Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.367.2019.1.JN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-09
Teza: Stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru pn. „(…)”.
Słowa kluczowe: dostawa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru pn. „(…)”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce. Podstawowa działalność Spółki polega m.in. na sprzedaży na terytorium Polski przekąsek owocowych i owocowo-orzechowych w różnych postaciach (m.in.: batonów, krążków, listków oraz kulek). Zamierzeniem Spółki jest propagowanie zdrowego stylu odżywiania poprzez sprzedaż smacznych, zdrowych i wysokoenergetycznych przekąsek owocowych lub owocowo-orzechowych dla dzieci.

Jednym z produktów, których dostaw Spółka dokonuje i zamierza także dokonywać w przyszłości jest „(…)”, którą tworzy w szczególności zestaw produktów spożywczych wraz z niespodzianką (zabawką), w sześciu wariantach smakowych do wyboru.

W skład każdego zestawu produktu pn. „(…)” wchodzi 5 elementów, którymi są:

1.  przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa składająca się z suszonych owoców (jabłek, śliwek, truskawek, jeżyn, moreli, cytryny, daktyli) lub/oraz orzechów włoskich i orzechów laskowych – w zależności od wybranego zestawu – w 6 różnych proporcjach, tj.:
    *   (…) daktylowo-orzechowa z karobem, masa netto 25g, skład: daktyle – 85%, karob w proszku – 10%, orzech włoski – 5%;
    *   (…) morelowo-orzechowa, masa netto 25g, skład: suszone morele – 95%, orzechy laskowe – 5%;
    *   (…) owocowo-orzechowa z cynamonem, masa netto 20g, skład: daktyle – 54%, suszone jabłka – 40%, orzechy laskowe – 5%, cynamon – 1%;
    *   (…) jabłkowo-truskawkowa, masa netto 16g, skład: jabłko – 69,5%, truskawka – 30%, cytryna – 0,5%;
    *   (…) jabłkowo-jeżynowa, masa netto 16g, skład: jabłko – 69,5%, jeżyna – 30%, cytryna – 0,5%;
    *   (…) jabłkowo-śliwkowa, masa netto 16g skład: jabłko – 69,5%, śliwka – 30%, cytryna – 0,5%;
2.  opakowanie – kartonik (sześcian zadrukowany na kolorowo) – występujący w 6 wzorach kolorystycznych. Na opakowaniu znajduje się informacja o rodzaju przekąski, jej składzie oraz terminie ważności (przydatności do spożycia);
3.  drobna zabawka w foliowym opakowaniu (np. klocki z tworzyw sztucznych, mały, plastikowy dinozaur, „skaczące” emotikonki itp.). Zabawka jest wkładana do zestawu losowo i pełni rolę niespodzianki zachęcającej do kupna zdrowej przekąski. Kolekcje zabawek umieszczanych w komplecie będą się stale zmieniać i uzupełniać o nowe wzory;
4.  karta tekturowa (tzw. „(…)”) – z kolorowym zadrukiem, wesołym hasłem, wartościowym przesłaniem. Karty należą do różnych kolekcji, które będą się stale zmieniać. Karta ma na celu wywołanie pozytywnej emocji. Jest wkładana do kompletu losowo;
5.  papierowa ulotka – dwustronnie zadrukowana, zawierająca informację na temat danego zestawu.

Z uwagi na przeznaczenie produktu do spożycia przez dzieci, nie zawiera on w swoim składzie alkoholu.

Wymienione wyżej produkty sprzedawane są w postaci zestawu, który stanowi funkcjonalną całość. Jedyny stały element zestawu stanowi przekąska oraz opakowanie, natomiast dodatki (tj. zabawka, karta i ulotka) są dołączane losowo. Przekąska wraz z dołączonymi do niej dodatkami zapakowane są w jeden wspólny karton, który fizycznie w sposób trwały tworzy zestaw przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Utworzony w ten sposób zestaw posiada jeden kod kreskowy. Dołączone do przekąski dodatki (stanowiące składowe zestawu) nie posiadają własnych kodów kreskowych.

Nabycie samych dodatków (bez jednoczesnego nabycia przekąski) nie jest i nie będzie możliwe, gdyż dodatki są/będą przeznaczone do sprzedaży wyłącznie z daną przekąską. W konsekwencji zasadniczy i podstawowy element zestawu składającego się z przekąski oraz dodatków (zabawki, karty oraz ulotki) stanowi (i w przyszłości także będzie stanowić) przekąska.

Spółka, z uwagi na różnorodność elementów składowych produktu pn. „(…)”, wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o informację klasyfikacyjną dotyczącą ww. produktu.

Pismem z dnia (…) , nr: (…), stanowiącym odpowiedź na wniosek złożony przez Spółkę, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego stwierdził, co następuje:

Odpowiadając na wniosek z dnia (…), Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego wyjaśnia, co następuje:

„W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) zakres rzeczowy większości grupowań, obejmujących wyroby, jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Zgodnie z »Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej« (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 2013/C 105/01), przez »towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej« należy rozumieć takie, które: składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji; składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) wymienione zestawy, umieszczone w sześciennych kartonowych opakowaniach, wewnątrz których znajdują się produkt spożywczy (przekąska), zabawka, zadrukowana karta tekturowa oraz ulotka informacyjna, mieszczą się w grupowaniach:

*   (…) Przekąska daktylowo-orzechowa z karobem 25g, o składzie: daktyle 85%, karob w proszku 10%, orzech włoski 5% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«;
*   (…) Przekąska morelowo-orzechowa 25g, o składzie: suszone morele 95%, orzechy laskowe 5% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«;
*   (…) Przekąska owocowo-orzechowa z cynamonem 20g, o składzie: daktyle 54%, suszone jabłka 40%, orzechy laskowe 5%, cynamon 1% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«;
*   (…) jabłkowo-truskawkowa przekąska 16g, o składzie: jabłko 69,5%, truskawka 30%, cytryna 0,5% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«;
*   (…) jabłkowo-jeżynowa przekąska 16g, o składzie: jabłko 69,5%, jeżyna 30%, cytryna 0,5% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«;
*   (…) jabłkowo-śliwkowa przekąska 16g, o składzie: jabłko 69,5%, śliwka 30%, cytryna 0,5% PKWiU 10.39.29.0 »Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, zakonserwowane lub suszone«.

Natomiast w oparciu o § 3 powołanego rozporządzenia, zgodnie z którym do celów podatkowych stosuje się do dnia 31 grudnia 2019 r. Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), ww. wyroby mieszczą się w grupowaniu:

PKWiU 10.39.25.0 »Pozostałe owoce przetworzone, suszone lub zakonserwowane«”.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę ww. Informację Urzędu Statystycznego, produkt pn. „(…)”, powinien zostać sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.39.29.0 oraz – odpowiednio – w grupowaniu PKWiU 2008: 10.39.25.0 (tj. „Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, suszone lub zakonserwowane”).

Obecnie, z tytułu dostaw przedmiotowych towarów Spółka stosuje podstawową stawkę VAT (w wysokości 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa (sprzedaż) towaru stanowiącego zestaw pn. „(…)” podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa (sprzedaż) towaru stanowiącego zestaw pn. „(…)” podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

W świetle powyższego, prawidłowa klasyfikacja pod względem statystycznej identyfikacji towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych towarów i usług. Jednocześnie, to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co z kolei wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem towarów podlegających dostawie.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z wyjątkami w nim określonymi. Jednocześnie ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Z kolei, w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zatytułowanym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” – w poz. 26 zamieszczono towary klasyfikowane do symbolu PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez „PKWiU ex” rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie zapisu ex przy symbolu PKWiU ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do danego wyrobu z danego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru”.

Z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika zatem, że preferencyjna stawka VAT w wysokości 8% może zostać zastosowana w stosunku do towarów sklasyfikowanych do grupowania PKWiU 10.3, pod warunkiem, że są to owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, a zawartość w nich alkoholu nie przekracza 1,2%.

W przedmiotowej sprawie warunki zastosowania preferencyjnej stawki VAT, w ocenie Spółki są spełnione.

Zważywszy, że określenie zakresu towarów i usług objętych stawkami obniżonymi VAT powinno odbywać się przy zastosowaniu PKWiU oraz biorąc pod uwagę, że produkt pn. „(…)”, powinien – zgodnie z otrzymaną przez Spółkę opinią/Informacją Urzędu Statystycznego – zostać sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 10.39.29.0 oraz – odpowiednio – w grupowaniu PKWiU 2008: 10.39.25.0 (tj. „Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, suszone lub zakonserwowane”) – zdaniem Spółki – jest/będzie ona uprawniona do stosowania dla dostaw tego produktu obniżonej stawki VAT w wysokości 8%.

Warto również wskazać, że w udzielonej Spółce Informacji nr (…) Urząd Statystyczny podkreślił, że „zgodnie z »Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej« (Dz. U. UE 2013/C 105/01), przez towary pakowane w zestawy (\`(...)\`) należy rozumieć takie, które: składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji; składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań (\`(...)\`)”.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Spółki, towar w postaci „(…)” powinien być traktowany jako zestaw, w skład którego wchodzi:

1.  przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa, jako „towar główny”, oraz
2.  zabawka, zadrukowana karta tekturowa i ulotka informacyjna, jako dodatkowe elementy (mające niewielką wartość i będące drobnymi/nieistotnymi artykułami/„artykułami niespodziankami”, niezmieniającymi charakteru zestawu – z punktu widzenia zasad klasyfikacji, wskazanych także w przedmiotowej Informacji Urzędu Statystycznego),

zapakowane razem w opakowanie tekturowe. Zestaw taki powinien zostać sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 2015: 10.39.29.0 i PKWiU 2008 10.39.25.0, właściwym dla „towaru głównego”, jakim jest przekąska.

Powyższe jednoznacznie potwierdza otrzymana przez Spółkę i przytoczona na wstępie złożonego wniosku informacja klasyfikacyjna wydana przez Urząd Statystyczny.

W tym miejscu warto także przywołać odpowiednie orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) dotyczące tzw. świadczeń złożonych – w celu dodatkowego uzasadnienia i potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki przedstawionego w złożonym wniosku.

Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. TSUE wskazał, że jeżeli dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

W swych licznych orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Świadczeniem głównym jest czynność, która świadczeniu nadaje zasadniczy charakter z punktu widzenia klienta, przez co określa zasady opodatkowania VAT wszystkich wykonywanych czynności. Pozostałe elementy świadczenia powinny zaś stanowić świadczenia pomocnicze. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, dane świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie złożone, obejmujące świadczenie główne oraz kilka świadczeń pomocniczych.

Innymi słowy, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego (zasadniczego), jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia głównego (zasadniczego). W efekcie transakcja złożona z kilku elementów, która tworzy jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym (tj. świadczenie główne oraz świadczenia komplementarne w stosunku do świadczenia głównego), nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zaburzać funkcjonalności systemu podatku VAT.

W ocenie Spółki, z ekonomicznego punktu widzenia oferowany przez nią produkt w postaci zestawu złożonego z przekąski owocowej lub owocowo-orzechowej i dołączonych do niej drobnych dodatków powinien być postrzegany jako świadczenie złożone, którego głównym i podstawowym elementem jest przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa (przede wszystkim ze względu na zasadniczą funkcjonalność towaru stanowiącego przedmiot dostawy jako produktu spożywczego), a dołączone dodatki w postaci drobnej zabawki, karty i ulotki stanowią wyłącznie elementy pomocnicze.

W efekcie, dostawa przekąski owocowej lub owocowo-orzechowej z dołączonymi do niej dodatkami powinna być traktowana jako świadczenie złożone, którego podstawowym elementem, determinującym sposób jego opodatkowania VAT, jest przekąska. Poszczególne elementy wchodzące w skład zestawu nie stanowią i w praktyce nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu dostawy dokonywanej przez Spółkę. Zestaw zawiera jeden kod kreskowy, a poszczególne elementy zestawu są w sposób trwały ze sobą związane poprzez umieszczenie ich w jednym, zamkniętym opakowaniu. Wobec tego, elementy składowe są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem Spółki, nie ulega również wątpliwości, że to właśnie przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa stanowi podstawowy towar będący przedmiotem sprzedaży, który – w celu uatrakcyjnienia i wzrostu tej sprzedaży – jedynie uzupełniany jest o dodatki (głównie zabawkę i „(…)” o niewielkiej wartości). Same dodatki w postaci drobnej zabawki i karty nie stanowią z punktu widzenia klientów celu samego w sobie. Dołączenie zabawki i karty ma zachęcić dzieci do spożywania zdrowych produktów, co jest zgodne z promowanymi przez Spółkę wartościami związanymi ze zdrowym sposobem odżywiania.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, że istotą dostawy w kontekście przedmiotu jej działalności jest dostawa przekąsek owocowych lub owocowo-orzechowych, nie zaś dodatków w postaci zabawki lub karty. Utworzenie z poszczególnych elementów jednego zestawu, a następnie jego dostawa ma, w ocenie Spółki, charakter świadczenia złożonego, wobec tego dostawa przekąsek z dołączonymi dodatkami stanowi kompleksową dostawę, w której świadczeniem wiodącym (głównym) jest sprzedaż zdrowych, owocowych przekąsek dla dzieci.

Wobec powyższego, dostawa zestawu „(…)”, na który składają się: przekąska w różnych dostępnych wariantach smakowych, zabawka, karta tekturowa „(…)”, ulotka i opakowanie – powinna zostać uznana za świadczenie złożone, którego zasadniczym i dominującym elementem, determinującym sposób opodatkowania VAT jest przekąska, natomiast pomocniczy i uzupełniający charakter pełnią załączone do niej dodatki. W związku z tym, prawidłowym jest zastosowanie jednej stawki VAT, właściwej dla „towaru głównego” jakim jest przekąska.

Podsumowując, zdaniem Spółki, na tle przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dostawa (sprzedaż) towaru stanowiącego zestaw pn. „(…)” podlega/będzie podlegała opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, pod poz. 26 zostały wymienione towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.

Przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30 ustawy).

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce dotyczącej nazwy towaru lub usługi.

W związku z powyższym, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danego towaru/usługi z danego grupowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów tego podatku w Polsce.

Podstawowa działalność Spółki polega m.in. na sprzedaży na terytorium Polski przekąsek owocowych owocowo-orzechowych w różnych postaciach (m.in. batonów, krążków, listków oraz kulek). Zamierzeniem Spółki jest propagowanie zdrowego stylu odżywiania poprzez sprzedaż smacznych, zdrowych i wysokoenergetycznych przekąsek owocowych lub owocowo-orzechowych dla dzieci.

Jednym z produktów, których dostaw Spółka dokonuje i zamierza także dokonywać w przyszłości jest „(…)”, którą tworzy w szczególności zestaw produktów spożywczych wraz z niespodzianką (zabawką), w sześciu wariantach smakowych do wyboru.

W skład każdego zestawu produktu pn. „(…)” wchodzi 5 elementów, którymi są:

1.  przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa składająca się suszonych owoców (jabłek, śliwek, truskawek, jeżyn, moreli, cytryny, daktyli) lub/oraz orzechów włoskich i orzechów laskowych – w zależności od wybranego zestawu – w 6 różnych proporcjach, tj.: (…) daktylowo-orzechowa z karobem; (…) morelowo-orzechowa; (…) owocowo-orzechowa z cynamonem; (…) jabłkowo-truskawkowa; (…) jabłkowo-jeżynowa; (…) jabłkowo-śliwkowa;
2.  opakowanie – kartonik (sześcian zadrukowany na kolorowo) – występujący w 6 wzorach kolorystycznych. Na opakowaniu znajduje się informacja o rodzaju przekąski, jej składzie oraz terminie ważności (przydatności do spożycia);
3.  drobna zabawka w foliowym opakowaniu (np.: klocki z tworzyw sztucznych, mały, plastikowy dinozaur, „skaczące” emotikonki itp.). Zabawka jest wkładana do zestawu losowo i pełni rolę niespodzianki zachęcającej do kupna zdrowej przekąski. Kolekcje zabawek umieszczanych w komplecie będą się stale zmieniać i uzupełniać o nowe wzory;
4.  karta tekturowa (tzw. „(…)”) – z kolorowym zadrukiem, wesołym hasłem, wartościowym przesłaniem. Karty należą do różnych kolekcji, które będą się stale zmieniać. Karta ma na celu wywołanie pozytywnej emocji. Jest wkładana do kompletu losowo;
5.  papierowa ulotka – dwustronnie zadrukowana, zawierająca informację na temat danego zestawu.

Z uwagi na przeznaczenie produktu do spożycia przez dzieci, nie zawiera on w swoim składzie alkoholu.

Wymienione wyżej produkty sprzedawane są w postaci zestawu, który stanowi funkcjonalną całość. Jedyny stały element zestawu stanowi przekąska oraz opakowanie, natomiast dodatki (tj. zabawka, karta i ulotka) są dołączane losowo. Przekąska wraz z dołączonymi do niej dodatkami zapakowane są w jeden wspólny karton, który fizycznie w sposób trwały tworzy zestaw przeznaczony do sprzedaży detalicznej.

Utworzony w ten sposób zestaw posiada jeden kod kreskowy. Dołączone do przekąski dodatki (stanowiące składowe zestawu) nie posiadają własnych kodów kreskowych.

Nabycie samych dodatków (bez jednoczesnego nabycia przekąski) nie jest i nie będzie możliwe, gdyż dodatki są/będą przeznaczone do sprzedaży wyłącznie z daną przekąską. W konsekwencji zasadniczy i podstawowy element zestawu składającego się z przekąski oraz dodatków (zabawki, karty oraz ulotki) stanowi (i w przyszłości także będzie stanowić) przekąska.

Spółka, z uwagi na różnorodność elementów składowych produktu pn. „(…)”, wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi o informację klasyfikacyjną dotyczącą ww. produktu. Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego sklasyfikował produkt pn. „(…)” w grupowaniu PKWiU 2008: 10.39.25.0 „Pozostałe owoce i orzechy przetworzone, suszone lub zakonserwowane”.

Wątpliwości Spółki dotyczą zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla dostawy towaru pn. „(…)”.

Odnosząc się do powyższego należy mieć na uwadze, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów stosowania przepisów ustawy (vide: wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawy towarów, w szczególności w postaci przekąski, zabawki i karty tekturowej „(…)”, dokonywane przez Spółkę w ramach oferowanego klientom produktu „(…)” nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być przedmiotem odrębnej dostawy bez uszczerbku dla pozostałych świadczeń. Nie stanowią one zatem pod względem ekonomicznym i gospodarczym jednej, kompleksowej całości, pomimo tego że posiadają jeden kod kreskowy oraz są pakowane razem w jeden wspólny karton (w jednym, zamkniętym opakowaniu), który fizycznie w sposób trwały tworzy zestaw przeznaczony do sprzedaży detalicznej. Fakt dostarczenia klientowi tych towarów w jednym opakowaniu stanowiącym sześcian zadrukowany na kolorowo, nie powoduje bowiem, że towary te stają się jednym produktem (jedną rzeczą). Tym bardziej, że towary te są sprzedawane łącznie, w formie zestawu – w celu uatrakcyjnienia i wzrostu sprzedaży przekąsek przez Spółkę, a dołączenie zabawki i karty ma zachęcić do zakupu produktów Spółki.

Za uznaniem oferowanego klientom zestawu za odrębne świadczenia przemawia także fakt, że z towarów wchodzących w skład przedmiotowego zestawu nabywca może korzystać odrębnie (niezależnie), a żaden z tych towarów nie służy/nie będzie służył „lepszemu” skorzystaniu z innego (tj. zabawki i karty dołączane do sprzedawanych przekąsek nie są niezbędne do korzystania z przekąski, nie ułatwiają też korzystania z niej i odwrotnie przekąska nie służy „lepszemu” skorzystaniu ani z zabawki, ani z karty). Towary dołączane do przekąsek nie stanowią więc ich integralnych części, są całkiem osobnymi towarami, pomimo faktycznego powiązania z przekąską za pomocą opakowania. Ponadto, pomiędzy składnikami ww. zestawu nie tylko nie występuje związek funkcjonalny (żaden z towarów nie stanowi bowiem dopełnienia/uzupełnienia pozostałych towarów), odmienne jest też przeznaczenie poszczególnych towarów wchodzących w skład zestawu: przekąska służy do spożycia, a zabawka i karta do zabawy.

Nie można więc zgodzić się ze Spółką, że sprzedawane produkty w postaci ww. zestawu stanowią funkcjonalną całość. Nie ma bowiem między nimi takiego ścisłego związku gospodarczego, żeby je traktować jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad, jakie obowiązują dla dostawy składnika mającego charakter dominujący (którym według Spółki jest przekąska owocowa lub owocowo-orzechowa).

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z zespołem odrębnych świadczeń (dostaw) podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdego świadczenia odrębnie. Połączenie tych świadczeń w jeden „produkt marketingowy” (bez zmiany istoty i właściwości tworzących go świadczeń) nie powoduje powstania nowego produktu i nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku (połączenie to bowiem nie wpływa na potraktowanie ww. świadczeń na gruncie przepisów ustawy jako jednego kompleksowego świadczenia).

W konsekwencji dostawa ww. towarów w postaci zestawu „(…)” nie będzie podlegać w całości opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Stawka 8% znajdzie zastosowanie bowiem jedynie do dostawy przekąski owocowej lub owocowo-orzechowej na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy, dla której Spółka podała PKWiU 2008 10.39.25.0 i która – zgodnie z twierdzeniem Spółki – z uwagi na przeznaczenie produktu do spożycia przez dzieci nie zawiera w swoim składzie alkoholu.

Natomiast odnosząc się do podanego przez Spółkę dla produktu „(…)” symbolu PKWiU 10.39.29.0 określonego przez Urząd Statystyczny, zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (odpowiednio grupowanie PKWiU z 2008 r.: 10.39.25.0) należy zauważyć, że klasyfikacja ta odnosi się do zestawów umieszczonych w sześciennych kartonowych opakowaniach, wewnątrz których znajdują się produkt spożywczy (przekąska), zabawka, zadrukowana karta tekturowa oraz ulotka informacyjna. Jak wynika z wniosku zgodnie z „Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej” (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej 2013/C 105/01), przez „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć takie, które: składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji; składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudelka lub skrzynki, lub na paletach). Zatem fakt, że dane towary na gruncie klasyfikacji statystycznych są uznawane za zestawy i objęte są jedną klasyfikacją PKWiU (jak podaje Spółka) nie przesądza o traktowaniu takiego zestawu jako jednego kompleksowego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy. Klasyfikacja PKWiU pozostaje w tym przypadku bez wpływu na ocenę, czy czynności wykonywane przez danego podatnika stanowią odrębne świadczenia, czy też są jednym kompleksowym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla świadczenia dominującego. Rozstrzygając na gruncie ustawy, czy dokonywane dostawy towarów w ramach zestawu stanowią odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też należy je uznać za jedno kompleksowe świadczenie, należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności danej transakcji, kierując się w szczególności orzecznictwem TSUE odnoszącym się do świadczeń złożonych. Dopiero dokonanie ustaleń w tym zakresie pozwala na określenie właściwej stawki podatku VAT dla dokonywanych czynności, m.in. z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznych obowiązujących dla stawek preferencyjnych w wysokości 8%, przewidzianych w załączniku nr 3 do ustawy. Tym samym podana przez Spółkę klasyfikacja PKWiU 10.39.25.0 dla przedmiotowego produktu „(…)” nie może decydować o potraktowaniu dostaw towarów dokonywanych w ramach tego zestawu jako świadczenia kompleksowego.

Ponadto warto zwrócić uwagę, że prawidłowa klasyfikacja pod względem statystycznej identyfikacji towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy dla towarów lub usług, będących przedmiotem czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (jak stanowi art. 5a ustawy), a nie w przypadku oceny danego świadczenia pod kątem jego kompleksowości.

Podsumowując, dostawa (sprzedaż) towaru stanowiącego zestaw pn. „(…)” nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu według obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.