Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.385.2019.2.EZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-10
Teza: Usługi dietetyka korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Usługi edukacyjne w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania będą opodatkowane stawką 23%. Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki).
Słowa kluczowe: edukacja; opodatkowanie; stawka; usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetyka,
*   opodatkowania stawką VAT w wysokości 23% świadczonych usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych,
*   możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetyka, opodatkowania stawką VAT w wysokości 23% świadczonych usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki). Wnioskodawca uzupełnił wniosek o podpis złożony w poz. 79 druku ORD-IN, doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1.  Opis stanu faktycznego. Wnioskodawca (podatnik) w dniu 1 maja 2019 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako osoba fizyczna podlegająca wpisowi do rejestru CEIDG. Przedmiotem działalności gospodarczej są świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie opieki zdrowotnej tj. usługi dietetyka. Usługi dietetyka jakie świadczy Wnioskodawca mieszczą się w PKD pod numerem 8690E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, natomiast w klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w sekcji Q, dział 86 nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 maja 2019 r. fachowo, stale, w celach zarobkowych oraz posiada odpowiednie umiejętności i kwalifikacje do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej), które uzyskał w wyniku ukończenia studiów wyższych na Uniwersytecie (…), Wydział (…), uzyskując tytuł inżyniera w zawodzie Dietetyk (studia inżynierskie ukończone zostały 1 lutego 2018 r.). Wnioskodawca obecnie kontynuuje naukę (od października 2018 r.) na ww. Uczelni w celu uzyskania tytułu magistra dietetyki na wydziale (…). Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach poradni dietetycznej są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opieka i prowadzenie pacjenta poprzedzone są za każdym razem przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu, analizą wyników badań laboratoryjnych i dotychczasowych sposobów i nawyków żywieniowych, a także obserwacji pacjenta. Wnioskodawca w ramach swojej działalności przeprowadza analizę składu ciała oraz stanu odżywienia i udziela odpowiednich zaleceń żywnościowych poprzez wskazanie odpowiednich i nieodpowiednich produktów w danej jednostce chorobowej, a także popełnianych błędów w dotychczasowej diecie. Dodatkowo w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie przeprowadzać kwestionariusz zdrowotno-żywieniowy w celu uzyskania informacji o istniejących chorobach, stosowanych lekach, a także preferencjach żywnościowych. Na podstawie zebranych informacji Wnioskodawca będzie układać plan żywieniowy (indywidualne jadłospisy) dla indywidualnych pacjentów. Do Wnioskodawcy zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia (cukrzyca, schorzenia wątroby, trzustki, jelit, zaparciami, zespołem jelita nadwrażliwego, chorobą wrzodową, itp.). Wnioskodawca układa diety dla osób (pacjentów) z otyłością, a także dla osób, dla których ułożenie odpowiedniej diety jest niezbędne ze względu na istniejące u nich jednostki chorobowe np. choroby metaboliczne i inne. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór Wnioskodawca pomaga zgłaszającym się do niego pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Wnioskodawcę diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także profilaktyce zachowaniu zdrowia. Praca Wnioskodawcy polega na udzielaniu konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych. Podatnik omawia sposoby komponowania posiłków oraz ich techniki przygotowania celem złagodzenia lub całkowitego wyeliminowania niekorzystnych objawów chorobowych. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mówi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Podatnik wykonuje zawód dietetyka, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie uzyskanych kwalifikacji, tj. ukończenia Studiów Wyższych – studia inżynierskie (tytuł inżyniera) na Uniwersytecie (…), Wydział (…), zawód Dietetyk. Zawód Dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych tak jak to dotyczy zawodów medycznych takich jak: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. Dodatkowo kształcenia specjalistów dietetyków podjęły się uczelnie wyższe. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy zostali wymienieni (grupa 2293 – dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia tak jak i lekarze, dentyści, farmaceuci, pielęgniarki oraz inne zawody medyczne. Zgodnie z pozycją 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., który zawiera wymagane kwalifikacje na poszczególnych stanowiskach pracy, Wnioskodawca posiadając tytuł ukończenia studiów wyższych I stopnia (tytuł inżyniera na Wydziale (…) w zawodzie Dietetyk) i kontynuując studia wyższe II stopnia na tym samym kierunku spełnia ww. wymagania. Zgodnie z pozycją 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., wymagane kwalifikacje na stanowisku dietetyk to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.
2.  Opis zdarzenia przyszłego: Ww. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składa deklaracji VAT. Przedmiotem działalności podatnika, tak jak wskazano wcześniej, jest świadczenie usług dietetycznych zgodnie z PKD 86.90.E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Według opinii Wnioskodawcy świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w przyszłości w ramach prowadzonej działalności zamierza prowadzić zajęcia edukacyjne dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania. Świadczenie usług edukacyjnych w postaci warsztatów mieści się w PKD sekcji P dziale 85 Edukacja, grupa nr 85.59.B, tj. Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, natomiast w klasyfikacji PKWiU nr 85.59.1, tj. usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. A także PKWiU nr 85.60.10.0, tj. usługi wspomagające edukację, PKD 85.60.Z, tj. działalność wspomagająca edukację. Odbiorcami świadczonych tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę w przyszłości usług edukacyjnych (warsztatów) dotyczących zdrowego odżywiania (dietetyki) będą przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta. Usługi edukacyjne będę prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest placówką oświatową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zajęcia edukacyjne nie będą stanowiły usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo- rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zajęcia edukacyjne nie będą stanowiły usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Podatnik nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Warsztaty edukacyjne, które będą w przyszłości prowadzone przez Wnioskodawcę dla dzieci i młodzieży, nie będą stanowiły usług opieki nad dziećmi do lat 3. Świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu warsztatów z zakresu zdrowego odżywiania (dietetyki) na rzecz: przedszkoli, szkół, domów kultury, bibliotek, urzędów miasta będą stanowiły usługę ściśle związaną z usługą podstawową jaką jest realizacja programu nauczania, kształcenia i wychowania świadczona przez te podmioty na rzecz dzieci i młodzieży. Usługi prowadzenia warsztatów z dietetyki przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonywania usług przez ww. podmioty a niezbędność ta polega na konieczności realizowania programu nauczania, kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Usługi zajęć edukacyjnych będą świadczone w ramach zajęć przedszkolnych i szkolnych i nie będą stanowiły odrębnej usługi od przedszkola i szkoły. Zajęcia będą realizowane w ramach programu przedszkola i szkół podstawowych i ponadpodstawowych (licealnych). Warsztaty z dietetyki nie będą zajęciami dodatkowymi. Na zajęcia edukacyjne będą kierowane dzieci przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży, dyrekcję szkół i przedszkoli. Na zajęcia edukacyjne nabór będą prowadziły również ośrodki kultury: domy kultury i biblioteki, organizujące wycieczki szkolne, w ramach których dzieci będą uczestniczyły w zajęciach edukacyjnych.

W piśmie z dnia 20 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.). Nie będzie zatem dokonywał dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy:
    *   Srebra nieobrobionego plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie:
        1.  proszek srebra,
        2.  srebro technicznie czyste,
        3.  srebro o wysokiej czystości,
        4.  stopy srebra,
        5.  srebra (łącznie z pokrytym złotem lub platyną), w postaci półproduktu, z wyłączeniem srebra (także pokrytego złotem lub platyną) w postaci folii ze srebra i stopów srebra (w tym pokrytych złotem lub platyną) i półproduktów ze srebra lub ze stopów srebra innych niż w postaci taśm, pasów, blach, drutów, prętów, kształtowników, rur;
    *   Złota nieobrobionego plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie:
        1.  proszek złota,
        2.  złoto technicznie czyste,
        3.  złoto o wysokiej czystości,
        4.  złoto (także pokryte platyną), w postaci półproduktu, z wyłączeniem złota (także pokrytego platyną) w postaci folii ze złota i stopów złota (także pokrytych platyną) i półproduktów ze złota lub ze stopów złota innych niż w postaci blach, taśm, pasów, drutów, prętów, rur;
    *   Platyny nieobrobionej plastycznie lub w postaci półproduktu, lub w postaci proszku – wyłącznie:
        1.  proszek platyny,
        2.  proszek palladu,
        3.  proszek irydu,
        4.  proszek rodu,
        5.  platyna technicznie czysta,
        6.  pallad technicznie czysty,
        7.  iryd technicznie czysty,
        8.  rod technicznie czysty,
        9.  platyna o wysokiej czystości,
        10.  pallad o wysokiej czystości,
        11.  iryd o wysokiej czystości,
        12.  rod o wysokiej czystości,
        13.  platyna w postaci półproduktu, z wyłączeniem platyny w postaci folii z platyny, palladu, irydu, osmu, rodu i rutenu i ze stopów tych metali, oraz półproduktów z tych metali i ich stopów innych niż w postaci blach, taśm, pasów, drutów, prętów, rur;
    *   Noży (z wyłączeniem noży do maszyn) i nożyczek oraz ostrza do nich – wyłącznie: noży stołowych z ostrzami stałymi, srebrzone inaczej niż platerowane;
    *   Łyżek, widelcy, łyżek wazowych, cedzaków, łopatek do nakładania tortów, noży do ryb, noży do masła, szczypce do cukru i podobne artykuły kuchenne lub stołowe – wyłącznie nakrycia stołowe srebrzone inaczej niż platerowane;
    *   Monet;
    *   Wyrobów jubilerskich i podobnych, z wyłączeniem:
        1.  kamieni syntetycznych, szlachetnych lub półszlachetnych, obrobionych, lecz nieoprawionych (PKWiU ex 32.12.11.0),
        2.  pyłu i proszku z pozostałych naturalnych lub syntetycznych kamieni szlachetnych lub półszlachetnych (PKWiU ex 32.12.12.0),
        3.  dewocjonaliów wykonanych z metali innych niż metale szlachetne,
        4.  wyrobów kultu religijnego;
    *   Pozostałych różnych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych – wyłącznie wyrobów z bursztynu;
    *   Odpadów innych niż niebezpieczne zawierające metal – wyłącznie:
        1.  złom złota i stopy złota,
        2.  odpady srebra,
        3.  złom srebra,
        4.  stopy srebra,
        5.  złom platyny i stopy platyny,
        6.  złom palladu i stopy palladu,
        7.  złom irydu i stopy irydu;
    *   Zbiorów muzealnych – wyłącznie dawnej biżuterii artystycznej.Nie będzie dokonywał dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, terenów budowlanych oraz nowych środków transportu. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług prawniczych, w zakresie doradztwa oraz usług jubilerskich. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju.
2.  Wnioskodawca w ramach prowadzonych w przyszłości warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli itp. nie będzie świadczył usług charakterystycznych dla usług doradztwa. Wykonywane warsztaty mają charakter edukacyjny, szkoleniowy. Mają na celu przekazanie wiedzy z określonej dziedziny jaką w tym wypadku jest zdrowe odżywianie i służyć poprawie zdrowia, jego zachowaniu poprzez uzyskanie odpowiednich informacji o zdrowym odżywianiu, służą profilaktyce zdrowotnej. W ramach warsztatów nie są udzielane fachowe zalecenia, porady. Warsztaty mają służyć pogłębianiu wiedzy wśród społeczeństwa w walce z otyłością i innymi chorobami spowodowanymi nieprawidłowym odżywianiem się. Celem prowadzonych warsztatów jest przekazanie wiedzy dotyczącej prawidłowego odżywiania się aby odbiorca warsztatów mógł pracować nad zmianą zachowań związanych z nieprawidłowymi nawykami żywieniowymi, które nieleczone mogą skutkować otyłością, niedożywieniem, wyniszczeniem organizmu, zaburzeniami trawienia oraz szeregiem innych chorób. Przekazywane informacje mają na celu zaszczepić w uczestniczących w szkoleniach osobach prawidłowych nawyków żywieniowych.
3.  Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą z dniem l maja 2019 r. Wielkość limitu (wartości sprzedaży) uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT ustalona w proporcji do okresu prowadzonej działalności w 2019 r. wynosi: 134.246,58 zł i Wnioskodawca nie przewiduje przekroczenia tej kwoty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jako usługi dietetyka mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług? (stan faktyczny)
2.  Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo jeżeli wykonywane w przyszłości usługi edukacyjne w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli itp., będzie opodatkowywał stawką VAT podstawową 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i czy może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki)? (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej z dnia 15 kwietnia 2011 r. (art. 2 ust. 1 pkt 2) jest osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub określonej dziedzinie medycyny. Wnioskodawca uważa, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. usługi dietetyczne w zakresie określonym symbolem PKD 86.90.E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, posiadając niezbędne, fachowe kwalifikacje na podstawie uzyskanego wykształcenia (Studia inżynierskie na wydziale (…) w zawodzie Dietetyk i kontynuacji nauki na studiach magisterskich) i umiejętności nabytych w toku studiów z zakresu dietetyki do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym zakresie, ma prawo do korzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z uwagi na to, że służy ona profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, Podatnik uważa, że świadczone usługi dietetyka w ramach prowadzonej poradni dietetycznej polegające na konsultacji dietetycznej i układaniu jadłospisów w zakresie w jakim dotyczą one profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy usługi edukacyjne jakie będzie świadczył w przyszłości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli, domów kultury, bibliotek, urzędów miasta powinien opodatkowywać 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa:
    *   w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT, ponieważ świadczone usługi edukacyjne nie będą stanowiły opieki nad dziećmi do lat 3;
    *   w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie jest uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczą;
    *   w art. 42 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż świadczone w przyszłości usługi edukacyjne nie będą usługami kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego.Wnioskodawca nie może zastosować również 8% stawki podatku VAT dla usług z załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT z pozycji 177 załącznika o symbolu PKWiU ex 85.60.10.0 – usługi wspomagające edukację – ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę w przyszłości usługi edukacyjne nie będą usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Wnioskodawca w zakresie pozostałych usług edukacyjnych – warsztatów z zakresu zdrowego odżywiania, może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT. Ustawa o VAT mówi, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do limitu 200 000 zł. nie wlicza się odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 (tj. sprzedaży (usług dietetyka) dokonywanej przez podatnika do tej pory).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego:

*   stanu faktycznego w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetyka oraz
*   zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 23% świadczonych usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki)

– **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 maja 2019 r. rozpoczął działalność gospodarczą jako osoba fizyczna podlegająca wpisowi do rejestru CEIDG. Przedmiotem działalności gospodarczej są świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie opieki zdrowotnej, tj. usługi dietetyka. Usługi dietetyka jakie świadczy Wnioskodawca mieszczą się w PKD pod numerem 8690E, tj. pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, natomiast w klasyfikacji PKWiU usługi te mieszczą się w sekcji Q, dział 86 nr 86.90.19.0, tj. pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej od 1 maja 2019 r. fachowo, stale, w celach zarobkowych oraz posiada odpowiednie umiejętności i kwalifikacje do prowadzenia poradni dietetycznej (żywieniowej), które uzyskał w wyniku ukończenia studiów wyższych uzyskując tytuł inżyniera w zawodzie Dietetyk (studia inżynierskie ukończone zostały 1 lutego 2018 r.). Wnioskodawca obecnie kontynuuje naukę (od października 2018 r.) na ww. Uczelni w celu uzyskania tytułu magistra dietetyki. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach poradni dietetycznej są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opieka i prowadzenie pacjenta poprzedzone są za każdym razem przeprowadzeniem szczegółowego wywiadu, analizą wyników badań laboratoryjnych i dotychczasowych sposobów i nawyków żywieniowych, a także obserwacji pacjenta. Wnioskodawca w ramach swojej działalności przeprowadza analizę składu ciała oraz stanu odżywienia i udziela odpowiednich zaleceń żywnościowych poprzez wskazanie odpowiednich i nieodpowiednich produktów w danej jednostce chorobowej, a także popełnianych błędów w dotychczasowej diecie. Dodatkowo w ramach świadczonych usług Wnioskodawca będzie przeprowadzać kwestionariusz zdrowotno-żywieniowy w celu uzyskania informacji o istniejących chorobach, stosowanych lekach, a także preferencjach żywnościowych. Na podstawie zebranych informacji Wnioskodawca będzie układać plan żywieniowy (indywidualne jadłospisy) dla indywidualnych pacjentów. Do Wnioskodawcy zgłaszają się osoby z różnymi chorobami, które są wynikiem nieprawidłowego żywienia. Wnioskodawca układa diety dla osób (pacjentów) z otyłością, a także dla osób, dla których ułożenie odpowiedniej diety jest niezbędne ze względu na istniejące u nich jednostki chorobowe np. choroby metaboliczne i inne. Poprzez odpowiednie ułożenie diet i ich nadzór Wnioskodawca pomaga zgłaszającym się do niej pacjentom w niwelowaniu objawów ich chorób i powrocie do zdrowia. W wyniku odpowiednio opracowanej przez Wnioskodawcę diety pacjenci zdrowo się odżywiają, co służy także profilaktyce zachowaniu zdrowia. Praca Wnioskodawcy polega na udzielaniu konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych. Podatnik omawia sposoby komponowania posiłków oraz ich techniki przygotowania celem złagodzenia lub całkowitego wyeliminowania niekorzystnych objawów chorobowych. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mówi art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Podatnik wykonuje zawód dietetyka, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie uzyskanych kwalifikacji, tj. ukończenia Studiów Wyższych. Zawód Dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych tak jak to dotyczy zawodów medycznych takich jak: zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, diagnosty laboratoryjnego. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia. Dodatkowo kształcenia specjalistów dietetyków podjęły się uczelnie wyższe. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania, dietetycy zostali wymienieni (grupa 2293 – dietetycy i specjaliści do spraw żywienia) wśród specjalistów do spraw zdrowia tak jak i lekarze, dentyści, farmaceuci, pielęgniarki oraz inne zawody medyczne. Zgodnie z pozycją 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., który zawiera wymagane kwalifikacje na poszczególnych stanowiskach pracy, Wnioskodawca posiadając tytuł ukończenia studiów wyższych I stopnia (tytuł inżyniera na Wydziale (…) w zawodzie Dietetyk) i kontynuując studia wyższe II stopnia na tym samym kierunku spełnia ww. wymagania. Zgodnie z pozycją 55 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., wymagane kwalifikacje na stanowisku dietetyk to ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskania tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składa deklaracji VAT. Wnioskodawca w przyszłości w ramach prowadzonej działalności zamierza prowadzić zajęcia edukacyjne dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania. Świadczenie usług edukacyjnych w postaci warsztatów mieści się w PKD sekcji P dziale 85 Edukacja, grupa nr 85.59.B, tj. Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, natomiast w klasyfikacji PKWiU nr 85.59.1, tj. usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. A także PKWiU nr 85.60.10.0, tj. usługi wspomagające edukację, PKD 85.60.Z, tj. działalność wspomagająca edukację. Odbiorcami świadczonych tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę w przyszłości usług edukacyjnych (warsztatów) dotyczących zdrowego odżywiania (dietetyki) będą przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta. Usługi edukacyjne będą prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie jest placówką oświatową, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zajęcia edukacyjne nie będą stanowiły usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Podatnik nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Warsztaty edukacyjne, które będą w przyszłości prowadzone przez Wnioskodawcę dla dzieci i młodzieży, nie będą stanowiły usług opieki nad dziećmi do lat 3. Świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne polegające na prowadzeniu warsztatów z zakresu zdrowego odżywiania (dietetyki) na rzecz: przedszkoli, szkół, domów kultury, bibliotek, urzędów miasta będą stanowiły usługę ściśle związaną z usługą podstawową jaką jest realizacja programu nauczania, kształcenia i wychowania świadczona przez te podmioty na rzecz dzieci i młodzieży. Usługi prowadzenia warsztatów z dietetyki przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonywania usług przez ww. podmioty a niezbędność ta polega na konieczności realizowania programu nauczania, kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży. Usługi zajęć edukacyjnych będą świadczone w ramach zajęć przedszkolnych i szkolnych i nie będą stanowiły odrębnej usługi od przedszkola i szkoły. Zajęcia będą realizowane w ramach programu przedszkola i szkół podstawowych i ponadpodstawowych (licealnych). Warsztaty z dietetyki nie będą zajęciami dodatkowymi. Na zajęcia edukacyjne będą kierowane dzieci przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży, dyrekcję szkół i przedszkoli. Na zajęcia edukacyjne nabór będą prowadziły również ośrodki kultury: domy kultury i biblioteki, organizujące wycieczki szkolne, w ramach których dzieci będą uczestniczyły w zajęciach edukacyjnych. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Nie będzie zatem dokonywał dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy. Nie będzie dokonywał dostawy towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b, terenów budowlanych oraz nowych środków transportu. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług prawniczych, w zakresie doradztwa oraz usług jubilerskich. Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju. Wnioskodawca w ramach prowadzonych w przyszłości warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli itp. nie będzie świadczył usług charakterystycznych dla usług doradztwa. Wykonywane warsztaty mają charakter edukacyjny, szkoleniowy. Mają na celu przekazanie wiedzy z określonej dziedziny jaką w tym wypadku jest zdrowe odżywianie i służyć poprawie zdrowia, jego zachowaniu poprzez uzyskanie odpowiednich informacji o zdrowym odżywianiu, służą profilaktyce zdrowotnej. W ramach warsztatów nie są udzielane fachowe zalecenia, porady. Warsztaty mają służyć pogłębianiu wiedzy wśród społeczeństwa w walce z otyłością i innymi chorobami spowodowanymi nieprawidłowym odżywianiem się. Celem prowadzonych warsztatów jest przekazanie wiedzy dotyczącej prawidłowego odżywiania się aby odbiorca warsztatów mógł pracować nad zmianą zachowań związanych z nieprawidłowymi nawykami żywieniowymi, które nieleczone mogą skutkować otyłością, niedożywieniem, wyniszczeniem organizmu, zaburzeniami trawienia oraz szeregiem innych chorób. Przekazywane informacje mają na celu zaszczepić w uczestniczących w szkoleniach osobach prawidłowych nawyków żywieniowych. Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą z dniem l maja 2019 r. Wielkość limitu (wartości sprzedaży) uprawniającej do zwolnienia z podatku VAT ustalona w proporcji do okresu prowadzonej działalności w 2019 r. wynosi: 134.246,58 zł i Wnioskodawca nie przewiduje przekroczenia tej kwoty.

Na tle powyższego wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy usługi dietetyka mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W celu rozstrzygnięcia ww. wątpliwości wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty;
2.  pielęgniarki i położnej;
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm);
4.  psychologa.

W świetle przywołanej wyżej regulacji należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że „(\`(...)\`) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei, zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy są usługi w zakresie opieki zdrowotnej, tj. usługi dietetyka, które mieszczą się pod symbolem PKWiU 86.90.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w ramach poradni dietetycznej są usługami w zakresie opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Praca Wnioskodawcy polega na udzielaniu konsultacji oraz układaniu indywidualnych diet dla osób zgłaszających się z konkretnymi problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych, które chcą poprawić sposób odżywiania w celu uniknięcia rozwoju chorób dietozależnych. Tym samym, przesłanka przedmiotowa w odniesieniu do ww. usług została spełniona.

Zatem w dalszej kolejności należy przeanalizować, czy jest spełniona również przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

I tak zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit c) Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.). W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy o działalności leczniczej, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Działalność lecznicza – zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z kolei przez świadczenie zdrowotne, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 powyższej ustawy, należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których m.in. funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), w grupie 22 – specjalistów do spraw zdrowia, wymieniono dietetyków i specjalistów do spraw żywienia (2293).

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany wykonuje zawód dietetyka, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą uprawnioną do świadczenia usług dietetyka na podstawie kwalifikacji, tj. ukończenia studiów wyższych – studia inżynierskie. Zatem należy stwierdzić, że spełniona została przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze to, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeśli nie odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi dietetyczne świadczone przez Wnioskodawcę polegające na przeprowadzaniu szczegółowego wywiadu, analizie wyników badań laboratoryjnych i dotychczasowych sposobów i nawyków żywieniowych, analizie składu ciała oraz stanu odżywienia, udzielaniu odpowiednich zaleceń żywnościowych, ponieważ służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów, które są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodu medycznego – jako spełniające przesłankę przedmiotową i podmiotową – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Reasumując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej jako usługi dietetyka korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako prawidłowe.

W dalszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT dla wykonywanych w przyszłości przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli, itp.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 996, 1000, 1290 i 1669),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności zamierza prowadzić zajęcia edukacyjne dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania. Świadczone usługi mieszczą się w klasyfikacji PKWiU nr 85.59.1, tj. usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a także PKWiU nr 85.60.10.0, tj. usługi wspomagające edukację. Odbiorcami świadczonych tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych będą przedszkola, domy kultury, szkoły, biblioteki, urzędy miasta. Zainteresowany nie jest placówką oświatową i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zajęcia edukacyjne nie będą stanowiły usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Wnioskodawca nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Podatnik nie wykonuje i nie będzie wykonywał usług zwolnionych z podatku w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Warsztaty edukacyjne nie będą stanowiły usług opieki nad dziećmi do lat 3.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nie jest placówką oświatową i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W konsekwencji przedmiotowe warsztaty edukacyjne nie będą realizowane przez Zainteresowanego będącego jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, zatem nie znajdzie zastosowania w sprawie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – nie jest on uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci warsztatów edukacyjnych nie będą mogły korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

Co więcej, jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, zajęcia edukacyjne nie będą stanowiły usług kształcenia ani przekwalifikowania zawodowego i nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników. Tym samym, ze względu na niespełnienie podstawowego warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ww. usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy tego przepisu.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. – stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił w poz. 177 oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku”.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ponadto zgodnie z pkt 1 objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W kontekście powyższego należy wskazać, że w poz. 177 załącznika nr 3 do ustawy – jako usługi opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%  wskazano ex 85.60.10.0 – Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku. Jednakże z okoliczności sprawy nie wynika, aby świadczone przez Wnioskodawcę usługi były usługami z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Zatem dla usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania przewidziana w ww. załączniku 8% stawka podatku VAT.

Tym samym w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych do objęcia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania na rzecz szkół, przedszkoli, itp. zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. przepisach. W konsekwencji, ww. usługi będą opodatkowane stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania oceniono jako prawidłowe.

Obok rozstrzygniętych wyżej kwestii, wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również ustalenia, czy może on korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z tytułu świadczenia usług edukacyjnych.

Należy bowiem zaznaczyć, że ustawodawca przewiduje zwolnienie podmiotowe od podatku VAT dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zostały zawarte w art. 113 ustawy.

Według art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r. – stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoznacznej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Wobec powyższego należy wskazać, że usługi w zakresie doradztwa (poza wskazanymi wyjątkami) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym, należy w tym miejscu rozstrzygnąć, czy wskazane we wniosku usługi, które są wykonywane w ramach prowadzonej działalności, należy zaliczyć do usług, których świadczenie uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług dietetycznych, które to usługi – jak rozstrzygnięto wyżej – korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza prowadzić zajęcia edukacyjne dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych w formie warsztatów edukacyjnych z zakresu zdrowego odżywiania. Zainteresowany wskazał w opisie sprawy, że nie będzie wykonywał czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy. Dodatkowo, co również istotne, wskazał on, że w ramach prowadzonych warsztatów edukacyjnych nie będzie świadczył usług charakterystycznych dla usług doradztwa. Wnioskodawca nie przewiduje, że wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w 2019 r. przekroczy kwotę 200.000 zł.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu m.in. usług edukacyjnych w postaci warsztatów edukacyjnych i jednocześnie w ramach tej działalności – jak wskazano w opisie sprawy – nie będzie świadczył usług charakterystycznych dla usług doradztwa, a przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy, to Wnioskodawca będzie spełniał wskazane wyżej warunki i zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy będzie miał prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki).

Podkreślić jednak należy, że w sytuacji, gdy faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy – określona z uwzględnieniem art. 113 ust. 2 ustawy – przekroczy określony limit, bądź też Wnioskodawca w ramach działalności będzie wykonywał usługi doradcze albo wykona inne czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy, to utraci on prawo do zwolnienia podmiotowego.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o informacje zawarte we wniosku, w tym w szczególności, że – Wnioskodawca wykonuje zawód dietetyka, czyli inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz posiada odpowiednie umiejętności i kwalifikacje do prowadzenia poradni dietetycznej. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia – w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług dietetyka;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – w zakresie opodatkowania stawką VAT w wysokości 23% świadczonych usług edukacyjnych w formie warsztatów edukacyjnych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług edukacyjnych (warsztatów z dietetyki).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.