Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.79.2021.2.MŻA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: Ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz zwolnienia od podatku ich dostawy.
Słowa kluczowe: działki; dzierżawa; gmina; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 14 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.79.2021.1.MŻA (doręczone w dniu 19 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców – **jest prawidłowe;**

*   zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców - **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców oraz zwolnienia od podatku ich dostawy.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 26 kwietnia 2021 r. (data wpływu 26 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczone w dniu 19 kwietnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem wymienionych niżej nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina ma zamiar dokonać zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 K.C., przeniesienia własności zabudowanych działek gruntu na rzecz ich dzierżawców za wynagrodzeniem:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/1, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0317 ha ogrodzoną siatką, zabudowaną budynkiem murowanym z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej, wybudowanym w 2010 r. przez dzierżawców.
2.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/2, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0305 ha ogrodzoną siatką, na której znajduje się budynek murowany z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej, wybudowany w 2005 r. przez dzierżawców.
3.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/3, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0300 ha ogrodzoną w latach 1997-1998 siatką na podmurówce. Działka została zabudowana altaną drewnianą wybudowaną w 2004 r., wiatą drewnianą (skład narzędzi gospodarczych) wybudowaną w 2004 r. oraz wiatą drewnianą wybudowaną w 2018 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
4.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/4, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0304 ha ogrodzoną w latach 1997-1998 siatką na podmurówce, zabudowaną budynkiem murowanym z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej wybudowanym w latach 1997-2000 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
5.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/5, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0309 ha ogrodzoną siatką na podmurówce. Działka jest zabudowana 2 budynkami murowanym wybudowanymi w latach 90-tych z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
6.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/6, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0322 ha ogrodzoną w 2015 r. siatką na podmurówce, częściowo utwardzoną w 2015 r. kostką brukową. Na działce znajduje się również budynek murowany i gospodarczy (garaż), które zostały wybudowane w latach 90-tych z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
7.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/7, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0307 ha. ogrodzoną w 2004 r. siatką na podmurówce, zabudowana budynkiem letniskowym z 2 pomieszczeniami gospodarczymi i altanką, wybudowanymi w połowie kwietnia 2019 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
8.  Działka o numerze ewidencyjnym 2/1, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0850 ha ogrodzoną w latach 90-tych, z zamontowaną w 2018 r. nową bramą i furtką. Działka jest zabudowana budynkiem drewnianym rekreacyjnym wybudowanym na początku lat 80-tych. W stosunku do budynku, w 2011 r. został przeprowadzony remont łazienki oraz wymiana stolarki okiennej. W 2017 r., na przedmiotowej nieruchomości został zamontowany komin izolowany oraz podłączony piec wolnostojący. W 2019 r. działka została częściowo utwardzona kostką brukową wokół budynku.

Jak wskazano wcześniej, Gmina zamierza przenieść za wynagrodzeniem (kwoty gruntu) własność zabudowanych działek, nieruchomości, będących przedmiotem wniosku na rzecz dzierżawców, którzy ponieśli nakłady na budowę budynków, budowli i urządzeń lub nabyli prawa i roszczenia do nakładów poniesionych na ich budowę. W związku z tym, Gmina nie posiada ekonomicznego władztwa nad żadnym z budynków znajdujących się na działkach podlegających sprzedaży. Wszystkie z działek będących przedmiotem wniosku są dzierżawione od ponad 10 lat.

Gmina pragnie zaznaczyć, że nie ponosiła nakładów na przedmiotowe działki, a wszystkie znajdujące się na nich budynki budowle i urządzenia zostały wzniesione przez dzierżawców nabywających grunty. W związku z tym, wynagrodzenie za przedmiotowe nieruchomości zostanie określone jako wartość samego gruntu.

Ponadto, Gmina pragnie zaznaczyć, że nabyła przedmiotowe działki w drodze komunalizacji w 1990 r., w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. Żadna z ww. działek nie jest również objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy.

Gmina ma wątpliwości w zakresie podstawy oraz stawki opodatkowania podatkiem VAT przy sprzedaży powyższych nieruchomości.

W uzupełnieniu z dnia 26 kwietnia 2021 r. Gmina wskazała co następuje:

Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na budowę budynków/budowli lub innych naniesień znajdujących się na gruncie Gminy nastąpi w następujący sposób. W każdym z przypadków Gmina zawrze z nabywcami działek Protokoły Uzgodnień. Zgodnie z zawartymi Protokołami, każdy z nabywców, który poniósł nakłady na budowę budynków/budowli lub innych naniesień znajdujących się na nabywanym gruncie, posiada prawa i roszczenia do poniesionych przez niego nakładów przed datą sprzedaży działki. W związku z tym, w każdej z zawartych umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, wskaże się wartości zarówno naniesień, jak i samych gruntów. Przy czym nabywcy nabędą zabudowane nieruchomości za wynagrodzeniem stanowiącym wyłącznie cenę gruntu. W ten sposób nastąpi ostateczne rozliczenie nakładów. Ekonomicznie zatem dochodzi do przeniesienia własności gruntów, gdyż władztwo ekonomiczne nad naniesieniami przysługiwało nabywcom już przed zawarciem umów sprzedaży.

Na działkach będących przedmiotem wniosku znajdują się następujące budynki/budowle:

*   na działce nr 1/1 znajduje się murowany budynek rekreacji indywidualnej wybudowany w 2010 r. z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Budynek jest trwale związany z gruntem;
*   działka nr 1/2 jest zabudowana murowanym budynkiem rekreacji indywidualnej wybudowanym w 2005 r. z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Budynek jest trwale związany z gruntem;
*   działka nr 1/3 jest ogrodzona siatką na podmurówce stanowiącą budowlę oraz zabudowana altaną drewnianą wybudowaną w 2004 r., wiatą drewnianą (skład narzędzi gospodarczych) wybudowaną w 2004 r. oraz wiatą drewnianą wybudowaną w 2017-2018 r. Budynki i budowla są trwale związane z gruntem;
*   działka nr 1/4 jest ogrodzona siatką na podmurówce stanowiącą budowlę, zabudowana murowanym budynkiem rekreacji indywidualnej wybudowanym w latach 1997-2000 r. z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Budynek i budowla jest trwale związany z gruntem;
*   działka nr 1/4 jest ogrodzona siatką na podmurówce stanowiącą budowlę, zabudowana 2 murowanym budynkami gospodarczymi wybudowanymi w latach 90-tych z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Budynki i budowla są trwale związane z gruntem;
*   działka nr 1/6 jest ogrodzona siatką na podmurówce stanowiącą budowlę, zabudowana budynkiem murowanym i gospodarczym (garażem) wybudowanymi w latach 90-tych, z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Budynki i budowla są trwale związane z gruntem;
*   działka nr 1/7 jest ogrodzona siatką na podmurówce stanowiącą budowlę, zabudowana budowlą w postaci altanki oraz budynkiem letniskowym wybudowanym w połowie kwietnia 2019 r. i 2 pomieszczeniami gospodarczymi. Budynek i budowle są trwale związane z gruntem;
*   działka nr 2/1 jest zabudowana drewnianym budynkiem rekreacyjnym trwale związanym z gruntem, wybudowanym na początku lat 80- tych. Przedmiotowa działka została częściowo utwardzona kostką brukową wokół budynku.

Wszystkie niezbędne informacje dotyczące poszczególnych budynków/budowli umożliwiające określenie czy dla danego budynku/budowli powstało pierwsze zasiedlenie oraz czy od pierwszego zasiedlenia do dnia transakcji sprzedaży minęły co najmniej 2 lata:

*   murowany budynek rekreacji indywidualnej z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej znajdujący się na działce nr 1/1 został wybudowany w 2010 r. Budynek jest wykorzystywany od momentu powstania do celów rekreacyjnych w związku z czym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…), ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku;
*   murowany budynek rekreacji indywidualnej z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej znajdujący się na działce nr 1/2 został wybudowany w 2005 r. Budynek jest wykorzystywany od momentu powstania do celów rekreacyjnych w związku z czym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…), ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku;
*   działka nr 1/3: siatka na podmurówce została zamontowana w latach 1997-1998, altana drewniana została wybudowana w 2004 r., wiata drewniana (skład narzędzi gospodarczych) została wybudowana w 2004 r., natomiast wiata drewniana została wybudowana w 2017-2018 r. Wszystkie budynki i budowle są wykorzystywane od momentu powstania, w związku z czym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…) ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku/budowli, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli;
*   działka nr 1/4: siatka na podmurówce została zamontowana w latach 1997-1998, murowany budynek rekreacji indywidualnej został wybudowany w latach 1997-2000 r. Budynek i ogrodzenie są wykorzystywane od momentu powstania, więc od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…) ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku/budowli, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku/budowli;
*   działka nr 1/5: siatka na podmurówce oraz 2 murowane budynki gospodarcze zostały wzniesione w latach 90-tych oraz są wykorzystywane od momentu powstania. W związku z tym, od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…) ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku/budowli, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku/budowli;
*   działka nr 1/6 siatka na podmurówce została zamontowana w 2015 r., częściowe utwardzenie gruntu kostką brukową nastąpiło w 2015 r., budynek murowany i budynek gospodarczy (garaż) zostały wybudowane latach 90-tych. Obiekty budowlane znajdujące się na działce były wykorzystywane od momentu powstania, w związku z tym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…) ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku/budowli, stanowiących co najmniej 30 % wartości początkowej budynku/budowli;
*   działka nr 1/7: siatka na podmurówce została wniesiona w 2004 r., budynek letniskowy oraz 2 pomieszczenia gospodarcze i altanka zostały wybudowane w połowie kwietnia 2019 r. Obiekty budowlane znajdujące się na działce były wykorzystywane od momentu powstania, w związku z tym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynie ponad 2 lata. Wnioskodawca - Gmina (…) ani dzierżawca nie ponosili wydatków na ulepszenie budynku/budowli, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej budynku/budowli;
*   działka nr 2/1: drewniany budynek rekreacyjny został wybudowany na początku lat 80- tych. W 2011 r. został wykonany remont łazienki wraz z wymianą stolarki okiennej. W 2017 r. został zamontowany komin izolowany oraz podłączony piec wolnostojący. W 2019 r. działka została częściowo utwardzona kostką brukową wokół budynku. Nakłady finansowe na budowę budynków, budowli i innych naniesień oraz wydatki na późniejsze ulepszenia ponosił dzierżawca. Dzierżawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na ulepszenie budynku. Budynek był wykorzystywany od momentu powstania, w związku z czym od pierwszego zasiedlenia i faktycznego rozpoczęcia użytkowania do planowanej daty transakcji upłynęło ponad 2 lata. Dzierżawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku, stanowiące ponad 30% wartości początkowej budynku, co nie wpłynęło na zmianę sposobu wykorzystania budynku, a od dokonania ulepszeń do daty transakcji minęło ponad 2 lata.

Jak wskazano wyżej, nakłady na budowę i remonty budynku znajdującego się na działce 2/1 ponosił dzierżawca. W związku z ponoszonymi wydatkami nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców nastąpi przed datą transakcji. Budynek jest częścią składową nieruchomości, a zatem do momentu sprzedaży jest własnością właściciela nieruchomości - Gminy (…). Przedmiotem przeniesienia własności będzie zabudowana nieruchomość ze wskazaniem łącznej wartości gruntu oraz budynku znajdującego się na gruncie za wynagrodzeniem stanowiącym cenę gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży na rzecz dotychczasowych dzierżawców nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku, zabudowanych budynkami, budowlami lub urządzeniami wybudowanymi przez tych dzierżawców, podstawa opodatkowania VAT z tego tytułu powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu?
2.  Czy dostawa gruntów będących przedmiotem wniosku będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przypadku sprzedaży na rzecz dotychczasowych dzierżawców nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku, zabudowanych budynkami, budowlami lub urządzeniami wybudowanymi przez tych dzierżawców, podstawa opodatkowania VAT z tego tytułu powinna obejmować wyłącznie wartość zbywanego gruntu.
2.  Dostawa gruntów będących przedmiotem wniosku będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Gmina pragnie zaznaczyć, że zgodnie z wypracowanym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), rozumieniem wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” (zawartym w przytoczonym art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie należy utożsamiać go z prawem własności. TSUE, definiując „dostawę towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 VI Dyrektywy oznacza także „przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym”, jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce”.

Wymaga więc zaznaczenia, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie krajowym (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Należy jednocześnie wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ust. 6 tego artykułu wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 ww. artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Należy jednak zauważyć, że ani powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar lub wyświadczoną usługę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina (…) zamierza przenieść odpłatnie prawo własności gruntów będących przedmiotem wniosku na rzecz dzierżawców, którzy ponieśli nakłady na budowę budynków, budowli i urządzeń lub nabyli prawa i roszczenia do nakładów poniesionych na ich budowę. Ponadto, wszystkie z działek będących przedmiotem wniosku są dzierżawione od ponad 10 lat. Gmina nie ponosiła nakładów na przedmiotowe działki, a wszystkie znajdujące się na nich budynki budowle i urządzenia zostały wzniesione przez dzierżawców nabywających grunty. W związku z tym, cena zbycia przedmiotowych nieruchomości zostanie określona jako wartość samego gruntu.

W konsekwencji, zdaniem Gminy w przypadku zbycia działek będących przedmiotem wniosku, zabudowanych budynkami, budowlami lub urządzeniami, na rzecz obecnego dzierżawcy, sprzedaż nieruchomości dla celów podatku od towarów i usług nie będzie spełniała definicji dostawy zabudowanego obiektami gruntu, bowiem Gmina nie będzie przenosić prawa do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel. Prawo to - wobec braku rozliczenia nakładów - będzie po stronie podmiotów, które poniosły nakłady na budowę budynków, budowli i urządzeń lub nabyli prawa i roszczenia do nakładów poniesionych na ich budowę.

Skoro budynki, budowle i urządzenia zostały wzniesione bez udziału Gminy i ekonomiczne władztwo nad tymi obiektami przysługuje dzierżawcom, to w stosunku do przedmiotowych działek podstawą opodatkowania będzie wyłącznie wartość gruntu. Tym samym, w przedmiotowej sprawie po stronie Gminy wystąpi jedynie dostawa gruntu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie min. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 sierpnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.382.2018.2.MWJ interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku”.

Podobnie NSA wskazał w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1771/16: „Prawdą jest, że w sensie cywilistycznym przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu. Tym niemniej analizując sporną dostawę z punktu widzenia ustawy o VAT aport budynków i budowli infrastruktury kolejowej nie będzie spełniać definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem spółka „wytworzyła” towar, jakim są budynki i budowle infrastruktury kolejowej i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle”.

Analogiczne stanowisko zaprezentował również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. I SA/Łd 671/18, („Istotne jest, iż nierozłączność gruntu i budynku, który nie stanowi odrębnego przedmiotu własności nie oznacza, że dla ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dostawę gruntu zawsze należy traktować jako jednorodną dostawę z budynkiem”), jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Gd 347/16.

Ad. 2

Jak wskazano wyżej, przedmiotem dostaw będą wyłącznie nieruchomości gruntowe, bez znajdujących się na nich naniesień, stanowiących własność dzierżawców. Z punktu widzenia dostawcy, grunty te należy zatem uznać za niezabudowane.

Trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Z powyższego należy wywieść, że opodatkowaniu podlegają dostawy gruntów niezabudowanych, przy czym tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Jak wykazano powyżej, przedmiotem dostawy w opisanym zdarzeniu przyszłym, dla celów VAT, będą jedynie grunty, bez zabudowań. Ponadto, żadna z działek będących przedmiotem wniosku nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy dostawa gruntów będących przedmiotem wniosku na rzecz ich dzierżawców będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców;
*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia od podatku dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie wskazać należy, że nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 10 maja 1990 r. przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych Gmina stała się właścicielem wymienionych niżej nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego.

W celu zrealizowania uprawnień właścicielskich w zakresie nieruchomości, Gmina ma zamiar dokonać zobowiązania wynikającego z art. 231 § 2 K.C., przeniesienia własności zabudowanych działek gruntu na rzecz ich dzierżawców za wynagrodzeniem:

1.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/1, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0317 ha ogrodzoną siatką, zabudowaną budynkiem murowanym z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej, wybudowanym w 2010 r. przez dzierżawców.
2.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/2, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0305 ha ogrodzoną siatką, na której znajduje się budynek murowany z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej, wybudowany w 2005 r. przez dzierżawców.
3.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/3, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0300 ha ogrodzoną w latach 1997-1998 siatką na podmurówce. Działka została zabudowana altaną drewnianą wybudowaną w 2004 r., wiatą drewnianą (skład narzędzi gospodarczych) wybudowaną w 2004 r. oraz wiatą drewnianą wybudowaną w 2018 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
4.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/4, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0304 ha ogrodzoną w latach 1997-1998 siatką na podmurówce, zabudowaną budynkiem murowanym z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej wybudowanym w latach 1997-2000 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
5.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/5, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0309 ha ogrodzoną siatką na podmurówce. Działka jest zabudowana 2 budynkami murowanym wybudowanymi w latach 90-tych z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
6.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/6, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0322 ha ogrodzoną w 2015 r. siatką na podmurówce, częściowo utwardzoną w 2015 r. kostką brukową. Na działce znajduje się również budynek murowanym i gospodarczy (garaż), które zostały wybudowane w latach 90-tych z przyłączami energii elektrycznej i wodociągowej. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
7.  Działka o numerze ewidencyjnym 1/7, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0307 ha. ogrodzoną w 2004 r. siatką na podmurówce, zabudowana budynkiem letniskowym z 2 pomieszczeniami gospodarczymi i altanką, wybudowanymi w połowie kwietnia 2019 r. Wszystkie wymienione budynki i budowle zostały wzniesione przez dzierżawców nieruchomości.
8.  Działka o numerze ewidencyjnym 2/1, stanowi nieruchomość o powierzchni 0,0850 ha ogrodzoną w latach 90-tych, z zamontowaną w 2018 r. nową bramą i furtką. Działka jest zabudowana budynkiem drewnianym rekreacyjnym wybudowanym na początku lat 80-tych. W stosunku do budynku, w 2011 r. został przeprowadzony remont łazienki oraz wymiana stolarki okiennej. W 2017 r., na przedmiotowej nieruchomości został zamontowany komin izolowany oraz podłączony piec wolnostojący. W 2019 r. działka została częściowo utwardzona kostką brukową wokół budynku.

Jak wskazano wcześniej, Gmina zamierza przenieść za wynagrodzeniem (kwoty gruntu) własność zabudowanych działek, nieruchomości, będących przedmiotem wniosku na rzecz dzierżawców, którzy ponieśli nakłady na budowę budynków, budowli i urządzeń lub nabyli prawa i roszczenia do nakładów poniesionych na ich budowę. W związku z tym, Gmina nie posiada ekonomicznego władztwa nad żadnym z budynków znajdujących się na działkach podlegających sprzedaży. Wszystkie z działek będących przedmiotem wniosku są dzierżawione od ponad 10 lat.

Ponadto Gmina nie ponosiła nakładów na przedmiotowe działki, a wszystkie znajdujące się na nich budynki budowle i urządzenia zostały wzniesione przez dzierżawców nabywających grunty. W związku z tym, wynagrodzenie za przedmiotowe nieruchomości zostanie określona jako wartość samego gruntu.

Żadna z ww. działek nie jest również objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani decyzją o warunkach zabudowy.

Rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawców na budowę budynków/budowli lub innych naniesień znajdujących się na gruncie Gminy nastąpi w następujący sposób. W każdym z przypadków Gmina zawrze z nabywcami działek Protokoły Uzgodnień. Zgodnie z zawartymi Protokołami, każdy z nabywców, który poniósł nakłady na budowę budynków/budowli lub innych naniesień znajdujących się na nabywanym gruncie, posiada prawa i roszczenia do poniesionych przez niego nakładów przed datą sprzedaży działki. W związku z tym, w każdej z zawartych umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, wskaże się wartości zarówno naniesień, jak i samych gruntów. Przy czym nabywcy nabędą zabudowane nieruchomości za wynagrodzeniem stanowiącym wyłącznie cenę gruntu. W ten sposób nastąpi ostateczne rozliczenie nakładów. Ekonomicznie zatem dochodzi do przeniesienia własności gruntów, gdyż władztwo ekonomiczne nad naniesieniami przysługiwało nabywcom już przed zawarciem umów sprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy Nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że, na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku z punktu widzenia prawa cywilnego, na Kupujących formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie nastąpi dostawa towaru (nakładów) gdyż już wcześniej Kupujący mogli dysponować przedmiotowymi nakładami jak właściciel. Sprzedający nie będzie w ekonomicznym posiadaniu nakładów przed dokonaniem Sprzedaży.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków, budowli i urządzeń, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są budynki budowle oraz pozostałe nakłady Kupujących.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są budynki i budowle oraz pozostałe nakłady Kupujących. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Tym samym, skoro art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków, budowli i urządzeń nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie ich własność – przenosząc na dotychczasowych dzierżawców własność gruntu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w każdej z zawartych umów sprzedaży w formie aktów notarialnych, wskaże się wartości zarówno naniesień, jak i samych gruntów. Przy czym nabywcy nabędą zabudowane nieruchomości za wynagrodzeniem stanowiącym wyłącznie cenę gruntu.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będą dotychczasowi dzierżawcy, tj. właściciele nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt, na którym wybudowane są budynki i budowle. W konsekwencji podstawą opodatkowania opisanej transakcji będzie wartość gruntu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności dostawy nieruchomości na rzecz dotychczasowych dzierżawców należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także ustalenia, czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak już wskazano – skoro przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt – zasady opodatkowania właściwe dla budynków i budowli posadowionych na gruncie nie będą mieć wpływu na sposób opodatkowania dostawy gruntu. W konsekwencji do dostawy gruntu nie znajdzie zastosowanie żadne ze zwolnień od podatku VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustaw, gdyż zwolnienia określone we wskazanej regulacji odnoszą się do kwestii opodatkowania przeniesienia prawa własności budynków oraz budowli wraz z gruntem na którym są one posadowione.

Zatem należy przeanalizować zasadność skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy przez „budowę” należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (art. 3 pkt 6).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane przez obiekt budowlany – należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle wg art. 3 pkt 3 ww. ustawy należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (…). Natomiast przez obiekt liniowy należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami (…) \[ art. 3 pkt 3a\].

Mając na uwadze powyższe w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar dokonać przeniesienia własności zabudowanych działek gruntu na rzecz ich dzierżawców za wynagrodzeniem. W związku z powyższym należy stwierdzić, że dostawa opisanych nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ponieważ działki mające być przedmiotem planowanej dostawy są już terenem zabudowanym.

Tym samym zbywana nieruchomość nie będzie stanowić terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze wcześniej przytoczony przepis, tj. art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny z którego wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług to tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym dostawa działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy bowiem z wniosku nie wynika, aby przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

W konsekwencji należy stwierdzić, że planowana przez Gminę dostawa nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż działki mające być przedmiotem planowanej dostawy są już terenem zabudowanym. Jednocześnie dostawa opisanych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z wniosku nie wynika aby przedmiotowe działki były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.