Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1067/12-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-15
Teza: Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powstają wątpliwości co do sposobu wystawienia faktur przez podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt za czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii (zawartych z nim umów). W związku z czym Wnioskodawca – Lekarz Weterynarii zwraca się z prośbą o interpretację, czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi nie zostaną objęte podatkiem VAT, w związku z czym na fakturze VAT w stawce podatku napiszemy „nie podlega podatkowi” zgodnie z art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; faktura-faktura VAT; podatek-podatek od towarów i usług; stawka; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi weterynaryjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii – **jest prawidłowe,**
*   dokumentowania ww. usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii w drodze decyzji administracyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Inspektorat Weterynarii wchodzi w skład niezespolonej administracji rządowej, na celu ma zapewnienie bezpieczeństwa i higieny żywności produktów pochodzenia zwierzęcego. Realizuje zadania w oparciu o Ustawę o Inspekcji Weterynaryjnej z dnia 29 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2004 Nr 33, poz. 287 z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 jeżeli Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może w określonych przypadkach zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Do wydatków związanych z wykonywaniem czynności, o których mowa zgodnie z art. 30 ustawy dolicza się wydatki na ponoszone przez wyznaczony podmiot (lecznicę) koszty: dojazdu związanego z wykonywaniem czynności, użytych produktów leczniczych weterynaryjnych lub wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, szczegółowych badań i zabiegów specjalistycznych, w tym badań w kierunku reakcji alergicznych, badań serologicznych, pobrania próbek płynów ustrojowych, wydzielin i wydalin, wymazów, wypłuczyn. Ponadto rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez Inspektoraty Weterynarii (Dz. U. 2004 Nr 283 poz. 2836) określa rodzaj wydatków ponoszonych przez Inspektoraty, zgodnie z § 2 pkt 13, wydatek może być ponoszony na wynagrodzenia lekarzy weterynarii wyznaczonych przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej. Szczegółowe warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonane czynności określone zostały w drodze rozporządzeń Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi:

*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie sposobu ustalania i wysokości opłat za czynności wykonywane przez Inspekcję Weterynaryjną, sposobu i miejsca pobierania opłat oraz sposobu przekazywania informacji w tym zakresie Komisji Europejskiej (Dz. U. Nr 2, poz. 15);
*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 sierpnia 2004 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Lekarza Weterynarii (Dz. U. Nr 178, poz. 1837);
*   Rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 16 grudnia 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Lekarza Weterynarii (Dz. U. Nr 256, poz. 2150).

W związku z powyższym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej na podstawie zawartej umowy z wyznaczonym decyzją administracyjną Lekarza Weterynarii (Wnioskodawcę) będącego płatnikiem podatku VAT od towarów i usług, w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak wynika z obowiązujących aktów prawnych Inspekcja ponosi koszty usługi jak i koszty ponoszone przez podmiot związane z prawidłową realizacją nałożonych zadań, np. dojazd i zużyte materiały oraz leki.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego powstają wątpliwości co do sposobu wystawienia faktur przez podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt za czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii (zawartych z nim umów).

W związku z czym Wnioskodawca – Lekarz Weterynarii zwraca się z prośbą o interpretację, czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi nie zostaną objęte podatkiem VAT, w związku z czym na fakturze VAT w stawce podatku napiszemy „nie podlega podatkowi” zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując przedstawioną sytuację zasadne wydaje się, iż ponoszone koszty realizacji usługi weterynaryjnej, dojazd, materiały (probówka, leki) stanowić mogą wyłącznie integralną całość świadczonej usługi weterynaryjnej i powinny być zaliczane do kosztów usługi. Ponieważ Powiatowy Inspektorat Weterynarii jest jednostką budżetową (Budżet Centralny), a więc nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), to wypisując faktury za usługi weterynaryjne na Powiatowy Inspektorat Weterynarii oraz na Powiatowego Lekarza Weterynarii firma nie powinna uwzględniać podatku VAT, pisząc formułę „nie podlega podatkowi”, gdyż w przeciwnym razie firma traciłaby na każdej fakturze 8% z wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe – w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii oraz za nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania ww. usług.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnionym jest twierdzenie, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy, odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez podmioty prawa publicznego (organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy) w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego.

Powyższe unormowanie pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 112, poz. 744 ze zm.), powiatowy lekarz weterynarii, jako kierownik powiatowej inspekcji weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej, jest organem Inspekcji Weterynaryjnej.

W związku z powyższym w zakresie realizowanych zadań nałożonych przepisami ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (w tym zadań nałożonych przepisem art. 16) Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy wykonywane przez niego czynności nie są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może:

1.  wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji do:
    1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
    2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
    3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
    4.  sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem przepisów o ochronie zwierząt w trakcie uboju,
    5.  badania mięsa zwierząt łownych,
    6.  sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,
    7.  sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, jego przetwórstwem oraz przechowywaniem produktów mleczarskich,
    8.  sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich i statków przetwórni produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab,
    9.  sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych,
    10.  pobierania próbek do badań,
    11.  sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,
    12.  badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni;

1a) wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

1.  szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,
2.  sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,
3.  badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,
4.  pobierania próbek do badań;

1.  wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, posiadające odpowiednie kwalifikacje, do wykonywania niektórych czynności pomocniczych.

Wyznaczenie do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, następuje zawsze w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania (art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej).

W myśl art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1.  osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2,
2.  podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a

\- określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1a, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt.

Na mocy art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.  zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz kwalifikacje osób wyznaczonych do wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1,
2.  warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1

\- mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, iż lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, w budżetach wojewodów wyodrębnia się środki przeznaczone na:

1.  zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt i chorób odzwierzęcych podlegających obowiązkowi zwalczania, w tym na odszkodowania, zapomogi i nagrody oraz zadania wynikające z planów gotowości zwalczania chorób zakaźnych zwierząt;
2.  badania kontrolne zakażeń zwierząt;
3.  monitorowanie chorób odzwierzęcych i odzwierzęcych czynników chorobotwórczych podlegających obowiązkowi monitorowania oraz związanej z nimi oporności na środki przeciwdrobnoustrojowe u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego i środkach żywienia zwierząt;
4.  prowadzenie monitorowania substancji niedozwolonych, pozostałości chemicznych, biologicznych, produktów leczniczych i skażeń promieniotwórczych u zwierząt, w ich wydzielinach i wydalinach, w tkankach lub narządach zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego, w wodzie przeznaczonej do pojenia zwierząt oraz środkach żywienia zwierząt;
5.  realizację rocznych planów urzędowej kontroli środków żywienia zwierząt i pasz leczniczych.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 12 ust. 5 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej ustawy stwierdzono, iż Minister właściwy do spraw rolnictwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje wydatków, które mogą być finansowane ze środków, o których mowa w ust. 3, ponoszonych przez inspektoraty weterynarii na:

1.  zwalczanie chorób zakaźnych zwierząt i chorób odzwierzęcych podlegających obowiązkowi zwalczania, w tym na odszkodowania, zapomogi i nagrody oraz zadania wynikające z planów gotowości zwalczania poszczególnych chorób zakaźnych zwierząt,
2.  badania kontrolne zakażeń zwierząt,
3.  monitorowanie chorób odzwierzęcych i odzwierzęcych czynników chorobotwórczych podlegających obowiązkowi monitorowania oraz związanej z nimi oporności na środki przeciwdrobnoustrojowe u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego i środkach żywienia zwierząt,
4.  prowadzenie monitorowania substancji niedozwolonych, pozostałości chemicznych, biologicznych, produktów leczniczych i skażeń promieniotwórczych u zwierząt, w ich wydzielinach i wydalinach, w tkankach lub narządach zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego, w wodzie przeznaczonej do pojenia zwierząt oraz środkach żywienia zwierząt,
5.  realizację rocznych planów urzędowej kontroli środków żywienia zwierząt i pasz leczniczych

– mając na względzie pełną ewidencję wydatków ponoszonych przez Inspekcję na realizację tych zadań oraz potrzebę racjonalnego wydatkowania środków budżetowych.

W § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzajów wydatków ponoszonych przez inspektoraty weterynarii (Dz. U. z 2004 r. Nr 283, poz. 2836), określono rodzaje wydatków ponoszonych przez inspektoraty weterynarii związanych z:

1.  zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt i zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby oraz monitorowaniem zakażeń zwierząt,
2.  monitorowaniem występowania substancji niedozwolonych, pozostałości chemicznych, biologicznych, produktów leczniczych i skażeń promieniotwórczych u zwierząt, w produktach pochodzenia zwierzęcego, w wodzie przeznaczonej do pojenia zwierząt i środkach żywienia zwierząt

\- które mogą być finansowane ze środków, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 grudnia 2004 r. wydatki, o których mowa w § 1, mogą być ponoszone na:

1.  zakup odczynników, testów i innych materiałów do badań laboratoryjnych;
2.  zakup produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, a także sprzętu jednorazowego użytku, niezbędnych do wykonywania zabiegów profilaktycznych lub diagnostycznych oraz pobierania próbek do badań laboratoryjnych;
3.  dojazd w celu pobrania próbek oraz dowóz próbek do laboratorium;
4.  transport zwierząt do rzeźni w celu wykonania uboju związanego ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, dokonanie takiego uboju, odkażanie rzeźni po takim uboju, zastosowanie odpowiednich technologii przetwarzania mięsa oraz unieszkodliwianie ubocznych produktów zwierzęcych;
5.  wyłożenie doustnej szczepionki dla zwierząt wolno żyjących przeciwko wściekliźnie;
6.  dostarczanie zwłok odstrzelonych lisów wolno żyjących do wyznaczonego laboratorium w celu określenia nabytej odporności oraz wskaźnika przyjęcia szczepionki;
7.  zabijanie zwierząt oraz unieszkodliwianie zwłok zwierzęcych, w tym ich transport do najbliższego miejsca zabicia zwierząt lub unieszkodliwiania zwłok zwierzęcych, z nakazu powiatowego lekarza weterynarii;
8.  unieszkodliwianie przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze odpadów powstałych przy badaniach laboratoryjnych chorób zakaźnych i zoonoz;
9.  odkażanie przez wyspecjalizowane podmioty gospodarcze pomieszczeń, miejsc przebywania i utrzymywania zwierząt, środków transportu oraz miejsc załadunku i miejsc przeprowadzania zwierząt, zarządzone przez powiatowego lekarza weterynarii;
10.  odszkodowania, zapomogi i nagrody za zwierzęta zabite lub poddane ubojowi z nakazu powiatowego lekarza weterynarii lub padłe z powodu zachorowania na chorobę zakaźną podlegającą obowiązkowi zwalczania, odszkodowania za zniszczone z nakazu powiatowego lekarza weterynarii produkty pochodzenia zwierzęcego, środki żywienia zwierząt i sprzęt, które nie mogą być poddane odkażeniu;
11.  wynagrodzenia i dojazdy rzeczoznawców powołanych do oszacowania wartości rynkowej zwierząt, produktów pochodzenia zwierzęcego, środków żywienia zwierząt i sprzętu, niezbędnych do ustalenia wysokości odszkodowań, o których mowa w pkt 10;
12.  badania laboratoryjne zlecone do wykonania laboratoriom innym niż zakłady higieny weterynaryjnej;
13.  wynagrodzenia lekarzy weterynarii i innych osób wyznaczonych przez powiatowego lekarza weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej.

Wydatki, o których mowa w § 2, są ponoszone do wysokości wynikającej z faktur, decyzji, poleceń wyjazdu służbowego, rachunków lub do wysokości wynagrodzenia określonego w przepisach w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (§ 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 22 grudnia 2004 r.).

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż czynności – wykonywane na podstawie zawartej umowy z wyznaczonym decyzją administracyjną – Lekarza Weterynarii (Wnioskodawcę) będącego płatnikiem podatku VAT od towarów i usług, w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Zatem lekarze weterynarii, o których mowa powyżej (działający na zlecenie i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej) nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem są związani umową ze zlecającym wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności oraz wykonując wyznaczone czynności w imieniu organów Inspekcji nie ponoszą odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W treści wniosku Zainteresowany – podmiot prowadzący zakład leczniczy dla zwierząt wskazał, iż zgodnie z art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może w określonych przypadkach zawrzeć umowę z podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt. Do wydatków związanych z wykonywaniem czynności, o których mowa zgodnie z art. 30 ww. ustawy dolicza się wydatki na ponoszone przez wyznaczony podmiot (lecznicę) koszty: dojazdu związanego z wykonywaniem czynności, użytych produktów leczniczych weterynaryjnych lub wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej, szczegółowych badań i zabiegów specjalistycznych, w tym badań w kierunku reakcji alergicznych, badań serologicznych, pobrania próbek płynów ustrojowych, wydzielin i wydalin, wymazów, wypłuczyn. Ponadto rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2004 r. w sprawie rodzaju wydatków ponoszonych przez Inspektoraty Weterynarii określa rodzaj wydatków ponoszonych przez Inspektoraty, zgodnie z § 2 pkt 13, wydatek może być ponoszony na wynagrodzenia lekarzy weterynarii wyznaczonych przez Lekarza Weterynarii do wykonywania określonych czynności związanych ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, zoonoz lub biologicznych czynników chorobotwórczych wywołujących te choroby, zwrot kosztów dojazdu do miejsca wykonywania czynności oraz użytych produktów leczniczych weterynaryjnych i wyrobów stosowanych w medycynie weterynaryjnej.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, iż wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) w warunkach i okolicznościach, o których mowa powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wystawienia faktur za czynności wykonywane w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, tj. czy powyższe usługi oraz koszty realizacji tej usługi nie zostaną objęte podatkiem VAT, w związku z czym na fakturze VAT w stawce podatku napiszemy „nie podlega podatkowi”, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle powołanego wyżej przepisu kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia, czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Ponadto, jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów (obciążających Powiatowego Lekarza Weterynarii) z tytułu realizacji usługi weterynaryjnej wykonywanej w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii (na mocy decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii) w postaci: kosztów dojazdu, materiałów (probówki, leki) stanowiłoby sztuczne dzielenie ww. usługi.

Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. TSUE stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jeżeli Wnioskodawca wykonujący zadania w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii, na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, ponosi koszty dojazdu oraz materiałów (probówki, leki) oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także ww. koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą weterynaryjną.

Zatem z uwagi na fakt, iż wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, przez wyznaczonego decyzją administracyjną Lekarza Weterynarii (Wnioskodawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tym samym ponoszone przez niego koszty dodatkowe również nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jako element pewnej całości – usługi głównej, zasadniczej (tj. usługi weterynaryjnej wykonywanej przez podmiot – Lekarza Weterynarii wyznaczony decyzją administracyjną Powiatowego Lekarza Weterynarii).

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z powiatowym lekarzem weterynarii wskazać należy, iż na mocy art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – wykonywane przez Wnioskodawcę w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii (Wnioskodawcę) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym Zainteresowany realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie oraz pobierając należne opłaty nie występuje dla tych czynności jako podatnik jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego ani faktura VAT ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranych opłat.

Reasumując, Wnioskodawca w przedstawionym zakresie działa jako organ władzy publicznej wykonujący swoje zadania oraz pobierający stosowne opłaty, w związku z realizacją tych zadań, nie jest więc podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy, dlatego też dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownych opłat nie będą ani faktury ani też rachunki.

Natomiast właściwymi dokumentami mogą być np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.