Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-761a/12/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-05
Teza: Jakie będą konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA (w tym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji na rzecz SKA za wynagrodzeniem)?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; umorzenie; wynagrodzenia; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012, poz. 746) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 6 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia oraz dobrowolnego umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Planuje wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części istniejącego przedsiębiorstwa - dalej ZCP), w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA), w zamian za akcje SKA.

Wniesione aportem przedsiębiorstwo (bądź ZCP) będzie wykorzystywane przez SKA do takich samych czynności, do jakich są wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy, tj. do czynności opodatkowanych.

Statut SKA będzie przewidywał:

*   możliwość umorzenia akcji za wynagrodzeniem m. in. w drodze umorzenia dobrowolnego bądź przymusowego,
*   obowiązek wnoszenia dopłat na zasadach określonych w statucie i skonkretyzowanych w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA,
*   możliwość wypłaty akcjonariuszom dywidendy w formie świadczenia niepieniężnego (dywidenda w naturze), forma (sposób) wypłaty należnej akcjonariuszowi dywidendy określana byłaby w uchwale Walnego Zgromadzenia SKA o podziale zysków między akcjonariuszy.

Uwzględniając fakt, iż Wnioskodawca nie będzie już mógł jako akcjonariusz zarządzać na bieżąco przedsiębiorstwem, możliwe jest, iż w przyszłości podjąłby decyzję o odpłatnym zbyciu akcji SKA (w tym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji na rzecz SKA za wynagrodzeniem).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1):

Jakie będą konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego po stronie Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia akcji w SKA (w tym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji na rzecz SKA za wynagrodzeniem)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Niego akcji (w tym w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji na rzecz SKA za wynagrodzeniem), objętych w SKA w zamian za wkłady niepieniężne (przedsiębiorstwo bądź zorganizowana część przedsięborstwa) oraz ewentualne wkłady pieniężne wniesione do SKA, koszty uzyskania przychodów należałoby ustalić w następujący sposób:

1.  w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci (przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsięborstwa), na podstawie przepisu art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PDOF), tj. w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych akcji, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.
2.  w przypadku akcji SKA objętych w zamian za wkłady pieniężne, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PDOF, tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji SKA.

W świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. in. stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PDOF, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie akcji w SKA należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepis art. 5a pkt 11 ustawy o PDOF odsyła do przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z brzmieniem przepisu tej ustaawy, przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W katalogu instrumentów wymienionych w przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu z odpłatnego zbycia akcji SKA za przychód z kapitałów pieniężnych.

Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie przepisu art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Na jego podstawie wskazać należy, iż dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Z tytułu odpłatnego zbycia akcji SKA, na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty (PIT-38), które winien złożyć do 30 kwietnia roku następującego po roku zbycia akcji SKA. W przypadku wystąpienia dochodu ze sprzedaży akcji SKA, należny podatek w wysokości 19% od uzyskanego dochodu, płatny byłby w terminie do złożenia ww. zeznania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 359 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki tryb przymusowego umorzenia określa statut. Umorzenie akcji wymaga uchwały Walnego Zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego.

Z powyższego wynika, że umorzenie akcji co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. kapitały pieniężne i inne prawa majątkowe w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538). A zatem stwierdzić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W związku z powyższym pod pojęciem papierów wartościowych rozumie się również akcje. Należy przy tym zauważyć, że ustawa nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Jeżeli podatnik dokonuje zbycia udziałów, papierów wartościowych, np. akcji, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu.

W sytuacji dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej następuje zbycie tychże akcji na rzecz spółki, konsekwencją czego jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji spółki komandytowo-akcyjnej za wynagrodzeniem Wnioskodawca uzyska dochód, który będzie opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. zgodnie z brzmieniem wyżej cytowanego art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy następuje w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c. Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wniesienie istniejącego przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej części istniejącego przedsiębiorstwa), w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w zamian za akcje spółki komandytowo-akcyjnej.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż w przypadku, kiedy objęcie zbywanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej nastąpi w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca ustali zgodnie z zasadami wynikającymi z ww. art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o ten przepis koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotowa interpretacja została wydana zgodnie z zakresem wyznaczonym przez zadane pytanie i odnosi się wyłącznie do skutków odpłatnego zbycia akcji oraz umorzenia dobrowolnego akacji w spółce komandytowo-akcyjnej. W szczególności nie odnosi się do skutków podatkowych umorzenia przymusowego akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Ponadto stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (umorzenia dobrowolnego) akcji objętych w zamian za wkład pieniężny nie podlegało ocenie wobec wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że akcje zostaną objęte w zamian za aport niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.