Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.13.2018.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie: - określenia źródła przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty, - opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnej waluty, - powstania przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę, - momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty, - powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny, - sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; księgi-księgi przychodów i rozchodów; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-źródła przychodu; sprzedaż; towar-towar handlowy; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 12 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnej waluty – **jest prawidłowe,**
*   powstania przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę – **jest nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty – **jest nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny – **jest prawidłowe,**
*   sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia źródła przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty,
*   opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnej waluty,
*   powstania przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę,
*   momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty,
*   powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny,
*   sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której chce sprzedawać, kupować oraz brać udział w pierwotnym pozyskiwaniu i sprzedawać pierwotnie pozyskane kryptowaluty w zamian za standardowe waluty i inne kryptowaluty.

Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca chce pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób:

1.  pierwotny (proces tzw. „wydobywania, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca będzie otrzymywał określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty,
2.  pochodny - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Powyższe jednostki wirtualnych walut Zainteresowany będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym, jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia Wnioskodawca otrzymuje od razu zapłatę. Nie wyklucza on również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

W związku z działalnością w zakresie obrotu kryptowalutami Zainteresowany będzie ponosił następujące koszty:

*   zakup serwerowni (zestaw komputerowy wpisany do ewidencji środków trwałych),
*   koszty utrzymania pomieszczeń (energia elektryczna),
*   koszty nabycia kryptowaluty.

Wnioskodawca będzie dokonywał obrotu kryptowalutą w celu wygenerowania zysku z różnic w wycenach poszczególnych kryptowalut. Do wymiany jednej kryptowaluty na inną nie wyklucza on użycia technologii on-cham atomic swap (cross-cham atomic swap), która umożliwia wymianę pomiędzy kryptowalutami bez pośrednictwa giełd kryptowalut. Technologia on-cham atomic swap w przybliżeniu polega na wysłaniu transakcji w podobny sposób jak wysłanie transakcji w sieci bitcoin lecz w tym przypadku transakcja jest wysyłana jednocześnie w dwóch sieciach w tym samym momencie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że do celów działalności gospodarczej prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  Czy zaliczając przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie mógł opodatkować te przychody podatkiem liniowym 19%?
3.  Czy wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę rodzi obowiązek podatku dochodowego?
4.  W którym momencie oraz w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
6.  Czy Wnioskodawca nabyte przez niego kryptowaluty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej będzie mógł przekazać jako spis z natury na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając możliwie dokładny opis składnika majątku (rodzaj kryptowaluty, nazwa, kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę), koszt nabycia, podpis i załączniki w postaci dokumentów potwierdzających nabycie (przelewy na konta giełd kryptowalut lub wyciągi z transakcji)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, będzie mógł to zrobić na podstawie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f, który określa pozarolniczą działalność gospodarczą oraz na podstawie art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f, który określa co nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne IPPB1/4511-531/16-9/EC i IPPB2/415-842/13-2/MK.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, będzie mógł opodatkować te przychody podatkiem liniowym 19% ponieważ dochód o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f należy opodatkować zgodnie z wybraną przez niego stawką opodatkowania liniowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową 0113-KDIPT2-1.4011.240.2017.2.MGR wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy obowiązku podatku dochodowego. Technologia atomic on-cham swaps pozwala na wymianę pomiędzy rożnymi kryptowalutami bez pośrednictwa jakiejkolwiek giełdy kryptowalut (te same kryptowaluty na rożnych giełdach kryptowalut mają czasem bardzo odbiegającą od siebie wartość, a nawet na tej samej giełdzie kryptowalutowej mają bardzo odbiegające od siebie zlecenia kupna/sprzedaży w odniesieniu do waluty tradycyjnej, a często takiego odniesienia nie ma na danej giełdzie w ogóle) z tego powodu nie można w żaden sposób określić przychodu spowodowanego taką wymianą. Technologia on-cham atomic swaps pozwala w pewien sposób traktować wszystkie kryptowaluty jak jedną połączoną na rożnych warunkach kryptowalutę. Taka wymiana nie wychodzi poza połączoną na rożnych warunkach, ze sobą strefę wirtualną, więc żaden przychód z tego powodu nie powstaje. Natomiast z logicznego punktu widzenia jeżeli taka transakcja mogłaby hipotetycznie w jakiś bliżej nieokreślony i orientacyjny sposób zostać wyceniona i mieć odniesienie do tradycyjnych walut fiducjarnych to automatycznie stawałaby się przychodem i kosztem jednocześnie i w tej samej chwili co również nie rodzi obowiązku odprowadzania podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 4, przychód będzie następował w momencie sprzedania danej kryptowaluty i otrzymanie tradycyjnej waluty bądź też w momencie zakupu towarów bądź usług za kryptowalutę.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 5, pozyskiwanie w sposób pierwotny nie będzie rodziło powstania obowiązku podatkowego. Należy bowiem wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną, bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę. Stanowisko to potwierdza indywidualna interpretacja 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR oraz IPTPB1/4511-583/15-4/MD.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 6, będzie mógł przekazać jako spis natury na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając możliwie dokładny opis składnika majątku (rodzaj kryptowaluty, nazwa, kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę), ilość, koszt nabycia, podpis i załączniki w postaci dokumentów potwierdzających nabycie (przelewy na konta giełd kryptowalut lub wyciągi z transakcji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   określenia źródła przychodu ze sprzedaży wirtualnej waluty jest **prawidłowe,**
*   opodatkowania przychodów ze sprzedaży wirtualnej waluty jest **prawidłowe,**
*   powstania przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę jest **nieprawidłowe,**
*   momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty jest **nieprawidłowe,**
*   powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny jest **prawidłowe,**
*   sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Aby działalność mogła być traktowana jako działalność gospodarcza, musi spełniać przesłanki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że musi być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną handlową, usługową ,
2.  polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z tak skonstruowanej definicji wynika, że w sytuacji, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągane z tego tytułu stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Natomiast treść art. 9a ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w ramach której chce sprzedawać, kupować oraz brać udział w pierwotnym pozyskiwaniu i sprzedawać pierwotnie pozyskane kryptowaluty w zamian za standardowe waluty i inne kryptowaluty.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że uzyskiwane przychody ze sprzedaży wirtualnej waluty będą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz będą mogły być opodatkowane zgodnie z wybraną przez Wnioskodawcę dla tego źródła formą opodatkowania, tj. według - 19% stawki liniowej.

W odniesieniu do zagadnienia związanego z powstaniem przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę, momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty oraz powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny, tut. Organ wskazuje co następuje.

Należy zauważyć, że przytoczony wcześniej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy traktować jako generalną zasadę określającą przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia zdarzeń wskazanych w ww. art. 14 ust. 1c ww. ustawy, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia. Wyjątek od powyższej zasady stanowi otrzymanie zaliczki na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zauważyć jednak należy, że za zaliczkę nie może zostać uznana taka przedpłata, która ma ostateczny i definitywny charakter i nie podlega rozliczeniu lub zwrotowi w późniejszym terminie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca chce pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób: 1) pierwotny (proces tzw. „wydobywania, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca będzie otrzymywał określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty, 2) pochodny - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.

Powyższe jednostki wirtualnych walut Zainteresowany będzie sprzedawał w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym, jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia Wnioskodawca otrzymuje od razu zapłatę. Nie wyklucza on również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, należy odnieść się do niżej wymienionych przepisów.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2017 r., poz. 1373) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Stosownie do art. 32 ww. ustawy, znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) w art. 1 ust. 1 określono zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego, w tym:

1.  warunki świadczenia usług płatniczych, w szczególności dotyczące przejrzystości postanowień umownych i wymogów w zakresie informowania o usługach płatniczych;
2.  prawa i obowiązki stron wynikające z umów o świadczenie usług płatniczych, a także zakres odpowiedzialności dostawców z tytułu wykonywania usług płatniczych;

*   2a. warunki wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego;

1.  zasady prowadzenia działalności przez instytucje płatnicze, biura usług płatniczych, instytucje pieniądza elektronicznego i oddziały zagranicznych instytucji pieniądza elektronicznego, w tym za pośrednictwem agentów, oraz zasady sprawowania nadzoru nad tymi podmiotami;
2.  zasady dostępu konsumentów do rachunku podstawowego;
3.  zasady przenoszenia rachunków płatniczych prowadzonych dla konsumentów.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że wirtualne waluty, zwane Kryptowalutami pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór. Na gruncie polskiego prawa Kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy o usługach płatniczych oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.).

W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. Kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu Kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Należy zauważyć, że przedmiotem umowy zamiany mogą być nie tylko rzeczy, lecz także wszelkie zbywalne dobra materialne, jak również niematerialne.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że zamiana, to w efekcie forma zbycia jednej rzeczy (w tym prawa majątkowego), a w zamian - nabycie własności drugiej rzeczy. Istotą umowy zamiany jest zatem wymiana dóbr. Nie zmienia to jednak faktu, że zamieniane rzeczy/prawa majątkowe mają swoją wartość, którą można określić.

A zatem także w przypadku, gdy w dokonywanej transakcji nie występuje element tradycyjnej waluty, a jedynie zachodzi zamiana jednej kryptowaluty na drugą – po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód.

W przypadku, gdy obrót kryptowalutą jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje, wcześniej już wymieniony art. 14 ust. 1c ustawy o pdodatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny, tj. w procesie tzw. „wydobywania” kryptowaluty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje nie tylko w sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży lub zamiany kryptowaluty na walutę tradycyjną, ale także wtedy, gdy ma miejsce pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty.

Przychód podlegający opodatkowaniu z obrotu kryptowalutami należy ustalić, zgodnie z zasadami określonymi w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w przypadku sprzedaży kryptowaluty – w momencie dokonania sprzedaży kryptowaluty, a w przypadku pozyskiwania prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pochodny, tj. nabywania jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich w zamian za inne kryptowaluty – w momencie dokonania wymiany tych kryptowalut, w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych. Natomiast w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług – w momencie nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   powstania przychodów w związku z wymianą kryptowaluty na inną kryptowalutę jest nieprawidłowe,
*   momentu powstania przychodu w związku ze sprzedażą kryptowaluty jest nieprawidłowe,
*   powstania obowiązku podatkowego przy pozyskiwaniu prawa własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny jest prawidłowe.

Odnosząc się do ostatniego zagadnienia, tj. sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, należy zauważyć co następuje.

Na wstępie należy ponownie podkreślić, że wirtualne waluty (np. Bitcoin, litecoin, ether, iota) pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. System wirtualnej waluty, nie posiada uregulowania w przepisach prawa. Waluty „wirtualne” nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2003) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768). W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej, tradycyjnych środków płatniczych.

Zatem, gdy do nabycia wirtualnej waluty dochodzi w ramach prowadzonej przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych działalności gospodarczej polegającej na obrocie kryptowalutą lub waluta nabyta poza działalnością zostanie przekazana na potrzeby prowadzenia tej działalności, to należy ją uznać za towar handlowy stanowiący obrotowy składnik majątku tego podmiotu. Wobec powyższego, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Z wyżej przytoczonego przepisu wynika obowiązek prowadzenia przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. W księgach tych podatnik obowiązany jest ewidencjonować przychody i koszty mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i wysokość należnego podatku.

W myśl art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Tym samym w remanencie początkowym oraz końcowym podatnik zobowiązany jest ująć wartość towarów handlowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wyżej wskazanych pojęć. Ich wyjaśnienie można odnaleźć w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728).

Z uwagi na fakt, iż prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest uproszczoną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, konieczne jest przestrzeganie w sposób ścisły zasad wynikających z treści przepisów wskazanego powyżej rozporządzenia.

W myśl § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 – również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego.

Z brzmienia § 11 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wynika natomiast, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

Stosownie do treści § 27 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym, zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

W myśl § 28 ust. 1 cyt. rozporządzenia, spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie. Przy czym, stosownie do treści § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia, spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzona w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikająca z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkowa, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę „Spis zakończono na pozycji …”, podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników) (…).

Towary handlowe objęte spisem z natury podatnik jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (…) (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że podatnik powinien ująć towary handlowe w remanencie początkowym i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Szczegółowe zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca do celów działalności gospodarczej prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie tego, czy nabyte przez niego kryptowaluty przed rozpoczęciem działalności gospodarczej będzie mógł przekazać jako spis z natury na rzecz prowadzonej działalności gospodarczej, uwzględniając możliwie dokładny opis składnika majątku (rodzaj kryptowaluty, nazwa, kod/oznaczenie identyfikujące kryptowalutę), koszt nabycia, podpis i załączniki w postaci dokumentów potwierdzających nabycie (przelewy na konta giełd kryptowalut lub wyciągi z transakcji).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że skoro jak wskazano na wstępie „wykopane” oraz nabyte Kryptowaluty stanowić będą towar handlowy w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do sporządzenia oraz wpisania do księgi, przychodów i rozchodów spisu z natury posiadanych Kryptowalut, zgodnie z zasadami określonymi w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Spis z natury sporządzony na dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, będzie zatem dokumentem właściwym do ujęcia nabytych kryptowalut jako środków obrotowych w działalności gospodarczej. Nabyte Kryptowaluty objęte spisem z natury Wnioskodawca jest obowiązany wycenić według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeśli są one niższe od cen zakupu lub nabycia, w myśl § 29 ww. rozporządzenia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu wprowadzenia do pozarolniczej działalności gospodarczej towarów handlowych jakimi są kryptowaluty, które zostały nabyte przed rozpoczęciem działalności gospodarczej jest prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.