Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.335.2019.4.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-18
Teza: Czy Wnioskodawca chcąc prowadzić w formie uproszczonej podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonywać w niej zapisów na podstawie wygenerowanych przez brokera zestawień dokonanych transakcji? Jeżeli odpowiedź na pytanie poprzednie jest negatywna, to w jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może dokumentować i rozliczać osiągany przychód podatkowy i ponoszone koszty uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; księgi-księgi przychodów i rozchodów; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu) uzupełnionym pismami z dnia 25 października 2019 r. (data wpływu) i 7 listopada 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za pomocą wygenerowanych przez brokera zestawień dokonanych transakcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokumentowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za pomocą wygenerowanych przez brokera zestawień dokonanych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, zamieszkałym w Polsce, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Przedmiotem zamierzonej indywidualnej działalności gospodarczej ma być handel kontraktami typu CFD na własny rachunek i we własnym imieniu, za pomocą platformy transakcyjnej udostępnionej przez polskiego brokera, z którym Wnioskodawca zawrze umowę o świadczenie usług maklerskich. W ramach umowy zawartej z brokerem CFD, broker będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy (jako klienta brokera) usługi wykonywania zleceń nabycia lub zbycia praw majątkowych i papierów wartościowych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, praw majątkowych i rachunków pieniężnych. Umowa z brokerem kontraktów CFD jest niezbędna do uzyskania dostępu do produktów oferowanych przez brokera oraz platformy transakcyjnej i możliwości handlu kontraktami typu CFD. W ramach opisanego handlu Wnioskodawca będzie zawierał transakcje: kupna (zawarcie pozycji długiej) oraz sprzedaży (zawarcie pozycji krótkiej) kontraktów CFD, głównie na indeksy giełdowe. Działalność Wnioskodawcy polegać więc będzie na nabywaniu lub zbywaniu na własny rachunek instrumentów finansowych, czyli działaniu opisanym w art. 69 ust. 2 pkt 3 ustawy z z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 2286), co do wykonywania którego nie jest wymagane posiadanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego, zgodnie z art. 70 ust. 1 pkt 4 tej samej ustawy. Czynności opisane w art. 70 ust. 1 pkt 4 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, co do wykonywania których niezbędne jest uzyskanie zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego (np. stosowanie technik handlu algorytmicznego o wysokiej częstotliwości) nie będą stanowiły przedmiotu działalności Wnioskodawcy. Dokonywanie transakcji na pochodnych instrumentach finansowych ma nastąpić w walucie polskiej przy użyciu kontraktów typu CFD (kontrakt na różnicę). Kontrakt na różnicę oznacza, że strony transakcji zawierają umowę, w której zobowiązują się do wymiany różnicy między ceną otwarcia i zamknięcia kontraktu w oparciu o kurs instrumentu bazowego, przy czym nie dochodzi do fizycznej dostawy instrumentu bazowego. Transakcje typu CFD zawierane będą przez platformę dostarczoną przez polskiego brokera. Zgodnie z regulaminem świadczenia usług maklerskich udostępnionym przez polskiego brokera, jest on drugą stroną transakcji zawieranych przez swoich klientów. Wnioskodawca nie zamierza zawierać transakcji innego typu niż kontrakty na różnicę. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność wyłącznie w swoim imieniu i na swój rachunek. Zdaniem Wnioskodawcy jego działalność odpowiada kodowi PKD 64.99.Z, jako „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”, obejmująca: „działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych, itp.” Wnioskodawca uzyska dostęp do platformy transakcyjnej i możliwość zawierania transakcji po wpłaceniu brokerowi depozytu zabezpieczającego. Dla potwierdzenia zawartych transakcji i osiągniętego przychodu lub poniesionych kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca będzie uzyskiwał dokumenty w postaci zestawień generowanych przez brokera. Zestawienia te zawierać będą dane identyfikacyjne Wnioskodawcy (dane posiadacza rachunku brokerskiego), a także dane pozwalające na ustalenie wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodu z tytułu handlu kontraktami CFD oraz kosztów i opłat poniesionych w związku z prowadzeniem rachunku przez brokera, saldo konta, dane dotyczące każdej przeprowadzonej transakcji, w tym cenę otwarcia i zamknięcia pozycji, datę jej otwarcia i zamknięcia, rodzaj oraz liczbę zawartych kontraktów oraz ich wynik finansowy (tj. czy w wyniku przeprowadzonej transakcji posiadacz rachunku osiągnął zysk lub stratę).

Wnioskodawca wskazał w kolejnym uzupełnieniu wniosku, że planowana działalność ma być działalnością polegającą na handlu kontraktami na różnicę kursową (CFD) w swoim imieniu i na własny rachunek. Mówiąc wprost, Wnioskodawca sam, wykorzystując własne środki pieniężne zamierza zawierać transakcje na rynku pozagiełdowym (OTC), w celu osiągnięcia jak największej stopy zwrotu z kapitału. Przedmiotem transakcji mają być kontrakty na różnicę kursową (CFD) na indeksy giełdowe. Zawierane mają być dwa typy transakcji: kupna (tzw. pozycja długa) i krótkiej sprzedaży (tzw. pozycja krótka, ang. short sale). Wnioskodawca, zgodnie z tym co napisał we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej oraz uzupełnieniu z dnia 25 października 2019 r., działalność tą wykonywać będzie samodzielnie, na własny rachunek (czyli nie na rachunek osób trzecich) i na własne ryzyko (czyli nie na ryzyko osób trzecich).

Wskazanie PKD 64.99.Z wynika z tego, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz.U. z 2018 poz. 647 z zm.), przedmiot działalności gospodarczej wg Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie podklasy podlega obowiązkowemu wpisowi do CEIDG, co oznacza, że każda osoba zamierzająca prowadzić indywidualną działalność gospodarczą musi podać odpowiedni kod PKD. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie ma innego kodu PKD, który lepiej odpowiadałby przedmiotowi zamierzonej działalności. Zgodnie z obecną klasyfikacją kodów, podklasa PKD 64.99.Z obejmuje „działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp. Fakt, że podklasa nazywa się „pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”, nie oznacza, że musi być to działalność usługowa (a więc wykonywana z odbiorcą usługi), skoro ostatni tiret dopuszcza działalność inwestycyjną na własny rachunek. Poniżej przykłady wskazania kodu PKD 64.99.Z w innych interpretacjach podatkowych, w których przedmiotem działalności gospodarczej był handel instrumentami pochodnymi na własny rachunek: ITPB1/415-766a/13/MR, IPPB1/4511-364/15-2/ES.

Zgodnie z powyższym i tym co zostało wskazane w we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz uzupełnieniu z dnia 25 października 2019 r., działalność Wnioskodawca wykonywać będzie na własny rachunek i we własnym imieniu, co oznacza, że nie będzie posiadał żadnych klientów, usługobiorców. Jedyną umowę Wnioskodawca zawrze z brokerem kontraktów CFD, dzięki któremu uzyska możliwość handlu kontraktami, ale cały czas na własny rachunek i własne ryzyko. Fakt nazywania tego działalnością usługową wynikać może tylko z nazwy kodu PKD 64.99.Z jako „pozostałą finansową działalnością usługową”, a nie z przedmiotu działalności.

Wnioskodawca będzie inwestował wyłącznie własne środki, na własny rachunek i własne ryzyko. Nie będzie zawierał z nikim (poza brokerem) umów w zakresie zamierzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z ofertą przedstawioną na stronie brokera, umowa opiewać ma na usługi wykonywania zleceń nabycia lub zbycia praw majątkowych i papierów wartościowych, prowadzenia rachunków papierów wartościowych, praw majątkowych i rachunków pieniężnych. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, broker w niektórych przypadkach może być drugą stroną transakcji.

Działalność będzie wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym. Nie ma przy tym definicji legalnej pojęć „zorganizowanie” i „ciągłość”. W ocenie Wnioskodawcy działalność ta będzie wykonywana w sposób zorganizowany, o czym świadczy fakt, że handel prowadzony będzie według przyjętej strategii inwestycyjnej, za pomocą specjalnej platformy transakcyjnej, a ponadto do jej wykonywania niezbędne jest uzyskanie numeru LEI (ang. Legal Entity Identifier), a więc posiadanie indywidualnego kodu, który przypisany jest wyłącznie do Wnioskodawcy i pozwoli na odtworzenie dokonywanych transakcji na rynku OTC. Natomiast ciągłość wynikać będzie z faktu, że nie będą to jednorazowe transakcje, ani nie będą dokonywane sporadycznie, a w przyjętym z góry scenariuszu, który zakłada dokonanie transakcji w przypadku spełnienia odpowiednich warunków rynkowych, czyli założeniem jest dokonywanie w ramach działalności przyszłych transakcji.

Według wiedzy Wnioskodawcy, na prowadzenie tej działalności nie jest wymagane uzyskanie żadnych zezwoleń. Jedynym obowiązkiem w przypadku handlu kontraktami CFD jako przedsiębiorca jest uzyskanie numeru LEI, numer ten może uzyskać każdy zainteresowany po dokonaniu opłaty.

Przedmiotem działalności, jaką zamierza Wnioskodawca podjąć są instrumenty finansowe inne niż towarowe instrumenty pochodne, uprawnienia do emisji lub instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym są uprawnienia do emisji. Czynności te nie będą wykonywane w ramach

1.  funkcji animatora rynku lub
2.  członkostwa lub uczestnictwa w rynku regulowanym lub ASO, lub w ramach bezpośredniego dostępu elektronicznego, z wyjątkiem podmiotów niefinansowych, o których mowa w art. 2 pkt 1 rozporządzenia 2017/591, zawierających wskutek tych czynności transakcje, co do których, zgodnie z art. 8 rozporządzenia 2017/591, uznano, że zmniejszają ryzyko bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą lub działalnością w zakresie zarządzania aktywami i pasywami tych podmiotów lub grupy, do której należą te podmioty, lub
3.  stosowania techniki handlu algorytmicznego o wysokiej częstotliwości, lub
4.  wykonywania zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych na rachunek dającego zlecenie, w tym przez zestawianie zleceń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy Wnioskodawca chcąc prowadzić w formie uproszczonej podatkową księgę przychodów i rozchodów może dokonywać w niej zapisów na podstawie wygenerowanych przez brokera zestawień dokonanych transakcji?

Jeżeli odpowiedź na pytanie poprzednie jest negatywna, to w jaki sposób, w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może dokumentować i rozliczać osiągany przychód podatkowy i ponoszone koszty uzyskania przychodu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1387 ze zm.) osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a.

Oznacza to, że każda osoba prowadząca działalność gospodarczą jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ze wspomnianym zastrzeżeniem. Podatkowa księga przychodów i rozchodów powinna być prowadzona w sposób określony przepisami rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 728 ze zm.). Zgodnie z § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Natomiast § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia reguluje jakie dokumenty uważa się za dowody księgowe. Zgodnie z § 13 ww. rozporządzenia za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem; 2) noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi; 3) dowody przesunięć; 4) dowody opłat pocztowych i bankowych; 5) inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2. Oznacza to, że dowodem księgowym mogą być także inne dokumenty, jeżeli zawierają one dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2, a więc: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Podsumowując, zgodnie z § 13 pkt 5 w zw. z § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów może stanowić każdy dokument, który pozwala na wiarygodne ustalenie stron, daty oraz przedmiotu operacji gospodarczej. Co więcej w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 października 2015 r. (nr IPTPB1/4511-415/15-2/AG), wskazuje się, że dokumenty, które nie posiadają podpisu, lecz nie budzą wątpliwości co do faktycznego przeprowadzenia operacji gospodarczej, mogą stać się dowodem księgowym poniesionego wydatku.

Dokument wygenerowany z oficjalnej strony brokera zawierający datę, spełnia wymogi dotyczące rozpoznania stron, daty i zakresu transakcji. Dokument wskazuje także na przypisanie odpowiednich transakcji do oznaczonego konta klienta. Broker podlega nadzorowi ze strony Komisji Nadzoru Finansowego, także w zakresie prawidłowej rejestracji wszelkich zdarzeń swoich klientów. W związku z tym, Wnioskodawca uznaje, że wygenerowany ze strony brokera dokument, jako wiarygodny, pozwalający na ustalenie stron, daty oraz zakresu przeprowadzonej operacji gospodarczej i możliwy do potwierdzenia przez polskiego brokera, działającego na podstawie licencji Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności maklerskiej, może stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że fakt możliwości zaliczenia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie jest przy tym jednoznaczny z możliwością dokonania na tej podstawie odpowiedniego zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznany może być każdy koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów, które ustawa zakazuje traktować jako koszty uzyskania przychodów. Kwestia możliwości zaliczania typowych wydatków ponoszonych przy opisanej działalności jako kosztów uzyskania przychodów i ich związek z osiąganiem przychodów z tego źródła nie budzi wątpliwości Wnioskodawcy, nie jest więc przedmiotem pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Treść definicji zawartej w powyższym przepisie daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby był to jeden z wymienionych rodzajów działalności zarobkowej, tj. np. działalność wytwórcza, budowlana, handlowa lub usługowa. Ponadto niezbędne jest, łączne spełnienie trzech warunków, tj. wykonywanie tej działalności:

*   w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu.
*   w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym, o ciągłości nie przesądza prowadzenie danej działalności przez np. kilka lat, lecz powtarzalność (stałość) podejmowanych działań.
*   w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowana działalność przyjmuje m.in. określoną formę organizacyjno-prawną oraz został dopełniony formalny wymóg jej rejestracji w odpowiednim rejestrze. W przypadku indywidualnej działalności gospodarczej jest to rejestracja w CEIDG.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W myśl powyższego, dochody/straty ze sprzedaży ww. aktywów oraz realizacji praw z nich wynikających należy zaliczyć do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne. Niemniej, na mocy art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie ww. aktywów oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Z brzmienia tego ostatniego przepisu należy więc wyprowadzić wniosek, że ustawodawca dopuszcza możliwość kwalifikowania dochodu (a więc na wcześniejszym etapie rachunku podatkowego, także przychodu) z odpłatnego zbycia ww. aktywów oraz z realizacji praw z nich wynikających, do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo tego, że przychód taki może być zakwalifikowany także do źródła przychodów w postaci kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   być poniesiony, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   znajdować się wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 23 ww. ustawy,
*   być właściwie udokumentowany.

Powołany wyżej przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa zasad dokumentowania wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega jednak wątpliwości, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi zostać prawidłowo udokumentowany. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Warunkiem formalnoprawnym prawidłowego ustalenia wysokości przychodu, jak i możliwości zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie tego przychodu oraz faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

W przypadku, gdy podatnik ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728, z późn. zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub 1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:
    1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
    2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dokonanymi bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
    3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
    4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub
2.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

\- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Przy czym, możliwość dokumentowania wydatków dowodami wewnętrznymi została ograniczona wyłącznie do wydatków enumeratywnie wskazanych w ww. rozporządzeniu.

Stosownie do treści § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1.  zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłaty sądowe i notarialne; 8a. opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;
9.  wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

W świetle wskazanych wyżej uregulowań prawnych, dokumentem będącym podstawą do ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów operacji gospodarczych, dotyczących przychodów i kosztów z prowadzonej działalności gospodarczej powinna być, co do zasady, faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W przypadku braku faktury, rachunku, dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów ww. operacji gospodarczych mogą być również inne dowody wskazane w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, tj. dokumenty zawierając zawierające dane wymienione w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.

Co do zasady, rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawiera odpowiednie regulacje prawne określające, jakie dokumenty są właściwe dla zapisów w księgach podatkowych prowadzonych przez podatnika, bądź też jakie warunki musi spełnić taki dokument, aby mógł stanowić podstawę do zaksięgowania przychodu, czy też kosztu. Jeśli posiadany przez podatnika dokument nie spełnia takich obligatoryjnych warunków – wówczas nie można uznać go za dowód w rozumieniu ww. aktu prawnego.

Wskazać należy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów jest uproszczoną i sformalizowaną formą ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, dlatego też można dokonywać w niej zapisów wyłącznie na podstawie ściśle określonych dokumentów, takich jak na przykład faktury czy rachunki.

Z tych względów dokumenty w postaci zestawień transakcji generowanych ze strony brokera - jako niewymienione w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie stanowią dowodów księgowych w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia, zatem nie mogą stanowić podstawy zaewidencjonowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednak należy, że brak możliwości zaewidencjonowania danych przychodów, czy wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – z uwagi na brak posiadania przez podatnika wymaganej w rozporządzeniu formy ich udokumentowania – nie oznacza automatycznego braku możliwości uznania ich odpowiednio za przychód oraz koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem pamiętać, że o tym, co stanowi przychód podatnika oraz koszt podatkowy nie decydują regulacje zawarte w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale przepisy ustawy podatkowej. Jeżeli nawet dany dokument nie stanowi dowodu księgowego w rozumieniu przepisów rozporządzenia, nie oznacza to, że nie może on dokumentować uzyskanego przychodu, czy też poniesienia kosztu podatkowego.

Jeśli zatem został wygenerowany przychód z działalności gospodarczej oraz dany wydatek spełnia definicję kosztu, o której mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie odpowiedni organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dokona oceny zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji uzna, że dany dokument – mimo iż nie spełnia warunków określonych rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – jest jednak wystarczający dla obiektywnego uznania, iż przychód został przez podatnika osiągnięty, czy też wydatek został faktycznie przez niego poniesiony, to będzie to skutkowało prawem do zaliczenia takiego przysporzenia do przychodów oraz takiego wydatku do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że dowód księgowy jest dokumentem potwierdzającym przeprowadzenie danej operacji gospodarczej. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że osiągnął przychód o określonej wysokości oraz, że poniósł określony wydatek, który jest jego kosztem uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 ww. ustawy, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy uznać, że fakt, iż zestawienia generowane przez brokera, o których mowa we wniosku – jako niewymienione w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie stanowią dowodu księgowego w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie przesądza o braku możliwości zaliczenia udokumentowanych nimi przysporzeń do przychodów oraz wydatków do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym należy wskazać, że w interpretacji indywidualnej nie można jednoznacznie przesądzić, co będzie zdecydowanie wystarczającym dokumentem do zaksięgowania danego przysporzenia do przychodu, czy też wydatku w koszty podatkowe. Ostateczna ocena, czy przychód, czy też wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny materiału dowodowego.

Podkreślić ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Podkreślenia również wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną wydano zatem przy założeniu – opartym na treści wniosku, że opisana działalność zarobkowa spełnia definicję pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.