Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.11.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-18
Teza: Nieuznanie Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczących: opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach, odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.
Słowa kluczowe: gmina; legitymacja; podatnik; posiłki; przedszkole; stołówka-stołówka szkolna; usługi-usługi stołówkowe; wyżywienie; zwolnienie; świadectwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczących:

*   opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty,

*   odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin,

*   odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach,

*   odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

4 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczących:

*   opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty,

*   odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin,

*   odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach,

*   odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Dotychczasowy przebieg postępowania

1 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.1.MWJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty,

*   odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin,

*   odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach,

*   odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Wnioskodawca na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego złożył skargę z 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 30 sierpnia 2019r.). Wnioskodawca zaskarżył wydaną interpretację indywidualną i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa. Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w całości uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 13 lutego 2020 r. znak: 0110-KWR5.4022.6.2020.2 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

9 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz wydaną interpretację ogólną Ministra Finansów Nr PT1.8101.3.2019 z 10 czerwca 2020 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, złożył wniosek o cofnięcie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 29 października 2020 r. sygn. I FSK 678/20 (data wpływu 3 grudnia 2020 r.) umorzył postępowanie kasacyjne od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 na interpretację indywidualną z 1 sierpnia 2019 r. znak: 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.1.MWJ.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 wraz z aktami sprawy wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej 22 lutego 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018.994, t.j. z późn. zm., dalej – u.s.g.). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy 2 dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzenie zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tj. Dz. U. z 1998 r., nr 96, poz. 603. z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej.

W oparciu o art. 2 ust. 1 u.s.g. wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, niewykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g.) oraz sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g.). Stosownie do art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych tj. szkół, przedszkoli. Ponadto, realizując zadanie własne dotyczące wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej Gmina jest założycielem żłobków na swoim obszarze, które prowadzą działalność w formie gminnych jednostek budżetowych. Jak stanowi art. 8 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy, żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne. Jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Do ww. jednostek należą w szczególności: Gminny Żłobek, Gminne Przedszkole nr 1 i nr 2, Szkoły Podstawowe nr 1, 2, 3, Szkoły Podstawowe, Gminna Szkoła Muzyczna.

W ramach czynności wykonywanych w przedmiotowych jednostkach oświatowych Gmina pobiera opłaty z tytułu:

*   opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach;

*   pobytu/opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach;

*   wyżywienia dzieci w klasach zerowych;

*   wyżywienia dzieci w szkołach; wydania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw przez szkoły.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. 2019.409 t.j.), opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię. Stosownie do ust. 2 niniejszego przepisu, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Na podstawie art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr. med. Aleksandra Szczygła w Warszawie. Zgodnie z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Wysokość opłat za opiekę i wyżywienie dzieci w żłobku ustalono w drodze uchwały Rady Miejskiej.

Zgodnie bowiem z art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin rodzice ponoszą opłaty na podstawie zawartych Gminą umów lub porozumień, których wysokość ustalona jest na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

W art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2018.996 t.j. ze zm.; dalej: ustawa Prawo oświatowe) wskazano, że przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Powyższy przepis ustawy brzmiał tak samo do dnia 31 sierpnia 2017 r.

Z art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. 2018.1457 t.j. ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. ustawodawca wskazał, że Rada Gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę: publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2; może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1. Wysokość opłaty, której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty).

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o systemie oświaty, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Treść art. 106 ustawy Prawo oświatowe reguluje kwestie stołówek. Zgodnie z treścią tego przepisu ustawy, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3 w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych. Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której organizowano stołówkę.

Według orzecznictwa opieka i wyżywienie świadczone przez jednostki oświatowe podlegające gminom nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazuje na to m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1317/15, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. I SA/Kr 1246/15. W świetle ww. orzeczeń opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia dzieci w szkołach oraz w przedszkolach nie mają charakteru komercyjnego, a publicznoprawny. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków, jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.

Od 1 stycznia 2018 r. dodatkowo podkreślono publicznoprawny charakter ww. opłat poprzez wprowadzenie przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Zgodnie z art. 52 ust. 15 ww. ustawy, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Powyższy przepis określa m.in., że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw.

Z kolei art. 52 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowi, że Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Odnosząc się do wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.), świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z delegacją ustawową, zawartą w ust. 2 wyżej wskazanego przepisu Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\-uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Opłaty za wydanie duplikatów świadectw oraz legitymacji uczniowskich pobierane są na podstawie art. 27 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”). Zgodnie z art. 27 ust. 3 ww. Rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Działając na podstawie orzecznictwa sądów administracyjnych i wprowadzonych z dniem 1.01.2018 r. przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Wnioskodawca traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT odpłatności za:

1.  opiekę i wyżywienie dzieci w żłobkach;
2.  opiekę i wyżywienie dzieci w przedszkolach;
3.  wyżywienie dzieci w klasach zerowych;
4.  wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw.

Natomiast, w stosunku do odpłatności za wyżywienie dzieci w szkołach Wnioskodawca stosował i nadal stosuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości uznania opłat wymienionych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowego wniosku za niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz stosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24) lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT świadczonych usług wyżywienia dzieci w szkołach do 31 sierpnia 2017 r. oraz od 1 września 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do czynności, stanowiących zadanie własne, realizowanych przez organ władzy publicznej – Gminę, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, Gmina nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wykonywanych w ramach zadania własnego, Gmina będąca organem władzy publicznej, występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, czy jednak wykonywała i wykonuje zadania własne, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
3.  Czy w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach, klasie zerowej i realizacji edukacji publicznej w szkołach, Gmina jako organ władzy publicznej, występowała i występuje jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, ale zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) lub pkt 26) lit. a) ustawy o VAT, czy jednak wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy czynność polegająca na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., wykonywana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do czynności, stanowiących zadanie własne, realizowanych przez organ władzy publicznej – Gminę, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, Gmina nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018. 2174 t.j., dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W odniesieniu do wskazanych powyżej przepisów prawa należy wskazać, iż poza zakresem ustawy o VAT pozostaje dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na gruncie ustawy o VAT rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem, w określonej sytuacji dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje fakt, iż ten sam podmiot jest podatnikiem w ramach działalności z innego tytułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie i aprobowany przez sądownictwo administracyjne. W związku z powyższym uznanie, czy Gmina, jako organ władzy publicznej, w konkretnej sytuacji będzie działał jako podatnik VAT powinno przebiegać trzyetapowo.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, czy w ramach dokonywania danej czynności Gmina działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą wypełniając jednocześnie znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdyby Gmina nie działała w takim charakterze, daną czynność należy zakwalifikować jako wykraczającą poza zakres ustawy o VAT i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zbadać, czy w zaistniałym stanie faktycznym Gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, w tym zwłaszcza unormowaniami z ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli dana czynność pozostaje poza takimi zadaniami to dana czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W ostatnim etapie, w przypadku gdy dana czynność wypełnia znamiona działalności gospodarczej i jest realizowana w ramach zadań nałożonych na Gminę przez odrębne przepisy, należy zbadać, czy została ona dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy uznać tą czynność, za podlegającą ustawie o VAT; w przeciwnym wypadku pozostaje ona poza zakresem podmiotowym obowiązywania ustawy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opieka i zapewnienie wyżywienia w żłobku realizowane przez Gminę stanowi jej zadanie własne realizowane w ramach wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Gmina, pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Gmina realizując opiekę i zapewniając wyżywienie w żłobkach nie działa na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, ale realizuje świadczenie publicznoprawne. Wysokość opłaty uregulowana jest w uchwale Rady Gminy, a obowiązek jej ponoszenia wynika wprost z przepisów. Tym samym, przedmiotowe opłaty mają charakter opłat administracyjnych (takich jak np. opłata skarbowa), a nie opłat wynikających ze stosunku cywilnoprawnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do czynności, stanowiących zadanie własne, realizowane przez organ władzy publicznej – Gminę, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, wynikające z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi do lat 3, Gmina nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym pobierane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Go 148/18, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. III SA/G1 566/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1000/17.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wykonywanych w ramach zadania własnego, Gmina będąca organem władzy publicznej wykonywała i wykonuje zadania własne za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Gminę umowy lub porozumienia z rodzicami dzieci w sprawie ponoszenia odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin, nie decydowały i nie decydują o uznaniu Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT. Stosunek prawny Wnioskodawcy nawiązywany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych umów lub porozumień.

Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach swoim charakterem podobne są do daniny publicznej, natomiast strony umowy lub porozumienia nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości, gdyż wysokość opłaty ustalana jest w drodze uchwały rady miejskiej, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty. Regulacje prawne nadały opłacie charakter symboliczny oraz regulowany przepisami prawa, co odróżniają od ceny.

Kwestią istotną jest również fakt, że Gmina nie działała i nie działa na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową wynikającą z przepisów prawa, nie miała i nie ma jakiegokolwiek wpływu na konkurencję na rynku usług przedszkolnych. Ponadto, Gmina zawierając umowy lub porozumienia z rodzicami w sprawie pobytu dzieci w przedszkolu powyżej 5 godzin oraz w sprawie wyżywienia dzieci w przedszkolach, nie miała i nie ma pełnej swobody umów. Jak słusznie wskazał WSA w Krakowie w wyroku sygn. I SA/Kr 1246/15 z dnia 22 września 2015 r. „(\`(...)\`) opłaty za pobyt dziecka w przedszkolu oraz za wyżywienie nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalania ceny”.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku sygn. I SA/Po 1214/17 z dnia 15 lutego 2018 r.: „Sąd nie podziela ponadto stanowiska organu, że nieuznanie Gminy za podatnika doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci i wyżywienie dzieci w przedszkolu nie doprowadziłoby do zakłóceń konkurencji, m.in. z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania w zakresie usług, w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o PTU. Ponadto podkreślić należy, że Gmina nie działa na zasadach wolnorynkowych. W konsekwencji opłaty pobierane z tytułu opieki i wyżywienia w przedszkolach nie podlegają przepisom ustawy o PTU, a tym samym nie stanowią wynagrodzenia za usługi świadczone przez Gminę, lecz są wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat.”

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do odpłatnego świadczenia opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wykonywanych w ramach zadania własnego, Gmina będąca organem władzy publicznej, wykonywała i wykonuje zadania własne, za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, a tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach, klasie zerowej i realizacji edukacji publicznej w szkołach, Gmina jako organ władzy publicznej, wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki, a tym samym zapewnienie wyżywienia dla dzieci jest zadaniem szkół oraz przedszkoli realizowanym w ramach edukacji publicznej, stanowiącej zadanie własne Gminy. W wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15 Sąd odwołał się do innego wyroku NSA wskazującego, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. Tym samym, w zakresie usług edukacyjnych mieści się również dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu w przedszkolach.

Ponadto, NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1271/15 wskazał, że: „prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.”

Istotne jest również, że z treści przepisów odrębnych od ustawy o VAT (ustawy Prawo oświatowe i ustawy o systemie oświaty) wynikało i wynika, że wysokość opłaty za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice dzieci w ramach zawartych umów lub porozumień, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez Gminę.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach, klasie zerowej i realizacji edukacji publicznej w szkołach, Gmina jako organ władzy publicznej, wykonywała i wykonuje czynności statutowe za pośrednictwem swoich jednostek budżetowych, do których zostały powołane, a tym samym nie występowała i nie występuje jako podatnik VAT, tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., wykonywana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty, a także treść przepisów, w ocenie Gminy należy uznać, iż wydawanie duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw mieści się w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, ale realizuje świadczenie publicznoprawne.

Wysokość opłaty za wydanie duplikatów uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia – jednostka oświaty w odróżnieniu od podmiotu komercyjnego nie ma możliwości negocjowania z odbiorcą duplikatu warunków finansowych. Tym samym, przedmiotowe opłaty mają charakter opłat administracyjnych (takich jak np. opłata skarbowa), a nie opłat wynikających ze stosunku cywilnoprawnego. Placówki oświatowe i uczeń nie są połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, iż działalność Gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw nie doprowadza do zachwiania konkurencyjności.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynność polegająca na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich za odpłatnością, określoną w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r., wykonywana przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, za pośrednictwem jego jednostek budżetowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji nr 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.1.MWJ z 1 sierpnia 2019 r. w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usług), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 6a i pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczącej opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, za które pobierane były i są opłaty, należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r. poz. 409, z późn. zm.).

I tak zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych,
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka,
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy, żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu. Podmiot, który utworzył żłobek lub klub dziecięcy, ustala statut żłobka lub klubu dziecięcego, określając w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych,

3a). warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,

1.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
2.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Odnosząc się natomiast do kwestii nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczących odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin, wskazać należy na regulacje ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 1148).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ww. ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1, pkt 18 i pkt 20 ww. ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1.  szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole;
2.  nauczycielu – należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;
3.  uczniach – należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe – jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin (art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe).

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Przechodząc z kolei do kwestii nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczących odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach, zauważyć należy, że w myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Stosownie do art. 106 ust. 2 ww. ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

Z art. 106 ust. 3 tej ustawy wynika, że warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Na podstawie art. 106 ust. 4 cyt. ustawy, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1.  publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Stosownie do art. 52 ust. 2 o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Natomiast według art. 52 ust. 3 o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Na podstawie art. 52 ust. 12 o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT i niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dotyczącej odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Okoliczność wydawania ww. dokumentów reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2018 r., poz. 1457 z późn. zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast, w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy o systemie oświaty, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 986 i poz. 1475 oraz z 2018 r. poz. 650), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

–uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939, z późn. zm.).

W myśl § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilno-prawnych, zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, nie wykonywanego na podstawie umów cywilno-prawnych.

Gmina realizuje zadanie własne polegające na edukacji publicznej za pośrednictwem utworzonych w tym celu jednostek budżetowych tj. szkół, przedszkoli. Ponadto, realizując zadanie własne dotyczące wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej Gmina jest założycielem żłobków na swoim obszarze, które prowadzą działalność w formie gminnych jednostek budżetowych.

W ramach czynności wykonywanych w przedmiotowych jednostkach oświatowych Gmina pobiera opłaty z tytułu: opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach; pobytu/opieki i wyżywienia dzieci w przedszkolach; wyżywienia dzieci w klasach zerowych; wyżywienia dzieci w szkołach; wydania duplikatów legitymacji uczniowskich i świadectw przez szkoły.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu przedstawione w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, że dla ustalenia czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik ustawy o podatku od towarów i usług, istotne znaczenia ma źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej, czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.

Sąd WSA przenosząc powyższe na zagadnienia objęte zaskarżoną interpretacją wskazał:

1.  Czynności opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach wykonywane przez Gminę.

Sąd zaznaczył, że zarówno odpłatny pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie zalicza się do zadań własnych Gmin.

Zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze oraz ustawowo określony sposób (uchwała) ustalania wysokości przedmiotowych opłat uznać należy, że opłaty te są pobierane przez Gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych - zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać Gminy za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytułu wykonywania władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej.

Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do Gminy, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.  Czynności odpłatnej opieki nad dziećmi w przedszkolach powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), za którą pobierane są/będą opłaty stanowiące dochód Gminy.

Sąd stwierdził, że Gmina nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za opisane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności, które to opłaty nie tylko wynikają z przepisów prawa, ale także tymi przepisami określona jest ich wysokość. W tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Nawet przypisanie opisanym czynnościom podobieństwa do świadczenia usług w ramach stosunków cywilnoprawnych, nie wyklucza ich zakwalifikowania jako czynności realizowanych w zakresie zadań publicznych, w reżimie administracyjnoprawnym (zob. wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest treść art. 52 ust. 15 u.f.o. zgodnie z którą opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Tym samym bez wątpienia mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

1.  Czynności odpłatnego korzystania przez dzieci z wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach.

WSA wskazał, że Gmina dokonując sprzedaży obiadów w stołówce szkolnej na podstawie p.o. realizuje zadanie własne z zakresu oświaty, edukacji. Pobierane opłaty z tytułu sprzedaży posiłków nie mają charakteru komercyjnego, bowiem w opłacie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku nie wlicza się również wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza skalkulowanym kosztem tzw. wkładu do kotła, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów (z zastrzeżeniem wyłączeń z art. 106 ust. 5 i 6 u.p.o.), pozostałe wydatki związane z utrzymaniem stołówki ponosi Gmina. Zdaniem Sądu, słusznie Wnioskodawca powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. I FSK 1271/15, w którym odnosząc się do sytuacji gmin realizujących zadania w zakresie edukacji w postaci m.in. organizacji stołówek szkolnych, NSA stwierdził, że gminy nie działają jak przedsiębiorcy, gdyż pobierane przez nie opłaty nie mają charakteru komercyjnego, bo ich wysokość jest regulowana. Tak samo jest w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który zaowocował wydaniem przez DKIS zaskarżonej interpretacji.

1.  Czynności odpłatnego wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich.

Sąd przyjmuje w tym zakresie za własne stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2019 r., o sygn. akt I FSK 1551/19.

Sąd WSA we Wrocławiu, podobnie jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej wyroku uznał, że czynności z zakresu edukacji publicznej, w tym w postaci wydania duplikatu świadectwa czy też legitymacji szkolnej, pozostają w sferze działań władczych. Gmina wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, a więc wydając duplikaty wskazanych we wniosku o interpretację dokumentów oraz pobierając opłaty za ich wydanie, działa jako organ władzy publicznej realizujący zadania ustawowe, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania, a Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Błędne jest przy tym przyjęcie przez Organ interpretujący stanowisko, że wydając duplikaty wymienionych we wniosku o interpretację indywidualną dokumentów, Gmina miałaby działać w reżimie cywilnoprawnym - a nie publicznoprawnym świadcząc jedynie odpłatne usługi. W rozpatrywanym przypadku nie ma równości stron - Gmina występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta. Z drugiej strony natomiast Gmina nie ma żadnej dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów opisanych dokumentów, bowiem ich wysokość wynika wprost z przepisów rozporządzenia. Opłaty te nie odnoszą się również do wydatków ustalonych na podstawie rachunku ekonomicznego, co miałoby miejsce w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wynagrodzenie za opisane czynności jest ograniczone przepisami prawa administracyjnego.

Podsumowując, Sąd WSA wskazał, że w konsekwencji powyższego w żadnym z czterech opisanych we wniosku o interpretację indywidualną przypadków stanów faktycznych/przyszłych - wbrew stanowisku DKIS - Gmina nie świadczy/nie będzie świadczyć czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 uVAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 uVAT. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności Gminy wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Gmina w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez Gminę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do art. 15 ust. 1 - 2 i 6 uVAT.

Sąd zaznaczył również, że w kwestii zarzutu skargi odnoszących się do art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) i pkt 26 uVAT - zarzut ten jest uzasadniony w związku z uwzględnieniem naruszenia art. 15 ust. 1 - 2 i 6 uVAT.

Skoro Gmina – zdaniem Sądu - w zakresie opisanych we wniosku o interpretację indywidualną czynności nie jest traktowana jako podatnik, a czynności nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług to zbędnym jest analizowanie przepisów w zakresie zwolnień z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w 10 czerwca 2020 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w kwestii, czy czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań publicznych w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, nałożonych na nie odrębnymi przepisami, tj.:

*   ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), dalej: ustawa o samorządzie gminnym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 920), dalej: ustawa o samorządzie powiatowym,

*   ustawą z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2019 r., poz. 512, z późn. zm.), dalej: ustawa o samorządzie województwa

podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydał interpretację ogólną nr PT1.8101.3.2019 opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2020 r., poz. 81.

W powołanej interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne gminy obejmują sprawy:

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   edukacji publicznej.

Minister Finansów wskazał, że za uzasadnione uznać należy, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

W ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że badając, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie. Przykładowo zatem należy ocenić: czy warunki realizacji danego świadczenia odbiegają od warunków, na jakich realizowane byłoby ono przez inne podmioty gospodarcze, w jakim reżimie prawnym wykonywane są dane czynności, czy istnieje asymetria pomiędzy kosztami wykonywania danych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez ich beneficjentów, w jakim stopniu ponoszona odpłatność stanowi rzeczywistą wartość otrzymywanych świadczeń, czy odpłatność uzależniona jest od sytuacji majątkowej beneficjenta. Oceny takiej należy dokonać przy uwzględnieniu wszystkich występujących w danej sprawie okoliczności. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając sposób organizacji i realizacji zadań przez polską administrację samorządową uznać należy, że większość czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, m.in. z uwagi na brak spełnienia przesłanki dotyczącej odpłatności, nie stanowi działalności gospodarczej, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, na powyższe stanowisko nie wpływa okoliczność, że jednostki samorządu terytorialnego formalnie posiadają status podatnika tego podatku tzn. są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy bowiem zaznaczyć, że posiadanie statusu podatnika przez dany podmiot nie oznacza automatycznie, że występuje on w roli podatnika w odniesieniu do wszystkich wykonywanych przez siebie czynności.

Ponadto, w przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów wskazał, że w odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty i pomocy społecznej. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia. Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

Tym samym, Minister Finansów w wydanej w 10 czerwca 2020 r., interpretacji ogólnej nr PT1.8101.3.2019 stwierdził, że w odniesieniu do określonych czynności związanych z realizacją zadań w zakresie edukacji publicznej oraz pomocy społecznej, jednostki samorządu terytorialnego nie występują w roli podatników VAT i tym samym ich wykonywanie nie podlega opodatkowaniu VAT, o ile spełnione są omówione wcześniej przesłanki, w szczególności, gdy wykonywanie tych czynności jest podporządkowane ścisłemu reżimowi publiczno-prawnemu, a pobierane opłaty nie mogą być uznane za rzeczywistą równowartość świadczenia. Dotyczy to również sytuacji, gdy jednostki te współpracują w wykonywaniu tych zadań.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19 jak również całokształt przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że Gmina świadcząc usługi w zakresie opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach, opieki nad dziećmi w przedszkolach publicznych powyżej 5 godzin (ponad podstawę programową), wyżywienia podczas opieki nad dziećmi w przedszkolach i klasie zerowej w związku z realizacją edukacji publicznej w szkołach oraz wydawania duplikatów świadectw i legitymacji uczniowskich, nie jest/nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczone usługi nie podlegają/nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji 0113-KDIPT1-3.4012.311.2019.1.MWJ tj. na dzień 1 sierpnia 2019 r. w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 822/19.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.