Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1321/08-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-03
Teza: Garaże powinny być traktowane jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią one lokali mieszkalnych ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co prawda co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to ich funkcji jako pomieszczeń, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.
Słowa kluczowe: garaż; lokal-lokal użytkowy; pomieszczenia; potrzeby-potrzeby mieszkaniowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.07.2008 r. (data wpływu 11.07.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej budowy budynku mieszkalnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dotyczącej budowy budynku mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

B. S.A. (dalej „Generalny Wykonawca”) w dniu 12 kwietnia 2007 r. zawarł z O. Sp. z o.o. (dalej „Inwestor”) umowę o zaprojektowanie oraz generalne wykonanie pod klucz budynku mieszkalnego „Z.” (dalej „Umowa”). Umowa oparta jest na opracowanym przez Międzynarodową Federację Inżynierów Konsultantów (FIDIC) wzorze warunków kontraktu na zaprojektowanie i realizację projektu pod klucz, Pierwsze wydanie, 1995 r. – „Pomarańczowa książka”. Zakres prac w ramach Umowy obejmuje wyburzenie budynku znajdującego się w miejscu inwestycji, prace projektowe, wybudowanie, wykończenie i wyposażenie budynku rezydencjalnego, tj. lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego korzystania przez mieszkańców oraz wykonanie testów przed oddaniem do użytkowania, jak również usunięcie usterek w okresie gwarancji oraz rękojmii, a także wszelkie inne prace związane z wykonaniem Umowy. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obliczona zgodnie z wytycznymi zamieszczonymi w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) wynosi 54.456,20 metrów kwadratowych (w tym 52.960,14 - powierzchnia mieszkalna, 1.496,06 powierzchnia użytkowa).

Generalny Wykonawca oraz Inwestor ustalili ryczałtowe wynagrodzenie z tytułu realizacji Umowy. Wynagrodzenie ryczałtowe za realizację projektu skalkulowane zostało w oparciu o koszty poszczególnych robót, koszty materiałowe oraz pozostałe koszty. Zgodnie z informacją udzieloną przez Inwestora (załącznik nr 2) budynek klasyfikowany jest pod symbolem 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Początkowo, realizacja Projektu została podzielona na trzy fazy:

1.  wyburzenie budynku znajdującego się w miejscu inwestycji (3-5 miesięcy począwszy od 10 kwietnia 2007 roku),
2.  prace projektowe (5 miesięcy począwszy od 10 kwietnia 2007 r.)
3.  budowa (28 miesięcy począwszy od 1 listopada 2007 r. pod warunkiem doręczenia do tego dnia Generalnemu Wykonawcy kopii prawomocnej decyzji pozwolenie na budowę)

Dwie pierwsze fazy wykonywane były równolegle. Wyburzenie budynku odbywało się na podstawie pozwolenia na rozbiórkę. Jednocześnie w związku z przedłużającym się okresem oczekiwania na uzyskanie prawomocnej decyzji pozwolenie na budowę Generalny Wykonawca i Inwestor utworzyli dodatkową fazę 2.5, która obejmuje część prac z fazy 3 oraz pewne dodatkowe prace, które mogą być prowadzone na podstawie obowiązującego pozwolenia na rozbiórkę. Generalny Wykonawca otrzymał informację o ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę z dniem 15 maja 2008 r.

Z tytułu świadczonych usług Generalny Wykonawca i Inwestor dokonują raz w miesiącu rozliczenia wykonanych prac stosowanie do zaawansowania robót w poszczególnych fazach. Wykonane roboty są wymienione w dokumencie rozliczeniowym - zwanym Bill of Quantities stanowiącym część Umowy i utworzonym dla celów szacowania stopnia zaawansowania robót. Wynagrodzenie Generalnego Wykonawcy ustalone jest w oparciu o procentowo określony stopień zaawansowania robót wykonanych w danej fazie projektu w miesiącu. Przy czym wykonane roboty obejmują różnego rodzaju czynności (prace projektowe ,rozbiórka, budowa itd.) Miesięczne rozliczanie, zgodnie z powyższym, dokumentowane jest fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jak opodatkować usługi wykonywane w ramach Umowy o wykonanie obiektu budownictwa mieszkaniowego, w którym znajdują się również lokale użytkowe i nie jest możliwe wyodrębnienie wykonanych robot dotyczących lokali użytkowych?
2.  Co należy rozumieć pod pojęciem lokale użytkowe, w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy VAT, oraz § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia wykonawczego, w odniesieniu do których wyłączono stosowanie stawki 7% na budowę i roboty budowlano - montażowe?

Zdaniem wnioskodawcy kwestie stawki podatkowej w zakresie szeroko rozumianego budownictwa mieszkaniowego regulują następujące przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Art. 41 ust.12 Ustawy VAT zgodnie, z którym 7% stawkę VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl ust. 12a art. 41 Ustawy VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Powyższe przepisy ustawowe uzupełnia Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 5 ust. 1a pkt 1 stawkę w wysokości 7% stosuje się również w odniesieniu do m.in.: - robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 -12c Ustawy VAT. Zdaniem wnioskodawcy analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż stawka 7% na usługi budowlano-montażowe, której stosowanie na podstawie art. 41 ust. 12b Ustawy VAT jest w odniesieniu do lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej przekraczającej 150 m² częściowo ograniczone może być stosowana na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia. Na takie rozumienie wskazuje brzmienie § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia: stawkę 7% stosuje się w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte stawką 7% na podstawie art. 41 ust. 12-12c Ustawy VAT. W efekcie przepis § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia rozszerza możliwość stosowania stawki 7% w przypadku robót budowlano-montażowych do całości tego rodzaju robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego (symbol 11 PKOB), z wyłączeniem tych robót, które dotyczą lokali użytkowych. Ustawa VAT, jak również przepisy wykonawcze do Ustawy VAT nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz użytkowego. Zgodnie z praktyką organów podatkowych posiłkowo należy posługiwać się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, która stanowi, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, zgodnie z art. 2 ust 4 ustawy o własności lokali, jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Zatem, posługując się definicją lokalu mieszkalnego zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, należy przyjąć, że lokalami użytkowymi są pomieszczenia, które nie są przeznaczone na stały pobyt ludzi oraz te, które nie są pomieszczeniami pomocniczymi służącymi zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. W opinii wnioskodawcy następujące pomieszczenia, które znajdą się w realizowanym obiekcie mieszkaniowym takie jak: mieszkania, pomieszczenia przeznaczone na rekreację (basen, sauna, taras słoneczny, powierzchnia z przeznaczeniem do organizowania przyjęć) - dostępne dla mieszkańców budynku, komórki lokatorskie, rowerownia/wózkarnia, parkingi wewnętrzne są pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi albo są pomieszczeniami pomocniczymi służącymi zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, tym samym nie są to lokale użytkowe. Do lokali użytkowych należy zdaniem Strony zaliczyć te pomieszczenia, które nie spełniają powyższego kryterium. Znajdą się tu powierzchnie przeznaczone na usługi oraz pomieszczenia socjalne.

Zatem, usługi wykonywane prze Generalnego Wykonawcę na podstawie Umowy dotyczące budynku mieszkalnego z wyłączeniem powierzchni stanowiących lokale użytkowe będą podlegały opodatkowaniu 7% stawką VAT. Roboty budowlane związane z lokalami użytkowymi należy opodatkować 22% stawką podatku VAT. Ustawa VAT, jak też akty wykonawcze do ustawy nie rozstrzygają również, w jaki sposób należy przyporządkować/wyodrębnić roboty budowlano-montażowe związane z lokalami użytkowymi w przypadku kompleksowej usługi polegającej na wykonaniu inwestycji pod klucz, w którym obok powierzchni mieszkaniowej oraz pomieszczeń pomocniczych przyporządkowanych funkcji mieszkaniowej znajdują się powierzchnie użytkowe (lokale użytkowe). W stanie faktycznym wnioskodawcy ustalone zostało z Inwestorem ryczałtowe wynagrodzenie za wykonanie obiektu budownictwa mieszkaniowego. Wynagrodzenie to rozliczane jest częściami stosownie do stopnia zaawansowania robót i brak jest możliwości przyporządkowania konkretnych robót, a tym samym wynagrodzenia za te roboty do lokali użytkowych. Zdaniem wnioskodawcy, w kwestii tej w braku uregulowań prawnych należy posiłkowo zastosować odpowiednio art. 41 ust. 12c Ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b stawkę 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej, kwalifikującej się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej do powierzchni użytkowej. Zatem, według Generalnego Wykonawcy według stawki 7% należy opodatkować taką część wynagrodzenia za realizację obiektu budownictwa mieszkaniowego, jaka odpowiada udziałowi powierzchni niebędących lokalami użytkowymi w całkowitej powierzchni użytkowej. Według załącznika nr 1 zawierającego podział całkowitej powierzchni użytkowej na powierzchnię mieszkalną i użytkową, powierzchnia mieszkalna stanowi 97,25% całkowitej, powierzchni, a użytkowa - 2,75% powierzchni całkowitej. Według obliczonej w ten sposób proporcji należy opodatkować również zaliczki oraz wynagrodzenie z tytułu częściowego rozliczania usług. Podsumowując, zdaniem wnioskodawcy: B. jako Generalny Wykonawca budynku sklasyfikowanego przez inwestora pod symbolem 1122 (budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach), według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. uprawniony jest do stosowania na podstawie art. 41 ust. 12 - 12c oraz na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 Rozporządzenia - w zakresie, w jakim nie ma zastosowania art. 41 ust. 12 - 12c Ustawy VAT stawki 7% z tytułu wykonywanych usług, do tej części całego wynagrodzenia za realizację projektu budowlanego, która proporcjonalnie przypada na tę część powierzchni, które nie są lokalami użytkowymi. Część wynagrodzenia z tytułu realizacji projektu przypadająca na lokale użytkowe będzie opodatkowana według stawki 22%. Do ustalenia proporcji należy odpowiednio zastosować art. 41 ust. 12c Ustawy VAT, w ten sposób, że należy ustalić udział powierzchni niebędących lokalami użytkowymi do całkowitej powierzchni użytkowej. Całkowitą powierzchnię użytkową budynku mieszkalnego należy obliczyć w oparciu o wytyczne zamieszczone w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Zgodnie z wskazaniami Rozporządzenia w całkowitej powierzchni użytkowej nie uwzględnia się: - powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; - powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; - powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki. Zgodnie z załącznikiem nr 1 powierzchnia mieszkalna stanowi 97,25% powierzchni całkowitej, natomiast powierzchnia użytkowa 2,75% powierzchni całkowitej. Wobec powyższego 97,25% wynagrodzenia za usługi budowlano-montażowe z tytułu realizacji Umowy należy opodatkować 7% stawką VAT, zaś 2,75% wynagrodzenia stawką 22%. Analogicznie należy opodatkować zaliczki oraz rozliczenie z tytułu częściowego wykonania usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów – stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku VAT dla dostawy towarów i świadczenia usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, wynosi 22% – poza wyjątkami wyszczególnionymi w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych do tejże ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ww. ustawy, stawkę podatku wynoszącą 7%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12b – nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stosownie do przepisu § 5 ust. 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżono do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1.  robót budowlano – montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Odnosząc wskazane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2008 r., zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 5 ust. 1a) cyt. rozporządzenia Ministra Finansów, 7% stawkę podatku od towarów i usług, winno stosować się w odniesieniu do robót budowlanych dotyczących budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (wykonywanych w tych obiektach jako całości) ), z wyłączeniem robót dotyczących tylko lokali użytkowych znajdujących się w tych obiektach.

Wyjątek stanowią roboty związane z sieciami zewnętrznymi i małą architekturą. Sieci zewnętrzne oraz obiekty małej architektury nie mieszczą się w dziale 11 PKOB, nie stanowią także lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale 12 oraz budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. A więc zgodnie z definicją zawartą w art. 41 pkt 12a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią one obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i nie korzystają z preferencyjnej 7% stawki podatku. Zatem wszystkie roboty dotyczące małej architektury (drogi, chodniki, parkingi, zieleń, oświetlenie terenu, place zabaw, śmietniki, itp.) są opodatkowane zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy według stawki podstawowej 22%.

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r. przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na to, że w przypadku usług związanych z wykonywaniem robót budowlano - montażowych, kluczowym elementem pozwalającym prawidłowo określić stawkę podatku VAT jest rodzaj obiektu (budynku), którego roboty te dotyczą.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca zawarł z inwestorem umowę o zaprojektowanie oraz generalne wykonanie pod klucz budynku mieszkalnego. Zakres prac ma obejmować wyburzenie budynku znajdującego się w miejscu inwestycji, prace projektowe, wybudowanie, wykończenie i wyposażenie budynku rezydencjalnego, tj. lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń przeznaczonych do wspólnego korzystania przez mieszkańców oraz wykonanie testów przed oddaniem do użytkowania, jak również usunięcie usterek w okresie gwarancji oraz rękojmii, a także wszelkie inne prace związane z wykonaniem umowy. Zgodnie z podaną przez wnioskodawcę klasyfikacją przedmiotowy budynek zalicza się do klasy 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), tj. budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż wykonywane przez wnioskodawcę roboty budowlano - montażowe, dotyczą budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego sklasyfikowanego w PKOB 1122, w którym znajdują się zarówno lokale mieszkalne jak również pomieszczenia niemieszkalne stanowiące integralną część budynku mieszkalnego wielorodzinnego, to roboty te będą w całości opodatkowane preferencyjną 7% stawką podatku od towarów i usług. Należy jednak mieć na uwadze, że jeśli usługi te będą wykonywane w budynkach mieszkalnych (PKOB 1122) jako całości (umowa jest zawarta na realizację budynku jako całości) – to należną stawką będzie 7%. W przypadku, gdy podejmowana byłaby osobna robota budowlano – montażowa (na podstawie odrębnej umowy), wykonywana w lokalu użytkowym, do takiej usługi zastosowanie ma stawka VAT podstawowa 22%.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednak, że wnioskodawca zawarł umowę z inwestorem na budowę budynku jako całości. Oznacza to, iż Spółka nie musi wyodrębniać z całości robót części dotyczącej powierzchni mieszkalnej i części dotyczącej powierzchni użytkowej. Umowa została zawarta na budowę budynku mieszkalnego jako całości więc stawka 7% ma zastosowanie do całości robót dotyczących budowy tego obiektu. Analogicznie - wynagrodzenie za usługi budowlane dotyczące budowy przedmiotowego budynku należy opodatkować stawką 7% podatku VAT.

Na etapie budowy budynku nie można wyodrębnić lokali użytkowych więc wyłączenie lokali użytkowych, o którym mowa w § 5 ust. 1a cyt. rozporządzenia nie ma w badanej sprawie znaczenia. Dopiero po wybudowaniu „pod klucz” przedmiotowego budynku wszystkie prace w lokalach użytkowych będą opodatkowane stawką VAT podstawową.

Należy w tym miejscu nadmienić, iż powołane przez wnioskodawcę przepisy art. 41 ust. 12b oraz art. 41 ust. 12c nie stanowią w jego sprawie ograniczenia w zakresie stosowania stawki obniżonej na roboty budowlane. Art. 41 ust. 12b stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². W przepisie tym ustawodawca wskazuje, jakich budynków i lokali nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast, jak wspomniano wcześniej - 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

W kwestii pozostałych usług obejmujących przedmiotową umowę, tzn. wyburzenia budynku znajdującego się w miejscu inwestycji i prac projektowych nad nowym (omawianym) budynkiem wykończenie i wyposażenie budynku wykonanie testów przed oddaniem do użytkowania, należy stwierdzić, iż stawka obniżona obowiązuje również dla tych usług w badanym stanie faktycznym do momentu zakończenia budowy budynku (usługi związane z usunięciem usterek w okresie gwarancji oraz rękojmii, z racji tego, iż wykonywane będą po zakończeniu budowy - w trakcie użytkowania budynku - opodatkowane będą stawką obniżoną w zakresie, w jakim wykonywane będą w lokalach mieszkalnych. Natomiast usługi takie wykonywane w lokalach użytkowych podlegać będą opodatkowaniu ze stawką podstawową).

Nie jest możliwe powstanie wskazanego we wniosku budynku np. bez wykonania projektu budowlanego. Również wyburzenie istniejącego w miejscu inwestycji obiektu konieczne jest w celu budowy nowego budynku. Prace związane z burzeniem budynków sklasyfikowane są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 89, poz. 844 ze zm.) (PKWiU) w grupowaniu 45.1 „Roboty związane z przygotowaniem terenu pod zabudowę”. Pod symbolem 45.11.1 tego grupowania wymienione są „Roboty związane z rozbiórką i burzeniem, przystosowaniem terenu do prac budowlanych”. Niewątpliwie roboty wymienione w powyższych grupowaniach PKWiU są robotami budowlanymi. W badanym stanie faktycznym są to ponadto roboty budowlane związane z obiektem budownictwa mieszkaniowego (wyburzenie istniejącego obiektu jest niezbędne dla realizacji całego projektu).

Ze stanu faktycznego wynika ponadto, iż w ramach umowy wykonana ma zostać kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu „pod klucz” budynku mieszkalnego. Umowa obejmuje swym zakresem szereg usług składających się na całość usługi kompleksowej, w wyniku której wybudowany zostanie budynek mieszkalny. Usługi te są ponadto bezpośrednio związane z całą inwestycją.

Z tego względu, biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wszystkie usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji (wzniesienie budynku) – do momentu zakończenia budowy budynku – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%, z wyjątkiem prac związanych z sieciami zewnętrznymi i małą architekturą. Po wybudowaniu obiektu wszystkie prace (usługi) wykonywane w lokalach użytkowych będą podlegały opodatkowaniu ze stawką VAT 22%.

W kwestii definicji „lokalu użytkowego” należy stwierdzić, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają takiej definicji. W związku z tym należy posłużyć się definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 14 ww. rozporządzenia lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, niebędących mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Z kolei, przez pomieszczenie techniczne (§ 3 pkt 12) należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku.

Definicję lokalu mieszkalnego zawiera natomiast art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Zgodnie z jego brzmieniem samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. A contrario nie jest lokalem mieszkalnym wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb nie przeznaczona na stały pobyt ludzi i nie służąca zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”. W kontekście rozpatrywanego zagadnienia na uwagę zasługuje fakt, iż powołana wyżej ustawa o własności lokali, obok pojęcia „samodzielnego lokalu mieszkalnego” posługuje się również pojęciem „pomieszczenia przynależnego do lokalu”, co wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały ludzi w sposób funkcjonalny polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Wynika z powyższego, że garaż, strych lub komórka stanowią pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż np. garaże powinny być traktowane jak lokale użytkowe, gdyż nie stanowią one lokali mieszkalnych ani pomieszczenia pomocniczego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Co prawda co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, jednak nie zmienia to ich funkcji jako pomieszczeń, które nie służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Ponadto nadmienić należy, iż przedmiot zaklasyfikowania budynku wskazanego we wniosku do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska odnośnie klasyfikacji przedmiotowego budynku. Tym samym niniejszej odpowiedzi udzielono przy założeniu, że przedstawiona przez wnioskodawcę klasyfikacja budynku (PKOB 1122) jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.