Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-308/16/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Miejsce świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi logistycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Spółka zawarła z kilkoma innymi spółkami (zarówno polskimi, jak i zagranicznymi, mającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, zwanymi dalej łącznie: „Zleceniodawcą”) umowę o świadczenie usług logistycznych.

Zgodnie z treścią umowy, jej przedmiotem jest świadczenie usług logistycznych - handling, wysyłka i komisjonowanie mebli - towarów własnych z „Grupy S.” (tj. spółek wchodzących w skład grupy podmiotów powiązanych, w ramach której funkcjonuje Spółka) oraz handling, składowanie, wysyłka i komisjonowanie mebli - towarów obcych, zleconych przez Zleceniodawcę z Centrum Logistycznego w miejscowości I.

Ponadto, w ramach świadczonej usługi Spółka dokonuje kontroli jakości towarów oraz szereg innych czynności związanych z powyższymi usługami. Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy polegają nie tylko na przechowywaniu towarów należących do spółek z Grupy oraz klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. W zamian za wykonywane usługi Spółce przysługiwało będzie łączne wynagrodzenie miesięczne kalkulowane dla każdego takiego okresu w oparciu o składowe określne jako: przyjęcie palety jednorodnej lub konfekcjonowanej, składowanie, przygotowanie palety konfekcjonowanej, etykietowanie, wydanie palety jednorodnej lub konfekcjonowanej, obsługa reklamacji obcych, stawki zryczałtowane za transport na trasie określonej w umowie. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie obejmuje ceny poszczególnych wykonanych usług, ale wypłacane jest jako jedna całość. Celem bowiem całej usługi logistycznej jest odpowiednie zarządzanie towarem oraz jak najbardziej efektywna jego sprzedaż. W ramach umowy zostało wskazane konkretne miejsce wykonania usługi (Centrum Logistyczne), ale Zleceniodawca nie nabywa prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości. Ponadto, w umowie określone są godziny pracy Centrum Logistycznego, w którym Spółka świadczy usługi, i poza nimi Zleceniodawca nie ma żadnych możliwości dostępu do powierzonych towarów. Z kolei towary powierzone przez Zleceniodawcę, na których świadczone są usługi przez cały okres trwania umowy, pozostają własnością Zleceniodawcy.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Zleceniodawca jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenia wykonywane przez Spółkę, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, mogą być traktowane jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a do której nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia, wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, powinny być traktowane jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a nie ma zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Uzasadniając zaprezentowane stanowisko należy w pierwszej kolejności wskazać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku Spółka wykonuje kompleksową, złożoną, usługę logistyczną, na którą składają się: handling, wysyłka, komisjonowanie oraz składowanie towarów. Ponadto, Spółka dokonuje kontroli jakości towarów oraz szereg innych czynności związanych z powyższymi usługami. W przypadku, o którym mowa w niniejszej sprawie, powyższe usługi nie mogłyby funkcjonować samodzielnie - stanowią one jedną, kompleksową usługę logistyczną. Każda czynność, każda usługa ma bowiem swoje „miejsce” w łańcuchu czynności (usług), które składają się na całość. Głównym elementem usługi logistycznej świadczonej przez Spółkę jest zarządzanie towarem w taki sposób, aby obrót tym towarem odbywał się możliwie efektywnie.

Termin „logistyka”, według słownika języka polskiego, oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia, zwłaszcza związanego z transportem i składowaniem surowców i produktów”. Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że na usługę logistyczną składają się usługi związane z transportem i składowaniem towarów, których może być wiele i mogą być różnorodne. Tak samo w niniejszej sprawie Zleceniobiorca zobowiązuje się do wielu usług, wymienionych w umowie, składających się na jedną usługę logistyczną - zarządzania towarem. Co ważne, z treści umowy wyraźnie wynika, że Zleceniodawca nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych składowych a wyłącznie całości kompleksowej usługi logistycznej. Specyfika świadczenia, ustalenia umowne, cel umowy i oczekiwania Zleceniodawcy pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że usługa wykonywana przez Spółkę powinna być uznana na potrzeby podatku VAT jako kompleksowa, tj. podlegająca opodatkowaniu jako jedno świadczenie (vide sprawa C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sprawa C-l11/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket, czy sprawa C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien).

Opierając się na opisie zdarzenia przyszłego i odnosząc go do regulacji podatkowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że kompleksowa usługa logistyczna, jaką wykonuje Spółka na rzecz Zleceniodawcy, nie może być uznana za trwale związaną z nieruchomością. Ważne jest, że Spółka świadczy usługę logistyczną, której centralnym elementem (przedmiotem) nie jest nieruchomość. Spółka nie zobowiązuje się do zagospodarowania nieruchomości czy jej udostępnienia, lecz do usług logistycznych związanych z towarem. Nie jest przy tym istotne, że w umowie określona została nieruchomość, w której ma znajdować się magazyn. Kluczowe znaczenie ma to, że Zleceniodawca nie nabywa prawa do używania całości lub części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości, a ewentualny dostęp do powierzonych towarów może mu przysługiwać co najwyżej w godzinach pracy Centrum Logistycznego.

Mając na uwadze wszystkie okoliczności należy stwierdzić, że usługa logistyczna, która będzie świadczona przez Spółkę, nie spełnia warunków do objęcia jej art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r , a co za tym idzie art. 28e ustawy o VAT, na temat których wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-155/12. W wyroku tym Trybunał wskazał, że: „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Powyższy pogląd został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie prawa polskiego w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 220/11, w którym wskazał, że:

1.  Dla zastosowania art. 28e u.p.t.u. konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością.
2.  Przepis art. 28e u.p.t.u. wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia.
3.  Podkreślić należy, że dla klasyfikacji danej usługi bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi”.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1786/13 orzekł, że „Kompleksowa usługa magazynowania na rzecz podmiotu zagranicznego, nie mającego siedziby w Polsce, jest opodatkowana w miejscu siedziby usługobiorcy, jeśli nie ma on żadnego prawa do dysponowania magazynem”.

Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 594/14 stwierdził, że „Artykuł 28e u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowa usługa magazynowania, może być objęta zakresem stosowania tego przepisu, jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

Podobnie wskazuje również Minister Finansów, z upoważnienia którego działają Dyrektorzy Izb Skarbowych, w interpretacjach indywidualnych:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2014 r. nr IBPP4/443-444/14/PK („Stosownie do powyższego aby można uznać, że kompleksowa usługa magazynowania podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:
    1.  magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
    2.  usługobiorca ma prawo używania wyraźnie określonej nieruchomości.Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.”);
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2014 r. nr ITPP2/443-798/14/AK, w której odstąpiono od uzasadnienia ze względu na prawidłowość stanowiska wnioskodawcy;
3.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr IPPP3/4512-397/15-2/RD („W sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.”);
4.  Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 maja 2014 r. nr IPPP3/443-145/14-4/MKw (,Jak wskazał Wnioskodawca, usługobiorcy przysługuje dostęp do wynajmowanej powierzchni w dniach i godzinach pracy magazynu pod nadzorem jego pracowników, przy zachowaniu przepisów BHP oraz procedur obowiązujących w obiekcie. Jednakże, skoro jak wynika z opisu sprawy, usługobiorca nie dysponuje swobodnie udostępnioną powierzchnią, zatem, w opisanej sprawie świadczona przez Wnioskodawcę usługa nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.

Ponadto, należy zauważyć, że świadczenie złożone, składające się z różnych usług pomocniczych, wskazuje zawsze usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W omawianej sprawie usługą główną jest usługa logistyczna, a usługi magazynowania z nią związane stanowią usługi pomocnicze. Wskutek tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie miejsca świadczenia. Zatem, rozstrzygając kwestię miejsca świadczenia, odnosimy się do usługi głównej, jaką jest w opisanej sprawie usługa logistyczna.

Tym samym, miejsce świadczenia (opodatkowania) usługi opisanej we wniosku powinno zostać ustalone zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, na podstawie której miejscem opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę. W konsekwencji, opisana usługa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”).

Spółka zdaje sobie sprawę, że powyższe wyroki oraz interpretacje indywidualne zostały wydane w konkretnych sprawach i nie tworzą prawa, niemniej jednak, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są respektowane przez sądownictwa krajowe państw członkowskich, na co wskazuje przyjęta od jakiegoś czasu linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także Ministra Finansów w zakresie interpretacji indywidualnych. Jak zostało słusznie stwierdzone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dna 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3308/12): „Niewątpliwie Dyrektor IS ma racje, że interpretacje dotyczą tylko indywidualnych spraw. Niemniej jednak fakt, że celem ich wydawania jest dążenie do jednolitego stosowania prawa podatkowego, to wskazane zasady z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej nakazują, by w sytuacji powoływania się podatnika na inne interpretacje, organ wskazał, dlaczego nie przystają one do sytuacji tego podatnika, bądź nawet wskazał na ich wadliwość”. Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Spółkę, na podstawie umowy o świadczenie usług logistycznych, mogą być traktowane jako usługa kompleksowa, dla której miejsce opodatkowania identyfikowane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a nie na podstawie art. 28e ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.