Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-411/15-2/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu dokonania transakcji aportu niepieniężnego
Słowa kluczowe: agio; aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2015 r. (data wpływu 4 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” oraz „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. W przyszłości Spółka planuje wnieść aport niepieniężny do spółki kapitałowej (dalej: „Sp. z o.o.”). Przedmiotem aportu będą nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na nich jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. Cena emisyjna udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, tzn. powstanie agio o istotnej wartości w stosunku do wartości wniesionego aportu (niewielka część zostanie przekazana na kapitał zakładowy). Powstała nadwyżka (agio) zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Sp. z o.o.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wartość nominalna objętych udziałów będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dokonania transakcji aportu niepieniężnego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna objętych udziałów będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu dokonania transakcji aportu niepieniężnego zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska:

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT mówi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego rzeczami są nieruchomości oraz rzeczy ruchome.

W związku z powyższym przeniesienie prawa do rozporządzania nieruchomościami w ramach transakcji aportu jest dostawą towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 805) dodanie art. 29a miało na celu m. in. „ściślejsze odwzorowanie przepisu art. 73 dyrektywy 2006/112/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania oraz rezygnację z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2013 r.)”.

Wprowadzone zmiany świadczą o tym, że punkt ciężkości dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT został przeniesiony na kryterium ustalenia co stanowi zapłatę w danej dostawie towarów.

Zgodnie z przytaczanymi w tym zakresie wyrokami TSUE (C-33/93 czy C-154/80) podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana – wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych.

Zapłata to świadczenie otrzymywane w zamian za dokonaną czynność. W przypadku transakcji aportu zapłatą i jednocześnie korzyścią Spółki będzie objęcie udziałów o określonej wartości nominalnej w kapitale zakładowym Sp. z o.o.

Suma wartości nominalnej udziałów będzie odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do Sp. z o.o. Z kolei wartość aportu przeniesiona na kapitał zapasowy nie będzie miała charakteru zapłaty. Kwota agio nie będzie nośnikiem żadnego ekwiwalentu dla Spółki.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT dla transakcji aportu niepieniężnego (w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r.) wypowiedział się 7-osobowy skład NSA w postanowieniu IFPS 6/13 z dnia 31 marca 2014 r.: „(\`(...)\`) stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wartość nominalna objętych udziałów jako zapłata za wniesiony aport będzie stanowiła podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu planowanego aportu nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z wydanymi interpretacjami prawa podatkowego:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie 23 maja 2014 r. IPPP3/443-180/14-2/KC

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu 25 sierpnia 2014 r. ILPP1/443-403/14-5/JSK

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach 24 października 2014 r. IBPP2/443-719/14/IK

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów lub akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W związku z tym, wniesienie aportu w postaci nieruchomości do spółki handlowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

1.  mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
    *   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
    *   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m.in. udziałów posiada określoną wartość ekonomiczną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 5, art. 30a – 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

*   stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

*   udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

*   otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje wnieść aport niepieniężny do spółki kapitałowej. Przedmiotem aportu będą nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na nich jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym.

Wnioskodawca w związku z aportem obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Wartość nieruchomości będzie wyższa niż wartość nominalna obejmowanych udziałów. Powstałe agio emisyjne zostanie przekazane na kapitał zapasowy.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny o rynkowej wartości wyższej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Spółki kapitałowej składników majątku Wnioskodawcy, w zamian za objęcie udziałów Spółki – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z o.o. z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania dostawy nieruchomości jest wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w Spółce, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego.

Zgodnie z obowiązującym w 2012 r. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

Z kolei art. 29 ust. 9 Ustawy VAT stanowił, że: „w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12”.

Zgodnie z wolą ustawodawcy, na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 29 ustawy został uchylony. Uchylenie art. 29 ustawy wiązało się z wprowadzeniem do porządku prawnego nowego art. 29a, zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania, odzwierciedlające w pełni przepisy Dyrektywy 2006/112/WE.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy nie przewidują bowiem w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Po zmianie przepisów, w takich przypadkach, zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W konsekwencji wartość aportu ustalana jest dla potrzeb VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy. Suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi zatem zapłatę z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy, którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

Podsumowując, podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z posadowionym na nich jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym będzie wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.