Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-296/15/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-07
Teza: Zasadność zastosowania zwolnienia od tego podatku do dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, w sytuacji gdy na tej nieruchomości posadowiony jest budynek wybudowany przez tego dzierżawcę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działki; nieruchomości; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, w sytuacji gdy na tej nieruchomości posadowiony jest budynek wybudowany przez tego dzierżawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, w sytuacji gdy na tej nieruchomości posadowiony jest budynek wybudowany przez tego dzierżawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto … (dalej jako „Gmina”) przygotowała do sprzedaży na rzecz dzierżawcy gruntu … sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”), w trybie art. 37 ust. 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość położoną przy Al. … nr … stanowiącą działkę nr …o pow. 25.050 m2 z obrębu ewidencyjnego …, zabudowaną budynkiem usługowo-handlowym (centrum handlowo-usługowe) wybudowanym w całości ze środków własnych dzierżawcy gruntu, zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę nr …/05, znak … z dnia … 2005 r. ze zm. W dniu … 2011 r. Spółka uzyskała decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie centrum handlowo-usługowego wraz z infrastrukturą techniczną.

Dzierżawca w całości wybudował obiekt ze środków własnych. Gmina nie ponosiła kosztów na wybudowanie budynku, ani na jego ulepszenia, a więc w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jej, jako dokonującemu dostawy nieruchomości, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też dokonująca dostawy Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ww. nieruchomość gruntowa została skomunalizowana w 1997 r. Wydzierżawiona została w dniu 12 lutego 2003 r. na okres 30 lat, tj. do dnia 11 lutego 2023 r. Budynek zlokalizowany na działce nr …, wybudowany został za zgodą właściciela gruntu, tj. Gminy, w oparciu o obowiązujący do dzisiaj miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego miasta … uchwalony uchwałą nr … Rady Miejskiej w … w dniu 23 lutego 1998 r. – zmiana S.21. Przedmiotem sprzedaży jest zabudowana nieruchomość gruntowa.

Cena sprzedaży zabudowanej nieruchomości gruntowej ustalona w oświadczeniu woli nr … z dnia … 2014 r. została uzgodniona na kwotę … zł netto. W kwocie tej mieści się wartość gruntu … zł netto i wartość budynku … zł netto. Na poczet nabycia nieruchomości zalicza się Spółce poniesione nakłady na wybudowanie budynku w kwocie … zł. W związku z powyższym wartość rynkowa budynku i wartość nakładów kompensują się.

Ponadto, dzierżawca zobowiązany będzie do uiszczenia/zwrotu kwoty odpowiadającej wartości pomocy publicznej de minimis, jaka została udzielona Spółce w zakresie czynszu dzierżawnego w okresie od dnia 1 października 2004 r. do dnia 30 listopada 2015 r., w wysokości … zł brutto, co wynika z § … umowy dzierżawy nr … z dnia 12 marca 2003 r., cyt.: „Rozliczeniu nie podlegają nakłady w równowartości udzielonej pomocy publicznej przez Gminę w okresie trwania umowy dzierżawy”. Ostatecznie kwota jaką Gmina otrzyma w wyniku sprzedaży nieruchomości, po odliczeniu nakładów i doliczeniu pomocy publicznej de minimis, wyniesie łącznie … zł netto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa, o której mowa w przedstawionym zdarzeniu przyszłym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Gminy, opisana dostawa skorzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a gdyby uznać, że ten przepis nie znajdzie zastosowania, to podstawą do zwolnienia od podatku będzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust 1 powołanej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarem na podstawie art. 2 pkt 6 powołanej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, grunt oraz posadowione na nim budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z rozliczeniem pomocy de minimis i ustaleniem należności z uwzględnieniem nie tylko wartości gruntu, czynność sprzedaży należy kwalifikować jako dostawę nieruchomości, składającej się zarówno z gruntu, jak i budynku na nim posadowionego.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje regułę ogólną stosowania stawki podstawowej, natomiast stawki obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy.

W zakresie gruntów zabudowanych będących przedmiotem dostawy objętej zdarzeniem przyszłym należy powołać się na ustanowioną w art. 29a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług regułę zgodnie, z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przywołany przepis stanowi, że zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa nieruchomości dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od jej zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli lub ich części) do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć sprzedaż, a także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W związku z okolicznością, że sprzedaż dotyczy m.in. budynku, który został wybudowany przez dzierżawcę gruntu i podlegał bezpośrednio oddaniu do użytkowania najemcom lokali, dostawa będąca przedmiotem zapytania nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Do pierwszego zasiedlenia budynku doszło bowiem już po oddaniu obiektu do użytkowania i wynajęciu znajdujących się w nim lokali. Powyższe wskazuje zatem, że została spełniona już pierwsza z przesłanek warunkująca zwolnienie dostawy nieruchomości od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10a przewiduje drugie zwolnienie, obejmujące swoim zakresem dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie, o którym mowa ma zastosowanie do takich dostaw, które są dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia, bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z wzniesieniem budynku, gdyż wydatki na ten cel były poniesione przez dzierżawcę, który odliczał podatek naliczony.

Wobec powyższego spełniona zostanie przesłanka zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym dostawa, o której mowa będzie korzystała z przedmiotowego zwolnienia, gdyby organ interpretujący uznał, że nie ma zastosowania w sprawie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zwrotu „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z przeniesieniem prawa własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) – dalej jako „K.c.” – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 K.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Uniezależnienie „dostawy towarów” od czynności prawnej towarzyszącej wydaniu towarów pozwala także na wydzielenie z tej czynności pewnego fragmentu, czy też uznanie, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Przykładowo w orzeczeniu C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht) TSUE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze. Uniezależnienie treści dostawy towarów od treści cywilnoprawnej sprzedaży pozwala bowiem na tego rodzaju wydzielenie z całości czynności prawnej takiego jej fragmentu, który może być uznany za dostawę (dokonaną przez podatnika).

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Gmina zamierza sprzedać na rzecz dzierżawcy gruntu nieruchomość (działka nr …) zabudowaną budynkiem usługowo-handlowym wybudowanym w całości ze środków własnych tego dzierżawcy. Gmina nie ponosiła wydatków na wybudowanie budynku, ani na jego ulepszenia. Na poczet nabycia nieruchomości zalicza się Spółce nakłady poniesione na wybudowanie budynku. W związku z tym wartość rynkowa budynku i wartość nakładów kompensują się. Dzierżawca zobowiązany będzie do zwrotu na rzecz Gminy kwoty odpowiadającej wartości pomocy publicznej de minimis, jaka została udzielona Spółce w zakresie czynszu dzierżawnego.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość dotyczącą zasadności zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy nieruchomości gruntowej na rzecz jej dotychczasowego dzierżawcy, w sytuacji gdy na tej nieruchomości posadowiony jest budynek wybudowany przez tego dzierżawcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że przedmiotem dostawy planowanej przez Gminę nie będzie w istocie grunt zabudowany. Należy mieć bowiem na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dotychczasowego dzierżawcę przejdzie formalnie prawo własności budynku (centrum handlowo-usługowe) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Jeżeli jednak weźmie się pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi jest ten budynek, gdyż już wcześniej dzierżawca dysponował nim jak właściciel. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania obiektem jak właściciel). Prawo to niezależnie od tego, czy obiekty zostały wzniesione za zgodą właściciela gruntu, czy bez niej, jest po stronie podmiotu, który dany grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec tego uznać należy, że przedmiotem dostaw będzie jedynie grunt, do dostawy którego zwolnienia wskazane przez Gminę (por. art. 43 ust.1 pkt 10 i 10a ustawy) zastosowania mieć nie mogą. Tym samym do planowanej dostawy Gmina powinna zastosować podstawową stawkę podatku, która aktualnie wynosi 23%.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii podstawy opodatkowania, ani kwoty podatku należnego z tytułu tej transakcji, nie było to bowiem przedmiotem zapytania Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.