Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.287.2019.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: 1. Uznanie świadczenia odpłatnych usług udostępniania pomieszczeń znajdujących się w budynku Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. 2. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2019 r. (data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 14 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego najmu pomieszczeń w budynku Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Miasto jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowany jest zespół pałacowo-parkowy, w tym budynek pałacu (dalej jako: „Pałac”). Pałac jest obecnie wykorzystywany przez Miasto do czynności:

1.  opodatkowanych VAT - odpłatny wynajem pomieszczeń Pałacu na rzecz podmiotów zewnętrznych (dalej: „Część komercyjna”),
2.  niepodlegających VAT - użyczenie pomieszczenia Pałacu na rzecz zainteresowanych (dalej: „Część użytkowa”).

Miasto nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania. Pałac jest również wykorzystywany na potrzeby Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: „MOSiR”), który korzysta z podmiotowości Miasta na gruncie VAT. Poza powyższym wykorzystaniem, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta, które korzystają z podmiotowości Miasta na gruncie VAT.

Miasto zrealizowało następujące inwestycje w Pałac:

1.  „Remont …”. Remont objął roboty budowlane, prace konserwatorskie i restauratorskie. W tym zakresie Miasto pozyskało dotację celową od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków;
2.  „Remont …” - zakres inwestycji objął w szczególności rusztowania i prace przygotowawcze, czyszczenie i prace tynkarskie, renowację profili ciągnionych, sztukaterie, obróbki blacharskie, prace malarskie, wymianę okien i remont stolarki drzwiowej, schody zewnętrzne. W tym zakresie Miasto podpisało umowę w zakresie dotacji ze środków Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego;
3.  „Konserwacja …”. W tym zakresie Miasto pozyskało dotację celową od Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków.

Miasto planuje również realizację inwestycji obejmującej rewitalizację rynku Miasta oraz korpusu głównego Pałacu. W zakresie w jakim inwestycja ta odnosi się do rynku Miasta nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku (Miasto wnosi o potwierdzenie skutków podatkowych jedynie w odniesieniu do części inwestycji obejmującej korpus główny Pałacu). Miasto planuje złożyć wniosek o dofinansowanie ww. inwestycji.

Wszystkie wskazane powyżej inwestycje będą dalej łącznie określane jako: „Inwestycje”.

W związku z realizacją ww. Inwestycji i dokonywania (A) czynności opodatkowanych VAT oraz (B) występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu, Miasto poniosło/poniesie szereg wydatków na nabycie towarów i usług związanych z Inwestycją, jednocześnie związanych z działalnością gospodarczą (czynnościami A - czynnościami opodatkowanymi VAT) oraz działalnością inną niż gospodarcza (występującymi zdarzeniami B - niepodlegającymi VAT), z tytułu których kontrahenci (czynni podatnicy VAT) wystawili/wystawią na rzecz Miasta faktury z wykazanymi kwotami VAT. Miasto nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności A lub też zdarzeń B np. materiały i usługi budowlane/remontowe zakupione na potrzeby Inwestycji itp. (dalej łącznie: „Wydatki Mieszane”). Ponadto Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki bieżące związane z utrzymaniem Pałacu, mogą to być w szczególności: zakup mediów, utrzymanie porządku i czystości, drobne bieżące naprawy, ochrona obiektu itp.

Wartość początkowa inwestycji w Pałac, których dotyczy niniejszy wniosek o interpretację przekracza 15 tys. zł.

Miasto ma sprecyzowaną koncepcję wykorzystywania Pałacu tj. posiada umowy z najemcami lokali i wykorzystuje pomieszczenia Pałacu na cele komercyjne i użytkowe. Stan taki miał miejsce również w momencie ponoszenia wydatków na Inwestycje. W przyszłości może dochodzić do zmian w stopniu udostępnienia poszczególnych pomieszczeń Pałacu na cele najmu lub użyczenia.

Miasto uznało, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: Rozporządzenie) nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nic działalności w Pałacu i dokonywanych przez nie nabyć (Wydatki Mieszane). Opiera się on (sposób określenia proporcji z Rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Pałacu (ma związek z działalnością wykonywaną w reżimie publiczno-prawnym). Innymi słowy, nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących Inwestycji.

Zdaniem Miasta, inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. W związku z wykorzystaniem przez Miasto Pałacu zarówno w ramach odpłatnego wynajmu opodatkowanego VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych - Część komercyjna, jak i nieodpłatnie - Część użytkowa, zdaniem Miasta specyfikę działalności w tym zakresie lepiej odzwierciedla udział powierzchniowy w jakim Pałac jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej. W konsekwencji, w takim przypadku w opinii Miasta będzie ono mogło zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, tzw. „klucz powierzchniowy” skalkulowany zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Klucz ten zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym zostanie skalkulowany jako proporcja średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania organu udzielono następujących wyjaśnień:

1\. Od kiedy Miasto poniosło/ponosi wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami dotyczącymi budynku Pałacu, o których mowa w pkt 1, 2, 3 wniosku, a także czy i jaki związek przyczynowo-skutkowy istnieje pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (w tym czy wynajem pomieszczeń dotyczy „skrzydła zachodniego pałacu”?

Miasto poniżej wskazuje kiedy poniosło pierwsze wydatki związane ze zrealizowanymi inwestycjami dotyczącymi zachodniego skrzydła Pałacu:

1.  „Remont …” – wrzesień 2018 r.;
2.  „Remont …” - lipiec 2018 r.;
3.  „Konserwacja …” - październik 2018 r.

Miasto będzie wykorzystywało efekty realizacji wszystkich ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajmu powierzchni Pałacu, w tym skrzydła zachodniego (w skrzydle zachodnim ma miejsce wynajem). W konsekwencji istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a obrotem z tytułu wynajmu powierzchni skrzydła zachodniego Pałacu. Miasto realizuje ww. inwestycje w celu zwiększenia atrakcyjności wynajmowanych powierzchni, co powinno przełożyć się na zwiększenie obrotów z tytułu wynajmu.

2\. Czy i jaki związek przyczynowo-skutkowy będzie istniał pomiędzy planowanymi zakupami towarów i usług dotyczącymi rewitalizacji korpusu głównego Pałacu a powstaniem obrotu z tytułu czynności opodatkowanych?

Zgodnie z projektem inwestycji, część powierzchni korpusu głównego Pałacu, podobnie jak zachodnie oraz wschodnie skrzydło Pałacu, będzie przedmiotem odpłatnego najmu, co przyczyni się do powstania obrotu z tytułu czynności opodatkowanych. W tym zakresie Miasto przewiduje powstanie przestrzeni przeznaczonej dla kawiarni, której powierzchnia (przeznaczona na wynajem) ma wynieść ok. 387 m2. Obecnie wykorzystywana powierzchnia korpusu głównego Pałacu stanowiąca ok. 386 m2 jest przedmiotem użyczenia na rzecz różnych podmiotów (szersze wyjaśnienia co do istoty użyczenia Miasto przedstawia poniżej).

3\. Jaka jednostka organizacyjna Miasta rozlicza obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych?

Obrót opodatkowany podatkiem VAT z tytułu najmu pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych rozliczany jest przez Urząd Miasta.

4\. Czy odpłatny najem któregokolwiek z pomieszczeń na rzecz podmiotów zewnętrznych w budynku Pałacu związany jest z realizacją zadań własnych Miasta, o których mowa art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.)? Należy wskazać jaki jest cel wynajmu określony w umowie?

Miasto pragnie wskazać, że podmioty korzystające z odpłatnego najmu pomieszczeń takie jak Państwowa Szkoła Muzyczna, Biuro P. i siedziba \`(...)\` (skrzydło zachodnie) oraz Archiwum P. (skrzydło wschodnie) realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (np. kultura, edukacja publiczna, wdrażanie programów pobudzania aktywności obywatelskiej, porządek publiczny i bezpieczeństwo obywateli). Należy jednak podkreślić, iż wskazane powyżej podmioty nie są powiązane z Miastem organizacyjnie, czy też finansowo (w szczególności Miasto nie wynajmuje powierzchni instytucji kultury, bądź placówce oświatowej utworzonej przez Miasto).

Ponadto zgodnie z art. 7 ww. ustawy zadaniem własnym Miasta jest gospodarka nieruchomościami oraz utrzymanie gminnych obiektów, które to sprawy bezpośrednio wiążą się z wynajmem należącego do Miasta mienia.

Cel wynajmu wskazany w umowach z najemcami to wykorzystanie na potrzeby pomieszczeń administracyjno-biurowych w celu prowadzenia działalności statutowej. Przykładowo w przypadku Państwowej Szkoły Muzycznej cel wskazany w umowie to działalność statutowa kulturalno-oświatowa.

Dodatkowo Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

5\. Jaka jest całkowita powierzchnia budynku Pałacu, a jaka powierzchnia obiektu jest/będzie przedmiotem odpłatnego najmu?

Całkowita powierzchnia Pałacu to 4.813,97 m2, jednak ze względu na zły stan techniczny Pałacu oraz brak podmiotów zainteresowanych użytkowaniem części powierzchni Pałacu, całkowita powierzchnia Pałacu będąca obecnie przedmiotem udostępnienia innym podmiotom (zarówno tytułem wynajmu, jak i użyczenia) wraz z powierzchniami wspólnymi jest mniejsza.

Powierzchnia będąca obecnie przedmiotem odpłatnego najmu to 1.546,53 m2 (bez planowanej kawiarni). Natomiast powierzchnia będąca obecnie przedmiotem użyczenia to 751,53 m2.

Z kolei tzw. powierzchnie wspólne wynoszą 563,03 m2. Powierzchnia ta obejmuje klatki schodowe, korytarze oraz toalety, które służą zarówno podmiotom wynajmującym, jak i biorącym w użyczenie (korzystać z nich może wspólnie więcej niż jeden najemca/biorący w użyczenie). W przypadku klatek schodowych, korytarzy i toalet, które służą jedynie konkretnym najemcom/biorącym w użyczenie i które są umownie wynajmowane/oddane w użyczenie na rzecz poszczególnych podmiotów (inne podmioty nie korzystają z tych powierzchni), ich powierzchnia została uwzględniona w podanej wyżej powierzchni odpowiednio odpłatnego najmu lub użyczenia.

6\. Czy w budynku Pałacu znajdują się pomieszczenia wspólne (tj. np. toalety, korytarze, pomieszczenia techniczne, przejścia/wejścia, schody, piwnice) lub/i powierzchnie wspólne, które wykorzystywane są zarówno przez podmioty, które odpłatnie wynajmują pomieszczenia, jak i przez podmioty, którym nieodpłatnie udostępniane są lokale znajdujące się w ww. budynku? Jeśli tak, to należy wskazać jaka część (m2/%) ww. budynku to części wspólne?

W Pałacu znajdują się powierzchnie wspólne dostępne dla różnych podmiotów, jak i powierzchnie stanowiące klatki schodowe, korytarze oraz toalety, które są dostępne jedynie dla konkretnych wynajmujących/biorących w użyczenie.

Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę czy biorącego w użyczenie) wynosi 563,03 m2, co stanowi 11,70% całkowitej powierzchni Pałacu.

7\. Co Miasto rozumie pod pojęciem użyczenia pomieszczeń na rzecz zainteresowanych w ww. budynku? W ramach odpowiedzi na powyższe pytanie należy wskazać jakie są to podmioty?

W przypadku użyczenia pomieszczeń Miasto precyzuje, iż udostępnia powierzchnie Pałacu na zasadach właściwych dla instytucji użyczenia przewidzianej w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Istnieją jednak dwa rodzaje umów użyczenia stosowanych przez Miasto. Pierwszą grupę stanowią umowy, zgodnie z którymi Miasto udostępnia pomieszczenia bez pobierania jakichkolwiek opłat. Natomiast drugą grupę stanowią umowy, zgodnie z którymi Miasto udostępnia pomieszczenia pobierając ryczałtową opłatę, która ma na celu pokrycie kosztów mediów (obecnie 20 zł, 50 zł lub 70 zł miesięcznie). Z uwagi na niski poziom opłat ryczałtowych przewidzianych w umowach drugiego typu Miasto dla potrzeb niniejszego Wniosku traktuje obie grupy umów użyczenia identycznie, tj. jako umowy nieodpłatne, które nie mają charakteru komercyjnego (nie wchodzą do licznika proporcji stanowiącej klucz powierzchniowy opisany w pytaniu nr 2 Wniosku).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, określone powierzchnie Pałacu są przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz zainteresowanych podmiotów, tj.:

Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji - użyczenie bez opłat,

*   M. L. (siedziba zespołu \`(...)\`) - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   Polskiego Związku … - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   Fundacji „\`(...)\`.” - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   \`(...)\` ZHP (harcówka) - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   Stowarzyszenia \`(...)\`” - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   Polskiego Związku \`(...)\` - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   \`(...)\` Ośrodka Kultury - użyczenie bez opłat,
*   Uniwersytetu Trzeciego Wieku - użyczenie z ryczałtową opłatą za media,
*   … Towarzystwa Muzycznego - użyczenie bez opłat,
*   Miejskiej Biblioteki Publicznej - użyczenie bez opłat.

8\. Czy Miasto dotychczas dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na zrealizowane inwestycje dotyczące budynku Pałacu, jeśli tak, to w jaki sposób, zgodnie z jaką metodologią?

Miasto dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji za pomocą pre-współczynnika obliczonego dla Urzędu Miasta zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015 r. poz. 2193). Jednakże zdaniem Miasta inny sposób określenia proporcji jest bardziej reprezentatywny w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, dlatego też Miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie interpretacji.

9\. Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu za najem przedmiotowych pomieszczeń, a w szczególności:

*   w jakiej relacji procentowej do wartości inwestycji, o której mowa we wniosku, będzie ustalona wysokość tego wynagrodzenia w stosunku rocznym,
*   czy wysokość wynagrodzenia jest/będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?
*   czy w związku z dokonanymi inwestycjami oraz planowaną inwestycją dotyczącą rewitalizacji korpusu głównego Pałacu Miasto zamierza dokonać rekalkulacji wynagrodzenia z tytułu odpłatnego udostępnienia pomieszczeń budynku?

Obecny stan pomieszczeń w Pałacu nie jest atrakcyjny, a wnętrza nie były remontowane od wielu lat. To sprawia, że zainteresowanie najmem pomieszczeń Pałacu (popyt) jest ograniczone, a w konsekwencji zgodnie z prawami rynku ograniczona jest też możliwość swobodnego kształtowania stawki czynszu (zbyt wysoka stawka skutkuje redukcją popytu, potencjalnie do zera). Mając powyższe na uwadze Miasto ustaliło wysokość wynagrodzenia za wynajem powierzchni Pałacu na takim poziomie, który był do zaakceptowania przez potencjalnych najemców. W przeciwnym razie, tj. gdyby Miasto nie znalazło najemców, Miasto musiałoby ponosić stałe koszty utrzymania Pałacu, a także koszty mediów (np. ogrzewania), co nie byłoby działaniem racjonalnym ekonomicznie. W świetle powyższych uwag w ocenie Miasta czynsz za wynajem pomieszczeń w Pałacu został ustalony z uwzględnieniem realiów rynkowych (stan techniczny Pałacu, popyt, koszty funkcjonowania i obsługi Pałacu).

Planowane inwestycje mają na celu poprawę stanu technicznego Pałacu, ma się on stać miejscem bardziej atrakcyjnym. Rewitalizacja Pałacu prawdopodobnie spowoduje, iż liczba potencjalnych najemców będzie większa, a zatem wzrośnie popyt na najem. W takich okolicznościach Miasto w przyszłości zamierza dokonać zmiany stawki czynszu, tj. dostosować jej wysokość do stawki wynajmu obowiązującej na terenie Miasta, a więc przy uwzględnieniu oferty konkurencyjnych lokali oferowanych na wynajem. Planuje się, że nowa stawka czynszu również będzie uwzględniać realia rynkowe, a więc m.in. koszty funkcjonowania i obsługi Pałacu (w tym koszty Inwestycji), aktualny popyt na najem pomieszczeń Pałacu, stawki najmu funkcjonujące w okolicy, a także stawki najmu oferowane przez potencjalnych najemców.

Aktualna wysokość czynszu została określona na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta w sprawie ustalenia stawki czynszu za najem lokali użytkowych. Zgodnie z zarządzeniem, stawka czynszu za najem lokali użytkowych wynosi: lokale użytkowe w pałacu 10 zł/m2 netto, pomieszczenia przynależne 4 zł/m2 netto. Opłaty te powiększane są o VAT.

Wartość inwestycji wskazanych we wniosku wynosi ok. … zł - skrzydło zachodnie, ok. … zł - korpus główny (kwota ta może ulec zmianie). Łączna wartość ww. inwestycji wyniesie ok. … zł. Łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu wynosi … zł (bez uwzględnienia opłat ryczałtowych przy użyczeniu). Stosunek ww. wynagrodzenia do ww. łącznej wartości inwestycji wynosi obecnie 1,58%. Stosunek ten może jednak ulec zmianie w przyszłości, po zakończeniu inwestycji, ze względu na zwiększenie wynajmowanych powierzchni, a także zwiększenie stawki za wynajem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych (tj. udostępnianie komercyjne) stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy w świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatny najem pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi na rzecz podmiotów zainteresowanych, stanowi odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu VAT.
2.  W świetle art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do Wydatków Mieszanych przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT), opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku, tj. proporcji średniorocznej powierzchni Części komercyjnej (licznik proporcji) do ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej (mianownik proporcji) - z wyłączeniem powierzchni wspólnych.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach jednostki samorządu terytorialnego mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Jednostki samorządu terytorialnego wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile ich działania są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust.6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych samorządów, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż:

*   udostępnianie komercyjne pomieszczeń znajdujących się w Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi będzie się odbywać na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Miasto z osobami trzecimi oraz
*   odpłatny wynajem ww. pomieszczeń nie stanowi, w ocenie Miasta dostawy towarów,

to należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Do zbliżonego stanu faktycznego odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. IPTPP1/443-306/13-4/RG, w której stwierdził, iż „świadczone przez Gminę usługi odpłatnego wynajmu hali sportowej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VA T.”

W związku z powyższym, odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

a) Wydatki Mieszane a konieczność stosowania tzw. pre-współczynnika

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W ocenie Miasta, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wydatki Mieszane będą wykorzystywane zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług stanowiących działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (tj. odpłatny najem powierzchni w Pałacu w ramach Części komercyjnej) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT stanowiących działalność inną niż działalność gospodarcza (tj. nieodpłatne użyczenie Części użytkowej).

Równocześnie, w odniesieniu do powyższych Wydatków Mieszanych Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Miasta, w odniesieniu do Wydatków Mieszanych, Miasto jest obowiązane do stosowania tzw. pre-współczynnika, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Miasto pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednej ściśle określonej metody obliczenia ww. sposobu. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano przykładowe dane na podstawie których można obliczyć sposób określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane co prawda nie mają charakteru wiążącego, ale stanowią wskazówki dla podatników, wskazując w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

b) Możliwość stosowania przez JST innego pre-współczynnika niż wynikającego z Rozporządzenia

1) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - zasada neutralności

Należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Miasto pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże w opinii Miasta, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą pre-współczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak m.in. w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie pańska członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą łub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06, TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia pre-współczynnika odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

2) sposób określenia proporcji (pre-współczynnik) - jednostki samorządu terytorialnego

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przyjętą przez Gminę tezę rozwija i potwierdza wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenie z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt: I FSK. 219/18, w którym sąd wskazał, iż: „Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (strona 4, dalej: „Uzasadnienie do projektu”), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uprościć i wprowadzić jednolitą, domyślną metodologię ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych, przepisy Rozporządzenia nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, przez co w ocenie Miasta nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Dodatkowo, Miasto pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Powyższe zostało potwierdzone również w Uzasadnieniu do projektu, na co wskazywano już powyżej.

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym Miasta) innych pre-współczynników niż wynikających z Rozporządzenia zostało dotychczas wielokrotnie podkreślone w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA” lub „Sąd”), przykładowo w wyrokach:

*   WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16:

„Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji - zdaniem organu - jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`)

art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u. p.t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.

Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t. u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia.

O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności (…)”.

*   WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Po 1318/16:

„Łączna analiza powyższych regulacji prowadzi do wniosku, że przewidziane w rozporządzeniu MF metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. (\`(...)\`) Możliwość odstąpienia od stosowania rozporządzenia MF nie może budzić wątpliwości, w świetle jednoznacznego brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o PTU, pod warunkiem wszakże wywiedzenia, że inna metoda obliczania prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna (\`(...)\`) W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć”;

*   WSA w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. III SA/Gl 1629/16:

„Z przepisów art. 86 ust. 2a - 2c ustawy o VAT wynika zatem, że przyjęcie właściwego sposobu określania proporcji jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć wymaga od podatnika takiego jak Skarżący tj. jednostki samorządu terytorialnego adekwatnej aktywności dowodowej i analitycznej, jeżeli podatnik postanowi, że specyfika prowadzonej przez niego działalności nie pozwala na przyjęcie jednego ze sposobów określenia proporcji przewidzianego w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W szczególności podkreślić należy, że co do zasady Skarżący ma prawo do określenia w oparciu o omówione wyżej przepisy prewspółczynnika (…)”;

*   WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17:

„Należy jednakże w tym miejscu zauważyć, na co zwrócono uwagę w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16, co nie było też kwestionowane w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny, że podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”;

*   WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16:

„Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji.

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.”;

*   WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. I SA/Wr 1264/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna. że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy o VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.”;

*   WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16:

„Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

Przepis art. 86 ust. 2h u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 , uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, co oznacza, że nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu.

Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p. t. u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne.”;

*   WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16:

„W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Miasto pragnie również zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. I SA/Wr 366/17, w którym sąd, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że „nie zgadza się z linią orzeczniczą reprezentowaną przez WSA w Gliwicach, co do tego, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wybrana przez niego metoda jest najbardziej reprezentatywna. Niewątpliwie ustawodawca zastrzegł dla podatnika prawo wyboru. Natomiast jeżeli organ chce tę wybraną przez podatnika metodę zakwestionować, to powinien uzasadnić: po pierwsze - czemu ta metoda jest niereprezentatywna, a po drugie - wskazać dlaczego metoda, na którą się powołuje (czyli metoda, jak można rozumieć, z rozporządzenia wykonawczego) bardziej odpowiada specyfice gminy. Innymi słowy uzasadnienie typu „skoro minister wydał rozporządzenie, to ta metoda jest bardziej reprezentatywna” jest niewystarczające”.

c) Wybrany przez Miasto sposób określenia preproporcji a specyfika działalności wykonywanej w Pałacu

Minister Finansów działając na podstawie delegacji ustawowej z ust. 22, wydał w dniu 17 grudnia 2015 r. rozporządzenie w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z dnia 28 grudnia 2015 r., poz. 2193), w którym wskazał ogólne zasady określania proporcji m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o klucze obrotowo-dochodowe/dane o obrotach i dochodach jednostki (tj. obroty z działalności gospodarczej i dochody wykonane danego podmiotu).

Jak już wspomniano we wcześniejszej części niniejszego wniosku, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (a więc również w przypadku Miasta), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Miasta, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do Wydatków Mieszanych, Miasto ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy (stosunek powierzchni będącej przedmiotem odpłatnego udostępniania tj. Części komercyjnej do łącznej powierzchni Części komercyjnej oraz Części użytkowej Pałacu), o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. Ponoszone przez Miasto Wydatki Mieszane oraz wydatki bieżące związane z Pałacem są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Miasta zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT.

W konsekwencji w analizowanym przypadku kwotę podatku naliczonego z tytułu będących przedmiotem wniosku Wydatków Mieszanych oraz wydatków bieżących ponoszonych na Inwestycje, Miasto może odliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazał ustawodawca, w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Miasto nie mając bezwzględnego obowiązku zastosowania proporcji wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, stoi na stanowisku, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego dot. Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją, najwłaściwszym sposobem określenia proporcji będą dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Metoda określona w art. 86 ust. 2c pkt 4, która uwzględnia proporcję powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza ta działalnością jest zdaniem Miasta najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji dla Pałacu. Należy bowiem podkreślić, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Pałacu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Miasta prowadzonej w Pałacu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Pałacu, opodatkowanego VAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Równocześnie, w ocenie Miasta nie jest możliwe ustalenie jednego sposobu określenia proporcji dla wszystkich wydatków jakie będzie ponosiło Miasto, co nie zostało przewidziane w ramach Rozporządzenia.

Aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących pre-współczynnika oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie w jaki sposób ustalenia pre-współczynnika jest najbardziej właściwy.

W opinii Miasta, metoda kalkulacji sposobu określenia pre-współczynnika wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności prowadzonej w Pałacu, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych powyżej przesłanek do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Pałacu przez Miasto.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, jest stosowanie przez Miasto w odniesieniu do Wydatków mieszanych oraz wydatków bieżących sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, tj. - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym - wg proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej.

W konsekwencji sposób określenia proporcji winien zostać obliczony w następujący sposób:

Z = X/(X + Y)

gdzie:

X = średnioroczna powierzchnia Części komercyjnej;

Y = średnioroczna powierzchnia Części użytkowej;

Z = udział w jakim Pałac jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej.

W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Pałacu.

Miasto przyjmując klucz powierzchniowy wzięło pod uwagę wszystkie aspekty, które pozwalają na jak najdokładniejsze odzwierciedlenie specyfiki wykorzystania Pałacu do działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT. Ponadto, wskazana przez Miasto metodologia uwzględnia istnienie pomieszczeń pomocniczych, które są wykorzystywane do wszystkich rodzajów działalności, takich jak korytarze, toalety, itp. Pomieszczenia takie są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza (służą korzystaniu z pomieszczeń wynajmowanych oraz użyczanych). Dlatego też należy uznać, iż pomieszczenia pomocniczce służą działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza w takim stopniu jak w proponowanym przez Miasto powierzchniowym sposobie określenia proporcji.

Zastosowanie powyższego sposobu określenia proporcji w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem, wyliczonego w opisany powyżej sposób, tj. opartego na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zdaniem Miasta najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z Pałacem, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

W konsekwencji, zestawiając powyższy sposób określenia proporcji z proporcją określoną w Rozporządzeniu należy stwierdzić zdaniem Miasta, że w porównaniu do klucza powierzchniowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Pałacu do działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT). Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Miasto eliminuje wskazane wady. Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, że może zastosować wskazany, reprezentatywny - w przeciwieństwie do przedstawionego w Rozporządzeniu - sposób określenia proporcji.

W tym miejscu Miasto podkreśla, że jego zdaniem prawidłowość zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 w odniesieniu do Wydatków mieszanych związanych z Inwestycją oraz wydatków bieżących związanych z Pałacem znajduje potwierdzenie w doktrynie. W komentarzu do ustawy o VAT pod redakcją Tomasza Michalika „VAT. Komentarz” (Wydanie 13, Warszawa 2017) wskazano w odniesieniu do poszczególnych przykładów kalkulacji proporcji wymienionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, w jakich przypadkach mogą one w szczególności znaleźć zastosowanie. I tak w odniesieniu do sposobu określenia proporcji wskazanemu w art. 86 ust. 2c pkt 4 wskazano, że sposób ten „dotyczyć (\`(...)\`) będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu powierzchni.” W ocenie Miasta bezsprzecznie Pałac jest wykorzystywany do działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

Miasto pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w której Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawowa" pre-proporcja, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Końcowo, przedstawiona wyżej metodologia (klucz powierzchniowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym - „(\`(...)\`) podatnik (\`(...)\`) uzna, te wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji narzucony w Rozporządzeniu, a Miasto wskazało w opisie niniejszego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że uznaje, iż pre-współczynnik powierzchniowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nie działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia wskazana w Rozporządzeniu.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd zaznaczył, iż „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Miasta przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu opisanej powyżej proporcji opartej na art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Miasto Pałacu zarówno do celu działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (Część komercyjna), jak i na działalność inną niż działalność gospodarcza (Część użytkowa), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki mieszane oraz wydatki bieżące w oparciu o klucz powierzchniowy, tj. za pomocą proporcji skalkulowanej jako stosunek średniorocznej powierzchni Części komercyjnej w ogólnej średniorocznej powierzchni będącej sumą powierzchni Części komercyjnej i Części użytkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia pomieszczeń znajdujących się w budynku Pałacu wraz z pomieszczeniami pomocniczymi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków mieszanych dotyczących remontu budynku Pałacu oraz wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem przy zastosowaniu klucza powierzchniowego (proporcji ustalonej zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi komercyjnego udostępniania pomieszczeń Pałacu są/będą wykonywane przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatny najem pomieszczeń Pałacu przez Miasto nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne wynajmowanie pomieszczeń znajdujących się w Pałacu na rzecz podmiotów zainteresowanych, będzie stanowić odpłatne świadczenie przez Miasto usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega ono opodatkowaniu VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT z tytułu wydatków mieszanych (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) dotyczących budynku Pałacu, według tzw. klucza powierzchniowego, należy wskazać, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wskazano, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ww. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia części kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakupy dotyczące kosztów inwestycyjnych i bieżących związanych z funkcjonowaniem budynku Pałacu, przy uwzględnieniu przywołanych regulacji należy podkreślić, że obowiązkiem Miasta w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Miasto ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Miastu przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Miasto jest uprawnione odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Skoro – jak podano we wniosku – „Miasto będzie wykorzystywało efekty realizacji wszystkich ww. inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych – wynajmu powierzchni Pałacu”, tj. przedmiotowe wydatki służą m.in. czynnościom opodatkowanym, to Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Miasta związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach inwestycji w zakresie remontu elewacji i wieży bramnej wraz z konserwacją kompozycji rzeźbiarskich skrzydła zachodniego budynku Pałacu, a także dotyczącego wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem tego obiektu, podkreślić należy, że w momencie nabycia Miasto powinno dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wskazano we wniosku – dokonywane zakupy, o których w nim mowa, wykorzystywane są przez Miasto zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające przepisom ustawy), to w przypadku, gdy Miasto, jak wskazano, nie jest w stanie przyporządkować ich bezpośrednio do jednej z tych działalności, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Miasto jest zatem zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W cytowanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina (Miasto), najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Miasto uznało, że w celu ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu w zakresie wydatków ponoszonych na potrzeby realizowanych inwestycji dotyczących budynku Pałacu oraz wydatków bieżących przyjmie, na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Podkreślono, że Miasto jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię Pałacu udostępnianą wyłącznie odpłatnie, jak i powierzchnię tej nieruchomości udostępnianą wyłącznie nieodpłatnie.

Tym samym, uregulowany został udział procentowy powierzchni nieruchomości przeznaczonej do udostępniania odpłatnego w stosunku do powierzchni przeznaczonej do udostępniania odpłatnego oraz nieodpłatnego. Zdaniem Miasta, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w ramach Części komercyjnej do całości działalności Miasta prowadzonej w Pałacu, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w zakresie działalności prowadzonej w ramach odpłatnego najmu Pałacu, opodatkowanego VAT.

W ocenie organu, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z remontem elewacji budynku Pałacu, a także wydatki bieżące uwzględniający powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, jest nieprawidłowy.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Miasto metoda, przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej, nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie - realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Wskazać należy również, że w rozpatrywanej sprawie jednostką organizacyjną rozliczającą obrót z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich jest Urząd Miasta. Jak wskazano we wniosku Miasto nie wykorzystuje powierzchni Pałacu do czynności zwolnionych z opodatkowania. Poza wykorzystaniem obiektu na potrzeby Miejskiego Ośrodka Sportu i Rekreacji, który korzysta z podmiotowości Miasta na gruncie VAT, Pałac nie jest wykorzystywany na potrzeby Urzędu Miasta, czy też jednostek organizacyjnych Miasta. Natomiast podmioty zewnętrzne, korzystające z odpłatnego najmu pomieszczeń takie jak Państwowa Szkoła Muzyczna, Biuro P. i siedziba …. (skrzydło zachodnie) oraz Archiwum P. (skrzydło wschodnie) realizują działalność wpisującą się w sensie ogólnym w zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, tj. zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W przypadku użyczenia pomieszczeń Pałacu (o których mowa w części B wniosku) Miasto udostępnia pomieszczenia bez pobierania jakichkolwiek opłat oraz pobierając ryczałtową opłatę, która ma na celu pokrycie kosztów mediów. Z uwagi na niski poziom opłat ryczałtowych, Miasto traktuje obie grupy umów użyczenia identycznie, tj. jako umowy nieodpłatne, które nie mają charakteru komercyjnego. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, Miasto dokonywało odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących realizowanej inwestycji za pomocą pre-współczynnika obliczonego dla Urzędu Miasta zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na wynajmie lokali użytkowych na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Miasta. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Miasta, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Miasta lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Miasto samodzielnie.

W konsekwencji Miasto nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla budynku Pałacu, o którym mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Miasto „klucza powierzchniowego”, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Miasta. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Miasta), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Pałacu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Miasto spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Dodatkowo, nie sposób zgodzić się z zaprezentowaną metodą odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją budynku Pałacu, gdyż zaproponowana metoda nie zawiera obiektywnych powodów, dla których specjalny sposób obliczania proporcji w formie klucza powierzchniowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gminy poprzez Urząd Miasta.

Przyjęty przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, tj. „klucz powierzchniowy” skalkulowany został jako stosunek średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Należy zauważyć, że ujęcie w kalkulacji „klucza powierzchniowego” średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, czyli powierzchni przeznaczonych na cele odpłatnego najmu, nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W tym miejscu należy zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją remontu elewacji skrzydła zachodniego Pałacu jako obiektu objętego nadzorem konserwatorskim, a także charakter wykonanych prac (m.in. konserwacja kamiennych kompozycji rzeźbiarskich) sprawia, że obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania lokali w przedmiotowym obiekcie będzie nieznaczny w stosunku do wartości nakładów ponoszonych łącznie na ww. inwestycje, tj. … zł. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, łączne roczne wynagrodzenie zgodnie z obecnie podpisanymi umowami najmu wynosi … zł (bez uwzględnienia opłat ryczałtowych przy użyczeniu), a stosunek ww. wynagrodzenia do ww. łącznej wartości inwestycji wynosi obecnie 1,58%. Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy realizacja na zabytkowym obiekcie inwestycji (o wielomilionowej wartości nakładów) dotowanej przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego oraz Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, która dotyczy w istocie remontu zewnętrznej elewacji (prac konserwatorskich i restauratorskich) prowadziłaby - w przypadku zastosowania klucza powierzchniowego - do nieadekwatnego i nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego jako niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, wskazana przez Miasto metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, takich jak klatki schodowe, korytarze, toalety, itp. które są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. W Pałacu znajdują się powierzchnie wspólne dostępne dla różnych podmiotów, jak i powierzchnie stanowiące klatki schodowe, korytarze oraz toalety, które są dostępne jedynie dla konkretnych wynajmujących/biorących w użyczenie.

Łączna powierzchnia pomieszczeń wspólnych, tj. tych wykorzystywanych przez różne podmioty (z wyłączeniem tych wykorzystywanych wyłącznie przez danego najemcę czy biorącego w użyczenie) wynosi 563,03 m2, co stanowi 11,70% całkowitej powierzchni Pałacu.

Ponadto nie można wykluczyć, że Wydatki Mieszane i bieżące, związane są również z utrzymaniem i funkcjonowaniem części wspólnych w Pałacu. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Miasto nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Należy bowiem wskazać, że – w ocenie tut. organu – Miasto nie przedstawiło wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza przywołane przez Gminę orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Reasumując, Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Pałacem, według klucza powierzchniowego, skalkulowanego zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, jako proporcja stosunku średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji, stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych tut. organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto tut. organ nie podziela stanowiska sądów w tym zakresie.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w tym Miasto nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków (mieszanych i bieżących) do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności - do czynności opodatkowanych VAT wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podlegających VAT oraz do czynności niepodlegających ustawie o VAT wykonywanych w ramach działalności innej niż gospodarcza, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.