Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.31.2020.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: 1. Czy za moment powstania przychodu w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji Wnioskodawca powinien przyjąć datę 25 października 2019 r., zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w dniu zawarcia porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (Inwestorem)? 2. Czy wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powinien jako koszty uzyskania przychodu w miesiącu w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody – czyli w październiku 2019 r.?
Słowa kluczowe: dokumentacja; instalacja; inwestycje-inwestycja wspólna; kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; przychód; przychód-moment powstania przychodów; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 1 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za moment powstania przychodu, w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji Wnioskodawca powinien przyjąć datę 25 października 2019 r., zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w dniu zawarcia porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (Inwestorem),
*   wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powinien jako koszty uzyskania przychodu ująć w miesiącu w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody – czyli w październiku 2019 r.,

\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   za moment powstania przychodu, w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji Wnioskodawca powinien przyjąć datę 25 października 2019 r., zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w dniu zawarcia porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (Inwestorem),
*   wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powinien jako koszty uzyskania przychodu ująć w miesiącu w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody – czyli w październiku 2019 r.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.31.2020.1.AK wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 1 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca jest stroną Umowy Konsorcjum (Wykonawca), w ramach której, wraz z innym podmiotem (dalej: „Lider”), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (dalej: „Zamawiający”, „Inwestor”).

Wnioskodawca podpisał w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz (dalej: „Umowa Główna”) na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „Instalacji do …” (dalej: „Instalacja”) która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem wynikał z zawartej umowy (dalej: „Umowa Wykonawcza”). W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, Wnioskodawca (za wykonywane przez siebie zadania) fakturował Lidera, natomiast Lider fakturował Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja, będąca przedmiotem zamówienia, składa się z zespołu budynków (hali turbozespołu rozdzielni elektrycznej, sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania sterowania) oraz innych obiektów.

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1.  Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji;
2.  Dostawę maszyn i urządzeń;
3.  Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych;
4.  Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji;
5.  Przeprowadzenie testów;
6.  Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr … do umowy).

Zakres prac projektowych Wnioskodawcy na rzecz Lidera miał charakter kompleksowy i obejmował wykonanie kompletnej dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji, a więc projekty wykonawcze budynków (hali turbozespołu, rozdzielni elektrycznej, sterowni, oraz pozostałych obiektów):

*   pieca prażalniczego z konstrukcją wsporczą,
*   kotła odzysknicowego z konstrukcją wsporczą,
*   silosów,
*   fundamentów (komplet fundamentów na potrzeby instalacji),
*   klatek schodowych,
*   instalacji rurowych,
*   ciągów transportowych,
*   instalacji elektrycznych,
*   systemu sterowania i wizualizacji.

Przez rozruch technologiczny należy rozumieć jako zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji wraz z systemem sterowania, w tym Instalacji Elektrycznej jako części Instalacji, oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych Instalacji Uczestnicy rozruchu będą sprawdzali, czy wszystkie urządzenia są podłączone prawidłowo i czy można nimi bezpiecznie sterować.

Po sprawdzeniu rozpocznie się produkcja, zostaną ustalone i ustawione w systemie sterowania optymalne parametry procesu, aby uzyskać wartości jakie zostały zagwarantowane w kontrakcie z Inwestorem.

Po osiągnięciu tych wartości będzie przeprowadzony tzw. ruch próbny, którego celem jest formalne potwierdzenie warunków gwarantowanych. Ruch ten będzie trwał zgodnie z zapisami kontraktu 72 godziny. Pozytywny wynik ruchu próbnego jest podstawą do przekazania Instalacji Inwestorowi i rozpoczęcia dwuletniego okresu gwarancji.

Zakres fakturowania Lidera wynikał z harmonogramu rzeczowo-finansowego Umowy Wykonawczej i obejmował:

1.  prace projektowe,
2.  dostawy,
3.  prace montażowe w zakresie elektryki,
4.  wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora,
5.  udział w rozruchu,
6.  przeprowadzenie testów.

Zgodnie z umową wykonawczą datą wykonania dostaw i prac przez Członka Konsorcjum (Wnioskodawcę), odbieranych przez Lidera Konsorcjum, jest data faktycznego zakończenia dostaw i prac tj. data wykonania ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac. Moment zakończenia dostaw i prac, o których mowa w zdaniu powyżej będzie określony w protokołach odbioru podpisanych między Stronami umowy.

Ze względu na fakt, iż przedmiotem umowy było wykonanie instalacji o unikalnym i innowacyjnym charakterze co spowodowało, że w trakcie jej realizacji wystąpiła konieczność bieżącego rozwiązywania problemów oraz wykonania szeregu prac, których konieczności me dało się przewidzieć stronom na etapie zawierania kontraktu.

Prace te pociągnęły za sobą szereg dodatkowych kosztów ponoszących przez Wykonawcę umowy, w tym również Wnioskodawcę - członka konsorcjum oraz wydłużenie czasu realizacji kontraktu.

W związku z powyższym, Wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty m.in. związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób, zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania prób rozruchowych, jak również koszty doprojektowania instalacji dodatkowych elementów ciągu technologicznego.

Ww. projekt nie był objęty umową, zaś jego wykonanie wynikło z bieżących ustaleń pomiędzy Zamawiającym a Konsorcjum.

Podczas roboczych spotkań pomiędzy członkami Konsorcjum i Zamawiającego wstępnie ustalono, że na potrzeby szybkiego uruchomienia Instalacji, Zamawiający pokryje przyszłe koszty związane z dodatkową instalacją.

Rozliczenie prac miało nastąpić po pozytywnym uruchomieniu instalacji na podstawie zaakceptowanych kosztorysów powykonawczych. Na zlecenie Inwestora doprojektowano dodatkową instalację. Dokumentację projektową przekazano w czerwcu 2018 r. Wnioskodawca posiada protokół przekazania dokumentacji projektowej, a nie posiada dwustronnie podpisanego protokołu odbioru.

Po ponownym uruchomieniu Instalacji i przeprowadzaniu testów, okazało się że dodatkowa instalacja tlenu nie gwarantuje uzyskania zakładanych parametrów.

Na potrzeby rozliczenia, Konsorcjum przygotowało kosztorysy i wyceny. Wnioskodawca przygotował wycenę prac projektowych zgodnie ze środowiskowymi nakładami prac. Z uwagi na trwające bieżące problemy z uruchomieniem Instalacji podejmowano negocjacje z ww. zakresu, lecz bez finalnego zakończenia. Priorytetem dla stron umowy było jak najszybsze uruchomienie Instalacji.

W grudniu 2018 r. Wnioskodawca wystawił fakturę za udział w rozruchu, który zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Umowy wykonawczej oraz harmonogramem stanowiącym załącznik do umowy głównej z Zamawiającym, był rozruchem energomechanicznym.

Rozruch energomechaniczny to szereg czynności mających na celu potwierdzenie, że zabudowane maszyny i urządzenia działają zgodnie z ich przeznaczeniem. Rozruch ten odbywa się bez prowadzenia głównego procesu produkcyjnego. Sprawdzane są napędy elektryczne pod względem poprawności kierunku obrotów, urządzenia AKPiA pod względem komunikacji z systemem sterowania. Rozruch energomechaniczny stanowi elementarną czynność trwania zadania i jest wykonywany zgodnie ze sztuką inżynierską. Przeprowadzenie rozruchu energomechanicznego było warunkiem umownym do dalszych czynności związanych z realizacją zadania inwestycyjnego.

Po zakończeniu rozruchu energomechanicznego sporządzany jest raport wraz z protokołem, który podlega akceptacji przez Zamawiającego.

Protokół zakończenia rozruchu stanowił podstawę do wystawienia faktury za dany etap przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera i rozpoczęcia kolejnego etapu, jakim były prace związane z rozruchem technologicznym.

Przez rozruch technologiczny należy rozumieć zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, zaś rozruch energomechaniczny jest etapem budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji wraz z systemem sterowania, oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych instalacji.

W trakcie rozruchu technologicznego wszystkie zabudowane urządzenia pracują pod obciążeniem i wykonują pracę zgodną z ich przeznaczeniem procesowym. Do instalacji zostaje podany materiał wsadowy, rozpoczęto produkcję. Podczas rozruchu technologicznego dobierane są optymalne parametry, nastawy ciągu technologicznego. Zgodnie z kontraktem rozruch technologiczny powinien trwać 3 miesiące.

Rozruch technologiczny kończy się sporządzeniem raportu z rozruchu technologicznego oraz gotowością do ruchu próbnego, podczas którego Wykonawca wykazuje, że urządzenia będące przedmiotem zamówienia, osiągają w sposób trwały projektowane parametry techniczne. Ruch próbny ma trwać 72 h, na zakończenie Wykonawca sporządza raport z ruchu próbnego, który po akceptacji przez Zamawiającego będzie podstawą do przekazania instalacji do eksploatacji.

Prace związane z rozruchem technologicznym zgodnie z umową nie stanowiły kamienia milowego za który Wnioskodawca wystawiał fakturę.

W trakcie rozruchu technologicznego, Wnioskodawca z uwagi na pojawiające się problemy z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania etapu, również ponosił dodatkowe koszty, związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób, zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania tego etapu.

Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. Strony podpisały Protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

Ostatnim etapem kontraktu jest przeprowadzenie testów parametrów gwarantowanych, które zgodnie z Kontraktem Głównym miały odbyć się do trzech miesięcy od daty przekazania inwestycji do eksploatacji. Testom podlegają parametry procesowe, uzgodnione i zapisane w Kontrakcie Głównym. Za udział w testach parametrów gwarantowanych wraz z ich pozytywnym zakończeniem, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w umowie.

W związku z przekazaniem Instalacji do eksploatacji, strony Umowy podejmowały negocjacje, mające na celu uregulowanie wzajemnych rozliczeń i zasad współpracy.

Dopiero w dniu 23 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Liderem porozumienie na mocy którego, strony uregulowały m.in. kwestie, które zaistniały w trakcie prac rozruchowych oraz wysokość przysługującego stronom wynagrodzenia.

Strony zgodnie ustaliły, że testy parametrów gwarantowanych, za które Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie określone w umowie, z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, zostaną przesunięte na 3 kwartał 2020 r. po planowanym postoju zakładu Inwestora oraz, że Wnioskodawcy za realizację Kontraktu przysługuje od Lidera Konsorcjum m.in.:

§ 2 pkt 1 lit. b porozumienia - Wynagrodzenie dodatkowe należne Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez Konsorcjum Porozumienia z Zamawiającym z tytułu:

(i) prac związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł

(ii) przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł.

Jednocześnie § 2 pkt 5 porozumienia stanowi, iż wynagrodzenie, o którym mowa w ustępie 1 litera „b” płatne będzie na rachunek bankowy Wnioskodawcy w terminie 60 dni od daty zawarcia Porozumienia z Zamawiającym, nie później jednak niż do dnia 28 lutego 2020 r.. na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na podstawie niniejszego porozumienia.

Porozumienie pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem, warunkujące otrzymanie wynagrodzenia należnego przez Wnioskodawcę zostało zawarte w dniu 25 października 2019 r. i stanowiło podstawę wystawienia faktury za dodatkowe wynagrodzenie.

Wnioskodawca wystawił dwie odrębne faktury sprzedaży z datą wystawienia 12 listopada 2019 r. i datą sprzedaży 25 października 2019 r. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano datę zawarcia ww. porozumienia, o którym mowa w § 2 pkt 1 lit. b, ponieważ do dnia podpisania porozumienia nie było pewne, czy i w jakiej wysokości zostanie zaakceptowane dodatkowe wynagrodzenie.

Faktury te wykazano w deklaracji od podatku od towarów i usług za m-c 10.2019 r. Przedmiotowy VAT został rozliczony i zapłacony do Urzędu Skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku z 1 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Wnioskodawca posiada protokoły przekazania dokumentacji projektowej na instalację tlenu, podpisane jednostronnie przez Wnioskodawcę, a nie posiada protokołu odbioru.

Z uwagi na złożoność ww. projektu Wnioskodawca przekazywał dokumentację projektową z podziałem na branże: elektryczną i AKPiA oraz instalacyjną. Dokumentacja była przekazywana sukcesywnie w ramach realizacji, przy czym dokumentacja z branży elektrycznej i AKPiA (projekt …) została przekazana 12 maja 2018 r., dokumentacja z branży instalacyjnej (projekt …) 16 maja 2018 r. i ostatnia dokumentacja również z branży instalacyjnej (projekt …) dnia 11 czerwca 2018 r. Wszystkie powyższe elementy dokumentacji projektowej stanowią jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji tlenu.

Wnioskodawca nie posiada protokołu odbioru na prace dodatkowe związane z przedłużonym rozruchem, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji.

Ad. 2

Na podstawie zawartej umowy pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem (umowa Główna) finalnym nabywcą praw własności jest Inwestor. Prawa własności dostaw, prac oraz materialnych rezultatów usług (w tym praw) przechodzą na Zamawiającego (Inwestora) w momencie wykonania takiej dostawy, wykonanych prac oraz materialnych rezultatów usług.

Jak jednak wynika ze specyfiki realizacji inwestycji przez konsorcjum oraz z zasad dokumentowania rozliczeń w ramach konsorcjum, Wnioskodawca fakturuje za wykonane usługi i dostawy Lidera, a dopiero Lider na Inwestora.

W kontekście dodatkowych prac, które nie były objęte umową, a w trakcie realizacji kontraktu okazały się niezbędne do zakończenia danego etapu, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować wykładnię, iż prawo własności zostało przekazane Inwestorowi zgodnie z zapisami Umowy Głównej, a zatem analogicznie - na Lidera przeszło prawo własności na zasadach określonych w Umowie Głównej, przy czym w miejsce protokołu odbioru - potwierdzeniem dostawy - pozostaje protokół przekazania dokumentacji tlenowej, datowany 11 czerwca 2018 r

Ad. 3

Wnioskodawca wystawił faktury dotyczące Umowy Wykonawczej zgodnie z przedstawioną listą w załączniku 1 do uzupełnienia.

Ad. 4

Wnioskodawca na prace związane z wykonaniem dodatkowej dokumentacji projektowej i przedłużonego udziału w rozruchu przed zawarciem Porozumienia nie wystawił żadnej faktury. Faktury na ww. zakres prac zostały wystawione po zawarciu Porozumienia.

Ad. 5

Przed zawarciem porozumienia Wnioskodawca przygotował wycenę dodatkowych prac projektowych, która została przekazana w formie oferty do Zamawiającego. Zamawiający wraz z członkami konsorcjum przeprowadzał kilkukrotnie negocjacje cenowe w zakresie wykonanych dodatkowych prac.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia została ustalona w dniu podpisania przez strony Porozumienia pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem tj. w dniu 23 października 2019 r.

Przy czym zgodnie z zapisami ww. porozumienia, warunkiem otrzymania dodatkowego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę, było podpisanie Porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym, co miało miejsce 25 października 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy za moment powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku od podatku od osób prawnych, w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł Wnioskodawca powinien przyjąć datę 25 października 2019 r., zgodnie z zapisami Porozumienia pomiędzy Liderem a Wnioskodawcą w dniu zawarcia porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Zamawiającym (Inwestorem)?
2.  Czy wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powinien jako koszty uzyskania przychodu ująć zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody – czyli w październiku 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) nie definiuje pojęcia przychodu podatkowego, niemniej jednak pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe. Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu, na podstawie art. 12 ust. 3a. uważa się - co do zasady - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu. Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ww. ustawy CIT, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

W art. 12 ust. 3e ustawy CIT, następuje - w odniesieniu do pozostałych przypadków uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej - powrót do zasady opodatkowania przychodu należnego, ale w dniu otrzymania zapłaty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest stroną Umowy Konsorcjum (Wykonawca), w ramach której, wraz z innym podmiotem (Liderem) realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (Inwestora). Wnioskodawca w 2015 r. podpisał z Inwestorem umowę Główną obejmującą zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „Instalacji do …”, która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji u Inwestora. Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1.  Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji;
2.  Dostawę maszyn i urządzeń;
3.  Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych;
4.  Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji;
5.  Przeprowadzenie testów;
6.  Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr 4 do umowy).

Zakres prac projektowych Wnioskodawcy na rzecz Lidera miał charakter kompleksowy i obejmował wykonanie kompletnej dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji.

W trakcie wykonywania prac rozruchowych, pojawiły się nieprzewidziane na etapie zawierania kontraktu trudności związane z uzyskaniem parametrów procesowych i powstała konieczność przystosowania Instalacji oraz wykonania kolejnych prób ruchów jej pracy, co wiązało się z dodatkowymi pracami, tj. ponoszeniem kosztów na prace dodatkowe, w tym wielokrotnymi próbnymi uruchomienia instalacji i jej przestoje.

Jak wskazano pomiędzy rozruchem energomechanicznym a przekazaniem Instalacji do eksploatacji Wnioskodawca ponosił dodatkowe koszty związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób, zakupu materiałów i usług niezbędnych do prób rozruchowych, jak również koszty doprojektowania instalacji dodatkowych elementów ciągu technologicznego.

Co istotne powyższy projekt (dokumentacja projektowa nie był objęty umową, a jego wykonanie wynikło z bieżących ustaleń pomiędzy Inwestorem a Konsorcjum (w tym Wnioskodawcą). Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. Strony podpisały Protokół przekazania instalacji do eksploatacji. Po negocjacjach, dopiero w dniu 23 października 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Liderem porozumienie na mocy którego, strony uregulowały m.in. kwestie, które zaistniały w trakcie prac rozruchowych, w tym ustalenie dodatkowego wynagrodzenia za czynności dodatkowe jakie musiał wykonać Wnioskodawca. Na moment protokołu przekazania instalacji do eksploatacji Wnioskodawca nie wiedział, czy i w jakiej wysokości będzie mu należne dodatkowe wynagrodzenie.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz elementy stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie, ponieważ uzyskane wynagrodzenie dodatkowe ma związek z działalnością gospodarczą do ustalenia daty powstania przychodu należy zastosować art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przekładając powyższe na rozpatrywany przypadek należy przede wszystkim wskazać, że na moment przekazania dodatkowej dokumentacji projektowej i udziału w rozruchu nie doszło do ostatecznego przekazania instalacji do eksploatacji, co więcej na ten moment brak było możliwości zgodnego ustalenia między stronami, faktur, że wykonane czynności dodatkowe będą ostateczne, czy nie będą potrzebne kolejne dodatkowe czynności oraz czy i w jakim stopniu Wnioskodawca będzie wynagrodzony za te czynności. Zatem ostatecznie dopiero podpisane porozumienie ustaliło zakres wykonanych prac i uzależniło wysokość należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł i przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł od zawarcia porozumienia pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem.

Przedmiotowe porozumienie pomiędzy Liderem Konsorcjum a Inwestorem uprawniające do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia Wnioskodawcy zostało podpisane w dniu 25 października 2019 r. w związku z czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z tą datą powinien rozpoznać przychód o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4 powołanej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c tego artykułu.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, czyli do dnia podpisania przez właściwe do tego osoby, co powinno nastąpić nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 ustawy z dnia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 330) nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do Złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody

Art. 15 ust. 4c ustawy CIT, stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy CIT).

Biorąc pod uwagę również dyspozycje art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku.) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia daty poniesienia kosztu podatkowego, kluczowe jest zatem zaszeregowanie czy są to koszty bezpośrednio, czy inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodem oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem. Posługując się wykładnią językową, można jednak stwierdzić, że:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które możemy w sposób nie budzący wątpliwości powiązać z konkretnym przychodem.
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to wszystkie inne koszty, w tym koszty związane z ogólną działalnością jednostki.

Wnioskodawca, ponoszone wydatki za czynności dodatkowe o których mowa w stanie faktycznym jakie musiał wykonać, uznaje za koszty bezpośrednio związane z osiągniętym przychodem, gdyż nie dotyczą one całej działalności Spółki a wyłącznie tego konkretnego zlecenia i porozumienia, tym samym nie mogą zostać potraktowane jako koszty pośrednie.

W związku z powyższym w myśl art. 15 ust. 4 ustawy CIT, Wnioskodawca uważa, iż poniesione wydatki będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu w którym osiągnął odpowiadające im przychody, czyli październik 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 updop).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 updop, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podpisał w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „Instalacji” która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić ma element ciągu produkcji u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem wynikał z zawartej umowy. W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, Wnioskodawca (za wykonywane przez siebie zadania) fakturował Lidera, natomiast Lider fakturował Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja, będąca przedmiotem zamówienia, składa się z zespołu budynków (hali turbozespołu rozdzielni elektrycznej, sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania sterowania) oraz innych obiektów.

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane były przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej wraz z aneksami i obejmował między innymi:

1.  Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji;
2.  Dostawę maszyn i urządzeń;
3.  Wykonanie technologicznych instalacji elektrycznych;
4.  Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji;
5.  Przeprowadzenie testów;
6.  Wykonanie zakresów prac wynikających ze zmiany wentylatora (aneks nr 4 do umowy).

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że posiada protokoły przekazania dokumentacji projektowej na instalację tlenu, podpisane jednostronnie przez Wnioskodawcę, a nie posiada protokołu odbioru. Z uwagi na złożoność ww. projektu Wnioskodawca przekazywał dokumentację projektową z podziałem na branże: elektryczną i AKPiA oraz instalacyjną. Dokumentacja była przekazywana sukcesywnie w ramach realizacji, przy czym dokumentacja z branży elektrycznej i AKPiA (projekt …) została przekazana 12 maja 2018 r., dokumentacja z branży instalacyjnej (projekt …) 16 maja 2018 r. i ostatnia dokumentacja również z branży instalacyjnej (projekt …) dnia 11 czerwca 2018 r. Wszystkie powyższe elementy dokumentacji projektowej stanowią jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji tlenu. Wnioskodawca nie posiada natomiast protokołu odbioru na prace dodatkowe związane z przedłużonym rozruchem, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji.

Analizując powyższe w rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że protokół przekazania dokumentacji datowany 11 czerwca 2018 r. potwierdza fakt wykonania części usług (danego etapu) i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami, tj. Wnioskodawcą i Liderem. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca - w kontekście dodatkowych prac, które nie były objęte umową, a w trakcie realizacji kontraktu okazały się niezbędne do zakończenia danego etapu, prawo własności zostało przekazane Inwestorowi zgodnie z zapisami Umowy Głównej, a zatem analogicznie – na Lidera przeszło prawo własności na zasadach określonych w Umowie Głównej, przy czym w miejsce protokołu odbioru – potwierdzeniem dostawy – pozostaje protokół przekazania dokumentacji tlenowej datowany 11 czerwca 2018 r.

Ponadto, odnośnie prac dodatkowych związanych z przedłużonym udziałem w rozruchu – jak wskazał Wnioskodawca – nie posiada on protokołu odbioru, ponieważ czynności te miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji. W trakcie rozruchu technologicznego, Wnioskodawca z uwagi na pojawiające się problemy z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania etapu, również ponosił dodatkowe koszty, związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób zakupu materiałów i usług niezbędnych do wykonania tego etapu. Ostatecznie w dniu 28 czerwca 2019 r. strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

W świetle przeprowadzonej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie przychód podatkowy dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług przyjmowanych częściowo, powstaje zgodnie z art. 12 ust. 3a updop tj. w momencie wykonania tych usług, ponieważ do wykonania usługi dojdzie przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przychód podatkowy w przypadku:

*   wykonania dodatkowej dokumentacji projektowej powstał w momencie przekazania ostatniej dokumentacji projektowej na instalację, które to przekazanie – zgodnie z datą protokołu – miało miejsce w dniu 11 czerwca 2018 r., czego nie zmienia również okoliczność, iż Wnioskodawca nie posiada dwustronnie podpisanego protokołu odbioru tej dokumentacji. Jak wynika z opisu sprawy wykonanie ww. dokumentacji było niezbędne do zakończenia danego etapu. Ponadto pomimo, że dokumentacja ta była przekazywana sukcesywnie, składała się ona na jedną, kompletną całość dokumentacji projektowej instalacji, która ostatecznie została przekazana w dniu 11 czerwca 2018 r.;
*   przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji powstał w momencie przekazania Instalacji do eksploatacji, co miało miejsce w dniu 28 czerwca 2019 r. Jak wskazano we wniosku, w związku z problemami z procesem technologicznym i jednocześnie przedłużającym się czasem trwania kolejnego etapu związanego z rozruchem technologicznym, Wnioskodawca wykonał prace dodatkowe. Czynności związane z przedłużonym rozruchem miały doprowadzić do pomyślnego zakończenia etapu zwanego rozruchem technologicznym, który był podstawą do przekazania Inwestorowi Instalacji do eksploatacji. Ostatecznie, jak wynika z opisu sprawy, w dniu 28 czerwca 2019 r. strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji, a tym samym zakończony został ww. etap.

Okoliczności wskazane w opisie niniejszej sprawy, tj. podejmowanie negocjacji mających na celu uregulowanie wzajemnych rozliczeń i zasad współpracy, czy uregulowania zawarte w Porozumieniu pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem, pozostają bez wpływu na powstanie przychodu podatkowego w zakresie przedmiotowych czynności.

Nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że dopiero podpisanie w dniu 25 października 2019 r. porozumienia pomiędzy Konsorcjum a Inwestorem jest ostateczną datą zakończenia usługi, gdyż gdyby niniejsze porozumienie nie zostało zawarte Wnioskodawca nie otrzymałby dodatkowego wynagrodzenia. Jak bowiem wynika z opisu sprawy przed zawarciem porozumienia Wnioskodawca przygotował wycenę dodatkowych prac projektowych, która została przekazana w formie oferty do zamawiającego, który wraz z członkami konsorcjum przeprowadzał kilkukrotnie negocjacje cenowe w zakresie wykonanych dodatkowych prac. Ponadto podczas roboczych spotkań pomiędzy członkami Konsorcjum i Zamawiającym wstępnie ustalono, że na potrzeby szybkiego uruchomienia Instalacji, Zamawiający pokryje przyszłe koszty związane z dodatkową instalacją.

Podsumowując, w analizowanej sprawie za datę powstania przychodu podatkowego należy przyjąć w przypadku należnego wynagrodzenia Wnioskodawcy za prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej w kwocie XXX zł protokół przekazania dokumentacji datowany na 11 czerwca 2018 r., natomiast w kwestii dotyczącej przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji w kwocie YYY zł dzień 28 czerwca 2019 r., tj. dzień w którym strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4c updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Podkreślenia także wymaga, że przepisy updop zawierają szczegółowe umocowania odnośnie potrącalności wynagrodzeń pracowników. I tak, zgodnie z art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej). Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty wynagrodzenia lub opłacenia narzutów, powyższe regulacje prawne odsyłają do art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 996, 1000, 1290, 1669 i 2245), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 57a updop wynika natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z unormowań tych wynika więc, że wynagrodzenia, ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Podobnie w przypadku narzutów na te wynagrodzenia.

Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji są ściśle związane z procesem inwestycyjnym, zatem stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychód do których zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 updop.

Wyjątkiem od powyższej zasady będzie jednak sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynagrodzeń pracowników (tj. kosztów związane z utrzymaniem pracowników, delegacjami pracowników do kolejnych prób), gdyż dla tego rodzaju wydatków przewidziano w updop odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów, tj. ww. przepisy art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop. Zasady zawarte w tych przepisach wyłączają bowiem ogólne zasady potrącalności kosztów bez względu na charakter (powiązanie) kosztów z przychodami, tj. niezależenie do tego, czy mają one charakter kosztów bezpośrednich bądź pośrednich.

Jak już wskazano powyżej, wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wydatki dotyczące przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji z wyłączeniem kosztów dotyczących wynagrodzeń pracowników w myśl art. 15 ust. 4 updop stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym winny być potrącone w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem w przypadku wydatków dotyczących:

*   prac związanych z wykonaniem dokumentacji projektowej momentem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów będzie data 11 czerwca 2018 r., tj. dzień przekazania dokumentacji (potwierdzony protokołem),
*   przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w momencie powstania przychodu z tego tytułu, tj. 28 czerwca 2018 r., czyli w dniu w którym strony podpisały protokół przekazania Instalacji do eksploatacji.

Natomiast wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem dokumentacji projektowej oraz wydatki dotyczące przedłużonego udziału w rozruchu inwestycji dotyczące wynagrodzeń pracowników stosownie do postanowień art. 15 ust. 4g-4h oraz art. 16 ust. 1 pkt 57-57a updop, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. Organ nie ocenia skuteczności opisanej we wniosku umowy, zatem niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu jej skuteczności. Przepisy podatkowe bowiem nie regulują stosunków cywilnoprawnych ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób rozliczania transakcji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Tym samym inne kwestie przedstawione w niniejszym wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą zostać rozpatrzone.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów (ugód) i przyjęty

w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego do prowadzenia którego DKIS nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Wskazać również należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.). Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).