Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.74.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-04-14
Teza: W jakim momencie (w którym roku 2015 czy 2016 ) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód należny z tytułu zbycia udziałów w Spółce, w związku z zawarciem umowy zbycia udziałów w 2015 r. wobec uzyskania wynagrodzenia w ratach z określonymi terminami wymagalności na 2016 r.?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; przychód-przychody należne; rata-rozłożenie na raty; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 28 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 marca 2016 r. (data wpływu 31 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością celem ich umorzenia.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 14 marca 2016 r., nr 1061-IPTPB3.4511.74.2016.1/MK (doręczonym w dniu 24 marca 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 31 marca 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 30 marca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 21 grudnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką z o.o., której był udziałowcem, notarialną umowę zbycia swoich udziałów w tej spółce w celu ich umorzenia. Zbycie nastąpiło za wynagrodzeniem.

Na mocy umowy Wnioskodawca zbył na rzecz Spółki z o.o. 25 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, za wynagrodzeniem 200 000 zł. Wartość nominalna udziałów wynosiła 25 000 zł, zatem dochód Wnioskodawcy z tej transakcji wynosi 175 000 zł.

W 2015 r. Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za zbyte udziały. Zgodnie z umową zapłata wynagrodzenia ma nastąpić w trzech transzach i terminach wymagalności:

1.  pierwsza transza w wysokości 50 000 zł do dnia 30 stycznia 2016 r.,
2.  druga transza w wysokości 75 000 zł do dnia 1 czerwca 2016 r.,
3.  trzecia transza w wysokości 75 000 zł do dnia 31 grudnia 2016 r.

Tytuł prawny do udziałów został przeniesiony na Nabywcę w dacie podpisania umowy, tj. 21 grudnia 2015 r. Celem zabezpieczenia zapłaty kwoty 200 000 zł Nabywca poddał się egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku dodano następujące wyjaśnienia:

1.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  Spółka z o.o., w której Wnioskodawca był udziałowcem posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
3.  zbycie udziałów na rzecz spółki nastąpiło poprzez zawarcie w dniu 21 grudnia 2015 r. umowy zbycia udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Udział został umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Umorzenie udziału nastąpiło na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, która określiła podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział oraz sposób zapłaty: terminy i wysokość rat.
4.  wyznaczenie zapłaty w ratach wynikało z uchwały wspólników i nastąpiło za zgodą Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po uzupełnieniu wniosku):

W jakim momencie (w którym roku 2015 czy 2016 ) Wnioskodawca zobowiązany jest rozpoznać przychód należny z tytułu zbycia udziałów w Spółce, w związku z zawarciem umowy zbycia udziałów w 2015 r. wobec uzyskania wynagrodzenia w ratach z określonymi terminami wymagalności na 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku), moment rozpoznania przychodu z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia następuje w terminie wymagalności ich zapłaty, tj. w 2016 r.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „ustawa o PIT”) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Przywołana regulacja wskazuje, że przychód z tytułu zbycia udziałów powstaje w momencie, kiedy staje się należny, bez względu na czas jego otrzymania. Ustawodawca nie zdefiniował natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem „należny”. W doktrynie podatkowej przyjęło się uznawać, że przychód należny to taki, którego podatnik może się skutecznie domagać, który stał się wymagalny. Jak podkreśla A. Bartosiewicz w celu identyfikacji znaczenia słowa „należny” „konieczne jest odwołanie się do słownikowego rozumienia tego pojęcia. W myśl Słownika języka polskiego, „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej do skutecznego domagania się przez podmiot (u którego ma powstać przychód) świadczenia od drugiego podmiotu” (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. Wolters Kluwer, 2014).

W świetle powyższych uwag należy, według Wnioskodawcy, przyjąć, że przychód z tytułu zbycia udziałów przez podatnika powstaje wówczas, gdy nabył on prawo, aby skutecznie domagać się zapłaty wynagrodzenia.

Pojęcie przychodu należnego należy prawidłowo utożsamiać z pojęciem przychodu wymagalnego w ujęciu prawa cywilnego, odnosząc powstanie przychodu do terminu płatności każdej z kolejnych rat. Taki pogląd prezentowała i nadal prezentuje doktryna prawa podatkowego. Poparte zostało to też wyrokami sądów.

Wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1328/13) – zdaniem Sądu przychodem nie jest hipotetyczna należność przysługująca podatnikowi z tytułu umowy, a tylko taka, która jest już wymagalna. Skoro tak, to przy zawarciu umowy sprzedaży udziałów płatnej w ratach przychód powstanie, gdy skuteczne stanie się roszczenie o zapłatę ceny – wyjaśnił WSA. Dodał, że przed nadejściem terminu wymagalności danej wierzytelności „trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

W wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że nieracjonalna jest wykładnia, „iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi należał się przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego. Odmienna wykładnia zobowiązywałaby podatnika do zapłaty podatku od przychodu, którego nie może się on nawet domagać od kontrahenta”.

Podobnie orzekły WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 74/13) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 1023/12). Sądy te w całości podzieliły stanowisko NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2402/11), w którym Sąd stwierdził, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decyduje to, „w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Nieracjonalna jest bowiem wykładnia omawianego przepisu, która prowadzi do uznania, iż opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi »należał się« przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego”.

Wnioskodawca wskazał, że tak samo NSA orzekł w wyrokach m.in. z dnia 9 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 282/09) i z 17 września 2009 r. (sygn. akt II FSK 549/08).

Ponadto Wnioskodawca określił, że załącza do wniosku wyroki i interpretację, na które się powołał:

1.  wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2013 r. ( sygn. akt II FSK 2402/11),
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1328/13),
3.  wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 2187/13),
4.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. nr ITPB1/415-897/10/13-S/WM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że określając moment, w którym podatnik uzyska przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania”, czyli „zapłaty”. Jednocześnie zauważyć należy, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

W przypadku przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Podstawowe zatem znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego ma ustalenie znaczenia sformułowania „przychody należne”.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN – 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” – jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Stosownie natomiast do art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zbył udziały na rzecz spółki z o.o. poprzez zawarcie w dniu 21 grudnia 2015 r. umowy zbycia udziałów w celu umorzenia na podstawie art. 199. § 1 kodeksu spółek handlowych. Udział został umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Na mocy umowy Wnioskodawca zbył na rzecz Spółki z o.o. 25 udziałów w kapitale zakładowym Spółki, za wynagrodzeniem. W roku 2015 Wnioskodawca nie uzyskał zapłaty za zbyte udziały. Tytuł prawny do udziałów został przeniesiony na Nabywcę w dacie podpisania umowy, tj. 21 grudnia 2015 roku. Celem zabezpieczenia zapłaty Nabywca poddał się egzekucji z art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego. Umorzenie udziału nastąpiło na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników, która określiła podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział oraz sposób zapłaty: terminy i wysokość rat. Wyznaczenie zapłaty w ratach wynikało z uchwały wspólników i nastąpiło za zgodą Wnioskodawcy.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy, bowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia udziałów w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. To oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów u Wnioskodawcy powstał przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 cyt. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie kwota należna z tytułu zbycia udziałów stanowi dla Wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten po stronie Wnioskodawcy powstał w dacie, w której nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na nabywcę bez względu na to kiedy nastąpi płatność z powyższego tytułu. Dniem powstania przychodu jest dzień zawarcia umowy sprzedaży udziałów, tj. 21 grudnia 2015 r. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca za 2015 r. powinien rozliczyć całą kwotę należną za zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wynikającą z umowy sprzedaży) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-38 za 2015 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, że przychód podatkowy z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia powstanie po Jego stronie w datach wymagalności poszczególnych rat, tj. w 2016 r., należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.