Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-78/12-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-16
Teza: usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. magazynu, w którym przedmiotowe usługi są świadczone. Tym samym, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem zapytania, zastosowania nie znajdzie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 28b ustawy.
Słowa kluczowe: magazynowanie; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13.01.2012 r. (data wpływu 20.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. kompleksowe usługi, zwane przez Spółkę usługami magazynowania, na rzecz podmiotów krajowych oraz zagranicznych według ich indywidualnych potrzeb. Towary należące do kontrahentów Spółki, po ich dostarczeniu do magazynu, są przedmiotem szeregu czynności, według potrzeb danego kontrahenta.

W ramach świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi magazynowania, towary są zazwyczaj:

*   rozładowywane ze środków transportu,

*   przyjmowane na magazyn,

*   udostępniane do przeprowadzenia badań mikrobiologicznych i sanitarnych, w tym przez właściwe służby do tego powołane,

*   pobierane stosownie do zleceń kontrahentów (konfekcjonowane) oraz przepakowywane pod indywidualne potrzeby odbiorców,

*   oznakowywane dodatkowymi, dedykowanymi etykietami,

*   łączone w zestawy promocyjne,

*   składowane (w tym także w wyodrębnionych strefach w razie zaistnienia takiej potrzeby),

*   przesuwane

*   inwentaryzowane w odniesieniu do ich ilości, jakości oraz zgodności z przedmiotem dostawy,

*   zwracane w razie zaistnienia takiej potrzeby,

*   przygotowywane do odbioru,

*   załadowywane na środki transportu należące do kontrahenta lub przez niego wskazane.

W praktyce dochodzi do sytuacji, gdy ze względu na specyfikę danego towaru lub życzenie kontrahenta, świadczona przez Spółkę usługa nie obejmuje jednej lub kilku czynności wymienionych wyżej. Nabywając przedmiotową usługę, kontrahenci Spółki nie stają się jednak w żaden sposób dysponentami powierzchni magazynowej. Nie dochodzi w szczególności do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, uprawniającej kontrahentów Spółki do korzystania z magazynu w sposób niezależny. Od momentu przekroczenia bram magazynu, wszelkie czynności obejmujące magazynowane towary mogą być realizowane jedynie według określonych procedur, w obecności pracowników Spółki, w ustalonych godzinach. Kontrahenci mają dostęp do należących do nich towarów, co do zasady, jedynie po uprzedniej awizacji.

Spółka podkreśla, że istotą realizowanych przez Nią usług nie jest przechowywanie towarów w konkretnej lokalizacji, lecz szereg czynności, które dopiero łącznie stanowią świadczenie użyteczne dla nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka słusznie przyjmuje, iż miejsce świadczenia kompleksowej usługi, zwanej przez Spółkę usługą magazynowania, na rzecz podatnika należy określać w oparciu o ogólną zasadę wynikającą z treści art. 28b ust. 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, z uwagi na brak regulacji szczególnych przewidzianych przez ustawodawcę, miejsce świadczenia kompleksowej usługi na rzecz podatnika należy określać w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania w szczególności art. 28e ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE można wyodrębnić cztery zasadnicze grupy usług:

*   usługi rzeczoznawców i agentów nieruchomości,

*   usługi zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

*   przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości,

*   usługi związane z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych (takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego).

Podobnie jest w przypadku art. 28e ustawy VAT. Również przepis prawa krajowego zawiera pewne grupy usług o zbliżonym charakterze:

*   usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami,

*   usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

*   usługi użytkowania i używania nieruchomości,

*   usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Analiza porównawcza treści art. 28e ustawy VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, iż zasadnicza różnica pomiędzy ich brzmieniem sprowadza się do następujących sformułowań: „użytkowania i używania nieruchomości” (użytego przez ustawodawcę krajowego) oraz „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości” (którym posługuje się prawodawca unijny).

Taki kształt przepisów skutkuje odmiennym rozumieniem pojęcia usług związanych z nieruchomościami na gruncie przepisów prawa krajowego oraz przepisów prawa unijnego. Literalna wykładnia przywołanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, iż zakres usług związanych z nieruchomościami na gruncie prawa krajowego jest szerszy niż ten, który wynika z treści art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE.

W konsekwencji, z uwagi na nieprecyzyjną implementację ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego, niewłaściwie implementowany przepis powinien być interpretowany w taki sposób, aby realizować cel prawodawcy unijnego.

Zdaniem Spółki, świadczone przez nią kompleksowe usługi, które nazwała usługami magazynowania, nie są usługami związanymi z nieruchomościami, gdyż nie można ich zakwalifikować do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”, a takim pojęciem właśnie posługuje się art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, który jest aktem nadrzędnym w stosunku do przepisów o podatku od wartości dodanej poszczególnych państw członkowskich, będących implementacją postanowień Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 września 2010 r. (sygn. I SA/Po 522/10), „organy podatkowe w swych działaniach mogą opierać się wyłącznie na powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Przy tym do stanów faktycznych zaistniałych po dniu 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie ma już prawo unijne (acquis communautaire). Organy podatkowe zatem mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem unijnym (vide: orzeczenie ETS w sprawie The Quenn v. Secretary for Health, ex parte Gallaher Ltd and others, C-11/92, LexPolonica nr 349043)”.

Fakt, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stanowią przepisy prawa podatkowego, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. I FSK 61/09). Jak wskazał NSA, „w sytuacji, gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1), jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie”.

Jak stwierdził dalej NSA, „w pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 Op. w zw. z art. 3 pkt 2 Op. mieszczą się również przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy”.

W oparciu o tezy przywołanego wyżej orzecznictwa, w pełni uprawniona jest więc konkluzja, iż w przypadku, gdy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, podatnicy mogą powoływać się na ich treść i mogą one być bezpośrednio stosowane, także przez organy podatkowe. Taka sytuacja występuje w szczególności w przypadku braku implementacji lub wadliwej implementacji przepisu prawa wspólnotowego, tak, jak ma to miejsce w niniejszym przypadku.

Nabywając kompleksową usługę magazynowania, kontrahenci Spółki nie stają się bowiem w żaden sposób dysponentami powierzchni magazynowej należącej do Spółki (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e ustawy VAT). Nie dochodzi w szczególności do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze. W rezultacie, przy określaniu miejsca świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, z uwagi na brak spełnienia przesłanek do zakwalifikowania tej usługi jako związanej z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zastosowania nie znajdzie tu art. 28e ustawy VAT, a miejsce świadczenia przedmiotowej usługi należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z art. 28b ust 1 ustawy VAT (odpowiednio art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE).

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-841/10/11-S/EWW), gdzie organ ten w odniesieniu do miejsca świadczenia usługi magazynowania wskazał, iż „usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej posiadającego siedzibę na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, nie można uznać za usługi związane z nieruchomością, gdyż nie można ich zakwalifikować do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby zagraniczny kontrahent miał uprawnienia do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie najmu czy dzierżawy)”.

Podobne konkluzje płyną z orzecznictwa sądów administracyjnych, które wydając wyroki w zakresie określenia miejsca świadczenia usług magazynowania w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. wskazują, iż świadczone przez podmioty krajowe usługi magazynowania nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28e ustawy VAT (odpowiednio art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE). W konsekwencji usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ust. 1, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej (stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez polskich podatników takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie będą podlegały zatem opodatkowaniu w Polsce.

Taka wykładnia art. 28b ust 1 oraz art. 28e w kontekście określenia miejsca świadczenia usług magazynowania została potwierdzona m.in. przez:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 13 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 573/10) oraz z dnia 19 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 572/10),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. I SA/Łd 1090/10),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Go 1278/10).

W ocenie Spółki, powołana wyżej wykładnia przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwo stanowią potwierdzenie, iż kompleksowa usługa, zwana usługą magazynowania, nie jest usługą związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 28e ustawy VAT, a miejsce jej świadczenia należy określać w oparciu o zasadę ogólną wynikającą z treści art. 28b ust. 1 ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych usług nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. W przypadku świadczeń złożonych należy ustalić, w kontekście wszystkich okoliczności, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Konsekwentnie, skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym.

Konsekwencją uznania wykonywanych czynności za świadczenie złożone jest to, iż dla celów podatku VAT świadczenia pomocnicze dzielą los prawny świadczenia głównego. Innymi słowy, do całej transakcji stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla usługi zasadniczej, w szczególności w zakresie ustalenia miejsca świadczenia, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatku.

W celu określenia, czy opisane we wniosku usługi, które świadczy Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. Generalne zasady wyrażone w art. 28b i 28c ustawy, różnicują sposób określenia miejsca świadczenia usług w zależności od tego, na czyją rzecz są one świadczone.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 tej ustawy - „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług m.in. dla usług związanych z nieruchomościami. I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wskazany przepis art. 28e ww. ustawy odpowiada zapisowi art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Podkreślenia wymaga fakt, że katalog usług, które należy traktować jako „związane z nieruchomością” jest otwarty, zatem nie ogranicza się do przykładowych usług wymienionych w art. 28e ustawy. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Zarówno ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Określając zatem, czy dane usługi powinny być klasyfikowane jako usługi związane z nieruchomościami i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy usługi te, w danym stanie faktycznym, pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością.

Z wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy, na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych, kompleksowe usługi magazynowania. Towary należące do kontrahentów Spółki, po ich dostarczeniu do magazynu, są przedmiotem szeregu czynności, według indywidualnych potrzeb danego kontrahenta.

W ramach kompleksowej usługi magazynowania, towary są zazwyczaj: rozładowywane ze środków transportu, przyjmowane na magazyn, udostępniane do badań mikrobiologicznych i sanitarnych, pobierane stosownie do zleceń kontrahentów (konfekcjonowane) oraz przepakowywane według potrzeb odbiorców, oznakowywane dodatkowymi etykietami, łączone w zestawy promocyjne, składowane, przesuwane, inwentaryzowane, zwracane w razie zaistnienia takiej potrzeby, przygotowywane do odbioru, załadowywane na środki transportu należące do kontrahenta lub przez niego wskazane. Ze względu na specyfikę danego towaru lub życzenie kontrahenta, świadczona przez Spółkę usługa nie obejmuje jednej lub kilku wymienionych czynności.

Nabywając przedmiotową usługę, kontrahenci Spółki nie stają się dysponentami powierzchni magazynowej. Nie dochodzi w szczególności do zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też jakiejkolwiek innej umowy o podobnym charakterze, uprawniającej kontrahentów Spółki do korzystania z magazynu w sposób niezależny. Wszelkie czynności obejmujące magazynowane towary mogą być realizowane jedynie według określonych procedur, w obecności pracowników Spółki, w ustalonych godzinach. Kontrahenci mają dostęp do należących do nich towarów, co do zasady, jedynie po uprzedniej awizacji.

Spółka zaznacza, że istotą realizowanych przez Nią usług nie jest przechowywanie towarów w konkretnej lokalizacji, lecz szereg czynności, które dopiero łącznie stanowią świadczenie użyteczne dla nabywcy. Analizując powyższe informacje, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca świadczy usługi magazynowania, na które składają się wymienione we wniosku czynności.

Usługi magazynowe (jako usługi zasadnicze) mogą obejmować wiele innych czynności, takich jak np.: przepakowywanie, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu, inwentaryzacja itp., które wspomagają proces samego przechowywania towaru.

W stanie będącym przedmiotem wniosku Wnioskodawca świadczy zatem usługę zasadniczą polegającą na magazynowaniu towarów kontrahenta, w której skład wchodzą usługi pomocnicze polegające m.in. na rozładunku przychodzących towarów, przepakowywaniu, znakowaniu, udostępnianiu na życzenia klienta, przygotowaniu do odbioru, załadunku. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego oraz pytania Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że przedmiotem wniosku jest kompleksowa usługa magazynowania.

W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również w art. 28b do 28o cyt. ustawy nie można dopatrzyć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Aby skutecznie realizować zadania, które składają się na tę usługę, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyny). Magazyn, w którym przechowywane są towary, znajduje się w konkretnym miejscu na terytorium kraju, zatem faktyczne miejsce magazynowania towarów jest znane.

W związku z tym świadczona usługa magazynowania jest ściśle związana z daną, konkretnie określoną nieruchomością, która dla tej właśnie usługi została odpowiednio przystosowana. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż dla określenia związku usługi z nieruchomością nie ma znaczenia, że powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane.

Podkreślenia wymaga również fakt, że de facto również konsumpcja usługi następuje w Polsce, co potwierdza prawidłowość ustalenia miejsca świadczenia, zgodnie z założeniem Dyrektywy, iż usługa winna podlegać opodatkowaniu w miejscu jej faktycznej konsumpcji.

Wskazać także należy, że różnice redakcyjne pomiędzy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE a art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług pozostają bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy, z uwagi na fakt, iż katalog usług związanych z nieruchomością jest katalogiem otwartym, a wszelkie sprecyzowania tych usług zawarte w ww. przepisach mają jedynie charakter przykładowy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. magazynu, w którym przedmiotowe usługi są świadczone. Tym samym, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem zapytania, zastosowania nie znajdzie zasada ogólna wynikająca z przepisu art. 28b ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w odniesieniu do indywidualnych i właściwych im tylko stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają. Jednakowoż wypada nadmienić, że o ile Spółka powołała się na interpretację indywidualną wydaną dla odrębnego podmiotu na potwierdzenie własnego stanowiska w przedmiotowej sprawie, o tyle pominęła interpretację indywidualną z dnia 31.08.2010 r. wydaną dla Spółki w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3/443-467/10-4/KC, w której Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych stwierdzając, że są to usługi związane z nieruchomością i miejsce ich świadczenia należy określać na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, jako cenne źródło w zakresie wskazywania kierunków wykładni i norm prawa podatkowego, nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Trzeba bowiem zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynności było przedmiotem zaskarżenia. Zatem, wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Tym samym cytowane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w badanej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.