Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.865.2016.1.BF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-13
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 12 września 2016 r. (data otrzymania 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   w części dotyczącej stosowania art. 19 – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Posiada stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę w Polsce (dalej: Spółka). Posiada w Spółce 3082 udziały o łącznej wartości nominalnej 1.541.000,00 zł, co stanowi 3082/30301 czyli około 10,17% udziałów Spółki. W chwili obecnej Wnioskodawczyni wraz z innymi dwoma wspólnikami Spółki (posiadającymi również po około 10-12% udziałów każdy) planuje wycofanie się ze Spółki. Decyzja ta wynika ze zmiany koncepcji i rodzaju działalności Spółki jaką chcieliby realizować główni udziałowcy. Ze wspólnikami większościowymi pozostającymi w Spółce (posiadającymi łącznie około 67% udziałów) uzgodniono wstępnie, że wycofanie się ze Spółki zostanie dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego udziałów. Występujący wspólnicy wyrażą zgodę na umorzenie udziałów. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów zostanie ustalone w drodze uchwały zgromadzenia wspólników. Jest prawdopodobne, że jego wartość będzie niższa niż wartość rynkowa i niższa niż wartość nominalna umarzanych udziałów. W następstwie takiej uchwały zgromadzenia wspólników zostaną zawarte z każdym z występujących wspólników umowy przeniesienia udziałów na Spółkę w celu ich umorzenia. W umowach tych zostanie uwzględnione wynagrodzenie zgodne z wcześniejszą uchwałą zgromadzenia wspólników. Możliwość umorzenia udziałów przewiduje umowa Spółki. Umowa Spółki nie zawiera postanowień co do zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego. Uchwały zgromadzenia wspólników Spółki wymagają dla swej ważności większości głosów oddanych.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychodem Wnioskodawczyni z tytułu wycofania się ze Spółki będzie wartość wynagrodzenia ustalona w uchwale zgromadzenia wspólników z tytułu umorzenia udziałów?
2.  Czy możliwe jest określenie przez organy podatkowe wartości przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów na poziomie wartości rynkowej udziałów na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawczyni, umorzenie dobrowolne udziałów obejmuje w istocie dwie czynności, tj. zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki w celu umorzenia a następnie ich umorzenie. Konsekwencje w podatku dochodowym rodzi jedynie pierwsza z tych czynności, tj. zbycie udziałów przez wspólnika na rzecz Spółki, przy czym konsekwencje te są takie same, jak w przypadku każdego zbycia udziałów. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z tzw. kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychodem należnym z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie wynagrodzenie ustalone w uchwale zgromadzenia wspólników, bo tylko taka kwota będzie stanowiła należne Wnioskodawczyni świadczenie z tytułu przeniesienia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, w tym zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu umorzenia, stosuje się art. 19. Zgodnie z art. 19 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Kodeks spółek handlowych ani umowa Spółki nie przewidują zasad ustalania wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych umorzenie udziałów wymaga uchwały zgromadzenia wspólników a za zgodą wspólnika może ono nastąpić również bez wynagrodzenia. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia w przypadku umorzenia dobrowolnego może być przez zgromadzenie wspólników kształtowana dowolnie. Czynność umorzenia udziałów oraz poprzedzającego go nabycia udziałów przez Spółkę w celu umorzenia jest charakterystyczna dla stosunków spółka – wspólnik. Czynności te nie mogą być dokonane pomiędzy jakimikolwiek stronami, a jedynie pomiędzy spółką a jej wspólnikiem. W związku z tym wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów nie jest tożsame z ceną, która jest elementem umowy sprzedaży. Takie stanowisko wyraził też Minister Finansów w piśmie z 18 lutego 2003 r. nr LK-399/LM/BG/2003, gdzie stwierdził Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników. Kodeks spółek handlowych nie precyzuje na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie. Zdaniem Ministerstwa Finansów nie można tej czynności zakwalifikować jako umowy sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 Kodeksu cywilnego przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powyższe wyjaśnienie wskazuje na to, że niemożliwe jest określenie przez organy podatkowe wartości przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej udziałów, ponieważ to uprawnienie przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. W omawianym przypadku nie mamy do czynienia z ceną, do której odnosi się przepis art. 19.

Ponadto należy wskazać, że przepis art. 19 mówi o sytuacji, kiedy cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. W przekonaniu Wnioskodawczyni, nawet gdyby wbrew temu co napisano powyżej, przyjąć, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest tożsame z ceną, to okoliczności, iż umorzenie udziałów jest ograniczone jedynie do relacji spółka – wspólnik a wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów ustalane jest w uchwale zgromadzenia wspólników podejmowanej większością głosów, stanowią „uzasadnioną przyczynę”, dla której ustalone wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej udziałów.

Podsumowując powyższe, Wnioskodawczyni uważa, że określenie przez organy podatkowe wartości przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości wartości rynkowej tych udziałów na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest możliwe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, podobne stanowiska zajmują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, np.:

*   z 5 lutego 2016 r. Znak: IPTPB3/4511-291/15-2/IC;
*   z 15 stycznia 2016 r. Znak: IPTPB3/4511-287/15-2/PW;
*   z 29 lipca 2014 r. Znak: ILPB2/415-558/14-2/JK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawczyni planuje wycofanie się ze spółki, które zostanie dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego udziałów – za wynagrodzeniem. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostanie wypłacone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników spółki, której udziały będą umarzane.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. W sensie prawnym oznacza to, że udział przestaje istnieć. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm.), który przewiduje trzy sposoby jego przeprowadzenia:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Z powyższych regulacji wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych). Umorzenie nastąpi dopiero w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji – czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Zatem w takim przypadku udziałowiec najpierw zbywa udziały a dopiero później są one umarzane i tym samym następuje w momencie umorzenia ich unicestwienie. Dlatego w doktrynie podkreśla się pogląd, że umorzenie dobrowolne udziałów w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych nie jest w istocie w ogóle umorzeniem, lecz nabyciem udziału przez spółkę w drodze umowy sprzedaży (zob. P Orlik, Umorzenie udziałów w spółce z o.o. w Kodeksie spółek handlowych, PPH 2001/2/4). Akcentuje się zgodę wspólnika dla zbycia udziału w celu jego umorzenia. To z kolei oznacza, że umorzenie dobrowolne musi oznaczać nabycie udziału przez spółkę w celu umorzenia w drodze umowy. Strony zawierają więc umowę sprzedaży udziału jeśli umorzenie dobrowolne jest odpłatne. Ten sam pogląd odnaleźć można w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1294/11.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy – przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia a także inne formy odpłatnego zbycia. Oznacza to, że m.in. do sprzedaży udziałów jak i do zbycia udziałów w celu umorzenia stosuje się przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów.

Tak jak powyżej wskazano w przypadku odpłatnego zbycia udziałów m.in. w drodze ich zbycia w celu umorzenia za wynagrodzeniem powstaje przychód z kapitałów pieniężnych o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy jest – zgodnie z ust. 2 pkt 4 tego artykułu – różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Z opisu zdarzenia wynika, że możliwa jest sytuacja, w której wartość otrzymanego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia na podstawie uchwały wspólników spółki, której udziały będą umarzane może być niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów.

W tym miejscu zauważyć należy, że – zgodnie z art. 17 ust. 2 ww. ustawy – przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zatem w myśl art. 17 ust. 2 ww. ustawy – zasady określenia dochodów zawarte w art. 19 ww. ustawy znajdują zastosowanie do opodatkowania następujących przychodów z kapitałów pieniężnych:

*   przychodów z podziału majątku likwidowanej spółki,
*   przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
*   przychodów z odpłatnego zbycia praw poboru,
*   przychodów w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki,
*   przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tym samym w omawianej sytuacji zastosowanie znajduje więc art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przywołanym powyżej art. 17 ust. 2 wyraźnie wskazano, że art. 19 odnosi się do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Termin „zbycie udziałów” w swoim zakresie pojęciowym mieści zarówno sprzedaż udziałów jak również odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. A skoro przepis ten posługuje się pojęciem „odpłatnego zbycia”, oznacza to, że w przypadku każdego odpłatnego zbycia udziałów należy stosować odpowiednio art. 19 ustawy. Natomiast fakt, że umorzenie dobrowolne udziałów stanowi ich odpłatne zbycie na rzecz spółki nie budzi wątpliwości. Tym samym sytuacja udziałowca, który zbywa należące do niego udziały na rzecz spółki w celu ich umorzenia nie różni się od sytuacji, w której zbycie udziałów następuje na rzecz osoby trzeciej np. na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym odpowiednie stosownie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów a wykluczenie jego stosowania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia prowadziłoby do nierównego traktowania podatników. Z kolei fakt, że za odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki wspólnikowi przysługuje wynagrodzenie oznacza, że w tym przypadku odpowiednie stosowanie przepisów polegać będzie na zastąpieniu „ceny” obecnej w dyspozycji normy prawnej „wynagrodzeniem”. Wyjaśnić jednak należy, że żaden przepis Kodeksu spółek handlowych nie określa wysokości wynagrodzenia lub sposobu jego ustalenia w przypadku umorzenia dobrowolnego. To oznacza, że może się zdarzyć, że wynagrodzenie zostanie ustalone w wysokości innej niż wartość rynkowa umarzanych udziałów. Zatem przy ustalaniu „uzasadnionej przyczyny”, dla której owo wynagrodzenie będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej udziałów można uwzględnić swoisty charakter tego wynagrodzenia i okoliczność, że jego wysokość jest kształtowana w uchwale wspólników.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że okoliczność, iż w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie występuje cena lecz wynagrodzenie, nie oznacza, że art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania. Odpowiednikiem „ceny” będzie w tym przypadku „wynagrodzenie”, czyli ekwiwalent jaki wspólnik otrzymuje za zbycie udziału. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Zgodzić się jednak należy z Wnioskodawczynią, że ponieważ wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów ustalane jest w uchwale zgromadzenia wspólników, stanowi to uzasadnioną przyczynę, dla której wynagrodzenie może odbiegać od wartości rynkowej umorzonych udziałów.

Podsumowując, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy ustalaniu wysokości przychodu przepis art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zastosować „odpowiednio”. Uwzględnienie swoistego charakteru wynagrodzenia sprawi, że przychodem Wnioskodawczyni będzie wynagrodzenie określone w uchwale wspólników spółki i nie dojdzie do podwyższenia wysokości wynagrodzenia do wartości rynkowej udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.