Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.459.2019.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-07
Teza: Stawka podatku VAT dla sprzedaży schodów.
Słowa kluczowe: montaż; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2019 r. (data wpływu 22 sierpnia 2019 r.), uzupełniony pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży schodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży schodów. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem w dniu 25 września 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, zajmuje się m.in. świadczeniem kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów schodów drewnianych. Kompleksowe usługi, o których mowa powyżej, są świadczone przez Wnioskodawcę wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) lub wewnątrz obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12c wyżej powołanej ustawy.

Na indywidualne zamówienie klienta Wnioskodawca wytwarza i montuje w budynkach i lokalach mieszkalnych, w oparciu o przygotowany przez siebie projekt, schody drewniane mające postać:

1.  schodów drewnianych wykładanych na posadzkach betonowych lub na konstrukcji stalowej, tzw. okładanie schodów betonowych przygotowanymi przez Wnioskodawcę z zakupionego drewna trepami drewnianymi, montowanie poręczy, tralek wyprodukowanych w warsztacie Wnioskodawcy lub zakupionych w innych podmiotach, lub montowanie stopni, podstopni, tralek, poręczy na konstrukcji stalowej;
2.  schodów wolnowiszących – schody wytworzone z zakupionej przez Wnioskodawcę tarcicy, zamontowane na stałe.

Na realizację wskazanych usług kompleksowych składają się w szczególności takie czynności jak: wykonanie pomiaru, wykonanie projektu, produkcja lub nabycie elementów składowych (komponentów) schodów, dopasowanie i dostarczenie komponentów do miejsca montażu, montaż komponentów schodów w miejscu przeznaczenia.

Wykonanie schodów polega na takim dopasowaniu ich elementów, które uwzględnia indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Schody mają zawsze indywidualne wymiary i wykończenie dostosowane ściśle do miejsca, w którym mają być zainstalowane. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności składające się na usługę mają na celu: (i) ulepszenie oraz podniesienie standardu (modernizację) lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych, do których klient zamówił ich wykonanie, (ii) ale również często umożliwiają w ogóle prawidłowe korzystanie z lokalu lub budynku, przez zapewnienie możliwości bezpiecznego przemieszczania się pomiędzy poziomami.

Przedmiotowe usługi można nabyć wyłącznie jako całość, tzn. zawierając umowę z Wnioskodawcą, klient zamawia zawsze kompleksową usługę wykonania pomiaru, wykonania projektu, produkcji lub nabycia przez Wnioskodawcę elementów składowych (komponentów) schodów, dopasowania, obrobienia i dostarczenia komponentów schodów do miejsca montażu i montażu komponentów schodów, w miejscu przeznaczenia. W zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami umowach świadczenie klienta (tj. wynagrodzenie płatne na rzecz Wnioskodawcy) jest skalkulowane w całości w ramach jednej kwoty, w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, obejmującej wszystkie czynności wchodzące w jej zakres (pomiar, projekt, robocizna, dostarczenie materiałów do miejsca montażu) oraz koszty materiałów służących do wykonania tej usługi. Elementem dominującym świadczenia Wnioskodawcy jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów schodów uprzednio nabytych lub wykonanych i dopasowanych przez Wnioskodawcę do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi zamówionej przez klienta. Komponenty schodów do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego.

W warsztacie Wnioskodawcy wykonywane są czynności przygotowawcze oraz główne prace związane z realizacją zlecenia, natomiast w miejscu zlecenia odbywają się prace dopasowywania komponentów do elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu wraz z ich trwałym montażem.

Czynności będące przedmiotem wniosku, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) klasyfikować należy do pozycji 43.32.10 oraz do pozycji 16.23.19.0.

Wnioskodawca pismem z dnia 24 września 2019 r., doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Ad. 1 pkt a

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w których Wnioskodawca montuje schody, nie przekracza 300 m2.

Gdyby zaś doszło do sytuacji, w której powierzchnia użytkowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w których Wnioskodawca będzie montował schody, przekraczała 300 m2. Wnioskodawca planuje stosować stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) („Ustawa o VAT”), w sposób wynikający z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, tj. tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 1 pkt b

Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych, w których Wnioskodawca montuje schody, nie przekracza 150 m2.

Gdyby zaś doszło do sytuacji, w której powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych, w których Wnioskodawca będzie montował schody, przekraczała 150 m2, Wnioskodawca planuje stosować stawkę podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) („Ustawa o VAT”), w sposób wynikający z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, tj. tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ad. 2

Klasyfikacja nieruchomości, w których Wnioskodawca wykonuje opisaną we wniosku usługę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. 1999. 112. 1316 ze zm.) („PKOB”), przedstawia się następująco:


| Klasyfikacja nieruchomości wg PKOB | Wyszczególnienie nieruchomości 
| Sekcja 1, Dział 11, Grupa 111 | Budynki mieszkalne jednorodzinne 
| Sekcja 1, Dział 11, Grupa 112 | Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe 
| Sekcja 1, Dział 11, Grupa 113 | Budynki zbiorowego zamieszkania 
| Sekcja 1, Dział 12, Grupy 121 do 127 | Budynki niemieszkalne, przy czym w tym zakresie Wnioskodawca wykonuje usługę wyłącznie w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w Dziale 12 

Ad. 3

Montaż jest najistotniejszym elementem całego świadczenia opisanego we wniosku. Same komponenty schodów, stworzone lub nabyte przez Wnioskodawcę, do momentu dokonania montażu w miejscu wskazanym przez klienta, nie przejawiają dla klienta żadnej wartości, zaś świadczenie – do momentu dokonania montażu – jest dla klienta bezużyteczne.

Ad. 4

Cena świadczenia wskazana w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem określona jest jako jedna kwota, która obejmuje całość materiałów i robocizny, tj. całość kompleksowej usługi, w skład której wchodzi dokonanie pomiaru lokalu w niezbędnym zakresie, sporządzenie projektu, nabycie materiałów służących do wykonania usługi, dostarczenie materiałów do miejsca montażu i dokonanie samego montażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym świadczenie kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów schodów drewnianych, wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługi podlegające obniżonej stawce podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), wynoszącej obecnie 8%, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, kompleksowe usługi wykonywane przez niego, polegające na realizacji zamówionych przez klientów projektów schodów drewnianych, wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – jako usługi modernizacji – podlegają na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą obecnie 8%. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy). Towarami, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 6 przywołanej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Podstawowa stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy wynosi 23%. Ustawodawca przewiduje jednak dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 ustawy. Natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 ustawy oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Przywołać należy także art. 41 ust. 12b ustawy, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku przekroczenia powyższych limitów ustawodawca przewiduje, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowite; powierzchni użytkowej (zgodnie z art. 41 ust. 12c).

Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy zatem, że zgodnie z obowiązującym stanem prawnym opodatkowaniu stawką w wysokości 8% co do zasady podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem sprawdzenia czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają powyższe kryteria, na wstępie niezbędnym jest ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży – czy Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi tzw. świadczenie kompleksowe (złożone), które zgodnie z orzecznictwem TSUE, jako szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz klienta z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinien być w sposób sztuczny dzielony. Natomiast o tym, czy zachodzi dostawa towarów, czy świadczenie usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu schodów drewnianych z wytworzonych lub nabytych komponentów należy uznać bez wątpienia za świadczenie usług. Jak wskazano w stanie faktycznym, komponenty schodów do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego, nie są więc same w sobie towarem oczekiwanym przez klienta. Stają się takim dopiero po kompleksowej usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę, która powoduje ulepszenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego (lokalu), która to usługa jest istotą przedmiotowej transakcji. W dalszej kolejności ustalić należy, czy czynność wykonywana przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie czynności (ściślej ujmując, w zakresie usług) wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a więc czy ma miejsce budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przestanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą, czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań nie jest miejsce wykonywania usług, gdyż to – jak wskazano w stanie faktycznym – spełnia przesłanki wynikające z art. 41 ust. 12 ustawy. Tak więc, ustalenia wymaga jedynie czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę ma charakter budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wykonywane czynności mają charakter modernizacji. Z uwagi na brak definicji legalnej „modernizacji” należy pojęcie to rozumieć w znaczeniu, w jakim używa się go w języku potocznym. W znaczeniu potocznym „modernizacja” to ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie.

Z powyższych przyczyn należy uznać, że kompleksowa usługa, w której w skład wchodzą czynności polegające na wykonaniu pomiaru, wykonaniu projektu, produkcji lub nabyciu komponentów schodów, dopasowaniu i trwałym montażu komponentów schodów w miejscu przeznaczenia przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy. Kompleksowa usługa realizowana przez Wnioskodawcę powinna być zatem opodatkowana według stawki podatku wynoszącej obecnie 8%.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w piśmie z dnia 16 sierpnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-1.4012.185.2017.2.RSZ i w piśmie z dnia 12 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0115-KDIT1-1.4012.268.2017.1.RH i w piśmie z dnia 4 listopada 2013 r. Izby Skarbowej, IPTPP1/443-619/13-4/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się – na mocy art. 41 ust. 12a ustawy – obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku VAT nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, zajmuje się m.in. świadczeniem kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów schodów drewnianych. Kompleksowe usługi, o których mowa powyżej, są świadczone przez Wnioskodawcę wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a 12b ustawy, lub wewnątrz obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 41 ust. 12c wyżej powołanej ustawy.

Wykonanie schodów polega na takim dopasowaniu ich elementów, które uwzględnia indywidualne i niepowtarzalne cechy elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Schody mają zawsze indywidualne wymiary i wykończenie dostosowane ściśle do miejsca, w którym mają być zainstalowane. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności składające się na usługę mają na celu: (i) ulepszenie oraz podniesienie standardu (modernizację) lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych, do których klient zamówił ich wykonanie, (ii) ale również często umożliwiają w ogóle prawidłowe korzystanie z lokalu lub budynku, przez zapewnienie możliwości bezpiecznego przemieszczania się pomiędzy poziomami.

Przedmiotowe usługi można nabyć wyłącznie jako całość, tzn. zawierając umowę z Wnioskodawcą, klient zamawia zawsze kompleksową usługę wykonania pomiaru, wykonania projektu, produkcji lub nabycia przez Wnioskodawcę elementów składowych (komponentów) schodów, dopasowania, obrobienia i dostarczenia komponentów schodów do miejsca montażu i montażu komponentów schodów, w miejscu przeznaczenia. W zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami umowach świadczenie klienta (tj. wynagrodzenie płatne na rzecz Wnioskodawcy) jest skalkulowane w całości w ramach jednej kwoty, w zamian za świadczenie przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej, obejmującej wszystkie czynności wchodzące w jej zakres (pomiar, projekt, robocizna, dostarczenie materiałów do miejsca montażu) oraz koszty materiałów służących do wykonania tej usługi. Elementem dominującym świadczenia Wnioskodawcy jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów schodów uprzednio nabytych lub wykonanych i dopasowanych przez Wnioskodawcę do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi zamówionej przez klienta. Komponenty schodów do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają żadnego waloru użytkowego. W warsztacie Wnioskodawcy wykonywane są czynności przygotowawcze oraz główne prace związane z realizacją zlecenia, natomiast w miejscu zlecenia odbywają się prace dopasowywania komponentów do elementów konstrukcyjnych budynku lub lokalu wraz z ich trwałym montażem.

Czynności będące przedmiotem wniosku, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) klasyfikować należy do pozycji 43.32.10 oraz do pozycji 16.23.19.0. Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w których Wnioskodawca montuje schody, nie przekracza 300 m2. Powierzchnia użytkowa poszczególnych lokali mieszkalnych, w których Wnioskodawca montuje schody, nie przekracza 150 m2. Klasyfikacja nieruchomości, w których Wnioskodawca wykonuje opisaną we wniosku usługę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. 1999. 112. 1316 ze zm.) („PKOB”), przedstawia się następująco: Sekcja 1, Dział 11, Grupa 111 Budynki jednorodzinne; Sekcja 1, Dział 11, Grupa 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe; Sekcja 1, Dział 11, Grupa 113 Budynki Zbiorowego Zamieszkania; Sekcja 1, Dział 12, Grupy 121 do 127 Budynki niemieszkalne przy czy w tym zakresie Wnioskodawca wykonuje usługę wyłącznie w lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Dziale 12.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy świadczenie kompleksowych usług polegających na realizacji zamówionych przez klientów projektów schodów drewnianych i schodów wolnowiszących, wykonywanych w miejscu wskazanym przez klienta wewnątrz obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT – 8%.

Celem rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić co jest przedmiotem sprzedaży, przede wszystkim czy mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą.

Zasadniczo każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą.

Zauważa się, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W sytuacji gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej usług, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem, należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinny być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę czynności polegają na indywidualnym zamówieniu klienta Wnioskodawca wytwarza i montuje w budynkach i lokalach mieszkalnych, w oparciu o przygotowany przez siebie projekt, schody drewniane mające postać:

1.  schodów drewnianych wykładanych na posadzkach betonowych lub na konstrukcji stalowej, tzw. okładanie schodów betonowych przygotowanymi przez Wnioskodawcę z zakupionego drewna trepami drewnianymi, montowanie poręczy, tralek wyprodukowanych w warsztacie Wnioskodawcy lub zakupionych w innych podmiotach, lub montowanie stopni, podstopni, tralek, poręczy na konstrukcji stalowej;
2.  schodów wolnowiszących – schody wytworzone z zakupionej przez Wnioskodawcę tarcicy, zamontowane na stałe.

Montaż jest najistotniejszym elementem całego świadczenia opisanego we wniosku. Same komponenty schodów, stworzone lub nabyte przez Wnioskodawcę, do momentu dokonania montażu w miejscu wskazanym przez klienta, nie przejawiają dla klienta żadnej wartości, zaś świadczenie – do momentu dokonania montażu – jest dla klienta bezużyteczne. Cena świadczenia wskazana w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem określona jest jako jedna kwota, która obejmuje całość materiałów i robocizny, tj. całość kompleksowej usługi, w skład której wchodzi dokonanie pomiaru lokalu w niezbędnym zakresie, sporządzenie projektu, nabycie materiałów służących do wykonania usługi, dostarczenie materiałów do miejsca montażu i dokonanie samego montażu. Na realizację wskazanych usług składają się w szczególności takie czynności jak: wykonanie pomiaru, wykonanie projektu, produkcja lub nabycie elementów składowych (komponentów) schodów, dopasowanie i dostarczenie komponentów do miejsca montażu, montaż komponentów schodów w miejscu przeznaczenia. Zatem należy uznać, ww. czynności za kompleksową usługę, a nie dostawa poszczególnych materiałów, czy też zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług.

Mając na uwadze, że sprzedaż towaru i jego montaż stanowi kompleksowe świadczenie usług należy wskazać, że dla ww. czynności wykonywanych w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które to czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach ich remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, zastosowanie znajdzie preferencyjna, 8% stawka podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałej części zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku.

Podkreślić należy, że 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług wykonywanych w budynkach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, z uwzględnieniem limitów określonych w ust. 12b tego artykułu, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, dla usługi kompleksowej, polegającej na sprzedaży schodów drewnianych i schodów wolnowiszących wraz z usługą ich montażu, która jest wykonywana w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku w powiązaniu z art. 146aa pkt 2 ustawy, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.