Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1208/13/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-08
Teza: uwzględniania do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; nieruchomości; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; wskaźnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełniony m pismem z 3 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wliczenia do proporcji obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (pytanie nr 6):

*   **jest prawidłowe** w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) nie używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

*   **jest nieprawidłowe** w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (pytanie nr 6 wniosku ORD-IN). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 3 września 2013r. (data wpływu 5 września 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie nr IBPP3/443-797/13/AZ z dnia 26 sierpnia 2013 r. oraz pismem z 4 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonują na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

1.  Transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży i zamiany działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali usługowych, dokonuje refaktur tzw. mediów związanych z najmowanymi lokalami użytkowymi, świadczy usługi dostarczania wody i odbioru ścieków, udostępnia na zajęcia sportowe sale gimnastyczne w szkołach. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami i wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  Transakcji podlegających regulacji VAT, jednak ze stawką zwolnioną z tego podatku – w szczególności jest to wynajem lokali na cele mieszkalne, opłaty za przedszkola. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):
3.  Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty planistycznej, opłaty za zajęcie pasa drogowego, udział w podatkach dochodowych, subwencje ogólne, jak również wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na sprzedaż alkoholu itp;
4.  Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, sale gimnastyczne.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (1 i 2) oraz występowaniem zdarzeń (3 i 4), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (1), Gmina korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). W tym celu, Gmina dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami zwolnionymi (2) oraz zdarzeniami (3 i 4), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarowi usług, jednocześnie związanych z czynnościami (1, 2) oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami (3, 4) Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności (1), (2) lub też zdarzeń (3), (4). Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, pomoce naukowe, energia elektryczna, gaz, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: wydatki mieszane). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę towary jak i usługi.

Trudność dokonania bezpośredniego przyporządkowania powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia (1–4) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów.

Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział, np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   świadczeniu usług dostawy wody
*   sprzedaży terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Ponadto Wnioskodawca informuje, że Gmina nie dokonywała przed dniem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odliczenia VAT od wydatków mieszanych z zastosowaniem współczynnika – nosi się z takim zamiarem.

W piśmie z 3 września 2013 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

Dostawa nieruchomości wymienionych w pytaniu 6 dotyczyła zbycia następujących nieruchomości:

W roku 2009:

1.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku.
2.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku.
3.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku.
4.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku,
5.  oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanej wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany na własne potrzeby jako plac składowy.

W roku 2010:

1.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% - grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku.
2.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT zw - działka oddana nabywcy w dzierżawę przez poprzednika prawnego strony sprzedającej (Starostę), pobrano czynsz dzierżawny za 1 miesiąc 2010 r.
3.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% - grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako droga gminna.
4.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% - grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako plac składowy na potrzeby własne.
5.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% - grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako droga wewnętrzna.
6.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami –sprzedaż ze stawką VAT 23% - grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku.

W roku 2011:

1.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami –sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako teren oczyszczalni ścieków.
2.  nieruchomość zabudowana wiatą magazynową przeznaczoną do rozbiórki – sprzedaż ze stawką VAT 23% oraz VAT zw – grunt i budowla zaliczane przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, wiata w całości przejęta jako zamortyzowana – podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nieruchomość użytkowana jako plac składowy na własne potrzeby, częściowo była przedmiotem najmu w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 października 2011 r.
3.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako plac składowy na potrzeby własne.
4.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, przeznaczony do sprzedaży, utrzymywany w czystości i porządku
5.  nieruchomość zabudowana ogrodzeniem oraz budowlą – parkingiem o nawierzchni z kostki brukowej wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT zw – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych, użytkowany jako plac i parking ogólnodostępny.

W roku 2012:

1.  nieruchomość zabudowaną komorą pomiarową sieci wodociągowej wraz z towarzyszącymi jej budowlami wybudowaną przez nabywcę na mocy porozumienia z 2011 r. pomiędzy Gminą Siepraw i nabywcą – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość z przeznaczeniem na inwestycje wodociągowe – inwestycji dokonał nabywca.

W roku 2013:

1.  nieruchomość niezabudowaną wchodzącą w skład gminnego zasobu nieruchomości – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako teren oczyszczalni ścieków.
2.  nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% oraz VAT zw – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, utrzymywany w czystości i porządku.
3.  nieruchomość niezabudowaną wchodzącą w skład gminnego zasobu nieruchomości – sprzedaż ze stawką VAT zw – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, użytkowany jako teren przepompowni.
4.  ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na nieruchomości zabudowanej budowlą – parkingiem wykonanym z kostki brukowej, oraz zbycie tej budowli – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych, – sprzedaż ze stawką VAT 23%), użytkowany jako parking ogólnodostępny.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, iż przychody z tytułu zbycia nieruchomości zawsze zostają uwzględniane w budżecie Gminy, są planowane jako dochody ze sprzedaży składników majątkowych i pozwalają na finansowanie zadań statutowych Gminy. Ponadto dochody ze sprzedaży składników majątkowych mają znaczny wpływ na zdolność kredytową Gminy oraz uwzględniane są w wieloletniej prognozie finansowej jednostki samorządu terytorialnego.

Nieruchomość zbyta w 2010 r. opisana w pkt g ww. pisma została nabyta od Skarbu Państwa, po uregulowaniu prawnym własności została zbyta dotychczasowemu dzierżawcy – nie była używana na potrzeby działalności Gminy.

Nieruchomość zbyta w 2010 r. opisana w pkt j – droga wewnętrzna wykorzystywana była przez mieszkańców Gminy jako droga dojazdowa, jednak przez Gminę nie była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności.

Nieruchomość zbyta w 2011 r. opisana w pkt l oraz zbyta w 2013 r. opisana w pkt r – była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności.

Nieruchomość zbyta w 2012r. opisana w pkt q – zakupiona na cele inwestycyjne pod budowę pomiarowej komory wodociągowej, jednak w wyniku zmiany koncepcji, inwestycji budowy urządzeń pomiarowych dokonała inna jednostka – MPWiK, na mocy porozumienia z Gminą Siepraw. Do czasu budowy urządzeń pomiarowych grunt nie był użytkowany przez Gminę. Po zawarciu porozumienia Gmina wykonała projekt techniczny na cały zakres prac, uzyskała pozwolenie na budowę oraz dokonała podłączenia gminnej sieci wodociągowej do nowo wybudowanego układu pomiarowego, przez który to MPWiK dostarcza wodę do sieci wodociągowej należącej do Gminy. Gmina użytkowała na cele własnej działalności wybudowany przyłącz i nadal go użytkuje, w związku z czym należy przyjąć, iż od chwili zawarcia porozumienia i budowy przyłącza wodociągowego do komory pomiarowej grunt był użytkowany na potrzeby własne Gminy wspólnie z MPWIK.

Dodatkowo wyjaśniam Gmina prowadzi we własnym zakresie dostawę wody i oczyszczania ścieków dla mieszkańców gminy (posiadamy własną sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie gminy, wystawiamy faktury mieszkańcom za dostarczaną wodę i odbiór ścieków, jednak nie posiadamy własnych ujęć wody i wodę zakupujemy od innych jednostek – rozliczeń z tymi jednostkami dokonuje się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych łączących magistrale przesyłowe z gminną siecią wodociągową).

Nieruchomość zbyta w 2012 r. opisana w pkt t – zbyty grunt nie był wykorzystywany na potrzeby własnej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku ORD-IN nr 6):

Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone we wniosku ORD-IN nr 6):

Obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) należy uwzględnić w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika- wzywanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

W związku z faktem, iż Gmina dokonuje sprzedaży i zamiany nieruchomości, pytanie ma na celu wyjaśnienie, czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) powinien zostać uwzględniony w kalkulacji współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z tym kluczową kwestią jest określenie jak należy rozumieć pojęcie „sporadyczność”, którym posłużył się polski ustawodawca w wyniku implementacji praw unijnego.

Jak wskazano powyżej w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT użyto terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: „incidental” - wersja angielska, „Hilfsumsatze” - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska) Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością. Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika". Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009r. (1FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina dokonuje m.in. sprzedaży i zamiany nieruchomości średnio kilka razy w ciągu roku podatkowego. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591) Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki, zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240). Zatem czynności sprzedaży i zamiany nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina zwraca uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności. Podsumowując, sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

**prawidłowe** w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) nie używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

**nieprawidłowe** w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

*   wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
*   wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.).

Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów wynika, iż obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się ich w proporcji).

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, iż do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
*   gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

Powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Wyłączenie o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy wynika z art. 174 Dyrektywy ust. 2 lit. a i ma ono na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Należy wskazać, iż ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl). Zatem, sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy przy tym również zaznaczyć, iż przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112/WE, która z 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) także nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika Języka Polskiego oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). W orzeczeniu tym Trybunał za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego. (…)” .

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność np. sprzedaż nieruchomości stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W konsekwencji należy stwierdzić, ze obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

*   obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,
*   sporadycznych usług dot. pośrednictwa finansowego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych). Wnioskodawca wyjaśnił, że przychody z tytułu zbycia nieruchomości zawsze zostają uwzględniane w budżecie Gminy, są planowane jako dochody ze sprzedaży składników majątkowych i pozwalają na finansowanie zadań statutowych Gminy. Ponadto dochody ze sprzedaży składników majątkowych mają znaczny wpływ na zdolność kredytową Gminy oraz uwzględniane są w wieloletniej prognozie finansowej jednostki samorządu terytorialnego.

Dostawa nieruchomości wymienionych w pytaniu dotyczyła zbycia w latach 2009–2013 nieruchomości (kilku rocznie). W kontekście powołanych powyżej przepisów oraz orzecznictwa, nieruchomości będące przedmiotem dostawy można podzielić na takie, które przed zbyciem nie były wykorzystywane bezpośrednio przez Gminę na potrzeby jej działalności, jak i takie które używane były na potrzeby własne Gminy.

Do pierwszej kategorii należy zaliczyć wskazane przez Gminę:

*   nieruchomości niezabudowane wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% lub 23% – grunty zaliczane przez podatnika do środków trwałych niepodlegające amortyzacji, przeznaczone do sprzedaży;
*   nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT zw – działka oddana nabywcy w dzierżawę przez poprzednika prawnego strony sprzedającej (Starostę), pobrano czynsz dzierżawny za 1 miesiąc 2010 r. – nie była używana na potrzeby działalności Gminy;
*   nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, użytkowany jako droga wewnętrzna – droga wewnętrzna wykorzystywana była przez mieszkańców Gminy jako droga dojazdowa, jednak przez Gminę nie była wykorzystywana na potrzeby własnej działalności;
*   nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomości – sprzedaż ze stawką VAT zw – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, użytkowany jako teren przepompowni – zbyty grunt nie był wykorzystywany na potrzeby własnej działalności;
*   nieruchomość zabudowana ogrodzeniem oraz budowlą – parkingiem o nawierzchni z kostki brukowej wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT zw – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych, użytkowany jako plac i parking ogólnodostępny;
*   nieruchomość niezabudowana wchodząca w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych nie podlegający amortyzacji, użytkowany jako droga gminna;
*   ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu na nieruchomości zabudowanej budowlą – parkingiem wykonanym z kostki brukowej, oraz zbycie tej budowli – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych, – (sprzedaż ze stawką VAT 23%), użytkowany jako parking ogólnodostępny.

Należy stwierdzić, że transakcje zbycia opisanych we wniosku nieruchomości nie mogą być określone jako zdarzenia sporadyczne, bowiem dostawy te noszą cechy powtarzalności. Ww. dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę mają charakter regularny i nieprzypadkowy, dotyczą dostaw nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, będących przedmiotem dzierżawy, użytkowanych jako ogólnodostępne drogi, place, parkingi. Stanowią więc składową podstawowej działalności Gminy i charakteryzują się stałością. Wobec tego, należy uznać, że transakcje dotyczące ww. nieruchomości stanowią jeden z elementów działalności realizowanej przez Gminę jako podatnika VAT.

W związku z tym, że przedmiotowa sprzedaż stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, nie może być uznana za poboczną (okazjonalną) działalność gospodarczą Gminy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wynika z tego, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego, stanowiącego środki trwałe nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę na potrzeby jego przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym należy uwzględnić ww. obrót przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Dotyczy to również obrotu z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania, gdyż – jak wyjaśniono wyżej – „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera pożytki związane z faktem jego posiadania.

Druga grupa transakcji przeprowadzonych przez Gminę w latach 2009–2013 dotyczy sprzedaży (oddania w wieczyste użytkowanie) nieruchomości, które przed ich zbyciem były przez Gminę faktycznie wykorzystywane na potrzeby przedsiębiorstwa Gminy w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy, tj:

*   nieruchomość zabudowaną komorą pomiarową sieci wodociągowej wraz z towarzyszącymi jej budowlami wybudowaną przez nabywcę na mocy porozumienia z 2011 r. pomiędzy Gminą i nabywcą – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, budowle nie figurowały w ewidencji środków trwałych. Nieruchomość z przeznaczeniem na inwestycje wodociągowe – inwestycji dokonał nabywca. Nieruchomość zakupiona na cele inwestycyjne pod budowę pomiarowej komory wodociągowej, jednak w wyniku zmiany koncepcji, inwestycji budowy urządzeń pomiarowych dokonała inna jednostka – MPWiK, na mocy porozumienia z Gminą. Do czasu budowy urządzeń pomiarowych grunt nie był użytkowany przez Gminę. Po zawarciu porozumienia Gmina wykonała projekt techniczny na cały zakres prac, uzyskała pozwolenie na budowę oraz dokonała podłączenia gminnej sieci wodociągowej do nowo wybudowanego układu pomiarowego, przez który to MPWiK dostarcza wodę do sieci wodociągowej należącej do Gminy. Gmina użytkowała na cele własnej działalności wybudowany przyłącz i nadal go użytkuje, w związku z czym należy przyjąć, iż od chwili zawarcia porozumienia i budowy przyłącza wodociągowego do komory pomiarowej grunt był użytkowany na potrzeby własne Gminy wspólnie z MPWiK. Gmina prowadzi we własnym zakresie dostawę wody i oczyszczania ścieków dla mieszkańców gminy (posiada własną sieć wodociągową i kanalizacyjną na terenie gminy, wystawia faktury mieszkańcom za dostarczaną wodę i odbiór ścieków, jednak nie posiada własnych ujęć wody i wodę zakupuje od innych jednostek – rozliczeń z tymi jednostkami dokonuje się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych łączących magistrale przesyłowe z gminną siecią wodociągową);
*   nieruchomości niezabudowane wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunty zaliczane przez podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, użytkowane jako teren oczyszczalni ścieków, były wykorzystywane na potrzeby własnej działalności;
*   oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości niezabudowanej wchodzącej w skład gminnego zasobu nieruchomościami – sprzedaż ze stawką VAT 22% – grunt zaliczany przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, użytkowany na własne potrzeby jako plac składowy;
*   nieruchomości niezabudowane wchodzące w skład gminnego zasobu nieruchomościami –sprzedaż ze stawką VAT 23% – grunty zaliczane przez podatnika do środków trwałych niepodlegających amortyzacji, użytkowane jako place składowe na potrzeby własne.
*   nieruchomość zabudowana wiatą magazynową przeznaczoną do rozbiórki – sprzedaż ze stawką VAT 23% oraz VAT zw – grunt i budowla zaliczane przez podatnika do środków trwałych niepodlegający amortyzacji, wiata w całości przejęta jako zamortyzowana – podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, nieruchomość użytkowana jako plac składowy na własne potrzeby, częściowo była przedmiotem najmu w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 października 2011 r.

Jak wykazano na wstępie, dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, jeżeli transakcje te nie są sporadyczne. Przy czym należy podkreślić, że oceniając, czy transakcje te mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. W konsekwencji, obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej przez Gminę do prowadzenia działalności w zakresie dostawy wody i oczyszczania ścieków, sprzedaży (oddania w wieczyste użytkowanie) nieruchomości użytkowanych na własne potrzeby jako place składowe – nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji. Stosownie bowiem do art. 90 ust. 5 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że przedmiotowe środki trwałe Gminy były/są używane w jej działalności.

Zaznaczenia wymaga, że w przypadku sprzedaży ostatniej wymienionej powyżej nieruchomości, zabudowanej wiatą magazynową przeznaczoną do rozbiórki – obrót z tytułu sprzedaży części nieruchomości będącej przedmiotem najmu winien zostać uwzględniony w kalkulacji proporcji, natomiast nie należy uwzględniać obrotu z tytułu sprzedaży części użytkowanej przez Gminę na potrzeby własne jako plac składowy.

Wobec przedstawienia przez Gminę stanowiska, że przy kalkulacji proporcji powinna uwzględniać obrót z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, stanowisko Gminy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej uwzględniania przy obliczaniu proporcji obrotu z tytułu dostawy (oddania w wieczyste użytkowanie) nieruchomości używanych bezpośrednio przez Gminę na potrzeby jej przedsiębiorstwa.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

jest prawidłowe w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) nie używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

nieprawidłowe w zakresie:

\-uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT obrotu z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z tego podatku) używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.