Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-896/11-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-11
Teza: W zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy; papier-papiery wartościowe; świadectwo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 28.10.2011 r. (data wpływu 02.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem świadectw użytkowych w zamian za umorzone akcje.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca, będący osobą fizyczną („Wnioskodawca” lub „Akcjonariusz”) będzie akcjonariuszem spółki komandytowo - akcyjnej („SKA”). SKA powstanie w trybie przekształcenia spółki komandytowej, w której obecnie Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wnioskodawca razem z innymi wspólnikami rozpoczęli już procedurę przekształcenia spółki komandytowej. KRS spółki komandytowej to xxx, NIP yyy, REGON zzz.
2.  Akcjonariusz będzie posiadał, akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca ma udział w zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy („Dywidenda”).
3.  Po przekształceniu w SKA Wnioskodawca obejmie nowe akcje w zamian za wkład pieniężny oraz niepieniężny. Oprócz niego, w SKA akcjonariuszami będą również inne osoby - fizyczne oraz prawne (dalej „Akcjonariusze”), które podobnie jak on obejmą akcje w zamian za wkłady pieniężne oraz niepieniężne. Postanowienia statutu SKA będą dopuszczać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umarzane akcje oraz określać procedurę ich wydawania.

W przyszłości nastąpi umorzenie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę. Może to nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego oraz przymusowego. W takiej sytuacji Wnioskodawca otrzyma w zamian za swoje umorzone akcje, świadectwa użytkowe albo wynagrodzenie oraz świadectwa użytkowe. Świadectwom użytkowym będzie przysługiwało takie samo prawo do dywidendy, jak akcjom. W konsekwencji zmniejszy się ilość akcji w SKA, natomiast w Spółce pojawi się nowa kategoria podmiotów, tj. uprawnieni ze świadectw użytkowych.

Zgodnie w opinią komentatorów prawa spółek handlowych, podzielaną przez Wnioskodawcę „w przypadku świadectw użytkowych zastosowanie mają - poza art. 361 - przepisy ogólne o papierach wartościowych imiennych i na okaziciela (art. 92116 K.c.). Poza tym status tych papierów może regulować statut. Kodeks wskazuje na swobodę statutu w zakresie kształtowania uprawnień majątkowych, które w myśl § 3 są jedynymi” (J. Raglewski, R. Potrzeszcz, T. Siemiątkowski, J. Naworski, K. Strzelczyk. Komentarz do kodeksu spółek handlowych. Spółka akcyjna i przepisy karne. Tom 1, Warszawa 2003 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie 1) ss. 844). Konsekwencją stosowania przepisów ogólnych ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej „KC”) o papierach wartościowych do świadectw użytkowych jest ich zbywalność.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej „KSH”) pozostawiają uregulowanie szczegółowego zakresu uprawnień przysługujących posiadaczowi świadectw w uchwale Zgromadzenia Wspólników oraz w Statucie spółki. Niemniej zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy otrzymane przez niego świadectwa użytkowe, opisane w zdarzeniu przyszłym będą posiadały cechę zbywalności, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi przez strony transakcji, a prawo ich własności będzie mogło być przenoszone bez żadnych ograniczeń ich zbywalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie będzie opodatkowany Wnioskodawca, posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje?
2.  Na jakich zasadach będzie opodatkowany Wnioskodawca posiadający świadectwa użytkowe wydane w zamian za umorzone akcje?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on opodatkowany w dniu wypłaty dywidendy ze SKA, określonym w uchwale zgromadzenia wspólników.

1.  Zgodnie z treścią art . 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz . 1037 ze zm. dalej „KSH”) „Spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem”. Na podstawie treści art . 126 § 1 . pkt 2) KSH „W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia”. Jak wynika z zacytowanych przepisów, w zakresie regulacji kapitału zakładowego i akcji w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej (dalej „SA”). Poniższe regulacje dotyczące SA znajdą swoje odpowiednie zastosowanie do SKA. Stosownie do postanowień art . 361 § 1 KSH „Statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.” Z kolei dalsze paragrafy tego artykułu wskazują, iż „ § 2. Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji. § 3 . Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2.” Świadectwa użytkowe nie są z pewnością akcjami, lecz dokumentami wydawanymi w zamian za umorzone akcje, inkorporującymi pewne wierzytelności w stosunku do spółki. Jak wskazuje się w doktrynie „Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art . 361 § 2 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art . 361 § 3” (Komentarz do art. 361 KSH \[w:\] J. M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III ss. 1344). „Świadectwo użytkowe różni się od akcji tym, że nie stanowi ono prawa udziałowego, chociaż konkuruje z nimi w zakresie udziału w zysku i nadwyżce majątku likwidacyjnego. Ponadto, uprawniony nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (Komentarz do art . 361 KSH \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szweja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301 - 458 KSH C. H. Beck, Warszawa 2008 str. 524). „Świadectwo użytkowe różni się od akcji trzema zasadniczymi elementami. Po pierwsze świadectwa użytkowe nie mają określonej wartości nominalnej. Zakres przysługujących uprawnionemu ze świadectwa praw nie jest więc wyznaczony przez odniesienie do kapitału zakładowego. Po drugie, świadectwa, nie będąc akcjami, nie dają uprawnionemu praw korporacyjnych. Wreszcie po trzecie uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją” (J. Frąckowiak, A. Kidyba, K. Kruczalak, W. Pyzioł, W. Opalski, Prawo handlowe Tom II, Warszawa 1996 - 2006, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). Zakres uprawnień posiadacza świadectw użytkowych jest więc węższy i nie obejmuje m.in. prawa do uczestnictwa w walnym zgromadzeniu akcjonariuszy, wyboru zarządu i innych organów spółki etc. Z drugiej strony zakres jego obowiązków jest również węższy skoro nie ponosi on odpowiedzialności za zobowiązania związane z akcją. „Podstawowe uprawnienie ze świadectwa użytkowego polega na uczestnictwie w dywidendzie na równi z akcjami. (…) Z reguły wyznaczenie udziału w dywidendzie będzie oznaczone liczbą akcji (np. w zamian za 10 umorzonych akcji można przyznać uprawnionemu udział w dywidendzie równy 15 akcjom). (…) Prawo do udziału w dywidendzie może być określone także w inny sposób (np. procentowym udziałem w zysku przeznaczonym do podziału przez akcjonariuszy). (…) Świadectwo uprawnia wierzyciela do udziału w dywidendzie na równych prawach z akcjami chyba ze statut stanowi inaczej (Komentarz do art . 361 KSH \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szweja Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art . 301 - 458 KSH, C. H. Beck, Warszawa 2008 str. 525) Z pewnością więc nie można stwierdzić, iż Uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest akcjonariuszem. Jego uprawnienia i obowiązki stanowię jedynie wycinek pełnych uprawnień akcjonariusza i obejmują jedynie pewne wierzytelności w stosunku do spółki (uprawnienie do dywidendy i majątku likwidacyjnego). „Nie jest natomiast dopuszczalne przyznanie innych uprawnień (por art . 361 § 3 KSH)” (W. Popiołek, Akcja prawo podmiotowe, Rozdział V - Wygaśnięcie prawa podmiotowego, Pkt 1 . 10 Świadectwa użytkowe, C. H. Beck 2010, Wydanie 1). Świadectwa użytkowe inkorporują wyłącznie wierzytelności, o których mowa w art . 361 § 2 (dywidenda, kwoty likwidacyjne) i nie mogą inkorporować uprawnień korporacyjnych (organizacyjnych), co wynika jasno z art . 361 § 3 (nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2”)” (Komentarz do art . 361 KSH \[w:\] M. Rodzynkiewicz, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2009, Wydanie III ss. 1344). Świadectwa użytkowe mogą być wydawane na określony czas lub też w braku określenia konkretnych dat, na czas nieokreślony. Mogą być również emitowane jako papiery wartościowe imienne lub na okaziciela. Świadectwa użytkowe w przeciwieństwie do akcji nie posiadają wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być kwalifikowane do kategorii papierów wartościowych. Zgodnie z treścią art. 5a pkt 11 ) Ustawy PIT „Ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.) (dalej „Ustawa o instrumentach”). Odesłanie to wskazuje na definicje stanowiącą, iż papierem wartościowym są inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne)” (art. 3 pkt 1 lit b) Ustawy o instrumentach). Zdaniem Wnioskodawcy świadectwo użytkowe spełnia definicję papieru wartościowego zawartą w Ustawie PIT oraz Ustawie o instrumentach. Jest to wynikiem cech wskazanych powyżej Świadectwo użytkowe inkorporuje wierzytelność w stosunku do spółki (o cechach określonych w statucie spółki) w tym w szczególności wierzytelność o wypłatę dywidendy. Stanowi dowód zaciągnięcia długu przez SKA. Spółka nie posiadając środków na bieżącą spłatę akcjonariusza wypłaca mu należne świadczenia poprzez dywidendy. Wykonywanie praw związanych ze świadectwem użytkowym jest więc dokonywane przez rozliczenie pieniężne. Z tego powodu nie powinno być wątpliwości co do kwalifikacji świadectw użytkowych do kategorii papierów wartościowych w rozumieniu Ustawy PIT oraz Ustawy o instrumentach.
2.  Motywem wydawania przez spółki świadectw użytkowych jest, przede wszystkim brak bieżących środków na wypłatę jednorazowego wynagrodzenia za umarzane akcje. Poprzez świadectwa użytkowe spółka może m.in. rozłożyć w czasie ciężar wypłaty jednorazowej kwoty na wiele mniejszych rat. Jak zauważają komentatorzy: „Przyznając świadectwa użytkowe, spółka i jej wierzyciele są w lepszej sytuacji, niż w razie spełnienia wynagrodzenia z zysku spółki, gdyż uprawniony uzyskuje jedynie wierzytelność uprawniającą do udziału w przyszłych zyskach emitenta papieru wartościowego i udziału w podziale jego majątku likwidacyjnego netto, po spełnieniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzytelności oraz po pokryciu wartości nominalnej akcji istniejących w chwili podziału majątku spółki” (Komentarz do art. 361 KSH \[w:\] S. Sołtysiński, K. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 301 - 458 KSH, C. H. Beck, Warszawa 2008, str. 523).
3.  Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Zgodnie z regulacjami KSH, dywidenda może by wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym oraz jego zatwierdzenia przez biegłego rewidenta po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej podziale i wypłacie (odpowiednie stosowanie przepisu 347 i nast. KSH). Stosownie do postanowień art . 147 KSH „Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.” Statut może więc określić zasady podziału zysków między dwie kategorie wspólników dowolnie, np. poprzez określenie, iż komplementariuszom przysługuje 50% zysku i tyle samo akcjonariuszom albo ustalić te proporcje w innej wartości. Podział zysku w SKA zgodnie z regulacjami KSH wygląda więc następująco - zysk spółki jest w pierwszej kolejności dzielony pomiędzy komplementariuszy i akcjonariuszy, zgodnie z proporcją ustaloną w statucie (w braku takowej proporcjonalnie do wkładów wniesionych do spółki). Następnie przydzielony akcjonariuszom zysk jest dzielony pomiędzy nich stosownie do ilości posiadanych akcji i uprawnień z nimi związanych. W zysku przeznaczonym dla akcjonariuszy uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Na wstępie można wskazać, iż akcjonariusze uczestniczą w przeznaczonej dla siebie dywidendzie w proporcji wynikającej z ilości posiadanych akcji w stosunku do wszystkich akcji w spółce oraz szczególnych uprawnień z tymi akcjami związanych. Na podobnych zasadach w zysku spółki uczestniczą również uprawnieni ze świadectw użytkowych. Jak zostało to wskazane, w spółce mogą bowiem zostać również wydane świadectwa użytkowe, których posiadacze są w równym stopniu co akcjonariusze uprawnieni do otrzymania stosownej dywidendy. Wartość dywidendy przysługującej świadectwom użytkowym może zostać określona przez spółkę przy wydawaniu samych świadectw. Doktryna prawa handlowego nie ma wątpliwości co do możliwości przyznania uprawnionemu ze świadectw dywidendy równej tej przysługującej akcjom zwykłym. Wartość dywidendy wypłaconej akcjonariuszom jest więc, w konsekwencji, pomniejszana o kwoty wypłacone na rzecz posiadaczy świadectw użytkowych. Uprawnieni ze świadectw użytkowych korzystają z prawa do dywidendy na równi z akcjonariuszami. W konsekwencji nie jest możliwe proste przyjęcie, iż o udziale akcjonariusza w zysku spółki decyduje jedynie proporcja posiadanych przez niego akcji w stosunku do ilości wszystkich akcji w spółce. Akcjonariusz, w zakresie swojego prawa do dywidendy konkuruje bowiem z innymi uprawnionymi do dywidendy takimi jak np. uprawnieni ze świadectw użytkowych. Nie można więc przyjąć, iż tylko akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, albo że wszyscy akcjonariusze posiadają równe prawo do udziału w zysku spółki. Uprawniony ze świadectw użytkowych jest w takim samym stopniu uprawniony do dywidendy spółki co akcjonariusze. Mogą istnieć również inne osoby uprawnione do udziału w zysku (np. zarząd w SA na podstawie art . 378 KSH).
4.  Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.” Pogląd o tym, iż na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikiem nie jest spółka ale są nimi jej wspólnicy jest jednolity i powszechnie przyjęty w doktrynie oraz orzecznictwie podatkowym. Dla przykładu przytoczyć tu można opinię wskazującą, że: „Z komentowanego artykułu wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (nie jest ona także podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.” (komentarz do art . 8 Ustawy PIT \[w:\] W. Nykiel, Biblioteka podatkowa. Tom II, Warszawa 1996 - 2004 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis). „Przychody osiągane na poziomie spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej komandytowej oraz komandytowo - akcyjnej są przyporządkowywane wspólnikom tej spółki w proporcji do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w tej spółce. Taka sama zasada odnosi się do kosztów uzyskania przychodu. Koszty te są również „przydzielane” wspólnikom w proporcji do udziałów posiadanych w spółce” (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT \[w:\] W. Dmoch, T. Szymura, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck, Rok wydania: 2008, Wydanie: 4). „Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko ich wspólnicy, przy czym, zgodnie z dodanym od 1.01.2001 r. art. 5b ust. 2, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej uznaje się za jego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.” (Komentarz do art. 8 Ustawy PIT \[w:\] J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck, Rok wydania: 2010, Wydanie: 11). Również Minister Finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie 1 stycznia 2011 r. w wielu miejscach podkreśla, iż opodatkowany na podstawie tego przepisu powinien być wspólnik: „Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika - przed wystąpieniem nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art . 14 ust. 3 pkt 11 ).” Jak zostało to wykazane powyżej, nie można uznać, iż uprawniony z tytułu świadectw użytkowych jest wspólnikiem SKA. Posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidendy oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych, jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników. W konsekwencji, dla jego opodatkowania nie mogą być właściwe zasady rządzące opodatkowaniem wspólników. Na taką interpretację zdaniem Wnioskodawcy ma wpływ również treść art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, który to przepis stanowi, że „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3,” (pozarolnicza działalność gospodarcza przyp. Wnioskodawcy). W konsekwencji, przepis ten wyraźnie wskazuje na wspólników jako osoby uzyskujące przychody na zasadach określonych w art. 8 Ustawy PIT. Również zgodnie z treścią tego przepisu, jedynie wspólnicy są opodatkowani na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Wynika to wyraźnie z treści przepisu. Wpływa to na zasady ich rozliczeń oraz moment uzyskiwania przez nich przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Niemniej jednak, zasady te nie będą miały zastosowania do uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on bowiem wspólnikiem spółki a jedynie jej wierzycielem.
5.  Zasadą ustaloną przez treść art . 11 Ustawy PIT, jest opodatkowanie uzyskiwanych przez podatników przychodów na zasadzie kasowej, tj. w momencie ich realnego otrzymania lub postawienia ich do dyspozycji podatnika. Zgodnie bowiem z tym przepisem „Przychodami z zastrzeżeniem art. 14 - 15, art . 17 ust. 1 pkt 6 , 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art . 19 i art . 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.” „Generalną zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa.” (komentarz do art. 11 Ustawy PIT \[w:\] J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, C. H. Beck, Rok Wydania 2010, Wydanie 11). Wyjątki od tej zasady wprowadzają przepisy wskazane w treści tego artykułu, ustalające moment uzyskania przychodów na zasadzie memoriałowej, w szczególności art . 14 (opodatkowanie działalności gospodarczej), art . 15 (działy specjalne produkcji rolnej), art . 17 ust . 1 pkt . 6 (należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt . 1 lit b) Ustawy o instrumentach) pkt 9 (nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny) oraz pkt . 10 (przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), art. 19 (odpłatne zbycie nieruchomości lub innych rzeczy), art. 20 ust. 3 (nieujawnione źródła) - (wyliczenie to jest zgodne z tym prezentowanym w powołanym wyżej komentarzu J. Marciniuka). Wyjątek z art . 11 ust. 1 Ustawy PIT znajduje przykładowo zastosowanie do wspólników spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie ze wskazanym powyżej art . 5b ust . 2 Ustawy PIT osiągane przez nich przychody są kwalifikowane do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Do żadnego z tych wyjątków nie mogą być jednak zaklasyfikowane przychody uzyskiwane przez uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on wspólnikiem podlegającym opodatkowaniu na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Jak to zostało wskazane, świadectwa użytkowe są papierami wartościowymi, o których mowa w art . 3 pkt . 1 lit. b) Ustawy o instrumentach, jako papiery wykonywane przez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Przepis art . 17 ust . 1 pkt 6 Ustawy PIT, wskazuje, iż przychody z realizacji praw wynikających z tego rodzaju papierów wartościowych należy rozpoznawać jako należne) choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. Uprawniony ze świadectw użytkowych, w przeciwieństwie do wspólników osiąga jedynie przychody z tytułu otrzymywanej dywidendy. Nie można uznać, iż każda działalność generująca zysk przez SKA, bez podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy powoduje powstanie przychodu dla uprawnionego ze świadectw. Jak to zostało wskazane dla otrzymania przez uprawnionego ze świadectw dywidendy wymagane jest osiągnięcie przez spółkę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzenie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. Raz jeszcze należy zaznaczyć, iż uprawniony ze świadectw użytkowych nie ma żadnych uprawnień korporacyjnych, a więc nie może nawet uczestniczyć w zgromadzeniu, nie mówiąc już o głosowaniu na nim. W konsekwencji wierzytelność uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych staje się wymagalna dopiero w dniu wskazanym przez zgromadzenie wspólników jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczenia go do wypłaty. Wcześniej nie może on bowiem w żaden sposób uczestniczyć w zysku SKA. Zdaniem Wnioskodawcy, jego interpretację potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r. (sygn. II FSK 549/08), gdzie sąd stwierdził, że „Skoro więc strony umowy zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do zasady swobody umów, rozłożyły płatność ceny na raty, to zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zinterpretował art. 17 ust . 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w ten sposób, że przychodem należnym z umowy za 2002 r. mogą być tylko kwoty, których terminy płatności przypadały w tym roku podatkowym”. Dopiero wymagalność danej wierzytelności może powodować powstanie przychodu u Wnioskodawcy. Podsumowając powyższe oraz mając na uwadze regułę interpretowania wyjątków ściśle, należy uznać, iż Wnioskodawca jako uprawniony ze świadectw użytkowych otrzymuje przychód w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wypłaty nie otrzymał. W szczególności zaś, nie mogą być do niego stosowane zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, którzy to osiągają przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i są opodatkowani na zasadach właściwych dla tych osób.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy jest on opodatkowany stosownie do przepisów art. 30b Ustawy PIT.

Jak wskazuje przepis art. 30b ust. 1 Ustawy PIT. „Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu”. Zdaniem Wnioskodawcy uzyskiwanie przychodów z tytułu dywidendy ze względu na posiadanie świadectw użytkowych mieści się w pojęciu realizacji praw wynikających z papierów wartościowych wskazanych w tym przepisie.

W konsekwencji jest on opodatkowany na zasadach wskazanych w tym przepisie, tj. w szczególności jego dochód jest ustalany zgodnie z treścią art. 30b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papieru wartościowego otrzymanej dywidendy, stawka wynosi 19%, a momentem powstania obowiązku podatkowego, jakim jest dzień podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty (zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 1).

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zajęli: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2011 r. o Nr IBPBII/2/4l5-479/11/AK, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września o Nr IBPBII/2/415-76l/11/MM, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2011 r. Nr IBPBII/415-770/11/JG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2011 r. Nr IPPB2/415-446/11-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) tego przepisu.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowo - akcyjnej jako akcjonariusz. W zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny obejmie w niej akcje. Postanowienia statutu spółki komandytowo - akcyjnej będą dopuszczać wydawanie świadectw użytkowych w zamian za umarzane akcje oraz określać procedurę ich wydawania. W przyszłości może okazać się, iż konieczne będzie umorzenie akcji posiadanych przez Wnioskodawcę. Może to nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego lub przymusowego. Wnioskodawca może otrzymać, w zamian za swoje umorzone akcje, świadectwa użytkowe albo wynagrodzenie oraz świadectwa użytkowe. Świadectwom użytkowym będzie przysługiwało takie samo prawo do dywidendy jak akcjom. W konsekwencji zmniejszy się ilość akcji w spółce, co będzie skutkowało pojawieniem się nowej kategorii podmiotów, tj. uprawnieni ze świadectw użytkowych. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z jego wiedzą otrzymane przez niego świadectwa użytkowe, opisane w zdarzeniu przyszłym będą posiadały cechę zbywalności, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi przez strony transakcji, a prawo ich własności będzie mogło być przenoszone bez żadnych ograniczeń ich zbywalności.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, w którym momencie będzie opodatkowany dochód uzyskany z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje oraz na jakich zasadach będzie on opodatkowany.

Stosownie do postanowień art. 361 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) należy wskazać, iż świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej.

Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bez wydania akcji, a w zamian za nią.

Wobec faktu, iż powołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia „zbywalności” konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia „zbywalne”. Artykuł 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID) stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych - że można je swobodnie zbywać. Na potrzeby postanowień ww. art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy zawarto obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych.

Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia „Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne”.

Jak wynika z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego otrzymane w wyniku umorzenia dobrowolnego lub przymusowego akcji spółki komandytowo – akcyjnej świadectwa użytkowe będą posiadały cechę zbywalności, tj. będą mogły podlegać swobodnemu obrotowi przez strony transakcji, a prawo ich własności będzie mogło być przenoszone bez żadnych ograniczeń ich zbywalności.

W związku z powyższym, ponieważ świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje w drodze umorzenia dobrowolnego jaki i przymusowego będą miały cechy pozwalające na uznanie ich za papiery wartościowe (m. in. będą zbywalne) to przychód uzyskany z tego tytułu (tzw. „dywidenda”) należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle powyższego Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowych.

Ustosunkowując się w następnej kolejności do kwestii dotyczącej momentu opodatkowania dochodu, jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty nie otrzymał.

Dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 ww. ustawy zgodnie z ust. 5 tego artykułu, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Przychód ten Wnioskodawca zobowiązany będzie rozliczyć w zeznaniu rocznym PIT-38, stosownie do art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, który stanowi, iż rozliczenie ww. dochodów następuje na zasadzie samoopodatkowania, tj. po zakończeniu roku podatkowego, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnik jest zobowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ponadto z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 160 zł w dniu 28.10.2011 r., natomiast opłata winna być uiszczona w kwocie 80 zł, tj. w wysokości odpowiadającej dwóm zdarzeniom przyszłym, w związku z czym różnica w kwocie 80 zł zostanie zwrócona, zgodnie z art. 14f § 2a ustawy Ordynacja podatkowa, na adres do korespondencji Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnej sprawie i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. organu podatkowego. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.