Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.617.2019.3.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu oraz zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; nauczyciel; studia; szkolenie; uczniowie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 24 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania na realizację projektu oraz zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Wniosek uzupełniono w dniu 23 grudnia 2019 r. oraz w dniu 24 stycznia 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zadania własne związane z edukacją publiczną Gmina wykonuje za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – Szkoły Podstawowej w A, Szkoły Podstawowej w B oraz Szkoły Podstawowej w C (dalej łącznie: „Szkoły”).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) począwszy od stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi – w tym ze Szkołami.

Szkoły objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, ze zm.; dalej: „Prawo oświatowe”).

Obecnie Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „instytucja dofinansowująca”) ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach (…), projektu realizowanego na rzecz dla uczniów Szkół, który będzie mieć na celu poprawę wyników edukacyjnych i jakości kształcenia w Szkołach, zdiagnozowanych jako osiągające słabe wyniki edukacyjne, poprzez organizację zajęć przyczyniających się do rozwoju kompetencji kluczowych i kwalifikacji uczniów oraz nauczycieli (dalej: „Projekt”). Projekt będzie realizowany w okresie od 2 stycznia 2020 r. do 30 czerwca 2021 r.

W Projekcie zaplanowano przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, służących wyrównaniu dysproporcji w procesie kształcenia, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

W ramach Projektu organizowane będą również szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół, a co będzie mieć na celu poniesienie poziomu kształcenia uczniów oraz polepszenie ich wyników w nauce. Dodatkowo Szkoły zostaną również wyposażone i doposażone w nowoczesny sprzęt i materiały dydaktyczne, zgodne z rekomendacjami Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz zostanie stworzona międzyszkolna pracownia komputerowa. Projekt bowiem ma na celu poprawę wyników edukacyjnych uczniów również poprzez poprawę jakości procesu edukacji w Szkołach oraz podniesienie pożądanych kompetencji i kwalifikacji nauczycieli.

Jako rezultaty Projektu wskazano: podniesienie pożądanych kompetencji i kwalifikacji uczniów oraz nauczycieli Szkół oraz podniesienie wyników edukacyjnych i jakości kształcenia w Szkołach.

W przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania, koszty związane z realizacją Projektu zostaną w całości pokryte z uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Gmina w ramach Projektu wniesie wyłącznie wkład rzeczowy, w szczególności w postaci udostępniania sali lekcyjnych. Uczniowie i nauczyciele Szkół (dalej: „Uczestnicy Projektu”) nie będą ponosić w ramach Projektu żadnej odpłatności.

Wszystkie faktury w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę.

Pismem z dnia 9 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.617.2019.1.AS tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Czy otrzymane dofinasowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa będzie stanowić wynagrodzenie za usługi objęte projektem?
2.  Czy otrzymane dofinasowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa będzie przeznaczone wyłącznie na przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, oraz na szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół, sprzęt i materiały dydaktyczne dla Szkół, czy będzie przeznaczone na ogólne koszty działalności Wnioskodawcy?
3.  Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od liczby osób uczestniczących w konkretnych zajęciach dodatkowych, szkoleniach czy studiach podyplomowych?
4.  Czy przedmiotowy projekt realizowany byłby w sytuacji, gdyby nie przyznano dofinansowania na jego realizację?
5.  Czy Szkoły, tj. Szkoła Podstawowa w A, Szkoła Podstawowa w B oraz Szkoła Podstawowa w C, z którymi Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT są uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk lub jednostkami badawczo-rozwojowymi świadczącymi usługi kształcenia na poziomie wyższym?
6.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę za pośrednictwem ww. Szkół usługi na rzecz uczestników Projektu będzie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?
7.  Czy będące przedmiotem zapytania usługi, tj. zajęcia dla uczniów Szkół i szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli będzie można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, czyli do usług bezpośrednio związanych z branżą lub zawodem, jak również mających na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych?
8.  Czy usługi będące przedmiotem zapytania, prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.
9.  Czy Wnioskodawca uzyska akredytację na usługi wykonywane (za pośrednictwem Szkół) przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.)?

W piśmie z dnia 19 grudnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Otrzymane dofinasowanie będzie przeznaczone na zapłatę ceny za nabyte usługi przeznaczone na realizację Projektu. Jak zostało opisane we Wniosku, w ramach realizacji Projektu Gmina będzie nabywać odpowiednie towary i usługi, przy czym koszty te zostaną pokryte w całości z uzyskanego dofinansowania, o ile zostanie ono Gminie przyznane.

Ad 2.

Jak zostało wskazane we Wniosku, otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, oraz na szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół, sprzęt i materiały dydaktyczne dla Szkół. Dofinansowanie pokryje również koszty pośrednie takie jak: promocja projektem, zarządzanie projektem, rozliczenie projektu.

Ad 3.

Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od liczby osób uczestniczących w konkretnych zajęciach dodatkowych, szkoleniach czy studiach podyplomowych.

Ad 4.

Gmina oświadcza, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy, pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydając interpretację ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładu prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają Wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie natomiast porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dofinansowania lub jego nieotrzymanie i wpływ na realizację Projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

We wniosku Gmina opisała konkretny wniosek o dofinansowanie i konkrety Projekt.

W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku nieuzyskania dofinansowania Gmina realizowałaby przedmiotowy Projekt, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca. Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania, Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Projektu. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac lub też podjąć decyzję o braku realizacji projektu.

Ad 5.

Szkoła Podstawowa w A, Szkoła Podstawowa w B oraz Szkoła Podstawowa w C nie mają statusu uczelni, jednostki naukowej w Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego świadczącego usługi w zakresie kształcenia.

Ad 6.

Gmina podkreśla, że powyższa kwestia została szeroko omówiona w uzasadnieniu do stanowiska Gminy w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku jako drugie i jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, jak zostało wskazane w uzasadnieniu do wniosku, w ocenie Gminy usługa świadczona przez Gminę na rzecz uczniów odpowiada usłudze kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast usługa świadczona przez Gminę na rzecz nauczycieli, zdaniem Gminy, odpowiada usłudze kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ad 7.

Gmina podkreśla, że powyższa kwestia została szeroko omówiona w uzasadnieniu do stanowiska Gminy w zakresie pytania oznaczonego we Wniosku jako drugie i jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Dlatego Wnioskodawca wystąpił o interpretację indywidualną.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie, jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie 6., w ocenie Gminy usługa świadczona przez Gminę na rzecz uczniów odpowiada usłudze kształcenia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Natomiast usługa świadczona przez Gminę na rzecz nauczycieli, zdaniem Gminy, odpowiada usłudze kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Ad 8.

Usługi będące przedmiotem zapytania, nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach aniżeli Ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148, 1078, 1287, 1680, 1681, 1818, 2197 i 2248) oraz art. 30, art. 32, art. 35 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r., poz. 2215).

Ad 9.

Wnioskodawca nie uzyska akredytacji na usługi wykonywane (za pośrednictwem Szkół) przez Wnioskodawcę w rozumieniu przywołanej ustawy.

Z kolei, pismem z dnia 10 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.617.2019.2.AS tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie opisu sprawy o następujące informacje:

1.  W jaki sposób w przedmiotowej sprawie została skalkulowana wysokość dotacji, skoro jak wskazano w uzupełnieniu wniosku „Wysokość otrzymanego dofinansowania nie będzie uzależniona od liczby osób uczestniczących w konkretnych zajęciach dodatkowych, szkoleniach czy studiach podyplomowych”? Proszę opisać.
2.  Jaki sprzęt zostanie zakupiony w ramach opisanego projektu? Proszę wymienić.
3.  Jakie materiały dydaktyczne zostaną zakupione w ramach przedmiotowego projektu? Proszę wymienić.
4.  Czy ww. sprzęt i materiały dydaktyczne zostaną zużyte w ramach realizacji projektu?
5.  Czy sprzęt i materiały dydaktyczne, o których mowa we wniosku po zakończeniu projektu pozostaną własnością Wnioskodawcy, czy też zostaną przekazane innym podmiotom – jeśli zostaną przekazane to komu i w jakim celu?
6.  Czy sprzęt i materiały dydaktyczne są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych? Jeśli tak, to czy ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika?
7.  Czy międzyszkolna pracownia komputerowa będzie służyła tylko opisanemu projektowi?
8.  Czyją własnością po zakończeniu projektu będzie międzyszkolna pracowania komputerowa, czy będzie środkiem trwałym Gminy lub jej jednostki organizacyjnej? Przez kogo i w jaki sposób będzie wykorzystywana?
9.  Na czym będzie polegać promocja projektu? Proszę opisać.
10.  Do kogo skierowana jest promocja opisanego projektu i co ma na celu? Proszę opisać.

W piśmie z dnia 17 stycznia 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Gmina wskazuje, że procentowa wysokość dotacji została ustalona w regulaminie konkursu (o udzielenie dofinansowania), na podstawie którego maksymalne dofinansowanie wynosi 95% wydatków kwalifikowalnych, poniesionych w ramach Projektu.

W związku z tym, wysokość dotacji w przedmiotowej sprawie została skalkulowana w oparciu o wysokość kosztów kwalifikowalnych, a ta z kolei nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby uczestników Projektu. Innymi słowy, przykładowo, koszty takie jak zakup projektorów, rzutników, drukarek, promocji projektu itd. są niezależne od liczby osób uczestniczących (z projektora korzystać może grupa 10 osób, jak i 100 osób).

Ad 2.

W ramach opisanego projektu Gmina zakupi w szczególności następujący sprzęt:

*   laptopy z oprogramowaniem;
*   monitory interaktywne;
*   wizualizery;
*   aparaty z kamerą cyfrową;
*   mikrofony;
*   mobilne zestawy nagłaśniające;
*   drukarkę 3D;
*   tablety;
*   plansze interaktywne;
*   projektory;
*   rzutniki.

Ad 3.

W ramach przedmiotowego projektu Gmina zakupi materiały dydaktyczne do prowadzenia zajęć wyrównawczych i rozwijających z matematyki, zajęć techniczno-fizycznych, informatycznych, geograficznych, fizycznych, chemicznych, biologicznych, języka angielskiego. Będą to materiały dydaktyczne zgodne i dostosowane do obecnej podstawy programowej z danego przedmiotu. Dodatkowo, Gmina zakupi również pomoce dydaktyczne niezbędne do prowadzenia zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi.

Gmina wskazuje, że w szczególności zakupi następujące materiały dydaktyczne:

*   metry sześcienne;
*   decymetrowe liniały z funkcją zamiany jednostek;
*   magnetyczne osie liczbowe;
*   nakładki magnetyczne z układem współrzędnych;
*   bryły szkieletowe;
*   wagi szalkowe;
*   komplety odważników;
*   suwmiarki;
*   narzędzia modelarskie;
*   kleje, farby, pędzle;
*   modele do sklejania;
*   silniczki elektryczne prądu stałego;
*   zestawy doświadczeń (…);
*   obwody elektryczne;
*   amperomierze;
*   woltomierze;
*   szeregowe i równoległe połączenia żarówek;
*   magnetyczne linijki;
*   plansze edukacyjne;
*   zestawy demonstracyjne;
*   termoskopy;
*   zestawy do chemii organicznej i nieorganicznej;
*   zestawy odczynników;
*   zestawy siłomierzy;
*   maszyny elektrostatyczne;
*   modele części ciała człowieka.

Ad 4.

Gmina wskazuje, że ww. sprzęt i materiały dydaktyczne nie zostaną zużyte w ramach realizacji Projektu.

Ad 5.

Gmina wskazuje, że po zakończeniu projektu sprzęt i materiały dydaktyczne, o których mowa we wniosku, pozostaną własnością Wnioskodawcy. Będą one wykorzystywane przez Szkoły, które biorą udział w Projekcie, a dla których Gmina jest organem prowadzącym, tj. przez Szkołę Podstawową w (…), Szkołę Podstawową w (…) oraz Szkołę Podstawową w (…).

Ad 6.

Gmina wskazuje, że sprzęt i materiały dydaktyczne są niezbędne do świadczenia usług szkoleniowych. Ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika.

Ad 7.

Gmina wskazuje, że międzyszkolna pracownia komputerowa, po zakończeniu Projektu będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez Szkoły w celu prowadzenia w niej zajęć dodatkowych, zgodnie z obowiązującą podstawą programową.

Ad 8.

Gmina wskazuje, że po zakończeniu projektu międzyszkolna pracownia komputerowa pozostanie własnością Gminy. Jak Gmina wskazywała w odpowiedzi na pytanie 6, po zakończeniu Projektu pracownia będzie wykorzystywana przez Szkoły w celu prowadzenia w niej zajęć dodatkowych, zgodnie z obowiązującą podstawą programową. Będzie więc możliwe korzystanie z pracowni nie tylko przez szkołę, w której pracownia się znajduje, ale również przez inne szkoły, będące jednostkami organizacyjnymi Gminy.

Jednocześnie Gmina zaznacza, że międzyszkolna pracownia komputerowa nie stanowi środka trwałego, a jedynie składa się z wymienionych w harmonogramie rzeczowo-finansowym Projektu materiałów dydaktycznych i sprzętów.

Ad 9.

Gmina wskazuje, że w ramach Projektu nie istnieje jeden obowiązkowy, z góry określony zestaw działań informacyjno-promocyjnych, który Gmina jest zobowiązana zrealizować.

Promocja projektu będzie polegać więc w szczególności na umieszczeniu informacji o Projekcie na stronie internetowej Gminy i Szkół oraz oznaczeniu miejsca realizacji Projektu (np. tablicą informacyjną lub plakatem). Dodatkowo, dokumentacja przetargowa, ogłoszenia, raporty, publikacje, materiały dla prasy, związane z Projektem, również zostaną odpowiednio oznaczone.

Ad 10.

Gmina wskazuje, że promocja jest działaniem obowiązkowym w Projektach dofinansowywanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Obowiązek ten wynika z faktu, że wszyscy obywatele Unii Europejskiej mają prawo wiedzieć, w jaki sposób wydawane są środki publiczne. Dlatego też instytucja dofinansowująca wymaga informowania opinii publicznej, uczestników i odbiorców projektów o tym, że dane przedsięwzięcie było możliwe do zrealizowania między innymi dzięki unijnej pomocy finansowej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wskazuje, że promocja Projektu będzie skierowana do wszystkich podmiotów i obywateli Unii Europejskiej oraz będzie mieć na celu poinformowanie ich o fakcie realizacji Projektu oraz jego finansowaniu z udziałem środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz 29 ustawy o VAT?
3.  W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytanie nr 2 za nieprawidłowe, czy Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT.

Ad 3.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, Gmina będzie uprawniona do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle powyższego przepisu, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1, ze zm.; dalej; „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem, które Gmina potencjalnie uzyska na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na realizację Projektu, w ramach którego uczniom Szkół zostaną zorganizowane dodatkowe zajęcia warsztatowe, zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze, zajęcia prowadzone metodą eksperymentu oraz zajęcia dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, a co będzie mieć na celu poprawę ich wyników edukacyjnych, a nauczycielom Szkół zostaną zorganizowane szkolenia oraz studia podyplomowe, podnoszące ich kwalifikacje zawodowe. Powyższe wynikać będzie wyraźnie z zawartej umowy na dofinansowanie. Dofinansowanie będzie mogło być przeznaczone na pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Dofinansowanie będzie miało charakter szacunkowy i wynikać będzie z budżetu określonego we wniosku do dofinansowanie. To na Gminę zostaną wystawione przez usługodawców faktury sprzedażowe. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosić się będzie wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji zawieranych pomiędzy Gminą a wybranymi przez nią usługodawcami. Innymi słowy, dofinansowanie to będzie mieć wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę.

Skoro pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów zakupu poszczególnych usług na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Uczestników projektu.

Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią usługi w toku świadczonej przez nią następnie usługi na rzecz Uczestników projektu, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu jako pewnej całości.

Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. I FSK 821/13 stwierdził, że: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona (\`(...)\`) związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko (\`(...)\`), by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. p.t. u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia (\`(...)\`) nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u. p.t. u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń” (analogiczne: NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 571/08, z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. I FSK 176/13).

Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r., sygn. I SA/Bd 733/17: „W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (\`(...)\`) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji »Projektu«, jako pewnej całości”.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi na rzecz Uczestników projektu i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe Gmina wskazuje, co następuje.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania;
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w tym przepisie wynika, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „kształcenie zawodowe”‚ „przekwalifikowanie zawodowe”. Niemniej jednak, co należy rozumieć przez usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego wyjaśnia art. 44, obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Ponadto należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zwierają również definicji „środków publicznych”. W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy posługiwać się uregulowaniami zawartymi w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), w myśl których środkami publicznymi są m.in.: środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475).

W ocenie Gminy, usługi świadczone przez nią na rzecz uczniów należy uznać za kompleksową usługę kształcenia, natomiast usługi świadczone przez nią na rzecz nauczycieli należy uznać za usługi kształcenia zawodowego, mające na celu podniesienie ich kwalifikacji zawodowych, a które to usługi są ściśle związane z edukacją zwolnioną z opodatkowania VAT.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz uczniów Szkół Gmina wskazuje, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksów obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczy świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. W sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, należy stwierdzić, ze w analizowanym przypadku Gmina nabywa w ramach Projektu kompleksową usługę kształcenia uczniów, na którą składać będzie się organizacja zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, dodatkowych zajęć warsztatowych i kół zainteresowań rozwijających dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. Gmina nabędzie również nowoczesny sprzęt i materiały dydaktyczne oraz stworzy międzyszkolną pracownię komputerową a które to towary będą niezbędne do zrealizowania Projektu świadczenia usługi kształcenia uczniów.

Powyżej opisane czynności nabywane przez Gminę w ramach Projektu będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest usługa kształcenia uczniów Szkół. Gmina nabywając niezbędne do realizacji Projektu towary i usługi będzie bezpośrednio zainteresowana uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest poprawa wyników edukacyjnych, a przez to podniesienie kompetencji i kwalifikacji uczniów Szkół.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że wskazane czynności świadczone przez Gminę w ramach Projektu na rzecz uczniów stanowią usługę złożoną (kompleksową) związaną z ich kształceniem.

Wskazać również należy, że Szkoły objęte są systemem oświaty w rozumieniu Prawa oświatowego. W związku z powyższym, usługa świadczona przez Gminę na rzecz uczniów stanowić będzie usługę kształcenia, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. W odniesieniu do czynności świadczonych przez Gminę w ramach Projektu na rzecz nauczycieli Szkół Gmina wskazuje, że ze względu na fakt, iż czynności te będą mieć na celu uaktualnienie i rozwinięcie wiedzy posiadanej przez nauczycieli w zakresie kształcenia uczniów oraz podniesienie ich pożądanych kompetencji i kwalifikacji, bezpośrednio związanych z ich zawodem, należy uznać, że te czynności będą stanowić usługę kształcenia zawodowego.

Wskazać należy, że usługa świadczona przez Gminę na rzecz nauczycieli zostanie w całości sfinansowana z uzyskanego dofinansowania, stanowiącego środki publiczne. W związku z powyższym, usługa świadczona przez Gminę na rzecz nauczycieli stanowić będzie usługę kształcenia zawodowego, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Uczestników projektu będzie kwota otrzymanego dofinansowania, która korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w odniesieniu do części dofinansowania przeznaczonej na usługę kształcenia uczniów oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w odniesieniu do części dofinansowania przeznaczonej na usługę kształcenia zawodowego nauczycieli.

Ad 3.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT, w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Konsekwencją uznania przez Organ, że świadczone przez Gminę na rzecz Uczestników projektu usługi nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT jest uznanie, że usługi te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W takiej sytuacji uznać należy, że nabyte przez Gminę w celu realizacji Projektu towary i usługi, będą bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Uczestników projektu odpłatnych usług, podlegających VAT. Związek ten jest oczywisty i w najwyższym stopniu bezpośredni, gdyż nabywane przez Gminę świadczenia będą następnie w pełni wykorzystywane przez Gminę w ramach świadczonych przez nią usług. Nabędzie ona poszczególne usługi od poszczególnych usługodawców, a następnie wykorzysta te towary i usługi do świadczenia usług na rzecz Uczestników projektu. Z drugiej strony Gmina otrzyma od nich określone wynagrodzenie za te świadczenia (pokryte w całości z uzyskanego dofinansowania).

W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku, gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania 2 za prawidłowe, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych nabytych w ramach Projektu, a związanych z realizacją świadczonych przez nią usług na rzecz Uczestników projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020 ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego projektu realizowanego na rzecz dla uczniów Szkół, który będzie mieć na celu poprawę wyników edukacyjnych i jakości kształcenia w Szkołach, zdiagnozowanych jako osiągające słabe wyniki edukacyjne, poprzez organizację zajęć przyczyniających się do rozwoju kompetencji kluczowych i kwalifikacji uczniów oraz nauczycieli. W Projekcie zaplanowano przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, służących wyrównaniu dysproporcji w procesie kształcenia, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi. W ramach Projektu organizowane będą również szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół, a co będzie mieć na celu poniesienie poziomu kształcenia uczniów oraz polepszenie ich wyników w nauce. Dodatkowo Szkoły zostaną również wyposażone i doposażone w nowoczesny sprzęt i materiały dydaktyczne, zgodne z rekomendacjami Ministerstwa Edukacji Narodowej oraz zostanie stworzona międzyszkolna pracownia komputerowa. Projekt bowiem ma na celu poprawę wyników edukacyjnych uczniów również poprzez poprawę jakości procesu edukacji w Szkołach oraz poniesienie pożądanych kompetencji i kwalifikacji nauczycieli. W przypadku uzyskania przez Gminę dofinansowania, koszty związane z realizacją Projektu zostaną w całości pokryte z uzyskanego przez Gminę dofinansowania. Gmina w ramach Projektu wniesie wyłącznie wkład rzeczowy, w szczególności w postaci udostępniania sali lekcyjnych. Uczniowie i nauczyciele Szkół nie będą ponosić w ramach Projektu żadnej odpłatności. Wszystkie faktury w ramach Projektu zostaną wystawione na Gminę.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Gminą, a uczestnikami Projektu. Otrzymane dofinasowanie – jak wskazał Wnioskodawca – będzie przeznaczone na zapłatę ceny za nabyte usługi przeznaczone na realizację Projektu. Czynnością jakiej Gmina dokonuje na rzecz konkretnych odbiorców (uczestników Projektu) jest przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, oraz na szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół. W konsekwencji, Gmina przeprowadzając ww. zajęcia dla uczniów Szkół oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół działa w charakterze podatnika i wykonuje usługi w rozumieniu ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację Projektu w zakresie przeprowadzenia dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, oraz na szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego, skonkretyzowanego Projektu, a nie na jej ogólną działalność. Zatem otrzymane dofinansowanie zostanie wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu, przede wszystkim przeprowadzenie ww. zajęć i szkoleń oraz studiów podyplomowych.

Ponadto należy podkreślić, że skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji, że Gmina w przypadku braku otrzymania dofinansowania, musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować przedmiotowy Projekt, to otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na realizację projektu. Zatem należy stwierdzić, że otrzymane dofinansowanie ma wpływ na to, że uczniowie i nauczyciele Szkół nie będą ponosić w ramach Projektu żadnej odpłatności, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. To właśnie dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nim udział bezpłatnie. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z wartością danego świadczenia.

W sytuacji bowiem, gdy uczestnik projektu nie wnosi w ogóle wkładu (nie ponosi żadnej odpłatności), to Wnioskodawca w rzeczywistości pokrywa 100% ceny usługi z otrzymanej dotacji. W takim bowiem przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić odbiorca danej usługi. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, odbiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem kształtuje cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) i ma charakter cenotwórczy.

Tym samym, otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację ww. usług ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych działań realizowanych w ramach projektu należy zauważyć, że – jak wynika z uzupełnienia do wniosku – sprzęt i materiały dydaktyczne nie zostaną zużyte w ramach realizacji Projektu. Po zakończeniu projektu pozostaną one własnością Wnioskodawcy. Będą wykorzystywane przez Szkoły, które biorą udział w Projekcie, a dla których Gmina jest organem prowadzącym. Międzyszkolna pracownia komputerowa, po zakończeniu Projektu będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez Szkoły w celu prowadzenia w niej zajęć dodatkowych, zgodnie z obowiązującą podstawą programową. Natomiast w odniesieniu do promocji projektu Gmina wskazała, że w ramach Projektu nie istnieje jeden obowiązkowy, z góry określony zestaw działań informacyjno-promocyjnych, który Gmina jest zobowiązana zrealizować. Promocja projektu będzie polegać więc w szczególności na umieszczeniu informacji o Projekcie na stronie internetowej Gminy i Szkół oraz oznaczeniu miejsca realizacji Projektu (np. tablicą informacyjną lub plakatem). Dodatkowo, dokumentacja przetargowa, ogłoszenia, raporty, publikacje, materiały dla prasy, związane z Projektem, również zostaną odpowiednio oznaczone. Gmina wskazała, że ww. promocja Projektu będzie skierowana do wszystkich podmiotów i obywateli Unii Europejskiej oraz będzie mieć na celu poinformowanie ich o fakcie realizacji Projektu oraz jego finansowaniu z udziałem środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Zatem podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do zakupu materiałów i sprzętu oraz promocji projektu nie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami Gminą, a uczestnikami Projektu, bowiem sprzęt i materiały dydaktyczne nie zostaną zużyte przez konkretnego uczestnika projektu, natomiast promocja Projektu będzie skierowana do wszystkich podmiotów i obywateli Unii Europejskiej. W konsekwencji, zakup sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocji Projektu nie wiąże się ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług na rzecz konkretnego odbiorcy i nie stanowi dopłaty do ceny usług świadczonych na rzecz konkretnego odbiorcy, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu część dofinansowania dotycząca zakupu sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocji projektu, która nie będzie powiązana w sposób bezpośredni z konkretnymi odbiorcami.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w zakresie w jakim otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie jest przeznaczone na zakup sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocję projektu, nie stanowi dopłaty do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a tym samym nie będzie w tej części stanowić elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że część przedmiotowej dotacji przeznaczonej na usługi szkoleniowe na rzecz uczniów i nauczycieli będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość tych świadczeń i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie będzie natomiast podlegała opodatkowaniu ta część dofinansowania, która nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem realizowanym na rzecz skonkretyzowanych odbiorców – dotyczy to zakupu sprzętu i materiałów dydaktycznych oraz promocji projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 całościowo należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Oprócz rozstrzygniętej wyżej kwestii, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także tego, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz 29 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej (w tym zwolnienia od podatku) dla danej usługi, której dotyczy finansowanie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak stanowi ust. 17 tego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Stosownie do treści ust. 17a powołanego artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 3 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Kwestia zwolnienia od podatku usług kształcenia uregulowana jest w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Należy także zauważyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał TSUE w swym orzecznictwie, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (przykładowo wyrok Trybunału z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system VAT. Zatem, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymaga spełnienia określonych warunków, na które wskazuje TSUE m.in. w sprawie Horizon College C-434/05. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi muszą być konieczne do wykonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej VAT.

W świetle analizy uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe.

Natomiast, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca).

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.), środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

*   2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2018 r. poz. 1307 i 1669);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się:

1.  środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b;
2.  niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA), z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. c i d:
    1.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego,
    2.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
    3.  Szwajcarsko-Polskiego Programu Współpracy;
3.  środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych oraz Programu Środki Przejściowe;
4.  środki na realizację wspólnej polityki rolnej;
5.  środki przeznaczone na realizację:
    1.  programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna,
    2.  programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006 r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 09.11.2006, str. 1) oraz programów Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa,
    3.  Norweskiego Mechanizmu Finansowego 2004-2009,
    4.  Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2004-2009;

*   5a. środki przeznaczone na realizację Inicjatywy na rzecz zatrudnienia ludzi młodych;
*   5b. środki Europejskiego Funduszu Pomocy Najbardziej Potrzebującym;
*   5c. środki pochodzące z instrumentu "Łącząc Europę", o którym mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1316/2013 z dnia 11 grudnia 2013 r. ustanawiającym instrument "Łącząc Europę", zmieniającym rozporządzenie (UE) nr 913/2010 oraz uchylającym rozporządzenia (WE) nr 680/2007 i (WE) nr 67/2010 (Dz. Urz. UE L 348 z 20.12.2013, str. 129, z późn. zm.);

1.  inne środki.

Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Z wniosku wynika, że Szkoły za pośrednictwem których Gmina realizuje przedmiotowy projekt objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone m.in. na przeprowadzenie dla uczniów Szkół zajęć dydaktyczno-wyrównawczych, organizację dodatkowych zajęć warsztatowych oraz kół zainteresowań rozwijających, organizację dodatkowych zajęć prowadzonych metodą eksperymentu oraz organizację zajęć dla uczniów ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, oraz na szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół.

Zatem usługi świadczone przez Gminę na rzecz uczniów za pośrednictwem Szkół, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT – jako usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. − Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Z kolei, odnosząc się do usług świadczonych przez Gminę na rzecz nauczycieli (tj. szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe), należy stwierdzić, że odpowiadają one usłudze kształcenia zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Realizacja Projektu ma bowiem na celu podniesienie pożądanych kompetencji i kwalifikacji nauczycieli Szkół oraz podniesienie wyników edukacyjnych i jakości kształcenia w Szkołach.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz nauczycieli spełniają definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż mają posłużyć zdobyciu, bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub
3.  czy szkolenia finansowane będą w całości ze środków publicznych.

Jak wynika również z opisu sprawy, usługi będące przedmiotem zapytania, nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach aniżeli ustawa Prawo Oświatowe oraz ustawa Karta Nauczyciela. Wnioskodawca nie uzyska także akredytacji na usługi wykonywane (za pośrednictwem Szkół) przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca wskazał także, że procentowa wysokość dotacji została ustalona w regulaminie konkursu (o udzielenie dofinansowania), na podstawie którego maksymalne dofinansowanie wynosi 95% wydatków kwalifikowalnych, poniesionych w ramach Projektu.

Zatem, w przedmiotowej sprawie wykluczone jest zastosowanie zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku usług szkoleniowych sfinansowanych co najmniej w 70% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego oraz dostaw ściśle związanych z ww. usługami zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Gminę na rzecz nauczycieli (szkolenia doskonalące oraz studia podyplomowe dla nauczycieli Szkół), w sytuacji, gdy finansowane będą one w 95% ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Tym samym, otrzymane przez Gminę w części dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług świadczonych na rzecz uczniów. Natomiast w części dotyczącej otrzymanej dotacji w zakresie usług świadczonych na rzecz nauczycieli będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 całościowo należało ocenić jako nieprawidłowe, ponieważ nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy nie uwzględnia bowiem regulacji zawartych w przepisie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz nauczycieli.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że nie udziela się odpowiedzi na pytanie nr 3, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji braku możliwości skorzystania ze zwalniania od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.