Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-266/12-2/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-21
Teza: należy stwierdzić, iż zawarcie umowy zlecenia powierniczego i wydanie w wykonaniu tej umowy ustalonych kwot pieniędzy Zleceniobiorcy bądź też późniejsze przeniesienie (cesja) wierzytelności z umowy pożyczki przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, o ile przybiorą postać czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa powiernictwa; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 06.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia powierniczego i wydanie w wykonaniu tej umowy ustalonych kwot pieniędzy Zleceniobiorcy bądź też późniejsze przeniesienie (cesja) wierzytelności z umowy pożyczki przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.06.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenia powierniczego i wydanie w wykonaniu tej umowy ustalonych kwot pieniędzy Zleceniobiorcy bądź też późniejsze przeniesienie (cesja) wierzytelności z umowy pożyczki przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik zawarł w 2010 roku jako Zleceniodawca umowę zlecenia powierniczego z osobą fizyczną (Zleceniobiorca). Na podstawie tej umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do zawarcia umowy pożyczki z oznaczoną Spółką i wydania Spółce w transzach pieniędzy należących do Podatnika (Zleceniodawcy) przekazanych mu wcześniej przez Zleceniodawcę, następnie zaś do przeniesienia na Zleceniodawcę wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w drodze cesji.

Strony zapisały w umowie zlecenia powierniczego wszystkie kluczowe postanowienia, które miały znaleźć się w umowie pożyczki, do zawarcia której ze Spółką zobowiązał się zleceniobiorca, a mianowicie:

1.  Określono, z jakim podmiotem Zleceniobiorca ma zawrzeć umowę pożyczki;
2.  Wskazano kwotę pożyczki oraz terminy i wysokość transz, w których Zleceniobiorca miał środki pieniężne przekazywać Spółce;
3.  Wyznaczono czas trwania umowy pożyczki;
4.  Określono minimalne oprocentowanie pożyczki oraz możliwość naliczania odsetek za zwłokę w razie uchybienia terminowi spłaty pożyczki przez Spółkę;
5.  Nadto umowa pożyczki nie mogła zawierać jakichkolwiek ograniczeń Zleceniobiorcy jako pożyczkodawcy do przenoszenia wierzytelności o zwrot pożyczki z oprocentowaniem na rzecz osób trzecich (wyłączenie możliwości zawarcia pactum de non cedendo)

Nadto w umowie zlecenia powierniczego określono również warunki wykonania tego zlecenia, a mianowicie:

1.  Środki przekazywane Spółce miały pochodzić od Zleceniodawcy, który zobowiązał się do ich przekazania na ręce Zleceniobiorcy w terminach odpowiadających terminom wypłaty kolejnych transz pożyczki Spółce;
2.  Strony zlecenia powierniczego wyłączyły możliwość dysponowania przez Zleceniobiorcę przekazanymi przez Zleceniodawcę kwotami pieniężnymi inaczej aniżeli poprzez przekazanie tych kwot Spółce w ramach wykonania umowy pożyczki;
3.  Zleceniobiorca zobowiązał się do przeniesienia przysługującej mu wobec Spółki wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem na Zleceniodawcę niezwłocznie po wezwaniu;<
4.  Zleceniobiorca zobowiązał się do nie przelewania wierzytelności o zwrot pożyczki na rzecz innych podmiotów aniżeli Zleceniodawca;
5.  Zleceniobiorca zobowiązał się do poinformowania Zleceniodawcy o każdej zmianie swojej sytuacji majątkowej, która mogłaby stanowić niebezpieczeństwo wykonania umowy, tj. przeniesienia wierzytelności na Zleceniodawcę;
6.  Za wykonanie czynności wynikających z umowy zlecenia powierniczego Zleceniobiorca otrzymać miał od Zleceniodawcy określone wynagrodzenie;
7.  Strony ustaliły również, że Zleceniobiorca otrzyma zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z wykonaniem przedmiotu zlecenia;
8.  Strony zobowiązały się również do zachowania umowy zlecenia powierniczego w tajemnicy przed innymi podmiotami, w szczególności przed Spółką, z którą Zleceniobiorca zawierał umowę pożyczki.

Zleceniodawca jest przy tym wspólnikiem Spółki, na rzecz której udzielona została przedmiotowa pożyczka. Nie chciał on jednakże ujawniać w dacie udzielania pożyczki swojej osoby przed pozostałymi wspólnikami. Otrzymane pieniądze Spółka przeznaczyła na rozwój bieżącej działalności.

Żadna ze stron tj. ani Zleceniodawca, ani Zleceniobiorca nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie trudnią się wykonywaniem czynności podobnego rodzaju. Opisane zdarzenie miało charakter jednorazowy. Zleceniodawca nie jest związany ze Zleceniobiorcą stosunkiem małżeństwa, pokrewieństwa czy powinowactwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawarcie opisanej umowy zlecenia powierniczego i wydanie w wykonaniu tej umowy ustalonych kwot pieniędzy Zleceniobiorcy bądź też późniejsze przeniesienie (cesja) wierzytelności z umowy pożyczki przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie umowy zlecenia powierniczego nie powoduje powstania po żadnej z jej stron obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego przeniesienie wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na Zleceniodawcę.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 ustawy o pcc mamy do czynienia z zamkniętym katalogiem czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli czynność nie nosi kodeksowych znamion jakiejkolwiek czynności cywilnoprawnej spośród wymienionych w art. 1 ustawy, jej dokonanie nie wywoła obowiązku podatkowego na gruncie omawianego aktu (tak. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w informacji z dnia 30 listopada 2004, ŁUS-IV-436/4.0/04).

Umowa zlecenia powierniczego nie jest ujęta w katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o pcc. Nie jest to umowa pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy), albowiem istotą umowy pożyczki w myśl art. 720 § 1 kc jest przeniesienie na biorącego pożyczkę własności określonej ilości pieniędzy lub rzeczy określonych tylko co do gatunku, z obowiązkiem zwrotu takiej samej ilości pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

W niniejszej sprawie następuje wprawdzie wydanie pieniędzy nas rzecz Zleceniobiorcy, jednakże ten nie ma prawa nimi swobodnie dysponować jak właściciel a nadto związany jest dyspozycją Zleceniodawcy co do sposobu ich zadysponowania (tj. wydania Spółce w wykonaniu zawartej umowy pożyczki, do czego się zobowiązał). nadto Strony nie przewidziały zwolnienia ze zobowiązania w postaci zwrotu tej samej ilości pieniędzy lecz cesji wierzytelności przysługującej Zleceniobiorcy od Spółki. Cesja wierzytelności jest formą wykonania zobowiązania z tytułu zawartej umowy zlecenia powierniczego i nie stanowi samodzielnej umowy. W związku z powyższym nie powstaje obowiązek podatkowy także z tytułu cesji wierzytelności na zleceniodawcę.

Umowa zlecenia powierniczego nie jest także umową depozytu nieprawidłowego. Umowa depozytu nieprawidłowego uregulowana została w art. 845 kc i stanowi mutację umowy przechowania i w odróżnieniu od umowy przechowania prawidłowego różni się tym, że jego przedmiotem nie są rzeczy oznaczone in specie, lecz pieniądze (także obca waluta), którymi przechowawca jako ich właściciel od chwili zawarcia umowy, może rozporządzać i używać według własnego uznania. W konsekwencji obowiązek zwrotu dotyczy nie rzeczy tych samych lecz rzeczy takich samych – w tej samej ilości i jakości. W umowie depozytu nieprawidłowego składający ma również możliwość żądania zwrotu rzeczy w każdym czasie (por. J. Gudowski, Komentarz do art. 845 kc, LexPolonica 2012). W niniejszej umowie zlecenia powierniczego nie występują wskazane cechy depozytu nieprawidłowego. Jakkolwiek przedmiotem umowy są pieniądze, to wszelako Zleceniobiorca nie jest uprawniony do rozporządzania nimi jak właściciel a związany jest umową co do sposobu ich przeznaczenia. Strony również nie przewidziały możliwości wystąpienia Zleceniodawcy o ich zwrot.

Reasumując, umowa zlecenia powierniczego jest niczym innym jak formą kodeksowej umowy zlecenia (art. 734 kc i nast.), zgodnie z którą Zleceniobiorca zobowiązuje się do dokonania na rzecz Zleceniodawcy określonej czynności prawnej a Zleceniodawca do zapłaty wynagrodzenia. Czynnością prawną, do której Zleceniobiorca zobowiązał się wobec zleceniodawcy jest zawarcie umowy pożyczki ze Spółką, wydanie jej pieniędzy otrzymanych od Zleceniodawcy a następnie cesja wierzytelności z tytułu umowy pożyczki na zleceniodawcę. Zleceniobiorca nie ma żadnych możliwości dokonania innych czynności prawnych aniżeli dyspozycje Zleceniodawcy określone w umowie. Umowa wskazuje również na inne cechy zlecenia, albowiem jest odpłatna, Zleceniodawca wypłaca zleceniobiorcy wynagrodzenie za dokonane czynności i zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przezeń wydatków.

Tym samym, skoro przedmiotowa umowa (zlecenia powierniczego) nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o pcc ani nie wykazuje ona cech swoistych dla innych umów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, nie powstaje po żadnej z jej stron obowiązek podatkowy w tym podatku. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero po stronie Spółki, która jest beneficjentem pożyczki (pożyczkobiorcą) i to jedynie Spółka zobligowana była do zapłaty podatku z tytułu umowy pożyczki, co zresztą uczyniła.

Podobne stanowiska, choć w nieco odmiennych stanach faktycznych, zostały podzielone w orzecznictwie organów podatkowych. między innymi w postanowieniu z dnia 24 listopada 2011 roku (sygn. IPTPB2/436-43/11-4/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zgodził się ze stanowiskiem, że umowa powiernictwa nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to zarówno przekazania środków pieniężnych na rzecz biorącego zlecenie jak również wykonania właściwej czynności prawnej wchodzącej w zakres zlecenia (w tamtym stanie faktycznym było to zwrotne przeniesienie powierniczo nabytej nieruchomości na dającego zlecenie). jakkolwiek niniejszy stan faktyczny wykazuje pewną odmienność (jego przedmiotem jest zawarcie umowy pożyczki, z której wierzytelność ma przejść na Zleceniodawcę) to jednakże możliwe w drodze analogii przeniesienie powyższej argumentacji na grunt przedmiotowej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko rodzaje umów wymienionych w regulacji art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadę numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Zatem umowa powiernicza należy do kategorii umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Podatnik zawarł w 2010 roku jako Zleceniodawca umowę zlecenia powierniczego z osobą fizyczną (Zleceniobiorca). Na podstawie tej umowy Zleceniobiorca zobowiązał się do zawarcia umowy pożyczki z oznaczoną Spółką i wydania Spółce w transzach pieniędzy należących do Podatnika (Zleceniodawcy) przekazanych mu wcześniej przez Zleceniodawcę, następnie zaś do przeniesienia na Zleceniodawcę wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki w drodze cesji.

Strony zapisały w umowie zlecenia powierniczego wszystkie kluczowe postanowienia, które miały znaleźć się w umowie pożyczki, do zawarcia której ze Spółką zobowiązał się zleceniobiorca, a mianowicie:

1.  Określono, z jakim podmiotem Zleceniobiorca ma zawrzeć umowę pożyczki;
2.  Wskazano kwotę pożyczki oraz terminy i wysokość transz, w których Zleceniobiorca miał środki pieniężne przekazywać Spółce;
3.  Wyznaczono czas trwania umowy pożyczki;
4.  Określono minimalne oprocentowanie pożyczki oraz możliwość naliczania odsetek za zwłokę w razie uchybienia terminowi spłaty pożyczki przez Spółkę;
5.  Nadto umowa pożyczki nie mogła zawierać jakichkolwiek ograniczeń Zleceniobiorcy jako pożyczkodawcy do przenoszenia wierzytelności o zwrot pożyczki z oprocentowaniem na rzecz osób trzecich (wyłączenie możliwości zawarcia pactum de non cedendo);

Nadto w umowie zlecenia powierniczego określono również warunki wykonania tego zlecenia, a mianowicie:

1.  Środki przekazywane Spółce miały pochodzić od Zleceniodawcy, który zobowiązał się do ich przekazania na ręce Zleceniobiorcy w terminach odpowiadających terminom wypłaty kolejnych transz pożyczki Spółce;
2.  Strony zlecenia powierniczego wyłączyły możliwość dysponowania przez Zleceniodawcę przekazanymi przez Zleceniodawcę kwotami pieniężnymi inaczej aniżeli poprzez przekazanie tych kwot Spółce w ramach wykonania umowy pożyczki;
3.  Zleceniobiorca zobowiązał się do przeniesienia przysługującej mu wobec Spółki wierzytelności o zwrot kwoty pożyczki wraz z oprocentowaniem na Zleceniodawcę niezwłocznie po wezwaniu;
4.  Zleceniobiorca zobowiązał się do nie przelewania wierzytelności o zwrot pożyczki na rzecz innych podmiotów aniżeli Zleceniodawca;
5.  Zleceniobiorca zobowiązał się do poinformowania Zleceniodawcy o każdej zmianie swojej sytuacji majątkowej, która mogłaby stanowić niebezpieczeństwo wykonania umowy, tj. przeniesienia wierzytelności na Zleceniodawcę;
6.  Za wykonanie czynności wynikających z umowy zlecenia powierniczego Zleceniobiorca otrzymać miał od Zleceniodawcy określone wynagrodzenie;
7.  Strony ustaliły również, że Zleceniobiorca otrzyma zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w związku z wykonaniem przedmiotu zlecenia;
8.  Strony zobowiązały się również do zachowania umowy zlecenia powierniczego w tajemnicy przed innymi podmiotami, w szczególności przed Spółką, z którą Zleceniobiorca zawierał umowę pożyczki.

Zleceniodawca jest przy tym wspólnikiem Spółki, na rzecz której udzielona została przedmiotowa pożyczka. Nie chciał on jednakże ujawniać w dacie udzielania pożyczki swojej osoby przed pozostałymi wspólnikami. Otrzymane pieniądze Spółka przeznaczyła na rozwój bieżącej działalności.

Żadna ze stron tj. ani Zleceniodawca, ani Zleceniobiorca nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie trudnią się wykonywaniem czynności podobnego rodzaju. Opisane zdarzenie miało charakter jednorazowy. Zleceniodawca nie jest związany ze Zleceniobiorcą stosunkiem małżeństwa, pokrewieństwa czy powinowactwa.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zawarcie umowy zlecenia powierniczego i wydanie w wykonaniu tej umowy ustalonych kwot pieniędzy Zleceniobiorcy bądź też późniejsze przeniesienie (cesja) wierzytelności z umowy pożyczki przez Zleceniobiorcę na Zleceniodawcę, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą natomiast podlegać czynności cywilnoprawne, o ile przybiorą postać czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.