Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.432.2020.4.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-20
Teza: opodatkowania dostawy nieruchomości, prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D
Słowa kluczowe: inwestycje; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; strefy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości **– jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, B, C **– jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt D **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania dostawy nieruchomości,

*   prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt A, B, C i D.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 lipca 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniach wniosku).

Gmina ….(dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej, ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy z zakresu ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem terenów budowlanych, które są/mogą być atrakcyjne dla potencjalnych przedsiębiorców w kontekście prowadzenia na nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów. Działki inwestycyjne znajdują się na obszarze podstrefy Specjalnej Strefy Ekonomicznej …. .na terenie Miasta …. (dalej: Strefa). Gmina dokonała obecnie sprzedaży dwóch działek oraz zamierza sukcesywnie sprzedawać w przyszłości pozostałe działki inwestycyjne. Warunkiem sprzedaży przedmiotowych działek jest wykonanie na nich przez Gminę uzbrojenia.

Inwestycja ta będzie realizowana w latach 2021-2022 ze środków własnych oraz przy udziale dofinansowania zewnętrznego, pochodzącego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020.

Działania Gminy w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne, osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki dokumentowane przez dostawców wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Gmina będzie ponosić w szczególności wydatki na:

1.  Budowę kanalizacji deszczowej;
2.  Budowę dróg wewnętrznych oraz chodnika - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.
3.  Budowę i przebudowę Infrastruktury energetycznej, tj. budowę oświetlenia - celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji da przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie B.
4.  Budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy.

Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, oświetlenie, infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, etc.

Wnioskodawca po zakończeniu budowy Strefy odpłatnie udostępni na podstawie umowy dzierżawy powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, na rzecz spółki gminnej, tj. Wodociągi Kanalizacja „….” Sp. z o.o. w …. (dalej: Spółka). Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Gmina w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynność ta bowiem stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Gmina będzie właścicielem zarówno infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej, jak i komunikacji wewnątrz Strefy.

Zdaniem Gminy, bez ww. wydatków sprzedaż nieruchomości gruntowych nie byłaby możliwa. Gmina konkuruje w tym zakresie bowiem z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie na najwyższym poziomie.

Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest Inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę. Grunty będą przez Gminę sprzedawane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie będą dzierżawione na cele rolnicze. Działki te nie będą wykorzystywane przez Gminę do działalność zwolnionej z VAT.

Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1986 r. o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

W myśl natomiast art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu. Natomiast zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu

Powyższe oznacza, że Gmina realizując na terenie Strefy prace z branży drogowej (w zakresie wydatków związanych z drogami wewnętrznymi), nie działa jako organ władzy publicznej. Do jej zadań własnych bowiem nie należą czynności dotyczące tego rodzaju dróg (droga wewnętrzna nie stanowi bowiem drogi publicznej). Gmina w tym zakresie działa jako właściciel terenu, tj. Gmina funkcjonuje w niniejszej sferze jak inni przedsiębiorcy realizujący analogiczne inwestycje. Gmina działa na zasadach właścicielskich w odniesieniu do tej części majątku.

Jednocześnie Gmina pragnie zaznaczyć, iż nie będzie wykorzystywała majątku powstałego w ramach inwestycji przed sprzedażą działek. Cała Infrastruktura w Strefie będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców działek.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 17 lipca 2020 r., na następujące pytania Organu:

1.  W jaki sposób i kiedy Gmina weszła w posiadanie terenów budowlanych, o których mowa we wniosku?
2.  Czy nabycie było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku?
3.  Czy przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego?
4.  W jaki sposób Gmina wykorzystywała/wykorzystuje ww. grunt?
5.  Czy ww. grunt był/jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT?
6.  Czy Wnioskodawca udostępniał/udostępnia przedmiotową nieruchomość gruntową osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa)? Jeżeli tak, to czy były to umowy odpłatne i w jakim czasie były zawarte?
7.  Czy przedmiotem sprzedaży będzie jedna czy kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek? Należy wskazać numery ewidencyjne działki/działek będących przedmiotem dostawy?
8.  Czy sprzedawana działka/działki będą zabudowane na moment sprzedaży?
9.  Czy infrastruktura, o której mowa w punktach A, B i C wniosku, jest/będzie ogólnodostępna, a korzystnie z niej jest/będzie nieodpłatne?
10.  Na jaki okres została/zostanie zawarta umowa dzierżawy Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku?
11.  W jakiej wysokości poniesiono nakłady na Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną?
12.  W jakich granicach będzie kształtował się czynsz dzierżawny i czy kwota tego czynszu jest/będzie znacząca dla Gminy?
13.  W jakiej relacji pozostaje/będzie pozostawał czynsz z tytułu odpłatnej dzierżawy do wydatków poniesionych w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej? Proszę podać wielkość udziału.
14.  Przy uwzględnieniu jakich czynników Gmina dokona kalkulacji czynszu dzierżawnego?
15.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych?
16.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych?
17.  Czy po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca korzysta/będzie korzystał z Infrastruktury? Jeśli tak, to należy wskazać, na jakich zasadach Wnioskodawca korzysta/będzie korzystać z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?
18.  Czy po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jednostki organizacyjne Wnioskodawcy będą z niej korzystać? Jeśli tak, to należy wskazać na jakich zasadach jednostki organizacyjne Gminy będą korzystać z ww. Infrastruktury, na podstawie jakiej umowy oraz czy odpłatnie czy nieodpłatnie?

Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad 1.

Gmina weszła w posiadanie terenów budowlanych, o których mowa we wniosku na podstawie postanowienia Sądu z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt …. …./….., którym zasądzono użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w ….. przy ul. …\`(...)\` Postanowienie stało się prawomocne w dniu 9 grudnia 2014 r.

Następnie w dniu 9 czerwca 2015 r. Gmina nabyła prawo własności nieruchomości w drodze darowizny od Skarbu Państwa (akt notarialny Rep. A nr …../…).

Ad 2.

Nie, nabycie nieruchomości nie było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku.

Ad 3.

Nie, Gminie przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad 4.

Grunty, będące przedmiotem wniosku nie były przez Gminę wykorzystywane do żadnego rodzaju działalności, tj. Gmina nie użytkowała ich na potrzeby własne oraz nie udostępniała ich odpłatnie/nieodpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Ad 5.

Nie, grunt nie był/nie jest wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Ad 6.

Nie, Wnioskodawca nie udostępniał/nie udostępnia przedmiotowej nieruchomości gruntowej osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem, dzierżawa).

Ad 7.

Przedmiotem sprzedaży będzie kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek, tj.: nr …., …., …., …., …., …., …., …., …\`(...)\`

Ad 8.

Nie, sprzedawane działki nie będą zabudowane na moment sprzedaży.

Ad 9.

Tak, infrastruktura, o której mowa w punktach A, B i C wniosku, jest/będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne. Jednakże Gmina pragnie podkreślić, że cała infrastruktura w Strefie będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców działek.

Ad 10.

Umowa dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będącej przedmiotem wniosku będzie zawarta do dnia 31 grudnia 2025 r.

Ad 11.

Do chwili obecnej Gmina poniosła nakłady na Infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną w wysokości: 50.623,47 zł netto (62.266,87 zł brutto). Niemniej jednak, cały planowany koszt infrastruktury wyniesie ogółem ok. 375.000 zł.

Ad 12.

Czynsz dzierżawy będzie kształtował się na poziomie ok. 100zł + VAT za miesiąc. Kwota czynszu nie będzie znaczący dla Gminy.

Ad 13.

Wielkość udziału czynszu dzierżawnego w relacji do wszystkich, planowanych wydatków poniesionych w związku z budową infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, w okresie 5 lat, będzie wynosiła ok. 2%.

Ad 14.

Gmina dokonała kalkulacji czynszu dzierżawnego w oparciu o obowiązujące na jej terenie przepisy wewnętrzne, tj. zarządzenia oraz uchwały w zakresie udostępniania majątku gminnego.

Ad 15.

Zdaniem Gminy, wysokość czynsz dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem m.in. realiów rynkowych w zakresie dzierżawy analogicznej infrastruktury.

Ad 16.

Tak, wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot części poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dodatkowo, Gmina dokonując sprzedaży działek otrzyma również należności z tego tytułu, co pozwoli jej również odzyskać część poniesionych nakładów inwestycyjnych. Jak Gmina wskazywała we wniosku, uzbrojenie działek ma bowiem, jej zdaniem, bezpośredni związek również ze sprzedażą działek oraz osiągnięciem jak najkorzystniejszej ceny w tym zakresie.

Ad 17.

Nie, po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie korzysta/nie będzie korzystał z Infrastruktury. Z Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po oddaniu jej w dzierżawę, będą w szczególności korzystać podmioty, które zakupią działki na terenie Strefy.

Ad 18.

Nie, po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie będą z niej korzystać.

Następnie w uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2020 r., na następujące pytania Organu:

1.  Czy inwestycje wskazane w pkt A, B, C i D wniosku, należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713)? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania.
2.  Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji (odpowiedzi należy udzielić odrębnie dla każdego elementu inwestycji):
    *   opodatkowanych podatkiem VAT, czy
    *   zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, czy
    *   niepodlegających temu podatkowi?

1.  Czy wydatki wskazane w pkt A, B, C i D wniosku, obejmują wykonanie poszczególnej infrastruktury na działkach będących przedmiotem sprzedaży, czy doprowadzenie kanalizacji deszczowej, dróg wewnętrznych, chodników, infrastruktury energetycznej oraz wodociągowo-kanalizacyjnej do działek będących przedmiotem wniosku?
2.  Czy sprzedawane działki będą zabudowane ww. obiektami na moment sprzedaży?

Należy wskazać odrębnie do każdej wyodrębnionej geodezyjnie działki, tj. nr …., …., …., …., …., …., …., …., …..

1.  Czy kanalizacja deszczowa, drogi wewnętrzne, chodniki, infrastruktura energetyczna oraz wodociągowo-kanalizacyjna stanowią/będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.)?

Należy wskazać odrębnie dla każdego z ww. elementów.

1.  Czy kanalizacja deszczowa, drogi wewnętrzne, chodniki, infrastruktura energetyczna oraz wodociągowo-kanalizacyjna są trwale związane z gruntem?

Należy wskazać odrębnie dla każdego z ww. elementów.

Wnioskodawca wskazał, iż:

Ad 1.

Tak, inwestycje wskazane w A, B, C i D wniosku, należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności są to zadania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz 18 ww. ustawy, tj. zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz promocji gminy.

Ad 2.

Wnioskodawca będzie wykorzystywał poszczególne elementy mienia powstałego w wyniku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Wszystkie elementy inwestycji bowiem będą związane ze sprzedażą działek. W szczególności:

1.  kanalizacja deszczowa - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek.
2.  infrastruktura drogowa - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek,
3.  infrastruktura energetyczna - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek,
4.  infrastruktura wodno-kanalizacyjna - będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawa oraz sprzedaż działek.

Ad 3.

Wydatki wskazane w pkt A, B, C i D wniosku, obejmują wykonanie poszczególnej infrastruktury do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Ad 4.

Nie, sprzedawane działki nie będą zabudowane ww. obiektami na moment sprzedaży. Działka:

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr … - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr ….. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr …. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży,

*   nr ….. - nie będzie zabudowana ww. obiektami na moment sprzedaży.

Ad 5.

Kanalizacja deszczowa stanowi/będzie stanowiła budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm).

Drogi wewnętrzne stanowią/będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Chodniki stanowią/będą stanowiły budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Infrastruktura energetyczna stanowi/będzie stanowiła budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna stanowi/będzie stanowiła budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 2014 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.).

Ad 6.

Kanalizacja deszczowa jest/będzie trwale związana z gruntem.

Drogi wewnętrzne są/będą trwale związane z gruntem.

Chodniki są/będą trwale związane z gruntem.

Infrastruktura energetyczna jest/będzie trwale związana z gruntem.

Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest/będzie trwale związana z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, będzie opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A - D, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

Pytanie nr 1 dotyczy jednego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A – D, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 mama 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest inwestycja, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT, będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120, ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o którą mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Nie mniej jednak zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane, zdaniem Gminy, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko Gminy, znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2017.1.JO, w której organ podatkowy wskazał: „Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie dziełka ewidencyjna nr 156/7, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczona jest pod zabudowę. Zatem sprzedawana działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do jej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, w interpretacji Indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.299.2017.3.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że „przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmują obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Dla opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że teren ten przeznaczony jest na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług. Zatem, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Gmina pragnie przywołać również interpretację indywidualną z dnia 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.615.2016.2.KJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na następującym stanowisku: „skoro przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, to dziatki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawę art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanego wyżej przepisu stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych działek nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek do czynności zwolnionych”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca twierdzi, że dostawa nieruchomości, na których prowadzona jest Inwestycja będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,

*   wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,

*   nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, sprzedaż nieruchomości oraz odpłatne udostępnianie Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnych na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Dokonując sprzedaży nieruchomości oraz udostępniając odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy sieć wodociągowo-kanalizacyjną, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że podjęcie działań zmierzających do utworzenia Strefy podyktowane jest chęcią uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby, zwiększyć popyt na sprzedaż nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Każdy wydatek ponoszony przez Gminę w ramach tworzenia Strefy ma na celu zwiększenie atrakcyjności terenów. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, ponosi ona wydatki na:

1.  Budowę kanalizacji deszczowej;
2.  Budowę dróg wewnętrznych oraz chodnika - celem zapewnienia jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jak najlepszego połączenia Strefy z drogami zewnętrznymi. Gmina ma świadomość, że przedsiębiorcom zależy na prowadzeniu działalności w jak najbardziej atrakcyjnej lokalizacji. Zaś atrakcyjność lokalizacji, w tym przypadku, istotnie uzależniona jest od jej skomunikowania. Infrastruktura techniczna ma istotne znaczenie dla potencjalnych nabywców działek, bowiem jej jakość przekłada się na oszczędność energii i czasu potrzebnego na przemieszczanie się pracowników, jak i dostawców towarów.
3.  Budowę i przebudowę Infrastruktury energetycznej, tj. budowę oświetlenia - celem zapewnienia właściwej i bezpiecznej komunikacji dla przedsiębiorców prowadzących działalność w Strefie, o czym mowa w powyższym punkcie B;
4.  Budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej - do korzystania przez przedsiębiorców, którzy zlokalizują swoją działalność na terenie Strefy.

Cała infrastruktura drogowa, sanitarna, energetyczna to elementy niezbędne do prowadzenia działalności na terenie Strefy. Nie sposób wyobrazić sobie prowadzenia, przykładowo, fabryki - jeżeli nie byłoby do niej odpowiedniego dojazdu czy dostępu do podstawowych mediów. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, oświetlenie, infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym - zdaniem Gminy - wydatki ponoszone na Strefę mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Gmina zaznacza, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tym towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji, gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takim czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, Gmina raz jeszcze podkreśla, że ponosi wydatki wskazane w pkt A - D z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a realizowana inwestycja ma wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców.

Uzbrojenie Strefy umożliwi Gminie pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynność opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Gmina konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycje i dążą do ich wydzierżawiania i/lub sprzedaży. Ponosząc zatem powyższe wydatki, Gmina działa jako typowy przedsiębiorca, który dąży do osiągnięcia dochodu i to na możliwie na najwyższym poziome.

Gmina dodatkowo wskazuje, że przedstawione powyżej stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzeczenie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2020 r„ sygn. akt I FSK 1113/19, Sąd wskazał, że „podstawą podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek, poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświeci tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dodatkowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku, warunkiem zawarcia zrealizowanych, jak i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek (\`(...)\`). A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”,

*   interpretację indywidualną z dnia 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatki naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wyniki bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r. pozostałe - w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;

*   interpretację indywidualną z dnia 17 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościom opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;

*   interpretację indywidualną z dnia 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „w odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalność gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców, podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”.

*   wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na meliorację oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwesii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościom opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, Inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych Inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”.

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki to należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

Jak zostało wskazane w opisie sprawy, Gmina nie planuje wykorzystywać Strefy w celach innych niż w ramach swojej działalności gospodarczej. Sprzedaż działek budowlanych oraz odpłatne udostępnianie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy będą czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. objętymi zakresem opodatkowania oraz niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - w ocenie Gminy - należy uznać, że wydatki opisane w pkt A - D będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie on uprawniony do odliczenia VAT naliczonego od wydatków opisanych w pkt A - D, ponoszonych na realizację Inwestycji, w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt A, B, C, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji,

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w pkt D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu),

*   promocji gminy (pkt 18 tego przepisu).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że zbycie przedmiotowych nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy dostawa nieruchomości, na potrzeby których prowadzona jest opisana inwestycja, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r., poz. 65), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej następuje w drodze przetargu lub w drodze bezprzetargowej, stosownie do przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

Warunki zbycia nieruchomości w drodze przetargu obwieszcza się w ogłoszeniu o przetargu. Warunki zbycia nieruchomości w drodze bezprzetargowej ustala się w rokowaniach przeprowadzanych z nabywcą (art. 28 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W związku z powyższym, zbycie nieruchomości – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ Gmina w stosunku do tej sprzedaży będzie występować jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333), budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zauważyć w tym miejscu należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów. Działania Gminy w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do prowadzenia na terenie działalności gospodarczej oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Zgodnie z zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego dla terenów, na których prowadzona jest Inwestycja, są to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro działki będące przedmiotem wniosku stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę, to stanowią one teren budowlany określony w art. 2 pkt 33 ustawy, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w ww. przepisie, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Zatem, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina weszła w posiadanie terenów budowlanych, o których mowa we wniosku na podstawie postanowienia Sądu z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt I ….., którym zasądzono użytkowanie wieczyste nieruchomości położonej w …. przy ul. …\`(...)\` Postanowienie stało się prawomocne w dniu 9 grudnia 2014 r. Następnie w dniu 9 czerwca 2015 r. Gmina nabyła prawo własności nieruchomości w drodze darowizny od Skarbu Państwa (akt notarialny Rep. A nr \`(...)\`\`(...)\`.). Gminie przy nabyciu nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Grunty, będące przedmiotem wniosku nie były przez Gminę wykorzystywane do żadnego rodzaju działalności, tj. Gmina nie użytkowała ich na potrzeby własne oraz nie udostępniała ich odpłatnie/nieodpłatnie na rzecz podmiotów zewnętrznych. Grunty nie były/nie są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

W związku z powyższym dostawa przez Wnioskodawcę działek nr …., …., …., …, …, …., …., …., …., nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że jak wskazała Gmina, działki te nie były/nie są obecnie wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem przedmiotem planowanej przez Gminę sprzedaży będą działki, które będą stanowić teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. Tym samym w analizowanym przypadku dla dostawy przedmiotowych nieruchomości nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa przedmiotowych nieruchomości nie będzie również spełniała warunków do objęcia jej zwolnieniem od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji powyższego transakcja dostawy nieruchomości niezabudowanych, objętych zakresem wniosku, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy objęte zakresem pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanego dotyczą stwierdzenia, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od poszczególnych wydatków wskazanych w poszczególnych pkt A, B, C i D, ponoszonych w związku z realizacją inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ….. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. W związku z przygotowaniem Strefy, Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki dokumentowane przez dostawców wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina będzie ponosić w szczególności wydatki na budowę kanalizacji deszczowej, budowę dróg wewnętrznych oraz chodnika, budowę i przebudowę Infrastruktury energetycznej, budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Wnioskodawca po zakończeniu budowy Strefy odpłatnie udostępni na podstawie umowy dzierżawy powstałą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, na rzecz spółki gminnej, tj. Wodociągi Kanalizacja „……” Sp. z o.o. w …\`(...)\` Do zadań Spółki należą bowiem czynności z zakresu dostawy wody oraz odbierania i oczyszczania ścieków. Gmina w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny. Czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Gmina będzie właścicielem zarówno infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej, infrastruktury energetycznej, jak i komunikacji wewnątrz Strefy. Infrastruktura, o której mowa w punktach A, B i C wniosku, jest/będzie ogólnodostępna, a korzystanie z niej jest/będzie nieodpłatne. Cała infrastruktura w Strefie będzie wykorzystywana po zakończeniu inwestycji przez nabywców działek. Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie korzysta/nie będzie korzystał z Infrastruktury. Z Infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, po oddaniu jej w dzierżawę, będą w szczególności korzystać podmioty, które zakupią działki na terenie Strefy. Inwestycje wskazane w A, B, C i D wniosku, należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W szczególności są to zadania wskazane w art. 7 ust. 1 pkt 1 - 3 oraz 18 ww. ustawy, tj. zadania z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, gminnych dróg, ulic, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz promocji gminy. Nadto Wnioskodawca wskazał, iż kanalizacja deszczowa - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek. Infrastruktura drogowa - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek. Infrastruktura energetyczna - nie będzie przez Gminę wykorzystywana do odpłatnych czynności, niemniej jednak wydatki na ww. infrastrukturę związane będą z działalnością opodatkowaną VAT - ze sprzedażą działek. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna - będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, tj. dzierżawa oraz sprzedaż działek. Wydatki wskazane w pkt A, B, C i D wniosku, obejmują wykonanie poszczególnej infrastruktury do działek będących przedmiotem sprzedaży.

W tym miejscu podkreślić należy, iż – jak wskazał Wnioskodawca - sprzedawane działki na moment sprzedaży nie będą zabudowane obiektami wskazanymi w pkt A, B, C i D wniosku. Natomiast przedmiotowe wydatki, obejmują wykonanie poszczególnej infrastruktury do działek będących przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, zbycie przedmiotowych nieruchomości, które jak rozstrzygnięto wyżej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie ma/nie będzie miało związku z wydatkami na wykonanie infrastruktury wskazanej w pkt A, B, C i D wniosku.

Tym samym, kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych/ponoszonych przez Gminę wydatków na budowę kanalizacji deszczowej, budowę dróg wewnętrznych oraz chodnika, budowę i przebudowę Infrastruktury energetycznej, tj. budowę oświetlenia, budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, należy rozpatrywać odrębnie od dostawy nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470 z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających (pkt 11).

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek, poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, budowa infrastruktury drogowej, chodnika oraz budowa oświetlenia a także budowa kanalizacji deszczowej, która ma powstać w ramach Inwestycji odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując te zadania działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, chodnik, budowa oświetlenia oraz kanalizacji deszczowej nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Niewątpliwie jej powstanie wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji w części dotyczącej skomunikowania działek poprzez budowę dróg wewnętrznych oraz chodnika, budowę i przebudowę infrastruktury energetycznej, a także budowę kanalizacji deszczowej, Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa/nie będzie mieć prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji, w części dotyczącej budowy kanalizacji deszczowej, budowy dróg wewnętrznych oraz chodnika, budowy i przebudowy infrastruktury energetycznej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 w części dotyczącej wydatków wskazanych w pkt A-C wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pkt D niniejszego wniosku (budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej), wskazać należy, iż że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Dzierżawa sieci kanalizacyjnej oraz kanalizacyjnej nie została przez ustawodawcę wymieniona wśród usług zwolnionych od podatku VAT, w konsekwencji będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Zatem, z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie natomiast publicznoprawną), w związku z tym w stosunku do czynności dzierżawy sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie transakcja ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Tym samym należy stwierdzić, że w odniesieniu do ponoszonych wydatków w ww. zakresie są/będą zatem spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przeznaczonej do dzierżawy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – w zakresie usług dzierżawy na podstawie umów cywilnoprawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionych na Wnioskodawcę faktur wyłącznie z tytułu wydatków wskazanych w pkt D, tj. na budowę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, przeznaczonych do dzierżawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków wskazanych w pkt D, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja w zakresie objętym pytaniem nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Natomiast w zakresie objętym pytaniem nr 2 interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności opodatkowanie dostawy działek stawką VAT 23%, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie zaznacza się, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.