Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.1027.2024.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-28
Teza: Brak zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy dla usług szkoleniowych z zakresu obsługi oprogramowania świadczonych na rzecz pracowników Gminy.
Słowa kluczowe: kwalifikacje-podnoszenie kwalifikacji; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1
    pkt 29 lit. c ustawy usług szkoleniowych z zakresu obsługi oprogramowania świadczonych
    na rzecz pracowników Gminy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lutego 2025 r. (data
    wpływu).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    ... Spółka z o.o. spółka komandytowa w ... (dalej: ...) jest zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem VAT, posiada w zakresie działalności m.in. działalność związaną z
    doradztwem w zakresie informatyki (PKD 62.02.Z).
    W ramach tej działalności prowadzi m.in. szkolenia dla pracowników jednostek samorządu
    terytorialnego oraz pracowników urzędów i innych jednostek organizacyjnych działających
    w ramach danej jednostki samorządu terytorialnego. Tematem tych szkoleń jest obsługa
    pakietu oprogramowania produkcji ... dostarczanego dla tych jednostek. Zleceniodawcami
    są podmioty samorządowe. W dniach 24, 29 października oraz 7 listopada 2024 roku
    Spółka przeprowadziła szkolenia dla pracowników Gminy ... . Szkolenie zostało
    przeprowadzone online. Użytkownik za pomocą linku zostaje przekierowany na stronę,
    gdzie podaje swoje dane kontaktowe. Po wysłaniu zgłoszenia otrzymuje maila
    potwierdzającego zgłoszenie, a w dniu szkolenia łączy się za pomocą linku przesłanego w
    kolejnej wiadomości email. Po zakończonym szkoleniu wysyłane są mailem materiały
    szkoleniowe (kilkustronny dokument w formacie pdf opisujący zagadnienia poruszone
    podczas szkolenia) i faktura VAT.
    W związku z wykonanymi usługami ... wystawił fakturę VAT ze stawką VAT 23%.
    Zleceniobiorca zakwestionował wystawioną fakturę w zakresie naliczonego podatku VAT
    wskazując, że usługi te powinny być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29) lit.
    c) ustawy o podatków od towarów i usług, jako usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego finansowane w całości ze środków publicznych.
    ... uzasadnił wystawienie faktury z podatkiem VAT bazując na orzecznictwie sądów
    administracyjnych, m.in. na wyroku WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 236/14,
    w którym stwierdzono:
    Zakresem zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. należy objąć
    stosunek usługowy istniejący pomiędzy organizatorem usługi szkoleniowej, otrzymującym
    na jej realizacje środki publiczne (działającym we własnym imieniu i na własny rachunek) a
    osobami będącymi odbiorcami (słuchaczami) tej usługi edukacyjnej, nieponoszącymi jako
    konsumenci tej usługi jej kosztów w zakresie podatku.
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., usługi i dostawy towarzyszące organizacji
    szkolenia zwolnionego z podatku VAT ze względu na jego finansowanie środkami
    publicznymi, obciążające kosztowo jego organizatora (podwykonawców, wynajmu sali,
    kateringu, zakupu materiałów, książek, itp.) nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia.
    Następnie powołuje się na wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2019 roku (sygn. akt I FSK 805/17)
    stwierdził, że: Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. dotyczy sytuacji,
    gdy podmiot świadczący usługi edukacyjne otrzymuje bezpośrednio środki publiczne, np.
    z dotacji unijnych, dotacji Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Ten
    podmiot szkolący jest więc dysponentem tych środków publicznych. Jeśli skarżąca, dla

    której usługodawca świadczy usługę szkolenia, otrzymuje środki należące do jednej z
    kategorii wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, to środki te stają
    się dochodami własnymi tej instytucji. Wynagrodzenie wypłacane podmiotowi za
    wykonaną usługę, nie pochodzi zatem ze środków publicznych, tylko z dochodów
    skarżącej, która takie środki otrzymała. Innymi słowy środki publiczne otrzymał skarżący,
    na rzecz którego podmiot świadczy usługi szkoleniowe, natomiast podmiot ten otrzymuje
    od skarżącego wynagrodzenie, które nie ma już charakteru środków publicznych. Jak
    trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., I
    FSK 1706/13 oraz z 24 listopada 2013 r., I FSK 1530/12, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy
    o VAT chodziło o objęcie zwolnieniem stosunku usługowego między organizatorem
    kształcenia korzystającym z dofinansowania a jego odbiorcą. Objęcie zwolnieniem
    podwykonawcy byłoby niezgodne z celem tej regulacji.
    Taka interpretacja jest zgodna z unormowaniami zawartymi w dyrektywie. Tylko w ten
    sposób wykładając analizowane przepisy, podmiot komercyjny, świadczący usługi
    edukacyjne, realizować może cele podobne do tych realizowanych przez podmioty
    publiczne.
    Nadto Spółka stoi na stanowisku, że prowadzone przez nią szkolenia nie są szkoleniami
    zawodowymi, ani podnoszącymi kwalifikacje zawodowe, a jedynie są przeszkoleniem
    pracowników w zakresie obsługi oprogramowania.
    Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że usługi szkoleniowe świadczone przez nią w
    zakresie obsługi oprogramowania nie są objęte zwolnieniem przedmiotowym wyrażonym
    w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, gdyż:
      spółka jest swoistym podwykonawcą, a więc podmiotem niepozostającym w
      stosunku organizator/uczestnik szkolenia,
      szkolenia z zakresu obsługi oprogramowania tworzonego i dostarczanego przez
      spółkę nie są usługami szkolenia zawodowego czy też przekwalifikowania
      zawodowego.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów ustawy.
    Na pytanie: Czy usługi, objęte zakresem wniosku, Państwa Spółka świadczy jako jednostka
    objęta systemem oświaty? Jeżeli tak, to czy Spółka posiada zaświadczenie o wpisie do
    ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. Prawo oświatowe?
    odpowiedzieli Państwo: Nie.
    Na pytanie: Czy ww. usługi, objęte zakresem wniosku, świadczą Państwo jako uczelnia,
    jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, a usługi te są usługami
    w zakresie kształcenia? wskazali Państwo: Nie, Spółka nie świadczy usług jako wskazane
    podmioty.
    Następnie na pytanie: Czy Państwa Spółka jest podmiotem świadczącym usługi, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r., poz. 631 ze zm.) lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z
    dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz
    warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.)? odpowiedzieli
    Państwo: Zdaniem Spółki, nie prowadzi usług wymienionych w powołanych przepisach,
    jednakże w celu uzyskania pewności co do tego stanu, zwróciła się z wnioskiem o
    interpretację indywidualną.
    Na pytanie: Czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla pracowników jednostek
    samorządu terytorialnego stanowią usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ww. ustawy
    o podatku od towarów i usług? odpowiedzieli Państwo: Szkolenia są niezbędne do nabycia

    umiejętności korzystania z oprogramowania wytworzonego przez wnioskodawcę a
    przeznaczonego dla administracji publicznej. Nie mają na celu dostarczenia uczestnikom
    innej wiedzy.
    Następnie na pytanie: Czy posiadają Państwo dokumentację potwierdzającą, że źródłem
    finansowania świadczonych usług są środki publiczne? wskazali Państwo: Spółka nie
    posiada takiej dokumentacji.
    W dalszej kolejności na pytanie: Czy usługi szkoleniowe z zakresu obsługi oprogramowania
    są integralną częścią zamówienia na wytworzenie i dostarczenie oprogramowania?
    odpowiedzieli Państwo: Nie. Są to dodatkowe usługi.
    Następnie na pytanie: Czy usługi szkoleniowe z zakresu obsługi oprogramowania są
    niezbędne do wytworzenia i dostarczenia oprogramowania? odpowiedzieli Państwo: Nie.
    Na pytanie : Czy między ww. usługami szkoleniowymi a wytworzeniem i dostarczeniem
    oprogramowania istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone
    odrębnie, jeśli tak proszę wskazać na czym ta zależność polega? wskazali Państwo: Nie,
    brak jest takiej zależności.
    Dalej na pytanie: Co jest konkretnie przedmiotem zawartej umowy/zlecenia
    zamawiającego?
      a) wytworzenie i dostawa oprogramowania wraz z przeprowadzeniem szkolenia?
      b) wyłącznie przeprowadzenie szkolenia?
    odpowiedzieli Państwo: Przedmiotem jest jedynie przeprowadzenie szkolenia – opcja b).
    Na pytanie: Co jest świadczeniem głównym z punktu widzenia nabywcy? wskazali
    Państwo: Świadczeniem głównym jest szkolenie pracowników.
    Następnie na pytanie: Czy usługi szkoleniowe mogą stanowić dla nabywcy cel sam w
    sobie, czy służą tylko i wyłącznie do korzystania z wytworzonego i dostarczonego przez
    Państwa oprogramowania? wskazali Państwo: Usługi te służą jedynie do korzystania z
    wytworzonego i dostarczonego przez Spółkę oprogramowania.

## Pytanie

Czy usługi szkoleniowe przez Spółkę z o.o. Spółkę komandytową na rzecz pracowników
    jednostek samorządu terytorialnego w zakresie obsługi oprogramowania produkowanego
    przez tę spółkę i finansowane przez jednostkę organizacyjną jednostki samorządu
    terytorialnego są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    finansowanymi w całości ze środków publicznych i jako takie są zwolnione z podatku od
    towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i
    usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe na rzecz
    jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego nie są usługami
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz że nie są finansowane
    bezpośrednio ze środków publicznych, a co za tym idzie nie korzystają ze zwolnienia
    przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i
    usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy:
      Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o
      których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15
    marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca
    2011 str. 1 ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011:
      Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006
      /112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
      których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo
      zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez
      wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.
    Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:
      Ust. 1 obejmuje w szczególności:
      a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego
      modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
      b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w
      sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
      c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet
      lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez
      usługobiorcę;
      d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za
      pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym
      potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych
      procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą
      poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
      e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element
      telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety
      wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne
      elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości,
      informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn
      internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
      f) usługi wyszczególnione w załączniku I.
    Natomiast z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:
      Ust. 1 nie ma zastosowania do:

      a) usług nadawczych;
      b) usług telekomunikacyjnych;
      c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się
      elektronicznie;
      d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;
      e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;
      f) płyt CD i kaset magnetofonowych;
      g) kaset wideo i płyt DVD;
      h) gier na płytach CD-ROM;
      i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi,
      którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;
      j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez
      nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne
      połączenie);
      k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;
      l) hurtowni danych off-line;
      m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;
      n) usług centrum wsparcia telefonicznego;
      o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak
      kursy za pośrednictwem poczty;
      p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni
      udział, niezależnie od sposobu składania ofert;
      q) (uchylona)
      r) (uchylona)
      s) (uchylona)
      t) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe,
      edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;
      u) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób
      lub podobnych usług zarezerwowanych online.
    Z kolei w punkcie 5 załącznika I do rozporządzenia 282/2011 wymienione zostały
    następujące usługi, które zalicza się do usług świadczonych drogą elektroniczną:
      a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia
      Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź
      niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z
      wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana
      jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
      b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez
      udziału człowieka.
    W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 pkt a)
    dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej
    dalej Dyrektywą:
      Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu,
      państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna
      5 % oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie
      do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach
      w załączniku III.

      Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5 % oraz zwolnienie z prawem do
      odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w
      odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących
      punktach w załączniku III, pkt 1-6 oraz pkt 10c.
    Jak stanowi art. 98 ust. 3 Dyrektywy:
      Stawek obniżonych i zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, nie
      stosuje się do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług
      wymienionych w załączniku III pkt 6, 7, 8 oraz 13.
    Dyrektywa stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się
    stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis
    ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych,
    świadczonych drogą elektroniczną.
    Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do
    formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też identyfikacja danej czynności jako
    usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą
    elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb
    stosowania innych przepisów ustawy.
    Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest
    świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona
    w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej
    usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej
    ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie
    ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie
    z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem
    oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
    jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
    przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
        lub

      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych
      - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Aby świadczone usługi mogły korzystać ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego
    przepisu.
    Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które
    uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w
    zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków
    publicznych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej
    usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie
    spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj.
    prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego
    szkolenia w całości ze środków publicznych.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia
    2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie
    2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności
    zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia
    prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu
    rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych
    państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do
    opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i
    każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada
    2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).
    Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44
    rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki
    wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku
    od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.).
    Zgodnie z tym przepisem:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w
    sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż:
      pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388
      /EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one
      odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
      dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
      wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu
      wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w
      Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do
      doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in.
      dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i
      choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
    Kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE zawierającymi definicję kształcenia
    zawodowego, podkreślenia wymaga, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na
    celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu
    bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.
    Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww.
    rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub
    zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla
    skonkretyzowanego odbiorcy.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia
    Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze
    dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo
    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Zatem przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w
    ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje
    kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub
    wykonywać określony zawód.
    Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach działalności prowadzą
    Państwo szkolenia dla pracowników jednostek samorządu terytorialnego oraz
    pracowników urzędów i innych jednostek organizacyjnych działających w ramach danej
    jednostki samorządu terytorialnego. Tematem tych szkoleń jest obsługa pakietu
    oprogramowania dostarczanego dla tych jednostek. Zleceniodawcami są podmioty
    samorządowe. W dniach 24, 29 października oraz 7 listopada 2024 roku przeprowadzili
    Państwo szkolenia dla pracowników Gminy ... . Jednocześnie wskazali Państwo, że między
    ww. usługami szkoleniowymi a wytworzeniem i dostarczeniem oprogramowania nie
    istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie.
    Przedmiotem zawartej umowy/zlecenia zamawiającego jest jedynie przeprowadzenie
    szkolenia. Świadczeniem głównym jest szkolenie pracowników.
    Wobec powyższego stwierdzenia wymaga, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze
    świadczeniem usług szkoleniowych z zakresu obsługi oprogramowania skierowanych do
    pracowników Gminy - jednostki samorządu terytorialnego.
    Dokonując zatem oceny, czy świadczone przez Państwa ww. usługi szkoleniowe, są objęte
    zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, należy w pierwszej

    kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż
    przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty
    w rozumieniu przepisów ustawy oraz że usług, objętych zakresem wniosku, nie świadczą
    Państwo jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.
    Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe nie wypełniają przesłanek
    podmiotowych zwolnienia wskazanych w lit. a i b ww. artykułu.
    W związku z powyższym świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe z zakresu obsługi
    oprogramowania nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    26 ustawy.
    W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług
    spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
    Dla oceny, czy dla świadczonych przez Państwa usług szkoleniowych, ma zastosowanie
    zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej
    kolejności rozstrzygnąć, czy świadczone usługi są usługami kształcenia lub
    przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą
    zastosowanie zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, a dodatkowo czy usługi te
    są finansowane w całości ze środków publicznych.
    I tak, kierując się wskazówkami wcześniej powołanego rozporządzenia Rady UE,
    zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, stwierdzenia wymaga, że kształcenie
    zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej
    dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej
    przez uczestnika takiego szkolenia.
    Usługi szkoleniowe stanowią więc usługi w zakresie kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania w myśl powyższych przepisów, gdy w zamierzeniu mają prowadzić do
    podwyższenia kwalifikacji zawodowych i poziomu wiedzy osób biorących udział w
    szkoleniach oraz mają na celu ich szeroko pojęty rozwój zawodowy.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że prowadzą Państwo szkolenia dla
    pracowników jednostek samorządu terytorialnego oraz pracowników urzędów i innych
    jednostek organizacyjnych działających w ramach danej jednostki samorządu
    terytorialnego. Tematem tych szkoleń jest obsługa pakietu oprogramowania
    dostarczanego dla tych jednostek. Szkolenia objęte zakresem wniosku realizowane dla
    pracowników Gminy służą do korzystania z wytworzonego i dostarczonego przez Spółkę
    oprogramowania. Jak Państwo wskazali - szkolenia są niezbędne do nabycia umiejętności
    korzystania z oprogramowania wytworzonego przez Państwa a przeznaczonego dla
    administracji publicznej.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa
    prowadzi do wniosku, że nauczanie obsługi oprogramowania organizowane przez
    Państwa pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem wykonywanym przez szkolonych
    pracowników, tj. szkoleni pracownicy w ramach wykonywanych obowiązków służbowych
    korzystają z tego oprogramowania. Szkolenia te mają zatem na celu uzyskanie lub
    uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Ponadto nie ulega wątpliwości, iż powodują
    podniesienie kwalifikacji zawodowych przeszkolonych pracowników.
    Zatem ww. szkolenia pracowników Gminy wykorzystujących nabytą wiedzę w pracy do
    realizacji obowiązków zawodowych spełniają – wbrew Państwa twierdzeniu - definicję
    usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w
    art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

    Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usług w określonej
    wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w
    znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „środków
    publicznych”. W związku z tym dla celów określenia zakresu tego pojęcia, należy
    posługiwać się uregulowaniami zawartymi w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.).
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:
      1. Środkami publicznymi są:
      1) dochody publiczne;
      2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi
      środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
      Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
      2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach
      prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2024 r. poz. 324 i 862);
      2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
      3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
      wymienione w pkt 2;
      4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
      innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
      a) ze sprzedaży papierów wartościowych,
      b) z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu
      terytorialnego,
      c) ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
      d) z otrzymanych pożyczek i kredytów,
      e) z innych operacji finansowych;
      5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej
      przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych:
      Sektor finansów publicznych tworzą:
      1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli
      państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
      2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
      2a) związki metropolitalne;
      3) jednostki budżetowe;
      4) samorządowe zakłady budżetowe;
      5) agencje wykonawcze;
      6) instytucje gospodarki budżetowej;
      7) państwowe fundusze celowe;
      8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa
      Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy
      Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
      9) Narodowy Fundusz Zdrowia;
      10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;

      11) uczelnie publiczne;
      12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
      13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;
      14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie
      odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem
      przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci
      Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;
      15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.
    Ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne.
    Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z
    budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek
    samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych
    pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z
    funduszy strukturalnych.
    Z wniosku wynika, że ww. szkolenia prowadzili Państwo na rzecz Gminy - jednostki
    samorządu terytorialnego będącej jednostką sektora finansów publicznych. Biorąc zatem
    pod uwagę brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym
    wszelkie przychody jednostek sektora finansów publicznych (zarówno te pochodzące z
    prowadzonej przez nie działalności, jak i te pochodzące z innych źródeł) są uznawane za
    środki publiczne, wskazać należy, że każdorazowo środki finansowe otrzymane przez
    Państwa z rachunku jednostki sektora finansów publicznych, stanowią środki publiczne, o
    których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.
    Zauważenia ponadto wymaga, że wprawdzie nie łączy Państwa stosunek organizator
    /uczestnik szkolenia, to jednak są Państwo zleceniobiorcą jednostki sektora finansów
    publicznych, tj. Gminy. Zatem, w sytuacji, gdy wskazana jednostka sektora finansów
    publicznych płaci z własnego konta bankowego za uczestnictwo swoich pracowników w
    szkoleniach świadczonych przez Państwa, to szkolenia te są finansowane ze środków
    publicznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z okoliczności sprawy nie wynika aby
    pracownicy Gminy ponosili jakiekolwiek koszty związane ze szkoleniem. Powyższe
    oznacza, że spełniona jest też druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia
    od podatku, tzn. ww. usługi szkoleniowe (usługi kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego) są finansowane w całości ze środków publicznych.
    W związku z powyższym usługi szkoleniowe z zakresu obsługi oprogramowania
    świadczone na rzecz pracowników Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki
    prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej
    przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa

    w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek
    elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą
    aktualność.
    Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, iż wyroki sądów
    administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do
    zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie
    rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem
    powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.