Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-19
Teza: w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania usługi polegającej na udostępnieniu Maszyn, ustalenia czy podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; miejsce-miejsce opodatkowania; rejestracja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia miejsca opodatkowania usługi polegającej na udostępnieniu Maszyn – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ustalenia miejsca opodatkowania usługi polegającej na udostępnieniu Maszyn, ustalenia czy podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca oraz obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 20 lutego 2018 r., złożonym w dniu 20 lutego 2018 r. (data wpływu 26 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka posiadająca siedzibę w Belgii (dalej również Wnioskodawca lub D.) jest częścią Grupy z główną siedzibą w USA. Belgia jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Grupa zajmuje się produkcją towarów (baterii) poza granicami Polski - w Belgii, USA i Azji. Sprzedażą i dystrybucją wyprodukowanych towarów zajmują się spółki lokalne będące częścią Grupy, wspierane przez podmioty zewnętrzne.

Spółka planuje dokonać czasowego odpłatnego udostępnienia Maszyn na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce (zarejestrowany w Polsce podatnik VAT) na czas nieokreślony (czas ten może przekroczyć dwa lata).

Maszyny mają być wykorzystywane do świadczenia usług pakowania towarów (baterii) przez ten podmiot zewnętrzny w Polsce. Zewnętrzny podmiot z siedzibą w Polsce będzie świadczyć usługi pakowania na rzecz innej spółki z Grupy z siedzibą w Szwajcarii. Usługa pakowania będzie wykonywana w Polsce.

Każda ze stron może wypowiedzieć umowę udostępnienia Maszyn w przypadku, gdy przestanie obowiązywać lub zostanie wypowiedziana/anulowana umowa na świadczenie powyższych usług pomiędzy kontrahentem Wnioskodawcy a innym podmiotem z grupy, na rzecz którego będzie świadczona usługa pakowania.

Maszyny przez cały czas trwania ww. umowy pozostają własnością Spółki. Podmiot z siedzibą w Polsce nie będzie uprawniony do pożyczania ani zastawiania maszyny.

Planuje się, że po zakończeniu umowy Maszyny mają zostać zwrócone Spółce (nastąpi wywóz maszyn z Polski).

Koszty przywozu maszyn do Polski, ich zapakowania i przygotowania sprzętu do transportu, jak i ubezpieczenia maszyn w transporcie będzie ponosić spółka z siedzibą w Polsce.

Podmiot z siedzibą w Polsce będzie odpowiedzialny za (i) odpowiednie przystosowanie maszyn, (ii) poniesienie kosztów bieżącego ich utrzymania, (iii) drobnych napraw oraz (iv) ubezpieczenia, a także (v) zatrudnienie wedle własnego uznania odpowiednio wykwalifikowanej kadry do ich obsługi. Maszyny nie będą mogły zostać przemieszczone bez zgody Wnioskodawcy.

Podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce będzie odpowiedzialny za ponoszenie kosztów napraw, konserwacji lub wymiany wraz z rutynową konserwacją i rutynową naprawą sprzętu. Ponadto podmiot ten ponosi koszty napraw lub wymiany, które są konieczne wskutek zaniedbania bądź naruszenia ze strony podmiotu z siedzibą w Polsce.

Ponadto podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce będzie zobowiązany do przedkładania okresowego oraz za każdym razem na żądanie Spółki, raportu z działania i stanu maszyn oraz do informowania Wnioskodawcy o problemach, uszkodzeniach lub zakłóceniach w funkcjonowaniu maszyn. Będzie on również ponosił odpowiedzialność za zużycie maszyn ponad poziom wynikający ze zwykłego ich używania zgodnie z przeznaczeniem.

Spółka będzie uprawniona do wglądu i wizytacji miejsc, w których podmiot z siedzibą w Polsce korzysta z Maszyn, za wcześniejszym uprzedzeniem, w godzinach pracy oraz wyłącznie w celu dokonania inspekcji Maszyn.

Spółka nie będzie sprawować bieżącej kontroli usług wykonywanych przez podmiot niezależny przy użyciu maszyn.

Maszyny nie będą trwale połączone z budynkiem. W rezultacie w każdym czasie możliwy będzie ich powtórny wywóz z terytorium kraju (z Polski).

Spółka:

1.  w ramach udostępnienia Maszyn oraz wizytacji nie będzie posiadała żadnej przestrzeni do wyłącznej dyspozycji, ani nie będzie dysponowała stale żadną przestrzenią w magazynie podmiotu zewnętrznego;
2.  nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki;
3.  nie będzie posiadać na terytorium Polski zaplecza technicznego w postaci nieruchomości (nie jest właścicielem ani nie będzie użytkować w Polsce żadnych nieruchomości), urządzeń technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
4.  nie będzie zatrudniać na terytorium Polski personelu - ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie umów cywilnoprawnych.

Decyzje biznesowe dotyczące transakcji będą podejmowane poza terytorium Polski.

Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której po zakończeniu umowy udostępnienia maszyn, zostanie podjęta decyzja o sprzedaży tych Maszyn w Polsce (nie nastąpi wywóz Maszyn z Polski). Spółka pragnie podkreślić jednak, iż podjęcie takiej decyzji będzie w przyszłości motywowane aspektem ekonomicznej opłacalności i na obecnym etapie ocena takiego działania jest niemożliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone nr 1 i 2):

1.  Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z udostępnieniem Maszyn miejscem świadczenia usług będzie Polska - zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podatnikiem będzie usługobiorca, a Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji, jako podatnik VAT w Polsce? (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań (oznaczonych nr 1 i 2):

Ad. 1)

W związku z wynajmem Maszyny Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Ad 2)

W związku z wynajmem Maszyn miejscem świadczenia usług będzie Polska, podatnikiem usługobiorca, a Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji, jako podatnik VAT w Polsce.

Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pojęcie to jest pojęciem prawa wspólnotowego - jego definicja znajduje się w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie).

Punkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - Rozporządzenie

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Rozporządzenia na użytek stosowania następujących artykułów (art. 45, 56 ust. 2 akapit drugi, art. 192a dyrektywy 2006/112/WE) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

*   by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia:

*   na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - TSUE

TSUE w wyroku z dnia 14 października 2014 r. w spawie C-605/12 (Welmory przeciwko DIS w Gdańsku) wskazał, że:

*   Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

*   Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży „bidów”.

W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 (Planzer Luxembourg przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern), TSUE wskazał:

*   Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C 190/95 ARO Lease, Rec. str. I 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).

*   Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności (zob. podobnie ww wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan, Rec. str. I 2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27).

*   Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanki jakie powinny łącznie zaistnieć w celu wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to:

*   istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

*   prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),

*   stałość prowadzenia działalności - zamiar podatnika w zakresie prowadzenia działalności z danego miejsca.

W ocenie Spółki, żaden z powyższych warunków w jej przypadku nie został spełniony, ponieważ:

*   Spółka nie ma struktury, która pozwalałaby na jej funkcjonowanie w Polsce - nie będzie zatrudniać personelu, natomiast

*   oddanie w odpłatne wykorzystywanie Maszyn nie stanowi wystarczającej infrastruktury technicznej, która pozwoliłaby Spółce na prowadzenie własnej działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem Spółka będzie jedynie odpłatnie udostępniać Maszyny do podmiotu, który będzie je wykorzystywał w ramach własnej działalności gospodarczej (własny personel oraz zaplecze techniczne polskiego kontrahenta).

Ponadto, Spółka:

*   podejmuje wszystkie decyzje biznesowe poza terytorium Polski, również w zakresie tych decyzji, które są związane z terytorium RP, oraz

*   nie przejawia zamiaru prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Jak wskazuje się w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-474/14-2/LK, w której Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez wnioskodawcę:

*   „Z wyjątkiem opisanych maszyn, które są przedmiotem leasingu w Polsce Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce innych składników majątkowych czy też niemajątkowych. Nie będzie również posiadał w Polsce pracowników. Wnioskodawca na terytorium Polski rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów maszyn, które następnie są przedmiotem leasingu. Wszystkie decyzje dotyczące umów leasingu będą podejmowane poza granicami Polski. Zatem, pomimo tego, że Spółka będzie wykonywała czynności opodatkowane w Polsce, dla których jest zarejestrowana dla celów VAT, to struktura jaką Wnioskodawca posiada nie pozwala na uznanie, że Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki nie będzie ona posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w związku z dzierżawą Maszyny.

Zgodnie z przepisem art. 28a pkt 1 ustawy o VAT wskazuje się, że na potrzeby stosowania zasad dotyczących miejsca świadczenia przy świadczeniu usług - ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

*   miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy

*   usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy uznać, że w przypadku:

*   udostępnienia Maszyn na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce, który to podmiot będzie wykorzystywał przedmiotowe Maszyny do świadczenia usług pakowania towarów w Polsce,

*   miejscem świadczenia usługi udostępnienia Maszyn będzie terytorium Polski.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku:

*   Podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce, będący usługobiorcą, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i jest zarejestrowany zgodnie z art. 97 ust. 4,

*   Spółka będąca usługodawcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski,

*   do usług udostępnienia Maszyn stosuje się art. 28b ustawy o VAT, w transakcji udostępnienia Maszyn podatnikiem będzie usługobiorca (podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT

*   Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Jednakże na podstawie § 1 pkt 1 lit. j Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1624):

*   Obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju wyłącznie następujące czynności usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

Ponieważ w przedmiotowym przypadku:

*   Spółka jest podatnikiem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

*   w stosunku do usługi udostępnienia Maszyn podatnikiem rozliczającym podatek VAT jest usługobiorca (podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce)

Spółka nie będzie zobowiązana do rejestracji, jako podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 196 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE .L Nr 347, str. 1; dalej: Dyrektywa):

*   Do zapłaty VAT zobowiązany jest każdy podatnik lub osoba prawna niebędącą podatnikiem zidentyfikowana do celów VAT, na rzecz której świadczone są usługi objęte art. 44, jeżeli usługi te są świadczone przez podatnika niemającego siedziby na terytorium tego państwa członkowskiego.

W związku z powyższym zgodnie z art. 226 pkt 10 i 11a Dyrektywy Spółka wystawiając faktury powinna wskazywać w ich treści: wyrazy „odwrotne obciążenie” (bowiem usługobiorca jest zobowiązany do zapłaty VAT) w przedmiotowej transakcji stosowana jest bowiem procedura szczególna wykluczająca podawanie na fakturze informacji o kwocie VAT do zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka posiadająca siedzibę w Belgii jest częścią Grupy z główną siedzibą w USA. Belgia jest miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Grupa zajmuje się produkcją towarów (baterii) poza granicami Polski - w Belgii, USA i Azji. Sprzedażą i dystrybucją wyprodukowanych towarów zajmują się spółki lokalne będące częścią Grupy, wspierane przez podmioty zewnętrzne. Spółka planuje dokonać czasowego odpłatnego udostępnienia Maszyn na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce (zarejestrowany w Polsce podatnik VAT) na czas nieokreślony (czas ten może przekroczyć dwa lata). Maszyny mają być wykorzystywane do świadczenia usług pakowania towarów (baterii) przez ten podmiot zewnętrzny w Polsce. Zewnętrzny podmiot z siedzibą w Polsce będzie świadczyć usługi pakowania na rzecz innej spółki z Grupy z siedzibą w Szwajcarii. Usługa pakowania będzie wykonywana w Polsce. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę udostępnienia Maszyn w przypadku, gdy przestanie obowiązywać lub zostanie wypowiedziana/anulowana umowa na świadczenie usług pomiędzy kontrahentem Wnioskodawcy a innym podmiotem z grupy, na rzecz którego będzie świadczona usługa pakowania. Maszyny przez cały czas trwania umowy pozostają własnością Spółki. Podmiot z siedzibą w Polsce nie będzie uprawniony do pożyczania ani zastawiania maszyny. Planuje się, że po zakończeniu umowy Maszyny mają zostać zwrócone Spółce (nastąpi wywóz maszyn z Polski). Koszty przywozu maszyn do Polski, ich zapakowania i przygotowania sprzętu do transportu, jak i ubezpieczenia maszyn w transporcie będzie ponosić spółka z siedzibą w Polsce. Podmiot z siedzibą w Polsce będzie odpowiedzialny za odpowiednie przystosowanie maszyn, poniesienie kosztów bieżącego jej utrzymania, drobnych napraw oraz ubezpieczenia, a także zatrudnienie wedle własnego uznania odpowiednio wykwalifikowanej kadry do ich obsługi. Maszyny nie będą mogły zostać przemieszczone bez zgody Wnioskodawcy. Podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce będzie odpowiedzialny za ponoszenie kosztów napraw, konserwacji lub wymiany wraz z rutynową konserwacją i rutynową naprawą sprzętu. Ponadto podmiot ten ponosi koszty napraw lub wymiany, które są konieczne wskutek zaniedbania bądź naruszenia ze strony podmiotu z siedzibą w Polsce. Podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce będzie zobowiązany do przedkładania okresowego oraz za każdym razem na żądanie Spółki, raportu z działania i stanu maszyn oraz do informowania Wnioskodawcy o problemach, uszkodzeniach lub zakłóceniach w funkcjonowaniu maszyn. Będzie on również ponosił odpowiedzialność za zużycie maszyn ponad poziom wynikający ze zwykłego ich używania zgodnie z przeznaczeniem. Spółka będzie uprawniona do wglądu i wizytacji miejsc, w których podmiot z siedzibą w Polsce korzysta z Maszyn, za wcześniejszym uprzedzeniem, w godzinach pracy oraz wyłącznie w celu dokonania inspekcji Maszyn. Spółka nie będzie sprawować bieżącej kontroli usług wykonywanych przez podmiot niezależny przy użyciu maszyn. Maszyny nie będą trwale połączone z budynkiem. W rezultacie w każdym czasie możliwy będzie ich powtórny wywóz z terytorium kraju (z Polski). Spółka w ramach udostępnienia Maszyn oraz wizytacji nie będzie posiadała żadnej przestrzeni do wyłącznej dyspozycji, ani nie będzie dysponowała stale żadną przestrzenią w magazynie podmiotu zewnętrznego. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zaplecza technicznego w postaci nieruchomości (nie jest właścicielem ani nie będzie użytkować w Polsce żadnych nieruchomości), urządzeń technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski personelu ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie umów cywilnoprawnych. Decyzje biznesowe dotyczące transakcji będą podejmowane poza terytorium Polski. Spółka nie wyklucza również sytuacji, w której po zakończeniu umowy udostępnienia maszyn, zostanie podjęta decyzja o sprzedaży tych Maszyn w Polsce (nie nastąpi wywóz Maszyn z Polski). Spółka pragnie podkreślić jednak, iż podjęcie takiej decyzji będzie w przyszłości motywowane aspektem ekonomicznej opłacalności i na obecnym etapie ocena takiego działania jest niemożliwa.

Przedmiotem wątpliwości jest między innymi ustalenie czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwa polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku nie są spełnione przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym działalności Wnioskodawcy za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Na powyższe stwierdzenie wskazuje opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawcę, z którego wynika, że Wnioskodawca planuje dokonać czasowego odpłatnego udostępnienia Maszyn na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce na czas nieokreślony (czas ten może przekroczyć dwa lata). Maszyny mają być wykorzystywane do świadczenia usług pakowania towarów (baterii) przez podmiot zewnętrzny w Polsce. Zewnętrzny podmiot z siedzibą w Polsce będzie świadczyć usługi pakowania na rzecz innej spółki z Grupy z siedzibą w Szwajcarii. Usługa pakowania będzie wykonywana w Polsce. Każda ze stron może wypowiedzieć umowę udostępnienia Maszyn w przypadku, gdy przestanie obowiązywać lub zostanie wypowiedziana/anulowana umowa na świadczenie usług pomiędzy kontrahentem Wnioskodawcy a innym podmiotem z grupy, na rzecz którego będzie świadczona usługa pakowania. Maszyny przez cały czas trwania umowy pozostają własnością Spółki. Podmiot z siedzibą w Polsce nie będzie uprawniony do pożyczania ani zastawiania maszyny. Po zakończeniu umowy Maszyny mają zostać zwrócone Spółce (nastąpi wywóz maszyn z Polski). Spółka będzie uprawniona do wglądu i wizytacji miejsc, w których podmiot z siedzibą w Polsce korzysta z Maszyn, za wcześniejszym uprzedzeniem, w godzinach pracy oraz wyłącznie w celu dokonania inspekcji Maszyn. Spółka nie będzie sprawować bieżącej kontroli usług wykonywanych przez podmiot niezależny przy użyciu maszyn. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, w ramach udostępnienia Maszyn oraz wizytacji nie będzie posiadał żadnej przestrzeni do wyłącznej dyspozycji, ani nie będzie dysponował stale żadną przestrzenią w magazynie podmiotu zewnętrznego. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski zaplecza technicznego w postaci nieruchomości (nie jest właścicielem ani nie będzie użytkować w Polsce żadnych nieruchomości), urządzeń technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Ponadto Spółka nie będzie zatrudniać na terytorium Polski personelu ani na podstawie umowy o pracę ani na podstawie umów cywilnoprawnych.

Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie jedynie dokonywać czasowego odpłatnego udostępniania Maszyn na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca co prawda posiadana pewne zasoby techniczne (Wnioskodawca jest właścicielem Maszyn, które na podstawie umowy udostępnia podmiotowi zewnętrznemu) oraz będzie uprawniony do wglądu i wizytacji miejsc, w których podmiot zewnętrzny korzysta w Maszyn w celu dokonania inspekcji Maszyn, niemniej jednak stwierdzić należy, że cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza nie umożliwiają Wnioskodawcy prowadzenie niezależnej działalności.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usługi polegającej na udostępnieniu Maszyn, ustalenia czy podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn będzie usługobiorca oraz ustalenia czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT w Polsce.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług udostępniania Maszyn świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu zewnętrznego będzie terytorium Polski zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca będzie świadczyć przedmiotowe usługi na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce zarejestrowanego w Polsce jako podatnik VAT. Jednocześnie do świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług udostępnienia maszyn będzie miejsce siedziby nabywcy usługi (podmiotu zewnętrznego) tj. terytorium Polski. Tym samym przedmiotowe usługi będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi polegającej na udostępnieniu Maszyn należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy w analizowanym przypadku podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn będzie usługobiorca należy wskazać, że zgodnie z cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu Maszyn na rzecz podmiotu zewnętrznego z siedzibą w Polsce. Jak ustalono powyżej przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Belgii oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca tj. podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu zaś do obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę rejestracji dla celów VAT w Polsce wskazać należy, że stosownie art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Zgodnie zaś z § 1pkt 1 lit. j rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r. w sprawie określenia podatników niemających obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego (Dz. U. z 2014 r., poz.1624), zwanego dalej rozporządzeniem, obowiązku składania zgłoszenia rejestracyjnego nie mają podatnicy nieposiadający na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonują transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, jeżeli wykonują na terytorium kraju usługi, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”.

W analizowanym przypadku, jak wskazano powyżej, podatnikiem z tytułu transakcji polegającej na udostępnieniu Maszyn jest usługobiorca tj. podmiot zewnętrzny z siedzibą w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem skoro Wnioskodawca wykonuje na terytorium kraju usługi, w stosunku do których podatnikiem rozliczającym podatek od towarów i usług jest podatnik, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, to Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zarejestrowania jako podatnik VAT w Polsce zgodnie z § 1pkt 1 lit. j rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko i wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2, zaś w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.