Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-372/11-4/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Opodatkowanie świadczonych usług edukacyjnych stanowiących 73% wartości obrotu finansowanych w 100% ze środków publicznych, doliczenie do ustalenia ustawowego limitu obrotów usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej oraz obowiązek rejestrowania się jako podatnik VAT.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2011 r. (data wpływu 21 lipca 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług edukacyjnych stanowiących 73% wartości obrotu finansowanych w 100% ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe,**

*   doliczenia do ustalenia ustawowego limitu obrotów usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej – **jest nieprawidłowe,**

*   obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług edukacyjnych stanowiących 73% wartości obrotu finansowanych w 100% ze środków publicznych, doliczenia do ustalenia ustawowego limitu obrotów usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej oraz obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi statutowe w zakresie edukacji. Celem szkoleń Stowarzyszenia jest edukowanie, integracja oraz budowanie społeczeństwa obywatelskiego oparte na wiedzy i umiejętności zdobytych podczas kursów, konferencji i seminariów. Stowarzyszenie dokształca, w ramach wizyt studyjnych nauczycieli, bibliotekarzy, polityków, urzędników samorządowych i młodzież w krajach europejskich m.in. takich jak Anglia, Austria, Belgia, Hiszpania, Niemcy, Włochy, Szwajcaria, Finlandia, Dania, Francja. Wyjazdy studyjne realizowane są w odpowiednich instytucjach i placówkach w Europie Zachodniej, są to ośrodki metodyczne lub inne placówki poza ośrodkami metodycznymi (formalne, zarejestrowane i akredytowane przez kuratoria). Wyjazdy odbywają się w formie spotkań seminaryjnych w grupach międzynarodowych. Seminaria oraz sposób ich realizacji w znaczny sposób poszerzają wiedzę w zakresie funkcjonowania samorządów lokalnych w Unii Europejskiej, a programy dla nauczycieli umożliwiają spojrzenie na oświatę, zarówno z pozycji władz oświatowych, jak i samorządowych, i jednocześnie podnoszą kwalifikacje zawodowe, zarówno samorządowców, jak i nauczycieli. Programy dla młodzieży są bogate w wiedzę w zakresie przygotowania zawodowego, do pełnienia funkcji społecznych, samorządowych na terenie własnych gmin i nie tylko.

Wnioskodawca - organizator szkoleń zapewnia: programy nauczania, kadrę dydaktyczną posiadającą kwalifikacje zawodowe odpowiednie do prowadzonego kształcenia, odpowiednie pomieszczenia wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację kształcenia, zapewniające bezpieczne i higieniczne warunki pracy i nauki, nadzór wewnętrzny służący podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia. Osoby, które ukończyły określoną formę kształcenia, otrzymują certyfikat potwierdzający osiągnięcie kwalifikacji zawodowych.

Do 31 grudnia 2010 r. zgodnie z załącznikiem nr 4 do ustawy o VAT wszystkie usługi szkoleniowe były objęte zwolnieniem przedmiotowym. W związku z tym Stowarzyszenie będące jednostką podlegającą ustawie o organizacjach pożytku publicznego i wolontariacie, nie miało obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny. Obrót był dokumentowany na podstawie rachunków.

Po nowelizacji ustawy w okresie od 1 stycznia do dnia 30 czerwca 2011 r . Stowarzyszenie uzyskało obrót z tytułu prowadzenia działalności statutowej 346.376 zł, z czego 256.188 zł było finansowane przez podatnika - placówki oświaty (finansowane ze środków publicznych), a pozostałe 90.188 zł finansowane przez podmioty nie będące podatnikami. Co stanowi stosunek procentowy 73% do 27% w sposobie finansowania i jako Stowarzyszenie nadal dokumentuje obrót na podstawie rachunków.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1.  Placówki oświatowe i jednostki samorządowe są podmiotami, które mają siedzibę w Polsce.
2.  Placówki oświatowe oraz jednostki samorządowe są podatnikami VAT w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054).
3.  Wnioskodawca jest stowarzyszeniem nieobjętym system oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.
5.  Szkolenia dotyczą nauki języków obcych.
6.  Dostawa towarów lub świadczenie związanych z wykonaniem usług szkoleniowych są niezbędne do wykonania usług szkoleniowych - realizacji zadań statutowych.
7.  Wnioskodawca jest stowarzyszeniem, które w myśl ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 855 ze zm.) i ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 234 poz. 1536 ze zm.) nie jest tworzone w celach zarobkowych tylko realizuje cele statutowe, co oznacza że przychody osiągnięte z realizacji celu statutowego przeznaczone są na wydatki związane z dostawą towarów lub świadczenie usług związanych z realizacją celi statutowych - usług szkoleniowych. I oznacza to, że głównym celem dostawy towarów lub świadczenia usług związanych z usługami szkoleniowymi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia.
8.  Niepodatnicy to podmioty niespełniające definicji podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy 73 % wartości obrotu z zakresu usług edukacji finansowanych w 100% ze środków publicznych (płatnikiem jest placówka oświatowa, bądź jednostka samorządowa) podlega zwolnieniu przedmiotowemu?
2.  Czy pozostałe 27% wartości usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej, będzie podlegało doliczeniu do ustalenia ustawowego limitu obrotów - podlegającemu zwolnieniu podmiotowemu -150.000 zł?
3.  Czy Stowarzyszenie, przy obecnej wysokości obrotów, sposobie ich finansowania oraz miejscu świadczenia usług w zakresie edukacji ma obowiązek zarejestrować się jako podatnik VAT czynny lub zwolniony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca podlega zwolnieniu przedmiotowemu dla 73% wartości łącznego obrotu i nie ma zastosowania art. 28b pkt 1, wskazującego na miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatników.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 - 29 ustawy o VAT od 1 stycznia 2011 r. zwolnieniem objęte będą następujące usługi o charakterze edukacyjnym:

1.  usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;

1.  usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
2.  usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
3.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26;
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana.

Na podstawie analizy przedstawionych zapisów w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT Wnioskodawca uznaje, że 73% obrotu ze szkoleń z zakresu edukacji przeprowadzanych dla pracowników placówek oświatowych i samorządów terytorialnych, które są finansowane w 100% ze środków publicznych, co wynika z treści Ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 249 poz. 2104 z późn. zm.) o finansach publicznych, podlega zwolnieniu w przypadku wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „c” ustawy o VAT i § 13 pkt 1 ust. 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przypadku wynikającym z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. „a” ustawy VAT, dla którego odrębnymi przepisami w ocenie Wnioskodawcy jest § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 31 poz. 216 ze zm.) w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych, w szczególności § 2:

1.  Uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kurs;
2.  kurs zawodowy;
3.  seminarium;
4.  praktyka zawodowa.

3.  Kurs jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 30 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności lub kwalifikacji zawodowych, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

1.  Seminarium jest pozaszkolną formą kształcenia o czasie trwania nie krótszym niż 5 godzin zajęć edukacyjnych, której ukończenie umożliwia uzyskanie lub uzupełnienie wiedzy na określony temat, realizowaną zgodnie z programem nauczania przyjętym przez organizatora kształcenia.

Zgodnie z treścią § 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki, Stowarzyszenie świadczy usługi w zakresie edukacji w wyżej wymienionych formach kształcenia.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy 23% obrotu świadczonego na terenie Unii Europejskiej nie podlega opodatkowaniu oraz doliczeniu do limitu zwolnienia podmiotowego.

Zgodnie z art. 28g pkt 2 miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana.

Na podstawie analizy art. 28 lit. "g" Wnioskodawca uznaje, że opodatkowaniu na terenie RP nie podlega 23% obrotów Stowarzyszenia wynikających ze świadczenia usług z zakresu edukacji dla podmiotów niebędących podatnikami na terenie Unii Europejskiej, w związku z czym wartość tych obrotów nie podlega doliczeniu do ustawowego limitu zwolnienia 150.000 zł wynikającego z art. 113 pkt 1. Zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, Stowarzyszenie nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Wnioskodawca uznaje, że w związku z tym, że obrót Stowarzyszenia, który w 73% podlega przedmiotowemu zwolnieniu i w 23% nie podlega opodatkowaniu oraz z poniższym przywilejem płynącym z art. 96 pkt 3, nie ma obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT czynny, ani jako podatnik VAT zwolniony.

Art. 96 ust. 3 podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania świadczonych usług edukacyjnych stanowiących 73% wartości obrotu finansowanych w 100% ze środków publicznych – **za nieprawidłowe,**

*   doliczenia do ustalenia ustawowego limitu obrotów usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej – **za nieprawidłowe,**

*   obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT – **za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w powyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1.  dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy zwalnia się z podatku VAT usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego Zainteresowany jest stowarzyszeniem nieobjętym systemem oświaty w zakresie kształcenia i wychowania o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tak więc przedmiotowe usługi w zakresie edukacji nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26.

Z kolei zajęcia związane z nauką języków obcych będą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy jako usługi nauczania języków obcych.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei art. 44 rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, str. 1) stanowi, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, iż świadczy usługi statutowe w zakresie edukacji. Celem szkoleń jest edukowanie, integracja oraz budowanie społeczeństwa obywatelskiego oparte na wiedzy i umiejętności zdobytych podczas kursów, konferencji i seminariów. Stowarzyszenie dokształca, w ramach wizyt studyjnych nauczycieli, bibliotekarzy, polityków, urzędników samorządowych i młodzież w krajach europejskich. Seminaria oraz sposób ich realizacji w znaczny sposób poszerzają wiedzę w zakresie funkcjonowania samorządów lokalnych w Unii Europejskiej, a programy dla nauczycieli umożliwiają spojrzenie na oświatę, zarówno z pozycji władz oświatowych, jak i samorządowych, i jednocześnie podnoszą kwalifikacje zawodowe, zarówno samorządowców, jak i nauczycieli. Programy dla młodzieży są bogate w wiedzę w zakresie przygotowania zawodowego, do pełnienia funkcji społecznych, samorządowych na terenie własnych gmin i nie tylko. Osoby, które ukończyły określoną formę kształcenia, otrzymują certyfikat potwierdzający osiągnięcie kwalifikacji zawodowych.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy 73 % wartości obrotu z zakresu usług edukacyjnych finansowanych w 100% ze środków publicznych podlega zwolnieniu przedmiotowemu.

Należy wyjaśnić, iż środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

W sytuacji, gdy usługi edukacyjne o ile są to usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę dla pracowników placówek oświatowych i samorządów terytorialnych, są finansowane w 100% ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Natomiast, gdy ww. usługi będą finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnieniu podlegają usługi szkoleniowe świadczone na rzecz konkretnych usługobiorców, nie zaś przeprowadzenie szkolenia jako całość.

Tym samym ww. przepisy nie odnoszą się do procentowego udziału kwot otrzymanych środków publicznych (za świadczenie usługi) do kwoty całości obrotu z tytułu przeprowadzonych szkoleń.

Z kolei w przypadku, gdy usługi nauki języków obcych są usługami innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy, wówczas dla tych usług ma zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż 73% wartości obrotu z zakresu usług edukacyjnych finansowanych w 100% ze środków publicznych podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29c ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1 ustawy, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 28b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Stosownie zaś do art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2, art. 28h-28n.

Przepis art. 28g ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z treścią art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Natomiast zgodnie z ust. 9 podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego wynika, że świadczy usługi statutowe w zakresie edukacji. Stowarzyszenie dokształca, w ramach wizyt studyjnych nauczycieli, bibliotekarzy, polityków, urzędników samorządowych i młodzież w krajach europejskich m.in. takich jak Anglia, Austria, Belgia, Hiszpania, Niemcy, Włochy, Szwajcaria, Finlandia, Dania, Francja.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy 27% wartości usług edukacyjnych świadczonych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej, będzie podlegało doliczeniu do ustalenia ustawowego limitu obrotów - podlegającemu zwolnieniu podmiotowemu -150.000 zł.

W sytuacji, gdy usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Unii Europejskiej będą finansowane przez podmioty niebędące podatnikami oraz odbiorcą przedmiotowych usług będzie niepodatnik – w myśl art. 28g ust. 2 – miejscem świadczenia usług, będzie miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana, odnosząc się do przedstawionego przypadku będzie to terytorium krajów europejskich, np. Anglii, Austrii.

Jak wynika zaś z treści cytowanego wyżej art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Oznacza to, że do limitu obrotu wlicza się jedynie wartość sprzedaży w rozumieniu cyt. wyżej art. 2 pkt 22 ustawy, tj. wartość usług świadczonych na terytorium kraju. W związku z powyższym obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług edukacyjnych poza terytorium kraju nie należy wliczać do limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w kraju. Zatem usługi edukacyjne świadczone dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej nie będą podlegały doliczeniu do ustalenia ustawowego limitu obrotów – 150.000 zł.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż 27% wartości świadczonych usług edukacyjnych dla niepodatników na terenie Unii Europejskiej nie podlega doliczeniu do ustawowego limitu zwolnienia, należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 3

Art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu to nie ma obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.