Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-18/13/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-25
Teza: korekta nieodliczonego wcześniej podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia środka trwałego (obiektu sportowego)
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku naliczonego; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zarząd; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2013r. (data wpływu 7 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania krytej pływalni
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczania podatku VAT przez Gminę z nowym numerem NIP nadanym dla Gminy
*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej krytej pływalni.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania krytej pływalni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ponosił w latach 2002-2010 wydatki (tj. nabywał towary i usługi) na budowę krytej pływalni. Wydatki te były dokumentowane fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Faktury VAT wystawiane były na Gminę lub Urząd Gminy. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości przekracza 15 tysięcy złotych. Kryta pływalnia została oddana do użytkowania w 2010r. Gmina po zakończeniu procesu inwestycyjnego przekazała obiekt nieodpłatnie (ustanowienie trwałego zarządu) dla zakładu budżetowego. Kryta pływalnia z dniem 1 listopada 2011r. została przekazana w dzierżawę (umowa odpłatnej dzierżawy) spółce gminnej. Gmina posiada w spółce 100% udziałów. Przed oddaniem pływalni w dzierżawę, była ona oddana wyłącznie w trwały zarząd zakładu budżetowego. Obiekt krytej pływalni jest trwale związany z gruntem. Przedmiotem umowy dzierżawy jest grunt zabudowany krytą pływalnią. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących wydatki (nabycie towarów i usług) na wybudowanie krytej pływalni. Gmina nie ponosiła wydatków (nie nabywała towarów i usług) na ulepszenie obiektu krytej pływalni. Gmina oraz Spółka są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawartą umową dzierżawy krytej pływalni, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie pływalni w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W jakiej wysokości oraz w jaki sposób należy dokonać powyższej korekty odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie krytej pływalni, w związku z zawarciem umowy odpłatnej dzierżawy?
3.  Czy nadanie nowego NIP dla Gminy (dotychczas NIP został nadany Decyzją NIP-4 z dnia 14 września 1998r. dla Urzędu Gminy, następnie wnioskiem o potwierdzenie nadania NIP-5 Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził nadanie ww. NIP dla Gminy dnia 12 czerwca 2006r.) z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowi neutralną czynność techniczną, niewywierającą żadnych negatywnych skutków dla rozliczeń z tytułu tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, chyba że działa na podstawie umowy cywilnoprawnej, wówczas działa ona w roli podatnika podatku VAT. Powyższe oznacza, że w okresie, w którym Gmina oddała pływalnię w trwały zarząd na rzecz zakładu budżetowego, nie działała ona w roli podatnika podatku VAT. Jednak w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Gmina będzie działać jako przedsiębiorca i w konsekwencji w roli podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami. Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, Gmina uważa, że w momencie otrzymywania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie przedmiotowej nieruchomości, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem kryta pływalnia nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Sytuacja ta jednak uległa zmianie z chwilą zawarcia umowy dzierżawy krytej pływalni. Jak wyżej wykazano, umowa taka ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina opodatkowuje podatkiem VAT świadczoną przez nią usługę dzierżawy. Zgodnie art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji uznać należy, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy krytej pływalni, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę. Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tysięcy złotych, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania krytej pływalni do pierwotnego użytkowania (nie związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej nieruchomości na związane z czynnościami opodatkowanymi tj. dzierżawa.

Mając na uwadze obowiązujący dla nieruchomości 10 letni okres korekty, w przypadku krytej pływalni, która została oddana do użytkowania w 2010r., a następnie została wydzierżawiona w 2011r., Gmina posiada prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, korekta ta będzie dokonywana corocznie, w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji VAT za miesiąc styczeń roku następującego po roku podatkowym, którego dotyczy korekta. W związku z powyższym, gdy umowa dzierżawy została zawarta w 2011r., a więc zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w 2011r., Gmina nabyła prawo do dokonania korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę krytej pływalni, w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2012r. oraz za kolejne lata, każdorazowo w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, w których Gmina będzie wykonywać czynności opodatkowane. W związku z niedokonaniem przez Gminę korekty 1/10 kwoty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc styczeń 2012r., Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego (korekta za 2012r. w deklaracji podatkowej za styczeń 2013r. oraz za kolejne lata: 2013-2019).

Czynność zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym NIP z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowi neutralną czynność techniczną, niewywierającą żadnych negatywnych skutków dla rozliczeń z tytułu tego podatku. Oznacza to m.in., iż w sytuacji gdy Gmina otrzyma fakturę korygującą do faktury zakupu wystawionej uprzednio na Gminę (z innym NIP), w której nastąpi zwiększenie lub zmniejszenie podatku naliczonego VAT uprzednio przez Gminę (z innym NIP), to Gmina ma prawo do powiększenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług lub obowiązek jego pomniejszenia zgodnie z art. 86 ust. 10a tej ustawy. Zdaniem Gminy powyższa neutralność techniczna dotycząca rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług uwzględnia również przysługujące Gminie prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur (wystawionych uprzednio na Urząd Gminy lub Gminę z innym NIP) dokumentujących nakłady na wybudowanie pływalni w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania krytej pływalni
*   **prawidłowe** w zakresie rozliczania podatku VAT przez Gminę z nowym numerem NIP nadanym dla Gminy
*   **nieprawidłowe** w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej krytej pływalni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2011r., Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) gmina wykonuje zdania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy (rada miasta) i wójt (burmistrz, prezydent).

W myśl art. 33 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o samorządzie gminnym, Wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta).

Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy, jednakże osobowość prawną oraz zdolność do czynności prawnych ma wyłącznie Gmina.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. - o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tj. Dz. U. z 2012r. poz. 1314 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, Gmina i Urząd Gminy powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP nadane Gminie, a w związku z wykonywanymi przez nie czynnościami powinno być wystawiane jedno rozliczenie deklaracyjne VAT – 7 niezależnie czy daną czynność należy przypisać gminie, czy też obsługującemu ją od strony techniczno-organizacyjnej urzędowi gminy.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż czynność zarejestrowania jako podatnika Gminy z innym NIP (nadanym dla Urzędu Gminy) z punktu widzenia rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług stanowi neutralną czynność techniczną, niewywierającą żadnych negatywnych skutków dla rozliczeń z tytułu tego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina ponosiła w latach 2002-2010 wydatki na budowę krytej pływalni. Faktury VAT wystawiane były na Gminę lub Urząd Gminy. Wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości przekracza 15 tysięcy złotych. Kryta pływalnia została oddana do użytkowania w 2010r. Gmina po zakończeniu procesu inwestycyjnego przekazała obiekt nieodpłatnie (ustanowienie trwałego zarządu) dla zakładu budżetowego. Z dniem 31 października 2011r. nastąpiła likwidacja zakładu budżetowego. Kryta pływalnia z dniem 1 listopada 2011r. została przekazana w dzierżawę spółce gminnej. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego, ujętego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie krytej pływalni.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, iż przekazanie w nieodpłatne użytkowanie wytworzonego majątku jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w celach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania w formie trwałego zarządu w nieodpłatne użytkowanie powstałej infrastruktury zakładowi budżetowemu , który te zadania wykonywał, jest czynnością do celów działalności gospodarczej Gminy, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca nie miał więc prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z inwestycją w trakcie jej realizacji. Prawo do odliczenia Wnioskodawca jednak nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania powstałego mienia.

Przeznaczenie wytworzonego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy obiektu sportowego) stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tego środka trwałego (krytej pływalni), który nie został odliczony przy jego nabyciu.

Powyższa zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego wynika z brzmienia przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z zawarciem umowy dzierżawy krytej pływalni i wykonywaniem odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki gminnej, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nakłady na wybudowanie krytej pływalni w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c).

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W treści wniosku wskazano, iż wartość początkowa przedmiotowej nieruchomości, która została oddana w dzierżawę przekracza 15 tysięcy zł. Obiekt krytej pływalni jest trwale związany z gruntem. Przedmiotem umowy dzierżawy jest grunt zabudowany krytą pływalnią

Zatem, w momencie zawarcia przez Gminę umowy dzierżawy krytej pływalni powstała sytuacja, w wyniku której doszło do zmiany sposobu użytkowania przedmiotowej infrastruktury, a Wnioskodawca nabył prawo do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego. Przepisy przewidują, że korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

Jak wynika z analizy ww. przepisów obiekt sportowy wraz z gruntem jest nieruchomością o wartości początkowej powyżej 15 tysięcy zł, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku krytej pływalni przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat.

W sytuacji nieruchomości będącej przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Zatem za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonej nieruchomości, tj. przekazanie w odpłatne używanie na podstawie umowy dzierżawy, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku przekazania wytworzonej nieruchomości w odpłatne używanie w 2011r. dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2010r. istnieje możliwość odliczenia 9/10 kwoty podatku naliczonego. Pierwszej korekty można było dokonać w deklaracji za styczeń 2012r. W latach następnych (tj. 2013-2020) Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Gminy, w myśl którego Gmina będzie uprawniona do dokonania korekty w wysokości 8/10 kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania krytej pływalni
*   prawidłowe w zakresie rozliczania podatku VAT przez Gminę z nowym numerem NIP nadanym dla Gminy
*   nieprawidłowe w zakresie korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia wybudowanej krytej pływalni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.