Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.124.2017.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-22
Teza: Skutki podatkowe związane z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwrot podatku od towarów i usług; przekształcanie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca spełnia wymogi do dokonywania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które to towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego w trybie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004, (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, dalej „ustawa VAT”).

W szczególności Wnioskodawca spełnia wymóg osiągnięcia w poprzednim roku obrotu powyżej 400.000 zł. W bieżącym roku Wnioskodawca również osiągnął obrót przekraczający 400.000 zł.

Wnioskodawca planuje dokonać przed końcem bieżącego roku przekształcenia działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 548\[1\] i n. Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”). W kolejnym roku Wnioskodawca planuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w trybie art. 575 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spółka przekształcona, tj. spółka z o.o., a następnie spółka komandytowa, może kontynuować nabyte przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym w trybie art. 126 ust. 1 ustawy VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie Wnioskodawca wyjaśnia, iż przedmiotowy wniosek składa w oparciu o art. 14n § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, iż o wydanie interpretacji indywidualnej może zwrócić się przyszły wspólnik spółki. Zgodnie z literalnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem tego przepisu, jedynym warunkiem dla uzyskania interpretacji indywidualnej przez Spółkę, która nie istnieje jeszcze w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest złożenie takiego wniosku przez osoby planujące Jej utworzenie. W szczególności, przepis art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza takiego uprawnienia jedynie do przypadku, gdy Spółka, która ma być definitywnym adresatem interpretacji indywidualnej, jest już w trakcie tworzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółki przekształcone (spółka z o.o. i spółka komandytowa) mogą kontynuować nabyte przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym w trybie art. 126 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 127 ust. 1 ustawy VAT, zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej „sprzedawcami”, którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Stosowanie do art. 126 ust. 2 ustawy VAT, przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

Zgodnie z art. 126 ust 5 ustawy VAT, zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Zgodnie z art. 126 ust. 6 ustawy VAT, sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

Zasady sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia uregulowane są w Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej „OP”). Stosownie do art. 93a § 4 OP, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Z powyższego wynika, że w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi do sukcesji praw przedsiębiorcy przekształcanego.

Z kolei w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową sukcesja praw podatkowych wynika z art. 93a § 2 pkt 1 lit b) OP, zgodnie z którym § 1 (w którym mowa o wstąpieniu podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki), stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sukcesja praw podmiotu przekształcanego obejmuje również prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., znak: IPPP2/443-933/10-5/KG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 października 2014 r., znak: ITPP2/443-1072/14/EB stwierdzono, że w przypadku wniesienia wkładu w postaci całego przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, przez osobę fizyczną, która uprzednio nabyła prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym daje również takie prawo spółce komandytowej, która w poprzednim roku nie osiągnęła wymaganych obrotów - z uwagi na to, że art. 93a OP przewiduje w takim przypadku sukcesję podatkową.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe interpretacje indywidualne, choć dotyczyły wniesienia wkładu przedsiębiorstwa, a nie przekształcenia, potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, ponieważ dotyczą sukcesji praw podatkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy spółki przekształcone (zarówno sp. z o.o. jak i następnie sp.k.) mogą kontynuować nabyte przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą prawo do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym w trybie art. 126 ust. 1 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii sukcesji prawnej w przypadku przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.; dalej jako: „ksh”), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013, poz. 672, 675 i 983) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Stosownie do art. art. 5841 § 1 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 5842 § 1, § 2 i § 3).

Stosownie do art. 58413 Kodeks spółek handlowych, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Z powyższego wynika, że spółka przekształcona staje się następcą prawnym przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w drodze sukcesji uniwersalnej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis art. 93a § 1 ww. ustawy – w świetle art. 93a § 2 pkt 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 93e ww. ustawy, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

W świetle ww. przepisu art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, albowiem nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Należy jednak zauważyć, że od dnia 1 lipca 2012 r. obowiązuje art. 112b Ordynacji podatkowej, na podstawie którego spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy zauważyć, że powołane wyżej regulacje prawne Ordynacji podatkowej przewidują, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną staje się sukcesorem jej praw w zakresie prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku z Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca spełnia wymogi do dokonywania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów osobom fizycznym niemającym stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, które to towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego w trybie art. 126 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności Wnioskodawca spełnia wymóg osiągnięcia w poprzednim roku obrotu powyżej 400.000 zł. W bieżącym roku Wnioskodawca również osiągnął obrót przekraczający 400.000 zł. Wnioskodawca planuje dokonać przed końcem bieżącego roku przekształcenia działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 548\[1\] i n. Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 126 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) – zwanej dalej ustawą osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Stosownie do art. 127 ust. 1 ustawy zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz
2.  prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz
3.  zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się w przypadku, gdy sprzedawca dokonuje zwrotu podatku podróżnemu (art. 127 ust. 2 ustawy).

Sprzedawcami nie mogą być podatnicy, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (art. 127 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 127 ust. 4 ustawy sprzedawcy są obowiązani:

1.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami;
2.  zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;
3.  oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;
4.  poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1. Zwrot podatku jest dokonywany w formie wypłaty gotówkowej lub polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej (art. 127 ust. 5 ustawy).

Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400 000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy (art. 127 ust. 6 ustawy).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów, Kodeksu spółek handlowych oraz Ordynacji podatkowej, uznać należy, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. W wyniku powyższego spółce przekształconej przysługiwać będą wszelkie prawa Wnioskodawcy - przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną (przedsiębiorcy przekształcanego). Czynność ta stanowi określony w art. 93a § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa przypadek sukcesji praw i obowiązków, polegający na tym, że spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, prowadzonego przez Wnioskodawcę. Zatem nowopowstała spółka kapitałowa, w sytuacji gdy będzie spełniać warunki formalne określone w art. 127 ustawy o VAT, w wyniku sukcesji, będzie miała prawo do zwrotu podatku podróżnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Kwestia sukcesji prawnej w przypadku przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w 1.Rzeszowie - ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.