Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-520/13-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-16
Teza: Prawo o odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz modernizacji obiektów szkolnych oraz korekta deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dzierżawa; gmina; infrastruktura; korekta; odpłatność; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; udostępnienie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych i modernizacji obiektów szkolnych oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych i modernizacji obiektów szkolnych oraz modernizacji obiektów szkolnych oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2). Wniosek uzupełniono w dniu 26 sierpnia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego Gmina posiada osobowość prawną. Gmina realizuje zadania określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej, wodociągowania i zaopatrzenia w wodę i kanalizację, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki i zakłady budżetowe.

Gmina w latach 2009-2012 zrealizowała następujące zadania inwestycyjne:

1.  budowę boiska sportowego,
2.  budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych,
3.  termomodernizację przedszkola i szkół.

Po zakończeniu realizacji ww. zadań boisko sportowe zostało przekazane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej - Centrum X (X), sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Usług Komunalnych (ZUK), zmodernizowane budynki przedszkola i szkół zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie budżetowym jednostkom oświatowym.

Przedmiotem działalności: ZUK-u jest m.in. zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, X jest prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki, natomiast jednostek oświatowych jest działalność edukacyjna. ZUK i X wykonują usługi na podstawie umów cywilnoprawnych.

ZUK i X posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazują one, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonują obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Obecnie Gmina rozważa dalszy sposób udostępniania infrastruktury gminnej, tak aby możliwe było zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Gmina rozważa pozostawienie stanu obecnego lub podpisanie porozumień w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury swoim jednostkom organizacyjnym.

Ponadto, w piśmie z dnia 21 sierpnia 2013 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1\. Zamiarem Gminy w momencie realizacji inwestycji w zakresie budowy boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz modernizacji budynków oświatowych było przekazanie ich w nieodpłatne użytkowanie jednostkom organizacyjnym (jednostkom budżetowym i zakładowi budżetowemu), która to czynność nie podlega opodatkowaniu, w celu wykorzystywania tego mienia przez te jednostki w przypadku:

1.  zakładu budżetowego do czynności opodatkowanych,
2.  jednostki budżetowej w zakresie budowy boiska sportowego do czynności opodatkowanych,
3.  pozostałych jednostek do czynności nieopodatkowanych,

Jeżeli przyjąć pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, zgodnie z którym należy stwierdzić, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy) - to należy uznać, że zamiarem inwestycji było wykorzystywanie ich do czynności opodatkowanych (dot. Centrum Sportu Turystyki i Rekreacji i Zakładu Usług Komunalnych w Z.).

2\. Wniosek o wydanie interpretacji dotyczy inwestycji już zakończonych, a ewentualna decyzja o zmianie sposobu wykorzystywania inwestycji dopiero zapadnie. Decyzja ta zależy od treści wydanej interpretacji prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie.

W przypadku:

1.  potwierdzenia przez Izbę Skarbową, że sprzedaż opodatkowana realizowana przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) jest sprzedażą opodatkowaną samej Gminy - będzie to oznaczało, że od początku realizowane inwestycje były wykorzystywane przez Gminę do sprzedaży opodatkowanej i nie ma potrzeby w celu zachowania neutralności podatku VAT zmieniać sposobu udostępniania mienia jednostkom przez Gminę;
2.  stwierdzenia przez Izbę Skarbową, że sprzedaż opodatkowana realizowana przez jednostki organizacyjne Gminy (jednostki budżetowe i zakład budżetowy) nie jest sprzedażą opodatkowaną samej Gminy, ale po podpisaniu porozumień z jednostkami organizacyjnymi w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury (boiska, sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych) będzie czynnością opodatkowaną - to Gmina w celu zachowania neutralności podatku VAT zmieni sposób udostępniania infrastruktury z nieodpłatnego na odpłatny, co nastąpi już po oddaniu do użytkowania poszczególnych inwestycji.

3\. Przedmiotowe inwestycje zakończono i oddano do użytkowania w latach 2006-2012. Gmina wykonując swoje zadania w trakcie roku budżetowego realizowała kilka inwestycji polegających na budowie sieci wodno-kanalizacyjnych, corocznie ponosiła także wydatki na budowę obiektów sportowych oraz modernizację budynków oświatowych.

4\. Gmina planuje przekazanie odpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym środki trwałe na podstawie zawartych porozumień, ale tylko w przypadku, o którym mowa w powołanym wyżej pkt 2.2, a w przypadku, o którym mowa w pkt 2.1 Gmina nadal będzie udostępniała mienie nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, modernizacji obiektów szkolnych i budowie sieci wodno-kanalizacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego?
2.  Czy wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Gmina podziela pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13. Zgodnie z sentencją tego wyroku należy stwierdzić, że zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zarówno samorządowe jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie mają osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, posiadając jednak pewien zakres uprawnień składających się na samodzielność w zakresie gospodarki finansowej oraz gospodarowania mieniem. Samorządowe jednostki i zakłady budżetowe stanowiąc formę prawa budżetowego, mimo wyodrębnienia organizacyjnego, majątkowego i finansowego, nie mając osobowości prawnej korzystają z osobowości prawnej jednostek samorządu terytorialnego, a to oznacza, że nie działają w imieniu własnym.

Jednostka/zakład budżetowy działają na podstawie statutu, który nadaje jej organ tworzący, określając mienie przekazywane tej jednostce w trwały zarząd w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.). Konieczność wyposażenia jednostek/zakładów budżetowych w środki trwałe i obrotowe wynika zarówno z ustawy, jak i z celów, dla których tworzone są te jednostki.

Należy również zauważyć, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT.

Należy zauważyć, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE. Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. l-5547, pkt 41,42), w którym Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką/zakładem budżetowym), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). Podatek naliczony oraz podatek należny rozbity jest między dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi są niezależnymi podatnikami, natomiast względem siebie nie rozpoznają sprzedaży opodatkowanej. W związku z tym rozbiciem, istnieje niebezpieczeństwo, że podatek naliczony, który niewątpliwie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną i który jest faktycznym obciążeniem dla Gminy, pozostaje nieodliczony, a to stanowi naruszenie zasady neutralności.

Zasada neutralności wymaga, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej w niniejszym wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka/zakład budżetowy gminy miał sprzedaż opodatkowaną.

Jakkolwiek Gmina ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że jednostki te zostały powołane do wykonywania zadań własnych Gminy. Nie wykonują one usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działają w jej imieniu jako jej wyodrębnione jednostki organizacyjne, realizując jej zadania własne. Można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina oraz jej jednostki organizacyjne powinny być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki/zakładu budżetowego), które jednak są podmiotami tożsamymi i wykonują tożsamą działalność.

Dodatkowo można zauważyć, że w przypadku gdyby jednostka samorządowa ewentualnie zdecydowała się na utworzenie spółki komunalnej w celu wykonywania zadań własnych, to sytuacja wyglądałaby inaczej. Wówczas bowiem czynności i świadczenia pomiędzy np. gminą a gminną spółką komunalną byłyby przedmiotem opodatkowania. Nie występowałoby - opisywane tutaj już wcześniej - zagubienie na tym poziomie etapu obrotu opodatkowanego. Czynność oddania czy też przekazania spółce komunalnej mienia wytworzonego bądź nabytego przez gminę byłaby czynnością opodatkowaną i podlegałaby opodatkowaniu. Po stronie gminy występowałby zatem podatek należny, który bez wątpliwości uzasadniałby odliczenie przez gminę podatku naliczonego przy inwestycjach, o których mowa. Jednocześnie ten podatek należny byłby w spółce komunalnej podatkiem naliczonym (zasadniczo do odliczenia - z uwagi na prowadzenie przez spółkę komunalną sprzedaży opodatkowanej). W tym przypadku zagwarantowana jest zatem neutralność podatkowa. Nie ma zatem powodów, aby nie preferować wykładni prowadzącej do takich samych rezultatów (tj. zagwarantowania prawa do odliczenia) w przypadku prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej za pośrednictwem jednostki budżetowej bądź zakładu budżetowego, a nie poprzez spółkę komunalną.

Podsumowując, w ocenie Gminy, nawet jeżeli czynności pomiędzy samorządową jednostką lub zakładem budżetowym a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę/zakład do jej sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 2

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W przypadku uznania, że Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT w sytuacji opisanej w pkt 1 zaistnieje sytuacja, w której sprzedaż opodatkowana w Gminie (w tym przypadku poprzez jednostki organizacyjne) występowała w momencie oddania inwestycji do użytkowania (i była zakładana na etapie realizacji inwestycji). W związku z powyższym, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

2.  lokalnego transportu zbiorowego,
3.  ochrony zdrowia,
4.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

2.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
3.  edukacji publicznej,
4.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
5.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
6.  targowisk i hal targowych,
7.  zieleni gminnej i zadrzewień,
8.  cmentarzy gminnych,
9.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
10.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
11.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
12.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
13.  promocji gminy,
14.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
15.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Ponadto w myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), sektor finansów publicznych tworzą między innymi samorządowe zakłady budżetowe. Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Nadmienić należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, iż niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, iż ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną. Gmina realizuje zadania określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Zadania własne gmin obejmują m.in. sprawy: edukacji publicznej, wodociągowania i zaopatrzenia w wodę i kanalizację, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Gmina w latach 2009-2012 zrealizowała zadania inwestycyjne, tj. budowę boiska sportowego, budowę sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz termomodernizację przedszkola i szkół, które następnie – zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – przekazała w nieodpłatne użytkowanie podległym jednostkom organizacyjnym. Przedmiotem działalności tych jednostek jest m.in. zaopatrzenie w wodę oraz odprowadzanie i oczyszczanie ścieków – Zakład Usług Komunalnych z Z. (ZUK), prowadzenie działalności o charakterze użyteczności publicznej, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkańców w zakresie sportu, rekreacji i turystyki - Centrum Sportu Turystyki i Rekreacji (X) oraz działalność edukacyjna. ZUK i X wykonują usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, posiadają własne numery identyfikacji podatkowej oraz są odrębnymi od Gminy podatnikami podatku od towarów i usług. Z uwagi na wykonywanie przezeń czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykazują one, w szczególności VAT należny z tytułu świadczonych usług oraz dokonują obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z bieżącymi zakupami dotyczącymi funkcjonowania jednostki.

Mając zatem na uwadze powołane wyżej regulacje prawne oraz opis sprawy należy stwierdzić prawidłowość przyjętego powyżej rozwiązania, zgodnie z którym podległe jednostki organizacyjne Gminy rozliczają podatek VAT tylko za siebie, bowiem w zakresie powierzonej im działalności, to one winny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Oznacza to, że nie Gmina, a te właśnie jednostki organizacyjne powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług (względnie sprzedaży towarów).

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy wyjaśnić, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli natomiast dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został wykorzystany (w całości lub w części) do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że będąca czynnym podatnikiem VAT Gmina, zrealizowała w latach 2009-2012 zadania inwestycyjne, tj.: budowę boiska sportowego i sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz termomodernizację przedszkola i szkół. Po zakończeniu realizacji ww. zadań boisko sportowe zostało przekazane protokołem przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej - Centrum Sportu Turystyki i Rekreacji (X), sieci wodociągowe i kanalizacyjne zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu - Zakładowi Usług Komunalnych (ZUK), zmodernizowane budynki przedszkola i szkół zostały przekazane protokołami przekazania środka trwałego w nieodpłatne użytkowanie budżetowym jednostkom oświatowym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, modernizacji obiektów szkolnych i budowie i sieci wodno-kanalizacyjnych, które zostały przekazane podległym jednostkom w nieodpłatne użytkowanie.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadmienić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

U stawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz - w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

W myśl powołanych wyżej przepisów o samorządzie gminnym, w szczególności pkt 3, 8, i 10 art. 7 ust. 1 tej ustawy, zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, edukacji publicznej, czy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie ww. infrastruktury przez Gminę na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, tj. wykorzystanie jej w celu wykonywania ww. zadań, jest czynnością niepodlegajacą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, przedmiotowa infrastruktura, po oddaniu jej do użytkowania była wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji, należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie, warunek wskazany w art. 86 ustawy nie był spełniony ani w momencie realizacji zadań inwestycyjnych, ani po ich oddaniu do użytkowania, gdyż wydatki związane z zadaniami inwestycyjnymi, o których mowa we wniosku, z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, Wnioskodawca nie miał i nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę zadań inwestycyjnych, które po zrealizowaniu zostały oddane w nieodpłatnie użytkowanie podległym jednostkom organizacyjnym.

Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – obecnie Zainteresowany rozważa dalszy sposób udostępniania infrastruktury gminnej, taki aby możliwe było zachowanie zasady neutralności podatku VAT. Gmina rozważa m.in. podpisanie porozumień w sprawie odpłatnego udostępnienia zrealizowanych zadań inwestycyjnych swoim jednostkom organizacyjnym.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r., sygn. ILPP1/443-520/13-4/AI, w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne udostępnienie przez Gminę zrealizowanych zadań inwestycyjnych będzie stanowić po stronie Gminy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego, w analizowanej sprawie w momencie rozpoczęcia odpłatnego udostępniania przedmiotowej infrastruktury nastąpi zmiana jej przeznaczenia, a to powoduje, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanej inwestycji, bowiem będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub czynności opodatkowanych.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż zrealizowane w latach 2009-2012 zadania inwestycyjne zostały przez Gminę oddane w nieodpłatne użytkowanie, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a obecnie Gmina rozważa zmianę ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych (oddanie w odpłatne użytkowanie).

Powyższe oznacza, że w analizowanej sprawie Gmina będzie miała prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Zainteresowanego art. 86 ust. 13 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na zadane we wniosku pytania stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Na gruncie art. 86 ustawy, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, modernizacji obiektów szkolnych i budowie i sieci wodno-kanalizacyjnych, o których mowa w opisie stanu faktycznego, udostępniając ją nieodpłatnie swoim jednostkom organizacyjnym.

Ad. 2

Wspomniane powyżej prawo do odliczenia może być zrealizowane przez Gminę w drodze korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne, jedynie w sytuacji zmiany wykorzystania infrastruktury na czynności opodatkowane (przekazanie w odpłatne użytkowanie) na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy – przy założeniu, że infrastruktura ta została zaliczona przez Gminę do środków trwałych, których wartość początkowa przekraczała 15.000 zł oraz pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych i modernizacji obiektów szkolnych oraz korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których Gmina otrzymała faktury dokumentujące zakupy inwestycyjne (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępniania infrastruktury, tj. boiska sportowego, sieci wodno-kanalizacyjnych oraz zmodernizowanych budynków oświatowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) został załatwiony w dniu 16 września 2013 r. w interpretacji nr ILPP1/443-520/13-4/AI.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.