Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1002/12/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-12-04
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych należących do składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do spółki jawnej.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-towar handlowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 13 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych należących do składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do spółki jawnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych należących do składników majątkowych przedsiębiorstwa wniesionego w formie aportu do spółki jawnej. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 30 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-1002/12/AB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 13 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Od dnia 6 czerwca 1992 r. Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży części samochodowych. Wnioskodawca planuje z dniem 1 stycznia 2013 r. utworzyć dwuosobową spółkę jawną, a następnie wnieść aportem do spółki prowadzone przedsiębiorstwo. Utworzona spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo. Do składników majątku przedsiębiorstwa na dzień jego wniesienia będzie wchodziła m.in. hala magazynowa oraz znaczna ilość towarów handlowych (o wartości netto ok. 2 mln. zł).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 6 listopada 2012 r. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, że:

*   zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną indywidualnie działalnością gospodarczą ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, wg metody, o której mowa w art. 22 ust. 5-5c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. tzw. metody memoriałowej,
*   wniesienie przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki nastąpi przed likwidacją prowadzonej obecnie działalności gospodarczej,
*   wydatki poniesione na zakup towarów handlowych, jako koszty bezpośrednie, nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z istotą metody memoriałowej.
*   W celu obliczenia kosztów uzyskania przychodu w danym roku obrotowym Wnioskodawca oblicza różnicę wartości stanu magazynu stwierdzonego w remanencie końcowym za rok bieżący i wartości stanu magazynu stwierdzonego w remanencie za rok ubiegły. Stwierdzona różnica jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, efektem czego wartość towaru, który pozostaje na magazynie na koniec roku obrotowego nie pomniejsza uzyskanego przychodu w danym roku obrotowym, a tym samym nie ma wpływu na obniżenie dochodu. Podsumowując wartość towarów pozostałych na magazynie zostaje wyłączona z kosztów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość towarów handlowych należących do składników majątkowych wniesionego aportem przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), będzie stanowiła w nowo utworzonej spółce koszt uzyskania przychodu w momencie ich sukcesywnego zbywania?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość towarów handlowych wchodzących w skład wnoszonego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla nowo powstałej spółki w momencie zbycia wniesionych towarów, zgodnie z art. 22 ust. 1l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: „updof”).

Ustawodawca w art. 551 Kodeksu cywilnego postanowił, że w skład przedsiębiorstwa wchodzi w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kwestią bezsporną jest zatem, że pozostałe na magazynie towary handlowe, których sprzedażą trudni się Wnioskodawca wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

W przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa aportem do spółki niemającej osobowości prawnej, zastosowanie znajdzie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn zm. - dalej: „Ordynacja”) oraz art. 93a § 1 Ordynacji, zgodnie z którymi nowopowstała spółka stanie się następcą prawnym wniesionego przedsiębiorstwa. W wyniku zaistniałego zdarzenia na spółkę przejdą wszelkie prawa i obowiązki związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, w tym również prawo do obniżenia przychodu o koszt jego uzyskania.

Wnioskodawca zauważa, że zarówno w praktyce organów podatkowych, jak również w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym w art. 93a Ordynacji ustawodawca przewiduje sukcesję uniwersalną na gruncie prawa podatkowego (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 lutego 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-1070/09/KB). Jeżeli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby wyłączenie z przedmiotowej sukcesji prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ustawodawca powinien wyraźnie wskazać takie wyłączenie. Wyłączenie takie nie zostało jednak przewidziane w ustawie.

Wręcz przeciwnie ustawodawca dla sytuacji wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej przewidział regulacje szczególne, dotyczące modyfikacji konstrukcji obniżenia przychodów o koszty ich uzyskania. Sytuację tą regulują przepisy art. 22 ust. 1k oraz art. 22 ust. 1l updof, które niejako sankcjonują istnienie sukcesji przedmiotowego prawa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1k updof, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Natomiast w art. 22 ust. 1l updof, ustawodawca postanowił, że w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Przepisy wyżej powołanych artykułów stanowią zatem lex specialis w stosunku do generalnej zasady wyrażonej w art. 25 ustawy w kwestii ustalenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego należy uznać zatem, że wartość towarów handlowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki stanowi koszt uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, iż koszt ten będzie aktywowany dopiero w momencie zbycia towarów.

Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko znajduje m.in. potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478.) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w którym w stosunku do przedmiotowego przepisu czytamy, iż „zasada kontynuacji kosztów powinna zostać wyegzekwowana w pełni także przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przez podmiot otrzymujący tego rodzaju wkład. Wymaga to uzupełnienia istniejących przepisów o regulację określającą sposób ustalania wartości, innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątku wchodzących w skład takiego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Obecnie zasada kontynuacji wyceny składników majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części realizowana jest jedynie w odniesieniu do składników ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 14a updof). Omawiany przepis ma na celu rozciągnięcie stosowania tej zasady także na inne składniki majątku. W celu zachowania zasady regulowania jednolitej tematyki w jednej jednostce redakcyjnej przeniesiono do niego (pkt 1) regulację zawartą obecnie we wspomnianym art. 22g ust. 14a.”

W świetle przedstawionego uzasadnienia należy, zatem stwierdzić, że wartość towarów handlowych w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w momencie zbycia towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.