Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.180.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Brak prawa do odliczenia (modernizacja szkoły).
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; gmina; modernizacja; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odzyskanie; projekt; proporcja; szkoły-szkoła publiczna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2021 r. (data wpływu 23 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipca 2021 r.), z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 sierpnia 2021 r.) oraz z dnia 2 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „(…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 29 lipca 2021 r., 2 sierpnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy. Dnia 10 sierpnia za pośrednictwem Poczty Polskiej przysłano poprawnie podpisane uzupełnienie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)” w Gminie I. Inwestycja dofinansowana jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020. Oś priorytetowa „(…)”, priorytet inwestycyjny – wspieranie efektywności energetycznej inteligentnego zarządzania energią i wykorzystania odnawialnych źródeł energii w infrastrukturze publicznej w tym w budynkach publicznych i w sektorze mieszkaniowym.

Inwestycja jest realizowana w obrębie dwóch miejscowości – I i w gm. I. Polega na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków ZS nr 1 w I i ZS nr 2 w N. Są to budynki szkolne z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć lekcyjnych wraz z niezbędnym zapleczem administracyjnym, sanitarno-socjalnym i technicznym, przeznaczone do czasowego przebywania ludzi. Budynki posiadają sale lekcyjne, gabinety, kuchnię stołówkę, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, magazyny oraz kotłownię. Prace są związane z ulepszeniem termomodernizacyjnym i oświetleniowym (m.in. docieplenie ścian fundamentowych, wykonanie opaski, naprawa pęknięć i rys ścian zewnętrznych, docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, stropdachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej – zewn., modernizacja instalacji c.o i c.w.u, kotłowni, wymiana instalacji elektrycznej wraz z oświetleniem, wykonanie instalacji odgromowej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej, prace rozbiórkowe i remontowe, ochrona przyrody – budki lęgowe).

Efekt realizacji projektu:

1.  Zmniejszenie strat z przenikania ciepła przez przegrody zewnętrzne.
2.  Usprawnienie instalacji c.o. i c.w.u. m. in. poprzez wymianę niskosprawnych źródeł ciepła, zmniejszy zużycie energii elektrycznej przez energooszczędne, oświetlenie i wykonanie oze. Uzyskane efekty ekologiczne wpłyną na zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zmiany klimatu.
3.  Poprawienie warunków użytkowania (komfortu cieplnego) budynków – związanych z wielogodzinnym pobytem dzieci i młodzieży.
4.  Zmniejszenie emisji zanieczyszczeń do powietrza na terenie gminy, poprzez ograniczenie niskiej emisji i racjonalne gospodarowanie energią.
5.  Zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy (wykonanie instalacji fotowoltaicznej).
6.  Wdrożenie rozwiązań służących ograniczeniu zużycia energii elektrycznej (działanie zapobiegawcze przed utratą stabilności napięciowej).
7.  Propagowanie wśród lokalnej społeczności idei racjonalnego gospodarowania energią przez działania jst.

Całkowita wartość projektu: (…) zł

Koszty kwalifikowalne: (…) zł

Źródło finansowania 82,99% – regionalny program operacyjny województwa na lata 2014-2020

17,01% – środki własne Gminy

W związku z ubieganiem o przyznanie dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020 Gmina złożyła oświadczenie o braku możliwości odzyskania podatku VAT. Gmina jest zobligowana do przedłożenia w urzędzie marszałkowskim interpretacji indywidualnej, celem uzyskania refundacji poniesionych nakładów finansowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu o którym mowa we wniosku wystawiane są na Gminę.

Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8), 15), 18) ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713 ze zm.), tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy.

Efekty zrealizowanego projektu dla ZS1 w I będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą wykorzystywane incydentalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania.

Efekty zrealizowanego projektu dla ZS2 w N będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą wykorzystywane incydentalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania.

Efekty projektu dla ZS1 w I i dla ZS2 w N nie będą wykorzystywane do celów prowadzenia, działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i bardzo rzadko do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i zwolnionych, nie będzie możliwości przyporządkowania części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Prewspółczynnik dla ZS1 w I wynosi 0,54%. Gmina uznała, że prewspółczynnik dla ZS1 w I wyniósł 0%.

Prewspółczynnik dla ZS2 w N wynosi 0,09%. Gmina uznała, że prewspółczynnik dla ZS2 w N wyniósł 0%.

Proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez ZS1 w I wynosi 3,79%. Czynności zwolnione z opodatkowania to: posiłki przedszkolne i szkolne oraz wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Kwota za 2020 r. – (…) zł.

Proporcja wyliczona w oparciu o art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług dla czynności wykonywanych przez ZS2 w N wynosi 40,50%. Czynności zwolnione z opodatkowania to: posiłki szkolne, wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Kwota za 2020 r. – (…) zł.

Wg. danych za rok 2020 Proporcja dla obydwu szkół wyniosła powyżej 2%. W roku bieżącym w żadnej szkole nie było sprzedaży zwolnionej z opodatkowania.

Przedmiotowy projekt dotyczy ulepszenia istniejącej publicznej infrastruktury utworzonej w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty, nie zalicza się do generujących dochód z tytułu jej użytkowania, w związku z czym wydatek poniesiony na przebudowę infrastruktury objętej projektem nie służy czynnościom opodatkowanym.

Gmina nie zwracała się nigdy o zwrot podatku od towarów i usług zapłaconego w ramach realizacji zadania uznając za prawidłowe, że nie ma możliwości do jego odliczenia, ze względu na brak bezpośredniego i bezspornego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi przez tego samego podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina z tytułu realizacji projektu pn.: „(…)” dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020 ma możliwość odzyskiwania podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w trakcie realizacji projektu jak i po jego zakończeniu, nie ma On możliwości odzyskania w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT, którego wysokość została określona we wniosku o dofinansowanie projektu. Brak możliwości odzyskania podatku VAT wynika z faktu, że Gmina jest płatnikiem podatku VAT tylko do umów cywilno-prawnych – art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685 ze zm.) oraz że zrealizowana inwestycja nie będzie wykorzystywana na cele związane z czynnościami opodatkowanymi – art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Gmina przy realizacji inwestycji „(…)” nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast według art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie proporcji ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie proporcji, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy) i promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizuje inwestycję pn.: „(…)” w Gminie I. Inwestycja dofinansowana jest ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020. Inwestycja jest realizowana w obrębie dwóch miejscowości – I i N w gm. I. Polega na kompleksowej modernizacji energetycznej budynków ZS nr 1 w I i ZS nr 2 w N. Są to budynki szkolne z przeznaczeniem na prowadzenie zajęć lekcyjnych wraz z niezbędnym zapleczem administracyjnym, sanitarno-socjalnym i technicznym, przeznaczone do czasowego przebywania ludzi. Budynki posiadają sale lekcyjne, gabinety, kuchnię stołówkę, pomieszczenia gospodarcze i techniczne, magazyny oraz kotłownię. Prace są związane z ulepszeniem termomodernizacyjnym i oświetleniowym (m.in. docieplenie ścian fundamentowych, wykonanie opaski, naprawa pęknięć i rys ścian zewnętrznych, docieplenie ścian zewnętrznych, dachu, stropdachu, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej – zewn., modernizacja instalacji c.o i c.w.u, kotłowni, wymiana instalacji elektrycznej wraz z oświetleniem, wykonanie instalacji odgromowej, wykonanie instalacji fotowoltaicznej, prace rozbiórkowe i remontowe, ochrona przyrody – budki lęgowe). Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji projektu o którym mowa we wniosku wystawiane są na Gminę. Realizacja projektu należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8), 15), 18) ustawy z dnia 8 marca 1990 r o samorządzie gminnym tj. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, promocji gminy. Efekty zrealizowanego projektu dla ZS1 w I będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą wykorzystywane incydentalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania. Efekty zrealizowanego projektu dla ZS2 w N będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz będą wykorzystywane incydentalnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności zwolnionych z opodatkowania. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowy projekt dotyczy ulepszenia istniejącej publicznej infrastruktury utworzonej w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty, nie zalicza się do generujących dochód z tytułu jej użytkowania, w związku z czym wydatek poniesiony na przebudowę infrastruktury objętej projektem nie służy czynnościom opodatkowanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy z tytułu realizacji projektu pn.: „(…)” ma On możliwość odzyskania podatku VAT.

Należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych, które wykorzystują określony budynek.

Analiza powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że co do zasady, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa towary i usługi do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i Gmina nie będzie miała możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego, na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisach ww. rozporządzenia.

Przy czym zaznaczyć należy, iż zgodnie z cytowanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy prewpółczynnik wyliczony przez Gminę, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia – jak wskazał Wnioskodawca – nie przekroczy 2% (dla ZS1 w I wynosi 0,54%, natomiast dla ZS2 w N 0,09%) i Gmina uznaje, że w świetle art. 86 ust. 2g ustawy w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że ww. proporcja wynosi 0%, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisanym projektem pn.: „(…)”.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „(…)”, a tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać również prawo do zwrotu podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.