Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.652.2017.1.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1), stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5), braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; przekazanie; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) - **jest prawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) - **jest prawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) - **jest prawidłowe,**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) - **jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną.

Gmina … na podstawie zawartej w dniu 29 grudnia 2016 r. z Województwem … umowy nr …, przystąpiła w 2017 r. do realizacji Projektu „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Przedmiotem inwestycji jest termomodernizacja budynków na terenie Gminy … poprzez wykorzystanie niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło oraz nowoczesnych pieców do ogrzewania domów.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.). Otrzymane przez Gminę … dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie. Nadrzędnym priorytetem zdefiniowanym w Projekcie jest wspieranie przejścia na niskoemisyjną gospodarkę poprzez wytwarzanie i dystrybucję energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Podstawowym celem Projektu, wynikającym z wytycznych i umowy o dofinansowanie, jest ochrona środowiska naturalnego w Gminie … poprzez zwiększenie wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych, w wyniku czego nastąpi zmniejszenie poziomu zanieczyszczenia powietrza - spadek emisji gazów cieplarnianych, powstających podczas podgrzewania przez mieszkańców wody do celów użytkowych oraz ogrzewania domów za pomocą węgla, miału węglowego czy oleju. Gmina przez okres trwałości Projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w Projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych C02/rok).

Korzyścią wynikającą z termomodernizacji budynku, w tym montażu zestawu solarnego lub kotła na biomasę dla mieszkańców Gminy …, które zostaną w okresie trwałości Projektu użyczone mieszkańcom Gminy, będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzewaniu wody oraz ogrzewaniu domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy.

Realizacja Projektu dotyczy publicznych zadań własnych Gminy, służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty jaką jest Gmina, niewykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Celem dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy …. Gmina …., w ramach realizacji Projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2016 r., poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r. poz. 519 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Gmina zawierając umowę o dofinansowanie Projektu przyjęła na siebie obowiązki wynikające z zapisów umowy, w tym realizację celu publicznego. O publicznym charakterze działania Gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Natomiast celami publicznymi są cele, których realizacja służy ogółowi i jest przeznaczona dla zaspokojenia potrzeb powszechnych, a realizatorami tych celów są jednostki organizacyjne lub osoby reprezentujące Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego.

Realizowane przez Gminę przedsięwzięcie spełnia wymogi umożliwiające zaliczenie go do inwestycji, w ramach której zaspokajane będą zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Realizowana inwestycja będzie miała znaczenie lokalne i ponad lokalne, gdyż będzie realizować potrzeby pewnej części społeczeństwa, nie będzie stanowiła tylko zaspokojenia interesu prywatnego (indywidualnego lub zbiorowego).

Docelowymi adresatami Projektu będą mieszkańcy Gminy …., władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści.

Otrzymane dofinansowanie przez Gminę, w formie środków publicznych, przede wszystkim ma na celu realizację wspólnych priorytetów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowaniu, które w znacznej części dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego (nie działalności gospodarczej). Brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania. Ponadto Gmina nie realizowałaby przedmiotowej inwestycji, jeżeli nie byłaby ona związana z zadaniami własnymi Gminy. W tym zakresie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT, uznaje się brak podmiotowości organów władzy publicznej w podatku VAT. Realizując przedsięwzięcie Gmina jednocześnie będzie wykonywać zadania własne oraz czynności cywilnoprawne na rzecz mieszkańców.

Realizacja Projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez:

1.  dostawę i montaż zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych;
2.  dostawę i montaż kompletnych kotłów (piec c.o., zasobnik na opał, automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, urządzenie pomiarowo-sterujące) opalanych biomasą, czyli paliwami pochodzącymi z odnawialnych źródeł (tj. drewno, brykiety drzewne, zrębki. odpady drzewne, słoma) dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych na terenie Gminy.

W ramach Projektu Gmina … zapewni wykonanie 674 szt. instalacji solarnych oraz 63 szt. kotłów na biomasę na lub w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Prace montażowe będą wykonywane na podstawie projektów budowlano-wykonawczych. Montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy … w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz przekraczających 300m2.

Elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone na dachach budynków mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112. poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dział 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe.

Instalacje solarne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz przekraczających 300m2.

Zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym Projekcie jest Gmina …. Do obowiązków Gminy należy:

1.  zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W celu realizacji Projektu zostały zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą … i zainteresowanymi mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na lub w których będą montowane kolektory słoneczne lub kotły na biomasę. W umowach ustalono wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczą termomodernizacji budynków, w tym montażu i eksploatacji instalacji zestawu solarnego lub kotła na biomasę oraz określono warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji Projektu. Zgodnie z umową mieszkaniec wyraził zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych robót na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu.
2.  wyłonienie zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawcy instalacji solarnych i kotłów na biomasę;
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego;
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę;
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac;
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę;
7.  zapewnienie środków oraz dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu;
8.  promocja realizowanego przedsięwzięcia oraz monitorowanie jego efektów.

Gmina z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawrze/zawarła następujące umowy: Wykonawca 1 - (umowa została zawarła) wykonanie studium wykonalności, według PKWIU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

Wykonawca 2 - (umowa została zawarta) wykonanie projektowej i kosztorysu inwestorskiego, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.

Wykonawca 3 - (umowa będzie zawarta w miesiącu wrześniu br.) dostawa i montaż instalacji solarnych 2, 3, 4 i 5 panelowych, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Wykonawca 4 - dostawa i montaż kotłów na biomasę, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Wykonawca 5 - usługa polegająca na promocji projektu. według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

Wykonawca 6 - nadzór inwestorski, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z (pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż kolektorów słonecznych na dachach budynków na terenie danej nieruchomości oraz zasobnika c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym (układ pompowy, układ bezpieczeństwa, układ hydrauliczny, układ sterowania) w wyznaczonej części budynku;
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji (zapewnienie współdziałania instalacji istniejącej do podgrzewania c.w.u. z instalacją solarną - użytkownik musi mieć zapewnioną c.w.u. w okresach niekorzystnych warunków pogodowych uniemożliwiających pracę kolektorów słonecznych), a także wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.;
3.  rozruch technologiczny instalacji solarnych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom.
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów.
6.  wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem solarnym.
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Do obowiązków wykonawcy kotłów opalanych biomasą należeć będzie:

1.  dostawa i montaż kompletnych kotłów centralnego ogrzewania opalanych biomasą (piec c.o., automatyczny podajnik, osprzęt instalacyjny, układ sterujący);
2.  rozruch technologiczny kotłów na biomasę;
3.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom;
4.  wykonanie przewodów instalacji wody zimnej, ciepłej c.o. i elektrycznych niezbędnych do połączenia z projektowanym systemem;
5.  uzupełnienie i uszczelnienie ubytków po przeprowadzeniu przewodów;
6.  wyposażenie instalacji w moduł komunikacyjny pozwalający na późniejsze objęcie ich systemem zarządzania energią pochodząca z OZE;
7.  usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym (5 lat od daty odbioru końcowego).

Do obowiązków wykonawcy Systemu ICT - zarządzania energią pochodzącą z OZE należeć będzie wykonanie systemu składającego się z:

1.  modułu zarządzania OZE;
2.  modułu prezentacji;
3.  modułu zbierania danych;
4.  modułu zarządzania bazą danych;
5.  modułu administracji;
6.  formularza on-line do kontaktów z mieszkańcami.

Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Realizowana przez Gminę … na rzecz mieszkańców usługa termomodernizacji, w tym dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługa taka będzie wykonywana w ramach termomodernizacji i będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, nieodpłatne użyczenie, a następnie przekazania instalacji na własność mieszkańcom Gmina podpisując umowy z mieszkańcami jest podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Zakres termomodernizacji (ulepszenia, na skutek których następuje zmniejszenie rocznego zapotrzebowania na energię) obejmować będzie m.in. zastosowanie urządzeń (kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę) wykorzystujących energię ze źródeł odnawialnych. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m.in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczana na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła,
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej Kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Cele Projektu realizowanego przez Gminę … mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Usługa wykonania montażu urządzeń dokonana będzie z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku. Charakter świadczonej usługi wskazuje, że usługę realizowaną przez Gminę należy zaklasyfikować jako termomodernizację obiektów budowlanych.

Zestawy solarne i kotły na biomasę wraz z całą instalacją będą własnością Gminy … i pozostaną własnością Gminy również po montażu na lub w nieruchomościach mieszkańców przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą/Województwo … końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego Projektu, tj. przez okres trwałości Projektu (w tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy …).

Umowy (wraz z aneksami) z mieszkańcami regulują kwestie związane z wykonywaniem usług, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje i kotły w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę.

Gmina … nieodpłatnie użyczy właścicielom, posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji solarnej lub kotła na biomasę do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawu solarnego lub kotła na biomasę nieobjętego gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) mieszkaniec zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy w okresie użyczenia nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do zapewnienia Gminie … a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub kotła na biomasę.

1.  przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji. Gmina po zakończeniu montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę przekaże nieodpłatnie w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność w zamian za wpłacone wynagrodzenie. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi termomodernizacji (w tym montażu) stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji solarnej oraz kotłów na biomasę zostaną uregulowane odrębną umową.
2.  sposób finansowania - zapłaty przez mieszkańca za usługę termomodernizacji.

Umowa zawarta z Województwem … przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę …. w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina …. zapewni poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy. Mieszkaniec będzie dobrowolnie zobowiązywać się w umowie do zapłaty wynagrodzenia, które obejmuje część kosztów kwalifikowalnych oraz 100% kosztów niekwalifikowalnych Projektu.

Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami - są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy … określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Gmina przyjęła do wyliczenia zaliczkowej kwoty wpłaty wynagrodzenia przez mieszkańca wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowalnych Gminy zawartych w Projekcie oraz inne wydatki nieobjęte dofinansowaniem. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców będą znane po zrealizowaniu inwestycji. Z umów z mieszkańcami wynika, że będą oni ponosić nie tylko kwotę składającą się na wkład własny Gminy, ale kwotę większą - na wydatki niekwalifikowalne. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina … nie będzie wnosiła do realizacji Projektu. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji nie jest i nie będzie jednakowa. Wartości wpłat zostały zróżnicowane ze względu na moc zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, które są zależne od ilości mieszkańców i powierzchni domów.

Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawartej umowy z Województwem … nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców.

1.  warunki rozwiązania umowy.

Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w inwestycji oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku, gdy właściciel nieruchomości zrezygnuje z usługi lub utraci tytuł prawny do nieruchomości. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w jego nieruchomości. Dofinansowanie otrzymane w ramach Projektu będzie mogło zostać wykorzystane przez Gminę … wyłącznie na określone działanie związane z realizacją Projektu (celami publicznymi oraz cywilnoprawnymi). Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy zawartej z Województwem …, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację Projektu. Otrzymane przez Gminę …. na podstawie umowy z Województwem … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny usługi, w tym instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na wykonanie zadania wynikającego z umowy o dofinansowanie i pokrycie kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją Projektu (m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, zarządzanie Projektem, monitoring). Szczegółowy budżet Projektu uwzględnia przyznanie kwot na ww. koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). Zgodnie z § 5 ust. 1 umowy o dofinansowanie, środki przekazywane będą Gminie w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych na realizację Projektu jako płatności pośrednie i płatność końcowa. Warunkiem przekazania refundacji wydatków, stosownie do § 5 ust. 6 umowy o dofinansowanie, jest złożenie przez Gminę wniosku wraz z kopiami faktur zakupu, dowodami zapłaty, dokumentami odbioru urządzeń, kopiami umów z wykonawcami.

Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy … założony w celu realizacji Projektu. Gmina … regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowalnych w Projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania Projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy … oraz środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. Gmina … będzie odpowiedzialna za wdrożenie i realizację Projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą poszczególnych usług.

Gmina … jako beneficjent przedsięwzięcia w ramach realizacji Projektu w 2017 -2018 r będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług.

Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina …. Będą to następujące umowy:

Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności (umowa została zawarta).

Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. Kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (umowa została zawarta).

Wykonawca 3 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2, 3, 4 i 5 panelowych.

Wykonawca 4 - dostawa i montaż kotłów na biomasę.

Wykonawca 5 - usługa polegająca na promocji projektu.

Wykonawca 6 - nadzór inwestorski.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki będą wystawione na Gminę … i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż 674 szt. instalacji solarnych oraz 63 szt. kotłów na biomasę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję Projektu, opracowanie studium wykonalności i dokumentacji projektowo-kosztorysowej, zakup niezbędnych usług informatycznych oraz zarządzanie Projektem. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawców poszczególnych usług. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego Projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych oraz zakupu, dostawy i montażu kotłów na biomasę, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z którymi przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi termomodernizacji za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy \`(...)\` Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy \`(...)\` Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na termomodernizację, w tym dostawę i montaż instalacji, będzie miało charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet usługi termomodernizacji są umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji (w tym zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę) na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również dofinansowanie (całość lub część) otrzymane w ramach realizowanego Projektu?
2.  Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć związanych z realizacja Projektu (dotyczących zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów opalanych biomasą, nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią itp.) - od całości poniesionych wydatków (niezależnie od źródła ich finansowania - dofinansowanie, wpłaty mieszkańców)?
3.  Czy nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą na rzecz mieszkańców Gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich późniejszego przekazania?
4.  Według jakiej stawki podatku VAT należy opodatkować usługę termomodernizacji w skład której wchodzi montaż (wraz z dostawą urządzeń) instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w przypadku gdy montaż dokonywany jest na budynkach mieszkalnych lub w obrębie budynku mieszkalnego?
5.  W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki podatku VAT należy je opodatkować oraz według jakiej metody dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania?
6.  Czy w przypadku nabycia od wykonawców usługi budowlanej (montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę) Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę na termomodernizację budynku, a usługodawca na rzecz Gminy jest podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? Jeśli tak, to czy w rozliczeniach z wykonawcą znajdzie zastosowanie mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego z tytułu zakupu usług od wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Według Gminy … zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za usługę termomodernizacji, w tym czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będą one zwiększać podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zdaniem Gminy …. dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Nie oznacza to jednak, że wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Do podstawy opodatkowania wliczane są tylko te dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. Bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia powinien wynikać z zawartych w umowie o dofinansowanie warunków przyznawania środków oraz sformułowania celów dofinansowania.

Gmina … otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania określonego w Projekcie. Na koszty realizacji Projektu składać się będą m.in. wydatki związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców nie tylko biorących udział w Projekcie, systemem do zarządzania energią), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji, zarządzaniem Projektem, monitoringiem. Z zawartej umowy z Województwem … wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia - Gminy (beneficjenta dofinansowania). Na podstawie zawartej umowy z Województwem … brak jest możliwości uznania dofinansowania za zwiększające obrót - z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przyznawana jako dopłata do ceny usługi), czyli zestawu solarnego czy kotła na biomasę. Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną po okresie trwałości Projektu przekazane na rzecz mieszkańców. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją Projektu Gmina … nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Także regulowanie przez Gminę … zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania - nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację Projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy … podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina …nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci, wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową. Umowy o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem przewidują, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem wykonania usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańca (w tym montażu na jego budynku instalacji solarnej lub kotła na biomasę). Tylko wpłata otrzymana od mieszkańca ma charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygnatura 1462-IPPP2. 4512.785.2016.1.AO gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0113- KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM uznał, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest/będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku i pismach stanowiących jego uzupełnienia jako nr 3, zgodnie z którym dofinansowanie ze środków europejskich, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, należało uznać za prawidłowe”.

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.322.2017.1.JM określił, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca, a wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu pod nazwą „ …”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.

W świetle przepisów ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich.

Ad 2.

Nieodpłatne przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia Projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, na nieruchomościach na lub w których zostały zamontowane instalacje solarne i kotły na biomasę, nie będzie podlegało opodatkowaniu, gdyż Gmina … otrzyma wynagrodzenie w ramach jednej kompleksowej usługi – w momencie dokonania wpłaty wynikającej z umowy przez mieszkańca. Przy realizacji usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańca wystąpi świadczenie złożone, w skład którego wchodzić będą takie czynności jak: wykonanie, użyczenie instalacji oraz jej przekazanie na własność.

Poza odprowadzeniem podatku VAT od wynagrodzenia przewidzianego umową o wzajemnych zobowiązaniach Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę wraz z upływem okresu trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Czynność przekazania własności kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę stanowić będzie jedynie końcowy element wykonania usługi termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz mieszkańców i nie będzie odrębnym od ww. usługi świadczeniem. Czynność ta - jako element odpłatnej usługi termomodernizacji - będzie również objęta wynagrodzeniem należnym Gminie od mieszkańców, co oznacza, że nie ma ona charakteru nieodpłatnego. Przekazanie na własność instalacji mieszkańcom nie będzie opodatkowane podatkiem VAT należnym, gdyż będzie stanowić jedynie końcowy element wykonano jednej usługi realizowanej przez Gminę, czyli usługi montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w ramach termomodernizacji budynków należących do mieszkańców. Gmina nie będzie miała obowiązku dodatkowo opodatkować VAT czynności przeniesienia własności kolektorów oraz kotłów na biomasę na mieszkańca. Identyczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2014 o sygn. IPTPP2/443-124/14-4/PR oraz z dnia 1 października 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-275/15-3/MK. Oznacza to, że dokonane wpłaty będą stanowiły należności za usługi, której zakończenie nastąpi po upływie 5 lat od zainstalowania instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę.

Ad 3.

Gmina … uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a także innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.) - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina przy wykonywaniu usług, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach zadań własnych oraz w ramach umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina … i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek - wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie.

Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku z świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za usługę termomodernizacji, w tym dostawę i montaż urządzeń solarnych lub kotłów na biomasę, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców.

Wobec tego nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art., 124. Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy … warunki do istnienia prawa do odliczania VAT zostaną spełnione. Gmina …. jest czynnym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego Projektu zostaną wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT, polegających na świadczeniu przez Gminę usług na rzecz mieszkańców Gminy … w związku z zawartymi z nimi umowami cywilnoprawnymi. Wykonywane czynności Gminy …., które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dają pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności, niezależnie od źródła ich finansowania (wpłaty mieszkańców, dofinansowanie). Gmina stoi na stanowisku, że przysługiwać jej będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych, kotłów na biomasę oraz innych wydatków wyłącznie z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji itp.), zgodnie z art. 86 ustawy o VAT. Stanowisko Gminy, zgodnie z którym ma ona pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu, zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych m.in. przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 października 2015 r. nr IPTPP3/4512-277/15-4/MK, z dnia 29 września 2015 r. nr IPTPP2/4512-401/15-4/SM oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2017 r. nr 0461- ITPP3.4512.76.2017.1 AB, w której stwierdzono, że: „skoro - jak wcześniej wskazano - montaż kolektorów słonecznych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest opodatkowany podatkiem od towarów i usług, to będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur dokumentujących zakup i montaż kolektorów słonecznych, jak i faktur dokumentujących wydatki poniesione na wykonanie dokumentacji typu Studium Wykonalności, program Funkcjonalno-Użytkowy oraz faktur dokumentujących wydatki na wynagrodzenie Inspektora nadzoru budowlanego. Spełniona bowiem została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Wyżej wymienione prawo do odliczenia podatku będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy, ograniczających to prawo.” Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2016 r. nr 1061-IPTPP1.4512.57.2016.2.MGo wyjaśnił, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wszystkich kosztów poniesionych w celu realizacji Projektu dotyczącego montażu instalacji solarnych na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego Projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Ad. 4

Zdaniem Gminy … wykonywane czynności w ramach realizacji Projektu, w świetle ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, będą dotyczyły termomodernizacji budynków mieszkalnych i będą stanowiły ich ulepszenie. Dostawa i montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na lub w nieruchomościach mieszkańców będzie skutkowało podwyższeniem efektywności energetycznej budynku, zmniejszeniem zużycia energii dostarczanej na potrzeby podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynków mieszkalnych poprzez dokonanie zmian w instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zmianę źródła zasilania w energię.

W świetle art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towaru i usług (Dz.U. 2016 r. poz. 710), 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W ocenie Gminy realizacja Projektu w budynkach mieszkalnych (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2, czyli obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a z zastrzeżeniem ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług - stanowi czynności dotyczące termomodernizacji budynków poprzez montaż kotłów na biomasę w budynku oraz montaż instalacji solarnych na dachu budynku mieszkalnego (w bryle budynku), które opodatkowane będą stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Takie stanowisko zawarło w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-970/12-2/JN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, iż „o ile (\`(...)\`) przedmiotem umów zawartych przez Wnioskodawcę jest wykonanie kompleksowych usług polegających na montażu (\`(...)\`) instalacji produkujących prąd opartych na ogniwach fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia nie przekracza 300m2, to świadczone ww. usługi mieszczą się w czynnościach, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i z tytułu wykonania tych usług, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i w związku z art. 146a pkt 2 ustawy, pod warunkiem, że nie dotyczą odrębnej budowli w rozumieniu Prawa budowlanego”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-7/MK „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż w sytuacji gdy montaż zestawu solarnego ma miejsce w całości w/na budynkach mieszkalnych osób fizycznych i wykonany jest w ramach termomodernizacji budynków, których powierzchnia nie przekracza 300m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. W analogiczny sposób wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 października 2014 r. o nr ITPP2/443-928/14/RS z dnia 8 października 2014 r. o nr ITPP1/443-812/14/DM oraz z dnia 30 września 2014 r. o nr ITPP1/443-748/14/AJ a także Dyrektor izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych z dnia 1 października 2015 r. o nr IPTPP3/4512-276/15-4/MK oraz z dnia 29 maja 2015 r. o nr IPTPP4/4512-147/15-4/ALN. Taki pogląd znajduje odzwierciedlenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ke 688/13 wskazał, że „(…) prawidłowe jest stanowisko, że do robót budowlanych polegających na montażu kolektorów słonecznych na dachach czy elewacjach budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia nie przekracza 300m2, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%”.

W odniesieniu natomiast do powyższych usług dotyczących budynków mieszkalnych o powierzchni przekraczającej 300m2, w opinii Gminy … obniżoną stawkę podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w związku z ust. 12 tego artykułu oraz zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, stawkę 8% Gmina powinna, w myśl art. 41 ust. 12c, zastosować w odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającej udziałowi powierzchni kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. W odniesieniu do wynagrodzenia dotyczącego pozostałej części budynku zastosowanie znajdzie natomiast stawka podstawowa, tj. stawka 23%. Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr ITPP1/4512-617/15/AJ, gdzie uznano, że „instalacja kompletnych kolektorów z częścią rurociągu solarnego na gruncie osoby fizycznej poza budynkiem mieszkalnym, podlega opodatkowaniu stawką 23% jako usługi związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa w art. 146 ust. 3 ustawy.”

Stosowanie zróżnicowanych stawek podatku VAT dla czynności montażu zestawu kolektora słonecznego w zależności od miejsca zainstalowania potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1 4012.28.2017.2 MSU, gdzie stwierdził, że „jeśli instalacja kolektorów słonecznych w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, będzie dokonywana na dachu lub będą one przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, to ww. czynności, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Natomiast instalacja kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300m2, jeśli będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitą powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. W odniesieniu natomiast do usługi montażu kolektorów słonecznych wykonanych poza budynkiem tj. w systemie wolnostojącym na gruncie, należy stwierdzić, że nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem usługi montażu kolektorów słonecznych w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT, natomiast w odniesieniu do montażu przedmiotowych zestawów w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, opłaty za ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy”. W opinii Gminy wpłaty mieszkańców dokonywane na rachunek bankowy Gminy powinny być opodatkowane stawką zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT:

*   8% w przypadku instalacji kotłów na biomasę oraz kolektorów słonecznych w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300m2.

*   23% w przypadku instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni powyżej 300m2, w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300m2.

Ad 5.

Według Gminy …, w przypadku uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych na pokrycie wydatków podatek od dopłaty powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z art. 29a ustawy o podatku VAT wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Dofinansowanie jest dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r. I SA/Wa 116/07 stwierdzający, że „dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 20 października 2011 r. o sygn. Akt I FSK 1513/10.

Podatek należny od dofinansowania byłby obliczany według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to zwiększenie podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności.

Zdaniem Gminy …, skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT należy określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

Ad 6.

Zdaniem Gminy … do zakupionych od wykonawców usług budowlanych (montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę PKWIU 43.22.12.0. Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych), nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o podatku VAT, tj. zasady odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku VAT mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, ma zastosowanie jeżeli spełnione zostały warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi;

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48). objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji podwykonawcy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 17 marca 2017 r. odnośnie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca wystarczającym jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Również przepisy ustawy o VAT, ani żaden innych akt prawny nie zawierają legalnej definicji pojęcia wykonawcy, czy też głównego wykonawcy. Z cywilistycznego rozumienia tego pojęcia wynika, że wykonawca jest to podmiot, który działa bezpośrednio na zlecenie inwestora. Powyższe wynika z przepisów zawartych w regulacjach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, dotyczących umowy o roboty budowlane.

Według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933, 1132):

*   w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.). Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) nie zawiera również definicji legalnej inwestora. W rozumieniu art. 17 i 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor zatem jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni tego pojęcia w wyroku z dnia 17 września 2009 r., sygn. II OSK 1499/08, w której to Sąd stwierdził: „(\`(...)\`) Prawo budowlane niejednokrotnie posługuje się tym pojęciem, jednakże go nie definiuje. Dla uchwycenia jego istoty posłużyć się należy wykładnią funkcjonalną. Z całokształtu przepisów obecnie obowiązującej ustawy Prawo budowlane wynika, że inwestorem jest podmiot, bez którego woli nie może funkcjonować ani budowa w sensie faktycznym, ani nie może toczyć się postępowanie administracyjne zmierzające do wydania określonej decyzji administracyjnej. W związku z tym należy przyjąć, że inwestorem może być osoba fizyczna lub prawna bądź też inna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Inwestor na poszczególnych etapach procesu budowlanego podejmuje różne działania, np. inicjuje działalność budowlaną, czyli podejmuje działania niezbędne do realizacji inwestycji, organizuje budowę, finansuje przedsięwzięcie lub organizuje na ten cel odpowiednie środki, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie wykonuje czynności niezbędne do rozpoczęcia użytkowania obiektu wykonanej inwestycji (\`(...)\`)” W podobnych wyrokach (por. wyroki NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II OSK 338/11, z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 522/06 i z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 158/07) Sąd wyjaśnił, że pojęcie „inwestor, jakim posługuje się Prawo budowlane, nie jest pojęciem jednoznacznym. Interpretując pojęcie inwestora na potrzeby prawa budowlanego, należy mieć na uwadze przede wszystkim aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. Inwestorem nie jest zatem jedynie podmiot, który podejmuje się budowy w aspekcie faktycznym (jest wykonawcą robót), ale też osoba, bez której woli i aktywności proces budowlany nie mógłby się rozpocząć i być kontynuowany który roboty budowlane inicjuje i finansuje.”

Realizując Projekt „…” Gmina wykonuje zadania własne zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) Gmina …. w ramach realizacji umowy o dofinansowanie pełnić będzie funkcję inwestora. Do obowiązków Gminy … jako inwestora należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina m.in. dokona: zawarcia umów z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadzenie przetargu mającego na celu wyłonienie wykonawcy robot (umowy będą zawierały stosowne zapisy odnoszące się do możliwości i warunków zlecania robót przez wykonawcę podwykonawcom), nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonanie odbioru robót. Wykonawca wybrany w przetargu nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji nie będzie miał zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, stwarzający po stronie Gminy zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Podatnikiem VAT zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie wykonawca wybrany w przetargu, który wystawi fakturę obejmującą kwotę netto powiększoną o podatek VAT. Po zakończeniu prac Gmina będzie właścicielem inwestycji. Na mocy zawartej umowy z inwestorem. Wykonawca po zrealizowaniu inwestycji ponosić będzie przed Gminą odpowiedzialność za wady obiektu, odpowiedzialność odszkodowawczą, obowiązki gwarancyjne.

Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) natomiast po wykonaniu inwestycji będzie tylko jej użytkownikiem, na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą. Zdaniem Gminy … fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności zestawów solarnych po upływie okresu trwałości Projektu nie ma wpływu na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności zestawów solarnych, lecz świadczenie usługi złożonej polegającej na termomodernizacji budynku.

Według Gminy …, która będzie inwestorem a nie wykonawcą, usługi wykonywane przez wykonawców na rzecz Gminy - nie podlegają przepisom wymienionym w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT.

Ponadto, aby miał miejsce mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane.

W przedmiotowej sytuacji natomiast Gmina dokona nabycia rożnych usług: projektowych, promocji, dokumentacji technicznej, dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych, pełnienia nadzoru inwestorskiego, zarządzania Projektem, utworzenia administracji systemu zarządzania energią. Na rzecz mieszkańców Gmina wyświadczy w ramach termomodernizacji czynność złożoną, obejmującą: udostępnienie nieruchomości przez mieszkańca w celu realizacji zadania gminnego montaż urządzeń wraz z wykonaniem połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie instalacji do eksploatacji. przekazanie instalacji po okresie trwałości Projektu na własność mieszkańcom. Przedmiotem świadczenia na rzecz mieszkańca nie będzie wyłącznie usługa budowlana Gmina nie będzie występować najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi, w tym usługi budowlanej dotyczącej montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę.

Wystawione (na żądanie mieszkańca) przez Gminę faktury na usługę termomodernizacji będą obejmować kompleksową usługę, w tym część zakupionych usług budowlanych.

Gmina wystąpi do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatury Urzędu Statystycznego w … o dokonanie klasyfikacji czynności nabywanych od wykonawców oraz dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Pozyskiwanie dotacji (środków unijnych) przez Gminę w celu realizacji zadań własnych poprzez dokonywanie inwestycji dotyczących ochrony środowiska na terenie Gminy - budowa instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym dostawa i montaż instalacji na rzecz mieszkańca, czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji, organizacja przetargów, nadzór nad inwestycją, promocja, serwis, użyczenie instalacji a następnie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca, za którą mieszkaniec wpłaci jedno wynagrodzenie, należy zaliczyć do pozostałych usług społecznych, realizowanych jednocześnie jako zadania publiczne przez Gminę oraz czynności cywilnoprawne.

W świetle obowiązujących przepisów Gmina dokonując zakupu od wykonawcy usługi montażu instalacji solarnych na nieruchomościach mieszkańców nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynność opodatkowanej podatkiem od towarów i usług jako nabywca usługi. Transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu według zasad ogólnych - podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor (Gmina …) otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania.

W związku z powyższym wykonawca usług powinien wystawiać na rzecz Gminy … faktury z należnym podatkiem VAT, nie na zasadzie odwrotnego obciążenia. Na Gminie …. nie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie) od wykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4),

*   prawidłowe – w zakresie stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5),

*   prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3),

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2),

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6).

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU", zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (w myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust.1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina przystąpiła do realizacji Projektu „…” współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Realizacja Projektu na terenie Gminy … nastąpi poprzez wykonanie 674 szt. instalacji solarnych oraz 63 szt. kotłów na biomasę na lub w znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych. Umowa zawarta z Województwem … przewiduje dofinansowanie Projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę …. w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina … zapewni poprzez zawarcie umów z mieszkańcami Gminy. Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych z mieszkańcami - są oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy … określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w jego nieruchomości. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) Gmina … nie będzie wnosiła do realizacji Projektu.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W związku z powyższym w opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Działanie 4.1. Wsparcie wykorzystania Odnawialnych źródeł energii („OZE”), na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji na przedmiotowych budynkach prywatnych będzie uzależniona od wpłat dokonywanych przez poszczególnych mieszkańców. W przypadku braku wpłaty mieszkaniec zostanie wykluczony z uczestnictwa w projekcie.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą wpłacił mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu, stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, mającą wpływ na cenę, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, która będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na dostawie i montażu instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców (ich udział w finansowaniu), ale również dofinansowanie (współfinansowanie) otrzymane w ramach realizowanego projektu z środków z UE w ramach Osi priorytetowej 4 Energia przyjazna środowisku, Działanie 4 wsparcie wykorzystania OZE-Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1), zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za usługę termomodernizacji, w tym czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, za które Gmina pobiera opłaty”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów opalanych biomasą w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), należy wskazać że podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz przekraczających 300m2.

Elementy składowe montażu instalacji solarnej będą umieszczone na dachach budynków mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dział 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe.

Instalacje solarne będą instalowane na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300m2 oraz przekraczających 300m2.

Usługa wykonania montażu będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy, świadczona przez Gminę usługa spełni wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na dachu bądź przytwierdzony do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300m2, a kotły na biomasę montowane będą w kotłowniach ww. budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności będą opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę dotyczyć będą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300m2), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300m2 będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwestii stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4), należało uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5), należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę.

I tak, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych do części budynku przekraczającej 300m2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5), należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dotacji w przypadku, gdy dotyczy ona czynności opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Przy czym należy wskazać, iż sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości dotacji związanej z usługą objętą konkretna stawką podatku VAT. Zatem wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Przechodząc do kwestii braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) po upływie 5 lat od zakończenia projektu, należy zauważyć, iż do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy polegające na przeniesieniu prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców, zgodnie z zawartymi umowami, wykonywane po upływie 5 lat od zakończenia projektu, nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Gminę po upływie 5 lat od zakończenia projektu prawa własności przedmiotowej instalacji lub kotła na biomasę lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano - po upływie 5 lat od zakończenia projektu.

Po zakończeniu okresu trwałości Projektu całość zestawu solarnego lub kotła na biomasę zostanie przekazana mieszkańcom na własność w ramach świadczonej usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedna kompleksową odpłatną usługę.

Przeniesienie zatem przez Gminę własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Jednocześnie należy wskazać, iż przekazanie przez Gminę instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę właścicielom, na rzecz których zostały wybudowane nie będzie stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy wskazać, że przekazanie przez Gminę własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców po 5 letnim okresie użytkowania nie będzie stanowiło odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji, po opodatkowaniu wpłat dokonanych przez mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, czynność przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę po upływie 5 lat od zakończenia projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), zauważyć należy, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Ponadto jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty\-wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że dany Wykonawca (podwykonawca) ma obowiązek wystawić fakturę dla Wnioskodawcy, która będzie zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”, jednak nie będzie zawierać: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto oraz kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT a usługi budowlane związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystywane będą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT (w przypadku montażu ww. instalacji na/w budynkach mieszkalnych), proporcjonalnie do powierzchni użytkowej wg 8% i 23% stawki (w przypadku montażu ww. instalacji na/w obiektach niezaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni mieszkaniowej powyżej 300m2).

Zatem z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym Wnioskodawca nabywając od podmiotów trzecich usługi budowlane, działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią). Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych i kotłów na biomasę montowanych w ramach projektu na i w nieruchomościach uczestników projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, systemu do zarządzania energią) (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2), należało uznać za prawidłowe.

Odnośnie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6), należy wskazać, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach projektu współfinansowanego ze środków unijnych, Gmina (zarejestrowany czynny podatnik VAT) świadczy na rzecz mieszkańców kompleksową usługę termomodernizacji za wynagrodzeniem. W ramach tej umowy Gmina wykona montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę na/w budynkach mieszkalnych, udostępni zamontowaną instalację na rzecz mieszkańców a także przeniesie prawa do ich własności po upływie określonego czasu (tj. po upływie 5 lat od zakończenia projektu). Zadaniami Gminy w ramach realizacji przedmiotowej umowy będzie m.in. wyłonienie w ramach zapytań ofertowych lub zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych wykonawców instalacji solarnych i kotłów na biomasę, sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, dokonanie odbioru wykonanych prac - do przeprowadzenia odbioru końcowego zrealizowanych prac inwestycyjnych i podpisania protokołu odbioru końcowego, regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego Projektu. Wykonawcy instalacji solarnych oraz kotłów opalanych biomasą będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wykonawcy zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług zobowiązani będą do naliczenia podatku VAT za zrealizowane dostawy i roboty instalacyjne. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę (dostawy i montażu) wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych. Umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina.

Gmina z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawrze/zawarła następujące umowy:

*   Wykonawca 1 - (umowa została zawarła) wykonanie studium wykonalności, według PKWIU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych.

*   Wykonawca 2 - (umowa została zawarta) wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć.

*   Wykonawca 3 - (umowa będzie zawarta w miesiącu wrześniu br.) dostawa i montaż instalacji solarnych 2, 3, 4 i 5 panelowych, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

*   Wykonawca 4 - dostawa i montaż kotłów na biomasę, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 43.22.12.0 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

*   Wykonawca 5 - usługa polegająca na promocji projektu. według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe.

*   Wykonawca 6 - nadzór inwestorski, według PKWiU 2008 usługa zaklasyfikowana pod symbolem 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z (pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy jest montaż instalacji solarnej lub kotłów na biomasę. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na montażu wraz z dostawą instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług budowlanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWIU 43.22.12, to Wnioskodawca będzie podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w związku z art. 17 ust. 1h dla świadczonych przez podwykonawców ww. usług (montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę).

Jednocześnie należy nadmienić, iż wykonawca ww. usług tj. firmy która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montażu tych urządzeń będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Wnioskodawcy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

Zgodnie z opisem sprawy Gmina nabywa od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, a następnie na rzecz mieszkańców dokonuje odsprzedaży tych usług. Zatem nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy, są w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Wnioskodawca ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości nabywanych usług budowalnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę zakupionych od wykonawcy (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6), należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU) lub zmiany stanu prawnego niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.