Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-477/15-4/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: opodatkowania umowy dzierżawy Skateparku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze Skateparkiem.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; faktura-faktura VAT; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta, reprezentowanego przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 22 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 4 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania umowy dzierżawy Skateparku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze Skateparkiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania umowy dzierżawy Skateparku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze Skateparkiem. Wniosek został uzupełniony pismem z 4 września 2015 r. (data wpływu 9 września 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Miasto X (dalej: Miasto) jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów usług (dalej: VAT).

Działalność Miasta obejmuje, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), zadania własne m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Miasto planuje realizację inwestycji w zakresie budowy Skateparku. Zakończenie inwestycji planowane jest na drugą połowę 2015 r. Wartość netto przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN.

Poniesione w tym zakresie wydatki inwestycyjne związane będą w szczególności z wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, etc. Przedmiotowe wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto odpłatnie udostępni Skatepark na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Aktywności Lokalnej w X (dalej: MOKSiAL), będącego samorządową instytucją kultury, działającego w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 110, poz. 721, z późn. zm.), ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej (tekst jednolity: Dz.U. z 2007 r., Nr 226, poz. 1675, ze zm.) oraz statutu. MOKSiAL posiada osobowość prawną. Ze względu na relatywnie niskie obroty, nieprzekraczające określonego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) limitu zwolnienia podmiotowego, MOKSiAL nie został zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Taki właśnie sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku Miasto ustaliło już niegdyś, jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Jest on zgodny z dotychczasową praktyką Miasta w zakresie wykorzystywania obiektów sportowych na jego terenie. Już od kilku lat bowiem Miasto dzierżawi inne obiekty sportowe na rzecz MOKSiAL.

Z tytułu odpłatnego udostępniania Skateparku Miasto będzie wystawiać na rzecz MOKSiAL faktury VAT, które następnie będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Miasto będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

W przyszłości Miasto może ponadto ponosić kolejne wydatki związane ze Skateparkiem, zarówno wydatki inwestycyjne jak i bieżące.

W piśmie z 4 września 2015 r. Wnioskodawca wyjaśnił co następuje.

Pytanie nr 2 dotyczy wydatków ponoszonych w szczególności przed zawarciem umowy dzierżawy – inwestycja Miasta polega bowiem na budowie Skateparku od podstaw, tj. wytworzeniu przedmiotu przyszłej dzierżawy.

Umowa dzierżawy Skateparku zostanie zawarta wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania – Miasto nie planuje wykorzystywać Skateparku w inny sposób.

Jednocześnie Miasto pragnie wskazać, iż niewykluczone, że po zawarciu umowy dzierżawy będzie ono ponosiło inne wydatki na Skatepark – zarówno bieżące jak i inwestycyjne. Pytanie nr 2 dotyczy również wydatków ponoszonych po zawarciu umowy dzierżawy.

Praktyką Miasta jest odliczanie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W odniesieniu natomiast stricte do wydatków związanych ze Skateparkiem, Miasto dotychczas nie ponosiło w tym zakresie istotnych wydatków. Ponadto, Miasto chciałoby w szczególności w pierwszej kolejności potwierdzić ewentualnie przysługujące mu prawo do odliczenia VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przez Miasto Skateparku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MOKSiAL będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy z MOKSiAL, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze Skateparkiem?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie przez Miasto Skateparku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MOKSiAL będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.
2.  W związku z zawarciem umowy dzierżawy z MOKSiAL Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze Skateparkiem.

UZASADNIENIE

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W świetle powyższych regulacji, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Miasta w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. udostępnienia Skateparku na rzecz MOKSiAL, na podstawie zawartej z nim umowy dzierżawy, Miasto będzie działać w roli podatnika VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze fakt, iż planowana przez Miasto czynność polegająca na dzierżawie Skateparku nie będzie stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Miasto wykonywać będzie usługę dzierżawy na rzecz MOKSiAL za wynagrodzeniem i działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Miasto pragnie przy tym podkreślić, iż wskazany powyżej sposób traktowania usługi dzierżawy, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 9 września 2014 r. sygn ILPP5/443-148/14-2/KG w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „Świadczenie przez Gminę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa) udostępniania obiektu szatni, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT”.

Podobne stanowisko w zakresie usługi dzierżawy zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2014 r. sygn. IPTPP4/443-486/14-2/JM, Organ potwierdził, że: „usługa dzierżawy budynku na rzecz podmiotu zewnętrznego jest/będzie czynnością cywilnoprawną, dla której Wnioskodawca występuje/będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana jest/będzie jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zajął, w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. ITTP1/443-636/14/MN, stwierdzając, iż: „w przypadku świadczenia usług na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze na rzecz GOK, Gmina będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Zatem czynności te w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane będą jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy”.

Stanowisko Miasta znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. IPTPP1/443-641/13/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „czynność udostępniania przez Gminę przedmiotowej Sali gimnastycznej na rzecz GOKiR w drodze odpłatne go świadczenia usług dzierżawy, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Reasumując, zdaniem Miasta udostępnienie przez Miasto Skateparku na rzecz MOKSiAL na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. W opinii Miasta transakcja ta nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu świadczenia usług dzierżawy Skateparku Miasto będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenie to będzie wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. umowy dzierżawy. W konsekwencji uznać należy, iż Miasto będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, zdaniem Miasta usługi takie nie korzystają ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Miasta, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Miasta istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi ponoszonymi na przedmiotowy Skatepark z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług dzierżawy. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, aby Miasto mogło dzierżawić obiekt zaniedbany, niespełniający odpowiednich standardów umożliwiających wykorzystywanie go do działalności w zakresie rozwoju sportu.

Wobec powyższego, w ocenie Miasta także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT – w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących w zakresie Skateparku – należy uznać za spełnioną.

Ponadto Miasto pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Miasto pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Miasta, nie powinno być ono traktowane inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Miasto, jako czynny podatnik VAT, zobowiązane będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi dzierżawy Skateparku, powinno ono mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość jej świadczenia.

Dodatkowo Miasto pragnie wskazać, iż przedstawione przez nie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 maja 2014 r. sygn. ILPP1/443-230/14-3/AI, w której Organ stwierdził, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w zakresie modernizacji Stadionu oraz pozostałych wydatków związanych ze Stadionem ponoszonych od momentu wdrożenia planowanego rozwiązania w postaci dzierżawy, bowiem przedmiotowa inwestycja będzie służyła wykonywaniu czynności opodatkowanych”.

Podobne stanowisko zajął:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2014 r. sygn. IPTPP4/443-486/14-3/JM, w której Organ wskazał, iż: „Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budynkiem wydzierżawianym na rzecz podmiotu zewnętrznego, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a poniesione i planowane wydatki inwestycyjne służą/będą służyć czynnościom opodatkowanym”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP4/443-732/14-4/JM, w której stwierdził, że: „Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z dzierżawionymi budynkami na rzecz podmiotów zewnętrznych na cele prowadzenia działalności gospodarczej na cele niepublicznej przychodni/niepublicznego ośrodka zdrowia należy, iż w przedmiotowej sprawie są/zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony. Jak wskazał we wniosku Wnioskodawca – jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki, o których mowa we wniosku mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi, tj. dzierżawą budynków podmiotom zewnętrznym na cele prowadzenia działalności gospodarczej – niepublicznej przychodni/niepublicznego ośrodka zdrowia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2014 r. sygn. ILPP5/443-148/14-4/KG zgodził się z gminą, iż: „na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie – czynnemu, zarejestrowanemu podatnikowi VAT – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wyposażenie budynku szatni oraz wydatków związanych z jego bieżącym utrzymaniem”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. ITPP2/443-342/14/AJ, w której organ stwierdził, że: „Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ zakup towarów i usług ma i będzie miał związek ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawą stadionu). Fakt nie skorzystania z przysługującego uprawnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, skutkuje tym, że Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. IPTPP1/443-641/13-5/RG, w której stwierdził, że: „Gmina ma prawo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy – do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z budową i utrzymaniem Sali, z uwagi na fakt, że opisana Inwestycja będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych – odpłatnego świadczenia usług dzierżawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2013 r. sygn. LPTPP2/443-640/13-3/JS, w której Organ stanął na stanowisku, że: „Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od przyszłych wydatków inwestycyjnych ponoszonych od momentu planowanego udostępnienia Pływalni, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, ponieważ Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przyszłe wydatki będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, uznał, iż: „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. ITPP2/443-1390a/11/RS, w której stwierdził, iż: „realizowana inwestycja w zakresie budowy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (całe obszary A i D) będzie związana z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawą), Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jej realizację”.

Zatem, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, w ocenie Miasta, w związku z zawarciem umowy dzierżawy z MOKSiAL, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze Skateparkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   opodatkowania umowy dzierżawy Skateparku – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych ze Skateparkiem – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto planuje realizację inwestycji w zakresie budowy Skateparku. Zakończenie inwestycji planowane jest na drugą połowę 2015 r. Wartość netto przedmiotowej inwestycji przekroczy 15 tys. PLN. Poniesione w tym zakresie wydatki inwestycyjne związane będą w szczególności z wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, etc. Przedmiotowe wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto odpłatnie udostępni Skatepark na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury, Sportu i Aktywności Lokalnej w X (dalej: MOKSiAL), będącego samorządową instytucją kultury. Taki sposób wykorzystywania przedmiotowego majątku Miasto ustaliło już niegdyś, jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji. Jest on zgodny z dotychczasową praktyką Miasta w zakresie wykorzystywania obiektów sportowych na jego terenie. Już od kilku lat bowiem Miasto dzierżawi inne obiekty sportowe na rzecz MOKSiAL. Z tytułu odpłatnego udostępniania Skateparku Miasto będzie wystawiać na rzecz MOKSiAL faktury VAT, które następnie będzie ujmować w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu dokonywania przedmiotowych czynności Miasto będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy odpłatne udostępnienie przez Miasto Skateparku na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MOKSiAL będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W konsekwencji, ponieważ dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z powyższej definicji wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie realizowane przez Miasto świadczenie polegające na udostępnieniu Skateparku na podstawie umowy dzierżawy, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl natomiast § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Zatem należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub zastosowania obniżonej stawki podatku od podatku, dla usług odpłatnej dzierżawy jak opisana we wniosku, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, w wysokości 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnienie przez Miasto Skateparku na rzecz MOKSiAL na podstawie umowy dzierżawy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest zarejestrowane jako czynny podatnik podatku od towarów usług. Miasto planuje realizację inwestycji w zakresie budowy Skateparku. Poniesione w tym zakresie wydatki inwestycyjne związane będą w szczególności z wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, etc. Przedmiotowe wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Miasto odpłatnie udostępni Skatepark na podstawie umowy dzierżawy na rzecz MOKSiAL. W przyszłości Miasto może ponadto ponosić kolejne wydatki związane ze Skateparkiem, zarówno wydatki inwestycyjne jak i bieżące. Ponadto Miasto wskazało, że pytanie nr 2 dotyczy wydatków ponoszonych w szczególności przed zawarciem umowy dzierżawy – inwestycja Miasta polega bowiem na budowie Skateparku od podstaw, tj. wytworzeniu przedmiotu przyszłej dzierżawy. Umowa dzierżawy Skateparku zostanie zawarta wraz z oddaniem inwestycji do użytkowania – Miasto nie planuje wykorzystywać Skateparku w inny sposób. Jednocześnie Miasto wskazuje, iż niewykluczone, że po zawarciu umowy dzierżawy będzie ponosiło inne wydatki na Skatepark – zarówno bieżące jak i inwestycyjne. Pytanie nr 2 dotyczy również wydatków ponoszonych po zawarciu umowy dzierżawy. Praktyką Miasta jest odliczanie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wykonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT. W odniesieniu natomiast stricte do wydatków związanych ze Skateparkiem, Miasto dotychczas nie ponosiło w tym zakresie istotnych wydatków. Ponadto, Miasto chciałoby w szczególności w pierwszej kolejności potwierdzić ewentualnie przysługujące mu prawo do odliczenia VAT.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy z MOKSiAL, Miastu będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych ze Skateparkiem ponoszonych przed jak i po zawarciu umowy dzierżawy.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ:

*   Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w zakresie odpłatnego udostępniania Skateparku na na rzecz MOKSiAL na podstawie umowy dzierżawy;
*   wydatki na zakup towarów i usług w ramach Inwestycji poniesione przez Miasto będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT realizowanymi od samego początku, tj. bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji.

Podsumowując, Miasto, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie uprawnione do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług w ramach realizacji Inwestycji – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.