Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.267.2022.2.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-15
Teza: Dotyczy ustalenia źródła przychodów oraz sposobu rozliczenia jako osoby małoletniej.
Słowa kluczowe: film; internet; małoletni; przychód-przychody z innych źródeł; przychód-źródła przychodu; reklama; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Dochody małoletnich dzieci.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe.**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

### Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 18 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia źródła przychodów oraz sposobu rozliczenia jako osoby małoletniej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.) oraz pismem z 24 czerwca 2022 r. (wpływ 28 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego wraz z uzupełnieniem

Jest Pani osobą małoletnią (16 lat) i uzyskuje przychody związane z zamieszczaniem na kanale serwisu internetowego (zwanego: „Serwisem”) stworzonych przez siebie filmów. Przychody otrzymuje Pani w związku z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu. Udział w programie partnerskim Serwisu podlega Warunkom programu partnerskiego Serwisu.

W myśl warunków:

Serwis zapłaci użytkownikowi za:

„Przychody z reklam” - Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis przychodów netto z reklam wyświetlanych lub prezentowanych w technologii streamingu przez Serwis lub zatwierdzone podmioty trzecie na stronach odtwarzania Treści użytkownika lub w ramach odtwarzacza filmów Serwisu w połączeniu ze streamingiem Treści użytkownika. Serwis nie ma obowiązku wyświetlania jakichkolwiek reklam w trakcie wyświetlania filmów użytkownika i decyduje o formacie reklam prezentowanych w ramach Usług Serwisu. Dla zachowania jasności, Serwis zastrzega sobie prawo do zachowania wszelkich innych przychodów uzyskanych z Usług Serwisu, w tym wszelkich przychodów związanych z reklamami na stronach wyników wyszukiwania

„Przychody z subskrypcji” - Serwis zapłaci użytkownikowi 55% uznanych przez Serwis całkowitych przychodów netto pochodzących z opłat za subskrypcje, które są powiązane z miesięczną liczbą wyświetleń oraz czasem oglądania Treści użytkownika, stanowiącą procent miesięcznej liczby wyświetleń oraz czasu oglądania wszystkich lub podgrupy treści objętych określoną ofertą subskrypcji (ustalaną przez Serwis). Jeśli Treści użytkownika należą do takiego zbioru i są wyświetlane przez osobę korzystającą z kilku ofert subskrypcji, Serwis zapłaci użytkownikowi w oparciu o ofertę subskrypcji z najwyższymi przychodami netto uznanymi przez Serwis i zgodnie z wyliczeniem przeprowadzonym przez Serwis”.

Musi Pani (a w praktyce Pani rodzic) stale posiadać aktywne konto powiązane z kontem lub kontami Serwisu (lub korzystać z innej, wymaganej przez Serwis metody otrzymywania płatności). Serwis nie ma obowiązku wypłacenia żadnych przychodów dotyczących Treści użytkownika w okresie, gdy nie korzysta on z obowiązującej metody otrzymywania płatności. Serwis wypłaci użytkownikowi należne wynagrodzenie w ciągu około sześćdziesięciu (60) dni po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego, jeśli zysk użytkownika wynosi co najmniej … USD (lub odpowiednik tej kwoty w walucie lokalnej) w momencie wymagalności płatności.

Każda ze stron może pisemnie (lub drogą elektroniczną) wypowiedzieć Warunki przystąpienia do programu bez podania przyczyny z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia. Serwis może zawiesić lub zakończyć współpracę z użytkownikiem w ramach programu partnerskiego Serwis ze skutkiem natychmiastowym na piśmie (lub drogą elektroniczną), jeśli Serwis w sposób uzasadniony stwierdzi lub podejrzewa naruszenie niniejszych Warunków przez użytkownika.

Zgodnie z warunkami korzystania:

„Przesyłanie Treści” - Użytkownik, który posiada kanał w Serwisie, może przesyłać do Usługi Treści oraz używać ich w celu promowania swojej działalności, w tym działalności artystycznej. Nie może jednak przesyłać do Usługi Treści, które nie są zgodne z tą Umową lub przepisami prawa. Na przykład przesyłane Treści nie mogą zawierać materiałów chronionych prawem własności intelektualnej osób trzecich (takim jak prawo autorskie), chyba że Użytkownik otrzymał od nich upoważnienie lub jest do tego prawnie upoważniony (w tym w drodze wszelkich dostępnych wyjątków lub ograniczeń dotyczących praw autorskich lub praw pokrewnych przewidzianych w prawie Unii Europejskiej). Użytkownik jest prawnie odpowiedzialny za Treści przesłane do Usługi. Można korzystać z automatycznych systemów analizujących Treści, aby wykrywać naruszenia i nadużycia, takie jak spam, złośliwe oprogramowanie i nielegalne treści.

„Prawa przyznawane Serwisowi” - Użytkownik zachowuje wszystkie prawa własności do swoich Treści. Krótko mówiąc, własność użytkownika nadal nią pozostaje. Wymagane jest jednak przyznanie określonych praw Serwisowi i innym użytkownikom Usługi, jak opisano poniżej.

„Licencja dla Serwisu” - Udostępniając Treść w Usłudze, Użytkownik przyznaje Serwisowi ogólnoświatową, niewyłączną, nieodpłatną, możliwą do przeniesienia, podlegającą sublicencji licencję na korzystanie z tej Treści (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) w celu obsługi, promowania i ulepszania Usługi.

„Licencja dla innych użytkowników” - Użytkownik przyznaje również każdemu innemu użytkownikowi Usługi ogólnoświatową, niewyłączną i nieodpłatną licencję na korzystanie z jego Treści w ramach Usługi (w tym na jej zwielokrotnianie, rozpowszechnianie, modyfikowanie, wyświetlanie i wykonywanie) wyłącznie w zakresie dopuszczonym w ramach Usługi.

„Czas trwania licencji” - Przyznane licencje będą obowiązywały do momentu usunięcia Treści w sposób opisany poniżej. Po ich usunięciu licencje wygasną, z wyjątkiem sytuacji, w których działanie Usługi wymaga korzystania z Treści, na które wyrażono zgodę wcześniej, lub gdy przepisy prawa stanowią inaczej. Na przykład usunięcie Treści przez Użytkownika nie wymaga od Serwisu (a) wycofania Treści używanych przez innych użytkowników w ramach ograniczonej funkcji oglądania w trybie offline dostępnej w Usłudze ani (b) usuwania kopii, które z uzasadnionych względów są przechowywane do celów prawnych.

„Prawo do zarabiania” - Użytkownik udziela Serwisowi prawa do zarabiania na należących do niego Treściach w Usłudze (zarabianie może obejmować wyświetlanie reklam przy albo w Treściach lub pobieranie od użytkowników opłaty za dostęp). Ta Umowa nie uprawnia użytkownika do otrzymywania żadnych płatności. Od 1 czerwca 2021 r. wszelkie płatności, jakie użytkownik będzie miał prawo otrzymywać od Serwisu na podstawie jakiejkolwiek innej umowy pomiędzy użytkownikiem, a Serwisem (na przykład w ramach programu partnerskiego Serwisu, wspierania kanału lub superczatu), będą traktowane jako tantiemy. Jeśli wymaga tego prawo będzie pobierać podatki od tych płatności.

„Usuwanie Treści przez Użytkownika” - Użytkownik może w każdej chwili usunąć Treści z Usługi. Użytkownik może też utworzyć kopię swoich Treści przed ich usunięciem. Użytkownik musi usunąć Treści, jeśli stracił prawa wymagane na mocy niniejszych warunków".

Posiada Pani na terytorium RP nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021, poz. 1128). Siedziba portalu, z którym Pani współpracuje znajduje się w Stanach Zjednoczonych.

Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej. Czynności związane z zamieszczaniem stworzonych przez Panią filmów na kanale serwisu internetowego nie są przez Panią wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły.

W Pani ocenie nie wypełniają przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na co dzień uczęszcza Pani do Liceum. Z racji wielu obowiązków szkolnych nie pozostaje Pani zbyt dużo wolnego czasu. Filmiki tworzy Pani dodatkowo - jedynie w ramach wolnego czasu. W Pani ocenie stworzone przez Panią filmy stanowią utwory podlegające ochronie na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest Pani zatem twórcą w rozumieniu powołanej wyżej ustawy. W Pani ocenie jest Pani twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy, a przychody które Pani uzyskuje można traktować jako przychody wynikające z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania nimi.

Nie jest Pani autorem reklam wyświetlanych przez Serwis w trakcie odtwarzania filmów stworzonych przez Panią.

Nie zawierała Pani umowy o pracę, umowy o dzieło ani umowy zlecenia. Zawarła Pani inną umowę cywilnoprawną – przystąpiła Pani do programu partnerskiego Serwisu internetowego, w ramach której uzyskuje przychody związane z zamieszczaniem na tym kanale stworzonych przez siebie filmów.

Rodzice w Pani imieniu nie zawierali umów cywilnoprawnych. Na Pani koncie założonym na kanale Serwisu internetowego w ramach Programu jest natomiast zdefiniowane konto Adsense, przy pomocy którego jest przelewane należne Pani wynagrodzenie. Konto Adsense jest założone na Pani tatę (gdyż musi być założone na osobę pełnoletnią). Pieniądze zatem wpływają na Pani rachunek bankowy ze wskazanego wyżej konta Adsense.

Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (art. 101 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy). Osiągane przez Panią dochody stanowią w Pani ocenie przychód osiągnięty z Pani pracy (aktywności zarobkowej). Rodzice sprawują zarząd nad Pani majątkiem na zasadach przewidzianych w prawie rodzinnym i opiekuńczym. Prawo to nie zostało im ograniczone. Rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków z Pani źródeł przychodu (przychodu, który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

**Pytania**

1\. Do jakiego źródła przychodów powinna Pani zakwalifikować wymienione przychody osiągane w związku z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu?

2\. Czy uzyskane przychody powinna Pani rozliczyć w PIT -36 złożonym na własne nazwisko a podpisanym przez rodzica, czy jednak to rodzice mają doliczyć uzyskany przychód do własnych dochodów i rozliczyć we własnym rozliczeniu podatkowym?

**Pani stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: „ustawą z dnia 26 lipca 1991 r.”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przychodami - z zastrzeżeniem art. 14 -15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9. 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f - są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12- 20 omawianej ustawy.

W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Klasyfikacja przychodu wymaga w ocenie Wnioskodawczyni oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy.

Pani zdaniem wykluczyć należy kwalifikacje uzyskiwanych przez Panią przychodów, w szczególności do źródeł przychodów takich jak:

‒ pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy).

W Pani ocenie, uzyskiwanych przez Panią przychodów nie należy również kwalifikować do tzw. innych źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

W myśl art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu, przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m in. w przypadku przychodów związanych z działalnością artystyczną, literacką, w tym z prawami autorskimi. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z póżn. zm).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory audiowizualne.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W wyniku akceptacji Warunków przystąpienia do programu partnerskiego Serwisu, udziela Pani licencji na korzystanie z zamieszczanych przez Panią treści. Zgadza się Pani m.in. na wyświetlanie reklam w filmach tworzonych przez Panią i umieszczanych w Serwisie, a w zamian uzyskuje wynagrodzenie.

W Pani ocenie działalność Pani nie ma jednak charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Osiąga Pani przychody w szczególności akceptując wyświetlanie reklam podczas odtwarzania jej filmów na portalu. Nie tworzy Pani tych reklam i nie zamieszcza ich na portalu. Nie można również mówić w tym zakresie o spełnieniu cech zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam.

Wydaje się również, że wyrażenie przez Panią zgody na wyświetlanie reklam podczas odtwarzania jej filmów nie oznacza, że wynajęła czy wydzierżawiła przysługujące jej "przestrzenie internetowe" (w szczególności przestrzenie reklamowe na kanałach Serwisu).

Jednocześnie uzyskane przychody nie są przychodami z reklam (z innych źródeł), gdyż wartość „przychodu z reklam” jest jedynie sposobem kalkulacji wynagrodzenia określonego jako tantiemy. Z kolei pod pojęciem tantiemy rozumie się wynagrodzenie należne twórcom za wykorzystanie ich utworów, czyli wynagrodzenie za ich pracę. Twórcy należy się wynagrodzenie za każde wykorzystanie jego utworu.

Przychody można w Pani ocenie traktować jako przychody z praw majątkowych (autorskich), na co wskazują m.in. zapisy „warunków korzystania", de facto traktujące o udzieleniu licencji na korzystanie z zamieszczonych treści, prawie do zarabiania na tych treściach oraz na tantiemy.

Jest Pani autorem filmów, które zamieszcza na kanałach i chociaż nie uzyskuje przychodów ze sprzedaży praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych na kanałach Serwisu, to jednak udziela zgody na korzystanie z przedmiotowych treści w zamian za co otrzymuje tantiemy, których wartość jest kalkulowana w oparciu o uzyskane przez Serwis przychody z reklam i subskrypcji (jako określony procent przychodów Serwisu.

W Pani ocenie istotą świadczenia w analizowanym przypadku nie będzie usługa reklamowa, lecz de facto możliwość zarabiania na treściach prezentowanych na Pani kanałach. Uzyskiwane przez Panią przychody należy zatem kwalifikować do przychodów z tzw. praw majątkowych.

Wydaje się bowiem, że jedynie wynagrodzenie dla Pani jest skalkulowane w oparciu o przychód z reklam czy subskrypcji, a źródłem przychodów będzie de facto przychód z praw majątkowych, z uwagi na szeroki zakres praw przyznany Serwisowi.

W Pani ocenie uzyskiwane przez Panią przychody są przychodami mieszczącymi się w źródle przychodu, jakim jest przychód z praw majątkowych.

Ad. 2

W Pani ocenie osiągane przez Panią przychody należy kwalifikować jako dochody z praw majątkowych, które podlegają opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych, według skali podatkowej (art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ) i ma obowiązek wykazać je (jako przychody uzyskane od podmiotu z siedzibą za granicą) w zeznaniu podatkowym PIT-36, podpisanym przez jednego z rodziców.

Wskazać należy w tym miejscu na brzmienie art. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Mianowicie, w myśl tego przepisu, dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.

W Pani ocenie dochody na mocy wskazanego przepisu ustawy nie powinny być doliczane do dochodów rodziców, bowiem stanowią przychód osiągnięty z Pani pracy (aktywności zarobkowej).

W analizowanym przepisie mowa jest bowiem o dochodach z pracy (a nie umowy o pracę), co oznacza, że osiągane przez Panią dochody powinny być traktowane jako dochody z pracy. Wypłata wynagrodzenia związana jest z efektami tej pracy, a uzależnienie jej wysokości od ilości wyświetleń lub subskrypcji jest tylko sposobem kalkulacji wynagrodzenia za wykonaną pracę. Podkreślić należy bowiem, że nie otrzymałaby Pani de facto żadnego przychodu, gdyby nie wykonana przez Panią praca, która jest jego źródłem.

Ustawa nie definiuje pojęcia "praca", a zatem należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca, to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa.

Pracą w znaczeniu powołanej definicji - są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach innej aktywności. Mając na uwadze definicję słownikową omawianego pojęcia, w przedmiotowej sprawie pracą Pani są wszelkie czynności wykonywane przez Panią, które prowadzą do uzyskania przez Panią zarobku.

W myśl natomiast art. 101 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską.

Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku.

Z regulacji tej wynika, że rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko. W literaturze wskazuje się także, że: „Odnośnie do swobody rozporządzania zarobkiem, podkreślenia wymaga, iż nie należy tego pojęcia ograniczać do wynagrodzenia z umowy o pracę (naukę zawodu).

Zarobkiem w rozumieniu art. 21 k.c. jest każde wynagrodzenie za osobiście świadczone usługi, w tym pracę wykonywaną na podstawie stosunku pracy. Kompetencja małoletniego, który ukończył lat 13, do rozporządzania zarobkiem uprawnia go także do dokonywania wpłat środków pieniężnych z tego tytułu na jego rachunek bankowy i to bez względu na jego rodzaj. W zakresie dysponowania zarobkiem małoletniego żadne kompetencje nie przysługują przedstawicielom ustawowym.

Zgodnie z art. 101 § 2 k.r.o. zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku (M.Pr.Bank. 2014/5/73-81).

Reasumując, w Pani ocenie dla rozliczenia uzyskanych przez Panią przychodów koniecznym jest złożenie zeznania PIT-36 na Pani imię i nazwisko, które winno być podpisane przez jednego z Pani rodziców z uwagi na nieosiągnięcie przez Panią pełnoletności. Uzyskany przez Panią przychód będzie bowiem opodatkowany w Polsce jako, że jest Pani rezydentem Polski.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, z wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci.

Z kolei art. 7 ust. 2 komentowanej ustawy stanowi, że:

Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dochody małoletnich dzieci dolicza się po połowie do dochodu każdego z małżonków.

Z wykładni gramatycznej art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że tylko dochody małoletnich dzieci z ich pracy, stypendiów oraz dochody z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku podlegają opodatkowaniu na imię małoletniego dziecka, bowiem są one wyłączone z zarządu majątkiem dziecka przez rodziców. W takiej sytuacji należy złożyć odrębne zeznanie PIT-37 złożone w imieniu dziecka i podpisane przynajmniej przez jednego z rodziców. Natomiast inne dochody podlegają doliczeniu do dochodów rodziców.

Dochody małoletnich dzieci podlegające łącznemu opodatkowaniu z dochodami rodziców podlegają wykazaniu na druku PIT/M stanowiącym załącznik do zeznania PIT-36.

Do dochodu rodziców dolicza się co do zasady następujące dochody dzieci małoletnich podlegające opodatkowaniu na terytorium RP: dochód z renty, praw majątkowych, kapitałów pieniężnych, najmu, innych źródeł – jeżeli rodzicom przysługuje prawo do pobierania pożytków z tego tytułu.

Łączenie dochodów małoletniego dziecka z dochodami jego rodziców lub rodzica samotnie go wychowującego oraz zarząd nad majątkiem małoletniego dziecka normuje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

W myśl art. 93 § 1 powołanej ustawy:

Władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom.

Z art. 95 § 1 ww. ustawy wynika, że:

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka, z poszanowaniem jego godności i praw.

Treść art. 101 (§ 1-3) ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy wskazuje:

Rodzice obowiązani są sprawować z należytą starannością zarząd majątkiem dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską.

Zarząd sprawowany przez rodziców nie obejmuje zarobku dziecka ani przedmiotów oddanych mu do swobodnego użytku.

Rodzice nie mogą bez zezwolenia sądu opiekuńczego dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu ani wyrażać zgody na dokonywanie takich czynności przez dziecko.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze i wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na zasadach określonych w art. 11 ust. 2 i 2a ustawy.

W konstrukcji podatku dochodowego od fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały natomiast uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy. System opodatkowania przychodów osób fizycznych uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Co istotne, katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy);

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Źródło pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) zostało scharakteryzowane przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy:

Ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy to działalność, która ma następujące cechy:

1) jest działalnością zarobkową;

2) jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły;

3) jest prowadzona we własnym imieniu.

Działalność „zarobkowa” to działalność której celem jest „zarabianie”, generowanie zysku, zapewnienie określonego dochodu. Sposób jej prowadzenia jest podporządkowany temu, aby osiągać jak najlepsze wyniki gospodarcze. Brak osiągnięcia celu, jakim jest realny zysk, nie oznacza, że prowadzona działalność nie miała charakteru zarobkowego. Istotny jest bowiem cel jej prowadzenia, a nie ostateczne efekty. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się bowiem z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Jednocześnie, nie można utożsamiać „działalności zarobkowej” w rozumieniu ustawy z jakimkolwiek działaniem podatnika, które daje efekt zysku. W przepisie mowa jest bowiem o „działalności”, czyli nie o pojedynczych działaniach podatnika, ale zespole działań podejmowanych w określonym celu.

Cecha „prowadzenia działalności w sposób zorganizowany i ciągły” nie oznacza konieczności spełnienia formalnych wymogów organizacji działalności (np. rejestracji urzędowej). Cecha ta odnosi się do faktycznego sposobu jej prowadzenia. I tak:

‒ „zorganizowany” to będący efektem „organizowania”. „Organizować” natomiast to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie”, albo „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (Nowy Słownik Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000);

‒ „ciągłość” w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względną stałość jej wykonywania. Kryterium „ciągłości” służy wyeliminowaniu z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Nie oznacza to jednak, że działalność gospodarcza nie może być prowadzona tylko sezonowo albo poprzez powtarzanie cyklu lub określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu o charakterze zarobkowym (bez względu na okres, w jakim powiązane ze sobą czynności służące realizacji tego celu miałyby być realizowane).

Kolejnym źródłem przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy) jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem sytuacji, gdy wymienione umowy dotyczą składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Najem, podnajem, dzierżawa i poddzierżawa to tzw. umowy nazwane, których istota prawna jest uregulowana w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak, ustawodawca nie ogranicza źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do tych umów nazwanych, ale zalicza do tego źródła również inne umowy o podobnym charakterze.

Odrębnym źródłem przychodów są także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z praw majątkowych.

Stosownie do art. 18 ustawy:

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia praw majątkowych. Wskazał jednak przykłady praw majątkowych, do których odnosi się omawiany przepis. Należą do nich m.in. prawa autorskie. Regulacja art. 18 ustawy nie zawiera przy tym katalogu tytułów prawnych, które mogą być podstawą dla uzyskiwania przychodów z praw majątkowych. Przepis ustawy posługuje się szerokim pojęciem przychodów z praw majątkowych, doprecyzowując jedynie, że do tej kategorii zalicza się również odpłatne zbycie praw majątkowych.

Kolejnym ze źródeł przychodów są „inne źródła”, czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ustawodawca użył w tym przepisie sformułowania „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty. Nie ma więc przeszkód, aby do tej kategorii zaliczać również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy – o ile nie są przychodami ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Z wniosku wynika, że uzyskuje Pani przychody związane z zamieszczaniem na kanale serwisu internetowego stworzonych przez siebie filmów. Zgodnie z warunkami umowy uzyskuje Pani przychody z wyświetlania reklam oraz przychody z subskrypcji. Nie jest Pani autorem reklam wyświetlanych przez Serwis w trakcie odtwarzania filmów. Nie zawierała Pani w umowy o pracę, umowy o działo ani umowy zlecenia. Również Pani rodzice nie zawierali w Pani imieniu ww. umów. Pani rodzice sprawują zarząd nad Pani majątkiem na zasadach przewidzianych w prawie rodzinnym i opiekuńczym. Prawo to nie zostało ograniczone.

Okoliczności sprawy nie wskazują, żeby Pani działalność miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osiąga Pani przychody z subskrypcji oraz przychody z wyświetlania reklam podczas odtwarzania filmów na kanale serwisu internetowego. Nie jest Pani autorem tych reklam. Nie można mówić w tym zakresie o spełnieniu cech zorganizowania działalności w zakresie uzyskiwania przychodów z reklam i subskrypcji.

Jednocześnie, wyrażenie przez Panią zgody na wyświetlanie reklam podczas odtwarzania filmów nie oznacza, że wynajęła czy wydzierżawiła Pani przysługujące Pani „przestrzenie internetowe” (w szczególności przestrzenie reklamowe na swojej stronie internetowej, swoim portalu). Wręcz przeciwnie, to Pani korzysta z przestrzeni na kanale serwisu internetowego. Umieszczany tam filmik nie staje się Pani przestrzenią internetową, którą może Pani dysponować poprzez zawieranie umów najmu lub dzierżawy praw. Tym samym, nie ma podstaw do kwalifikowania jego przychodów jako pochodzących ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Pani przychody nie mają również charakteru przychodów z praw majątkowych. Jest Pani co prawda autorem filmów, które zamieszcza na kanale serwisu internetowego. Nie uzyskuje jednak przychodów z praw autorskich do własnych utworów audiowizualnych zamieszczanych w witrynie internetowej. Uzyskuje Pani przychód z tytułu odtwarzania reklam (których nie jest Pani autorem) wyświetlanych podczas odtwarzania filmów na kanale serwisu internetowego oraz przychód z subskrypcji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „praca”, dlatego należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Według słownika języka polskiego praca, to świadoma, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych, będąca podstawą i warunkiem istnienia i rozwoju społeczeństwa.

Pracą w znaczeniu powołanej definicji – są zatem wszelkie czynności, których celem jest wytworzenie dobra materialnego lub kulturalnego i to niezależnie od tego, czy są wykonywane w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, stosunku służbowego, czy też w ramach działalności wykonywanej osobiście, np. umowy zlecenia, umowy o dzieło. Dochodami z pracy dzieci będą zatem dochody uzyskane ze świadczenia przez nie pracy, m.in. na podstawie stosunku pracy, umów cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło).

Wskazała Pani, że nie zawierała Pani umowy o pracę, umowy o działo ani umowy zlecenia. Również Pani rodzice nie zawierali w Pani imieniu ww. umów, zatem Pani dochody osiągane w związku z przystąpieniem do programu partnerskiego Serwisu należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9. Powyższe dochody nie mieszczą się bowiem w pojęciu „dochody z pracy”.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. dochody uzyskane przez Panią podlegają doliczeniu do dochodów rodziców i powinny zostać wykazane w zeznaniu PIT-36 oraz w załączniku PIT/M.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja opiera się na opisie stanu faktycznego, który przedstawiła Pani we wniosku – nie potwierdza natomiast, czy opisane okoliczności rzeczywiście miały miejsce.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).