Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-194/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-05
Teza: w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; opodatkowanie-unikanie podwójnego opodatkowania; Słowacja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 19 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 6 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – **jest prawidłowe,**
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   działalności o charakterze operacyjnym – **jest prawidłowe,**
*   dywidend otrzymanych od ww. spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 19 kwietnia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-194/13/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 6 maja 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (osoba fizyczna) jest polskim rezydentem podatkowym. Rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej: „Spółka”). Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego, jako komanditna spolocnost (odpowiednik polskiej spółki komandytowej). Na tym etapie nie zostało jeszcze przesądzone, czy Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (odpowiednika polskiego komplementariusza), czy też wspólnika o odpowiedzialności ograniczonej (odpowiednika polskiego komandytariusza). Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, w tym Polsce, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka może prowadzić również działalność operacyjną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., wskazano, iż komanditna spolocnost (dalej: „k.s.") jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, określona w art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej: „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. K.s., podobnie jak polska spółka komandytowa, nie ma osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej: „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jak słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych,

w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s., jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od całości generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s., jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany, jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

O ile przepisy słowackiej ustawy o pd jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej, o tyle zysk przypadający na wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności z tytułu uczestnictwa w k.s. nie stanowi żadnej szczególnej kategorii dochodu określonej w przepisach słowackiej ustawy o pd. W ustawie jest jedynie opisany schemat określania podstawy opodatkowania. I tak, zgodnie z tym schematem, pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s., przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego, natomiast zyski, w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, podlegają opodatkowaniu na poziomie k.s.

Zatem, zyski pozostające w Spółce, po odjęciu zysków przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, są opodatkowane na poziomie k.s., co oznacza, że w stosunku do tych zysków to Spółka, a nie wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego. Podatek ten jest również uiszczany przez k.s., jako płatnika tego podatku.

Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki o ograniczonej odpowiedzialności nie będzie posiadał udziałów ani akcji, a jedynie prawo majątkowe w postaci udziału w ogóle praw i obowiązków w Spółce. Bez znaczenia przy tym jest fakt, że w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, zyski Spółki podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym na poziomie Spółki. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „pdof”) nie przewidują rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop), zgodnie z którym, przepisy ustawy o pdop mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

K.S. nie jest spółką posiadającą na Słowacji osobowość prawną, ani nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów podatkiem od osób prawnych. Cześć zysków osiąganych przez Spółkę jest bowiem opodatkowana na poziomie wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, który od tej części jest podatnikiem słowackiego podatku dochodowego, a pozostała część jest opodatkowana na poziomie Spółki, która od tej części jest podatnikiem i płatnikiem słowackiego podatku dochodowego. W konsekwencji na gruncie ustawy o pdof, nie ma podstaw do zaliczenia dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, występującego w Spółce, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, do innego niż działalność gospodarcza źródła przychodów.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o pdof, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o pdof, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust l pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że przychody wspólników spółek osobowych, z tytułu udziału w zyskach tych spółek traktuje się jak przychody z działalności gospodarczej, bez względu na to jaki status mają ci wspólnicy w Spółce.

W zakresie natomiast określenia zakładu zagranicznego przedsiębiorcy słowacka ustawa o pd również nie udziela szczegółowych informacji w tym zakresie. O ile dochody wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, niebędących słowackimi rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i jest to jasno określone w słowackiej ustawie o pd (art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd) o tyle z przepisów podatkowych prawa słowackiego nie wynika wprost, że dochody wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi, z tytułu udziału w k.s. stanowią dochody zakładu tych wspólników. Nie budzi jednak wątpliwości, że sam fakt wykonywania przez wspólników o ograniczonej odpowiedzialności, niebędących rezydentami podatkowymi, działalności gospodarczej poprzez k.s. ukonstytuuje na Słowacji zakład tego wspólnika w rozumieniu art. 7 Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „Umowa”). Na gruncie Umowy i doktryny międzynarodowej, taką spółkę należy uznać za zakład tego wspólnika, tj. należy uznać, że wykonuje on swoją działalność poprzez zakład tam położony.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższą argumentację, należy przyjąć, że:

1.  komanditna spolocnost nie posiada w świetle przepisów słowackich osobowości prawnej;
2.  Wnioskodawca, jako wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych przez Spółkę a przypadających w odpowiedniej części, zgodnie z udziałem w zyskach, na Wnioskodawcę. Podatnikiem od tej części dochodów jest Spółka.
3.  od uzyskanych przez Spółkę a przypadających na Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności dochodów, słowacki podatek dochodowy uiszczany jest przez Spółkę, jako płatnika tego podatku.
4.  uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki, stanowią dla niego dochód z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji, kwalifikujący się, jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji i zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 Umowy podlegają zwolnieniu z opodatkowania w Polsce w świetle art. 27 ust. 8 ustawy o pdof z zachowaniem progresji podatkowej w odniesieniu do pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu jego udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy oraz art. 27 ust. 8 updof?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „ustawa o pdof”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem jednak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedstawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie będą miały przepisy umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131, dalej: „Umowa”).

Stosownie bowiem do postanowień art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie, stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową, jako wspólnika spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej.

Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych.

Komanditna spolocnost (dalej: "k.s."), jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa, określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, dalej „k.s.h”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać, który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd"), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie jest traktowany, jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona, jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG).

Powyższe nie oznacza jednak, że k.s., jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s., jako całości, jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany, jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd).

Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki.

Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie, w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego.

Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd, w przypadku. gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment) (art. 16 ust. 1 lit. a). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady, podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem.

Powyższa kwalifikacja, dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak było to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z pełnieniem przez Spółkę funkcji podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą na terytorium UE, istotną część jej dochodów stanowić będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy, w sytuacji, gdy udział z tytułu którego wypłacane są dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody z tytułu dywidendy przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane, jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak w: Modelowa Konwencja OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Ponadto, Spółka w świetle słowackich regulacji prawnych, zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy, będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane, jako jej aktywa w bilansie Spółki. To Spółka, a nie jej wspólnicy, będzie zatem właścicielem dywidend wypłacanych przez podmioty od niej zależne. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W tej sytuacji, zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 Umowy, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki, przysługujące Mu, jako wspólnikowi o nieograniczonej odpowiedzialności, będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym, na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o pdof, podatek dochodowy należny od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Oznacza to, że określając należny podatek dochodowy od osób fizycznych, Wnioskodawca do dochodów podlegających opodatkowaniu uzyskiwanych na terytorium Polski dodawać będzie zwolnione z podatku dochody z tytułu udziału w zyskach Spółki i od sumy tych dochodów liczyć będzie podatek według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Następnie ustali stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów i ustaloną w ten sposób stopę procentową zastosuje do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwany przez Niego dochód, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, z tytułu udziału w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o pdof.

Na potwierdzenie ww. stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez w imieniu Ministra Finansów przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-492/10/KB) oraz
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. Znak: IPPB1/415-765/10-2/KS.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przy czym, zgodnie z art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez rezydentów polskich na terenie Słowacji reguluje umowa zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 30, poz. 131, dalej „Umowa”).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym w myśl art. 5 ust. 1 Umowy, przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Stosownie do treści art. 5 ust. 2 cyt. Umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, z udziału w zyskach, jak również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, są pod względem podatkowym traktowane jak dochody z akcji (art. 10 ust. 3 Umowy). Jednakże, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność zarobkową przez położony w nim zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną tam stałą placówkę i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku w zależności od konkretnej sytuacji stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Spółka ta będzie pełniła funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek kapitałowych z siedzibą, m.in. w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej. Z tego tytułu będzie otrzymywać od tych spółek dywidendy, które będą głównym źródłem dochodów spółki słowackiej. Spółka ta może także prowadzić działalność operacyjną. We wniosku wskazano także, iż wyłączona z podstawy opodatkowania ww. spółki słowackiej kwota przypadająca, zgodnie z umową spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników, w wyniku czego, to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego od tych dochodów.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy iż dochody Wnioskodawcy uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, jako wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, pełniącej funkcję podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu na Słowacji, jako dochody uzyskane ze znajdującego się w tym kraju zakładu. W odniesieniu do opodatkowania tych dochodów w Polsce znajdzie zastosowanie określona w przepisach ww. Umowy odpowiednia metoda unikania podwójnego opodatkowania, skutkująca zwolnieniem tych dochodów z opodatkowania w Polsce. W myśl bowiem art. 24 ust. 1 lit. a ww. Umowy, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania do tych dochodów art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na wstępie zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji dla celów rozliczenia w Polsce ww. dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę, sposób ich opodatkowania należy ustalać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Słowacją.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę (w tym spółkę niebedącą osobą prawną).

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy. W art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji mogą w związku z prowadzoną działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowacji z tytułu prowadzonej działalności o charakterze operacyjnym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychody uzyskiwane za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Słowacji z tytułu posiadania przez tą spółkę udziałów w spółkach kapitałowych będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, które co do zasady, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W myśl bowiem art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (…). W myśl natomiast art. 27 ust. 8 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powyższe oznacza, że art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie wyłącznie do dochodów, które w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 1 tej ustawy, tj. wg skali podatkowej. Przepis ten nie ma zatem zastosowywania do przychodów (dochodów), które w myśl zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają opodatkowaniu w innych niż skala podatkowa formach, w tym także zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a tej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki słowackiej, jako zyski z zakładu, będą zwolnione w Polsce z opodatkowania na podstawie Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie wyłącznie do tych dochodów, które uzyskane zostaną z prowadzonej przez tę spółkę działalności operacyjnej.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej, pełniącej funkcje podmiotu holdingowego wobec spółek mających siedzibę w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, za dochody uzyskiwane za pośrednictwem zagranicznego zakładu polskiego przedsiębiorcy w świetle Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest prawidłowe,
*   możliwości zwolnienia ww. dochodów z opodatkowania w Polsce – jest prawidłowe,
*   możliwości zastosowania art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów uzyskanych z:

*   działalności o charakterze operacyjnym – jest prawidłowe,
*   dywidend otrzymanych od ww. spółek kapitałowych – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć należy, iż wydając niniejsze rozstrzygnięcie nie wzięto pod uwagę powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, jako wydanych w indywidualnej sprawie podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, w odmiennym niż będący przedmiotem wniosku stanie faktycznym.

Nadmienić należy również, iż w pozostałych zakresach objętych wnioskiem ORD-IN, wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.