Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.4011.382.2023.4.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; dożywocie; działki; nabycie; nieruchomości; sprzedaż; udział; umowa; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25-pkt 1-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2023 r. (wpływ 11 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 29 listopada 2017 r. otrzymał w formie darowizny od żony, z którą pozostaje w rozdzielności majątkowej małżeńskiej, z jej majątku osobistego udział we współwłasności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka (…). Darowizna była wolna od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.).

Postanowieniem z (…) marca 2018 r. Sąd (…) postanowił na wniosek stron znieść współwłasność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę (…) poprzez jej podział na (…) nieruchomości. Wnioskodawca w wyniku ww. podziału otrzymał na własność działkę o pow. (…) wpisaną do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka (…) (grunty rolne zabudowane). Wyżej opisania nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczym.

W wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości Wnioskodawca uzyskał zatem przysporzenie, z którego to tytułu odprowadził podatek od spadków i darowizn ustalony w decyzji organu podatkowego z (…) lutego 2020 r. z tytułu ww. przysporzenia.

Następnie Wnioskodawca 4 marca 2020 r. zbył prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka (…) na kwotę (…).

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dożywocia, na mocy której nabędzie na wyłączną własność działkę o pow. (…) wpisaną do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka (…) (grunty rolne zabudowane), na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Wynagrodzenie będzie dwuskładnikowe, a mianowicie, Wnioskodawca przekaże kwotę (…) w formie gotówki lub przelewem przy przeniesieniu własności nieruchomości oraz obok tego Wnioskodawca będzie zobowiązany do dożywotniego utrzymania zbywcy poprzez dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, dostępu do mediów, a także zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie. Jako wydatek na nabycie w ramach umowy dożywocia Wnioskodawca zamierza potraktować wyłącznie ww. kwotę pieniężną.

Wnioskodawca jest obecnie najemcą lokalu w (…) i nie posiada lokalu własnościowego. Na nieruchomości mającej być przedmiotem umowy dożywocia zamieszkuje obecnie teściowa Wnioskodawcy, będąca właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz jej mama. Wnioskodawca zamierza zamieszkać na ww. nieruchomości wraz z rodziną w niedalekiej przyszłości.

W piśmie z 11 października 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1\. Czy zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce?

Odpowiedź: Tak.

2\. Czy prowadzi Pan działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź: Nie.

3\. Czy posiada Pan inne działki? Jeśli tak, proszę podać ile działek, jakiego rodzaju Pan posiada i wskazać odrębnie dla każdej z tych działek:

a) kiedy (data), w jaki sposób i w jakim celu nabył Pan działkę/działki?

b) w jaki sposób wykorzystywał i wykorzystuje Pan tę działkę/działki?

c) czy działka/działki są niezabudowane czy zabudowane? Jeśli są zabudowane, proszę wskazać czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?

d) czy zamierza Pan sprzedać posiadaną działkę/posiadane działki?

Odpowiedź: Nie.

4\. Czy w przeszłości dokonywał Pan sprzedaży innych działek niż wskazanej we wniosku działki (…)? Jeśli tak – prosimy podać odrębnie dla każdej sprzedanej działki:

a) kiedy i w jaki sposób wszedł Pan w posiadanie tej działki/działek;

b) w jakim celu działka/działki te zostały przez Pana nabyte;

c) w jaki sposób działka/działki były wykorzystywane przez Pana od momentu wejścia w ich posiadanie do chwili sprzedaży;

d) kiedy dokonał Pan sprzedaży działki/działek i co było przyczyną ich sprzedaży;

e) ile działek zostało sprzedanych i jakich (niezabudowanych czy zabudowanych, a jeśli zabudowanych – to czy zabudowa ma charakter mieszkalny czy użytkowy?)?

Odpowiedź: Nie.

5\. Czy przeniesienie własności działki (…), o której mowa we wniosku, nastąpi w drodze umowy dożywocia uregulowanej w art. 908-916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)?

Odpowiedź: Jeżeli Wnioskodawca podejmie decyzję o zawarciu umowy dożywocia, to będzie to umowa dożywocia, o której mowa w ww. przepisach Kodeksu cywilnego.

6\. Jaka jest planowana data zawarcia umowy dożywocia (prosimy podać rok)?

Odpowiedź: 2023 r.

7\. W związku z zamiarem zawarcia umowy dożywocia, w wyniku której nabędzie Pan działkę (…) z budynkiem mieszkalnym prosimy o podanie przewidywanej daty (okresu) od której zamierza Pan zamieszkać w tym budynku mieszkalnym?

Odpowiedź: Wnioskodawca będzie świadczył pomoc dotychczasowej właścicielce w zakresie niezbędnym do zamieszkiwania (zakupy, sprzątanie, gotowanie), pomieszkiwał w wykupionym domu w zależności od stanu zdrowia dotychczasowej właścicielki, a docelowo ma zamiar zamieszkać w przedmiotowej nieruchomości na stałe. W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca, określając katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe, nie wskazał kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości lub lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Przede wszystkim zawsze należy mieć na uwadze zamiar podatnika realizacji własnego celu mieszkaniowego, czyli dążenie do spełnienia tej funkcji w określonej nieruchomości (interpretacja z dnia 11 sierpnia 2023 r. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.447.2023.3.KR; interpretacja z dnia 3 września 2020 r. sygn. 0113-KDWPT.4011.100.2020.1.MG; interpretacja z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.385.2023.1.KR; interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.187.2019.2.MD).

8\. Czy w umowie dożywocia zostanie wyceniona przekazywana działka (…)? Jeśli tak, to w jaki sposób została/zostanie ustalona wartość działki będącej przedmiotem ww. umowy? Czy wartość ta będzie wynikała z wyceny działki, określającej wartość rynkową działki, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego?

Odpowiedź: W umowie dożywocia dożywotnik zobowiązuje się do oddania swojej nieruchomości drugiej osobie. W zamian za to nabywca nieruchomości zobowiązuje się do zapewnienia utrzymania dożywotnikowi. Przepisy Kodeksu cywilnego nie odwołują się ani do ceny zbywanej nieruchomości, ani do jej rynkowej wartości, lecz do wartości uprawnień należnych dożywotnikowi. Wskazuje to, że ekwiwalentem dla zbywającego nieruchomość są przyznane mu w umowie uprawnienia, polegające na zapewnieniu przez nabywcę dożywotniego utrzymania (w tym dostarczania wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewniania odpowiedniej pomocy i pielęgnowania w chorobie oraz sprawienia pogrzebu), a nie wartość zbywanej nieruchomości czy jej cena. Należy zaznaczyć, że umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku i ma na celu zagwarantowanie w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji (por. uchwała NSA z 14 listopada 2014 sygn. I FPS 4/14).

Wnioskodawca ma świadomość tego, że na skutek zawarcia umowy dożywocia należy uiścić podatek w wysokości 2% wartości nieruchomości i konieczne będzie przeprowadzenie wyceny nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawca prawdopodobnie skorzysta z usług rzeczoznawcy majątkowego, niemniej jednak na obecną chwilę Wnioskodawca nie podjął jeszcze decyzji co do formy nabycia nieruchomości. Nadto, kwestia podatku od czynności cywilnoprawnych i związanej z nim konieczności wyceny nieruchomości nie jest przedmiotem wniosku i wykracza poza zakres rozpoznania.

9\. W jakim terminie zostaną przekazane przez Pana na rzecz zbywcy środki finansowe na poczet nabycia działki (…) w ramach umowy dożywocia?

Odpowiedź: Do końca 2023 r.

10\. Z jakiego tytułu oprócz dożywotniego utrzymania zbywcy będzie Pan zobowiązany do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, skoro zgodnie z przepisem art. 908 § 1 Kodeku cywilnego:

jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym,

prosimy o wyjaśnienie z czym będzie związana zapłata tej kwoty?

Odpowiedź: Zapłata związana jest z możliwością kształtowania stosunku umownego, wynikającego ze zgodnej woli stron umowy dożywocia. W orzecznictwie powszechnie przyjęte jest, że nie ma przeszkód dla ukształtowania umowy o dożywocie w taki sposób, aby nabywca nieruchomości był zobowiązany nie tylko do świadczeń niepieniężnych, lecz również pieniężnych. Zależnie od charakteru świadczenia pieniężnego (jednorazowe lub okresowe), jak również jego relacji względem innych świadczeń, będących przedmiotem zobowiązania wynikającego z takiej umowy, nie można wykluczyć uznania jej za umowę dożywocia i sprzedaży albo dożywocia i renty \[zob. Bogusław Lanckoroński „Umowa o dożywocie (art. 908-916 k.c.)” w Prawo w działaniu; sprawy cywilne nr 27/2016\].

Zapisy umowy dożywocia zawierające dodatkowy składnik w postaci przekazania określonej sumy pieniężnej w żaden sposób nie zmieniają jej charakteru, zachowując jednocześnie wszystkie _essentialia negotii_ tego typu umowy. Tym samym przekazanie sumy pieniężnej na rzecz dożywotnika stanowi w tym przypadku dodatkowy element (_accidentalia negotii_) umowy dożywocia, bez wpływu na jej charakter. Powyższe wynika z zasady swobody umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego, oczywiście z zastrzeżeniem, że warunki, na które umawiają się strony nie zmieniają charakteru danej umowy. Powyższe znajduje też swoje odniesienie w użytym w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego wyrażeniu „w braku odmiennej umowy”, pozwalające na kształtowanie woli stron przy zachowaniu głównego rdzenia umowy dożywocia.

W praktyce istnieje możliwość umownego włączenia (także następczo) do treści umowy dożywocia:

1) ograniczonych praw rzeczowych, a mianowicie użytkowania, którego wykonywanie ograniczono do części nieruchomości (np. gdy przedmiotem wykonywania jest tylko sad, ogród itp.), oraz służebności mieszkania lub innych służebności osobistych (co do konsekwencji objęciem prawem dożywocia służebności mieszkania zob. A. Bieranowski, Służebność\`(...)\`, s. 87-88);

2) prawa do powtarzających się świadczeń w pieniądzach lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. W ślad za tym judykatura wyróżnia przypadki tzw. prostej umowy dożywocia (art. 908 § 1), w których dożywotnik nabywa uprawnienia obligacyjne o charakterze rozszerzonym (_erga omnes_), a do obciążenia nieruchomości tym prawem stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 zdanie drugie) oraz tzw. złożonej umowy dożywocia, gdy w jego skład wchodzą również uprawnienia wynikające z praw rzeczowych ograniczonych (art. 908 § 2) (tak Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 14 listopada 2012 r., II CSK 206/12, LEX nr 1292581).

### Pytanie

Czy środki ze zbycia nieruchomości oznaczonej jako działka (…), przeznaczone na nabycie w ramach umowy dożywocia nieruchomości oznaczonej jako działka (…), będącej nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na postawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, środki ze zbycia nieruchomości oznaczonej jako działka (…), przeznaczone na nabycie w ramach umowy kupna-sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka (…), będącej nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.

W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Ustawodawca nie określa szczegółowo w tym przepisie katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo.

Stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Stosownie do art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został (zostanie) wydatkowany.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 30a ww. ustawy, zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne wskazać należy, że ustawodawca uzależnia skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Jednym z celów, których realizacja uprawnia do zwolnienia jest wskazane w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych.

Tak więc, uregulowane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie w znaczeniu przedmiotowym. Z punktu widzenia zastosowania omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczne wydatkowanie (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe.

Obowiązek opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości może być więc wyłączony przez zwolnienie przewidziane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem zwolnienia podatkowego – jak wskazano powyżej – jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wnioskodawca w stanie faktycznym sprawy wykazał, że wydatek zostanie zrealizowany na jego własne cele mieszkaniowe, ponieważ zamierza nabyć w drodze umowy dożywocia nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, w którym zamierza zamieszkać wraz z rodziną.

Zgodnie z art. 908 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W myśl art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Co najważniejsze nabywca staje się właścicielem nieruchomości z mocy umowy dożywocia. Prawo własności przechodzi bowiem już w momencie zawarcia tej umowy. Okoliczność ta wywołuje skutek na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uzyskanie tytułu własności w drodze umowy dożywocia jest nabyciem, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z wcześniej wskazanym przepisem art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Skoro zatem w ramach umowy dożywocia Wnioskodawca przekaże określoną sumę pieniędzy w zamian za nabycie prawa własności ww. nieruchomości, w której zamieszka wraz z rodziną, należy uznać, że kwota ta będzie stanowiła wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłami przychodów są odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z opisu sprawy wynika, że 29 listopada 2017 r. otrzymał Pan w formie darowizny od żony, z którą pozostaje Pan w rozdzielności majątkowej małżeńskiej, z jej majątku osobistego udział we współwłasności nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka (…), wynoszący (…). Postanowieniem z (…) marca 2018 r. Sąd (…) postanowił na wniosek stron znieść współwłasność nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę (…) poprzez jej podział na (…) nieruchomości. W wyniku ww. podziału otrzymał Pan na własność działkę o pow. (…) wpisaną do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka (…) (grunty rolne zabudowane). Wyżej opisania nieruchomość zabudowana jest budynkiem gospodarczym.

Następnie 4 marca 2020 r. zbył Pan prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka (…) na kwotę (…).

W związku z powyższym, uzyskanie przez Pana przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako działka (…) skutkuje, co do zasady, nałożeniem na Pana obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Według art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tej ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z dyspozycji wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy, jeśli nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

– w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 cyt. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Ponadto art. 21 ust. 28 przywołanej ustawy stanowi, że:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 30 tejże ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi, czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę, czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowej nieruchomości (nowym lokalu) jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnej nieruchomości (lokalu mieszkalnym) i ta właśnie nieruchomość służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 650/16:

W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Wskazać należy, że ustawodawca – regulując omawiane zwolnienie – nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości (lokali mieszkalnych) niż nabyta lub wybudowana. Zatem, dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenia dysponowanie przez podatnika prawem własności innego budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego). Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych lub nabywanych nieruchomości (lokali mieszkalnych), jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości (lokali mieszkalnych), które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w tym nowym budynku mieszkalnym (lokalu mieszkalnym) zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym.

W opisie wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazał Pan, że obecnie jest Pan najemcą lokalu (…) i nie posiada lokalu własnościowego. Zamierza Pan zawrzeć w 2023 r. umowę dożywocia na mocy, której nabędzie Pan na wyłączną własność działkę o pow. (…) wpisaną do księgi wieczystej pod nr (…) i oznaczoną w ewidencji gruntów jako działka (…) (grunty rolne zabudowane), na której posadowiony jest budynek mieszkalny. Wynagrodzenie będzie dwuskładnikowe, a mianowicie, przekaże Pan kwotę (…) w formie gotówki lub przelewem przy przeniesieniu własności nieruchomości oraz obok tego będzie Pan zobowiązany do dożywotniego utrzymania zbywcy poprzez dostarczanie wyżywienia, ubrania, mieszkania, dostępu do mediów, a także zapewnieniu odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie. Jako wydatek na nabycie w ramach umowy dożywocia zamierza Pan potraktować wyłącznie ww. kwotę pieniężną. Obecnie na nieruchomości mającej być przedmiotem umowy dożywocia zamieszkuje Pana teściowa, będąca właścicielem przedmiotowej nieruchomości oraz jej matka. Zamierza Pan zamieszkać na ww. nieruchomości wraz z rodziną w niedalekiej przyszłości.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przeniesienie własności nieruchomości w ramach umowy dożywocia charakteryzuje się szczególnymi regulacjami.

Zgodnie z art. 908 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Jeżeli w umowie o dożywocie nabywca nieruchomości zobowiązał się obciążyć ją na rzecz zbywcy użytkowaniem, którego wykonywanie jest ograniczone do części nieruchomości, służebnością mieszkania lub inną służebnością osobistą albo spełniać powtarzające się świadczenia w pieniądzach lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku, użytkowanie, służebność osobista oraz uprawnienie do powtarzających się świadczeń należą do treści prawa dożywocia.

W myśl art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem nieruchomości prawem dożywocia. Do takiego obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości, natomiast ze strony nabywcy udokumentowane wydatki, jakie faktycznie ponosi na rzecz dożywotnika.

Charakterystyczną cechą dożywocia jest ekwiwalentność świadczeń stron tej umowy, przy czym w doktrynie uznaje się, że jest to ekwiwalentność rozumiana w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym, co oznacza, że świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Podkreślenia wymaga, że tego rodzaju umowy zaliczane są do odpłatnych czynności prawnych, które charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej).

Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy dożywocia, nie jest ograniczony mimo zobowiązań, jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej.

Co najważniejsze nabywca staje się właścicielem nieruchomości z mocy umowy dożywocia. Prawo własności przechodzi bowiem już w momencie zawarcia tej umowy. Okoliczność ta wywołuje skutek na gruncie prawa podatkowego, ponieważ uzyskanie tytułu własności w drodze umowy dożywocia jest nabyciem, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z takich celów jest m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z zaprezentowanego przez Pana opisu sprawy wynika, że w ramach umowy dożywocia nabędzie Pan na wyłączną własność działkę (…) (grunty rolne zabudowane), na której posadowiony jest budynek mieszkalny, w którym zamierza Pan zamieszkać na wraz z rodziną w niedalekiej przyszłości. Jak sam wskazał Pan w opisie sprawy, w związku z nabyciem ww. działki przekazana zostanie na rzecz dożywotnika określona suma pieniężna, bowiem w ramach umowy dożywocia wskazane zostało dwuskładnikowe wynagrodzenie (pieniężne oraz niepieniężne).

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skoro w ramach umowy dożywocia przekaże Pan określoną sumę pieniężną w zamian za nabycie prawa własności do ww. nieruchomości, w której Pan zamieszka, uznać należy, że kwota ta będzie stanowiła wydatek poniesiony na realizację własnych celów mieszkaniowych.

**Mając na względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawione powyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że środki ze zbycia nieruchomości oznaczonej jako działka (…), przeznaczone na nabycie w ramach umowy dożywocia nieruchomości oznaczonej jako działka (…), będącej nieruchomością gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym, mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Tym samym Pana stanowisko należy uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, należy zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Pan jako wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 organ dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy. Z ww. przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Zatem w przedmiotowej sprawie wydałem rozstrzygnięcie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku nabycia nieruchomości w ramach umowy dożywocia ze środków stanowiących dochód ze zbycia innej nieruchomości, nie badałem natomiast pozostałych transakcji opisanych w sprawie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).