Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-115/15-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Czy w związku z cofnięciem oświadczenia o naliczeniu Kar umownych i oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu podatkowego związanego z naliczeniem Kar umownych w tym okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód z tego tytułu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; kompensata; korekta-korekta przychodu; okres-okres rozliczeniowy; wierzytelność-wierzytelności wzajemne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność deweloperską (wznoszenie budynków). W ramach swojej działalności Wnioskodawca, jako inwestor, zawiera umowy o generalne wykonawstwo inwestycji z przedsiębiorcami budowlanymi. W ramach tych umów Wnioskodawca zastrzega na swoją rzecz kary umowne, między innymi z tytułu opóźnień w wykonaniu przedmiotu umowy.

W dniu 18 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł z przedsiębiorcą będącym spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: „Generalny Wykonawca”) umowę o generalne wykonawstwo inwestycji budowlanej polegającej na realizacji zespołu mieszkaniowego Generalny Wykonawca został zobowiązany do wpłaty kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie należytego wykonania przedmiotowej umowy, która po określonym czasie miała podlegać zwrotowi (dalej: „Kaucja gwarancyjna”). Jednocześnie umowa o generalne wykonawstwo zawierała postanowienia dotyczące obciążenia Generalnego Wykonawcy karami umownymi, w przypadku niewykonania przez niego określonych obowiązków, w tym opóźnień w realizacji budowy (dalej: „Kary umowne”).

W dalszej kolejności, Generalny Wykonawca zlecił znaczną część prac budowlanych konsorcjum dwóch podmiotów działających jako generalny podwykonawca (dalej: „Generalny Podwykonawca”). Z kolei Generalny Podwykonawca zawarł z podwykonawcami (dalej: „Podwykonawcy”) umowy o podwykonawstwo części robót związanych z realizacją inwestycji.

W toku realizacji inwestycji doszło do niedotrzymania uzgodnionych terminów wykonania poszczególnych etapów prac. Jednocześnie Generalny Podwykonawca zaczął zalegać z płatnościami na rzecz Podwykonawców.

W dniu 18 lipca 2014 r., w związku z opóźnieniami w realizacji inwestycji, Wnioskodawca złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o naliczeniu Kar umownych. Na kwotę tych Kar umownych Wnioskodawca wystawił Generalnemu Wykonawcy notę obciążeniową. W dalszej kolejności, w dniu 19 lipca 2014 r. Wnioskodawca złożył Generalnemu Wykonawcy oświadczenie o potrąceniu wierzytelności z tytułu Kar umownych z wierzytelnością Generalnego Wykonawcy o zwrot Kaucji gwarancyjnej. Kwota Kaucji gwarancyjnej była niższa od kwoty Kar umownych, w konsekwencji w wyniku potrącenia obie wierzytelności umorzyły się do kwoty wierzytelności niższej, to jest do kwoty Kaucji gwarancyjnej.

Wnioskodawca uznał, że w wyniku potrącenia doszło do uregulowania tej części Kary umownej, która odpowiadała kwocie Kaucji gwarancyjnej. Tą właśnie kwotę Wnioskodawca wykazał, w dacie potrącenia wierzytelności, za przychód podatkowy.

Pozostała część Kar umownych, stanowiąca nadwyżkę ponad kwotę Kaucji gwarancyjnej nie została w żaden sposób uregulowana przez Generalnego Wykonawcę. W konsekwencji, w tej części Wnioskodawca nie rozpoznał przychodu podatkowego.

W dniu 4 września 2014 r. Wnioskodawca i Generalny Wykonawca zawarli porozumienie, którego celem było doprowadzenie do wykonania całości robót w ramach inwestycji zleconych Podwykonawcom i do uregulowania zaległości płatniczych na rzecz Podwykonawców. Warunkiem zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców było wykonanie całości zleconych im prac. W porozumieniu tym Wnioskodawca wskazał, że po uregulowaniu należności na rzecz Podwykonawców, może on cofnąć oświadczenie o naliczeniu Kar umownych Generalnemu Wykonawcy.

W dniu 5 stycznia 2015 r. pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą doszło do zawarcia kolejnego porozumienia, w którym Wnioskodawca, uznając że zaszły ku temu przesłanki, cofnął swoje oświadczenie z dnia 18 lipca 2014 r. o naliczeniu Kar umownych i oświadczenie z dnia 19 lipca 2014 r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Z kolei Generalny Wykonawca wyraził zgodę na cofnięcie tych oświadczeń. W konsekwencji kwota potrącenia, uznana przez Wnioskodawcę za zapłatę części Kar umownych odzyskała status Kaucji gwarancyjnej.

Obecnie Wnioskodawca rozważa w jaki sposób powinien skorygować przychód w związku z cofnięciem oświadczenia o naliczeniu Kar umownych. Można tu bowiem wskazać na dwa warianty postępowania. W pierwszym, korekta przychodu powinna nastąpić w dacie pierwotnego wykazania przychodu, co miało miejsce w dniu 19 lipca 2014 r. (data potrącenia wierzytelności). W drugim scenariuszu, korekta przychodu powinna nastąpić ze skutkiem na dzień cofnięcia oświadczeń o naliczeniu Kar umownych i o potrąceniu wierzytelności (5 stycznia 2015 r.), w wyniku czego uregulowana w drodze potrącenia część Kar umownych odzyskała status Kaucji gwarancyjnej. W zależności od wyboru wariantu, korekta przychodu może nastąpić w dwóch różnych latach podatkowych, bowiem rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z cofnięciem oświadczenia o naliczeniu Kar umownych i oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu podatkowego związanego z naliczeniem Kar umownych w tym okresie rozliczeniowym, w którym pierwotnie wykazano przychód z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z cofnięciem oświadczenia o naliczeniu Kar umownych i oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, korekta przychodu wynikającego z naliczenia Kar umownych powinna nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został przychód z tytułu uregulowania odpowiedniej części Kar umownych. W konsekwencji, korekta ta powinna znaleźć odzwierciedlenie z zeznaniu CIT-8 za rok 2014. Natomiast uznanie, że korekta przychodów powinna nastąpić w dacie cofnięcia oświadczeń o naliczeniu Kar umownych i o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, to jest w dacie 5 stycznia 2015 r. i w konsekwencji w zeznaniu CIT-8 za 2015 r., byłoby nieprawidłowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 Ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 3 Ustawy CIT stanowi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą, a zatem odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej (związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio). Niewątpliwie kara umowna, którą przedsiębiorca obciążył swojego kontrahenta z powodu nienależytego wykonania zobowiązania, powinna być kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą.

Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 Ustawy CIT uregulowane są w art. 12 ust. 3a-3i Ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód z tytułu kary umownej nie może być rozpoznany na zasadach wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Kara umowna nie jest bowiem rzeczą, prawem majątkowym, ani usługą. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że do kary umownej nie będzie miał zastosowania przepis art. 12 ust. 3c (dotyczący przychodów z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych), art. 12 ust. 3d (regulujący przychody z dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego) i art. 12 ust. 3f Ustawy CIT (dotyczący przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych).

Stosowanie do art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. W konsekwencji, kara umowna powinna być rozpoznana jako przychód w dacie jej zapłaty.

W rozumieniu art. 12 ust. 3e Ustawy CIT, za zapłatę należy uznać nie tylko faktyczne otrzymanie określonej należności pieniężnej, ale również uregulowanie jej w innej formie, np. w drodze kompensaty.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje przy tym definitywny charakter przysporzenia. W konsekwencji, jeżeli dochodzi do zwrotu należności pierwotnie rozpoznanej jako przychód (np. z tytułu kary umownej), ewentualnie zaliczeniu jej na inne należności nie stanowiące przychodu (np. kaucje gwarancyjne), to stanowi to podstawę do dokonania korekty przychodu.

W niniejszej sprawie, w dniu 19 lipca 2014 r. nastąpiło opisane wcześniej we wniosku ORD-IN potrącenie wzajemnych wierzytelności. W wyniku tej czynności po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podatkowy, bowiem doszło do uregulowania części Kar umownych, w kwocie odpowiadającej Kaucji gwarancyjnej. Natomiast w dniu 5 stycznia 2015 r. Wnioskodawca cofnął oświadczenia o naliczeniu Kar umownych i o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, na co zgodę wyraził Generalny Wykonawca. W konsekwencji, uregulowana w wyniku potrącenia część Kar umownych odzyskała status Kaucji gwarancyjnej, która nie jest uznawana za przychód podatkowy.

W związku z powyższym, przysporzenie w postaci uregulowanych w odpowiedniej części Kar umownych utraciło swój definitywny charakter. W konsekwencji, skutkuje to koniecznością skorygowania pierwotnie wykazanego przychodu. Zdaniem Wnioskodawcy korekta ta powinna nastąpić za okres, w którym został wykazany przychód z tytułu częściowego uregulowania Kar umownych w drodze potrącenia wierzytelności.

Przepisy Ustawy CIT nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa (pomniejsza) się w dacie korekty, czy też w historycznej dacie powstania przychodu.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią przepisów Ustawy CIT, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Późniejsze dokonanie korekty skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodów, nie zaś datą ich powstania. Korekta służy rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy, która to wysokość została wcześniej określona w niewłaściwej kwocie. Innymi słowy, późniejsza korekta nie powoduje zmiany daty powstania tych przychodów. Fakt dokonania korekty przychodów nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokonania korekty jest zatem zdarzenie pierwotne.

W przedmiotowej sprawie, anulowanie uprzednio zaliczonej do przychodów podatkowych odpowiedniej części Kar umownych nie generuje nowego (innego) momentu powstania przychodu, lecz jedynie modyfikuje w całości jego pierwotną wysokość.

Reasumując, Wnioskodawca powinien dokonać korekty przychodu wstecz, czyli w dacie złożenia oświadczenia o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, co skutkowało powstaniem przychodu z odpowiedniej części Kar umownych. W konsekwencji, skutki korekty omawianego przychodu należy ująć w zeznaniu CIT-8 za 2014 r. Data zawarcia porozumienia dotyczącego cofnięcia oświadczeń o naliczeniu Kar umownych i o potrąceniu wzajemnych wierzytelności (5 stycznia 2015 r.) jest bez znaczenia w sprawie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez działających w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 16 marca 2009 r., nr IBPBI/2/423-1190/08/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, z dnia 24 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1858/10/MO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 18 września 2012 r., nr ILPB3/423-232/12-2/AO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.