do ponad 99% udziału w zyskach S.K. Komplementariuszem w S.K. jest Sp. z o.o. (Komplementariusz), która posiada prawo do mniej niż 1% udziału w zyskach S.K.

Warunki Cash Poolingu regulują postanowienia umów zawartych pomiędzy Bankiem i podmiotami z Grupy „A” (Umowy Cash Poolingu). Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654). Spółka podpisała Umowę Cash Poolingu.

Cash Pooling, do którego przystąpiła Spółka ma formę cash poolingu wirtualnego (set-off system for the calculation of interest), tj. cash poolingu nie obejmującego żadnych fizycznych przepływów środków pieniężnych między różnymi uczestnikami Systemu, a jedynie przepływy między uczestnikami (Uczestnicy) a Bankiem. Z praktycznego punktu widzenia Cash Pooling wirtualny stanowi jedynie modyfikację warunków, jakie Bank oferuje w ramach standardowego rachunku bankowego. Modyfikacja dotyczy w szczególności wysokości oprocentowania środków zgromadzonych na rachunku czy też kredytu zaciągniętego w rachunku - warunki finansowania ustalone dla rachunków bankowych uczestniczących w Cash Pooling są bardziej atrakcyjne dla Uczestników Cash Poolingu w porównaniu z warunkami oferowanymi podmiotom posiadającym rachunki bankowe pozostające poza Cash Poolingiem.

Wymóg przystąpienia Spółki do Cash Poolingu stanowi element polityki finansowej Grupy „A” w zakresie finansowania. Konsolidacja finansowania w Banku ma na celu umożliwienie Grupie „A” ograniczenia kosztów pozyskiwania takiego finansowania. Ze względu na bardziej korzystne warunki oferowane Grupie „A” przez Bank w ramach Cash Poolingu w porównaniu z warunkami, jakie byłyby im zaoferowane poza nim. Udział w Cash Poolingu pozwoli Grupie „A” na osiągnięcie powyższego celu.

Należy również podkreślić, że dzięki udziałowi w Cash Poolingu jego Uczestnicy uzyskają łatwiejszy dostęp do finansowania wewnątrzgrupowego, a w przypadku, kiedy środki te okażą się niewystarczające do finansowania zewnętrznego (bankowego). W związku z tym, że warunki finansowania oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu są ustalane przy zawarciu Umowy Cash Poolingu, a w przypadku chęci pozyskania dodatkowego finansowania nie są wymagane dodatkowe negocjacje, w wyniku przystąpienia do Cash Poolingu, elastyczność pozyskiwania środków finansowych przez Spółkę ulegnie zdecydowanej poprawie. W konsekwencji uczestnictwo w Cash Poolingu zagwarantuje Spółce w razie potrzeby, szybki dostęp do finansowania bankowego (bez konieczności każdorazowego negocjowania z Bankiem warunków udzielenia finansowania oraz bez konieczności ustanawiania dodatkowych zabezpieczeń).

W celu uczestniczenia w Cash Poolingu, Spółka będzie posiadała kilka rachunków bankowych (Rachunki Cash Poolingowe) w Banku. Rachunki te mogą być prowadzone w różnych walutach w zależności od potrzeb biznesowych. Spółka będzie przekazywała środki na Rachunki Cash Poolingowe z rachunków operacyjnych w polskim banku. Przekazywanie środków będzie odbywać się jedynie pomiędzy rachunkami prowadzonymi w tej samej walucie. Warunki oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu są negocjowane przy podpisywaniu Umowy i nie mogą być później samodzielnie modyfikowane przez Uczestników Cash Poolingu.

Stawki oprocentowania oferowane przez Bank na Rachunkach Cash Poolingowych Uczestników biorących udział w Cash Poolingu są ustalane jako modyfikacja stawek oprocentowania oferowanych standardowo przez Bank na rachunkach bankowych. W Cash Poolingu stopy procentowe są zmienne i zależą od takich czynników jak:

*   waluta w jakiej dany Rachunek Cash Poolingowy jest prowadzony,
*   saldo wykazane na danym Rachunku Cash Poolingowym (dodatnie lub ujemne),
*   saldo wykazane na Rachunkach Cash Poolingowych wszystkich Uczestników prowadzonych w tej samej walucie (dodatnie lub ujemne),
*   aktualna stopa międzybankowa dla depozytów / kredytów wyrażonych w walucie, w jakiej prowadzony jest dany Rachunek Cash Poolingowy,
*   marża (która obniża lub podwyższa stopę procentową) ustalona przez Bank w ramach Cash Poolingu.

Poszczególne Rachunki Cash Poolingowe mogą wykazywać salda dodatnie lub ujemne. Odsetki od salda ujemnego / dodatniego na każdym Rachunku Cash Poolingowym należącym do Spółki będą wyliczane przez Bank odrębnie, a wyliczone kwoty odsetek będą obciążać / uznawać bezpośrednio dany Rachunek Cash Poolingowy Spółki.

Ponadto, okresowo Bank będzie wyliczał dodatkową korzyść z Cash Poolingu będącą odzwierciedleniem faktu, że ogólne saldo wszystkich rachunków objętych Cash Poolingiem (zgodnie z założeniami Cash Poolingu - dodatnie lub zerowe) umożliwiło Bankowi zmniejszenie jego kosztu finansowania Grupy „A’. Wynik kalkulacji odnoszony jest na Rachunek Cash Poolingowy jednego z Uczestników (Principal Customer, Główny Klient). Jednocześnie koszty związane z wdrożeniem i funkcjonowaniem Cash Poolingu (w tym opłaty miesięczne) obciążają ten sam podmiot, tj. Głównego Klienta, którym w Grupie „A” jest spółka A/S (rezydent podatkowy na terenie Danii). Główny Klient jest również upoważniony do reprezentowania Uczestników w kontaktach z Bankiem.

Ze względu na korzystne warunki oferowane przez Bank na Rachunkach Cash Poolingowych można oczekiwać, iż Cash Pooling będzie miał korzystny wpływ na politykę finansową Grupy „A”. Spółka oczekuje, iż warunki oferowane przez Bank w ramach Cash Poolingu będą miały korzystny wpływ na Jej sytuację finansową w dłuższej perspektywie. Dla kompletności Spółka wskazuje, że analogiczne do opisanych powyżej konsekwencje oraz oczekiwane korzyści w związku z uczestnictwem w Systemie wystąpią także dla S.K. Spółka nadmienia o S.K. ze względu na fakt, iż S.K. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów S.K. rozpoznawane są przez wspólników S.K. (tj. Spółkę oraz Komplementariusza) w częściach odpowiadających ich udziałowi w zyskach S.K.

S.K. wystąpiła także do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w analogicznym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy przepisy określone w art. 11 i art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do transakcji w ramach Cash Poolingu?
2.  Czy odsetki płacone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie stanu faktycznego. Jednocześnie wniosek Spółki w części dotyczącej pytania nr 2 w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, a także w części dotyczącej pytania nr 1 w zakresie stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami w dniu 05 marca 2012 r. nr ILPB4/423-479/11-2/ŁM, nr ILPB4/423-479/11-3/ŁM oraz nr ILPB4/423-479/11-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że finansowanie udzielane Spółce w ramach Cash Poolingu jest oferowane przez Bank, który jest podmiotem niepowiązanym wobec Spółki, odsetki płacone w związku z tym finansowaniem, nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie ze wspomnianymi przepisami, restrykcje dotyczące niedostatecznej kapitalizacji stosuje się wyłącznie do pożyczek od ściśle określonych podmiotów powiązanych (kwalifikowanych pożyczkodawców - a konkretnie od spółki „matki” lub od spółki „siostry”).

Finansowanie w ramach Cash Poolingu udzielane jest wyłącznie przez Bank, a nie pomiędzy Uczestnikami. Wynika to z faktu, że jak już wspomniano wyżej, usługa cash poolingu wirtualnego stanowi modyfikację usługi prowadzenia rachunku bankowego (w szczególności w zakresie oferowanego przez Bank oprocentowania kredytów i depozytów na rachunkach biorących udział w Systemie). W rezultacie, odsetki z tytułu finansowania udostępnionego Uczestnikom w ramach Cash Poolingu naliczane są nadal wyłącznie przez Bank i płacone przez Uczestników bezpośrednio na rzecz Banku.

Ponieważ Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Spółki w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może on zostać zaklasyfikowany jako kwalifikowany pożyczkodawca w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Oznacza to, że warunki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie są w tym przypadku spełnione.

W świetle powyższego, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez Spółkę na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek, chyba że byłyby one związane z inwestycją w środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w którym to przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej składnika majątkowego - również bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż nie mają one zastosowania w omawianej transakcji).

Podejście to zostało zaprezentowane w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez polskie organy skarbowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2010 r. (nr IPPB5/423-446/10-4/JC), w postanowieniu wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. (nr ZD/4061-212/07), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2007 r. (nr IBPB3/423-66/07/JD/KAN-381/08/07) oraz interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 listopada 2007 r. (nr ITPB1/423-58/b/07/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash - pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b powołanej ustawy, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Tymczasem przedstawiona we wniosku konstrukcja Cash Poolingu, stanowiąca sposób gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestniczących w umowie podmiotów zawiera w sobie pewne elementy umowy pożyczki, lecz nie wyczerpuje istotnych jej znamion.

W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż w przedmiotowej sprawie umowę Cash Poolingu zawarły podmioty powiązane. Jednak uwzględniając konstrukcję tej umowy, z której wynika, iż to Bank (który nie jest powiązany z innymi Uczestnikami Systemu) jest podmiotem oferującym tę usługę, należy stwierdzić, że wyżej przytoczone przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) nie będą miały zastosowania.

Powyższe stwierdzenie znajduje również zastosowanie do odsetek płaconych przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem, a które rozpoznawane są u Niego jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zyskach tej spółki.

Reasumując, odsetki płacone na rzecz Banku w ramach Cash Poolingu nie podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych oraz postanowienia, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo, nadmienia się, iż w zakresie stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.