Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-472/14-4/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-08
Teza: Czy kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od honorarium autorskiego wypłacanego pracownikom twórcom Spółka prawidłowo przyjmuje, że zastosowanie znajdują podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność płatnika; prawa-prawa autorskie; płatnik; umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 16 czerwca 2014 r. oraz w piśmie z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data nadania 20 sierpnia 2014 r., data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) będącym uzupełnieniem wniosku na wezwanie Nr IPPB4/415-472/14-2/MS1 z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data nadania 11 sierpnia 2014 r., data doręczenia 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów i wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne pismem Nr IPPB4/415-472/14-2/MS1 z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data nadania 11 sierpnia 2014 r., data doręczenia 13 sierpnia 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez przeformułowanie pytania Nr 1 przedmiotowego wniosku oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data nadania 20 sierpnia 2014 r., data wpływu 22 sierpnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka, Płatnik lub Wnioskodawca) prowadzi na terenie Polski działalność obejmującą m.in. obszary takie jak: opracowywanie oprogramowania, prowadzanie badań i analiz, opracowywanie strategii marketingowych i komunikacyjnych, usługi z zakresu infrastruktury technologicznej.

Pracownicy Spółki w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują różnorodne zadania, które można podzielić na zadania o charakterze administracyjnym, nienoszące waloru prac kreatywnych, oraz na prace o charakterze twórczym. Przykładowymi zadaniami prac o charakterze twórczym są:

*   tworzenie kodów oprogramowania dla nowych narzędzi wykorzystywanych przez Spółkę dla potrzeb własnej działalności i/lub dostarczanych klientom;
*   modyfikacja istniejących kodów poprzez zmianę istniejących bądź dodawanie nowych funkcjonalności;
*   układanie unikalnych scenariuszy testowych dla nowego bądź zmodyfikowanego oprogramowania;
*   tworzenie prezentacji dotyczących nowych procesów, w tym prezentacji uwzględniających nowe modele rozwiązań graficznych;
*   tworzenie i opracowywanie prezentacji, grafik i raportów w zakresie dotyczącym przedmiotu działalności Spółki.

Efektem prac pracowników Wnioskodawcy w zakresie obowiązków o charakterze twórczym są utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim).

W szczególności, utwory tworzone przez pracowników Wnioskodawcy charakteryzują się następującymi właściwościami;

1.  są wyrażone słowami, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi;
2.  stanowią przejaw twórczej działalności;
3.  posiadają indywidualny charakter;
4.  są utrwalane w postaci wydruków bądź plików elektronicznych.

W związku z powyższym, dla pracowników, w wyniku pracy których powstają utwory, Spółka zamierza wprowadzić strukturę wynagradzania, w ramach której część wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie wypłacana jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Pozostała część wynagrodzenia będzie należna za czynności o charakterze pozbawionym waloru twórczego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

W związku z wprowadzeniem nowej struktury wynagradzania, Spółka wyznaczy grupę pracowników, których ze względu na rodzaj wykonywanych obowiązków należy objąć nową strukturą, a następnie z tymi wyselekcjonowanymi pracownikami zostaną podpisane aneksy do umów o pracę (bądź umowy o pracę w przypadku nowych pracowników, których charakter pracy spełnia wymogi pracy twórczej), na mocy których pracownicy będą otrzymywali część swojego wynagrodzenia jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do stworzonych utworów.

W tym celu, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, Spółka zamierza wdrożyć procedurę akceptacji utworów mającą na celu umożliwienie rozpoznania momentu, w którym następuje nabycie przez Spółkę praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów oraz odnoszącą się do rozliczania czasu prac o charakterze twórczym, wykonywanych przez poszczególnych pracowników.

W zakresie procedury ustalania części wynagrodzenia należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich oraz procedury akceptacji tworzonych utworów, Wnioskodawca przewiduje wdrożenie procesu ustrukturyzowanego w następujący sposób:

1.  Dla każdego z pracowników objętych omawianą strukturą, przed rozpoczęciem danego projektu zostanie oszacowana ilość czasu potrzebnego dla wykonania prac o charakterze twórczym (w wyniku których powstaną utwory) w ramach tego projektu, a w konsekwencji oszacowana zostanie część wynagrodzenia, jaka docelowo może przysługiwać pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych przez niego utworów. Oszacowania tego dokona menedżer odpowiedzialny za zarządzanie danym projektem.
2.  Na koniec każdego tygodnia pracownicy złożą pracodawcy raport dotyczący czasu pracy z wydzieleniem czasu poświęconego na prace o charakterze twórczym oraz na pozostałe czynności.
3.  Utwory stworzone w ramach projektu oraz ilość czasu wykazanego przez pracowników jako poświęconego pracom o charakterze twórczym będą podlegały weryfikacji i akceptacji ze strony menedżera projektu lub innej, wyznaczonej przez pracodawcę osoby, i na tej podstawie będą następnie ostatecznie przyjęte przez Wnioskodawcę.
4.  Finalna akceptacja utworów stworzonych w danym miesiącu przez Spółkę będzie miała miejsce pierwszego dnia roboczego kolejnego miesiąca. W konsekwencji, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w danym miesiącu będzie wypłacone w miesiącu, w którym prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracowników zostaną przeniesione na Spółkę, co zgodnie z zapisami w umowach o pracę pracowników Wnioskodawcy nastąpi najpóźniej do 25. dnia tego miesiąca.
5.  Dział płac Wnioskodawcy dokona naliczenia wynagrodzenia należnego za pracę o charakterze twórczym (prowadzącą do stworzenia utworów), oraz pracę, której rezultaty nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego, na podstawie ewidencji czasu pracy twórczej zatwierdzonej przez pracownika oraz menedżera projektu, lub na podstawie szacunku ilości czasu na prace twórcze dokonanego przez menedżera projektu, gdyby ta wartość okazała się niższa niż czas wykazany przez pracownika. Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów zostanie rozpoznane jako część łącznego wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc odpowiadająca czasowi spędzonemu na tworzenie utworów określonemu jako niższa zwartości opisanych w pkt 1 i 2.
6.  W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, ustalonego zgodnie z pkt 5, Spółka zamierza zastosować koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, z późn. zm., dalej: Ustawa PDOF).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do wypłaty wynagrodzenia należnego pracownikom Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, mającego miejsce w związku z dokonanym w ramach opisanej wyżej procedury przyjęciem (akceptacją) utworów przez Wnioskodawcę oraz ustaleniem, jaka część wynagrodzenia pracowników jest należna w związku ze stworzeniem utworów, Wnioskodawca może zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PDOF i w konsekwencji dokonać poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 31 i 32 tej ustawy?
2.  Czy Spółka jako płatnik, zgodnie z przepisem art. 26a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749, z późn. zm.), ponosi odpowiedzialność z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia podstawy opodatkowania w związku z dochodem pracowników z tytułu stosunku pracy ze Spółką, do wysokości zaliczki, do której pobrania jest zobowiązana?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1. Prawidłowość struktury wynagrodzenia w zakresie przepisów Ustawy PDOF.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana struktura wynagrodzenia oraz mechanizm jego wypłaty, przedstawiona w powyższym opisie zdarzenia, jest prawidłowa i może zostać zastosowana zgodnie z przepisami art. 22 ust. 9 pkt 3, art. 31 oraz art. 32 Ustawy PDOF, tzn. do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników Spółki w ramach stosunku pracy, ustalonego zgodnie z opisaną procedurą, mogą zostać zastosowane koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PDOF co następnie implikuje postępowanie Wnioskodawcy zgodne z przepisami art. 31 i 32 Ustawy PDOF.

Zgodnie z art. 31 Ustawy PDOF, zakład pracy jest obowiązany, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy swoich pracowników. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 Ustawy PDOF. W szczególności, przepis art. 32 ust. 2 Ustawy PDOF wskazuje, że dochód pracownika, od którego płatnik ma odprowadzać zaliczki na podatek, obejmuje uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Z kolei na podstawie art. 12 Ustawy PDOF, przychody ze stosunku pracy to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także świadczenia w naturze i inne świadczenia ponoszone za pracownika.

Natomiast przepisy art. 22 Ustawy PDOF precyzują, w jaki sposób powinny zostać obliczone koszty uzyskania poszczególnych rodzajów przychodu. W szczególności, przepis art. 22 ust. 2 Ustawy PDOF określa szczegółowe zasady ustalania miesięcznych kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy. Natomiast zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PDOF, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez, twórców z praw autorskich w rozumieniu przepisów Ustawy o prawie autorskim lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) Ustawy PDOF, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Przepis ten należy ponadto stosować z zastrzeżeniem przepisu art. 22 ust. 9a Ustawy PDOF, na mocy którego łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w przytoczonym art. 22 ust. 9 pkt 3, jak również w art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 (dotyczących przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania między innymi wynalazków i znaków towarowych), nie mogą w roku podatkowym przekroczyć połowy kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy PDOF, przy czym przepis art. 32 ust. 7 Ustawy PDOF dodatkowo precyzuje, że zaprzestanie przez płatnika stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu w związku z przekroczeniem określonego rocznego limitu następuje na podstawie oświadczenia złożonego przez pracownika o rezygnacji ze stosowania tych kosztów. W świetle przytoczonych przepisów zdaniem Wnioskodawcy prawidłowa z perspektywy przepisów Ustawy PDOF jest struktura wynagradzania pracowników, w ramach której część wynagrodzenia wypłacana jest w związku z wykonywanymi przez pracowników zadaniami o charakterze administracyjnym, natomiast pozostała część wynagrodzenia jest należna z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy. W konsekwencji, koszty uzyskania przychodu danego pracownika, zgodnie z art. 22 Ustawy PDOF, płatnik powinien obliczyć w następujący sposób:

1.  od części przychodu należnej z tytułu wykonywania obowiązków administracyjnych w ramach stosunku pracy płatnik powinien obliczyć koszty w wysokości wynikającej z przepisu art. 22 ust. 2 Ustawy PDOF, tj. naliczyć ustaloną kwotę kosztów odpowiednio uwzględniając miejsce zamieszkania pracownika;
2.  nienależnie od kosztów, o których mowa w pkt 1, od części przychodu należnej z tytułu przeniesienia praw autorskich do wykonanych przez pracownika utworów płatnik powinien obliczyć koszty uzyskania przychodów zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PDOF.

Aby naliczenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powyższymi zasadami było prawidłowe, konieczne jest ponadto spełnienie następujących warunków formalnych wynikających z przepisów Ustawy o prawne autorskim:

*   utrwalone efekty pracy pracowników muszą stanowić utwory w rozumieniu przepisów Ustawy o prawne autorskim;

*   musi nastąpić faktyczne przeniesienie praw - autorskich na pracodawcę, co oznacza, że utwory muszą zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę,

*   przeniesienie praw autorskich musi odbyć się za wynagrodzeniem z tego tytułu na rzecz pracownika - zgodnie z przepisami art. 12 Ustawy o prawne autorskim, prawa autorskie do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy zostają przeniesione na pracodawcę z mocy prawa z chwilą przyjęcia przez niego utworu, zatem niezbędne są postanowienia umownie wskazujące, że przeniesienie praw autorskich ma miejsce za określonym wynagrodzeniem dla pracownika.

Przenosząc powyższe warunki na grunt własnej sytuacji, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pracownicy Spółki tworzą w ramach stosunku pracy ze Spółką utwory w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Ponadto, postanowienia zawarte w umowach o pracę (lub aneksach do umów już istniejących) będą przewidywały, że pracownicy otrzymują w ramach stosunku pracy wynagrodzenie (część wynagrodzenia) należne z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów, a dokładniej, z tytułu przeniesienia tych praw na pracodawcę. Przeniesienie to następuje, zgodnie z przepisami Ustawy o prawne autorskim oraz zapisami umów o pracę (lub aneksów do istniejących już umów), w momencie przyjęcia (akceptacji) utworu przez pracodawcę, co w przypadku Spółki ma miejsce każdorazowo pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, w którym utwory zostały wykonane. Spółka pragnie także zauważyć, że sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich jest bardzo dokładny i oparty o czas faktycznie spędzony przez pracowników na wykonywaniu prac o charakterze twórczym.

W omawianej procedurze, ilość czasu pracy danego pracownika zadeklarowanego jako czas poświęcony pracy twórczej (przekładająca się na odpowiednią część wynagrodzenia przewidzianego w umowie o pracę za przeniesienie praw do utworów na pracodawcę), podlega kontroli i weryfikacji przez pracodawcę. Co więcej, nawet w sytuacji, gdy pracownik określi ilość czasu spędzonego na czynnościach o charakterze twórczym, jako przekraczającą oczekiwany czas na tego rodzaju czynności (szacowany przez menedżera projektu), Spółka, dla pewności, że pracownikowi rzeczywiście należy się wynagrodzenie w określonej wysokości za pracę twórczą, zastosuje niższą z wymienionych proporcji w celu ustalenia właściwego poziomu wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich. Zatem tym bardziej nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie otrzymane przez pracownika faktycznie będzie należne za przeniesienie praw autorskich do wykonanych utworów.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że planowana struktura wynagradzania oraz procedura ustalania wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia na pracodawcę praw autorskich do utworów spełnia wymogi pozwalające na zastosowanie przez Płatnika kosztów uzyskania przychodów obliczonych zgodnie z 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PDOF do części przychodu związanej z tym wynagrodzeniem.

Ad. 2. Odpowiedzialność Płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12 (dochód ze stosunku pracy), art. 13 (dochód z działalności wykonywanej osobiście) oraz art. 18 (dochód z praw majątkowych) Ustawy PDOF do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Ponadto, w myśl przepisu 26a § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowania w tym zakresie nie znajduje przepis art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m.in. przepisy:

*   art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdzający, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, jeżeli brak poboru lub wpłaty wynika z niewykonania jego obowiązków; oraz
*   art. 30 § 3 Ordynacji podatkowej - określający, że płatnik odpowiada za powstałe w wymieniony wyżej sposób należności całym swoim majątkiem;

nie mają zastosowania, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika. W związku z tym, ponieważ przepis ten nie ma zastosowania w zakresie wynikającym z przepisu art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność z tytułu zaniżenia bądź nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania nigdy nie będzie spoczywała na podatniku.

W związku z powyższym, gdyby z jakichkolwiek przyczyn doszło w przyszłości do błędnego zakwalifikowania przez Wnioskodawcę prac wykonywanych przez pracowników Spółki, a w konsekwencji do zawyżenia kwoty kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, a w związku z tym, do zaniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek, do której odprowadzenia zobowiązany jest Płatnik, pracownik Wnioskodawcy, którego ta sytuacja będzie dotyczyła, nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle przepisów Ordynacji podatkowej z tytułu zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania i odprowadzenia zaliczki na podatek w wysokości niższej niż należna.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że jego zdaniem sytuacja ta nie dotyczy przypadków, w których w danym roku podatkowym zostanie przekroczona kwota kosztów, o której mowa w art. 22 ust. 9a Ustawy PDOF, lecz pracownik nie złoży Wnioskodawcy oświadczenia, o którym mowa w art. 32 ust. 7 Ustawy PDOF, gdyż w takiej sytuacji, ze względu na fakt, że wymienione przepisy uzależniają zaprzestanie naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów od złożenia przez pracownika oświadczenia, które z kolei nie jest w świetle przepisów Ustawy PDOF obowiązkowe, nie dojdzie do zaniżenia podstawy opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że to na Niej, jako na płatniku zaliczek na podatek, ciąży odpowiedzialność za ewentualne zaniżenie bądź nieujawnienie podstawy opodatkowania w myśl art. 26a Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), tj. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, że tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (pracodawcę - zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas, gdy:

*   praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi na terenie Polski działalność obejmującą m.in. obszary takie jak: opracowywanie oprogramowania, prowadzanie badań i analiz, opracowywanie strategii marketingowych i komunikacyjnych, usługi z zakresu infrastruktury technologicznej. Pracownicy Spółki w ramach swoich obowiązków służbowych wykonują różnorodne zadania, które można podzielić na zadania o charakterze administracyjnym, nienoszące waloru prac kreatywnych, oraz na prace o charakterze twórczym. Efektem prac pracowników Wnioskodawcy w zakresie obowiązków o charakterze twórczym są utwory w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2006 Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim). W szczególności, utwory tworzone przez pracowników Wnioskodawcy charakteryzują się następującymi właściwościami;

1). są wyrażone słowami, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi;

2). stanowią przejaw twórczej działalności;

3). posiadają indywidualny charakter;

4). są utrwalane w postaci wydruków bądź plików elektronicznych.

W związku z powyższym, dla pracowników, w wyniku pracy których powstają utwory, Spółka zamierza wprowadzić strukturę wynagradzania, w ramach której część wynagrodzenia ze stosunku pracy będzie wypłacana jako wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy. Pozostała część wynagrodzenia będzie należna za czynności o charakterze pozbawionym waloru twórczego w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim.

W tym celu, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, Spółka zamierza wdrożyć procedurę akceptacji utworów mającą na celu umożliwienie rozpoznania momentu, w którym następuje nabycie przez Spółkę praw autorskich do stworzonych przez pracowników utworów oraz odnoszącą się do rozliczania czasu prac o charakterze twórczym, wykonywanych przez poszczególnych pracowników.

W odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, ustalonego zgodnie z pkt 5, Spółka zamierza zastosować koszty uzyskania przychodu obliczone zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Odnosząc zatem powyższą regulację na grunt postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do przychodów uzyskiwanych przez zatrudnionych w Spółce pracowników z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Koszty te znajdą zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, o ile istotnie praca wykonywana przez nich jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ze względu na powyższe, należy stwierdzić, że Spółka wykonując obowiązki płatnika przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy, będzie uprawniona do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do zagadnienia odpowiedzialności płatnika w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 30 § 1 ww. Ordynacji podatkowej, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Przy czym art. 8 tej ustawy stanowi, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku (§ 4 art. 30 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 26a § 1 ww. ustawy, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Jednakże naruszenie przez niego obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, np.: nieprawidłowe obliczenie i pobranie podatku, nie wpłacenie w terminie pobranego podatku, stanowią przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności płatnika.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Płatnik nie może bowiem „przerzucać” na pracownika ciężaru prawidłowego opodatkowania wynagrodzenia mu wypłaconego.

Zatem Wnioskodawca dokonując wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy - w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy - w momencie wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji tego wynagrodzenia, zobowiązany jest stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej przez ustawodawcę. Jak wskazano bowiem powyżej, nieprawidłowe zastosowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów powoduje pobranie przez Wnioskodawcę zaliczki w nieprawidłowej wysokości od należnej. Zatem jeśli pracownikom Wnioskodawcy przysługują 50% koszty uzyskania przychodu, to Wnioskodawca - przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy - winien uwzględnić podwyższone koszty uzyskania przychodu.

Niemniej jednak nie ma przeszkód prawnych, aby pracownicy Wnioskodawcy uwzględnili w zeznaniu rocznym, przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokonał poboru zaliczki na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11 o wysokości dochodu. Informacja o wysokości dochodu służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek i nie może przesądzać o przysługujących podatnikowi, bądź nie, kosztach uzyskania przychodu. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym polega na złożeniu zeznania rocznego.

W świetle powyższego należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku gdyby doszło z winy płatnika do zaniżenia podstawy opodatkowania dla potrzeb obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek, do której odprowadzenia zobowiązany jest Płatnik (Wnioskodawca), pracownik Wnioskodawcy, którego sytuacja ta będzie dotyczyła, nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle przepisów Ordynacji podatkowej z tytułu zaniżenia bądź nieujawnienia podstawy opodatkowania i odprowadzenia zaliczki na podatek w wysokości niższej niż należna.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że sposób udowodnienia (udokumentowania) faktu osiągnięcia określonych przychodów przez pracowników Wnioskodawcy oraz właściwego ustalenia wysokości tych przychodów nie jest elementem zastosowania ww. przepisów – może natomiast pojawić się dopiero na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych. Ocena taka może być przeprowadzona wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, które nie jest możliwe w trybie wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być zatem sposób ustalania takiego wynagrodzenia, w szczególności zaś taki, który umożliwiałby wyodrębnienie wynagrodzenia za pracę o charakterze twórczym i zastosowanie w odniesieniu do tego wynagrodzenia 50%-owych kosztów uzyskania przychodów.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.