Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.260.2024.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-17
Teza: W zakresie ustalenia czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółki Przejmowanej.
Słowa kluczowe: połączenie; przychód-powstanie przychodu; spółki-przejęcie spółki; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółki Przejmowanej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 9 lipca 2024 r. (wpływ do organu 9 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

1\. Opis Spółki Przejmującej - A. sp. z o.o. - kiedy Spółka powstała?

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Polski. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2023 r., poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Dzień kończący pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy to 30.06.2022 r. Przyjęty przez Wnioskodawcę rok podatkowy to okres od 1 lipca do 30 czerwca.

Wnioskodawca jest częścią operującej globalnie grupy A. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka B. zarejestrowana w Wielkiej Brytanii i operująca zgodnie z przepisami prawa brytyjskiego.

A. sp. z o.o. prowadzi w Polsce działalność w sektorze IT i zgodnie z klasyfikacją PKD, przeważającą działalność Wnioskodawcy stanowi działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62,01,Z).

(…)

Od lutego 2024 r. Wnioskodawca posiada 100% udziałów w kapitale polskiej spółki C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, których nabycie podyktowane było zamiarem rozszerzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce.

Wnioskodawca nie nabył ani nie objął udziałów w C. sp. z o.o. w wyniku wymiany udziałów ani też udziały te nie zostały przydzielone Wnioskodawcy w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

2\. Opis Spółki Przejmowanej - C. sp. z o.o.

C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „C.” lub „Spółka Przejmowana”) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę i zarząd na terenie Polski. C. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT. Rok podatkowy C. jest rokiem kalendarzowym zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT.

C., podobnie jak Wnioskodawca, działa w sektorze IT i prowadzi działalność związaną z oprogramowaniem (PKD 62,01,Z).

W dalszej części wniosku, A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. będą łącznie nazywane „Spółkami”.

3\. Reorganizacja

Mając na uwadze obecną strukturę grupy i sposób prowadzenia działalności przez A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. podjęto decyzję o przeprowadzeniu działań reorganizacyjnych prowadzących do skonsolidowania polskiego biznesu w ramach jednego podmiotu. Tym samym, zdecydowano o połączeniu Spółek w ramach którego A. sp. z o.o. jako Spółka Przejmująca przejmie C. sp. z o.o.

Połączenie, w tym kierunek połączenia, uznano za rozwiązanie optymalne z perspektywy administracyjnej, operacyjnej i biznesowej. Ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia Wnioskodawcy z C. sp. z o.o. nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Decyzja o połączeniu Spółek jest uzasadniona ekonomicznie – chodzi m.in. o uproszczenie struktury oraz zniesienie dodatkowych kosztów związanych z istnieniem dwóch spółek o zbliżonym profilu działalności. Za połączeniem przemawiają konkretne kwestie operacyjne - np. w niedługim czasie niektóre z kluczowych licencji na oprogramowania, udzielonych C. sp. z o.o. wygasają, a tym samym po stronie C. sp. z o.o. pojawi się konieczność zawarcia nowych umów z dostawcami, albowiem są to licencje niezbędne do prowadzenia działalności przez C. sp. z o.o.

Jednocześnie, A. sp. z o.o. jest stroną takich umów licencyjnych, ale bez prawa do udzielania sublicencji. W rezultacie Połączenia dojdzie więc do uproszczenia wielu procesów, a tym samym ograniczenia konieczności administracji osobnymi dostępami do systemów, zezwoleniami czy licencjami nadawanymi osobno dla każdej ze Spółek. W związku z powyższym, z biznesowego punktu widzenia, podjęto decyzję o połączeniu Spółek, aby minimalizować tego rodzaju czynności generujące dodatkowe koszty.

Mając na uwadze całokształt okoliczności, naturalna i w pełni uzasadniona wydaje się być decyzja o integracji A. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. w ten sposób, że na skutek połączenia A. sp. z o.o. jako spółka przejmująca przejmie swoją spółkę zależną. Obecna struktura grupy potwierdza zasadność takiego kierunku połączenia, podczas gdy funkcjonowanie dwóch odrębnych podmiotów w ówczesnym układzie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Tym samym, racjonalnym wydawało się podjęcie kroków zmierzających do reorganizacji grupy.

Niemniej jednak, pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Spółki spełniają wymagane przez przepisy prawa warunki do przeprowadzenia połączenia, w szczególności wynikające z art. 491 § 3 k.s.h. tj. żadna ze Spółek nie znajduje się w likwidacji, a tym samym nie rozpoczęła podziału majątku, jak również żadna ze Spółek nie znajduje się w upadłości.

Planowane jest dokonanie połączenia poprzez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 61 k.s.h. w ten sposób, że cały majątek C. sp. z o.o. zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa (dalej: „Połączenie”). W rezultacie Połączenia, Spółka Przejmowana straci byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Z perspektywy struktury własnościowej, będzie to połączenie wertykalne spółki-matki za spółką-córką. Obecnie oraz na dzień Połączenia, Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej, więc Połączenie zostanie przeprowadzone bez wydawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmującej (B.) w zamian za majątek Spółki Przejmowanej oraz bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Rozliczenie połączenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy nastąpi przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednakże składniki te dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

Na skutek planowanego Połączenia Spółek, Spółka Przejmująca na mocy art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej a ponadto na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

W tym miejscu, szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie powyższych regulacji, w zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca:

1) ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przejętych w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną) w wartości początkowej określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku po stronie Spółki Przejmującej, oraz

2) Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków na tych samych zasadach jak miało to miejsce w Spółce Przejmowanej.

Po przeprowadzeniu Połączenia, główne cele działalności Wnioskodawcy zostaną zachowane z uwzględnieniem kontynuacji działalności Spółki Przejmowanej.

Tym samym, po stronie A. sp. z o.o. jako Spółki Przejmującej i będącej następcą prawnym i podatkowym C. sp. z o.o. powstała konieczność potwierdzenia skutków podatkowych Połączenia w zakresie rozpoznawania przychodów dla celów podatkowych po stronie Spółki Przejmującej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

W piśmie z 9 lipca 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że ani głównym, ani jednym z głównych celów połączenia spółek nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w punkcie 3. Opisu zdarzenia przyszłego „Reorganizacja” Wnioskodawca potwierdza, że decyzja o połączeniu Spółek jest uzasadniona ekonomicznie.

Planowane jest dokonanie połączenia poprzez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 61 k.s.h. w ten sposób, że cały majątek C. sp. z o.o. zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa (dalej: „Połączenie”). W rezultacie Połączenia, Spółka Przejmowana straci byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe w wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Mając na uwadze, że sfomułowanie „wartość rynkowa majątku” do którego odwołuje się tutejszy Urząd nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawowych (w art. 4 Ustawy o CIT zdefiniowano jedynie pojęcie składników majątkowych), Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa majątku C. sp. z o.o. rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych tej spółki pomniejszona o związane z nimi zobowiązania nie przewyższy ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Wartość aktywów Spółki Przejmowanej oraz wartość jej zobowiązań były brane pod uwagę przy określaniu ceny jaką Spółka Przejmująca zapłaciła za udziały w Spółce Przejmowanej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że określając cenę jaką Wnioskodawca uiścił za udziały brał on pod uwagę zarówno te składniki majątku, które są ujawnione na bilansie Spółki Przejmowanej jak i wartości, które nie są w bilansie ujęte, jak np. renomę spółki, know-how, klientelę, wyszkolenie pracowników, pozycję rynkową, etc. Pozycje te nie były również ujmowane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną i nie zostaną rozpoznane ani dla celów bilansowych ani dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednakże składniki te dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

**Pytanie**

Czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółki Przejmowanej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy na skutek Połączenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d, art. 12 ust. 1 pkt 8f, ani też na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba lub też art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m bądź art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT.

Według Wnioskodawcy połączenie przez przejęcie spółki C. sp. z o.o. przez A. sp. z.o.o., o którym mowa w przedmiotowym wniosku - ma charakter neutralny podatkowo na gruncie przepisów Ustawy o CIT w zakresie w jakim wartość majątku Spółki Przejmowanej odpowiada procentowemu udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia.

Uzasadnienie

Zasady łączenia spółek kapitałowych zostały uregulowane w art. 491 i następnych k.s.h. W myśl art. 491 § 1 k.s.h. spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą oraz ze spółkami osobowymi.

Połączenie może być dokonane m.in. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - tzw. łączenie przez przejęcie na mocy art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.

Z kolei w myśl art. 515 § 1 k.s.h. połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje w spółce przejmowanej.

Wskazany wyżej tryb połączenia ma mieć zastosowanie w analizowanym przypadku, ponieważ Wnioskodawca na moment połączenia będzie jedynym wspólnikiem C. sp. z o.o., tj. posiadać będzie 100% udziałów w spółce, którą przejmie na skutek połączenia. W wyniku takiego przejęcia nie dojdzie do podwyższenia kapitału Spółki Przejmującej ani nie zostaną wydane żadne nowe udziały w kapitale tej Spółki. W konsekwencji na mocy art. 493 § 1 k.s.h., Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu ujawnienia połączenia w KRS. Wpis połączenia do rejestru wywoła skutek wykreślenia Spółki Przejmowanej, a z uwzględnieniem art. 507 k.s.h. A. sp. z o.o. wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki C. sp. z o.o.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa - Ordynacja podatkowa, zgodnie z jej art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f Ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Za przychody z zysków kapitałowych ustawa uznaje w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym zgodnie z lit. m ww. artykułu - przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT ustawodawca wskazał, że przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Połączenie zostanie przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej. Zgodnie z art. 514 § 1 k.s.h., Spółka Przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej. W ramach Połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów Spółki Przejmującej na rzecz jej udziałowca ani do emisji udziałów, dlatego też art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba po stronie Spółki Przejmującej.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednakże, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodu nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT powyższego wyłączenia z przychodów opodatkowanych nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółce jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 14 Ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 Ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, jak wskazano w art. 12 ust. 15 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 16 Ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Tym samym, na gruncie powyższych przepisów, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki Przejmującej w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (w kwocie przewyższającej wartość podatkową tych składników majątku), jeśli zostaną spełnione będą łącznie cztery przesłanki, to jest:

1) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej;

2) Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

3) Połączenie Spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych; oraz

4) zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, to jest są podatnikami mającymi siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i podlegają na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wypełniają przesłankę wymienioną w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

W zakresie pierwszego warunku wskazać jeszcze należy, że zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Ponadto, odnosząc się do zakresu przedmiotowego art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej należy podkreślić, że wskazany przepis posługuje się pojęciem „wszelkich przewidzianych w przepisach prawa podatkowego praw i obowiązków”. Termin „przepisy prawa podatkowego” został zdefiniowany w art. 3 pkt 2 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym oznacza przepisy ustaw podatkowych (np. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei na podstawie art. 3 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Co więcej, na podstawie art. 93d Ordynacji Podatkowej, art. 93 Ordynacji Podatkowej, ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego oraz porozumienia inwestycyjnego. Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Należy zatem wskazać, że na podstawie art. 93 § 1 i 2 w zw. z art. 93e Ordynacji Podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, chyba że przepisy odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska stanowią inaczej.

Tym samym, mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta.

W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. Spółka Przejmująca) od początku był ich stroną. Jest to zatem nabycie translatywne oraz pod tytułem ogólnym, ponieważ dotyczy praw już istniejących, jak również następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego.

Ponadto przepisy Ustawy o CIT zawierają regulacje dotyczące zasady wyceny składników majątkowych w przypadku połączenia spółek. Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Wskazany przepis przewiduje zatem zasadę kontynuacji, w myśl której, następca prawny ma obowiązek uwzględni wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętą przez swego poprzednika prawnego.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 18 Ustawy o CIT, art. 16g ust. 9 Ustawy o CIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego. Tym samym, treść art. 16g ust. 18 Ustawa o CIT nie tylko nie ogranicza zasady sukcesji uniwersalnej wynikającej z przepisów Ordynacji Podatkowej, lecz ustanawia wymóg przyjęcia przez następcę prawnego wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wynikających z ksiąg poprzednika prawnego. Również w zakresie amortyzacji art. 16h ust. 3 Ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia (przejęcia), dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony lub połączony.

Powyższe regulacje dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ale w ocenie Wnioskodawcy zasady dotyczące wszelkich pozostałych aktywów powinny być analogiczne. Tym samym na podstawie analogii do powyższych przepisów oraz zasady sukcesji uniwersalnej kontynuacja wyceny znajdzie również zastosowanie do innych składników niż środki trwałe.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2020 r., 0114-KDIP2-2.4010.29.2020.1.AM w której organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia. Tym samym z mocy prawa Spółka Przejmująca po Połączeniu, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej tj. w wyniku planowanego połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątku przejmowanego przez Spółkę Przejmującą od Spółki Przejmowanej a Spółka Przejmująca będzie kontynuować zasady wyceny podatkowej i amortyzacji (jeśli wystąpi) stosowane przez Spółkę Przejmowaną do dnia Połączenia.

Jednocześnie, z uwagi na okoliczność, że Spółka Przejmująca jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT) składniki majątkowe należące do Spółek Przejmowanych, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostaną przypisane do prowadzonej działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Natomiast w zakresie przesłanki trzeciej, jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem Wniosku, Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania co należy traktować jako przedstawiony przez Wnioskodawcę element opisu zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do przesłanki czwartej, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, zarówno Spółka Przejmująca jak i Przejmowana są spółkami posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Polski, a także obie Spółki podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, mając na uwadze, że:

*   Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej, w wartości nie wyższej od wartości rynkowej tych składników (z wyjątkiem składników, do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT),
*   Spółka Przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółki Przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,
*   Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz
*   zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółka przejmowana są podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT

w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Według Wnioskodawcy, dla celów stosowania regulacji zawartych zarówno w art. 12 ust. 1 pkt 8c, jak i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, definicja majątku podmiotu przejmowanego powinna być rozumiana jako wartość rynkowa majątku, rozumianego jako zbiór aktywów i pasywów, ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny.

Pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT. Zgodnie jednak z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, majątek w przypadku sukcesji należy rozumieć szeroko, z uwzględnieniem zarówno aktywów, jak i pasywów jednostki. Oznacza to, że wartość przejętych aktywów ustalona metodą wyceny rynkowej powinna być pomniejszona o ewentualne zobowiązania. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2022 r., sygn.0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.326.2021.3.AR,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2021 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.95.2021.1.AR.

Mimo, że przytoczone powyżej interpretacje indywidualne odnosiły się do definicji „wartości majątku” w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, w opinii Wnioskodawcy, w ten sam sposób należy rozumieć wartość majątku na potrzeby art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, bowiem w obydwu przypadkach ustawodawca posługuje się określeniem „wartość rynkowa majątku”. Natomiast, w myśl art. 4a pkt 16a Ustawy o CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku, w wyniku Połączenia, tj. nie dojdzie do emisji nowych udziałów to nie zaistnieje żadna wartość emisyjna będąca elementem normy z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT (tj. elementem jej hipotezy). W celu stosowania wspomnianego przepisu, konieczne jest, aby w danym zdarzeniu istniały obie porównywane wartości. W konsekwencji przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania i nie powstanie przychód na jego podstawie. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW),
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r. sygn., 01111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

W związku z faktem, iż Spółka Przejmująca będzie posiadać 100% w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej w wyniku Połączenia nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art.12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

W świetle powyższych przepisów ustawy o CIT oraz okoliczności opisanych w zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z planowanym Połączeniem nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie Ustawy o CIT. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że tożsame stanowisko dotyczące przepisów analizowanych na potrzeby niniejszego wniosku zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) m.in. w:

*   interpretacji DKIS wydanej 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.52.2022.2.IZ,
*   interpretacji DKIS wydanej 29 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW,
*   interpretacji DKIS wydanej 4 stycznia 2023 r., sygn. 01111-KDIB2-1.4010.639.2022.1.MKU,
*   interpretacji DKIS wydanej 28 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.109.2023.2.AW,
*   interpretacji DKIS wydanej kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK,
*   interpretacji DKIS wydanej kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.84.2024.3.KK,
*   interpretacji DKIS wydanej kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.85.2024.3.KK,
*   interpretacji DKIS wydanej marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.28.2024.2.AW.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

Połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W świetle art. 5151 KSH:

§ 1. Połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

§ 2. W przypadku gdy jeden wspólnik posiada pośrednio wszystkie udziały albo akcje w spółce przejmowanej, a połączenie następuje bez przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej, wierzyciel nieuczestniczącej w połączeniu spółki posiadającej bezpośrednio wszystkie udziały albo akcje spółki przejmowanej może żądać od tej spółki zabezpieczenia swoich roszczeń w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia, jeżeli uprawdopodobni, że ich zaspokojenie jest zagrożone przez połączenie.

§ 3. W razie sporu sąd właściwy według siedziby nieuczestniczącej w połączeniu spółki, o której mowa w § 2, rozstrzyga o udzieleniu zabezpieczenia na wniosek wierzyciela, złożony w terminie dwóch miesięcy od dnia ogłoszenia planu połączenia.

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Brzmienie wyżej powołanego przepisu wskazuje, że ma on zastosowanie w sytuacji, gdy dochodzi do podziału spółek będących osobami prawnymi. Tymczasem, jak wynika z wniosku, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z podziałem lecz połączeniem spółek. Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów. Zatem zastrzeżenie w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział;

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d oraz pkt 8f ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

*   „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
*   „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
*   „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji);

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwość budzi kwestia ustalenia, czy w wyniku opisanego połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółki Przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo dokonanie połączenia poprzez przejęcie na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 516 § 61 k.s.h. w ten sposób, że cały majątek C. sp. z o.o. zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą - Wnioskodawcę w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot prawa. W rezultacie Połączenia, Spółka Przejmowana straci byt prawny bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a Spółka Przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że rozliczenie połączenia w księgach rachunkowych Wnioskodawcy nastąpi przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.). Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednakże składniki te dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT). Na skutek planowanego Połączenia Spółek, Spółka Przejmująca na mocy art. 494 § 1 k.s.h. oraz art. 93 § 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej a ponadto na skutek sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W zakresie przejmowanych na skutek połączenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, i pozostałych składników majątkowych Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca:

1) ustali wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (przejętych w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną) w wartości początkowej określonej w ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych księgach podatkowych Spółki Przejmowanej, a tym samym na skutek łączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanego majątku po stronie Spółki Przejmującej, oraz

2) Spółka Przejmująca będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od powyższych środków na tych samych zasadach jak miało to miejsce w Spółce Przejmowanej.

Nadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że Spółka Przejmująca przyjmie składniki majątkowe w wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że wartość rynkowa majątku C. sp. z o.o. rozumiana jako wartość rynkowa składników majątkowych tej spółki pomniejszona o związane z nimi zobowiązania nie przewyższy ceny nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym. Wartość aktywów Spółki Przejmowanej oraz wartość jej zobowiązań były brane pod uwagę przy określaniu ceny jaką Spółka Przejmująca zapłaciła za udziały w Spółce Przejmowanej. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że określając cenę jaką Wnioskodawca uiścił za udziały brał on pod uwagę zarówno te składniki majątku, które są ujawnione na bilansie Spółki Przejmowanej jak i wartości, które nie są w bilansie ujęte, jak np. renomę spółki, know-how, klientelę, wyszkolenie pracowników, pozycję rynkową, etc. Pozycje te nie były również ujmowane dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmowaną i nie zostaną rozpoznane ani dla celów bilansowych ani dla celów podatkowych przez Spółkę Przejmującą.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednakże składniki te dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

W pierwszej kolejności należy odnieść się do możliwości powstania przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT. Wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie 100% udziałowcem spółki przejmowanej.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W związku z powyższym, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezzasadne.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba po stronie Spółki Przejmującej.

Odnosząc się natomiast do możliwości powstania przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

We wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednakże składniki te dla celów podatkowych Spółka Przejmująca przyjmie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przyporządkuje do działalności prowadzonej na terytorium Polski (tj. składniki majątku o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT).

Zatem, jeżeli ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartości przyjęte dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej powstanie co do zasady przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca wskazuje, że wartość ta wynikać będzie z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stwierdzeniem, że przychód powstały na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, będzie korzystał z wyłączenia przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT ze względu na spełnienie przez Wnioskodawcę warunków wskazanych w tym przepisie.

Natomiast przechodząc do kwestii możliwości powstania przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT oraz możliwości powstania przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, wskazać należy, że ww. przepisy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że w związku z planowanym połączeniem nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, gdyż Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) będzie 100% udziałowcem spółki przejmowanej. W przypadku łączenia spółki przejmowanej z jedynym ich udziałowcem, nie może dojść do objęcia przez spółkę przejmującą własnych udziałów za udziały w spółkach przejmowanych, co wprost wynika z przepisów KSH - art. 514. W związku z planowanym połączeniem nie dojdzie także do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz wydania udziałów, na zasadach określonych w art. 515 KSH.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stwierdzeniem, że planowane połączenie ze spółką, w których Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym podmiotu przejmowanego nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w dodanym od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawca w Spółce Przejmowanej będzie posiadał prawo do co najmniej 10% zysku, bowiem jak wynika z wniosku będzie 100% wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Zatem znajdzie do niego zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ww. ustawy.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Wobec powyższego zgodzić się należy z Państwa stwierdzeniem, że w wyniku Połączenia nie powstanie dla Spółki przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art.12 ust. 4 pkt 3f Ustawy o CIT.

W świetle powyższych przepisów Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy jako Spółki Przejmującej dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania na gruncie ustawy o CIT z tytułu przejęcia majątku Spółki Przejmowanej należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w zdarzeniu przyszłym Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).