Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.453.2023.2.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Czy wobec wydania przez MRiT Decyzji, wskutek której umożliwione zostało spełnienie wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwolenia nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja.
Słowa kluczowe: decyzja; decyzja-decyzja o wsparciu; zezwolenie-zakres zezwolenia; zwolnienie-warunki zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

10 sierpnia 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy wobec wydania przez MRiT Decyzji, wskutek której umożliwione zostało spełnienie wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwolenia nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 3 października 2023 r. (data wpływu do Organu 6 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W kontekście niniejszego wniosku istotnym jest fakt, że rok podatkowy Spółki trwa od 1 kwietnia do 31 marca kolejnego roku kalendarzowego, natomiast w dalszej części wniosku dla określenia „Rok podatkowy 2023” przewidziane jest znaczenie rok podatkowy, który rozpoczął się 1 kwietnia 2023 r., a zakończy 31 marca 2024 r.

Przedmiotem działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), jest głównie produkcja (…).

Spółka wystąpiła do zarządcy SSE z wnioskiem o wydanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, czego efektem było udzielenie Spółce zezwolenia nr 1 z 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie nr 1”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie następujących wyrobów wytworzonych na terenie Strefy:

(…)

według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU, Dz. U. 2015, poz. 1676 ze zm.).

W ramach udzielonego Zezwolenia nr 1 Spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej (…) EUR w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r. oraz zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia poprzez zatrudnienie (…) nowych pracowników na terenie Strefy do dnia 31 grudnia 2022 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) pracowników do dnia 30 czerwca 2026 r. Inwestycja miała zostać zakończona do dnia 31 grudnia 2022 r.

Inwestycja realizowana w ramach Zezwolenia nr 1 polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu (dalej: „Inwestycja”). W tym celu Spółka miała zamiar zakupić nowe środki trwałe przeznaczone do produkcji (…) oraz stworzyć laboratorium w celu podniesienia jakości produktów Spółki. Po udzieleniu Zezwolenia 1 Spółka przystąpiła do realizacji Inwestycji.

W trakcie realizacji inwestycji Spółka zidentyfikowała zjawiska, które w sposób istotny ograniczyły popyt na samochody z silnikami wysokoprężnymi, (…).

(…)

Powyższe zjawiska wpłynęły na decyzję Spółki o wystąpieniu do Ministra Rozwoju i Technologii (dalej: „MRiT”) z wnioskiem o zmianę Zezwolenia nr 1. Spadek popytu sprawił, że przeprowadzenie inwestycji w pierwotnie planowanej skali i zakresie nie byłoby ekonomicznie opłacalne i koniecznym stało się dostosowanie przyjętych założeń tak, aby zapewnić Inwestycji rentowność.

Mając powyższe na uwadze, w 2021 roku Spółka wniosła do MRiT wniosek o zmianę Zezwolenia nr 1, w którym zwróciła się o (Przedmiotowe żądania zostały ostatecznie sformułowane w ramach wymienionych z MRiT pism. Tutaj zostały przedstawione w ostatecznym kształcie):

1\. obniżenie wydatków inwestycyjnych;

2\. obniżenie maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych;

3\. obniżenie poziomu zatrudnienia, do którego osiągnięcia na terytorium Specjalnej Strefy Ekonomicznej została zobowiązana Spółka poprzez zatrudnienie nowych pracowników;

4\. obniżenie poziomu zatrudnienia, do którego utrzymania Spółka jest zobowiązana (…);

5\. obniżenie poziomu zatrudnienia do obliczania maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy.

Do dnia zakończenia realizacji Inwestycji MRiT nie wydał w tej sprawie decyzji. Nie mając pewności co do rozstrzygnięcia sprawy przez MRiT i kierując się zamiarem uniknięcia konieczności ewentualnego zwrotu pomocy publicznej wraz z odsetkami w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia wniosku Spółki, pomimo poniesienia kosztów kwalifikowanych dotyczący Inwestycji, które generowały limit dostępnej pomocy publicznej, Spółka nie zwalniała dochodu w oparciu o ten limit.

Ostatecznie w 2023 r. MRiT wydał decyzję, którą zmienił Zezwolenie nr 1 w zakresie wnioskowanym przez Spółkę (dalej: „Decyzja”).

Wątpliwość Spółki będąca przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy ustalenia, czy Rok podatkowy 2023 jest pierwszym rokiem podatkowym, w którym Spółka będzie uprawniona do skorzystania z pomocy publicznej wygenerowanej poprzez przeprowadzenie Inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1 wobec zmiany przez MRiT kryteriów skorzystania z pomocy po dacie zakończenia Inwestycji. Należy bowiem zauważyć, że do momentu wydania przez MRiT Decyzji, z powodu nieponiesienia przez Spółkę kosztów kwalifikowanych w wysokości wskazanej w Zezwoleniu nr 1, Spółka nie spełniała wszystkich kryteriów wymienionych w Zezwoleniu nr 1, przez co nie była uprawniona do korzystania z limitu dostępnej pomocy.

Dopiero po wydaniu Decyzji, na skutek obniżenia minimalnych kosztów kwalifikowanych, liczby nowo zatrudnionych pracowników w ramach Inwestycji oraz poziomu zatrudnienia, zakres realizacji Inwestycji spełnił kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z pomocy - po obniżeniu przez MRiT minimalnych kosztów kwalifikowanych do wnioskowanego poziomu poniesione przez Spółkę koszty na realizację Inwestycji przekroczyły próg minimalnych kosztów kwalifikowanych.

W kontekście wyrażonych powyżej wątpliwości Spółki, istotnym pozostaje fakt, że na rzecz Spółki zostały wydane inne niż Zezwolenie 1 zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, których zakres działalności odpowiada zakresowi działalności objętej Zezwoleniem nr 1 (dalej: „Pozostałe zezwolenia”).

Spółka zrealizowała już wszystkie inwestycje objęte Pozostałymi zezwoleniami, co doprowadziło do wygenerowania limitu dostępnej pomocy publicznej.

Wymaga odnotowania, że Spółka stosuje metodologie kalkulowania zwolnienia podatkowego w sposób kumulatywny tzn. w ramach jednego limitu dostępnej pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez nią wszystkich zezwoleń (bez przypisywania każdego limitu do poszczególnych zezwoleń). Limit dostępnej pomocy publicznej wynikający z realizacji inwestycji objętych Pozostałymi zezwoleniami pozwolił Spółce na zwalnianie dochodu za lata podatkowe przypadające po okresie wydania Zezwolenia nr 1 oraz poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych objętych Zezwoleniem nr 1, jednak został on wyczerpany przez Spółkę przed upływem terminu zakończenia Inwestycji (tj. przed 31 grudnia 2022 r.) objętej Zezwoleniem nr 1 i datą wydania Decyzji. 

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 3 października 2023 r., wskazaliście Państwo, że zezwolenie nr 1 z 2017 r. zostało wydane na inwestycję typu brownfield, polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.

**Pytanie**

Czy wobec wydania przez MRiT Decyzji, wskutek której umożliwione zostało spełnienie wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwoleniem nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, wobec wydania przez MRiT Decyzji, wskutek której umożliwione zostało spełnienie wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwolenia nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 Ustawy o CIT zwolnienie podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o SSE, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem” (art. 16 ust. 1 Ustawy o SSE).

Stosownie do art. 16 ust. 2 Ustawy o SSE, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Z kolei na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „Rozporządzenie”), zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Ustawodawca przewidział możliwość zmiany otrzymanego przez przedsiębiorcę zezwolenia. Stosownie do art. 16 ust. 4 Ustawy o SSE, minister właściwy do spraw gospodarki cofa i zmienia zezwolenie.

Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4.

W myśl art. 19 ust. 4 Ustawy o SSE minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, przy czym zmiana nie może:

1) dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w zezwoleniu w dniu jego wydania, o więcej niż 20%;

2) skutkować zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w zezwoleniu;

3) dotyczyć spełnienia wymagań odnoszących się do inwestycji realizowanej na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 Ustawy o SSE, do postępowania w sprawie cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.

Natomiast, na podstawie art. 155 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej: „KPA”) decyzja ostateczna, na mocy której strona nabyła prawo, może być w każdym czasie za zgodą strony uchylona lub zmieniona przez organ administracji publicznej, który ją wydał, jeżeli przepisy szczególne nie sprzeciwiają się uchyleniu lub zmianie takiej decyzji i przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony; przepis art. 154 § 2 stosuje się odpowiednio. W sprawie uchylenia lub zmiany dotychczasowej decyzji organ wydaje decyzję (art. 154 § 2 KPA).

Literalna wykładnia powyżej przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik jest uprawniony do zwalniania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wyłącznie w przypadku otrzymania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej.

W zezwoleniu ustanawiany jest szereg warunków, od których spełnienia uzależnione jest prawo do zwalniania dochodu z tytułu prowadzenia działalności w nim wskazanej. Pośród tych warunków wymienić należy rodzaj działalności gospodarczej objętej zezwoleniem, lokalizację inwestycji, wysokości kosztów kwalifikowanych, termin zakończenia inwestycji i obowiązek zatrudnienia nowych pracowników. W celu skorzystania ze zwolnienia koniecznym jest łączne spełnienie wszystkich warunków wskazanych w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jak zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka została zobowiązana w ramach Zezwolenia nr 1 do poniesienia wydatków inwestycyjnych o łącznej wartości co najmniej (…) EUR w terminie do dnia 31 grudnia 2022 r., oraz zwiększenia dotychczasowego zatrudnienia poprzez zatrudnienie (…) nowych pracowników na terenie Strefy do dnia 31 grudnia 2022 r. i utrzymania zatrudnienia na poziomie co najmniej (…) pracowników do dnia 30 czerwca 2026 r. Inwestycja miała zostać zakończona do dnia 31 grudnia 2022 r.

Z powodu wystąpienia czynników mających istotny wpływ na trwałe pogorszenie popytu na produkty Spółki, w celu zapewnienia rentowności Inwestycji Spółka postanowiła o ograniczeniu Inwestycji i wystąpiła do MRiT z wnioskiem o zmianę Zezwolenia nr 1. Do momentu wydania przez MRiT Decyzji, z powodu nieponiesienia kosztów kwalifikowanych w wysokości wskazanej w Zezwoleniu nr 1, Spółka nie spełniała wszystkich kryteriów wymienionych w Zezwoleniu nr 1, przez co nie była uprawniona do korzystania z limitu dostępnej pomocy publicznej wygenerowanej poprzez realizację Inwestycji. Dopiero po wydaniu Decyzji, na skutek obniżenia minimalnych kosztów kwalifikowanych, liczby nowo zatrudnionych pracowników w ramach Inwestycji oraz poziomu zatrudnienia, zakres realizacji Inwestycji spełnił kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z pomocy - po obniżeniu przez MRiT minimalnych kosztów kwalifikowanych do wnioskowanego poziomu poniesione przez Spółkę koszty na realizację Inwestycji przekroczyły próg minimalnych kosztów kwalifikowanych. W zakresie zadanego przez Spółkę pytania istotnym jest rozważenie jakiego rodzaju aktem jest wydana przez MRiT na rzecz Spółki Decyzja. W doktrynie prawa wskazuje się na dwa rodzaje decyzji:

\- decyzje konstytutywne,

\- decyzje deklaratoryjne.

Decyzje konstytutywne mają twórczy charakter, przez co należy rozumieć, że tworzą, zmieniają lub uchylają stosunki prawne, co nie następuje z mocy samej ustawy, lecz z mocy tej właśnie decyzji administracyjnej, która obowiązuje ex nunc (zob. A. Matan, 1.2. Decyzje konstytutywne i deklaratoryjne \[w:\] Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej, Warszawa 2020 oraz Mariola Kurach, Nabycie praw z mocy decyzji administracyjnej, Wrocław 2009).

W przeciwieństwie do decyzji konstytutywnych decyzje deklaratoryjne potwierdzają jedynie skutki prawne, które wynikają wprost z ustawy. W literaturze wskazuje się, że przy wydawaniu decyzji o charakterze deklaratoryjnym organ administracji nie dysponuje żadną swobodą w kształtowaniu jego treści, ponieważ została ona określona przez ustawodawcę. Stwierdzają one jedynie zaistnienie pewnych skutków prawnych powstałych z mocy prawa, z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego, z którym ustawodawca skutek taki związał. Tym samym skutek w postaci przyznania praw wynika tu nie z mocy decyzji, lecz z mocy samych norm ustawowych - obowiązuje ona zatem ex tunc (zob. E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Część ogólna, Toruń 2006, s. 187 oraz A. Matan, 1.2. Decyzje konstytutywne i deklaratoryjne \[w:\] Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej, Warszawa 2020).

W ujęciu powyższych definicji wydanej przez MRiT na rzecz Spółki Decyzji należy przypisać charakter konstytutywny. Wymaga odnotowania, że Decyzja zmieniła kształt wcześniej istniejącego stosunku prawnego poprzez obniżenie minimalnego poziomu kosztów kwalifikowanych i zatrudnienia oraz ilości nowozatrudnionych pracowników.

Ponadto, treść przepisu art. 19 ust. 4 Ustawy o SSE, przyznaje dyskrecjonalne uprawnienie ministra właściwego do spraw gospodarki w zakresie wyrażenia zgody na zmianę Zezwolenia nr 1 w żądanym zakresie - zmiana nie następuje z mocy samego prawa, dopuszczalnym jest zarówno wyrażenie zgody, jak i odmowa zmiany Zezwolenia nr 1.

Uznanie wydanej przez MRiT na rzecz Spółki Decyzji za decyzję konstytutywną oznacza, że wyrażenie przez MRiT zgody na zmianę warunków skorzystania z pomocy publicznej wygenerowanej z tytułu realizacji Inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1 wywierało skutki prawne od dnia jej wydania (exnunc).

Tym samym, mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że Spółka jest uprawniona do rozpoczęcia zwalniania dochodu w oparciu o pomoc publiczną wygenerowaną z przeprowadzenia Inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1 począwszy od roku podatkowego, w którym Decyzja nabrała przymiotu ostateczności.

Analogiczną interpretację przepisów prawa podatkowego przeprowadził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2023 r., znak 0111 KDIB1 3.4010.248.2023.1.JG, w której uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zwalniania dochodu z tytułu wyprodukowania maszyn przed zmianą zezwolenia za nieprawidłowe twierdząc, że zmiana zezwolenia wywołuje skutki na przyszłość.

Mając na uwadze powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, że wobec wydania przez MRiT Decyzji po wykorzystaniu limitu dostępnej pomocy publicznej wynikającej z Pozostałych zezwoleń oraz po dacie zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, wskutek której zostały obniżone minimalne koszty kwalifikowane, liczba nowozatrudnionych pracowników w ramach Inwestycji oraz poziom zatrudnienia, do którego utrzymania Spółka jest obowiązana, co doprowadziło do zrealizowania wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwolenia nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop,

wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do treści art. 17 ust. 4 updop,

zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie strefy. Podstawą do korzystania ze zwolnienia jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki jej prowadzenia.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 91 ze zm., dalej: „ustawa o SSE”).

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE,

podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”,

zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;

2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;

3) terminu zakończenia inwestycji;

4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;

5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Zgodnie z art. 12 tej ustawy,

dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (…).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

W myśl § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 121, dalej: „rozporządzenie”),

zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 3 ust. 6.

W § 5 ust. 4 Rozporządzenia SSE zawarto natomiast wyjątek od tej reguły zgodnie z którym,

w przypadku przedsiębiorcy, którego całość lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

W myśl § 3 ust. 4 Rozporządzenia SSE,

przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, albo zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa, o ile nabywca nie jest powiązany ze zbywcą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce udzielono zezwolenia nr 1 z 2017 r. na prowadzenie działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

W ramach udzielonego Zezwolenia nr 1 Spółka została zobowiązana do poniesienia wydatków inwestycyjnych (…).

W 2023 r. MRiT wydał Decyzję, którą zmienił Zezwolenie nr 1 w zakresie wnioskowanym przez Spółkę.

Dopiero po wydaniu Decyzji, na skutek obniżenia minimalnych kosztów kwalifikowanych, liczby nowozatrudnionych pracowników w ramach Inwestycji oraz poziomu zatrudnienia, zakres realizacji Inwestycji, Wnioskodawca spełnił kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z pomocy. Ponadto, wskazaliście Państwo, że zezwolenie nr 1 z 2017 r. zostało wydane na inwestycję typu brownfield, polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnych istniejącego zakładu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że co do zasady kluczowym i najważniejszym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest otrzymanie zezwolenia na działalność w SSE.

Przedmiotowe zezwolenie precyzuje indywidualne warunki korzystania z pomocy publicznej przez danego przedsiębiorcę. Określa ono przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot na terenie strefy oraz warunki dotyczące realizacji inwestycji, obejmujące zobowiązanie przedsiębiorcy do poniesienia w wyznaczonym terminie określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia na określony czas ustalonej liczby pracowników (art. 16 ustawy o SSE).

Podkreślenia wymaga, że zezwolenie wydawane jest na prowadzenie ściśle określonej działalności na określonym obszarze SSE.

Ustawodawca w § 5 ust. 1 i 4 Rozporządzenia, odmiennie określił moment, od którego zwolnienie to przysługuje. W przypadku nowej inwestycji jest nią miesiąc poniesienia wydatków inwestycyjnych, o których mowa w zezwoleniu na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej. Natomiast, przy objęciu przedsiębiorstwa granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji - miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.

Rozróżnienie to promuje tworzenie nowych inwestycji typu greenfield, poprzez wyrównywanie szans przedsiębiorców prowadzących działalność w tej formie. Stąd w przypadku, gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, na podstawie zezwolenia, które ściśle określa obszar strefy, to zwolnienie od podatku dochodowego nowej inwestycji należy odroczyć do momentu, aż zostaną spełnione warunki określone w zezwoleniu (§ 5 ust. 4 Rozporządzenia).

Analizując powyższe należy wskazać, że w przypadku Spółki zezwolenie nr 1 zostało udzielone na realizację nowej inwestycji objętej granicami strefy (inwestycję brownfield). Tym samym, momentem od którego przysługuje Państwu zwolnienie jest, zgodnie z dyspozycją wskazaną w § 5 ust. 4 ww. Rozporządzenia, miesiąc następujący po miesiącu, w którym zostały przez Państwa poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określony w zezwoleniu.

Zatem, skoro w 2023 r. MRiT wydał Decyzję zmieniającą Zezwolenie nr 1, i dopiero po wydaniu Decyzji, na skutek obniżenia minimalnych kosztów kwalifikowanych oraz poziomu zatrudnienia spełniliście Państwo kryteria uprawniające do skorzystania z pomocy, to należy zgodzić się ze stanowiskiem, że Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwolenia nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja, a konkretnie od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały przez Państwa poniesione wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia określony w zezwoleniu.

Zatem, stanowisko w zakresie ustalenia, czy wobec wydania przez MRiT Decyzji, wskutek której umożliwione zostało spełnienie wszystkich warunków uzależniających prawo Spółki do skorzystania z limitu pomocy publicznej wygenerowanego realizacją Inwestycji na moment zakończenia inwestycji objętej Zezwoleniem nr 1, Spółka jest uprawniona do zwalniania dochodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT, w oparciu o pomoc publiczną pochodzącą z Zezwoleniem nr 1 począwszy od Roku podatkowego 2023, tj. roku podatkowego, w którym została wydana przez MRiT Decyzja, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).