Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-226/10/13-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-08
Teza: W jaki sposób, dla celów amortyzacji podatkowej, należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, a co się z tym wiąże – w jakiej wysokości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dla m.in. Spółki (komandytariusza spółki komandytowej) z tytułu udziału w spółce komandytowej?
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; spółki-wkład do spółki; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 660/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 455/11 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 09 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 07 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu oraz
*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu dla Spółki w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedsiębiorstwa wniesionego do spółki komandytowej w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodzą m.in.: działki gruntu wpisane do ksiąg wieczystych o numerach (…), położony na nich budynek centrum handlowo – biurowego wraz z wyposażeniem oraz prawa z umów najmu z najemcami lokali handlowych i biurowych (zwanego dalej „Przedsiębiorstwem”). Wartość Przedsiębiorstwa podana będzie w akcie założycielskim spółki komandytowej, w wysokości równej jego wartości rynkowej, ustalonej na podstawie wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych Przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 07 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o wskazanie, że:

*   składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,
*   Wnioskodawca dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób, dla celów amortyzacji podatkowej, należy ustalić wartość początkową składników majątkowych wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, a co się z tym wiąże – w jakiej wysokości należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu dla m.in. Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), z tytułu udziału w spółce komandytowej?
2.  W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu dla Spółki (komandytariusza spółki komandytowej), w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową Przedsiębiorstwa?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego, został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 02 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-226/10-5/JG.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu określającego sposób określenia wartości początkowej składników majątkowych, wnoszonych przez osoby prawne do spółek osobowych (m.in. spółek komandytowych). Dlatego też uprawnione jest, zdaniem Spółki, zastosowanie w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Prawidłowość powyższego rozumowania dodatkowo podkreśla art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, który za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wnoszonych w postaci wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, uznaje ich wartość ustaloną przez wspólników (osoby fizyczne) na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Spółka uważa, że racjonalny ustawodawca nie różnicowałby zasad obowiązujących wspólników spółki osobowej jedynie dlatego, że są oni osobami fizycznymi albo osobami prawnymi. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej dokonywane będą przez spółkę komandytową. Odpisy te jednak, zgodnie z zasadą transparentności podatkowej spółek osobowych, stanowić będą – na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dla Spółki koszty uzyskania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Stanowisko Spółki potwierdza m.in.: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r. (IPPB3/423-672/09-3/MS): „wartość początkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w postaci Wkładów (…) powinna zostać ustalona przez wspólników w ewidencji Spółki osobowej (…) na dzień wniesienia Wkładów, jednak nie wyższą od wartości rynkowej” oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2009 r. (IBPBI/2/423-997/09/MO): „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, (…) uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu” i interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 listopada 2009 r. (IPPB3/423-573/09-4/MS): „Z uwagi na brak unormowań szczególnych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 02 czerwca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-226/10-4/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż jak wynika z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), jej regulacje prawne mają zastosowanie do:

*   osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami” (art. 1 ust. 1 ustawy) oraz
*   jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy).

W myśl art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym.

Spółki osobowe prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej, jednakże z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nie dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Za taką zaś nie można uznać spółki osobowej.

Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy, ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza wnieść do spółki komandytowej przedsiębiorstwo, jako wkład niepieniężny. Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, które Spółka wniesie do spółki komandytowej, są wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca zaznaczył również, iż Spółka dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Reasumując, w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do spółki komandytowej tytułem wkładu niepieniężnego, spółka komandytowa będzie zobowiązana kontynuować zasady amortyzacji przyjęte przez Spółkę, w tym dotyczące ustalenia wartości początkowej przedmiotowego wkładu, wysokości odpisów amortyzacyjnych i okresu ich dokonywania.

Ponadto, od dnia wniesienia wkładów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych będących przedmiotem wkładu, uznawane dotychczas wyłącznie za koszty uzyskania przychodu Wspólnika wnoszącego ten wkład, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą koszty wszystkich wspólników spółki osobowej w proporcji do posiadanego przez tych wspólników udziału w zyskach tej spółki, o ile nie zachodzą okoliczności określone w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w przypadku wspólników będących osobami prawnymi).

Jednocześnie Organ dodał, iż na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym – na co wcześniej wskazano – spółka osobowa nie jest rozpoznawalna jako podmiot podatku dochodowego oraz w związku z brakiem szczególnych regulacji w tym zakresie nie można uznać otrzymania przedmiotu wkładu za równoznaczne z poniesieniem „wydatków” na jego nabycie.

Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową, jak i jej wspólników, nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie założycielskim spółki komandytowej – w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową, jak i przez jej wspólników.

Tym samym, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu, powinna odpowiadać wartości poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej ustalonych przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzono, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 17 czerwca 2010 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 13 lipca 2010 r. nr ILPB3/423W-119/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 10 sierpnia 2010 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 03 września 2010 r. nr ILPB3/4240-93/10-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał w dniu 16 listopada 2010 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 660/10, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu, tut. Organ naruszył art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego niezastosowanie do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa mającego być przedmiotem aportu Skarżącej do spółki osobowej, która następnie dokona ich sprzedaży oraz art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną interpretację w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że prawo podatkowe w różny sposób traktuje spółki osobowe (do których należy spółka komandytowa) jako podmioty obowiązków podatkowych. Ponadto obowiązujące regulacje nie tylko nie zawsze odpowiadają regułom prawa handlowego, ale czasami je ignorują.

W niektórych sytuacjach, w opinii Sądu, można mieć do czynienia z brakiem stosownej regulacji, czyli z sytuacją istnienia w prawie luki konstrukcyjnej, co oznacza, że określona instytucja prawna nie może funkcjonować albo funkcjonuje w sposób ułomny. Zdaniem Sądu, taka sytuacja występuje w rozpoznawanej sprawie.

Sąd podniósł, że niezależnie i odmiennie od sfery prywatnoprawnej traktuje spółki osobowe prawo podatkowe - w zakresie obciążeń z tytułu podatków dochodowych. W przypadku tychże podmiotów podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym, ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego, dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. Przy czym wspólnicy spółek osobowych, w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do interpretacji art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd wskazał, że w myśl art. 50 § 1 Kodeksu spółek handlowych, udziałem w spółce niebędącej osobą prawną jest wartość rzeczywista wniesionego przez wspólnika wkładu. Zatem, przychody oraz koszty uzyskania przychodów wspólnika odpowiadać będą wielkości tak ustalonego udziału.

Odnosząc się natomiast do sposobu ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład wnoszonego do spółki komandytowej przedsiębiorstwa, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił uwagę, że w obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji dotyczącej ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Jest to klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak normy prawnej niezbędnej do zastosowania instytucji prawnej. Luka ta stwarza bowiem sytuację, w której odmiennie (gorzej) traktuje się podatników będących osobami prawnymi, którzy wnoszą środki trwałe aportem do spółek osobowych - które następnie zostają zaliczane do środków trwałych tych spółek i stają się przedmiotem przynoszącym dochód - od podatników będących osobami fizycznymi, którzy znaleźli się w takich samych okolicznościach. W ocenie Sądu, w sytuacji tej nie ma żadnych uzasadnionych przyczyn odmiennego traktowania obu kategorii podatników, a więc w tym stanie rzeczy zachodzi dyskryminacja podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w celu zapewnienia zgodności prawa podatkowego z Konstytucją, zwłaszcza realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników w prawie i wobec prawa, należy przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosować w drodze analogii do przypadku ustalenia wartości początkowej wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki osobowej przez osobę prawną. Jak wskazał Sąd, tylko takie wnioskowanie per analogiam pozwoli wypełnić istniejącą w tym zakresie lukę w prawie. Przede wszystkim bez takiego wnioskowania nie byłoby możliwe w ogóle stosowanie przepisów o amortyzacji do jakiejkolwiek spółki osobowej, której jednym ze wspólników (komandytariuszy) jest osoba prawna. A ponadto, analogia jest w tym wypadku w pełni dopuszczalna, bowiem wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że dokonana w interpretacji indywidualnej wykładnia, prowadząca finalnie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy na niekorzyść podatnika jest na gruncie prawa podatkowego niedopuszczalna.

Pismem z dnia 04 stycznia 2011 r. nr ILRP-007-5/11-2/ŁM Minister Finansów – przez Organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 455/11, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 660/10.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Sąd orzekł, że w obowiązującym na dzień wydania interpretacji stanie prawnym w podatku dochodowym od osób prawnych istniała luka w zakresie regulacji sposobu ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie ich nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki osobowej. Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosił się jedynie do aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, a przy tym żaden inny przepis ww. ustawy nie regulował tej kwestii w odniesieniu do spółek osobowych. Z kolei, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zagadnienie to zostało uregulowane kompleksowo.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Sąd pierwszej instancji dokonał w przedmiotowej sprawie prawidłowego zastosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w prawie podatkowym dopuszczalna jest analogia, o ile wypełnienie luki nie następuje na niekorzyść podatnika.

Jednocześnie Sąd podniósł, iż nie można zaaprobować poglądu jaki przyjął Organ, że wniesione w postaci aportu przez spółkę kapitałową do spółki osobowej wartości niematerialne i prawne będą podlegały kontynuacji amortyzacji tylko z tego powodu, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują żadnego sposobu ustalania ich wartości początkowej, podczas gdy prawo spółek pozwala na przeprowadzenie tego typu operacji gospodarczej.

W dalszej części uzasadnienia, Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, iż z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego we wniosku stanu faktycznego, nie ma potrzeby rozpatrywać analogicznej regulacji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22g ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

W dniu 04 stycznia 2013 r. do tut. Organu wpłynęło prawomocne – od dnia 24 października 2012 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 660/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Po 660/10 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2012 r. sygn. akt II FSK 455/11 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (art. 1 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 tego Kodeksu, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej. Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, spółka komandytowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym do osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 1 ustawy, akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż z punktu widzenia podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej (w przedmiotowej sprawie spółki komandytowej), a odnoszące się do jej wspólnika będącego osobą prawną (Wnioskodawca), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podstawą do rozliczeń wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi jest ogólna reguła, wskazana w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Natomiast ust. 2 omawianego przepisu stanowi, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Odnosząc się do kwestii ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej w formie aportu, należy stwierdzić, że w art. 16g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-226/10-4/JG, tj. 02 czerwca 2010 r., zawarty jest katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych, jednakże żadna z metod nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

W art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, unormowana została jedynie sytuacja, w której spółka kapitałowa wnosi wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej lub do spółdzielni: w takim przypadku za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Powyższy przepis stanowi zatem w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej.

Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – na dzień wydania interpretacji nr ILPB3/423-226/10-4/JG, tj. 02 czerwca 2010 r. – brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej).

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż w omawianym wyżej stanie prawnym, istniała luka konstrukcyjna spowodowana brakiem regulacji prawnych wskazujących na sposób określenia wartości początkowej środka trwałego wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej.

Stwierdzoną lukę konstrukcyjną należy „zamknąć” w drodze analogii legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. We wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne.

Zatem, jeśli w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych jest katalogiem zamkniętym, to należy wykorzystać tę metodę, która w art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy jest przewidziana dla sytuacji najbardziej podobnej do tej, która nie doczekała się uregulowania, a więc taką samą, jak w przypadku wniesienia aportu w postaci środków trwałych do spółki mającej osobowość prawną.

Z uwagi na to, że analogia legis z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na uzyskanie kompletnej regulacji prawnej dla opisanego w przedmiotowej sprawie zdarzenia przyszłego, nie znajduje w nim zastosowania (wbrew twierdzeniom Spółki) art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w myśl którego, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

Reasumując, wartość początkowa składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna zostać określona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiadać wartości tych składników określonej przez wspólników na dzień dokonania aportu. Tak określona wartość początkowa nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej składników majątkowych na dzień wniesienia wkładu.

Opisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej, dokonywane przez spółkę komandytową, stanowić będą – na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – dla Spółki koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 02 czerwca 2010 r. nr ILPB3/423-226/10-4/JG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.