Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.249.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Czy zważywszy na zmianę ustawy o CIT i brak korespondującej z nią zmiany § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT dotyczącego cen transferowych należy obecne interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a – 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością Magazynu Centralnego
Słowa kluczowe: ewidencja; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy zważywszy na zmianę Ustawy o CIT i brak korespondującej z nią zmiany § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT dotyczącego cen transferowych należy obecne interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a - 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością Magazynu Centralnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy zważywszy na zmianę Ustawy o CIT i brak korespondującej z nią zmiany § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT dotyczącego cen transferowych należy obecne interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a – 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością Magazynu Centralnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. („Wnioskodawca”, „Wspólnik”) jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 - dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka”).

Spółka prowadzi działalność na terenie X Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) oraz poza terenem tejże strefy. Działalność ta prowadzona jest w zakładach produkcyjnych w: B. (siedziba główna oraz zakład produkcyjny), S. (SSE) i E. (SSE).

Działalność na terenie SSE prowadzona jest na podstawie zezwolenia nr 158 z dnia 24 września 2010 r. (obowiązującego do końca działania strefy - dalej: „Zezwolenie 158”) oraz zezwolenia nr 197 z dnia 18 czerwca 2014 r. (obowiązującego do końca działania strefy, tj. do dnia 31 grudnia 2026 r. - dalej: „Zezwolenie 197”).

Powyższe Zezwolenie nr 158 i Zezwolenie nr 197 (dalej: „Zezwolenia”) wydano na działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie SSE, określonych następującym PKWiU:

Zezwolenie 158:

*   Sekcja C, klasa 16.23 - pozostałe wyroby stolarskie i ciesielskie dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 22.23 - wyroby z tworzyw sztucznych dla budownictwa,
*   Sekcja C, klasa 25.12 - metalowe elementy stolarki budowlanej;

Zezwolenie 197: 

*   Sekcja C, grupowanie 16.2 - wyroby z drewna, korka, słomy i materiałów w rodzaju stosowanych do wyplatania,
*   Sekcja C, grupowanie 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych,
*   Sekcja C, klasa 25.1 - metalowe elementy konstrukcyjne,
*   Sekcja C, klasa 25.9 - pozostałe gotowe wyroby metalowe,
*   Sekcja E, klasa 38.11.5 - odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu.

W ramach otrzymanych zezwoleń (działalność strefowa) oraz działalności pozastrefowej, Spółka zajmuje się w szczególności projektowaniem i produkcją drzwi wewnętrznych, zewnętrznych, technicznych, antywłamaniowych oraz ościeżnic i akcesoriów do drzwi.

Zakłady Spółki nie mają formy oddziałów samobilansujących się, natomiast posiadają wyodrębnienie organizacyjne i księgowe.

Spółka jest w trakcie budowy centrum logistycznego z zapleczem socjalno-biurowym w N., na terenie Y SSE (dalej: „Magazyn Centralny”). W ramach tej inwestycji są również prowadzone prace badawcze i rozwojowe dotyczące zastosowania technologii informatycznych, w szczególności obejmujących wdrażanie narzędzi służących do zarządzania łańcuchem dostaw. Magazyn Centralny składać będzie się z 3 obiektów: magazynu wysokiego składowania (dalej: „Magazyn Wysokiego Składowania”), hali logistyczno-magazynowej (dalej: „Hala Magazynowa”) oraz obiektu techniczno-socjalnego. Magazyn Wysokiego Składowania będzie wyposażony w wykonane na zamówienie Spółki konstrukcje i urządzenia magazynowe, w tym wielopoziomowe regały wysokiego składowania, programowane transportery, przenośniki oraz specjalistyczne układnice/dźwignice regałowe. W Hali Magazynowej, która będzie częściowo zautomatyzowana, znajdować będą się m.in. automatyczne urządzenia, takie jak: przenośniki, wózek transportowy, manipulatory, owijarka automatyczna, półautomatyczne stacje załadunku i wyładunku wyrobów. Magazyn Centralny będzie pełnił rolę magazynu wyrobów gotowych i miejsca kompletacji zleceń, do którego wysyłane będą wytworzone w zakładach produkcyjnych Spółki wyroby zamówione przez klientów Spółki (m.in. dystrybutorów, hurtownie, markety budowlane). W Magazynie Centralnym rozładowywane będą transporty z poszczególnych zakładów produkcyjnych, składowane będą wyroby gotowe do czasu kompletacji zamówienia, a następnie obsługiwane załadunki zamówienia na środek transportu dowożący go do klienta. Projekt budowy Magazynu Centralnego ma na celu zoptymalizowanie procesu magazynowania, jak również procesu kompletowania i wysyłki zamówień do klientów Spółki oraz stworzenie warunków do dalszej optymalizacji procesów, takich jak procesy intralogistyczne i inne związane z organizacją produkcji.

Ponieważ, Spółka podjęła decyzję o umiejscowieniu centralnego magazynu wyrobów gotowych oraz bazy logistyczno-magazynowej w SSE, działalność ta będzie działalnością strefową.

Na działalność w N. Spółka uzyskała zezwolenie nr 211/2017 z dnia 22 sierpnia 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie Y SSE Zezwolenie to obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych następującym i PKWiU:

*   Sekcja H, klasa 52.10 - magazynowanie i przechowywanie towarów,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.12 - usługi przeładunku towarów w kontenerach, z wyłączeniem świadczonych w portach,
*   Sekcja H, podkategoria 52.24.19 - pozostałe usługi przeładunku towarów,
*   Sekcja M, podkategoria 71.20.13 - usługi w zakresie badań i analiz zintegrowanych systemów mechanicznych i elektrycznych,
*   Sekcja M, podkategoria 72.19.3 - usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk technicznych, z wyłączeniem biotechnologii.

W związku z tym, Spółka zidentyfikowała potrzebę wyboru metody alokacji dochodu generowanego z działalności strefowej prowadzonej w N., która będzie zgodna z zasadami cen transferowych, a więc rozliczenia prowadzone w ramach tego modelu będą ustalone na zasadach rynkowych. W tym celu sporządzone zostało Studium Benchmarkingowe dla działalności Magazynu Centralnego (dalej: „Studium Benchmarkingowe”). W Studium Benchmarkingowym, z uwagi na dostępność danych porównawczych, jako właściwą metodę dla celów cen transferowych wskazano metodę Marży Transakcyjnej Netto („TNMM”) i określono rynkowy przedział narzutu na koszty w ramach metody TNMM.

W celu właściwego ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o metodę TNMM zidentyfikowaną w Studium Benchmarkingowym, niezbędne jest ustalenie bazy kosztów w postaci kosztów bezpośrednich działalności Magazynu Centralnego powiększonej o część kosztów pośrednich alokowanych do Magazynu Centralnego.

W przypadku metody TNMM należy rozważyć jaką metodą należy obliczyć bazę kosztów pośrednich, która następnie będzie wpływać na ustalenie rynkowej wysokości przychodów zwolnionych z tytułu działalności Magazynu Centralnego.

Rozważana przez Wnioskodawcę metodologia ustalenia dochodu zwolnionego na działalności Magazynu Centralnego oraz rozalokowania wynikowego przychodu jako kosztu pozostałej działalności, obejmuje następujące etapy:

Etap 1 - w pierwszej kolejności dla ustalenia dochodu Magazynu Centralnego, do działalności Magazynu Centralnego przypisywane będą koszty bezpośrednio z nim związane. Ta kategoria kosztów obejmować może takie koszty jak m.in.: amortyzacja środków trwałych używanych w Magazynie Centralnym, zużycie mediów, czy koszty pracy pracowników;

Etap 2 - w ramach tego etapu z puli kosztów pośrednich (tj. kosztów, dla których niemożliwa jest alokacja bezpośrednia, podlegających alokacji do działalności opodatkowanej i zwolnionej) związanych zarówno z Magazynem Centralnym jak i pozostałą działalnością Spółki (strefową i pozastrefową), do działalności Magazynu Centralnego subalokowana jest odpowiednia część kosztów pośrednich. Planowane jest, iż dla celów takiej subalokacji mogą zostać przyjęte następujące metody:

*   Metoda przychodowa - przez którą należy rozumieć ustalenie części kosztów pośrednich przypadających na bazę kosztową Magazynu Centralnego w proporcji odpowiadającej stosunkowi przychodu z działalności Magazynu Centralnego do całości przychodu Spółki (przychodu z działalności strefowej oraz działalności opodatkowanej) za miesiąc poprzedni. Użycie danych za okres poprzedni jako współczynnika subalokacji wynika z faktu, iż przychody Magazynu Centralnego okresu bieżącego są kalkulowane w oparciu o tak alokowane koszty, a zatem subalokacja w oparciu o okres bieżący nie byłaby możliwa do obliczenia (powodowałaby zapętlenie formuły obliczeń). Z tego względu, metoda ta zakłada alokację kosztów pośrednich w danym miesiącu na podstawie proporcji przychodów Magazynu Centralnego z miesiąca poprzedniego do przychodów ogółem (przychodów z działalności strefowej oraz działalności opodatkowanej) w miesiącu poprzednim;
*   Metoda wg rzeczywistego zaangażowania na rzecz Magazynu Centralnego - która polega na wyliczeniu rzeczywistego zaangażowania pracowników na rzecz Magazynu Centralnego, mierzonego np. deklarowaną liczbą godzin roboczych dedykowanych w danym miesiącu do pracy na rzecz Magazynu Centralnego w stosunku do liczby godzin danego pracownika ogółem;
*   Metoda alokacji wg stanowisk - która może zostać zastosowana w przypadku np. systemów informatycznych, za które wynagrodzenie obliczane jest wg. stanowisk roboczych. Alokacja według tej metody miałaby odbywać się w proporcji do stanowisk danego systemu przeznaczonych dla pracowników pracujących na rzecz Magazynu Centralnego.

Należy podkreślić, że subalokacja kosztów pośrednich do działalności Magazynu Centralnego dokonywana jest w obrębie puli kosztów pośrednich alokowanych do działalności zwolnionej Spółki zgodnie ze standardowymi metodami alokacji kosztów pośrednich i nie modyfikuje ogólnej metody alokacji. Wskazana subalokacja dokonywana jest wyłącznie dla celów ustalenia rynkowych przychodów z działalności Magazynu Centralnego zgodnie z metodą TNMM (Etap 3).

Etap 3 - w ramach tego etapu dokonywana jest kalkulacja przychodu zwolnionego Magazynu Centralnego jako sumy kosztów bezpośrednich (alokowanych w ramach Etapu 1) oraz kosztów pośrednich (subalokowanych w ramach Etapu 2), powiększonych o narzut w rynkowej wysokości (ustalony zgodnie ze Studium Benchmarkingowym, przy czym rynkowość wysokości narzutu na koszty nie jest przedmiotem zapytań niniejszego wniosku);

Etap 4 - w ramach tego etapu dokonywana jest alokacja kosztów pośrednich do działalności strefowej i pozastrefowej. Alokacja ta dotyczy wyłącznie kosztów, których nie da się przypisać bezpośrednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej i dokonywana jest kluczem przychodowym w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. Klucz przychodowy kalkulowany jest jako suma przychodów z działalności strefowej ogółem (włącznie z przychodem zwolnionym dla Magazynu Centralnego ustalonym na Etapie 3) do ogólnej kwoty przychodów (Przychody z działalności strefowej oraz działalności opodatkowanej).

Etap 5 - etap ten przewiduje rozpoznanie przychodu Magazynu Centralnego ustalonego na Etapie 3 jako kosztu działalności produkcyjnej (strefowej i niestrefowej). W ramach tego etapu przychód zwolniony z Magazynu Centralnego rozpoznawany jest jako koszt działalności produkcyjnej pozastrefowej oraz działalności produkcyjnej strefowej w proporcji do wartości wyrobów gotowych pochodzących z danej lokalizacji (zakład produkcyjny w SSE i zakłady poza SSE), wysyłanych z Magazynu Centralnego w danym okresie.

Wskazana wyżej metodologia ustalania kosztów i przychodów związanych z ustalaniem wyniku na działalności Magazynu Centralnego i odpowiedniego uwzględniania tego wyniku w kosztach działalności produkcyjnej, zarówno strefowej, jak i pozastrefowej, znajdzie zastosowanie do alokacji kosztów i przychodów Spółki na Wspólnika, w proporcji do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 5 Ustawy o CIT.

Zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 121 - „Rozporządzenie SSE”), przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującemu przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1509 ze zm. - „Ustawa o PIT”) albo art. 11 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wymienione w § 5 ust. 6 przepisy ustaw o podatkach dochodowych utraciły moc obowiązującą w dniu 1 stycznia 2019 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). Ustawodawca zastąpił je nowymi przepisami dotyczącymi cen transferowych, obejmującymi art. 11a - 111 Ustawy o CIT oraz art. 23m - 23zf Ustawy o PIT.

Wnioskodawca wskazuje, że treść § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nie uległa natomiast zmianie i w dalszym ciągu przewiduje odpowiednie zastosowanie przepisów art. 11 Ustawy o CIT lub art. 25 Ustawy o PIT, które w obecnym stanie prawnym już nie obowiązują.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy zważywszy na zmianę ustawy o CIT i brak korespondującej z nią zmiany § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT dotyczącego cen transferowych należy obecne interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a – 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością Magazynu Centralnego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nakaz odpowiedniego stosowania (obecnie nieobowiązującego) art. 11 Ustawy o CIT, dotyczącego cen transferowych należy obecnie interpretować jako nakaz odpowiedniego stosowania art. 11a - 11t Ustawy o CIT i w konsekwencji te przepisy należy odpowiednio zastosować w celu obliczenia wielkości zwolnienia od podatku dochodowego przysługującego w związku z działalnością Magazynu Centralnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 482 ze zm.) przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Norma ta została powtórzona i doszczegółowiona w § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE w świetle którego, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5 tego paragrafu, przepisy art. 25 Ustawy o PIT albo art. 11 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Przepis ten wprowadza zatem obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów ustaw o podatkach dochodowych, dotyczących metodologii cen transferowych, do kalkulacji wielkości zwolnienia podatkowego przysługującego podatnikowi prowadzącemu działalność na terenie SSE i poza nią, w oparciu o jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie zgodnie z ust. 5 tegoż paragrafu.

W ocenie Wnioskodawcy, brak zmiany § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, uwzględniającej uchylenie przepisu art. 11 Ustawy o CIT i zastąpienie go nowymi art. 11a – 11t Ustawy o CIT jest omyłką legislacyjną. Stosując wykładnię systemową i celowościową tego przepisu oraz uwzględniając jego kontekst historyczny, należy uznać, że przepis § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE, nakazuje obecnie odpowiednie stosowanie nowych przepisów dotyczących cen transferowych przewidzianych w Ustawie o CIT (art. 11a - 11t Ustawy o CIT).

Za taką interpretacją przemawia założenie spójności systemu prawa oraz domniemanie racjonalnego ustawodawcy. Racjonalny ustawodawca z pewnością nie nakazałby celowo odwołania do nieobowiązujących przepisów. Co więcej, jedną z kluczowych dyrektyw wykładni prawa jest zasada zakazu wykładni „per non est”, tj. zakazu takiej wykładni przepisu, która czyniłaby jakąkolwiek jego część zbędną (pustą). Uznanie, że przepis § 5 ust. 6 Rozporządzenia SSE odsyła do nieistniejącego przepisu i nie niesie za sobą treści normatywnej, czyniłoby go zbędnym.

Warto przytoczyć w tym zakresie wyrok WSA w Warszawie z 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1719/18 oraz orzecznictwo powołane tamże: „W tym miejscu należy przywołać istotną regułę często powoływaną w orzeczeniach sądowych jaką jest zakaz wykładni per non est, czyli nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich elementy okazały się zbędne. Jak ujmuje TK: niezgodna z założeniem racjonalności prawodawcy jest każda taka wykładnia, która prowadzi do wniosku, że pewien fragment przepisu jest zbędny (uchwała z 14 czerwca 1995 r. W 19/04, OTK 1995/1/23, por. też wyrok NSA z 5 czerwca 2002 r., III SA 3241/00). Do podobnego wniosku dochodzi NSA w wyroku z 30 października 2003 r. (III SA 2290/02, M. Podat. 2003/12/3) wskazując, że jedną z podstawowych reguł interpretacyjnych \[\`(...)\`\] wykładni jest zasada, że do tekstu przepisu niczego nie wolno dodawać, ani niczego odejmować i stąd nie można przyjąć takiej wykładni danego przepisu, w świetle której jakaś część byłaby bezprzedmiotowa i pozbawiona sensu (por. L. Morawiecki Zasady wykładni prawa wyd. Toruń 2010 str. 122).” 

Ponadto, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia fakt, że nowo wprowadzone przepisy mają tożsamy przedmiot regulacji dotychczas obowiązujący art. 11 Ustawy o CIT.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca przyjmuje zatem, iż obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów o cenach transferowych dotyczy po ich nowelizacji stosowania art. 11a - 11t Ustawy o CIT, a w szczególności art. 11c-d Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 482 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”).

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie strefy za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 5, przepisy art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się odpowiednio.

Zatem, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że to przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia wysokości dochodu niewynikającego z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl art. 17 ust. 6a updop, w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu.

Przy ustalaniu wielkości zwolnienia od podatku dochodowego, przysługującego przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie zezwolenia lub na podstawie decyzji o wsparciu za pośrednictwem jednostki organizacyjnej, o której mowa w ust. 6a, przepisy rozdziału 1a oddziału 2 stosuje się odpowiednio do transakcji między tą jednostką organizacyjną a pozostałą częścią przedsiębiorstwa podatnika (art. 17 ust. 6b updop).

Stosownie do art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów, związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Przedsiębiorca strefowy, ustalając podstawę opodatkowania, jest zatem obowiązany do wyodrębnienia przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów i kosztów ze źródeł, z których dochód jest z opodatkowania zwolniony.

Tym samym, istnieje konieczność prowadzenia rozliczeń pomiędzy jednostką organizacyjną prowadzącą działalność na terenie strefy, a pozostałymi częściami przedsiębiorstwa zlokalizowanymi poza jej obszarem, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 1a oddział 2 (zasada ceny rynkowej) updop.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-3 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.