Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-1034/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-25
Teza: Uznanie Spółki za podatnika z tytułu sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz deweloperów
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 144a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika z tytułu sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz deweloperów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2015 r. złożono ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Spółki za podatnika z tytułu sprzedaży realizowanej w imieniu i na rzecz deweloperów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca podatnikiem VAT czynnym, jest właścicielem portalu internetowego zarejestrowanego pod adresem www… (dalej: Serwis) będącego unikatową na skalę światową platformą internetową obsługującą gry oraz aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości. Niezależni od Spółki twórcy aplikacji (dalej: Deweloperzy) mogą za pośrednictwem Serwisu udostępniać ich autorskie oprogramowanie użytkownikom Internetu przebywającym w różnych krajach świata (dalej: Użytkownicy) do pobrania, zainstalowania na komputerze oraz korzystania do własnych potrzeb. W tym celu Spółka zapewnia Deweloperom m.in. możliwość zaprezentowania treści aplikacji za pośrednictwem wspomnianego Serwisu internetowego. Obsługa aplikacji/gier odbywa się z wykorzystaniem specjalnie do tego stworzonych gogli (przypominających gogle narciarskie), które po ich założeniu przenoszą Użytkownika w świat wirtualnej rzeczywistości (zaprojektowanego przez Deweloperów trójwymiarowego świata). Użytkownikami dokonującymi nabycia praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem Serwisu są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mające miejsce zamieszkania/stałego pobytu zarówno na terytorium Polski jak również poza jego granicami (w tym osoby mające miejsce zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej). Deweloperzy, którzy pochodzą z różnych części świata, deklarują się zarówno jako osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak również jako osoby fizyczne prowadzące samodzielną działalność gospodarczą, bądź też jako spółki prawa handlowego. Z uwagi na rosnącą liczbę Deweloperów dokonujących sprzedaży swoich aplikacji w ramach Serwisu Spółka nie jest w stanie uzyskać certyfikatów rezydencji podatkowej potwierdzających miejsce zamieszkania Deweloperów dla celów podatkowych.

Kod źródłowy Serwisu (wraz z pozostałymi danymi niezbędnymi do jego funkcjonowania) jest zapisany na serwerze należącym do Spółki. Warunkiem korzystania z Serwisu, zarówno przez Deweloperów, jak również przez użytkowników Internetu, jest uprzednie zaakceptowanie regulaminu Serwisu (dalej: Regulamin).

Udostępnianie aplikacji Użytkownikom odbywa się za odpłatnością bądź nieodpłatnie, o czym każdorazowo decyduje Deweloper będący właścicielem praw autorskich do aplikacji. W przypadku odpłatnej dystrybucji praw do korzystania z aplikacji, Spółka świadczy na rzecz i w imieniu Deweloperów usługę pośrednictwa w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji Użytkownikom. Na usługę pośrednictwa składa się w szczególności usługa udostępniania miejsca na serwerze należącym do Spółki, pobranie wynagrodzenia od Użytkowników w imieniu i na rzecz Deweloperów oraz obsługa płatności. Przekazanie Spółce przez Deweloperów upoważnienia do rozpowszechniania aplikacji w ramach Serwisu, w tym do bezpłatnego i odpłatnego pośredniczenia w udostępnianiu praw do korzystania z aplikacji Użytkownikom, nie wiąże się z przekazaniem Spółce jakichkolwiek praw autorskich do aplikacji. Prawa te w dalszym ciągu stanowią własność Dewelopera. Użytkownik w ramach dokonanego zakupu, w tym bezpłatnego ściągnięcia aplikacji, uprawniony jest wyłącznie do korzystania z aplikacji we własnym zakresie. Użytkownik nie może bez uzyskania zgody sprzedawać, wypożyczać, wynajmować, redystrybuować, emitować, transmitować, przesyłać, modyfikować, udzielać podlicencji ani przenosić na osoby trzecie swoich praw do aplikacji, w tym do wszelkich materiałów pobranych z serwisu. Korzystanie z aplikacji przez Użytkowników ograniczone jest w czasie i dotyczy wyłącznie okresu, w którym Serwis prowadzi swoją działalność.

Przekazanie pobranego od nabywców wynagrodzenia należnego Deweloperom odbywa się na określonych w Regulaminie Serwisu warunkach. Mianowicie, w celu skorzystania z usług Serwisu Deweloperzy zakładają tzw. konto, tj. miejsce na serwerze Spółki przeznaczone do wprowadzania i zarządzania danymi. Do konta założonego przez danego Dewelopera przypisany (wyodrębniony) jest wirtualny rachunek prowadzony przez Spółkę, na którym Deweloper gromadzi środki uzyskane ze sprzedaży praw do korzystania z Aplikacji (dalej: Rachunek). Stan Rachunku odzwierciedla faktycznie uzyskaną kwotę za sprzedaż praw do korzystania z Aplikacji za pośrednictwem Serwisu. Regulamin Serwisu przewiduje ponadto, iż Spółka jest uprawniona do pobrania z rachunku Dewelopera kwoty prowizji należnej Spółce za wykonywaną na rzecz Dewelopera usługę pośrednictwa (w tym usługę udostępnienia miejsca na serwerach) oraz należny VAT od transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem Serwisu, w związku z traktowaniem Spółki (pełniącej rolę pośrednika) jako podatnika VAT z tytułu świadczonych usług elektronicznych zgodnie z art. 9a rozporządzenia Rady. Regulamin Serwisu stanowi przy tym, że Spółka nie jest uprawniona do korzystania ze środków pieniężnych znajdujących się na Rachunku Dewelopera na własne potrzeby, z zastrzeżeniem wyżej opisanej sytuacji. Deweloper uprawniony jest do wypłaty środków pieniężnych zgromadzonych na Rachunku na wskazany rachunek bankowy Dewelopera (ewentualnie rachunek w serwisie P.) w dowolnym czasie, pod warunkiem zgromadzenia na Rachunku minimalnej kwoty określonej w regulaminie Serwisu. Regulamin Serwisu wyraźnie stanowi, że w zakresie pobierania wynagrodzenia należnego za sprzedaż praw do korzystania z Aplikacji, Spółka działa w imieniu i na rzecz Dewelopera.

W celu uniknięcia wątpliwości, akceptując Regulamin Serwisu Deweloper przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że zgodnie z art. 9a rozporządzenia Rady, Spółka występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem Serwisu pomiędzy Deweloperem a Użytkownikiem, będących usługami świadczonymi drogą elektroniczną, o których mowa w art. 58 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT). W związku z traktowaniem Spółki jako podatnika VAT z tytułu transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanych drogą elektroniczną, Spółka wystawia Użytkownikom fakturę VAT obejmującą cenę należną za zakup aplikacji od Dewelopera za pośrednictwem Serwisu, którą Spółka przesyła na adres skrzynki e-mail wskazany przez Użytkownika w formie elektronicznej (Spółka każdorazowo posiada zgodę Użytkownika na przesyłanie faktur drogą elektroniczną). Podmiotem wskazanym na fakturze jako „Sprzedawca” jest Spółka. Również na dokumencie potwierdzającym wpłatę dokonywaną przez Użytkownika na rachunek Spółki za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznych P. jako odbiorca płatności widnieje Spółka. Nie mniej jednak, Użytkownik dokonując akceptacji treści Regulaminu Serwisu, przyjmuje do wiadomości, że Spółka nie jest autorem oraz nie posiada autorskich praw majątkowych do aplikacji sprzedawanych za pośrednictwem Serwisu. Ponadto, po dokonaniu nabycia praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem Serwisu, Użytkownik jest każdorazowo informowany o tym, kto jest faktycznym sprzedawcą praw do korzystania z danej aplikacji.

Z uwagi na fakt, że działalność Spółki pełniącej rolę pośrednika w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji w imieniu i na rzecz Deweloperów nie jest ograniczona terytorialnie (osoby/podmioty korzystające z Serwisu na prawach Dewelopera czy też Użytkownika mają miejsce zamieszkania/siedziby w różnych krajach świata), Spółka powzięła wątpliwości co do podatkowych konsekwencji prowadzonej przez nią działalności agencyjnej, w szczególności w zakresie tzw. podatku u źródła oraz VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka pełniąca funkcję pośrednika działającego w imieniu i na rzecz Deweloperów występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Deweloperów praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem Serwisu na rzecz Użytkowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z pełnieniem funkcji pośrednika działającego w imieniu i na rzecz Deweloperów występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Deweloperów praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem Serwisu na rzecz Użytkowników.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu, jeśli są świadczone przez podatnika VAT, do których zalicza się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych regulacji płynie ogólna zasada, zgodnie z którą podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty VAT z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu jest podatnik VAT pełniący rolę dostawcy towaru bądź też usługodawcy (pomijając wyjątki wymienione w art. 17 ustawy o VAT).

Podatnikiem nie jest natomiast - co do zasady - podmiot pełniący funkcję agenta działającego w imieniu i na rzecz dostawcy towaru bądź też świadczącego usługę.

Od tej zasady regulacje podatkowe przewidują pewien wyjątek. Mianowicie, zgodnie z art. 9a ust. 1 rozporządzenia Rady, „W przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami (…)”.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, ilekroć jest mowa w ustawie o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia Rady „Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.”

W świetle powyższych regulacji, podmiot pośredniczący w sprzedaży usług elektronicznych, w tym za pośrednictwem sklepu z aplikacjami, traktowany jest na potrzeby rozliczenia VAT jako usługodawca zobowiązany do zapłaty VAT z tytułu zrealizowanej transakcji. Wskazać bowiem należy na fakt, że rozporządzenie Rady wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich bez potrzeby implementacji.

Powodem uznania pośrednika biorącego udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną za podatnika VAT jest uniknięcie praktycznych trudności w ustaleniu kto jest odpowiedzialny za płatność VAT z tytułu świadczenia danej usługi. Wskazać bowiem należy, że liczba podmiotów zaangażowanych w dystrybucję usług elektronicznych może być duża, zaś łańcuchy tych dostaw mogą wykraczać poza granice państw. Aby zapewnić pewność i powszechność stosowania prawa unijnego przez wszystkie zaangażowane strony transakcji, jak również pobór należnego VAT, konieczne było przyjęcie założenia kogo w łańcuchu dostaw uznaje się za dostawcę usługi elektronicznej na rzecz końcowego konsumenta.

Przepis art. 9a ust. 1 przewiduje wprawdzie możliwość wskazania innego podatnika jako dostawcę usług, pod warunkiem że:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Niezależnie od powyższego, art. 9a rozporządzenia Rady stanowi dalej, iż „Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.”.

Podobne wnioski płyną z analizy „Not wyjaśniających dotyczących zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie w 2015 r.” autorstwa Komisji Europejskiej opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów. W publikacji tej czytamy (s. 27), że „w przypadku gdy pośrednik w łańcuchu dostaw zatwierdza płatność lub dostawę lub ustala warunki świadczenia usługi na rzecz konsumenta, nie może obalić domniemania, o których mowa w art. 9a, i do celów VAT będzie traktowany jako świadczący usługę na rzecz konsumenta końcowego.”.

Sprzedaż w ramach Serwisu internetowego należącego do Spółki praw do korzystania z aplikacji niewątpliwie jest przykładem usługi świadczonej drogą elektroniczną która w przypadku, gdy nabywcą tej usługi jest osoba niebędąca podatnikiem VAT, podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28k w związku z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT).

Z uwagi na fakt, że:

*   sprzedaż praw do korzystania z aplikacji odbywa się za pośrednictwem Serwisu należącego do Spółki,
*   ogólne warunki sprzedaży zostały ustalone w Regulaminie Serwisu,
*   Spółka bierze udział w przekazaniu wynagrodzenia za sprzedaż praw do aplikacji pomiędzy Użytkownikiem a Deweloperem,

Spółka wyraża przekonanie, że na mocy art. 9a rozporządzenia Rady występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Deweloperów praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem Serwisu na rzecz Użytkowników będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. (sygn. IPPP2/4512-107/15-4/BH), wydanej w podobnym stanie faktycznym jak opisany w niniejszym wniosku. Jak wskazał organ: „wnioskodawca w odniesieniu do transakcji będących usługami elektronicznymi, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy realizowanymi za pośrednictwem serwisu występuje w roli podatnika podatku VAT świadczącego te usługi na rzecz fanów.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy zapis stanowi implementację do prawa krajowego art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy.

Z treści art. 2 pkt 26 ustawy wynika, że przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stanowi, że do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosowanie zaś do ust. 2 tego artykułu, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

1.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;
2.  usług telekomunikacyjnych;
3.  towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;
4.  płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
5.  materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
6.  płyt CD i kaset magnetofonowych;
7.  kaset wideo i płyt DVD;
8.  gier na płytach CD-ROM;
9.  usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
10.  usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);
11.  usług fizycznych _off-line_ naprawy sprzętu komputerowego;
12.  hurtowni danych _off-line;_
13.  usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
14.  usług centrum wsparcia telefonicznego;
15.  usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;
16.  konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
17.  – s) (uchylone);
18.  biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych _online;_
19.  zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych _online._

W myśl art. 9a ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy usługi świadczone drogą elektroniczną są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnej, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, przyjmuje się do celów stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112/WE, że podatnik uczestniczący w świadczeniu tych usług działa w imieniu własnym, lecz na rzecz dostawcy tych usług, chyba że podatnik ten wyraźnie wskaże tego dostawcę jako podmiot świadczący usługę i jest to odzwierciedlone w uzgodnieniach umownych zawartych między stronami.

Aby uznać dostawcę usług świadczonych drogą elektroniczną za wyraźnie wskazanego przez podatnika jako podmiot świadczący usługę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1.  na fakturze wystawionej lub udostępnionej przez każdego podatnika uczestniczącego w świadczeniu usług drogą elektroniczną należy wyszczególnić takie usługi i ich dostawcę;
2.  na rachunku lub paragonie wystawionym lub udostępnionym usługobiorcy należy wyszczególnić usługi świadczone drogą elektroniczną i ich dostawcę.

Na użytek niniejszego ustępu podatnik, który w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną zatwierdzi obciążenie usługobiorcy płatnością, zatwierdzi świadczenie usług lub ustali ogólne warunki świadczenia usług, nie może mieć możliwości wyraźnego wskazania innej osoby jako podmiotu świadczącego te usługi.

Treść art. 9a ust. 2 rozporządzenia stanowi, że ustęp1 ma zastosowanie również w przypadku gdy usługi świadczone telefoniczne przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), są świadczone za pośrednictwem sieci telekomunikacyjnych, interfejsu lub portalu, np. sklepu z aplikacjami, i na warunkach określonych w tym ustępie.

Zgodnie z ust. 3 powyższego artykułu, niniejszy artykuł nie ma zastosowania do podatnika, który jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną lub usługi telefoniczne świadczone przez Internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP), i nie uczestniczy w świadczeniu tych usług świadczonych drogą elektroniczną ani usług telefonicznych.

Należy zauważyć, że celem zmian wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych radiowych i telewizyjnych oraz świadczonych drogą elektroniczną na rzecz osób niebędących podatnikami (ostatecznych konsumentów) było opodatkowanie tych usług w miejscu, w którym taki konsument ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z wprowadzonymi zmianami w zakresie świadczenia usług drogą elektroniczną istotne jest, aby prawidłowo określić, kto jest dostawcą usług, w szczególności kiedy nie są one dostarczane bezpośrednio do klienta końcowego, ale poprzez pośredników.

Aby - stosownie do art. 9a rozporządzenia - pośrednika uznać za podmiot biorący udział w świadczeniu usług drogą elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w której pośrednik m.in. posiada lub zarządza platformą, np. sklepem z aplikacjami, na której są dostarczane usługi, jest podmiotem odpowiedzialnym za dokonanie dostawy i ma możliwość kontrolowania lub wpływ na cenę dostarczanych towarów i usług, jak również ma mieć wpływ na zakres świadczonych usług.

W przypadku, kiedy pośrednik jedynie przetwarza płatność za usługi świadczone drogą elektroniczną, stosownie do art. 9a ust. 3 rozporządzenia, nie jest uznany za dostawcę tych usług.

Zatem nie wszyscy podatnicy zaangażowani w świadczenie usług drogą elektroniczną są, w świetle art. 9a rozporządzenia, uznani za dostawcę tych usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a pkt 1 ustawy, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z treści art. 28k tej ustawy, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W opisie sprawy Spółka wyraźnie wskazała, że:

*   jest właścicielem platformy internetowej obsługującej gry oraz aplikacje działające w tzw. wirtualnej rzeczywistości,
*   niezależni od niej twórcy aplikacji (dalej: Deweloperzy) mogą za pośrednictwem serwisu udostępniać ich autorskie oprogramowanie użytkownikom Internetu przebywającym w różnych krajach świata (dalej: Użytkownicy) do pobrania, zainstalowania na komputerze oraz korzystania do własnych potrzeb,
*   warunkiem korzystania z serwisu, zarówno przez Deweloperów, jak również przez użytkowników Internetu, jest uprzednie zaakceptowanie regulaminu serwisu,
*   udostępnianie aplikacji Użytkownikom odbywa się za odpłatnością bądź nieodpłatnie, o czym każdorazowo decyduje Deweloper będący właścicielem praw autorskich do aplikacji,
*   w przypadku odpłatnej dystrybucji praw do korzystania z aplikacji, Spółka świadczy na rzecz i w imieniu Deweloperów usługę pośrednictwa w sprzedaży praw do korzystania z aplikacji, tj. udostępniania miejsce na należącym do niej serwerze, pobiera wynagrodzenie od Użytkowników w imieniu i na rzecz Deweloperów oraz obsługuje płatności,
*   przekazanie Spółce przez Deweloperów upoważnienia do rozpowszechniania aplikacji w ramach Serwisu, w tym do bezpłatnego i odpłatnego pośredniczenia w udostępnianiu praw do korzystania z aplikacji Użytkownikom, nie wiąże się z przekazaniem Spółce jakichkolwiek praw autorskich do aplikacji - prawa te w dalszym ciągu stanowią własność Dewelopera,
*   Spółka jest uprawniona do pobrania z rachunku Dewelopera kwoty prowizji należnej jej za wykonywaną na rzecz Dewelopera usługę pośrednictwa (w tym usługę udostępnienia miejsca na serwerach) oraz należny VAT od transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem Serwisu, w związku z traktowaniem Spółki (pełniącej rolę pośrednika) jako podatnika VAT z tytułu świadczonych usług elektronicznych zgodnie z art. 9a rozporządzenia Rady,
*   Spółka nie jest uprawniona do korzystania ze środków pieniężnych znajdujących się na rachunku Dewelopera na własne potrzeby, z zastrzeżeniem wyżej opisanej sytuacji,
*   akceptując regulamin serwisu Deweloper przyjmuje do wiadomości i potwierdza, że zgodnie z art. 9a rozporządzenia Rady, Spółka występuje w roli podatnika VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży praw do korzystania z aplikacji realizowanej za pośrednictwem Serwisu pomiędzy Deweloperem a Użytkownikiem, będących usługami świadczonymi drogą elektroniczną,
*   Spółka wystawia Użytkownikom fakturę VAT obejmującą cenę należną za zakup aplikacji od Dewelopera za pośrednictwem serwisu, a podmiotem wskazanym na fakturze jako „Sprzedawca” jest Spółka. Również na dokumencie potwierdzającym wpłatę dokonywaną przez Użytkownika na rachunek Spółki za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznych P. jako odbiorca płatności widnieje Spółka. Nie mniej jednak, Użytkownik dokonując akceptacji treści Regulaminu Serwisu, przyjmuje do wiadomości, że Spółka nie jest autorem oraz nie posiada autorskich praw majątkowych do aplikacji sprzedawanych za pośrednictwem Serwisu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w transakcjach sprzedaży przez Deweloperów praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem serwisu Spółka występująca w roli pośrednika działającego w imieniu i na rzecz Deweloperów, jest podatnikiem. Treść wniosku wskazuje bowiem, że Spółka jest właścicielem platformy internetowej, za pomocą której Deweloperzy mogą udostępniać ich autorskie oprogramowanie użytkownikom Internetu. W fakturze VAT obejmującej cenę należną za zakup aplikacji od Dewelopera za pośrednictwem serwisu podmiotem wskazanym jako „Sprzedawca” jest Spółka. Także na dokumencie potwierdzającym wpłatę dokonywaną przez Użytkownika na rachunek Spółki za pośrednictwem serwisu płatności elektronicznych jako odbiorca płatności widnieje Spółka, a ogólne warunki sprzedaży zostały ustalone w regulaminie serwisu.

Okoliczności sprawy wskazują, że użytkownikami dokonującymi nabycia praw do korzystania z aplikacji za pośrednictwem serwisu są przede wszystkim osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej mające miejsce zamieszkania/stałego pobytu zarówno na terytorium Polski, jak również poza jej granicami.

Jak wynika z treści cytowanego art. 28k ustawy, miejscem świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz osób niebędących podatnikami, jest państwo konsumenta. Przy czym nie ma znaczenia, czy konsumenci mają stałe miejsce zamieszkania/zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, czy poza Unią. Oznacza to, że podatek od transakcji dokonywanych na rzecz użytkowników serwisu niebędących podatnikami musi zostać zapłacony w państwie konsumenta. W przypadku usług, których odbiorcami są ww. użytkownicy spoza Polski – miejscem świadczenia jest kraj, w którym podmioty te posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Natomiast miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz użytkowników z Polski niebędących podatnikami, jest terytorium Polski, wobec czego Spółka jest zobowiązana rozliczyć podatek z tego tytułu w Polsce. Podobnie w sytuacji, gdy usługobiorcami z Polski są osoby będące podatnikami, miejscem świadczenia usług elektronicznych jest Polska, z tym, że na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, a nie art. 28k ustawy.

Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy nabywcą usługi jest konsument z innego niż Polska kraju członkowskiego UE od dnia 1 stycznia 2015 r. zostało wprowadzone fakultatywne rozwiązanie upraszczające tzw. mały punkt kompleksowej obsługi (ang. Mini One Stop Shop zwany „MOSS”), w którym możliwe jest elektroniczne złożenie kwartalnej deklaracji VAT jak również wpłacenie należnego właściwym państwom członkowskim UE podatku z tytułu świadczenia tych usług. Wpłacony podatek będzie przekazany przez krajową administrację do państw członkowskich konsumpcji, tj. tam gdzie zlokalizowani są odbiorcy usług elektronicznych. Jest to tzw. procedura unijna stosowana wyłącznie dla usług telekomunikacyjnych, nadawczych lub elektronicznych, dzięki której podatnik nie musi rejestrować się i rozliczać we wszystkich krajach członkowskich.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.