Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-07
Teza: w zakresie ustalenia czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 grudnia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie m.in. usług remontowych, modernizacyjnych i montażowych dla energetyki zawodowej i przemysłowej, inżynierii cieplnej, produkcji elementów konstrukcyjnych oraz detali i podzespołów dla przemysłu kolejowego. Spółka posiada innowacyjne zaplecze produkcyjno-remontowe o wysokim standardzie uzbrojenia technicznego oraz niezbędne certyfikaty i uprawnienia do wykonywania prac również o wysokim stopniu utrudnień technicznych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawarł z Zamawiającym (dalej: Zamawiający) cztery Umowy dotyczące wykonania zleconych prac w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, prowadzonego w trybie przetargu.

W dniu 13 października 2017 r. Zamawiający, w związku przekroczeniem terminów umownych w realizacji poszczególnych kamieni milowych jak również terminów zakończenia prac podjął decyzję o naliczeniu Spółce kar umownych z tego tytułu, w ramach 3 zawartych Umów. Zgodnie z zapisami umownymi, Zamawiający naliczył łączną kwotę kar umownych z ww. Umów w wysokości 1.838.590,90 PLN (na podstawie wystawionych not).

W toku wyjaśnień Spółka wykazała, że w zakresie wymiany wentylatorów zaistniałe opóźnienie zostało spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od Wykonawcy, w tym opóźnienie w dopuszczeniu do prac ze strony Zamawiającego oraz opóźnienie dostawy materiałów i montaży ze strony Zamawiającego (dostawy elementów automatyki, montaże silników) co wymusiło przesunięcie terminów wykonawczych i uniemożliwiło ruch próbny wentylatorów do dnia 29 czerwca 2017 r. Ponadto ostatni etap rozliczeniowy zadania był uzależniony od terminu synchronizacji całego bloku (31 lipca 2017 r.).

W zakresie remontu urządzeń pomocniczych kotła K-3 opóźnienie dotyczy ostatniego etapu, t.j. przekazania dokumentacji jakościowej. Prace remontowe zostały zakończone w miesiącu maju. Przesunięcie terminu zakończenia Kamienia milowego 11 wynika z wykonywanych w trakcie remontu prac dodatkowych i zamiennych (na przykład na kanałach spalin przed elektrofiltrem). Ponadto termin ruchu próbnego został przez Zamawiającego przesunięty ze względu na prace realizowane na K-3 przez inne podmioty. Ruch próbny urządzeń remontowanych przez Wykonawcę mógł być wykonany dopiero w trakcie ruchu próbnego kotła, który został przeprowadzony w końcu lipca 2017 r. Dokumentacja dotycząca urządzeń pomocniczych została Zamawiającemu przekazana w dniu 25 lipca 2017 r., po ostatecznym zamknięciu wykazu prac dodatkowych. Dalszy długotrwały proces weryfikacji dokumentacji przez Zamawiającego nie powinien być pretekstem do naliczania kary za opóźnienia w realizacji umowy.

W zakresie modernizacji zasobników 3ZW3 i 3ZW4 opóźnienia spowodowane zostały przez uznanie remontu zasobników za prace o niższym priorytecie. Z tego powodu prace były przerywane z uwagi na transporty wykonywane przez firmy trzecie realizujące prace na kotle K-3, poza zakresem Wykonawcy. W toku prac doszło do demontażu rusztowań Wykonawcy ponieważ uniemożliwiały one prace innym firmom przy montażu pyłoprzewodów i podestów przypalnikowych.

Na przesunięcie terminów miały wpływ również przestoje związane z wysokimi temperaturami. W konsekwencji prace zostały zdezorganizowane na okres ok. 45 dni na ścianach od strony kotła.

Ponadto w zakresie 4 Umowy Spółka również została obciążona karą umowną z tytułu przekroczenia Kamienia Milowego nr 1 w wysokości 152.000,00 PLN do której została wystawiona nota księgowa z dnia 13 czerwca 2018 r. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zmiana terminu Kamienia Milowego nr 1 wskazanej wyżej umowy wynikała z przyczyn technologicznych (równoległa realizacja prac demontażowych i montażowych) i była ustalana z personelem Zamawiającego. Ponadto na termin realizacji wpłynął szereg innych czynników jak konieczność wykonania prac dodatkowych oraz przestoje wynikające z wysokich temperatur.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opóźnienie w wykonaniu prac w ramach wszystkich wykonanych wyżej Umów nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez Spółkę w związku z czym nie zgadzając się na obciążanie karami odsyłała ona Zamawiającemu kilkukrotnie otrzymane noty wraz z odpowiednią argumentacją. W 2018 r. Zamawiający dokonał częściowo kompensaty wierzytelności wynikających z not księgowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na łączną wartość 1.838.590,90 PLN. Wnioskodawca poinformował kontrahenta, że nie wyraża zgody na przesłaną kompensatę. Jednakże z uwagi na fakt, że negocjacje z Zamawiającym zaczęły się przeciągać, Spółka postanowiła utworzyć rezerwę na łączną wartość kar umownych, tj. na kwotę 1.990.590,59 PLN (1.838.590,90 PLN +152.000,00 PLN). Utworzona rezerwa nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W związku z brakiem porozumienia po długo trwających rozmowach i negocjacjach Strony Umów (tj. Wnioskodawca oraz Zamawiający) w lipcu 2019 r. podpisały Ugodę zawartą przed mediatorem stanowiącą wynik przeprowadzonej mediacji gospodarczej dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac objętych przedmiotowymi Umowami, która następnie została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy w Warszawie.

W Ugodzie wskazano, że roboty wynikające z tych Umów zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Strony po analizie prawidłowości wykonanych prac, przy uwzględnieniu faktu dotychczasowej wieloletniej należytej współpracy Stron oraz kierując się społeczno-gospodarczym przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac, postanowiły, przy uwzględnieniu wykładni art. 54a ustawy o finansach publicznych, kierując się faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Wykonawcy, dokonać miarkowania naliczonych przez Zamawiającego kar umownych w ten sposób, że ich łączną wartość (tj. 1.990.590,59 PLN) ograniczyć do wysokości 1.050.000,00 PLN.

W związku w dokonanymi ustaleniami, w konsekwencji dokonanych rozliczeń, Strony ustaliły, że Zamawiający zapłaci Spółce pozostałe do zapłaty wynagrodzenie, tj. kwotę 788.590,90 PLN (uwzględniając częściowo wcześniej dokonane potrącenia).

Ponadto, Zamawiający w ramach Ugody oświadczył, iż jej zawarcie i polubowne rozliczenie naliczonych not obciążeniowych z tytułu kar umownych za nieterminową realizację robót nie wpłynie negatywnie na udział Wnioskodawcy w organizowanych przez Zamawiającego przetargach publicznych.

Spółka pragnie również podkreślić, że w trakcie realizacji Umów dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umów w ustalonych terminach jednakże z powodów często niezależnych od niej nie była w stanie terminowo ukończyć realizacji prac.

Podsumowując, łączna wartość kar umownych z tytułu uchybienia terminów, które nie wynikały z wyłącznej winy Spółki została zmniejszona do kwoty 1.050.000,00 PLN, z czego po dokonanych rozliczeniach do zapłaty na rzecz Spółki pozostała wartość 788.590,90 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z Ugodą) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym kary umowne wynikające z nieterminowej realizacji Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Innymi słowy, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W myśli art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów,
*   wad wykonanych robót,
*   wad wykonanych usług,
*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
*   zwłoki w usunięciu wad towarów,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania robót,
*   zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – z tytułu opóźnionego wykonania prac. A zatem, wskazany powyżej przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu prac (niewadliwych). W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

Ponadto, istotna jest tu również powszechna zasada prezentowana zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie, mówiąca o ścisłym rozumieniu przepisów podatkowych. Wykładnia poszczególnych przepisów podatkowych jest dokonywana w kontekście całego zespołu unormowań, w tym szczególnie zasad ogólnych postępowania, które w przypadkach wątpliwości prawnych wskazują kierunek wykładni przepisów. Oznacza to tłumaczenie wątpliwości prawnych w sposób najściślej związany z interpretowaną normą. Dokonując interpretacji danych przepisów, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, należy interpretować je w sposób ścisły, a niekiedy można spotkać także poglądy, że nawet w sposób zawężający. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej przepis nie może być interpretowany rozszerzająco na dodatkowe rodzaje kar umownych.

W szerszym znaczeniu, nie bez znaczenia jest również zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej, nakazująca powstałe wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika jakie sytuacje są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w kontekście kar umownych i nie wymienia się w nim nieterminowej realizacji prac. Jeżeli jednak organ uznałby, iż przepis ten nie jest jednoznaczny– to ewentualne wątpliwości nie mogłoby być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach organów podatkowych jak również orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR: „Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.”
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE: „Istotą tego przepisu \[przyp.: art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT\] jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. (\`(...)\`) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Inwestorem, jako niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.
*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18: „Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kara za niedochowanie terminów wynikających z Umów, nie mieści się w katalogu kar opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kary za opóźnienia i nieterminowe wykonanie prac wynikały w dużej mierze z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Co istotne, kary te nie są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów. W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

Jednakże, fakt, że kary z tytułu nieterminowego opóźnienia prac nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie możliwości ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazano w początkowej części niniejszej interpretacji, tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy, nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo-skutkowy. Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji w której, podatnik przerzucałby na Skarb Państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, konieczna jest każdorazowa analiza czy kara poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji nie doszło do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług, przewidzianych w Umowach. Spółka działała w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji Umów (jak zaznaczono w stanie faktycznym, prace zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego). Jedyną sporną kwestią była terminowość wykonania zadań w ramach przedmiotowych Umów. O braku wyłącznej winy Spółki świadczy również fakt, że nie wyraziła ona na zgody na automatyczną zapłatę kary umownej.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zamawiający w ramach Ugody oświadczył, iż jej zawarcie i polubowne rozliczenie naliczonych not obciążeniowych z tytułu kar umownych za nieterminową realizację robót nie wpłynie negatywnie na udział Wnioskodawcy w organizowanych przez Zamawiającego przetargach publicznych. Zapłata kary umownej uwzględnia także wieloletnią należytą współpracę Stron. Tym samym, relacja biznesowa z Zamawiającym stanowi dla Spółki istotne źródło przychodów, którego utrata mogłaby skutkować nie tylko zmniejszeniem przychodów, ale również zachwianiem wypracowanej pozycji na rynku w zakresie projektowania i konstruowania rozwiązań wspierających potencjał rozwojowy firm z branż przemysłowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, opisywany wydatek należy także uznać za związany z zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, gdyż poniesienie kary za niedotrzymanie terminu ma zapobiec sytuacji, w której Zamawiający postanowi nie zawierać w przyszłości innych umów z Wnioskodawcą.

Dodatkowo, nie bez znaczenia jest również fakt zawarcia w tym przypadku ugody, która także potwierdza dążenie Spółki do zminimalizowania ewentualnego ryzyka i potencjalnego narażenia się na dalsze koszty postępowania sądowego, a także fakt nie uznawania przez Spółkę winy z tytuły nieterminowego wykonania prac. W wyniku ugody Spółka mogła rozwiązać rezerwę i uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia i wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. W przypadku rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów zapłaty na podstawie ugody można również wskazać orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18, w której sąd wskazał: „Poddając ocenie wydatek na realizację obowiązków spółki w wykonaniu zawartej przed sądem ugody, zgodnie z jej charakterystyką zaprezentowaną we wniosku, a także opisanym we wniosku celem i związkiem poniesionego z tego tytułu wydatku z przychodami, należy uznać, że wydatek ten pozwala na uznanie go za stanowiący koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za takim wnioskiem przemawia zamieszczona we wniosku charakterystyka przedsięwzięcia skłaniającego spółkę do zapłaty kwoty, taka jak wystąpienie korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia gminy, wykorzystaniem tej kwoty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kierunku uruchomienia tych środków na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz relokacji zasobów finansowych w obszary, które bezpośrednio generowały przychody, a także uwiarygodnienie się poprzez wypłatę kwoty ugody w jednostkach sektora finansów publicznych. Powyższe, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stawiającego – dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu – wymóg poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub w zamiarze zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodu, pozwala na uznanie wydatku na zapłatę gminie kwoty określonej w ugodzie, za koszt uzyskania przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umów stanowią element istniejącego ryzyka gospodarczego w prowadzonej przez Wnioskodawcę branży. Ponadto, zgodnie z Ugodą została ona sporządzona przy uwzględnieniu wieloletniej należytej współpracy Stron, kierując się przy tym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac jak również faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Spółki. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów następuje w związku z realizacją Umów, z których Spółka wygeneruje przychód w postaci wynagrodzenia. Dodatkowo, zapłata kary umownej w ocenie Wnioskodawcy ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z Zamawiającym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci kar umownych spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wynikających z nieterminowej realizacji prac z powodu okoliczności niezależnych od podatnika jest powszechnie prezentowana przez organy podatkowe czego dowodem są liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy: „W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn. w opóźnieniach w dostawach od producenta – podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata kar i odszkodowań oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych/odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.263.2017.1.MS: „(\`(...)\`) Każdy przypadek kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli więc powyższe sytuacje nie wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu kar umownych za niewykonanie umowy w terminie (sytuacje od 1 do 7) oraz kar umownych w związku z uszkodzeniem lub zniszczeniem mienia należącego do kontrahentów, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-89/16/JG: „(\`(...)\`) skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy jest – jak wskazał Wnioskodawca – związana w jego przypadku z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem:

\-ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem, co do przyszłych zamówień;

\-wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku,

to, jako wydatek należy ją ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.”

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 o sygn. akt II FSK 318/17, zgodnie z którym organ stwierdził, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zapłata kary umownej na podstawie wspomnianej wcześniej Ugody pozwoliła Wnioskodawcy na uniknięcie dodatkowych obciążeń finansowych, które pojawiłyby się prawdopodobnie w przypadku braku Ugody.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 o sygn. akt I SA/Go 545/18 sąd wskazał, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałych przypadkach wydatek – kara umowna – winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 86/16 pochylił się nad przedmiotowym zagadnieniem wskazując, że istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz linii orzeczniczej, Wnioskodawcy nie można przypisać całkowitej winy za niedotrzymanie terminu wykonania prac, w szczególności nie można stwierdzić, że działania lub zaniechania Spółki były podstawą niedotrzymania terminów. Przeciwnie, Spółka podejmowała wszelkie działania zmierzające do terminowego wykonania zadań. Niemniej, Wnioskodawca oraz Zamawiający w celu skutecznej realizacji prac, a także mając na uwadze:

*   wieloletnią należytą współpracę Stron,
*   społeczno-gospodarcze przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac,
*   fakt, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Spółki,
*   duże znaczenie prac dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego,
*   potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umowami oraz Ugodą i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z trwającymi pracami

podjęli decyzję o zakończeniu tej sytuacji i zawarli Ugodę dotyczącą wzajemnych rozliczeń prac objętych przedmiotowymi Umowami.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż wszelkie działania Wnioskodawcy były racjonalne, uzasadnione biznesowe oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów z realizacji Umów.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że kwota kary umownej z Ugody dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac objętych Umowami została poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu realizacji Umów), a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie została także wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kary w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z Ugodą) za niedotrzymanie terminów realizacji prac w ramach przedmiotowych Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 updop, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawarł z Zamawiającym cztery Umowy dotyczące wykonania zleconych prac w wyniku rozstrzygniętego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu.

W dniu 13 października 2017 r. Zamawiający w związku przekroczeniem terminów umownych w realizacji poszczególnych kamieni milowych jak również terminów zakończenia prac podjął decyzję o naliczeniu Spółce kar umownych w wysokości 1.838.590,90 PLN z tego tytułu, w ramach 3 zawartych Umów. W toku wyjaśnień Spółka wykazała, że zaistniałe opóźnienia zostały spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od Wykonawcy.

W zakresie wymiany wentylatorów zaistniałe opóźnienie zostało spowodowane m.in. w wyniku opóźnienia w dopuszczeniu do prac ze strony Zamawiającego oraz opóźnienia dostawy materiałów i montaży ze strony Zamawiającego. W zakresie remontu urządzeń pomocniczych kotła K-3 opóźnienie wynikało z wykonywanych w trakcie remontu prac dodatkowych i zamiennych. Ponadto termin ruchu próbnego został przez Zamawiającego przesunięty ze względu na prace realizowane na K-3 przez inne podmioty oraz długotrwały proces weryfikacji dokumentacji przez Zamawiającego. W zakresie modernizacji zasobników 3ZW3 i 3ZW4 opóźnienia spowodowane zostały przez uznanie remontu zasobników za prace o niższym priorytecie. Z tego powodu prace były przerywane z uwagi na transporty wykonywane przez firmy trzecie realizujące prace na kotle K-3, poza zakresem Wykonawcy. Ponadto w zakresie 4 Umowy Spółka również została obciążona karą umowną z tytułu przekroczenia Kamienia Milowego nr 1 w wysokości 152.000,00 PLN do której została wystawiona nota księgowa z dnia 13 czerwca 2018 r. Zmiana terminu Kamienia Milowego nr 1 wskazanej wyżej umowy realizacji wynikała z przyczyn technologicznych (równoległa realizacja prac demontażowych i montażowych) i była ustalana z personelem Zamawiającego. Ponadto na termin realizacji wpłynął szereg innych czynników jak konieczność wykonania prac dodatkowych oraz przestoje wynikające z wysokich temperatur.

Z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy opóźnienie w wykonaniu prac w ramach wszystkich wykonanych wyżej Umów nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez Spółkę – nie zgadzając się na obciążanie karami odsyłała ona Zamawiającemu kilkukrotnie otrzymane noty wraz z odpowiednią argumentacją. W 2018 r. Zamawiający dokonał częściowo kompensaty wierzytelności wynikających z not księgowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na łączną wartość 1.838.590,90 PLN. W związku z brakiem porozumienia po długo trwających rozmowach i negocjacjach Strony Umów w lipcu 2019 r. podpisały Ugodę zawartą przed mediatorem, która następnie została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy w Warszawie. W ugodzie wskazano, że roboty wynikające z tych Umów zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym. Strony postanowiły dokonać miarkowania naliczonych przez Zamawiającego kar umownych w ten sposób, że ich łączną wartość (tj. 1.990.590,59 PLN) ograniczyć do wysokości 1.050.000,00 PLN.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „KC”).

W myśl art. 471 KC, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie natomiast z art. 483 § 1 KC, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej (art. 483 § 2 KC).

Stosownie do art. 484 § 1 KC, w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy zawieraniu zobowiązań kontraktowych i stanowią realizację zasady swobody umów. W szczególności w tzw. umowach rezultatu, tj. umowach o roboty budowlane czy umowach o dzieło, kary umowne są zastrzegane na rzecz obu stron umowy na wypadek wielu okoliczności dotyczących przedmiotu umowy (np. opóźnienie, nieprawidłowe wykonanie przedmiotu umowy, odstąpienie od umowy). Stanowią one zabezpieczenie realizacji postanowień kontraktu, bez którego podmioty gospodarcze, w szczególności w branży budowlanej, nie podejmują współpracy.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania. W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem, stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie) zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (…) Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności na niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania”. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.

Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473 KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły (W. Czachórski…, str. 350). Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym Słownikiem Języka Polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady, usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny. Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.

Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 udpop.

Nieterminowe wykonanie przez Wnioskodawcę przewidzianych w umowie usług/robót stanowi bowiem wadę wykonanych robót i usług, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie i to niezależnie od tego czy wskazane we wniosku opóźnienia wynikały z winy Wnioskodawcy czy też z okoliczności niezależnych od Spółki. W ryzyko działalności Wnioskodawcy wpisana jest bowiem odpowiedzialność za nieterminową realizację umów

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Ponadto należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”. Odnosząc się zatem do powołanych – na poparcie stanowiska Wnioskodawcy – interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.