Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-432/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-12
Teza: szacowanie podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; szacowanie (szacunek)-szacowanie obrotu; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011r. (data wpływu 4 kwietnia 2011r.) uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r., data nadania 20 czerwca 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-432/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 17 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie szacowania podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2011r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku braku pełnego prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r., data nadania 20 czerwca 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-432/11-2/KG (skutecznie doręczonym w dniu 17 czerwca 2011 r.). Wniosek został uzupełniony w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej jako: „Bank”) należy do grupy kapitałowej B. skupiającej liczne podmioty działające, w szczególności, na rynkach finansowych (dalej jako: „Podmioty”). Bank prowadzi działalność w oparciu o regulacje ustawy Prawo Bankowe i świadczy usługi z zakresu bankowości detalicznej i korporacyjnej. Podmioty powiązane kapitałowo z Bankiem (podmioty zależne od Banku) świadczą natomiast usługi ubezpieczeniowe, brokerskie, usługi zarządzania majątkiem, usługi maklerskie oraz usługi rozliczeniowe i usługi wsparcia typu back-office.

Zarówno Bank, jak i wybrane Podmioty, działając w ramach Grupy Kapitałowej B., dążą do maksymalizacji wyników przy jednoczesnej minimalizacji kosztów. Mając na uwadze fakt ścisłej współpracy, Bank i wybrane Podmioty poszukują nakładów inwestycyjnych. Bank pragnie podkreślić, iż centralizacja zakupów przyczyni się do znaczących oszczędności ze względu na możliwość globalnego planowania zakupów, jak również możliwość skuteczniejszej negocjacji cen z dostawcami ze względu na większy wolumen dostaw.

W ocenie Banku, jednym ze środków mających zapewnić realizację ww. celów jest utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: „PGK”) zgodnie z art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „ustawa o pdop”).

Utworzenie PGK, poza zapewnieniem przewagi negocjacyjnej w zakresie planowania i realizacji zakupów przez Grupę Kapitałową B., pozwoli wybranym Podmiotom oraz Bankowi na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Banku, jak i po stronie pozostałych Podmiotów uczestniczących w PGK.

Z uwagi na istniejącą sieć stosunków gospodarczych pomiędzy Bankiem a wybranymi Podmiotami, jak również planowane dalsze zacieśnienie współpracy, Bank powziął wątpliwość, co do metodologii ustalania wartości świadczeń (dostaw towarów oraz świadczonych usług) w obrocie realizowanym na transakcjach z Podmiotami, tj. wewnątrz PGK, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT”) po utworzeniu i w ramach PGK.

Pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Podatkowa Grupa Kapitałowa jest dopiero na etapie planowania i analiz, dlatego Bank nie posiada informacji w szczególności o tym, jakie podmioty z Grupy Kapitałowej B. znajdą się w planowanej Podatkowej Grupie Kapitałowej. W rezultacie, Wnioskodawca nie posiada wiedzy w zakresie praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86, 88 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług przez poszczególne spółki Grupy Kapitałowej B., jakkolwiek nie można wykluczyć, iż w planowanej Podatkowej Grupie Kapitałowej znajdą się podmioty nieposiadające pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi Podatkową Grupę Kapitałową będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 ustawy o pdop?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Specyfika PGK

Na wstępie, Bank pragnie zauważyć, iż w ramach PGK, uczestnicy PGK, tj. Bank i wybrane Podmioty, na mocy art. 11 ust. 8 ustawy o pdop, uprawnione będą do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych, uwzględniając warunki wynikające z powiązań kapitałowych funkcjonujących specyficznie pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK, bez konieczności posiadania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o pdop.

Mając na uwadze, iż zgodnie z szeroko prezentowanym i zaakceptowanym stanowiskiem doktryny, wykładnia przepisów ustawy prowadząca do wyłączenia praw podatnika (podatników) nadanych inną ustawą jest niedopuszczalna, Bank zatem stoi na stanowisku, iż wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług określona przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK dla transakcji wewnątrzgrupowych stanowić będzie podstawę opodatkowania dla celów VAT.

W związku ze specyficzną funkcjonalnością ustawową, w szczególności z uwagi na ustawowe preferencje, którymi objęte są podmioty funkcjonujące w ramach PGK, ustalenie dowolnych cen transakcyjnych w dostawach towarów i świadczeniu usług pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK nie stanowi czynności zmierzającej do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania działania w rozumieniu Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm., dalej jako: „Dyrektywa”). Art. 80 Dyrektywy upoważniający państwa członkowskie do wprowadzenia środków określających podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, jak również odpowiednio implementowane przepisy art. 32 ustawy o VAT w przedmiotowym zakresie nie będą miały zatem zastosowania.

W świetle powyższego, w ocenie Banku, skoro jest on uprawniony do dowolnego kształtowania cen w transakcjach wewnątrzgrupowych z wybranymi Podmiotami i jednocześnie takie działanie nie stanowi czynności zmierzającej do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania w rozumieniu Dyrektywy, Bank dla celów określenia obrotu na potrzeby VAT na tych transakcjach (dostawach towarów i świadczeniu usług), uprawniony będzie do posługiwania się wartościami ustalonymi przez podmioty tworzące PGK, zgodnie z uprawnieniami nadanymi ustawą o pdop.

1.  Stanowisko sądów administracyjnych:

Bank pragnie wskazać, iż powyższa kwestia dopuszczalności dowolnego kształtowania cen w relacjach pomiędzy podmiotami funkcjonującymi w ramach PGK została rozstrzygnięta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako „NSA”) z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 781/09 oraz w wydanym w konsekwencji wyroku NSA, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej jako: „WSA”) z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 522/10.

W analizowanych wyrokach, podatnik funkcjonujący w ramach PGK stał na stanowisku, iż dla celów określenia podstawy opodatkowania VAT w transakcjach wewnątrzgrupowych zastosowanie będzie mieć wartość świadczeń ustalanych przez uczestników PGK. W konsekwencji, świadczenia takie powinny zostać uznane jako rynkowe w rozumieniu art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT.

Organy podatkowe, nie zgadzając się z powyższym, wskazywały, iż w analizowanej sytuacji zastosowanie znajduje delegacja art. 32 ustawy o VAT, pozwalająca na szacowanie wysokości podstawy opodatkowania w transakcjach w ramach PGK, w przypadku, gdy jeden z podmiotów w PGK nie posiadał pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatnik nie zgadzał się z powyższą tezą zaś jego stanowisko znalazło poparcie sądów administracyjnych niższej i wyższej instancji.

NSA i WSA podkreślały w wydanych orzeczeniach, iż poprzez spełnienie obwarowań prawnych związanych z utworzeniem PGK przy jednoczesnym korzystaniu z przywilejów płynących z uczestnictwa w ramach PGK, uczestnicy PGK działają w granicach prawa przy jednoczesnym zapewnieniu pełnego dostępu organom podatkowym do rozliczeń podatkowych uczestników PGK, ich sytuacji majątkowej i finansowej oraz warunków transakcji dokonywanych pomiędzy uczestnikami PGK.

W rezultacie, sądy przychyliły się do stanowiska, iż podstawą opodatkowania dla celów podatku VAT, będzie wartość dostarczanych towarów i świadczonych usług ustalona w sposób dowolny przez podmioty funkcjonujące w ramach PGK, zgodnie z uprawnieniami nadanymi przez ustawę o pdop.

1.  Wartość rynkowa dla celów VAT.

W uzupełnieniu argumentacji przedstawionej w pkt 1 powyżej, Bank pragnie podkreślić, iż interpretacja definicji wartości rynkowej zawarta w ustawie o VAT również prowadzi do wniosku, iż podstawą opodatkowania transakcji wewnątrzgrupowych w ramach PGK będzie wartość tych świadczeń ustalona przez samych uczestników PGK.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT, przez wartość rynkową podlegających dostawie towarów lub świadczonych usług należy rozumieć całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Banku, wskazana powyżej regulacja wymaga od dostawcy/usługodawcy kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek w zakresie porównywalności kwot żądanych za towary lub usługi, by spełniły warunek wartości rynkowej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT:

1.  transakcja porównywalna musi być określona się na ten sam moment,
2.  transakcja porównywalna musi być dokonana na tym samym etapie sprzedaży,
3.  transakcja porównywalna musi odbywać się w warunkach uczciwej konkurencji,
4.  transakcja porównywalna musi być zawarta z niezależnym dostawcą/usługodawcą na terytorium kraju.

Zdaniem Banku, porównywalność cen w obrocie gospodarczym dla celów regulacji ustawy o VAT, musi odbywać się przy zachowaniu warunków gospodarczych, w jakich będzie znajdować się Bank po utworzeniu PGK. W szczególności zatem, rynkowość cen stosowanych przez Bank determinowana będzie poprzez stosunki gospodarcze łączące Bank w wybranymi Podmiotami, w tym stosunek wynikający z planowanej umowy o utworzeniu PGK.

Mając na uwadze wskazane przesłanki warunkujące porównywalność cen dla celów ustawy o VAT, Bank wskazuje, iż - w jego ocenie - ceny stosowane przez Bank w relacjach gospodarczych z wybranymi Podmiotami zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką te Podmioty musiałyby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

I na odwrót, ceny stosowane przez wybrane Podmioty w relacjach gospodarczych z Bankiem zachowają poziom rynkowy, jeżeli będą odpowiadać kwocie, jaką Bank musiałby zapłacić nabywając usługi na ten sam moment, na tym samym etapie sprzedaży, w warunkach uczciwej konkurencji od niezależnego usługodawcy na terytorium kraju.

Powyższe oznacza, iż spełnienie powyższych przesłanek wymaga dokonania porównania proponowanych cen usług/towarów:

*   z cenami, jakie w tym samym momencie wybrane Podmioty/Bank mogłyby uzyskać nabywając/sprzedając porównywalne usługi/towary, tj. realizowane przez podmiot funkcjonujący w tym samym momencie w ramach innych PGK,
*   z cenami, jakie na tym samym etapie sprzedaży wybrane Podmioty/Bank mogłyby uzyskać nabywając i sprzedając porównywalne usługi/towary, tj. realizowane przez podmiot oferujący usługi/towary w ramach innych PGK na tym samym etapie sprzedaży,
*   z cenami występującymi w warunkach uczciwej konkurencji, tj. w warunkach zgodnych z prawem i przyjętymi zasadami funkcjonowania w obrocie gospodarczym,
*   z cenami, jakie wybrane Podmiot/Bank mogłyby uzyskać nabywając porównywalną usługę/towar od niezależnego dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

W ocenie Banku, w omawianym stanie faktycznym dochodzić będzie do spełnienia powyższych przesłanek, przy czym głębszej analizy wymaga pojęcie „niezależnego dostawcy lub usługodawcy” sformułowane w powołanym art. 2 pkt 27b) ustawy o VAT.

Zdaniem Banku, ustawodawca formułując żądanie porównywania cen przy ustalaniu wartości rynkowej dla celów ustawy o VAT w oparciu o kryterium niezależności dostawcy/usługodawcy pragnął uwzględnić rzeczywistość gospodarczą wraz z relacjami wiążącymi uczestników rynkowych. Bank chciałby bowiem podkreślić, iż w praktyce gospodarczej trudno wyodrębnić podmioty, które cechowałaby pełna niezależność od pozostałych podmiotów rynkowych w ujęciu funkcjonalno-biznesowym. Z racji powyższego, z uwagi na wielość powiązań gospodarczych pomiędzy uczestnikami rynku, relacje biznesowe pomiędzy uczestnikami rynku cechują się znaczącą różnorodnością, co w praktyce oznacza również różnorodność cen stosowanych w potencjalnie tożsamych transakcjach pomiędzy różnymi podmiotami. Różnorodność cen w obrocie gospodarczym wynika przede wszystkim z określonych stosunków biznesowych funkcjonujących pomiędzy określonymi podmiotami.

W ocenie Banku, przy determinowaniu wartości rynkowej cen stosowanych w transakcjach dostawy towarów i świadczeniu usług, realizowanych pomiędzy Bankiem a wybranymi Podmiotami, ustalona cena powinna odzwierciedlać całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, wybrane Podmioty/Bank na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, w warunkach uczciwej konkurencji, musiałyby/musiałby zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W szczególności zatem, przy ocenie rynkowości cen, Bank obowiązany jest do uwzględnienia realiów gospodarczych determinujących współpracę z wybranymi Podmiotami, w tym umowę o utworzeniu PGK oraz innych porównywalnych stosunków funkcjonujących w ramach innych PGK.

Reasumując, w ocenie Banku, w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej, podstawą opodatkowania dostaw towarów i świadczenia usług dla celów podatku VAT pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową będzie wartość świadczeń ustalona w sposób dowolny przez samych uczestników podatkowej grupy kapitałowej, tj. wartość ustalona w oparciu o delegację art. 11 ust. 8 ustawy o pdop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu jest każde świadczenie usług mające charakter odpłatny.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 1 cyt. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku;
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Według art. 32 ust. 2 cyt. ustawy związek, o którym mowa w powołanym ust. 1, istnieje wtedy, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania kapitałowe – stosownie do art. 32 ust. 4 ww. ustawy – rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy o podatku od towarów i usług, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd zgodnie z którym, gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów składni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Ponadto, wprowadzony przepis koresponduje z przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347) wartość wolnorynkowa oznacza całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. Dyrektywa zawiera również regulacje, w sytuacji gdy nie można określić ceny wolnorynkowej. W przypadku świadczenia usług podstawa opodatkowania nie może być niższa niż całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Natomiast w odniesieniu do dostawy towarów kwota, od której nalicza się podatek, nie może być mniejsza niż kwota, za którą nabyto towary (ewentualnie towary podobne), lub w przypadku braku ceny nabycia będzie to koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. W tym miejscu należy podkreślić, że stwierdzenie „określone w momencie dostawy” odnosi się zarówno do ceny nabycia, jak i kosztu wytworzenia na dzień dokonania danej (wtórnej) dostawy. W przeciwnym przypadku wartość rynkowa określona w momencie pierwotnego zakupu (np. kilka lat temu) byłaby zupełnie inna niż w momencie dokonywania właściwej transakcji dostawy towarów.

Do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz. U. UE L Nr 221).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku gdy:

*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;
*   wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;
*   wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Analogiczne rozwiązania zawiera art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE.

W sytuacji gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca należący do Grupy kapitałowej B. skupiającej liczne podmioty działające, w szczególności na rynkach kapitałowych - planuje utworzenie Podatkowej Grupy Kapitałowej. Utworzenie PGK, poza zapewnieniem przewagi negocjacyjnej w zakresie planowania i realizacji zakupów przez Grupę Kapitałową B. , pozwoli wybranym Podmiotom oraz Bankowi na optymalizację w zakresie zarządzania kosztami w ramach spójnej struktury i przyczyni się do znaczących oszczędności zarówno po stronie Banku, jak i po stronie pozostałych Podmiotów uczestniczących w PGK. Z uwagi na istniejącą sieć stosunków gospodarczych pomiędzy Bankiem a wybranymi Podmiotami, jak również planowane dalsze zacieśnienie współpracy, Bank powziął wątpliwość, co do metodologii ustalania wartości świadczeń (dostaw towarów oraz świadczonych usług) w obrocie realizowanym na transakcjach z Podmiotami, tj. wewnątrz PGK, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej „ustawą o VAT”) po utworzeniu i w ramach PGK.

Wnioskodawca wskazał, iż nie posiada wiedzy w zakresie praw do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu art. 86, 88 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług przez poszczególne spółki Grupy Kapitałowej B. , jakkolwiek nie można wykluczyć, iż w planowanej Podatkowej Grupie Kapitałowej znajdą się podmioty nieposiadające pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową. Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej. Jednakże, co jest istotne w przedmiotowej sprawie, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT , w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Dział IIa Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące porozumienia w sprawach ustalenia cen transakcyjnych. Ich istota polega na określeniu – przed dokonaniem transakcji kontrolowanych – odpowiedniego zestawu kryteriów (np. metody, obiektów porównań i odpowiednich poprawek do nich, kluczowych założeń co do przyszłych zdarzeń) dla dokonywania wyceny transferu dla tych transakcji w ustalonym okresie. Chodzi tu o umowę zawieraną, co do zasady, na przyszłość, pomiędzy podatnikiem a administracją podatkową, w której ten pierwszy zobowiązuje się stosować przyjętą metodę do objętych porozumieniem transakcji, w zamian uzyskując gwarancję, że stosowane przez niego ceny transakcyjne nie będą kwestionowane przez organy podatkowe. Nie można wobec niego oszacować obrotów, przychodów, kosztów z transakcji zawartych z danym kontrahentem. Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług potwierdza powyższą zasadę. Jeżeli podmiot uzyskał zatwierdzenie ceny transakcyjnej, to nie można dokonywać oszacowania jego obrotu (w stosunkach z danym kontrahentem). Zgodnie z art. 13 § 2 i art. 20a Ordynacji podatkowej organem właściwym w sprawach porozumień dotyczących ustalenia cen transakcyjnych jest minister właściwy do spraw finansów publicznych.

Przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku podmiotów tworzących PGK. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, iż przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy o VAT dotyczą zaś możliwości określenia przez organ obrotu na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej dla potrzeb VAT w ustawie). Pojęcia dochodu i obrotu nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla PGK nie może mieć zastosowania na gruncie podatku VAT.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa art. 2 pkt 27b w związku z art. 32 ustawy o VAT. Z treści tych przepisów wynika, iż wartość rynkowa towarów lub usług determinowana jest całkowitą kwotą, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługodawca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. Ustawodawca nie sprecyzował w ustawie o VAT definicji niezależnego dostawcy / usługodawcy.

W opinii tut. Organu podatkowego pomocną w dokonaniu semantycznej analizy pojęcia niezależnego dostawcy / usługodawcy wydaje się być definicja podatnika uregulowana w przytoczonym powyżej przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem niezależnym dostawcą / usługodawcą jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą (działalność producentów, handlowców, usługodawców itp.), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, niepowiązana kapitałowo, majątkowo, rodzinnie, bądź ze stosunku pracy z dostawcą. Niezależnymi dostawcami/usługodawcami nie będą zatem podmioty powiązane w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Reasumując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe wynikająca z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada przepisom prawa wspólnotowego. W związku z tym dotyczy on transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, oraz Spółka bądź Spółka Dominująca nie będą miały pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20q Ordynacji podatkowej.

Końcowo wskazać należy, iż w sytuacji gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej a pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy oraz zarówno Bank, jak i wybrane Podmioty znajdujące się w PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku VAT, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, a w szczególności okoliczność, iż Bank oraz Podmioty PGK mogą nie mieć pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Spółkę we własnym stanowisku wyroków sądowych należy zauważyć, że orzeczenia sygn. akt I FSK 781/09, wskazać należy, iż wyrok ten stanowi jedno z nielicznych orzeczeń sądowych jakie zapadły w analizowanej sprawie. Zatem z wyroku tego nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

W zakresie zacytowanego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23.09.2010r. sygn. akt I SA/Po 522/10 należy zauważyć, iż przedmiotowe orzeczenie jest nieprawomocne, zatem tezy płynące z tego orzeczenia mogą zostać uchylone na etapie badania przez Naczelny sąd Administracyjny w wyniku złożenia skargi kasacyjnej przez Strony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.