Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.705.2020.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-18
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej według preferencyjnej stawki.
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; stawka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2020 r. (data wpływu 7 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 10 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.705.2020.l.GG (doręczonym dnia 17 listopada 2020 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), do jego uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 25 listopada 2020 r.) oraz uiścił brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Pan …. (dalej zwany: Wnioskodawcą) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (polskim rezydentem podatkowym), prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu i rozwijaniu autorskiego oprogramowania.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawca realizował w 2020 r. projekt o nazwie „… ”, którego ostatecznym odbiorcą była firma … Inc. (dalej jako: „Klient”), mająca siedzibę dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych i nieposiadająca zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Usługi świadczone były na podstawie umowy „Freelance Talent Agreement” z dnia 9 października 2019 r. (dalej jako: „Umowa”) z firmą T , … , CA … United States (dalej jako: „Spółka”). T… jest rezydentem podatkowym w Stanach Zjednoczonych i nie posiada zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. T… jest firmą współpracującą z osobami samodzielnie realizującymi zlecenia na rzecz klientów T… (Freelance Talents).

Zgodnie z Umową Wnioskodawca przenosił na rzecz T… wszystkie prawa własności, w tym wszelkie prawa własności intelektualnej dowolnego rodzaju, związane z rezultatem pracy, wynalazkami, dziełami autorskimi, projektami, know-how, pomysłami oraz informacje stworzone w całości lub w części, przez lub na rzecz lub w imieniu Wnioskodawcy w okresie obowiązywania Umowy, które odnoszą się do rezultatu prac przeprowadzonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca miał status niezależnego wykonawcy, nie był pracownikiem, agentem, partnerem ani wspólnikiem T… lub jakiegokolwiek klienta, nie posiadał żadnych uprawnień do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań ani wydatków na rachunek firmy T… lub Klienta. Realizując Umowę Wnioskodawca korzystał z własnego sprzętu komputerowego, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Prace nie były prowadzone pod bezpośrednim nadzorem T… lub Klienta. Ponadto, jak wynika z Umowy, Wnioskodawca nie posiadał żadnych przywilejów charakterystycznych dla umowy o pracę (np. stałego miesięcznego wynagrodzenia, płatnego urlopu, czy zwolnień lekarskich). Ponosił w całości ryzyko gospodarcze, gdyż Klient miał prawo zakończyć współpracę w każdej chwili.

Projekt „… ” był realizowany przez czteroosobowy zespół. Oprócz Wnioskodawcy byli to Project …, CTO (dyrektor ds. technologii) oraz programista części serwerowej. Project … i CTO byli zatrudnieni bezpośrednio przez Klienta w USA. Ich rola w ramach projektu miała co do zasady charakter biznesowy. Programista części serwerowej pracował zdalnie i tworzył oddzielny kod źródłowy w stosunku do aplikacji Wnioskodawcy. Wnioskodawca pracował zdalnie, w całości z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie świadczył swoich usług za granicą. Rola Wnioskodawcy była związana z wykorzystaniem technicznej wiedzy w zakresie programowania do samodzielnego stworzenia aplikacji. Wnioskodawca realizował zatem projekt w zakresie swojego zadania samodzielnie.

Realizowany przez Wnioskodawcę projekt „… ” polegał na stworzeniu zupełnie nowej aplikacji mobilnej na innowacyjne urządzenia …. (iPhone, iPad). Obszar biznesowy to nowoczesne media społecznościowe. Unikatowe było wykorzystanie technologii IT do odpowiedzi na specyficzne potrzeby wąskiej grupy docelowej aktywnych kobiet mieszkających w L… i innych miastach USA. W odróżnieniu od istniejących serwisów społecznościowych, podstawą … jest wzajemna życzliwość, otwartość i zaufanie uczestniczek.

Projekt składał się z części serwerowej oraz dwóch aplikacji mobilnych (przeznaczonych na urządzenia …). Pierwsza z nich („… 1.0”) umożliwiała organizowanie spotkań społeczności.

Dołączając do projektu Wnioskodawca pracował nad dalszym rozwojem istniejącej już aplikacji „… 1.0”. Celem drugiej, nowej aplikacji („… MVP” – ang…. ) było przeprowadzanie spotkań w przestrzeni wirtualnej. Wnioskodawca stworzył ją od samego początku, w zakresie obejmującym najważniejszą funkcjonalność aplikacji, czyli obsługę telekonferencji, od projektowania architektury, poprzez napisanie kodu, aż do udostępnienia pierwszej wersji produkcyjnej. Uczestniczący w projekcie „.. MVP”, zatrudniony przez Klienta… , tworzył natomiast jedynie kod źródłowy funkcjonalności pomocniczych aplikacji.

Stworzona przez Wnioskodawcę aplikacja miała charakter innowacyjny. Oznacza to, że praca Wnioskodawcy miała charakter twórczy, a jej wynikiem było stworzenie autorskiego programu (oprogramowania) komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83).

Prace Wnioskodawcy były prowadzone w sposób systematyczny, czyli zaplanowany, podzielony na poszczególne etapy polegające na stworzeniu projektu, a następnie prototypu, testowaniu, rozwijaniu i finalnie przekazaniu kontrahentowi. W pierwszej fazie projektu wykorzystano rozbudowę „… 1.0” jako okazję do stworzenia prototypu innowacyjnej architektury opartej na …. Do projektowania i implementacji „.. MVP” Wnioskodawca zastosował następnie rezultaty swoich badań nad architekturą opartą o ….

… jest innowacyjną technologią …, umożliwiającą deklaratywne programowanie interfejsu użytkownika. Jest w fazie aktywnego rozwoju (pierwsza wersja została publicznie zaprezentowana w czerwcu 2019 r.). Nie ma jeszcze ukształtowanych praktyk efektywnego wykorzystania tej technologii. Innowacją Wnioskodawcy było zaadaptowanie dotychczasowej architektury (opartej na starszej technologii – UIKit) w taki sposób, by można było zastosować ją w …. W rezultacie napisany został kod źródłowy o wysokiej jakości, co przełożyło się na stabilność i łatwość rozbudowy aplikacji oraz pozwoliło ograniczyć liczbę błędów. Opracowany przez Wnioskodawcę kod źródłowy był innowacją na skalę światową, gdyż w czasie tworzenia projektu nie znane były jeszcze metody tworzenia architektur aplikacji mobilnych opartych na ….

Należy dodać, iż podczas prac rozwojowych Wnioskodawca natknął się na szereg błędów w samym …. Jego innowacją było również napisanie kodu w taki sposób, aby działał pomimo istniejących ograniczeń tej technologii. Wymagało to od Wnioskodawcy kreatywności, ponieważ nie było dostępnych gotowych rozwiązań problemów, które napotykał.

Istotną funkcjonalnością aplikacji „… MVP” jest obsługa połączeń głosowych, w szczególności telekonferencji. W tym celu wykorzystano istniejący protokół komunikacji głosowej. Innowacją Wnioskodawcy było zaprojektowanie i implementacja komplementarnego protokołu komunikacji tekstowej. Celem było zapewnienie, by protokół stworzony przez Wnioskodawcę działał w czasie rzeczywistym, jako że w taki sposób przebiega komunikacja głosowa. W rezultacie prac Wnioskodawcy użytkownicy otrzymują komunikaty tekstowe zsynchronizowane z dźwiękiem.

Tworząc aplikację „… MVP” Wnioskodawca wykorzystał zatem istniejące zasoby wiedzy do stworzenia całkowicie nowego produktu, który nie występuje dotąd w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 1,2 mln euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów.

W przypadku rozliczania podatku dochodowego od przychodów ze świadczenia wskazanych wyżej usług i w konsekwencji sprzedaży praw autorskich na zasadach przewidzianych w art. 30ca ust. 1 i n. u.p.d.o.f. Wnioskodawca prowadzi również odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 u.p.d.o.f. umożliwiającą identyfikację przychodów i kosztów z kwalifikowanego IP. Zapłata za usługi świadczone w ramach projektu „.. ” była dokonywana w dolarach amerykańskich (USD). Wiązało się to z występowaniem dość znacznych różnic kursowych. Należności otrzymywane w ramach projektu „… ” przychodzące z USA wiązały się z koniecznością prowadzenia rachunku walutowego. Przy czym rachunek ten był prowadzony wyłącznie do obsługi płatności wynikających z tego projektu. Wnioskodawca ponosił przy tym koszty opłat za prowadzenie rachunku walutowego, a przelewy przychodzące z USA obciążone były kosztami prowizji bankowej. Dodatkowo przy przewalutowaniu Wnioskodawca ponosił koszty prowizji dla kantoru wymiany walut.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że jak wskazał we wniosku o interpretację:

„Tworząc aplikację „… MVP” Wnioskodawca wykorzystał zatem istniejące zasoby wiedzy do stworzenia całkowicie nowego produktu, który nie występuje dotąd w obrocie gospodarczym.”

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą Jego działalności było prowadzenie prac rozwojowych, polegających na wytworzeniu nowego IP przy użyciu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności. Jednocześnie opis stanu faktycznego we wniosku wyraźnie stwierdza, że nie były to prace rutynowe, ponieważ prowadziły do stworzenia, często unikalnych w skali światowej, rozwiązań. Były to zatem prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

Potwierdzając ten fakt, jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że żądanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, aby w opisie stanu faktycznego deklarować zgodność działania Wnioskodawcy z definicją prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, powoduje de facto spełnienie wprost definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, również jednej z głównych przesłanek definicji prac badawczo-rozwojowych z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to już element oceny prawnej stanu faktycznego. Potwierdzenie bowiem wprost wszystkich przesłanek definicji prac badawczo-rozwojowych w opisie stanu faktycznego w praktyce zaprzeczyłoby możliwości dokonania subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej zawartej ustawie podatkowej, byłaby ona bowiem na tyle oczywista, że występowanie z wnioskiem o jej interpretacje byłoby w zasadzie zbędne.

Wnioskodawca potwierdza, że celem Jego działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie takich zasobów do tworzenia nowych rozwiązań. Kwestia ta została szczegółowo przedstawiona w opisie stanu faktycznego we wniosku z 4 września 2020 r. Przykładem zwiększenia zasobów wiedzy jest stworzenie przez Wnioskodawcę innowacyjnej na skalę światową architektury aplikacji mobilnych w technologii … (strona 4 wniosku).

Wnioskodawca potwierdza, że w wyniku tworzenia i ulepszania oprogramowania powstają nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania objęte ochroną prawa autorskiego jako nowe prawo własności intelektualnej. Opisanym we wniosku przykładem jest aplikacja „… MVP”, która powstała jako zupełnie nowy produkt. Natomiast w przypadku istniejącego wcześniej „… 1.0” Wnioskodawca stworzył nowe funkcjonalności tej aplikacji (m.in. zupełnie nową sekwencję ekranów wyświetlanych przy rejestracji konta użytkownika).

W projekcie „… 1.0” Wnioskodawca rozwinął istniejące oprogramowanie poprzez stworzenie nowych funkcjonalności tej aplikacji. Wnioskodawca dodał, że np. naprawianie istniejących wcześniej błędów oprogramowania było incydentalne i związane raczej z koniecznością dostosowania oprogramowania do nowych funkcjonalności. Natomiast aplikacja „… MVP” została napisana przez Wnioskodawcę od początku.

Przede wszystkim Wnioskodawca był autorem tych części aplikacji, które sam napisał (nowe funkcjonalności w „… 1.0” i napisana przez Niego od początku aplikacja „… MVP”). W przypadku, gdy pracował nad dodaniem nowych funkcjonalności do istniejącej aplikacji, robił to na zlecenie Klienta, który był właścicielem aplikacji.

Wnioskodawca potwierdza, że w wyniku Jego prac zawsze powstawał odrębny od oprogramowania utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego.

Kwestia ta została już potwierdzona we wniosku z 4 września 2020 r.: „Stworzona przez Wnioskodawcę aplikacja miała charakter innowacyjny. Oznacza to, że praca Wnioskodawcy miała charakter twórczy, a jej wynikiem było stworzenie autorskiego programu (oprogramowania) komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 r., Nr 24, poz. 83).”

Wnioskodawca potwierdza, iż zgodnie z umową „Freelance Talent Agreement” z dnia 9 października 2019 r. całość wytworzonych przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych była przenoszona na kontrahentów.

Wnioskodawca był samodzielnym autorem określonych funkcjonalności w istniejącej aplikacji … 1.0”, natomiast aplikację „… MVP” stworzył od początku. Wszystkie dzieła stworzone przez Wnioskodawcę podlegały ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

„… 1.0” istniała już wcześniej i była napisana przez inne osoby. Wnioskodawca jest wyłącznym twórcą niektórych funkcjonalności (np. rejestracja użytkowników).

Wnioskodawca stworzył „… MVP” od początku i napisał samodzielnie określone programy komputerowe stosowane w tej aplikacji, włącznie z jej najważniejszą funkcjonalnością (głównym ekranem aplikacji, umożliwiającym prowadzenie telekonferencji). W projekcie uczestniczył także, zatrudniony przez Klienta, … (dyrektor ds. technologii), przy czym Jego rola była głównie biznesowa. Był On autorem kodu źródłowego funkcjonalności pomocniczych (np. ekran profilu użytkownika).

Wnioskodawca realizował zlecenia wyłącznie w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wyjaśniono we wniosku z 4 września 2020 r.: „Zgodnie z Umową Wnioskodawca miał status niezależnego wykonawcy, nie był pracownikiem, agentem, partnerem ani wspólnikiem T… lub jakiegokolwiek klienta, nie posiadał żadnych uprawnień do zaciągania jakichkolwiek zobowiązań ani wydatków na rachunek firmy T… lub Klienta. Realizując Umowę Wnioskodawca korzystał z własnego sprzętu komputerowego, w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Prace nie były prowadzone pod bezpośrednim nadzorem T… lub Klienta. Ponadto, jak wynika z Umowy, Wnioskodawca nie posiadał żadnych przywilejów charakterystycznych dla umowy o pracę (np. stałego miesięcznego wynagrodzenia, płatnego urlopu, czy zwolnień lekarskich). Ponosił w całości ryzyko gospodarcze, gdyż Klient miał prawo zakończyć współpracę w każdej chwili.”

Natomiast wyjaśniając rolę czteroosobowego zespołu zaangażowanego w projekt dodał, iż były to osoby zaangażowane w realizację projektu na różnych płaszczyznach i w różnych sferach. Jak wyjaśniono we wniosku, dwie osoby były bezpośrednio zatrudnione przez Klienta do realizacji strony biznesowej projektu. Trzecia osoba na podobnych warunkach jak Wnioskodawca (niezależny współpracownik – freelancer) realizowała część serwerową, używając do tego celu technologii i języków programowania odmiennych od tych stosowanych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca natomiast w pełni samodzielnie i niezależnie tworzył oprogramowanie dla aplikacji mobilnych (ich funkcjonalności).

Na samodzielność i niezależność Wnioskodawcy wskazuje m.in. znacząca różnica stref czasowych w stosunku do pozostałych osób. Wnioskodawca pracował bowiem w całości z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nie świadczył swoich usług za granicą), programista części serwerowej pracował z G… , a dwie pozostałe osoby – z zachodniego wybrzeża… .

Zgodnie z umową „Freelance Talent Agreement” z dnia 9 października 2019 r. Wnioskodawcy z firmą T… , Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz T… , który wyszukiwał klientów, zleceniodawców, którzy zlecali wykonanie określonych usług. Płatności i rozliczenia odbywały się pomiędzy Wnioskodawcą a T… na podstawie wystawianych przez Niego faktur.

Umowa przewidywała mechanizm przeniesienia praw autorskich na Klienta. Jednym z rozwiązań mogła być bezpośrednia umowa pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, a w przypadku jej braku – ogólny mechanizm polegający na przeniesieniu praw autorskich najpierw na firmę T… , a następnie na Klienta.

Mając na uwadze charakter stosunków umownych na linii Wnioskodawca, T… i Klient oraz sposób wykonywania zleceń i rozliczeń, należy uznać, że Wnioskodawca uzyskiwał dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnianego w cenie świadczonych przez Niego usług. Były to jedyne dochody Wnioskodawcy zawsze związane z wytworzeniem i przeniesieniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na rzecz Klienta.

Zgodnie z umową „Freelance Talent Agreement” z dnia 9 października 2019 r. Wnioskodawcy z firmą T… , odpowiedzialność za rezultat prac wobec Klienta ponosi Wnioskodawca. Wnioskodawca rozlicza się z zapłaty za świadczenie usług na rzecz Klienta z firmą T… , ale zgodnie z § 1b Umowy ,,W przypadku, gdy zwroty, odliczenia lub korekty wynagrodzenia są dokonywane z powodu błędów zleceniobiorcy (Talent) lub zaniedbań podczas wykonywania zlecenia. T… może wymagać, że zleceniobiorca (Talent) spłaci wszelkie roszczenia Klienta (poprzez zwrot wynagrodzenia lub potrącenie z przyszłego wynagrodzenia za usługi).”

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania z tytułu przychodów ze świadczenia usług na rzecz Klienta za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2020 r.

Wnioskodawca potwierdza, że prowadzi na bieżąco, od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. oraz od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (od 1 stycznia 2020 r.), odrębną od księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo IP w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2.  Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym Wnioskodawca może, zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosować dla kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usług realizowanych w ramach opisanego projektu „… ” wynoszącą 5% stawkę podatku?
3.  Czy jeśli wynagrodzenie w walucie obcej uzyskiwane w związku z opisaną w stanie faktycznym działalnością powoduje powstanie różnic kursowych transakcyjnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., należy je uwzględnić przy kalkulacji dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?
4.  Czy opisane wyżej w stanie faktycznym wydatki z tytułu opłat za prowadzenie rachunku oraz prowizji bankowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1 i 2

Opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Może On zastosować 5% stawkę podatku do przychodów osiąganych z tytułu świadczenia usług w ramach wskazanego w opisie stanu faktycznego projektu „… ” (a tym samym z przeniesienia praw autorskich do wytworzonych lub zmodyfikowanych programów komputerowych) na podstawie art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z. rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W celu określenia możliwości skorzystania ze ulgi podatkowej określonej we wskazanych wyżej przepisów konieczna jest w pierwszej kolejności analiza spełnienia przesłanek wskazanych w art. 30ca ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Tym samym w pierwszej kolejności należy określić, czy wskazane w stanie faktycznym przychody podatnika są osiągane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z opisu stanu faktycznego jasno wynika, że Jego działalność spełnia wszystkie ze wskazanych przesłanek uznania ją za pozarolniczą działalność gospodarczą. Bez wątpienia jest działalnością we własnym imieniu i na własny rachunek. Zgodnie z Umową oraz przyjętym przez strony schematem Jego współpracy samodzielnie organizuje swoją pracę w ramach powierzonych Mu zadań. Tym samym przyjmuje On poszczególne zlecenia od Spółki, a w ramach ich realizacji kieruje się oczekiwaniami Klienta końcowego Spółki, jednak żaden z tych podmiotów nie ma możliwości wydawania Mu poleceń, faktycznego nadzorowania Jego pracy oraz jej organizowania. Działalność Jego ma przy tym charakter zorganizowany – zgodnie z Umową samodzielne organizuje On miejsce i warunki pracy. Obowiązkiem Jego jest także zapewnienie niezbędnego do tego sprzętu i wyposażenia.

Jednocześnie stale świadczy On usługi przewidziane w Umowie – działalność ta nie ma charakteru okazjonalnego. To przemawia za ciągłością prowadzonej działalności. W dalszej kolejności należy zbadać, czy dochody osiągane przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zgodnie z przywoływanym wyżej art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu wskazał On, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego nie podlegają ochronie. Ustęp pierwszy tego artykułu przyznaje natomiast programom komputerowym, co do zasady, taką ochronę, jaką mają utwory literackie.

W interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR) wskazano, że w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. Raport OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. Raport stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Organ wskazał ponadto w treści przytoczonej interpretacji, że w związku z tym, iż w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższy wywód do stanu faktycznego zaprezentowanego w niniejszym wniosku, należy wskazać, że programy wytworzone lub zmodyfikowane przez Niego w ramach świadczonych usług są wynikiem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (dokładniejsza analiza tego zagadnienia znajduje się w dalszej części niniejszego wniosku).

Znaczna część wykonywanych przez Niego prac w ramach projektu „….” może tym samym wpisywać się w definicję wskazanego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. programu komputerowego lub oprogramowania komputerowego, do którego zgodnie z powyższą wykładnią, przepisy o IP Box znaleźć powinny zastosowanie. W ramach współpracy z Klientem końcowym Spółki, w zależności od specyfiki projektu, podejmuje się On tworzenia lub rozwijania zarówno programów komputerowych, jak i oprogramowania. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku wytwarza On jednak zatem kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., a dochody, które uzyskuje z tytułu ich przeniesienia na rzecz Spółki, będąc dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, spełniają przesłankę zastosowania przepisów o IP Box.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest również wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z definicją zawartą w treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicję prac rozwojowych zawiera z kolei art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. odsyłając do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.).

I tak prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle przywołanego przepisu, definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania stanowią prace rozwojowe. Projekty, nad którymi On pracuje, prowadzą do powstania nowego oprogramowania dostępnego dla Klienta Spółki, spełniają więc definicję prac rozwojowych.

W objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (dalej: objaśnienia), wskazano i omówiono kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Zaliczają się do nich:

1.  twórczość;
2.  systematyczność;
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wyjaśniając znaczenie przesłanki twórczości wskazano, że w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

W objaśnieniach wskazano ponadto, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo -rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Niego odznacza się tym, że realizowane prace mają na celu tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Jego stronie. W ujęciu negatywnym twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej wyklucza uznanie za taką działalność czynności mających na celu jedynie techniczne wdrożenie produktu lub usług opracowanych przez inny podmiot. Jak jednak wskazało ministerstwo w objaśnieniach, można włączyć w zakres działalności badawczo-rozwojowej także nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Twórczy charakter prac objętych pytaniem przejawia się w napisaniu i wdrożeniu nowego programu komputerowego od podstaw. Tworzone oprogramowanie nie jest nabywane od innych podmiotów, lecz stanowi oryginalny wytwór. Samodzielnie opracowuje On kod źródłowy tworzonego oprogramowania. Wszystkie opracowane (zmodyfikowane) przez Niego programy są efektem samodzielnej i twórczej Jego pracy, które każdorazowo znacząco odróżniają się od potencjalnych rezultatów innych osób realizujących taki sam projekt. Celem Jego jest bowiem zawsze stworzenie programów o określonych funkcjonalnościach i cechach, jednak jego osiągnięcie jest uzależnione m.in. od sposobu pracy oraz szczegółowych jego założeń.

Drugim kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest systematyczność. Systematyczność działalności oznacza, że nie ma ona charakteru jednorazowego, lecz jest prowadzona w sposób zorganizowany, z nastawieniem na jej ciągłe prowadzenie w przyszłości. Tworzył oprogramowanie w ramach projektu badawczo-rozwojowego realizowanego dla Klienta, który określa metodykę realizacji konkretnego projektu i planuje proces jego powstawania. Prace nad oprogramowaniem wykonywane przez Niego miały zatem systematyczny i zorganizowany charakter.

W objaśnieniach wskazano także, że definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Bez wątpienia praca wykonywana przez Niego cechuje się tymi przymiotami, o czym świadczy opis metodyki pracy zawarty w opisie stanu faktycznego wniosku.

Odnosząc się do trzeciego kryterium, w objaśnieniach wskazano, że nie ma przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie ,, zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność, którą wykonuje, polega na tworzeniu oprogramowania, które albo jest ulepszeniem istniejącego oprogramowania, zwiększa liczbę funkcji jakie ono pełni albo też stanowi nowy, tworzony od podstaw utwór o wyjątkowym charakterze. Projekty, nad którymi pracuje, mają charakter nowatorski nie tylko w zakresie działalności danego Klienta końcowego, ale również na skalę światową, gdyż stworzone przez Niego metody służące do tworzenia architektur aplikacji mobilnych opartych na … były całkowicie nowe, gdyż w czasie realizacji projektu nie było w zasadzie żadnych źródeł informacji, które mogłyby być w tym celu wykorzystane. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że Jego prace projektowe prowadzą do wykorzystania dostępnych zasobów wiedzy (środowisko SwiftUI) do tworzenia nowych zastosowań (tworzenie aplikacji mobilnych opartych na SwiftUI). W szczególności należy zauważyć, że projekty, nad którymi On pracuje, nie mają charakteru prac rutynowych, lecz każdorazowo wymagają od Niego kreatywności, podejścia twórczego i poszukiwania nowych rozwiązań w zakresie tworzonego oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego prace przyczyniają się zatem do wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, spełniają tym samym również trzecie kryterium działalności badawczo-rozwojowej.

Na marginesie również wskazał, że praca programisty nierozerwalnie wiąże się z koniecznością sprostania szybko postępującym zmianom technologicznym oraz, rosnącym oczekiwaniom klientów. W związku z tym wymaga od Niego nie tylko ciągłego dokształcania, zgłębiania zagadnień związanych z nowymi technologiami i wykorzystywania tej wiedzy w tworzeniu cechujących się innowacyjnością projektów, ale także dużej kreatywności i nieszablonowego, twórczego podejścia do realizowanych zadań. Ma to szczególne znaczenie przy pracy nad programowaniem na innowacyjne urządzenia Apple, ponieważ tempo zmian wprowadzanych przez tę firmę w swoich produktach i ekosystemie jest znacznie większe, niż w wielu innych obszarach.

W rezultacie uznał On, że praca programisty z samej swej istoty bliska jest działalności badawczo-rozwojowej. W tym miejscu również podkreślił, że zgodnie z treścią przytoczonego już we wcześniejszej części wniosku raportu … oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo -rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box.

W świetle powyższego wykonywane przez Niego prace, polegające na tworzeniu nowego oprogramowania, stanowią zatem działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a uzyskany przez Niego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej dochód spełnia wszelkie kryteria do uznania go za kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Może być zatem opodatkowany 5% stawką podatkową zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Również nadmienił On, że zostały wydane interpretacje indywidualne dotyczące bardzo zbliżonych stanów faktycznych do zaprezentowanego we wniosku, w których stwierdzono, że wykonujący podobne usługi Wnioskodawcy mogą zastosować preferencyjne opodatkowanie na zasadach wskazanych w art. 30ca u.p.d.o.f. Na przykład interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r. (sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR) dotyczyła prowadzącego działalność gospodarczą programisty, który świadcząc podobne usługi do Wnioskodawcy również nawiązał współpracę z zagraniczną spółką, która zlecała mu udział projektach swych klientów.

Stanowisko takie przedstawiono także np. w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2019 r., gdzie (również w bardzo zbliżonym stanie faktycznym) organ wskazał, że dochód z tytułu naliczonej w cenie usługi opłaty za prawo do korzystania z programu komputerowego – autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że może On skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5% (sygn. 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR). Identyczne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2019 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO), a podobne także w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2019 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES), w której przedstawiono zdarzenie przyszłe dotyczące spółki zatrudniającej programistów. Także w tym przypadku organ opowiedział się za stosowaniem przepisów o IP Box do wynagrodzenia wypłacanego im za przeniesienie praw do wytwarzanego przez nich oprogramowania.

Doprecyzowując własne stanowisko i uzasadnienie w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że Jego zdaniem, może On zastosować 5% stawkę podatku do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usług realizowanych w ramach opisanego projektu „…” na podstawie art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca realizował usługi na podstawie umowy z T… , firmą, która pośredniczyła w nawiązywaniu kontaktów pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientami zlecającymi prace. Wnioskodawca świadczył usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zlecenie Klienta dotyczyło wytworzenia autorskiego programu komputerowego i przeniesienia praw do tego programu na rzecz Klienta. Wynagrodzenie za wytworzenie i przeniesienie własności tych praw było wypłacane przez T… jako wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz Klienta. Dlatego też należy uznać, że dochód uzyskany przez Niego był dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionym w cenie sprzedaży usług.

Ad 3

Zaistniałe różnice kursowe transakcyjne, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., mogą być wzięte pod uwagę przy kalkulacji dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Jak wspomniano zgodnie z art. 30ca ust 7 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przewiduje, że dochodem z danego źródła przychodów, o ile przepisy szczególne nie przewidują inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym prowadzi On działalność gospodarczą, a zatem źródłem dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w tym przypadku z autorskiego prawa do programu komputerowego) będzie działalność gospodarcza i kalkulacja dochodu (straty) powinna się odbywać zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego źródła. A zatem zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. różnice kursowe stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 u.p.d.o.f., różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tego artykułu.

Wnioskodawca uzyskiwał wynagrodzenie od Spółki w walucie obcej (USD), a zatem w myśl art. 24c ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., dodatnie różnice kursowe powstają m.in jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Natomiast stosownie do art. 24c ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Bank jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f.). Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Bank rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 u.p.d.o.f.).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają:

*   w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów - tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.),

*   w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych - tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f.),

*   w związku z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 24c ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.f.).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umowy przenosił On na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione było w ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniu za świadczenie usług, które jest wyrażone w USD. Kwota wynagrodzenia była płatna miesięcznie w USD przez Spółkę na Jego konto walutowe w banku w Polsce. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe od faktury stosując kurs B z dnia poprzedzającego zaksięgowanie przelewu wynagrodzenia.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe regulacje i mając na uwadze fakt, że transakcyjne różnice kursowe powstają w związku z Jego przychodem uzyskanym ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które jest objęte preferencyjną stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać, iż mogą być one brane pod uwagę przy ustalaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i korzystać tym samym z preferencyjnego stawki podatkowej.

Stanowisko takie, w podobnym stanie faktycznym, potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDWB.4011.13.2020.2.KK, w której stwierdził, iż różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego Banku z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli zatem wyżej wspomniany przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na marginesie dodał On, iż w tej samej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że wskaźnik nexus obliczany według wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., obejmuje koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Na wysokość tego wskaźnika nie mają zatem wpływu przychody uzyskane z przeniesienia własności kwalifikowanego IP, a zatem również powstałe w związku z tym zdarzeniem tzw. różnice kursowe transakcyjne. Nie jest to jednak przedmiotem Jego zapytania. Takie stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził również w interpretacji z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.450.2020.2.AC.

Podobnie, jeśli dokonując wymiany USD na PLN korzysta On w wybranym przez siebie czasie np. z kantoru wymiany walut, a może to nastąpić w kolejnych miesiącach po dacie otrzymania zapłaty od Spółki, to po sprzedaży waluty, księguje On dodatkowy koszt lub przychód z różnic kursowych od środków własnych związany z daną wymianą waluty za dane wynagrodzenie. A zatem tego rodzaju różnice kursowe nie będą objęte preferencyjną stawką przewidzianą w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad 4

Opisane wyżej w stanie faktycznym wydatki z tytułu opłat za prowadzenie rachunku oraz prowizji bankowych mogą stanowić koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.

Jak wspomniano wyżej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim m.in. został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zważając na to, że Jego działania były zorientowane wyłącznie na działalność badawczo -rozwojową, nastawioną na tworzenie nowych innowacyjnych programów komputerowych na rzecz zleceniodawcy, Spółki z USA, ponosi On między innymi wydatki na obsługę i utrzymanie konta bankowego.

Wydatki ponoszone przez Niego są również kosztami w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., gdyż mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać za koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.

Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.450.2020.2.AC., stwierdzając, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na (\`(...)\`) obsługę i utrzymanie konta bankowego, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7, w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że:

*   Wnioskodawca spełnia przesłanki przewidziane w definicji z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

*   dochody Wnioskodawcy z opisanego w stanie faktycznym projektu „….” mogą być opodatkowane preferencyjną 5% stawką podatkową przewidzianą w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

*   transakcyjne różnice kursowe powstałe w rezultacie uzyskiwania przez Niego wynagrodzenia od Spółki w walucie obcej (USD) mogą być brane pod uwagę przy obliczeniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (ale nie dla celów obliczenia wskaźnika nexus).

*   koszty opłat bankowych (opłat za prowadzenie rachunku i prowizji bankowych) stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów obliczenia dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zastosować 5% stawkę podatku do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie usług realizowanych w ramach opisanego projektu „.. ” na podstawie art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, 374, 695, 875 i 1086),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei, w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą dotyczącą wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności: w zakresie wytwarzania Oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego; w zakresie wytwarzania części Oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego; niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania z klientem i z zespołem. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca może współpracować z zespołami danego Kontrahenta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca. Sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części przez Wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wobec czego Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, a także ww. przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu.

Mając natomiast na uwadze możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\]/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP BOX.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym. Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

*   Wnioskodawca tworzy programy komputerowe lub jego części w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, jak również części oprogramowania, w postaci nowych funkcjonalności, które mają na celu ulepszenie (rozwinięcie) danego oprogramowania (osobny przedmiot obrotu), stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlegają ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

*   Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia wszelkich autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania lub jego części w zamian za stosowne wynagrodzenie;

*   Wnioskodawca na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu przeniesienia praw autorskich do opisanego przez Wnioskodawcę oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Reasumując powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części (Oprogramowanie, części Oprogramowania), wytwarzane samodzielnie przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części stanowi zatem kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także kwestia ustalenia, czy transakcyjne różnice kursowe od wynagrodzenia wypłacanego w walucie obcej, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, może uwzględnić przy kalkulacji dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 24c ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle cytowanych przepisów należy stwierdzić, że aby mogły powstać różnice kursowe, przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

*   przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

*   zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Bank z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 ww. ustawy).

Przy czym, przez średni kurs ogłaszany przez Bank, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że u podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą podatkowe różnice kursowe powstają m. in.:

*   w związku z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy),

*   w przypadku wypływu własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach umowy Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do tworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych uwzględnione jest w ryczałtowym miesięcznym wynagrodzeniu za świadczenie usług, które jest wyrażone w USD. Kwota wynagrodzenia płatna jest miesięcznie w USD przez Spółkę na konto walutowe Wnioskodawcy w banku w Polsce. Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe od faktury stosując kurs … z dnia poprzedzającego zaksięgowanie przelewu wynagrodzenia.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wyjaśniło, iż podatnik dla celów obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wielkości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód (ust. 103 objaśnień).

Przyjęto również, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania. Chodzi tu o podejście nexus, opisane w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5 (akapit nr 30 tego Raportu). Do stosowania preferencji IP Box niezbędne będzie więc wyliczenie, jaka część dochodów z kwalifikowanego IP ma związek z pracami badawczo -rozwojowymi (akapit 104 objaśnień).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Różnice kursowe transakcyjne (dodatnie lub ujemne) powstają wówczas, kiedy wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej, albo kosztu zarachowanego wyrażonego w walucie obcej, po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego przychodu (kosztu) w dniu jego faktycznego otrzymania (faktycznego poniesienia), przeliczonej na złote według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Różnice kursowe transakcyjne korygują (urealniają) wysokości wcześniej zarachowanego przychodu należnego (kosztu zarachowanego), z uwzględnieniem kursu waluty z dnia jego faktycznego uzyskania (poniesienia) bądź kursu średniego … Banku …. z dnia poprzedzającego, w sytuacji gdy nie jest możliwe uwzględnienie kursu faktycznego.

Jeżeli, zatem wyżej wspomniany przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Co oznacza, że Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązany jest ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z uwzględnieniem art. 24c ww. ustawy, tj. z uwzględnieniem, tzw. różnic kursowych transakcyjnych zwiększających odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP (akapit 136 objaśnień).

Jeżeli, wyżej wspomniany przychód za przeniesienie autorskich praw majątkowych podlega uwzględnieniu – zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej to jego korekta o różnice kursowe transakcyjne również powinna zostać ujęta w ramach dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym powinien ustalić dochód (stratę), o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia własności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, z uwzględnieniem art. 24c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z uwzględnieniem transakcyjnych różnic kursowych zwiększających w analizowanej sprawie koszty uzyskania przychodu jako ujemne różnice kursowe.

Przechodząc natomiast do kwestii uznania ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu opłat za prowadzenie rachunku bankowego oraz prowizji bankowych za koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Organ wyjaśnia, co następuje.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP.

W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. opłaty za prowadzenie rachunku bankowego oraz prowizji bankowych.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej należy zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez Niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Ustawodawca na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniował również pojęcia „opłata finansowa”. Opłata zgodnie ze słownikiem języka polskiego to:

*   pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.,

*   opłacenie albo opłacanie czegoś.

Opłaty finansowe o których mowa w art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć jako wynagrodzenie uiszczane za świadczone usługi finansowe, np. za prowadzenie rachunku bankowego, za wykonanie przelewów itp. Wobec tego, koszty bankowe nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem, wydatki na prowadzenie rachunku bankowego oraz koszty prowizji bankowych, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując wskazać należy, że:

*   podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo -rozwojową, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego Wnioskodawca może zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania 5%,

*   transakcyjne różnice kursowe od wynagrodzenia w walucie obcej, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy, Wnioskodawca może uwzględnić przy kalkulacji dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   opłaty z tytułu prowadzenia rachunku oraz prowizje bankowe stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, należy nadmienić, że tutejszy Organ w niniejszej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zajmuje stanowisko tylko w kwestiach, które były przedmiotem postawionych pytań i stanowiska Wnioskodawcy. Zatem, Organ nie odniósł się w tej interpretacji do zagadnienia określenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej dla celów obliczenia wskaźnika nexus niebędących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.