Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.157.2017.1.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-25
Teza: Czy w wyniku konfuzji wierzytelności objętej w ramach aportu powstanie przychód?
Słowa kluczowe: aport; konfuzja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia w ramach aportu wierzytelności oraz konfuzji tej wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych objęcia w ramach aportu wierzytelności oraz konfuzji tej wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, którego przedmiotem przeważającej działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z PKD). Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne (64.19.Z PKD),

*   pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z PKD),

*   pozostała działalność wspomagająca usługi finansowa, z wyłączeniem ubezpieczeńi funduszów emerytalnych (66.19.Z PKD),

*   kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z PKD),

*   wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek (77.11.Z PKD),

*   wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (77.12.Z PKD),

*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych (77.32.Z PKD),

*   wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń biurowych, włączając komputery (77.33.Z PKD),

*   leasing finansowy (64.91.Z PKD).

Wnioskodawca, jako spółka celowa, był właścicielem nieruchomości (galerii handlowej). Jednakże, w związku z niesatysfakcjonującą rentownością nieruchomość została sprzedana (po jej rewitalizacji, mającej na celu zwiększenie atrakcyjności nieruchomości dla potencjalnych kupujących). Wnioskodawca posiada niespłacone zobowiązanie kredytowe względem Banku (dalej: „Bank”), związane z nabyciem tej nieruchomości (kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została w całości przeznaczona na częściową spłatę kredytu). Wnioskodawca posiada nierozliczone straty podatkowe za lata ubiegłe, związane z dotychczasową działalnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższymi wydarzeniami, profil działalność Wnioskodawcy uległ zmianie. Wnioskodawca skupia się obecnie na prowadzeniu działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami. W 2016 roku Wnioskodawca nabył portfel wymagalnych wierzytelności,w istotnej części dochodzonych przed sądem przez ich zbywcę i docelowe rozważane jest prowadzenie przez Wnioskodawcę działalności faktoringowej.

Obecnie, Wnioskodawca uzyskuje niewielkie środki z tytułu posiadanego portfela wierzytelności, ale spodziewa się dalszych przychodów z tego tytułu.

Pomimo podjętych działań i w związku ze sprzedażą nieruchomości (a więc utratą głównego składnika majątku Wnioskodawcy, co spowodowało tymczasową utratę płynności finansowej), kontynuowanie działalności przez Wnioskodawcę jest zagrożone. Wnioskodawca znalazł się więc w sytuacji, w której konieczne jest podjęcie działań zmierzających do jego likwidacji albo podjęcie działań restrukturyzacyjnych, które umożliwią mu kontynuowanie działalności.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie procedury likwidacji. Jednakże nawet w przypadku podjęcia takiej decyzji, istnieje ryzyko rozwiązania spółki Wnioskodawcy bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisów ustawy z dnia20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 700, z późn. zm., dalej: „ustawa o KRS”), sąd rejestrowy ma możliwość wszczęcia z urzędu postępowania o rozwiązanie podmiotu wpisanego do KRS bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 253 ust. 1 ustawy o KRS). Ponadto, podjęcie decyzji likwidacji oznacza, że Wnioskodawca będzie zmuszony zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej i nie będzie uzyskiwał przychodów podlegających opodatkowaniu.

Drugą możliwością, która w przeciwieństwie do pierwszej spowoduje poprawę sytuacji finansowej Wnioskodawcy, jest nabycie przez D. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), spółkę-matkę Wnioskodawcy, wierzytelności stanowiącej zobowiązanie Wnioskodawcy od Banku po wartości rynkowej, a następnie wniesienie jej w formie aportu do Wnioskodawcy w zamian za nowo wyemitowane udziały. Wartość rynkowa wierzytelności jest niższa od jej wartości nominalnej. W wyniku konfuzji zobowiązań ustaną warunki zagrażające kontynuacji działalności przez Wnioskodawcę.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług zarządczych, w szczególności zarządzania nieruchomościami oraz dekomercjalizacją. Spółka zajmuje się przeprowadzaniem procesów restrukturyzacyjnych. Spółka przeprowadzała restrukturyzację innej spółki z grupy. Obecnie spółka restrukturyzowana kontynuuje działalność.

Wnioskodawca i Spółka są podmiotami powiązanymi z Bankiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym polegającym na otrzymaniu przez Wnioskodawcę aportu w postaci wierzytelności stanowiącej zobowiązanie Wnioskodawcy względem Banku (uprzednio nabytej przez Spółkę po wartości rynkowej), w zamian za nowo wyemitowane udziały objęte przez Spółkę, powstanie dla Wnioskodawcy przychód w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: „ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych”)?

Zdaniem Spółki, opisane zdarzenie przyszłe nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Nabycie przez Spółkę po wartości rynkowej wierzytelności stanowiącej zobowiązanie Wnioskodawcy względem Banku, a następnie wniesienie jej do Wnioskodawcy w formie aportu w zamian za nowo wyemitowane udziały spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie(tzw. konfuzja wierzytelności).

Instytucja konfuzji wierzytelności nie jest wprost zdefiniowana w prawie cywilnym,w szczególności w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U.z 2017 r. poz. 459, z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”). Konfuzja wierzytelności nie stanowi odrębnej, samoistnej czynności prawnej.

Jednakże w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że norma definiująca konfuzję nie jest konieczna, gdyż z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności zobowiązanie to wygasa. Co więcej, wyjątki od tej zasady są najczęściej wyraźnie wskazane przez ustawodawcę, chociaż mogą wynikać także z wykładni przepisów prawa, jeżeli zastosowanie konfuzji przekreślałoby cel regulacji i prowadziło do wniosków sprzecznych z prawem (tak: Tomasz Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego, nr 4/2011).

Do wyjątków, gdy konfuzja nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania zalicza się: sytuację przeniesienia papieru wartościowego (na okaziciela lub na zlecenie) na dłużnika (np. weksel), sytuacje występujące przy umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej kierowcy pojazdu mechanicznego oraz sytuacja, gdy w ręku jednej osoby skupione są dwa odrębne majątki(tj. obciążony długiem oraz ten, w skład którego wchodzi wierzytelność), które z różnych względów nie zostają połączone w jeden majątek (np. oddzielenie spadku od majątku spadkobiercy) (tak: Tomasz Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego, nr 4/2011).

Konfuzja wierzytelności nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązania. Zgodnie bowiem z doktryną prawa cywilnego umorzenie zobowiązania może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacji) i zwolnienia z długu. Według art. 499 Kodeksu cywilnego, potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie, natomiast nowacja następuje, gdy dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (art. 506 Kodeksu cywilnego). Z kolei ze zwolnieniem z długu mamy do czynienia, gdy wierzyciel złoży oświadczenie wolio zwolnieniu, a dłużnik potwierdzi, że takie zwolnienie przyjmuje (art. 508 Kodeksu cywilnego).

Główną przyczyną, dla której konfuzja wierzytelności nie może być utożsamiana z żadną z form umorzenia zobowiązania jest fakt, że konfuzja powstaje z mocy prawa, poprzez połączenie w ręku jednej osoby długu i wierzytelności. Ponadto, w przypadku konfuzji wierzytelności, strony stosunku zobowiązaniowego nie składają żadnych oświadczeń o zwolnieniu, nawet w sposób dorozumiany.

A zatem, w zdarzeniu przyszłym, które jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, nie mamy do czynienia ani z wyjątkiem od zasady wygaśnięcia zobowiązania na skutek połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności, ani z żadnym z przypadków umorzenia zobowiązania. Z perspektywy cywilnoprawnej, konfuzja wierzytelności w opisanym zdarzeniu przyszłym spowoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Skutki konfuzji nie zostały także wprost przewidziane przez ustawodawcę w ustawach podatkowych, w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia przychodu,a jedynie wskazują (w art. 12) rodzaje przychodów, moment ich powstania oraz wyłączeniaz katalogu przychodów. Zasadą jest, że przychodem – zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (w tym również różnice kursowe), a także inne świadczenia wymienione w przepisach tej ustawy.

Wśród rodzajów przychodów zostały wskazane m.in. przychody stanowiące wartość(z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 tej ustawy) umorzonych lub przedawnionych zobowiązań,w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (art. 12 ust. 1 pkt 3 ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, gdyż – jak zostało wyżej wskazane – konfuzja wierzytelności nie oznacza umorzenia zobowiązania. Jego zastosowanie stanowiłoby zaprzeczenie instytucji konfuzji wierzytelności, w kształcie, który został wypracowany w doktrynie prawa cywilnego. Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest argumentów, które przemawiałyby za tym, że w przypadku wniesienia wierzytelności w zamian za nowo wyemitowane udziały, dochodzi do umorzenia wierzytelności.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowe odpłatnych świadczeń (\`(...)\`).W przypadku konfuzji wierzytelności polegającej na wniesieniu wierzytelności jako aport do spółki, nie powstaje bowiem nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie. Nie występuje bowiem przysporzenie pod tytułem darmym (lub częściowo nieodpłatnym). Wierzytelność nabyta po wartości rynkowej zostanie bowiem wniesiona jako aport, a w zamian za ten aport zostaną Spółce przydzielone udziały.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że – co do zasady – przychodami są wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot (tak np. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz \[w:\] CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII, LEX).

Od tej zasady ustawodawca wprowadził zamknięty katalog wyjątków i w art. 12 ust. 4 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych wskazał katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych.

Jednym z takich wyjątków (na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) są przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie właśnie ten przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w konsekwencji – nie powstanie przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie bowiem do wniesienia aportu, którego skutkiem będzie powiększenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Co istotne, opisane zdarzenie przyszłe stanowi dla Wnioskodawcy jedyną realnie dostępną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej. Wnioskodawca podjął działania,które niosą ze sobą perspektywę poprawy jego kondycji finansowej. Już obecnie działania te przynoszą zamierzone efekty, gdyż Wnioskodawca doprowadził do zawarcia ugody z jednym z dłużników, którego wierzytelność wchodzi w skład nabytego pakietu. W wyniku zawartej ugody, obecnie Wnioskodawca otrzymuje spłaty od dłużnika, a warunki spłaty zadłużenia oraz jego wysokość sprawiają, że Wnioskodawca spodziewa się osiągania realnych przychodów.

Ponadto, planowane działania restrukturyzacyjne polegające na wniesieniu aportu, zostaną przeprowadzone przez Spółkę, która ma doświadczenie w przeprowadzaniu procesów restrukturyzacyjnych. Spółka z sukcesem przeprowadzała restrukturyzację innej spółki z grupy. Podjęła działania, które okazały się właściwe, gdyż pozwoliły na kontynuowanie działalności przez tę spółkę. Próba restrukturyzacji Wnioskodawcy przez Spółkę nie będzie neutralna podatkowo dla Spółki. Spółka będzie bowiem zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu wniesienia aportu (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Opisane zdarzenie przyszłe nie tylko pozwoli kontynuować działalność Wnioskodawcy (która jest zagrożona, i która jednocześnie – w związku z nabyciem pakietu wierzytelności – wskazuje na perspektywy uzyskiwania przychodów), ale będzie opierało się na warunkach, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Wierzytelność, która będzie przedmiotem aportu, zostanie przez Spółkę nabyta od Banku po cenie rynkowej, uwzględniającej jej realną wartość na dzień transakcji.

Wnioskodawca w tym miejscu pragnie wskazać, że skutki podatkowe konfuzji wierzytelności były przedmiotem licznym interpretacji indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Tezę potwierdzającą, że konfuzja wierzytelności nie powoduje powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych potwierdzają m.in. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacje indywidualne z dnia:

*   6 maja 2016 r., (znak: IBPB-1-2/4510-306/16/AP),

*   5 lipca 2016 r. (znak: IBPB-1-3/4510-532/16/TS),

*   7 lipca 2016 r. (znak: IBPB-1-3/4510-535/16/WLK),

*   4 października 2016 r. (znak: 2461-IBPB-1-3.4510.812.2016.1.JKT).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanych powyżej interpretacjach indywidualnych wskazywał m.in., że konfuzja jest pojęciem wypracowanym w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Konkludując wydane interpretacje indywidualne, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że wniesienie na kapitał spółki wierzytelności odsetkowej w drodze aportu, w wyniku czego dojdzie do konfuzji, nie będzie skutkować po stronie wnioskującej o interpretację rozpoznaniem przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zobowiązania z tytułu odsetek wobec wierzyciela wygasną z mocy prawa, bez ich zapłaty).

Ponadto, konieczne jest wskazanie, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe zawarte są tezy, które wskazują, iż nie można utożsamiać konfuzji wierzytelności z umorzeniem zobowiązania. Stwierdzono tak m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych z dnia:

*   16 listopada 2015 r. (znak: IPPB3/4510-798/15-2/EŻ), którą wydal Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

*   27 sierpnia 2012 r. (znak: IPTPB3/423-216/12-2/PM), którą wydal Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi),

*   17 marca 2015 r. (znak: IBPBI/1/415-1532/14/ŚS), którą wydal Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.

We wskazanych interpretacjach indywidualnych, Dyrektorzy Izb Skarbowych zgodzili się ze stanowiskiem wnioskujących o wydanie interpretacji, zgodnie z którym konfuzja nie jest ani potrąceniem, ani nowacją (czy też zwolnieniem z długu) jako formami umorzenia zobowiązania. Gdy dochodzi do konfuzji (połączenie się w jednej osobie wierzyciela i dłużnika), wygaśnięcie zobowiązania następuje nie na podstawie umowy, czy też jakiegokolwiek innego działania w celu umorzenia zobowiązania, a z mocy samego prawa. W konsekwencji, po stronie podatnika nie powstanie przychód do opodatkowania CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpionood uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.