Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP3.8011.18.2019, poprzedni znak sprawy: DKP4.8011.15.2019
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-21
Teza: Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej w zakresie wdrożenia procedury mającej na celu dokonanie zwrotu dopłat
Słowa kluczowe: dopłata-zwrot dopłaty; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów

DKP3.8011.18.2019, poprzedni znak sprawy: DKP4.8011.15.2019 z 21-11-2019 r.

**INFORMACJA O WYDANIU OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 21 listopada 2019 r. - na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) - po rozpatrzeniu wniosku z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. ZWIĘZŁY OPIS CZYNNOŚCI**

Przedstawiona we wniosku czynność polega na dokonaniu zwrotu dopłat dla udziałowca, zgodnie z przyjętą procedurą, w ramach której utworzony zostanie rachunek bankowy, dedykowany do gromadzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zwrot dopłat w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wynika, że wdrożenie ww. procedury ma na celu precyzyjne określenie źródła pochodzenia środków pieniężnych przeznaczonych na zwrot dopłat, a tym samym wykazanie, iż środki wydatkowane na ww. cel nie będą pochodziły z innych źródeł niż nadwyżki z działalności operacyjnej (w szczególności nie będą pochodziły z finansowania zewnętrznego w postaci pożyczek). W związku z powyższym, na skutek dokonania opisanej we wniosku czynności wnioskodawca zachowa prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od ewentualnej pożyczki, pod warunkiem, że środki te nie zostaną przeznaczone na zwrot dopłat, a zostaną pozyskane w toku zwyczajnej działalności Wnioskodawcy i przeznaczone na jego działalność operacyjną. Powodem wdrożenia procedury jest powzięcie przez wnioskodawcę informacji o możliwym żądaniu przez udziałowca zwrotu dopłat.

**B. WYJAŚNIENIE POWODÓW PODJĘTEGO ROZSTRZYGNIĘCIA**

**a. Identyfikacja korzyści podatkowej**

Stosownie do reguł ogólnych dotyczący zwrotu dopłat, zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. dalej: "ustawa o CIT"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się odwołuje się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Również odsetki od finasowania zewnętrznego, zaciągniętego w celu sfinansowania zwrotu dopłat podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, gdyż są związane z neutralnym podatkowo zdarzeniem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2012 r., sygn. akt II FSK 447/11, w którym wskazano, że _skoro zwrot dopłat nie wiąże się z powstaniem przychodów powiększających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ani z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów Spółki, wydatki poniesione przez nią w celu pozyskania środków finansowych na dokonanie tej operacji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (podobnie NSA w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt IIFPS 5/07). Innymi słowy, skoro dopłaty nie są przychodem, to tym samym związanych z nimi powinności finansowych nie można uznać za koszty uzyskania przychodów, stosownie do reguły a minori ad maius. Wydatki te nie mogą być bowiem postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu”, jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane._1 Dlatego też w przypadku, gdyby wnioskodawca nie wdrożył procedury mającej na celu precyzyjne rozgraniczenie środków pochodzących z wypracowanych przez wnioskodawcę nadwyżek, przeznaczonych na zwrot dopłat, od środków mogących potencjalnie pochodzić z pożyczek udzielonych Spółce w związku z prowadzoną działalnością operacyjną, istniałaby możliwość zakwestionowania podatkowego rozliczenia środków przeznaczonych na zwrot dopłat. W takiej sytuacji możliwe byłoby uznanie, że to środki pozyskane w ramach pożyczki przeznaczonej na działalność operacyjną, zostały przeznaczone na zwrot dopłat, a co za tym idzie - stosownie do wyżej przytoczonych regulacji i orzecznictwa - odsetki od ww. finasowania zewnętrznego nie mogłyby zostać rozpoznane jako koszty podatkowe wnioskodawcy. W związku z powyższym na skutek dokonania opisanej we wniosku czynności wnioskodawca zachowa prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od ewentualnej pożyczki, pod warunkiem, że środki te nie zostaną przeznaczone na zwrot dopłat, a zostaną pozyskane w toku zwyczajnej działalności wnioskodawcy i przeznaczone na jego działalność operacyjną. Co za tym idzie, należy uznać, że wnioskodawca osiągnie w ten sposób korzyść podatkową, o której mowa w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającą na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie pierwszej z przesłanek, koniecznych dla stwierdzenia unikania opodatkowywania - tj. powstania korzyści podatkowej.

**b. Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Obowiązkiem Szefa KAS jest jednak rozważenie, czy osiągnięcie wyżej wskazanej korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, w tym sensie czy było najważniejszym, podstawowym, zasadniczym lub jednym z najważniejszych, podstawowych, zasadniczych celów czynności. Badając tę okoliczność Szef KAS - zgodnie z regułą interpretacyjną zawartą w art. 119d Ordynacji podatkowej - wziął pod uwagę cele ekonomiczne wskazane przez stronę wynikające z treści wniosku oraz jego uzupełnienia. W związku z tym Szef KAS miał na uwadze cele czynności wskazane przez wnioskodawcę, do których należą:

1\. zwiększona transparentność całego procesu, 2. możliwość bardziej precyzyjnego określenia skutków finansowych dokonania zwrotu dopłat dla Spółki, 3. brak ewentualnych obostrzeń, co do dysponowania środkami, które mogłyby się pojawić w przypadku wykorzystania funduszy z zaciągniętej nowej pożyczki lub innego finansowania zewnętrznego, 4. ułatwienie identyfikacji skutków podatkowych związanych ze środkami przeznaczonymi na zwrot dopłat oraz finansowania przeznaczonego na bieżącą działalność (także z tytułu nowej pożyczki).

W opinii Szefa KAS, zestawienie przedstawionych przez wnioskodawcę celów ekonomicznych z celami podatkowymi planowanego działania pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym celem dokonania czynności, lecz jednocześnie będzie stanowiło jeden z głównych celów jej dokonania. Co prawda, jak wskazał wnioskodawca, realizacja czynności nie będzie skutkowała powstaniem żadnego dodatkowego kosztu podatkowego czy zwiększeniem łącznej wartości możliwych do rozpoznania kosztów pozyskanego finansowania, jednak zachowanie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków należy uznać za istotny motyw działania wnioskodawcy. Wniosek ten został wysnuty przy uwzględnieniu motywacji, jaką kierował się ustawodawca wprowadzając obecnie obowiązującą regulację dotyczącą ukierunkowania czynności na uzyskanie korzyści podatkowej. Co za tym idzie w niniejszej sprawie doszło do spełnienia kolejnej przesłanki mogącej warunkować wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej jest głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności.

**c. Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu**

W ocenie Szefa KAS, sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu należy dopatrywać się w takich sytuacjach, w których podatnik poprzez sztuczne działania doprowadził do zastosowania lub niezastosowania norm skutkujących efektem podatkowym nieadekwatnym do charakteru realizowanych działań gospodarczych. Przy czym, adekwatność skutków podatkowych realizowanych działań, należałoby oceniać przez pryzmat sztucznie zastosowanych lub ominiętych przepisów prawa, jak i pod kątem założeń konstrukcyjnych danego podatku, a także rozbieżności pomiędzy ekonomicznymi i podatkowymi skutkami działań w danych okolicznościach. W efekcie, poszukując sprzeczności korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu - zdaniem Szefa KAS - nie można poprzestać wyłącznie na analizie konstrukcji danej normy prawnej i bez zbadania okoliczności zastosowania tejże normy przyjąć, że uzyskana w ten sposób korzyść podatkowa - w każdych okolicznościach - stanowi dopuszczalny element redukcji opodatkowania, bądź też - niezależnie od wszelkich innych okoliczności - stanowi przejaw unikania opodatkowania. Tym samym wyrażenie _w danych okolicznościach,_ wymienione w art. 119a Ordynacji podatkowej, wskazuje, że zamysł ustawodawcy należy zawsze interpretować indywidualnie dla każdego przypadku. A zatem, nie można ustalać znaczenia normy prawa w oderwaniu od okoliczności, a następnie nakładać rezultatu jej wykładni na każdy zbliżony do siebie stan faktyczny. W opiniowanej sprawie, Szef KAS stwierdził, iż biorąc pod uwagę fakt, że zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku:

1\. korzystanie z finansowania zewnętrznego stanowi stały i zwyczajny element funkcjonowania Wnioskodawcy, 2. ewentualne pozyskanie nowej pożyczki podyktowane będzie wyłącznie bieżącymi potrzebami finansowymi Spółki, związanymi z działalnością operacyjną, 3. między zaciągnięciem nowej pożyczki i dotychczas zaciągniętymi pożyczkami, a zwrotem dopłat nie będzie zachodził bezpośredni związek, 4. rachunek bankowy, przeznaczony na gromadzenia środków przeznaczonych na zwrot dopłat zasilany będzie jedynie środkami stanowiącymi nadwyżkę wygenerowaną z bieżącej działalności gospodarczej, 5. a także biorąc pod uwagę zapewnienie wnioskodawcy, że jego intencją nie jest żadnym wypadku dokonanie cyrkularnego obiegu środków pieniężnych, a żadne z działań podejmowanych przez Spółkę czy grupę nie ma temu służyć

\- korzyść podatkowa powstała na skutek opisanej we wniosku czynności nie może być uznana za sprzeczną w tych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przy ocenie owych okoliczności Szef KAS miał na uwadze także - zgodnie z dyspozycją art. 119d Ordynacji podatkowej - cele ekonomiczne wskazane przez wnioskodawcę, jako te, które mają wpływ na przyjęcie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów czynności.

**d. Sztuczność sposobu działania Strony**

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pierwotną przesłanką ekonomiczną i powodem dokonania opisanej we wniosku czynności jest przewidywana konieczność zwrotu dopłat na rzecz udziałowca wnioskodawcy. W opinii Szefa KAS, mając na uwadze, że wnioskodawca będzie zobligowany do zwrotu dopłat na żądanie udziałowca, wdrożenie opisanej we wniosku procedury pozostaje w ścisłym związku z przewidywanym zgłoszeniem tego żądania. Inaczej rzecz ujmując, można przyjąć, iż wdrożenie procedury jest niejako zakotwiczone w możliwym podjęciu przez udziałowca uchwały w przedmiocie zwrotu dopłat. Przy czym należy uznać, że podjęcie tego rodzaju uchwały stanowi wyłączne uprawnienie udziałowca i Spółka nie posiada w tym zakresie wiążących środków, pozwalających na przeciwdziałanie żądaniu zwrotu dopłat. Zważywszy na fakt powzięcia przez wnioskodawcę informacji o przewidywanym wystąpieniu przez udziałowca z żądaniem zwrotu dopłat, podjęcie przez Spółę działań mających na celu gromadzenie nadwyżek finansowych z zamiarem ich wykorzystania na zwrot dopłat należy uznać za w pełni racjonalne i uzasadnione, a co za tym idzie - nie jest to działanie sztuczne. Dokonanie czynności, jako mające na celu wywiązanie się z obowiązków wynikających z przepisów prawa handlowego, przy jednoczesnym zabezpieczeniu prawidłowego funkcjonowania Spółki i poprawnego ewidencjonowania kosztów podatkowych nie może zostać znane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że czynność opisana we wniosku nie spełnia ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez wnioskodawcę korzyści podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 18 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także stwierdzenia, że osiągnięcie korzyści podatkowej może być jednym z głównych celów dokonania czynności:

1) można przyjąć, że w przestawionych we wniosku okolicznościach opisana korzyść podatkowa nie pozostaje w sprzeczności z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 2) można uznać, że sposób dokonania czynności nie jest sztuczny, a zatem mógłby być zastosowany na podstawie przedstawionych okoliczności przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się celami zgodnymi z prawem.

W konsekwencji przyjąć również należało, że do przedstawionej przez wnioskodawcę korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej i w związku z tym, stosownie do treści art. 119y § 1 tej ustawy, wydano opinię zabezpieczającą.

* * *

1 http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/2D8CBA87D5