Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.256.2019.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-12
Teza: Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji modyfikowanych przez Spółkę produktów klientów (koszty poniesione w roku 2017)?
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu do tut. Organu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 10 czerwca 2019 r. i 12 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji modyfikowanych przez Spółkę produktów klientów (koszty poniesione w roku 2017):

*   w części usług nabywanych od podmiotów będących jednostkami naukowymi – **jest prawidłowe**,
*   w części usług nabywanych od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi – **jest nieprawidłowe**,

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3d).

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji modyfikowanych przez Spółkę produktów klientów (koszty poniesione w roku 2017). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismami z 27 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2019.1.MO oraz 27 czerwca 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.255.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 10 czerwca 2019 r. i 12 lipca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany we wniosku oraz w uzupełnieniu z 4 czerwca 2019 r. (wpływ do tut. Organu 10 czerwca 2019 r.).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej jako „Spółka”) dostarcza swoim klientom kompleksowe rozwiązania z dziedziny metrologii przemysłowej oraz systemów narzędziowych. Wnioskodawca, tj. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest w Spółce komplementariuszem (dalej jako: „Wspólnik”).

Oferowane przez Spółkę systemy pomiarowe i narzędzia skrawające wykorzystywane są w przemyśle do zapewnienia jakości wyrobów gotowych, kontroli biernej i czynnej w trakcie procesu produkcyjnego, prowadzenia badań materiałowych, jak również do wytwarzania przedmiotów z szerokiej gamy materiałów włącznie z trudnoobrabialnymi. Spółka obsługuje podmioty z przemysłu samochodowego, lotniczego, zbrojeniowego, maszynowego i przetwórstwa tworzyw sztucznych.

Oprócz dostępu do technologii renomowanych producentów systemów pomiarowych i narzędzi skrawających, Spółka zapewnia również usługi wdrożeniowe, instalacyjne, serwisowe oraz szkoleniowe. W ramach wdrożeń u klientów, Spółka opracowuje indywidualnie dedykowane klientom rozwiązania pomiarowe, zintegrowane z ich procesem produkcji. Spółka posiada własne laboratorium, w którym wykonywane są badania materiałowe (własności fizyczne i skład) oraz z zakresu metrologii długości i kąta. Spółka współpracuje także z uczelniami wyższymi i instytutami naukowymi wspólnie realizując innowacyjne projekty badawczo-rozwojowe pozwalające na tworzenie nowych technologii dla przemysłu.

Spółka świadczy specjalistyczne usługi pomiarowe takie jak:

1.  Pomiary geometryczne: pomiary maszyną współrzędnościową stykową (pomiary odchyłek położenia i kształtu, pomiary z wykorzystaniem modelu CAD), pomiary chropowatości i konturu z wykorzystaniem kształtografu oraz profilometru, pomiary optyczne geometrii detali - pomiary cech geometrycznych drobnych przedmiotów, umożliwiające powiększenie obrazu mikroskopem optycznym,
2.  Usługi skanowania geometrii,
3.  Usługi badania wytrzymałości i twardości geometrycznych - badania wytrzymałości materiałów, badania twardości materiałów metodą Rockwella, badania momentu obrotowego,
4.  Usługi badania składu materiałów i powłok - badania składu chemicznego materiałów i powłok, badania grubości powłok metodą fluorescencji rentgenowskiej.

Spółka posiada cztery nowoczesne laboratoria pomiarowo - badawcze:

*   Laboratorium pomiarów geometrycznych,
*   Laboratorium skanowania geometrii,
*   Laboratorium badania wytrzymałości i twardości geometrycznych,
*   Laboratorium badania składu materiałów i powłok,

oraz laboratorium wzorcujące akredytowane przez Polskie Centrum Akredytacji.

Profil działalności Spółki można podzielić na kilka grup. Obok sprzedaży urządzeń pomiarowych i narzędzi skrawających i świadczenia usług pomiarowych dla klientów, Spółka oferuje również usługi badań produktów dla klientów, pomagając im w ten sposób we wprowadzeniu do badanych produktów innowacyjnych rozwiązań („badania produktów/prototypów klienta”). Przykładowy proces współpracy w tym zakresie takich badań wygląda następująco:

*   Klient dostarcza do Spółki swój produkt, który wymaga zmian (np. klient jest zainteresowany uzyskaniem/polepszeniem określonych parametrów technicznych lub jakościowych);
*   Spółka wykonuje badania inżynieryjne (głównie skanowanie 3D, tj. stworzenie bardzo dokładnego, trójwymiarowego modelu produktu dostarczonego przez klienta, co umożliwia
*   dokonanie szczegółowej analizy);
*   Klient wprowadza zmiany w badanym elemencie, wynikające z procesu jego usprawniania,
*   Spółka wykonuje kolejne badania prototypu po wprowadzonych zmianach,
*   Efektem końcowym jest szczegółowy trójwymiarowy model finalnego projektu/prototypu wyrobu.

Spółka prowadzi również zewnętrzne prace badawcze zmierzające do opracowania stanowisk pomiarowo - badawczych dla zleceniodawców zewnętrznych. Spółka zrealizowała bądź jest w trakcie realizacji następujących, przykładowych projektów:

*   Opiniowanie rozwiązań i przekazywanie sposobów obliczeń w zakresie możliwości amortyzacyjnych w siedzeniach - przeprowadzenie testów w zakresie wibroizolacji,
*   Zaprojektowanie i wykonanie stanowiska badawczego dla projektu: Opracowanie rodziny foteli do komunikacji masowej ukierunkowanej na poprawę bezpieczeństwa pasażerów w transporcie publicznym,
*   Opracowanie systemu wibroizolacji przyrządów pomiarowych,
*   Przeprowadzenie badań odlewów aluminiowych oraz wydanie opinii na temat badania korelacji warunków skrawania i zmienności cech geometrycznych w skali makro i mikro,
*   Badania informatycznego systemu przetwarzania i przesyłania danych o korpusach od stanowiska pomiarowego do obróbkowego umożliwiającego ich automatyczną orientację w przestrzeni.

Spółka prowadzi również wewnętrzne badania badawczo-rozwojowe, które mają na celu wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań, przyśpieszenie pomiarów oraz ich większą automatyzację („badania i prace rozwojowe na potrzeby własne”). W tym zakresie, w ramach Spółki są obecnie prowadzone lub przewidziane do realizacji w przyszłości następujące badania:

*   badania nad opracowaniem bardziej uniwersalnych urządzeń pomiarowych przeznaczonych do wykonywania różnego rodzaju pomiarów (tzn. jedno urządzenie ma mierzyć wieloma metodami pomiarów - mutisensoryka). Prace w tym zakresie mają również ułatwić dostosowanie sprzętu do indywidualnych potrzeb klienta (większe zintegrowanie softwarowe),
*   opracowanie zestawów zrobotyzowanego skanowania, co ma pomóc Spółce w lepszym dostosowaniu do potrzeb klienta poprzez stworzenie gotowych, łatwo modyfikowalnych zestawów. Taki produkt z perspektywy Spółki ma dużą wartość komercyjną, ponieważ umożliwia dużo szybsze dostosowanie produktów przedstawianych przez klientów do ich potrzeb,
*   prace nad projektem połączenia skanowania z robotem spawalniczym (pierwszy tego rodzaju projekt w Polsce),
*   opracowanie multisensorowego systemu do pomiaru odchyłki okrągłości i walcowości części typu tuleja,
*   opracowanie nowego typu uchwytu pomiarowego,
*   analiza defektów i cech geometrycznych pod kątem optymalizacji geometrycznej i wytrzymałościowej struktur w technologiach addytywnych.

Część projektów tego rodzaju wynika z indywidualnych potrzeb klientów dotyczących wykonania przez Spółkę w jej laboratorium wysoce specyficznych usług pomiarowych, dla których Spółka nie posiada gotowych urządzeń, czy metod. W takich sytuacjach, zespół B+R Spółki musi się podjąć indywidualnego opracowania rozwiązania, w tym zarówno metodologii, jak i zaprojektowania i wykonania specyficznego osprzętu (np. uchwyty pomiarowe itp.).

Spółka przeprowadza także projekty mające na celu opracowanie i wdrożenie indywidualnie zaprojektowanych dla klienta rozwiązań w oparciu o dostępne w spółce technologie pomiarowe do zaimplementowania prowadzonej przez klienta działalności produkcyjnej. W tego rodzaju projektach, celem prac Spółki jest zintegrowanie technologii pomiarowych z procesem technologicznym klienta (np. zastosowanie określonych urządzeń pomiarowych bezpośrednio w procesie produkcyjnym klienta). W tego rodzaju projektach, zakres prac pracowników spółki obejmuje zaprojektowanie implementacji technologii pomiarowej w konkretnym środowisku produkcyjnym, zaprojektowanie urządzeń pomocniczych służących do tego celu (jak np. systemy montażu urządzeń pomiarowych), a także weryfikacja i testowanie danej funkcjonalności („badania i prace rozwojowe w środowisku klienta”).

Część opisanych powyżej prac jest przeprowadzana we współpracy z uczelniami polskimi (…) - Spółka dokonuje również zakupu wyników badań od wskazanych uczelni i zagranicznymi (np. (…) Hiszpania).

Ponadto, Spółka prowadzi stałą współpracę z przedstawicielami świata nauki. Wśród partnerów znajduje się obecnie wiele wyższych uczelni i placówek naukowo-badawczych, w tym m.in.: (…).

Współpraca z klientami oraz wykonywanie badań wewnętrznych wymaga co do zasady wykonania szeregu wydruków 3D, służących jako prototypy/modele badanych elementów. Ponieważ Spółka nie posiada własnej infrastruktury niezbędnej do wykonywania takich wydruków, Spółka korzysta w tym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych (tj. zleca wykonanie odpowiednich wydruków 3D podmiotom zewnętrznym, niepowiązanym z nią, posiadającym wysokiej klasy sprzęt). Spółka planuje również zakup drukarki 3D, która będzie wykorzystywana do wskazanych powyżej celów.

Spółka posiada wyodrębniony dział badawczo-rozwojowy, który bierze udział w realizowanych przez Spółkę projektach badawczo-rozwojowych (zarówno w zakresie przeprowadzania badań wewnętrznych, jak i w projektach badawczo-rozwojowych przeprowadzanych dla klientów). Wszyscy w/w pracownicy wykonują głównie opisane powyżej prace badawczo-rozwojowe, aczkolwiek w ramach obowiązków pracowniczych mogą wykonywać również inne czynności, niezwiązane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową. W Spółce prowadzona jest ewidencja czasu pracy („Ewidencja”), z której wprost wynika, jaka część czasu pracy pracowników poświęcona była na wykonywanie obowiązków związanych z uczestniczeniem w pracach badawczo-rozwojowych (tzn. pracą przy konkretnych projektach dla klientów lub też przy badaniach wewnętrznych).

W związku z zatrudnieniem pracowników, Spółka ponosi/może ponosić w przyszłości następujące wydatki pracownicze (dalej jako „Wydatki Pracownicze”):

*   wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
*   wynagrodzenie chorobowe,
*   premie, bonusy i nagrody (w tym w szczególności prowizje ze sprzedaży),
*   diety i inne należności za czas podróży służbowej.

Dla potrzeb prowadzenia opisanych powyżej działań badawczo-rozwojowych, Spółka zakupiła również szereg urządzeń, takich jak komputery i laptopy, monitory, oraz inne wyposażenie biurowe takie jak meble, telefony itp., oraz oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe. Z uwagi na fakt, iż cena nabycia poszczególnych aktywów zaliczanych do opisanych powyżej kategorii z reguły nie przekracza kwoty 10.000 zł., wydatki na nabycie wskazanych urządzeń i wyposażenia są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e i art. 16d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „Ustawy o CIT”). W przypadku środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych o wyższej wartości (tzn. o wartości przekraczającej 10.000 zł), dokonywana jest ich amortyzacja. Wśród tych środków znajdują się m.in. optyczno stykowa współrzędnościowa maszyna pomiarowa, mikroskop pomiarowy i inspekcyjny, zestaw optycznych skanerów pomiarowych, mobilny optyczny skaner współrzędnościowy ze stołem obrotowym, stanowisko do badań wytrzymałościowych próbek, twardościomierze do różnych materiałów, spektrometr fluorescencji rentgenowskiej i spektrometr emisji optycznej, system do stykowego pomiaru chropowatości powierzchni i konturu, system do pomiaru powierzchni z głowicą różnicowania ogniskowego, wieloczujnikowy system optyczno stykowy do pomiarów w skali mikro, system do fotogrametrii, optyczny system do pomiaru odkształceń i deformacji, system do analizy zawartości ferrytu, wykorzystywane również do prac badawczo-rozwojowych. Część sprzętu wykorzystywanego dla potrzeb działań badawczo-rozwojowych została częściowo sfinansowana z dotacji unijnych.

Ponadto, dla potrzeb prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach Spółki ponoszone są również następujące wydatki:

*   W ramach działań badawczo-rozwojowych, w Spółce przeprowadzane są testy nowych/zmodyfikowanych urządzeń. Dla potrzeb takich testów, nabywane są różnego rodzaju materiały (niektóre z nich w trakcie testów są zużywane), takie jak: preparaty matujące, punkty referencyjne do skanowania 3D, czujniki pomiarowe i urządzenia pomocnicze (zasilacze laboratoryjne, sterowniki PLC, materiały konstrukcyjne i uchwyty);
*   Spółka wymaga od pracowników wykonujących działania badawczo-rozwojowe ciągłego podnoszenia ich kwalifikacji poprzez udział w zapewnianych przez Spółkę szkoleniach, prowadzonych przez wykwalifikowane zewnętrzne podmioty nie posiadające statusu jednostki naukowej;
*   Większość urządzeń do badania produktów klientów, na których pracuje Spółka to urządzenia bardzo specjalistyczne, wymagające odpowiedniej certyfikacji. Spółka od roku 2018 posiada ponadto własne laboratorium akredytowane, które prowadzi badania wzorcujące przyrządów pomiarowych posiadanych przez klientów.

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że Spółka:

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową w ramach projektów badawczo- rozwojowych, opisanych powyżej, również w przyszłości,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka będzie wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że podmioty, od których Spółka nabywa usługi związane ze zlecaniem wydruków 3D, zarówno nie były podmiotami powiązanymi z nią w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r., jak i nie są podmiotami powiązanymi z nią w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji modyfikowanych przez Spółkę produktów klientów (koszty poniesione w roku 2017) (pytanie oznaczone we wniosku nr 3d)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku części projektów realizowanych dla klientów, wymagana ingerencja w produkt klienta jest na tyle duża, że wymaga on ponownego uzyskania certyfikatu pozwalającego na korzystanie z danego urządzenia. Spółka zleca również certyfikacje wzorców stosowanych w pracach laboratorium wzorcującego. W przypadku certyfikacji dokonywanych przez jednostki naukowe nie budzi wątpliwości, że koszty takich certyfikacji stanowić będą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust 2 pkt 3) Updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2017. W opinii Wnioskodawcy, również koszty certyfikacji oraz innych usług wykonywane przez podmioty zewnętrzne niemające statusu jednostek naukowych powinny być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu wskazanej powyżej regulacji.

Zgodnie ze wskazaną regulacją, do wydatków kwalifikowanych w roku 2017 zaliczyć należy wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także na nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że określa on dwie kategorie wydatków kwalifikowanych:

*   Do pierwszej grupy należą wydatki poniesione na nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, przy czym zakres podmiotów od których nabywane są tego rodzaju usługi nie został w żaden sposób ograniczony. W konsekwencji, wydatki związane z nabyciem ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od osób fizycznych współpracujących ze Spółką na podstawie zawartych umów o świadczenie usług czy też umów zlecenia/o dzieło powinny być uznane na podstawie omawianego przepisu za wydatki kwalifikowane podlegające uldze badawczo - rozwojowej;
*   Do drugiej grupy należy zaliczyć wydatki na nabycie wyników badań naukowych, które jednak mogą być uznane za koszty kwalifikowane jedynie w przypadku ich nabycia od jednostki naukowej w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

W opinii Wnioskodawcy, na taki sposób rozumienia powyższego przepisu wskazuje jego konstrukcja gramatyczna, co powinno mieć podstawowe znaczenie przy jego wykładni. Takie podejście znajduje uzasadnienie w wytycznych w zakresie sposobu konstruowania aktów prawnych, określonych w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia): „W ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu”. W opinii Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego powyżej postulatu prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było zawarcie w przedmiotowej regulacji podziału na dwie opisane powyżej grupy, co jasno wynika z językowej wykładni wskazanej regulacji, która to wykładnia jest podstawową metodą wykładni prawa.

Ponadto, zauważyć należy, iż nie jest możliwa taka wykładnia analizowanej regulacji, która pozwoliłaby na twierdzenie, że ograniczenie podmiotowe po stronie usługodawcy dotyczy obu w/w kategorii. Jeżeli bowiem taka byłaby intencja ustawodawcy, użyłby on innej składni gramatycznej. Z obowiązującego brzmienia przepisu wynika bowiem, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Takie sformułowanie przepisu jednoznacznie wskazuje, przy zastosowaniu obowiązujących w języku polskim reguł gramatycznych, że zwrot „świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową” dotyczy wyłącznie drugiej części zdania, tj. „nabycia wyników badań naukowych”. Jeżeli bowiem ograniczenie podmiotowe miałoby dotyczyć wszystkich wydatków określonych we wskazanej regulacji, ustawodawca użyłby innej składni.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, treść art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 jednoznacznie wskazuje, że koszty wynagrodzeń wypłacanych w oparciu o umowy o świadczenie usług i umowy zlecenia/o dzieło dotyczące przygotowania ekspertyz i opinie związanych z działalnością badawczo-rozwojową, oraz za usługi doradcze świadczone w związku z tego rodzaju działalnością, powinny być uznane za wydatki kwalifikowane. Co istotne, nawet w przypadku uznania, że treść wskazanej regulacji nie jest jednoznaczna, zastosowanie w tym zakresie znaleźć powinien art. 2a Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Podsumowując, jeszcze raz podkreślić należy, że w świetle intencji ustawodawcy jasno sprecyzowanych w uzasadnieniu, ulgą miał być objęty bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze badawczo-rozwojowym. Wyłączenie z tego katalogu kosztów poniesionych na współpracę z zewnętrznymi specjalistami innymi niż jednostki naukowe, znacznie zawęża katalog tych wydatków, co wydaje się być sprzeczne z podstawowymi założeniami ulgi badawczo - rozwojowej. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wydatki na certyfikację dokonywane zarówno przez jednostki naukowe jak i podmioty nie posiadające takiego statusu, jak również szereg innych usług świadczonych przez inne niż jednostki naukowe powinny być klasyfikowane jako koszty kwalifikowane w oparciu o art. 18d ust. 2 pkt 3 Updop.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje również potwierdzenie w ostatnich jednolitych w tym zakresie orzeczeniach sądów administracyjnych (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r. o sygn. I SA/Wr 364/17, w dwóch wyrokach WSA w Poznaniu z 7 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Po 728/17 i I SA/Po 729/17, czy też w wyroku WSA w Gliwicach z 3 października 2017 r. o sygn. I SA/GI 512/17).

Dodatkowo, zauważyć należy, że wskazana regulacja została zmieniona od 1 stycznia 2018 r. W świetle jej nowego brzmienia, do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, a także na nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji uznać należy, że dopiero od 1 stycznia 2018 r. katalog kosztów kwalifikowanych został ograniczony i wyłączono z niego wydatki na w/w usługi świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe, a regulacje obowiązujące w roku 2017 nie zawierały takiego ograniczenia. W konsekwencji, uwzględniając postulat racjonalności ustawodawcy i posiłkując się jednolitą linią interpretacyjną sądów administracyjnych uznać należy, że w roku 2017 tego rodzaju wydatki były uznawane za wydatki kwalifikowane niezależnie od statusu podmiotu świadczącego takie usługi na rzecz Spółki (tj. niezależnie od tego, czy usługodawca miał status jednostki naukowej czy też nie miał takiego statusu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 ustawy o CIT).

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Ponadto, w myśl art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawy o CIT,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Biorąc pod uwagę powyższe, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy te obowiązywały w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, czyli 2017 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni;
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311);
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311);
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ustawodawca uzależnia możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, od tego, czy zostają one nabyte, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową.

Ustawodawca bowiem wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika zatem, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne mają być świadczone lub wykonywane przez jednostkę naukową. Ustawodawca dopuszcza też możliwość, nabycia badań naukowych od jednostki naukowej, ale tylko takich które są przez nią prowadzone.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, nie można uznać wydatków na zakup ww. usług w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, które są nabywane od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d Updop Wnioskodawca może ująć, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki i w ramach przewidzianych w Updop limitów, koszty nabywanych od zewnętrznych podmiotów usług polegających na certyfikacji/recertyfikacji modyfikowanych przez Spółkę produktów klientów (koszty poniesione w roku 2017):

*   w części usług nabywanych od podmiotów będących jednostkami naukowymi – jest prawidłowe,
*   w części usług nabywanych od podmiotów nie będących jednostkami naukowymi – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Ponadto, odnośnie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: „(…) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.” Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Z tego też powodu brak jest podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

Na temat zastosowania zasady in dubio pro tributario wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., I SA/Op 108/18: „Dlatego też podatnik, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie może oczekiwać, aby przepis art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni, dokonanej przy uwzględnieniu poszczególny, a zgodnych z prawem jej metod, przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał”.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko za błędne, argumentując własne stanowisko w sprawie.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 i 3a, 3b, 3c, 3e, 3f zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.