Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-117/14/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-04-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej. W dniu 14 marca 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. Biura drogą elektroniczną e-PUAP 31 stycznia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej naliczonej przez kontrahenta kary umownej. W dniu 14 marca 2014 r. wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (zwanej dalej: „Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług badawczych i konsultingowych w różnych obszarach społeczno-gospodarczych. Misją Spółki jest umożliwienie klientom osiągnięcia maksymalnego wzrostu wartości przedsiębiorstwa poprzez optymalne wykorzystanie informacji, możliwe dzięki dostarczeniu najwyższej jakości usług z zakresu badań i analiz ilościowych. Spółka jest nowoczesną firmą badawczą działającą na styku ekonomii i medycyny. Dla celów podatku dochodowego Wnioskodawca rozlicza przychody i koszty na „zasadach ogólnych”. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W ramach swej działalności Spółka zawiera umowy o świadczenie usług między innymi w poniżej przedstawianym zakresie:

Przedmiotem umowy jest przeprowadzenie analizy i badania pn. Zapotrzebowanie rynku pracy na kwalifikacje i kompetencje zawodowe, opracowanie wyników analizy i badania w formie raportu oraz druk raportów z badania. Raport ma stanowić źródło informacji niezbędnych podczas planowania strategicznego i operacyjnego dla: organów samorządowych, instytucji rynku pracy oraz instytucji związanych z edukacją i szkolnictwem. Przedmiot umowy obejmuje również przygotowanie i wydanie publikacji książkowej (wersja pełna i skrócona), zawierającej podsumowanie wykonanych badań i analiz wraz z wnioskami i rekomendacjami.

Wśród warunków realizacji umowy znajdują się między innymi następujące zapisy:

*   wykonawca (winno być umowa) będzie realizowana zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, ofertą Wykonawcy a w szczególności z harmonogramem realizacji przedmiotu umowy, w ciągu 96 dni kalendarzowych od dnia podpisania umowy,
*   wykonawca zobowiązany jest wykonać zadanie z zachowaniem należytej staranności,
*   wykonawca gwarantuje, że badania przeprowadzone zostaną zgodnie z metodami podanymi w ofercie oraz koncepcji metodologicznej,
*   wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 20% wartości umowy brutto w przypadku odstąpienia od umowy lub rozwiązania umowy przez Zamawiającego z przyczyn leżących po stronie Wykonawcy,
*   w przypadku przekroczenia terminu wykonania przedmiotu umowy będzie naliczana kara umowna w wysokości 1 % wartości umowy brutto za każdy dzień opóźnienia,
*   wykonawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w terminie 7 dni od daty wezwania do jej zapłacenia, co jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia za przedmiot umowy,
*   jeżeli kara umowna nie pokrywa poniesionej szkody, Strony mogą dochodzić odszkodowania uzupełniającego na zasadach ogólnych.

Zdarzyło się, że zamówienie zrealizowano po przekroczeniu terminu wykonania przedmiotu umowy określonego w umowie. W opisanym przypadku opóźnienie wyniosło 29 dni kalendarzowych.

Wobec tego naliczone zostały kary umowne zgodnie z umową. Przy czym równocześnie Zamawiający odstąpił od naliczenia kar umownych w okresie od 6 grudnia 2013 r. do 12 grudnia 2013 r. z uwagi na zgłoszenie przez Wykonawcę zaistnienia siły wyższej w tym okresie, w postaci huraganu, co skutkowało trudnościami technicznymi, uniemożliwiającymi realizację przedmiotu ww. umowy. Opóźnienie w wykonaniu przedmiotu umowy nastąpiło mimo zachowania należytej staranności a bezpośrednim powodem były nieprzewidziane na etapie składania oferty oraz podpisywania umowy utrudnienia w realizacji projektu badawczego. Projekt miał charakter badawczy i innowacyjny, zatem jego przebieg oraz dostępność źródeł informacji oraz ich liczba nie były dokładnie znane na etapie podpisywania umowy, co jest naturalną cechą charakterystyczną kontraktów tego rodzaju, jest to także elementem ryzyka gospodarczego podejmowanego przez firmy badawcze. Bezpośrednią przyczyną opóźnień były przesunięcia czasowe pierwszych etapów projektu, w których dokonywano modyfikacji metodologii i koncepcji projektu w celu optymalnego dopasowania jej do wymagań Zamawiającego (co istotne wymagania te były zgłaszane na bieżąco i nie były dokładnie sprecyzowane na etapie podpisywania umowy, jest to powszechna praktyka w branży badawczej). W wyniku tych przesunięć zdezaktualizował się zarezerwowany termin druku w drukarni materiałów końcowych (publikacji będących wynikiem projektu, terminy druku były rezerwowane w pierwszej fazie realizacji umowy, z dwumiesięcznym wyprzedzeniem). W wyniku opóźnienia w realizacji pierwszych etapów konieczne były kolejne rezerwacje terminów w drukarni co w okresie końca roku i dużego obciążenia w drukarniach w całej Polsce wywołało utrudnienia. W celu optymalizacji i minimalizacji ryzyka opóźnień zarezerwowano w listopadzie kilka awaryjnych terminów druku. W wyniku jednak wystąpienia na początku grudnia siły wyższej publikacja, która miała być przedmiotem druku została przygotowana z kilkudniowym opóźnieniem co nie pozwoliło na przygotowanie składu drukarskiego w przewidywanych wcześniej terminach (terminy te w drukarni przepadły). Ostatecznie po przygotowaniu składu publikacji do druku pracownicy Spółki złożyli zapytania w kilkunastu drukarniach na terenie całego kraju w wyniku czego udało się zarezerwować kolejny termin druku jeszcze w 2013 roku. Niemożliwe jednak było zachowanie pierwotnego umownego terminu zakończenia kontraktu. Spółka zachowała zatem należytą staranność i podjęła wszelkie działania mające na celu uniknięcie opóźnień.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna zapłacona z tytułu nieterminowego wykonania przedmiotu umowy, nałożona przez zamawiającego zgodnie z umową, udokumentowana notą obciążeniową stanowi koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile jednak spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Jeżeli zatem określona co do wysokości kara umowna, wynikająca z zwartej umowy, związana jest w istocie z nieterminowym zrealizowaniem przedmiotu umowy (a nie np. z wadą wykonanej usługi), a Spółka dołożyła należytej staranności w celu zachowania terminów wskazanych w umowie, to kara ta może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej i może zostać zaewidencjonowana w prowadzonej przez nią podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego Wniosku wynika m.in., iż uchybienie terminowi realizacji umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, albowiem jak wskazano dochował on należytej staranności w realizacji tej umowy, jednakże dokonywane zmiany przez Zamawiającego, zaistnienie siły wyższej (nieprzewidzianych warunków atmosferycznych), a w konsekwencji również problemy z drukiem sporządzonego opracowania, spowodowały opóźnienia w realizacji umowy. Z treści umowy zawartej pomiędzy Zamawiającym a Spółką wynikało również, że w przypadku przekroczenia terminu wykonania przedmiotu umowy będzie naliczana kara umowna w wysokości 1% wartości umowy brutto za każdy dzień opóźnienia oraz, iż wykonawca zobowiązany jest do zapłaty kary umownej w terminie 7 dni od daty wezwania do jej zapłacenia, co jest warunkiem wypłaty wynagrodzenia za przedmiotu umowy. Co istotne, nawet sam Zamawiający uznał wystąpienie okoliczności uzasadniających przesunięcie terminu realizacji umowy, bowiem odstąpił od naliczenia kary umownej za część okresu opóźnienia.

Mając powyższe na względzie, co do zasady, w tak przedstawionych okolicznościach zapłacona Zamawiającemu kara umowna może stanowić koszt podatkowy dla Spółki (a tym samym Wnioskodawcy jako jej wspólnika), pod warunkiem należytego udokumentowania poniesionych z tego tytułu wydatków. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka określona w art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, dot. związku poniesionego wydatku z pozarolniczą działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, wydatek na zapłacenie kary umownej, o której mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej zobowiązanej do jej zapłacenia, zaliczony do kosztów podatkowych proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki jawnej. Zauważyć bowiem należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.