Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.506.2019.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: Brak prawa do odliczenia w całości lub w części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w ramach projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; fundusz-fundusz unijny; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu – 13 grudnia 2019 r.), uzupełnionego pismem z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu – 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w ramach realizacji projektu pn. … – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do odliczenia w całości lub części podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w ramach realizacji projektu pn. … . Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu – 4 lutego 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 27 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.506. 2019.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Szpital (dalej także jako: „Wnioskodawca”), działając w oparciu m.in. o ustawę o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 654; dalej jako: „ustawa o działalności leczniczej”), rozpoczął zadanie inwestycyjne, na które pozyskał dofinansowanie w zakresie działania 10.1. Infrastruktura ochrony zdrowia, RPO.. na lata 2014-2020. We wniosku złożonym o dofinansowanie przedstawił wszystkie kwoty w wartości brutto jako koszt kwalifikowalny.

Wnioskodawca uważa, że nie może odzyskać podatku VAT w ramach realizowanego projektu. Szpital świadczy w większości 99% usług zwolnionych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. \[o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)\]. Nieznaczna sprzedaż opodatkowana w obrocie ogółem wynosi około 1%, dotyczy m.in. wynajmu, refundacji kosztów za media, sprzedaży posiłków, opłat za parking. Usługi te nie są powiązane w żaden sposób z realizacją dofinansowanego zadania.

Inwestycja będzie związana wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (usługi w zakresie ochrony zdrowia), ponieważ dotyczy wyłącznie budynków, w których prowadzi się działalność medyczną i służyć będzie wyłącznie Szpitalowi oraz pacjentom, przebywającym w Szpitalu od momentu przyjęcia do wypisu.

W uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r. Szpital podał tytuł realizowanego projektu: … (dalej jako: „Projekt”).

Przedmiotem Projektu jest utworzenie … w Szpitalu. W ramach budowy … utworzone zostaną również odpowiednie śluzy materiałów, pacjentów i personelu wraz z pokojami pomocniczymi oraz centralne pomieszczenie przygotowania pacjenta … . W celu osiągnięcia pełnej funkcjonalności zmodernizowany oddział i nowoutworzone sale zostaną wyposażone w specjalistyczną aparaturę medyczną. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy dostępności i podniesienia jakości świadczonych usług medycznych przez Wnioskodawcę.

Początek realizacji zadania nastąpił dnia … r. wszczęciem postępowania o udzielenie zamówienia na rzeczową realizację Projektu.

Rozpoczęte zadanie inwestycyjne, polegające na utworzeniu … w Szpitalu, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT (tj. usługami w zakresie ochrony zdrowia). Inwestycja będzie dotyczyła wyłącznie budynków, w których prowadzi się działalność medyczną i służyć będzie wyłącznie pacjentom leczonym w Szpitalu.

Szpital jest zarejestrowany jako czynny płatnik VAT \[winno być: „podatnik VAT” – przypis Organu\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (zmodyfikowane w uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r.):

Czy w odniesieniu do realizowanego Projektu istnieje możliwość odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w całości lub części?

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital będąc płatnikiem \[winno być: „podatnikiem” – przypis Organu\] podatku VAT nie ma możliwości odzyskania podatku VAT w ramach realizacji w/w projektów.

Szpital działając w oparciu m.in. o ustawę o działalności leczniczej rozpoczął zadanie inwestycyjne, na które pozyskał dofinansowanie w zakresie działania 10.1. Infrastruktura ochrony zdrowia RPO \`(...)\` na lata 2014-2020. We wniosku złożonym o dofinansowanie przedstawił wszystkie kwoty w wartości brutto jako koszt kwalifikowalny. Wnioskodawca uważa, że nie może odzyskać podatku VAT w ramach realizowanego projektu. Wnioskodawca świadczy w większości … usług zwolnionych, zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 18, 18a, 19 ustawy o VAT. Nieznaczna sprzedaż opodatkowana w obrocie ogółem wynosi około …, dotyczy m.in. wynajmu, refundacji kosztów za media, sprzedaży posiłków, opłat za parking. Usługi te nie są powiązane w żaden sposób z realizacją dofinansowanego zadania.

Przedmiotowe zadanie inwestycyjne jest realizowane wyłącznie dla potrzeb Szpitala, w zakresie świadczonych usług medycznych i służyć będzie wyłącznie Szpitalowi oraz pacjentom przebywającym w Szpitalu od momentu przyjęcia do wypisu.

W uzupełnieniu wniosku z 30 stycznia 2020 r. Szpital podał, że Wnioskodawcy nie przysługuje:

*   prawo do odliczenia całości naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,
*   prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług od zakupów związanych z realizacją Projektu, na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,

z uwagi na fakt, że przedmiotowe zakupy są ściśle związane wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyjaśnić należy, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają między innymi regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych „faktur zakupu”, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przypisy art. 90 ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika w wykonywanej działalności gospodarczej, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do czynności opodatkowanych nie jest możliwe.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści powołanych przepisów ustawy wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W myśl art. 41 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od … r. realizuje Projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, obejmujący utworzenie …, wraz z niezbędną modernizacją i zakupem wyposażenia. Realizowany Projekt będzie związany wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, ponieważ Szpital świadczy usługi zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części w odniesieniu do realizowanego Projektu.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowego Projektu, należy wskazać, że w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem prawo do odliczenia lub zwrotu podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W przedstawionych w treści wniosku okolicznościach, Wnioskodawca jednoznacznie podał, że zadanie inwestycyjne realizowane w ramach Projektu będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Inwestycja dotyczy bowiem wyłącznie budynków, w których prowadzi się działalność medyczną, a jak wskazał Szpital – świadczy usługi medyczne zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a i pkt 19 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odliczenia całości podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy ani jego części zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, w związku z dokonywanymi zakupami towarów i usług w ramach realizacji Projektu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.