Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.533.2024.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-09
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku opłat GAS oraz ustalenie źródła przychodów, w których koszty te winny być rozpoznane.
Słowa kluczowe: koszt; opłata; sieć; usługi; źródło
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku opłat GAS oraz ustalenia źródła przychodów, w których koszty te winny być rozpoznane.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polską rezydentką podatkową opłacającą w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest działalność związana z oprogramowaniem, sklasyfikowana pod kodem (…). W ramach swojej działalności Spółka oferuje innowacyjne usługi związane z dostarczaniem infrastruktury do przesyłania danych do różnych sieci blockchain. Wnioskodawczyni obsługuje sieci takie jak (…) oraz inne, co łącznie daje możliwość operowania na około 1000 różnych blockchainach.

Wnioskodawczyni nie świadczy usług, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 Ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm., dalej: „uAML”), co oznacza, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług w zakresie:

(i) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

(ii) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

(iii) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

(iv) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e uAML (tj. prowadzonych w formie elektronicznej zbiorów danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).

Działalność Wnioskodawczyni koncentruje się na aktualizowaniu danych, które przesyłane są do wybranych sieci blockchain w formie transakcji. Przykładowo, jedną z usług świadczonych przez Wnioskodawczynię jest aktualizowanie danych dotyczących cen aktywów, takich jak cena złota, na wybranych blockchainach, w tym na sieci (…). Każda aktualizacja tego rodzaju danych wiąże się z koniecznością przeprowadzenia transakcji w danej sieci blockchain, co z kolei generuje koszty związane z uiszczeniem tzw. opłaty GAS.

Wnioskodawczyni, jako podmiot operujący na różnych blockchainach, ponosi opłaty GAS, które są niezbędne do przetworzenia transakcji w tych sieciach. Opłata GAS (ang. gas fee) to rodzaj prowizji płaconej przez użytkowników blockchaina, która jest niezbędna do zatwierdzenia i przetworzenia transakcji w zdecentralizowanej sieci blockchain. Opłaty te pokrywają koszty zużycia zasobów sieciowych (mocy obliczeniowej) przez górników lub walidatorów, którzy odpowiadają za weryfikację transakcji.

Każda sieć blockchain może mieć różne mechanizmy ustalania opłaty GAS, ale najczęściej opłata ta zależy od trzech czynników:

(i) Wagi transakcji. Im większa ilość danych lub bardziej skomplikowana operacja, tym więcej zasobów sieci jest potrzebnych do jej przetworzenia. Waga transakcji określana jest parametrem GAS limit.

(ii) Aktualnej ceny kryptowaluty wykorzystywanej jako GAS w danej sieci blockchain. Każda sieć ma swoją własną kryptowalutę, która służy do opłacania GAS. Przykładowo, w sieci 9…) opłata GAS płacona jest w ETH, w sieci (…) w (…), a w sieci (…) w (…). Cena tej kryptowaluty w USD może znacząco się wahać w zależności od rynkowej wartości danego tokena.

(iii) Zatłoczenia sieci w przypadku wzmożonego ruchu w sieci blockchain, opłata GAS może rosnąć. Zatłoczenie wyrażane jest w specyficznych jednostkach dla każdej sieci blockchain. Na przykład w sieci (…) jest to jednostka (…), której wartość zmienia się dynamicznie w zależności od popytu na zasoby sieci.

Z powodu specyfiki działalności Wnioskodawczyni, związanej z przesyłaniem dużych ilości danych (aktualizacje informacji o cenach aktywów), każda transakcja obciążona jest stosunkowo wysoką wagą (X), co przekłada się na 4 razy wyższy koszt GAS. Ponadto, w okresach zwiększonego zatłoczenia sieci blockchain oraz przy rosnących cenach kryptowalut, opłaty GAS mogą znacząco wzrastać. Warto podkreślić, że koszty te są niezbędnym elementem działalności Wnioskodawczyni, gdyż bez uiszczania opłat GAS nie byłoby możliwe przesyłanie danych do sieci blockchain.

Aby lepiej zrozumieć, jak kalkulowane są opłaty GAS i jak wpływają one na koszty operacyjne Wnioskodawczyni, można posłużyć się przykładem aktualizacji danych na sieci (…). Wnioskodawczyni aktualizuje dane o cenie złota co godzinę, co oznacza, że w ciągu jednej doby wykonywanych jest 24 transakcji. Każda taka operacja wiąże się z koniecznością przetwarzania transakcji na blockchainie, co generuje opłaty GAS. Koszt GAS jest wynikiem następującego wzoru:

Koszt GAS = X x Y x Z, gdzie:

(i) X oznacza wagę transakcji, czyli ilość zasobów zużytych do przetworzenia operacji,

(ii) Y to cena kryptowaluty wykorzystywanej jako GAS (ETH) w przeliczeniu na USD w momencie transakcji,

(iii) Z to aktualne zatłoczenie sieci, wyrażone w jednostkach Gwei.

Przykładowo, jeśli średni koszt aktualizacji danych wynosi 5 USD na transakcję, to dzienny koszt operowania Wnioskodawczyni w sieci (…) wynosi 24 x $5 = $120, przy czym opłata GAS płacona jest w kryptowalucie ETH. Opłaty te są rejestrowane w sieci blockchain, co można zweryfikować za pomocą takich narzędzi jak Etherscan, który pozwala śledzić historię transakcji.

Co istotne, opłaty GAS, jako koszty związane z funkcjonowaniem sieci blockchain, nie są dokumentowane w tradycyjny sposób, ponieważ nie otrzymuje na nie faktur ani rachunków od zewnętrznych dostawców. Transakcje związane z opłatami GAS są rejestrowane bezpośrednio w publicznej księdze blockchain, co można weryfikować za pomocą narzędzi takich jak Etherscan. Każda transakcja widoczna jest w formie zapisu w sieci, gdzie znajdują się szczegóły dotyczące kwoty zapłaconej za GAS, czasu dokonania transakcji oraz adresu portfela, z którego została ona dokonana.

Wnioskodawczyni planuje wdrożyć rozwiązanie, w ramach którego będzie dokonywać zakupu kryptowaluty ETH na giełdzie kryptowalut (…), którą następnie przeniesie na zewnętrzny portfel. Środki te będą przeznaczone wyłącznie na pokrycie opłat związanych z aktualizacją danych na blockchainie, a ich zużycie będzie monitorowane przez narzędzia takie jak Etherscan.

Oprócz opłat GAS, Wnioskodawczyni ponosi również inne koszty związane z operowaniem swojej infrastruktury technologicznej. Są to m.in. opłaty za korzystanie z usług chmurowych (np. (…) oraz innych serwisów wspierających działanie oprogramowania, które dostarcza dane do blockchaina. Na te usługi Wnioskodawczyni otrzymuje faktury VAT od dostawców zewnętrznych.

Wnioskodawczyni zaznacza przy tym, że opłaty GAS nie stanowią dla niej kosztu związanego z zakupem kryptowaluty ani obrotu nią. Opłaty te są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki, polegającą na aktualizowaniu i przesyłaniu danych do różnych sieci blockchain. GAS jest niezbędnym elementem funkcjonowania tej infrastruktury, a koszty związane z jego uiszczaniem stanowią wydatki operacyjne związane z realizacją głównej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni.

W tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy ponoszone przez Wnioskodawczynię opłaty GAS, które są ponoszone w ramach prowadzonej działalności, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawczynię opłaty GAS, mogą stanowić dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawczynię opłaty powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze źródeł innych niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ponoszone opłaty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, a jednocześnie powinny być klasyfikowane jako koszty działalności operacyjnej, a nie jako koszty związane z zyskami kapitałowymi.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się między innymi przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop).

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 11 updop).

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f updop (z tytułu obrotu walutami wirtualnymi), stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (art. 15 ust. 11 updop).

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 11 updop, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione (art. 15 ust. 12 updop), z tym zastrzeżeniem, że nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dokumentem potwierdzającym poniesienia wydatku mogą być inne dowody niż wskazane w przepisach o rachunkowości (por. Wyrok NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 198/16). Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego i należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków. Fakt nieudokumentowania wydatku w sposób przewidziany przez odrębne przepisy, nie oznacza jeszcze, że dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie może być zaliczony (por. Wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2417/15).

Również w doktrynie dominuje pogląd, zgodnie z którym art. 15 updop nie definiuje zasad dokumentowania wydatków, choć jasne jest, że podatnik powinien posiadać jakieś dokumenty do wykazania poniesionych wydatków. Oprócz typowych dokumentów, takich jak faktury, umowy, dokumenty celne, zawierających podstawowe dane o transakcji i kontrahentach, potwierdzeniem poniesienia kosztów w pewnych sytuacjach może być nawet paragon fiskalny. Same jednak przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, zatem w przypadku posiadania wadliwych dokumentów potwierdzających wydatek lub nawet ich braku podatnik może przedstawiać każdy inny dowód w sprawie, nawet w postaci przesłuchania świadka (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2024/el.). Tym samym dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który potwierdza faktyczne poniesienie kosztu (bez względu na fakt, czy RachU pozwala na uznanie go za prawidłowy dokument księgowy) (por. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Komentarz do art. 15 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Legalis 2019/el.).

Co się tyczy wydatków związanych z walutami wirtualnymi, w orzecznictwie podkreśla się, że dowodami wykazującymi poniesienie wydatków mogą być inne dokumenty, które jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.) lub poniesienie innego wydatku związanego z obrotem kryptowalutami. Wskazuje się przy tym, że dokument w postaci wygenerowanego zestawienia transakcji z danej platformy internetowej osobno dla każdej z transakcji w dacie nabycia kryptowalut może być wystarczający do wykazania, że skarżący poniósł koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof (por. Wyrok NSA z 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3796/18).

Jeżeli specyfika operacji na walutach wirtualnych uniemożliwia pozyskanie dokumentów księgowych w tradycyjnym tego słowa rozumieniu, a posiadane przez podatnika dokumenty jednoznacznie będą potwierdzać zakup kryptowaluty (ilość, cenę, itp.), dokumenty te mogą stanowić podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, (por. Wyrok WSA w Gliwicach z 11 września 2018 r., sygn. akt I SA/GI 464/18).

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy - Wnioskodawczyni, w związku z ponoszonymi opłatami GAS, nie realizuje obrotu kryptowalutami ani ich nabycia. Opłaty GAS nie są związane z wymianą walut wirtualnych na inne środki płatnicze, towary czy usługi, lecz stanowią integralną część działalności operacyjnej polegającej na aktualizacji danych w sieciach blockchain. Wydatki te są konieczne do realizacji usług świadczonych na rzecz klientów, a więc mają bezpośredni związek z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Tym samym, nie znajdują zastosowania przepisy art. 15 ust. 11-13 updop, które dotyczą wydatków związanych z nabyciem i zbyciem walut wirtualnych.

Ponadto, opłaty GAS, mimo że są uiszczane w kryptowalucie, nie dotyczą samej wymiany tej kryptowaluty, a są związane z koniecznością uiszczania opłat sieciowych w celu przetwarzania transakcji w blockchainie. Dlatego też, w niniejszym przypadku, właściwe jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, a nie w oparciu o przepisy regulujące wymianę i obrót kryptowalutami. Wydatki te są kosztem związanym bezpośrednio z operacyjnym działaniem Spółki, a nie z działalnością inwestycyjną czy kapitałową.

W świetle powyższego, opłaty GAS należy traktować jako koszty uzyskania przychodu ponoszone w ramach działalności operacyjnej. Ponoszenie tych kosztów jest niezbędne do świadczenia usług i osiągania przychodów przez Spółkę, dlatego powinny być one rozliczane zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 1 updop, a nie w oparciu o przepisy dotyczące zysków kapitałowych i obrotu kryptowalutami.

Wnioskodawczyni, mimo braku tradycyjnych faktur czy rachunków, może dokumentować poniesione opłaty GAS za pomocą innych dowodów, co jest zgodne z obowiązującym orzecznictwem. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dowody te obejmują m.in. zapisy transakcji w sieci blockchain, które mogą być weryfikowane za pomocą takich narzędzi jak Etherscan. Każda transakcja jest publicznie dostępna i zawiera szczegóły dotyczące wysokości opłaty, czasu jej poniesienia oraz adresów portfeli, co jednoznacznie potwierdza poniesienie wydatku. W świetle wyroków sądów administracyjnych, takie dokumenty są wystarczające do wykazania poniesienia kosztów uzyskania przychodu, nawet jeśli nie są zgodne z przepisami o rachunkowości. Podatnik ma bowiem możliwość udowodnienia poniesionych kosztów każdym dowodem.

W świetle powyższych argumentów, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że ponoszone opłaty GAS mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop, jako wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów i prowadzenia działalności operacyjnej. Opłaty te nie są związane z wymianą czy obrotem kryptowalutami, lecz bezpośrednio wynikają z realizacji usług na blockchainie, co czyni je kosztami działalności operacyjnej, a nie kosztami zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop. Ponadto, zgodnie z obowiązującym orzecznictwem, brak faktur czy rachunków nie wyklucza możliwości udokumentowania tych wydatków innymi dowodami, co potwierdzają transakcje na blockchainie. W związku z tym, wydatki te powinny być rozliczane na zasadach ogólnych i stanowić dla Wnioskodawczyni koszty uzyskania przychodu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

### Uzasadnienie stanowiska

Na wstępie wskazac należy, że stosownie do zadanych pytań wyznaczajacych zakres interpretacji indywidualnej, przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia możliwści zaliczenia przez Państwa do kosztów podatkowych, wskazanych we wniosku oplat GAS oraz ustalenia źródła przychodów, w ktorym winny one zostać rozpoznane. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Państwa stanowiska – nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wydzielając odrębne źródło przychodów ustawodawca zamieścił w art. 7b ustawy o CIT, katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. W katalogu tym wymienione zostały m.in. przychody z wymiany waluty wirtualnej.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Z kolei zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawa o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawa o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W art. 15 ust. 11 ustawy o CIT ustawodawca wskazał wyraźnie jakie koszty uzyskania przychodów mogą zostać rozpoznane w związku z wymianą waluty wirtualnej. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Jak z kolei stanowi art. 15 ust. 12 i 13 ww. ustawy

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13.

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 11, nad przychodami uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów poniesione w następnym roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem, sklasyfikowana pod kodem PKD 62.10.Z. W ramach swojej działalności oferujecie innowacyjne usługi związane z dostarczaniem infrastruktury do przesyłania danych do różnych sieci blockchain. Obsługujecie sieci takie jak (…) oraz inne, co łącznie daje możliwość operowania na około 1000 różnych blockchainach. Państwa działalność koncentruje się na aktualizowaniu danych, które przesyłane są do wybranych sieci blockchain w formie transakcji. Każda aktualizacja tego rodzaju danych wiąże się z koniecznością przeprowadzenia transakcji w danej sieci blockchain, co z kolei generuje koszty związane z uiszczeniem tzw. opłaty GAS. Opłata GAS stanowi rodzaj prowizji płaconej przez użytkowników blockchaina, która jest niezbędna do zatwierdzenia i przetworzenia transakcji w zdecentralizowanej sieci blockchain. Opłaty te pokrywają koszty zużycia zasobów sieciowych (mocy obliczeniowej) przez górników lub walidatorów, którzy odpowiadają za weryfikację transakcji. Transakcje związane z opłatami GAS rejestrowane są bezpośrednio w publicznej księdze blockchain, co można weryfikować za pomocą narzędzi takich jak Etherscan. Każda transakcja widoczna jest w formie zapisu w sieci, gdzie znajdują się szczegóły dotyczące kwoty zapłaconej za GAS, czasu dokonania transakcji oraz adresu portfela, z którego została ona dokonana. Opłaty GAS nie stanowią dla Państwa kosztu związanego z zakupem kryptowaluty ani obrotu nią. Nie świadczycie Państwo usług w zakresie:

(i) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi,

(ii) wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi,

(iii) pośrednictwa w wymianie, o której mowa w lit. a lub b,

(iv) prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e uAML (tj. prowadzonych w formie elektronicznej zbiorów danych identyfikacyjnych zapewniających osobom uprawnionym możliwość korzystania z jednostek walut wirtualnych, w tym przeprowadzania transakcji ich wymiany).

Ponoszone przez Państwa Opłaty GAS są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki, polegającą na aktualizowaniu i przesyłaniu danych do różnych sieci blockchain. GAS jest niezbędnym elementem funkcjonowania tej infrastruktury, a koszty związane z jego uiszczaniem stanowią wydatki operacyjne związane z realizacją przez Państwa głównej działalności gospodarczej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia:

\- możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych opłat GAS,

\- źródła przychodów do którego ww. wydatki dotyczące opłat GAS winny zostać przypisane.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy wskazać należy, że wymienione w stanie faktycznym opłaty GAS niewątpliwie są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą i jako wydatki niezbędne w prowadzonej przez Państwa działalności operacyjnej ponoszone są w celu uzyskania przychodów ze świadczonych przez Państwa usług. Wydatki te nie stanowią również wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jeśli zatem wydatki poniesione na opłaty GAS nie zostały Państwu zwrócone w jakikolwiek sposób, stanowią dla Państwa koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przy czym jak wynika z wniosku, działalność w związku z którą ponoszone są przez Państwa opłaty GAS (świadczenie usług w zakresie aktualizowania i przesyłania danych do różnych sieci blockchain) generuje przychody, które nie są wymienione w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, jako przychody z zysków kapitałowych, w tym przychody, o których mowa jest w pkt 6 lit. f tego przepisu, tj. przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną. Jak bowiem wyraźnie wskazaliście Państwo we wniosku nie prowadzicie działalności w zakresie wymiany walut wirtualnych a opłaty GAS nie stanowią kosztu związanego z zakupem kryptowaluty, lecz są bezpośrednio związane z działalnością operacyjną Spółki, polegającą na aktualizowaniu i przesyłaniu danych do różnych sieci blockchain, stanowiąc niezbędny element funkcjonowania tej infrastruktury.

Tym samym ponoszone przez Państwa w związku z obowiązkiem uiszczenia opłaty GAS wydatki, nie stanowią kosztów, o których mowa jest w art. 15 ust. 11-13 ustawy o CIT i jako wydatki poniesione w związku z uzyskaniem przychodów z Państwa podstawowej działalności operacyjnej, stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w źródle „pozostałe przychody”.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).