Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1195/12/14-5/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-06
Teza: Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają, tj. zarówno poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym) albo w jej siedzibie?
Słowa kluczowe: kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; posiłki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1410/13 (data wpływu 14 marca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup przekąsek, posiłków i napojów podawanych w trakcie spotkań biznesowych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup przekąsek, posiłków i napojów podawanych w trakcie spotkań biznesowych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której m.in. wykonuje monopol państwa w zakresie organizacji gier liczbowych i loterii pieniężnych (jest to podstawowa działalność Spółki), organizuje gonitwy końskie na dzierżawionym przez siebie torze wyścigów konnych, wykorzystuje komercyjnie ośrodki wczasowo — konferencyjne będące jej własnością. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w skali całego kraju. Przykładowo, działalność Spółki związana z wykonaniem monopolu Państwa oparta jest na sieci agentów — przedsiębiorców, a więc osób będących sprzedawcami produktów Spółki posiadających miejsce wykonywania działalności w lokalizacjach znajdujących się na terenie praktycznie całej Polski.

Zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług przez Spółkę, konieczność sprostania konkurencji, w tym występującej na rynku gier hazardowych, a także nakierowanie Spółki na ciągły rozwój, wymusza na niej ciągłe poszukiwanie innowacyjnych rozwiązań, nawiązywanie nowych i utrzymywanie dotychczasowych kontaktów biznesowych, zawieranie szeregu umów oraz przeprowadzanie działań marketingowych. W tym celu Spółka odbywa liczne spotkania (zwane dalej zbiorczo „spotkaniami biznesowymi”), np. z:

*   agentami, w tym także z podmiotami dysponującymi siecią sprzedaży, w której Spółka zamierza sprzedawać własne produkty za pomocą pracujących tam osób. Podmioty te to tzw. agenci sieciowi, którzy prowadzą sprzedaż poprzez należące do nich np. sieci handlowe, stacje paliw, etc.;
*   dostawcami towarów i usług, które są wykorzystywane do sprzedaży produktów Spółki (np. specjalistycznych urządzeń służących do prowadzenia sprzedaży produktów Spółki w systemie on-line, raportowania o poziomie sprzedaży oraz przesyłania danych), a także do zapewnienia sprawnego funkcjonowania Spółki jako podmiotu gospodarczego (np. usługi dotyczące programów księgowych, obiegu dokumentów, etc.);
*   firmami reklamowymi, domami medialnymi, zajmującymi się organizowaniem kampanii reklamowych Spółki w środkach masowego przekazu.

Spółka organizuje oraz ponosi koszty spotkań biznesowych, które mogą odbywać się:

*   w budynku siedziby Spółki bądź w innym miejscu, do którego Spółce przysługuje tytuł prawny (lokalizacje te zbiorczo będą określane jako „siedziba Spółki”);
*   w miejscu przeznaczonym zwyczajowo do organizowania spotkań o charakterze biznesowym (np. w lokalu gastronomicznym).

Jak to zostało już wspomniane, organizacja spotkań biznesowych przez Spółkę jest elementem składowym jej funkcjonowania na rynku jako podmiotu gospodarczego. Organizację spotkań biznesowych determinuje potrzeba poszukiwania i wprowadzania w życie optymalnych rozwiązań, które mogą przełożyć się na korzyść ekonomiczną Spółki w postaci zwiększenia jej przychodów. O miejscu odbycia spotkania decydują kryteria pragmatyczne, tzn. jest ono dostosowane do ilości osób biorących w nim udział, zakładanego czasu trwania spotkania, celu jego zorganizowania.

Regułą jest, że spotkania biznesowe odbywają się wg podobnego scenariusza, zgodnie z którym w ich takcie lub w przerwie proponowana jest uczestnikom tych spotkań konsumpcja. Co do zasady, posiłki, przekąski (np. paluszki, kanapki), napoje (np. kawa, herbata), wchodzące w skład takiej konsumpcji nie odbiegają od standartowo serwowanych w trakcie spotkań pomiędzy przedsiębiorcami. Pełnią one funkcję regeneracyjną i mają za zadanie pozwolić skupić się uczestnikom spotkań biznesowych na kwestiach merytorycznych. W przypadku, gdyby w trakcie spotkań biznesowych nie były serwowane posiłki/przekąski/napoje, to wówczas należałoby wprowadzać w ich trakcie liczne przerwy, w celu zapewnienia ich uczestnikom możliwość indywidualnego zorganizowania sobie konsumpcji. Taka praktyka zapewne wydłużyłaby czas trwania spotkań biznesowych, wpływała na zmniejszenie ich efektywności (liczne przerwy powodują konieczność wracania do tych samych kwestii, burzą płynność dyskusji, powodują, że uczestnicy koncentrują się na innych sprawach). Dlatego też organizowanie konsumpcji w trakcie spotkań biznesowych należy postrzegać jako działanie racjonalne, oraz za normę we współczesnym świecie relacji biznesowych, tym bardziej, że częstokroć uczestnicy tych spotkań przybywają na nie z odległych miejsc, zaś same spotkania mogą trwać wiele godzin.

Podkreślić należy, że intencją Spółki — jako organizatora spotkań biznesowych w trakcie których odbywa się konsumpcja — nie jest chęć wywarcia za pomocą tych spotkań na ich uczestnikach wrażenia o okazałości, wystawności Spółki. Spółka nie planuje też w ten sposób promować siebie poprzez stworzenie swojego dobrego wizerunku w oczach uczestników spotkań. Celem jest tylko i wyłącznie zapewnienie warunków umożliwiających rzeczowe zajęcie się sprawą będącą przedmiotem spotkania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do zaliczania do kosztów podatkowych wydatki ponoszone na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają, tj. zarówno poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym) albo w jej siedzibie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Spółka uważa, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie organizowanych przez nią spotkań biznesowych i to niezależnie od miejsca ich odbycia. Kosztem podatkowym będą zarówno wydatki na zapewnienie konsumpcji w trakcie spotkań biznesowych odbywających się poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym), a także w jej siedzibie. Za takim stanowiskiem Spółki przemawiają następujące argumenty:

1.  Kluczowym dla oceny, czy Spółka może zakwalifikować dany wydatek do kosztów podatkowych jest przepis art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z pierwszym zdaniem ww. przepisu „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Zdaniem Spółki nie powinno być wątpliwości, że koszt spotkań biznesowych mieści się w zakresie kosztów, o jakich jest mowa w cytowanym przepisie. Zasadą jest bowiem, że Spółka organizuje spotkania biznesowe, gdyż ma zamiar za ich pomocą osiągnąć cele biznesowe, które przekładają się na sferę osiąganych przez nią przychodów (zapewniają ich wzrost, zachowanie albo zabezpieczają je). Dodatkowo w opinii Spółki nie może być mowy, żeby do omawianej kategorii wydatków miał zastosowanie art. 16 ust. 1 updop, co szczegółowo wyjaśni Spółka poniżej.
2.  Koszt ponoszony przez podatnika na zakup typowych przekąsek, posiłków, napojów serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych, nie został wykluczony z grona kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Zdaniem Spółki do omawianej kategorii kosztów nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, stanowiący podstawę do wyłączenia z kosztów podatkowych: „kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.” Przemawiają za tym następujące przesłanki:
3.  1.  Po pierwsze, wydatek poniesiony na konsumpcję w trakcie spotkania biznesowego nie stanowi automatycznie kosztów reprezentacji. Wynika to z tej okoliczności, że „reprezentacja” to „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną” (definicja, str. 932, Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, pod red. prof. S. Dubisza, PWN, W-wa 2008). Za koszty reprezentacji uznać więc należy wydatki np. o ponadstandardowym charakterze, które mają za zadanie promowanie ponoszącego je podatnika wśród stykających się z nim podmiotów. Celem reprezentacji jest osiągnięcie skutku w postaci oddziaływania, wywierania wpływu na inne podmioty przy pomocy dobranych w tym celu przez podatnika dóbr i usług. Reprezentacja ma z założenia kreować korzystny obraz podatnika w oczach np. jego partnerów biznesowych. Reprezentacja jest więc zachowaniem intencjonalnym, na które świadomie decyduje się podatnik, który ją stosuje wobec osób trzecich.

Spółka natomiast kieruje się zupełnie innymi przesłankami organizując spotkania biznesowe w swojej siedzibie, bądź też w przystosowanym do tego lokalu gastronomicznym. Jak to zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, spotkania biznesowe służą tytko i wyłącznie omówieniu i załatwieniu spraw związanych z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Intencją Spółki nie jest promowanie się w ten sposób i budowanie u uczestników tych spotkań korzystnej wizji Spółki. Dlatego też nie można uznać, że ponoszenie kosztów, o jakich była mowa w opisie stanu faktycznego (np. zakup paluszków na spotkanie z klientem), jest działaniem promującym Spółkę i wywołującym u uczestników spotkań biznesowych wyżej opisany skutek.

1.  1.  O postrzeganiu „kosztów reprezentacji” jako wydatków na zakup towarów/usług promujących podatnika ze względu na ich charakter, świadczą także zmiany jakie zachodziły w brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop oraz wyjaśnienia ustawodawcy dotyczące tych zmian. Na wykładnię obecnie obowiązującego przepisu należy bowiem patrzeć przez pryzmat zmian jakie zachodziły w jego treści. Otóż do 2007 r. wyłączenia z kosztów podatkowych dotyczyły „kosztów reprezentacji i reklamy (\`(...)\`).” Zestawienie ze sobą słów „reprezentacja” i „reklama” oznaczało, że mają one pewne zbliżone znaczenia, przy czym znaczenia te nie nakładają się na siebie a tylko uzupełniają. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano (uogólniając), że ww. słowa oznaczają promowanie, przy czym „reklama” to promowanie produktów, usług, poprzez zachwalanie ich cech, porównywanie z innymi, zaś „reprezentacja” to działania mające na celu wypromowanie podmiotu w oczach klientów, kontrahentów.

Zanim Spółka powoła się na przykłady potwierdzające ww. sposób rozumienia słowa „reprezentacja”, które utrwalone zostały w ówczesnym orzecznictwie oraz stanowiskach doktryny, wyjaśnienia wymaga, dlaczego tak istotne dla interpretacji słowa „reprezentacja” użytego w wersji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop obowiązującej od 01.01.2007 r. jest analiza tego przepisu w brzmieniu sprzed tej daty. Otóż wynika to z faktu, że w uzasadnieniu do projektu ustawy, która nadała obecne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, tj. w druku Sejmu RP V kadencji nr 733, ustawodawca wyjaśnił (prezentując wyniki konsultacji społecznych), dlaczego nie została wprowadzona definicja słowa „reprezentacji” do ustawy:

„Zdefiniowanie pojęcia reprezentacji jest zbyteczne ze względu na fakt, że jest ono dostatecznie wyjaśnione przez orzecznictwo podatkowe, a ponadto prowadziłoby do nadmiernej kazuistyki przepisów.” (ustosunkowanie się ustawodawcy do uwagi zgłoszonej w pkt 10 przez Krajową Radę Doradców Podatkowych oraz w pkt 5 przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych „Lewiatan”).

Dodać można, że podobne uwagi zostały zawarte w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym także art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, który ma analogiczną treść do art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Otóż w druku Sejmu RP V kadencji nr 732 zawierającym uzasadnienie do projektu została zamieszczona następująca uwaga:

„Stanowisko analogiczne jak do uwagi zgłoszonej w pkt 3 przez Związek Rzemiosła Polskiego, odnośnie do zdefiniowania pojęcia „reprezentacji” to należy je rozumieć zgodnie z orzecznictwem i wykładnią gramatyczną.” (ustosunkowanie się ustawodawcy do uwagi zgłoszonej w pkt 8 przez Polską Konfederację Pracodawców Prywatnych „Lewiatan”).

Jak więc wynika z analizy uzasadnienia, wraz ze zmianą treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie nastąpiła — wolą ustawodawcy wyraźnie zaakcentowaną w uzasadnieniu — zmiana rozumienia słowa „reprezentacja” użytego w tym przepisie. Brak jest więc przeszkód, żeby odwołać się do stanowiska doktryny oraz orzecznictwa sądowego odnoszącego się do brzmienia przepisu sprzed 01.01.2007 r. w celu ustalenia znaczenia słowa reprezentacja” użytego także w obecnie obowiązującym stanie prawnym w ww. artykule.

W komentarzu „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, red. dr Janusz Marciniuk, rok wydania 2005, wydawnictwo C.H.Beck, wydanie 5, (str. 449-450), zamieszczona została uwaga dotycząca interpretacji znaczenia słowa „reprezentacja”:

„Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji pojęć ani reklamy ani reprezentacji. Aby je wyjaśnić należy posłużyć się w pierwszej kolejności wykładnią językową. Zastosowanie znajdują tu znaczenia i określenia zawarte m.in. w słownikach, które przedstawiają potoczne rozumienie tych wyrazów. Według Słownika języka polskiego, PWN, Warszawa 1989, reklamę należy traktować jako „rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś”, zaś „reprezentacja” rozumiana jest jako „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną”. (\`(...)\`)

Pojęcie „reprezentacji” również nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Jest ono trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru do reklamy. Bardzo często różnice pomiędzy reprezentacją a reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przedstawianiu towarów, nakłanianiu do nabycia towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. (\`(...)\`)”

W wyroku NSA z 27.07.2006 r. sygn. akt II FSK 1008/05 zawarta została następująca definicja znaczenia słowa „reprezentacja”:

„Należy w tym miejscu przypomnieć, iż zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego”, M. Szymczak (red.) PWN, Warszawa 1981 r., T. II, str. 48 - reprezentacja to okazałość, wystawność w trybie życia związana ze stanowiskiem, pozycją. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej należy zatem przyjąć, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy) wiążąca się z okazałością i wytwornością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia. Reprezentacja to działanie polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związana w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów itp. (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck Warszawa 1997 r.).”

Natomiast w wyroku WSA we Wrocławiu z 14.10.2005 r. sygn. akt I SA/Wr 1063/04 zostało podniesione:

„Natomiast pojęcie reprezentacji posiada podobny charakter do reklamy, podobnie jak reklama za zadanie ma również promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże spełnia je w inny sposób. Reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy -„reprezentacja” nie musi odnosić się do „okazałości, wystawności”, a odnosi się do „dobrego reprezentowania firmy”, które może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Za takim znaczeniem „reprezentacji” przemawia drugi człon koniunkcji reklamy”, gdzie nie ma wątpliwości, że chodzi o zachwalanie zalet towaru, firmy, i że reklamą firmy może być „wygląd jej pracowników” (wyrok NSA z dnia 06.05.1998 r. sygn. SA/Sz 1412/97).”

WSA we Wrocławiu, analizując znaczenie słów „reprezentacja” oraz „reklama”, którymi posługiwała się obowiązująca przed 01.05.2004 r., ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, powołał się w wyroku z 07.07.2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4382/02 na następujący sposób rozumienia tych słów (cytując wyrok NSA):

„Reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy „dobre” jej reprezentowanie, które może polegać na wystroju firmy, interesującym logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Innymi słowy, reprezentacja i reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta.” (wyrok NSA z dnia 26.09.2000 r. sygn. akt III SA 1994/99 LEX nr 47078).”

Cytowane wyżej fragmenty komentarza, uzasadnień wyroków sądów administracyjnych (tzw. język prawniczy) potwierdzają, że „reprezentacja” oznacza promowanie się podatnika, przy czym nie tylko poprzez budowanie swojej okazałości w oczach osób trzecich, ale również poprzez podejmowanie innych działań prowadzących do wywarcia pozytywnego wpływu na osoby z zewnątrz (klientów, kontrahentów). Jak to zostało już kilkukrotnie podkreślone przez Spółkę, organizacja spotkań biznesowych wraz z oferowaną w ich trakcie konsumpcją nie jest narzędziem, za pomocą którego Spółka planuje wywierać wpływ, promować siebie względem uczestników tych spotkań. Stąd też koszt ponoszony na organizację spotkań biznesowych nie powinien być wyeliminowany z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop.

1.  1.  Za interpretowaniem znaczenia słowa „reprezentacja” w sposób opisany w pkt 2.2, tj. w zestawieniu ze słowem „reklama” przemawia także to, że w obecnym brzmieniu ustawy posługuje się ona nadal tymi pojęciami łącznie. Otóż w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi updop do kosztów podatkowych można zaliczyć podatek należny „w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami”.

Należy przyjąć, że jeżeli w jednym akcie prawnym użyte zostało w dwóch miejscach to samo pojęcie, to ma ono analogiczne znaczenie w obydwu przypadkach. Potwierdza to, że nadal słowo „reprezentacja” powinno się interpretować tak jak przed 2007 r.

1.  1.  Uwagi poczynione w punktach poprzedzających znajdują potwierdzenie także w obecnym orzecznictwie zajmującym się wykładnią art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Tytułem przykładu, w orzeczeniu z 04.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1789/10 NSA podniósł:
    
    „Wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił tzw. koszty reprezentacji. Stosownie bowiem do art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wymienienie jako przykładowych wydatków na usługi gastronomiczne, zakupu żywności i napojów w tym alkoholowych nie oznacza, że wydatki te nigdy nie będą kosztami. Wydatki takie nie będą kosztami uzyskania przychodu, tylko wtedy gdy mają charakter reprezentacyjny.
    

W konsekwencji dla oceny podatkowych skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację niezbędne jest ustalenie sensu i zakresu pojęcia „reprezentacja”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Według definicji słownikowej „reprezentacja to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacja to działanie w sposób okazały, okazale, wystawnie, wytwornie” (M. Szymczak, PWN, Warszawa 1992). Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.”

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z 25.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2200/10:

1.  „Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, stwierdza, że reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, wskazanej w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego.
2.  Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania można sformułować następujące wnioski:
    *   brak jest w przepisach prawa podatkowego definicji pojęcia „reprezentacji” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.,
    *   nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji,
    *   możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniony jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
    *   wydatki nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej,
    *   o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.”

Powyżej cytowany pogląd został w całości zaaprobowany w wyroku NSA z 27.09.2012 r. sygn. akt II FSK 392/11.

1.  1.  Odnotować także należy, że pojawiły się stanowiska na temat rozumienia pojęcia „reprezentacja” jako przedstawicielstwo. Wg. tych poglądów należy odwołać się do znaczenia słowa „reprezentacja na gruncie języka prawnego, np. w ustawie Kodeks spółek handlowych (Ksh), ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz w ustawie Kodeks cywilny (Kc), gdzie właśnie „reprezentacja” występuje w znaczeniu „przedstawicielstwa.” Przykładowo przywoływany jest art. 87 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na podstawie którego „Przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego.” W oparciu o brzmienie cytowanego przepisu i innych o podobnej treści uznaje się, że „reprezentacja” to „przedstawicielstwo”, a zatem wydatki ponoszone na wszelkiego rodzaju spotkania będą wyłączone z kosztów podatkowych, gdyż zawierają one w sobie pierwiastek przedstawicielstwa.

Spółka nie podziela w żadnym zakresie powyżej przywołanego stanowiska. Po pierwsze należy zauważyć, że nie odwołuje się ono do definicji pojęcia „reprezentacja” funkcjonującego na gruncie przepisów podatkowych, a w głównej mierze do przepisów prawa prywatnego (Ksh, Kc). Należy mieć na względzie, że inne cele realizują przepisy prawa publicznego (należy do nich prawo podatkowe) a inne prywatnego. Stąd też szukanie wspólnego znaczenia dla jednego słowa użytego w odrębnych aktach prawnych należących do tych dwóch gałęzi prawa nie wydaje się zabiegiem w pełni uprawnionym, który można bezkrytycznie stosować na zasadzie automatyzmu. Przepisy np. Ksh nie definiują pojęcia reprezentacja dla całego systemu prawa i nie powinno się z np. przepisu art. 295 1 Ksh, mówiącego, że każdy wspólnik ma prawo reprezentować spółkę, wywodzić znaczenia pojęcia „reprezentacji” funkcjonującego na gruncie innych przepisów. Tym bardziej, że sam ustawodawca w cytowanych wyżej fragmentach uzasadnienia do ustaw nadających aktualne brzmienie przepisom art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i jego odpowiednikowi na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastrzegł, że znaczenie tego pojęcia zostało określone w orzecznictwie. Nie odwołał się przy tym do przepisów Ksh, Kc, czy też innych ustaw, pomimo ich obowiązywania w 2007 r. Jest to czytelna wskazówka dla Spółki, że poszukiwanie znaczenia słowa „reprezentacja” poprzez analizę tekstów innych ustaw jest zabiegiem nieuprawnionym.

Po drugie, w przypadku, gdyby nawet hipotetycznie przyjąć, że słowo „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, to powstaje pytanie, po co ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie poprzestał na użyciu słów: „kosztów reprezentacji”, a dodał do tych słów przykłady wydatków wykluczonych z katalogu kosztów podatkowych poprzez sformułowanie treści przepisu w następujący sposób: „kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych”. Gdyby bowiem „reprezentacja” oznaczała „przedstawicielstwo”, to dalsza część przepisu po słowach „kosztów reprezentacji” byłaby zbędna. Mając na uwadze, że przepis należy interpretować w oparciu o jego pełną treść, zaś interpretacja ograniczająca się do analizy tylko fragmentu przepisu stanowi błąd wykładni (pars pro toto), to nie można pomijać żadnej jego części w procesie wykładni. Przykładowe wyliczenie kosztów reprezentacji oznacza, że wydatki poniesione na zakup usług gastronomicznych, żywności, napojów należy oceniać z perspektywy tego, czy spełniają one cechy kosztów reprezentacji rozumianych jako promowanie podatnika, a także świadczących o jego wystawności, okazałości.

Trzeci argument przemawiający za brakiem podstaw do utożsamiania „reprezentacji” z „przedstawicielstwem” wynika z trudność w sprecyzowaniu, co to ostatnie słowo oznacza. Spółka wskazuje, że kontaktuje się z innymi uczestnikami życia gospodarczego, organami administracji publicznej, sądami administracyjnymi i powszechnymi. W tych kontaktach Spółka jest reprezentowana np. przez pracowników, pełnomocników. Powstaje więc pytanie, czy wszystkie formy kontaktów z podmiotami zewnętrznymi i towarzyszące im koszty wiążą się z działaniami o charakterze „przedstawicielskim.” Czy jeżeli pracownik Spółki zadzwoni do urzędu, kontrahenta, to czy koszt takiej rozmowy powinien zostać wyłączony z kosztów podatkowych, gdyż kwalifikuje się do kosztów reprezentacji rozumianej jako przedstawicielstwo? W opinii Spółki taki sposób rozumienia pojęcia „reprezentacji” jako desygnatu słowa „przedstawicielstwo” jest niedopuszczalny, gdyż w praktyce istotna część kosztów ponoszonych przez Spółkę będzie mogła zostać z jakiejś perspektywy oceniona jako poniesiona na przedstawicielstwo. Spółka nie działa bowiem w próżni i permanentnie styka się z innymi uczestnikami obrotu prawnego.

W tym miejscu można przytoczyć fragment monografii autorstwa prof. Ryszarda Mastalskiego pt. „Stosowanie prawa podatkowego”, wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o. o., Warszawa 2008 r., w której zwrócona została uwaga na relacje zachodzące pomiędzy słownictwem występującym w różnych gałęziach prawa. Zacytowany poniżej fragment (str. 81-82 ww. monografii) oraz uwagi podniesione wyżej — w opinii Spółki — wyjaśniają, dlaczego nie można na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać znaczenia „reprezentacji” poprzez analizę Ksh, Kc i innych ustaw.

„Poszczególne gałęzie prawa posługują się niejednokrotnie specyficznym słownictwem zależnym w znacznej mierze od przedmiotu oraz metody regulacji prawnej właściwej dla tych gałęzi. Zróżnicowanie pól tematycznych tekstów prawnych odpowiada bowiem zróżnicowaniu poszczególnych gałęzi prawa. Ponadto nie należy do rzadkości, gdy w różnych aktach prawnych prawodawca posługuje się tymi samymi terminami (nazwami) o odmiennym znaczeniu, co powoduje, że terminy te w zestawieniu różnych norm budzą wątpliwości, a ich znaczenia w konkretnych zastosowaniach norm prawnych także niejednokrotnie budzą wątpliwości. W przypadku prawa podatkowego dotyczy to głównie norm tego prawa w zestawieniu z normami prawa cywilnego.

1.  Punktem wyjścia przy ustalaniu znaczenia poszczególnych słów używanych przez prawodawcę powinno być stanowisko co do stosunku prawa podatkowego do innych gałęzi prawa, zwłaszcza zaś do prawa cywilnego. Tworząc bowiem podatkowoprawne stany faktyczne, normodawca bardzo często posługuje się określeniami (nazwami) związanymi z działalnością gospodarczą, jak nieruchomość, dzierżawa, spadek, obrót, dochód, majątek, koszty, prawa rzeczowe i majątkowe itp. Używając nazw analogicznych jak w prawie cywilnym, prawo podatkowe albo może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, albo też pojęcia swoiste, uzależnione od celów, jakie normodawca zamierza realizować. Identyczność nazw używanych w prawie podatkowym i w prawie cywilnym nie zawsze bowiem oznacza identyczność pojęć, gdyż inaczej, przy przyjęciu, iż prawo podatkowe w każdym przypadku wiązane jest pojęciami prawa cywilnego, oznaczałoby to brak jego autonomii, co by w znacznym stopniu ograniczało, czy nawet wręcz uniemożliwiło, realizację celów prawa podatkowego.”

Spółka nie wyklucza, że są przypadki, w których należy odwołać się do przepisów np. Kc w celu ustalenia znaczenia poszczególnych słów, którymi posługują się ustawy podatkowe. Takie stanowisko jest zresztą powszechnie akceptowane w doktrynie i orzecznictwie. Jednak mając na uwadze konkretny przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, tj. ustalenie znaczenia słowa „reprezentacja” użytego w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, Spółka uznaje, że sięganie do KC, Ksh i innych ustaw po to, żeby w kontekście brzmienia tych przepisów dokonać interpretacji tego przepisu, jest zabiegiem nieuprawnionym.

W dniu 15 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-1195/12-2/KS stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup przekąsek, posiłków i napojów podawanych w trakcie spotkań biznesowych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią jest nieprawidłowe.

Organ, mając na uwadze pojęcie „reprezentacji” rozumianej jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu” uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych, niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają - czy to w siedzibie Spółki, czy poza nią (np. w lokalu gastronomicznym.), będą kosztem reprezentacji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła w dniu 7 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym tutejszemu organowi zarzuciła naruszenie:

1.  art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), poprzez uznanie, że nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez Spółkę na zakup standardowych przekąsek, posiłków, napojów, serwowanych zwyczajowo w trakcie spotkań biznesowych niezależnie od miejsca, w którym się one odbywają, tj. zarówno poza siedzibą Spółki (np. w lokalu gastronomicznym) albo w jej siedzibie gdyż wydatki te stanowią reprezentację;
2.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), poprzez nie zawarcie w wydanej interpretacji pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 4 kwietnia 2013 r. znak Nr IPPB5/423-1195/12-4/KS (skutecznie doręczonym w dniu 8 kwietnia 2013 r.).

W dniu 07 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.) Spółka wniosła do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1410/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie, powstały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne ponoszone podczas spotkań organizowanych przez Spółkę z o.o. z kontrahentami Spółki w celu omówienia spraw biznesowych, które odbywają się w jej siedzibie lub poza siedzibą Spółki.

Sąd podsumował stanowisko organu, w świetle którego ww. wydatki ponoszone przez Spółkę podczas spotkań biznesowych z kontrahentami nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, gdyż stanowią reprezentację.

Zdaniem Sądu przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Sąd podał, że przepis ten w obecnym brzmieniu funkcjonuje od 1 stycznia 2007 r. Ustawodawca wprowadzając z tym dniem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". W pierwotnym brzmieniu 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. , ustawodawca nie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów: kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona była w środkach masowego przekazu lub publiczne w inny sposób. Unormowanie to, jak już zaznaczono, zostało znowelizowane z dniem 1 stycznia 2007 r. Analiza zakresu dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacji 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p. , prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było:

*   objęcie kosztami uzyskania przychodów wszelkich wydatków na reklamę, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów i niezależnie od sposobu prowadzenia reklamy; oraz
*   wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kosztów reprezentacji, niezależnie od ich wielkości, w stosunku do osiąganych przez podatnika przychodów w roku podatkowym oraz niezależnie od tego, czy wydatki te przyczynią się do zwiększenia (zachowania albo zabezpieczenia) źródła przychodów, czy też nie.

Ustawodawca, wyłączając z dniem 1 stycznia 2007 r. z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował zarazem definicji pojęcia "reprezentacja". Utrudniało to w praktyce ustalenie kryteriów, według których w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, wydatki stanowiące co do zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, podlegają wyłączeniu z możliwości takiej kwalifikacji, ze względu na ich związek z "reprezentacją". Sytuacja ta prowadziła do licznych sporów pomiędzy podatnikami a administracją podatkową oraz braku pewności, co do treści obowiązującego w tym zakresie prawa. Potwierdzeniem tego stanu były również rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, na co zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2102/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w praktyce zakresy pojęć "reklama" i "reprezentacja" mogą się pokrywać i trudno jest wyznaczyć obiektywne i kompletne reguły ich rozgraniczenia. Odnotować w tym przypadku warto wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1789/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym wyrażony został pogląd (podzielany przez skład orzekający również w tej sprawie), że jeśli impreza jest elementem strategii marketingowej dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług gastronomicznych i alkoholu, nie jest związane z reprezentacją, lecz z reklamą.

Należy pamiętać, że serwowanie posiłków (zarówno w siedzibie podatnika, jak i poza nią), to również tradycyjnie przyjęty zwyczaj w kontaktach gospodarczych z kontrahentami, których celem jest doprowadzenie do nawiązania właściwych relacji gospodarczych lub ich utrzymania albo rozwoju.

W efekcie zatem kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia spornego problemu, zdaniem Sądu, ma odpowiedź na pytanie, czy w każdym przypadku wydatki na zakup żywności, napojów oraz usług gastronomicznych, podawanych i świadczonych w trakcie spotkań z kontrahentami (niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych), są kosztami reprezentacji, a zatem podlegają stosownie do art. 16 ust. 1 pkt pkt 28 u.p.d.o.p., wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku poszerzonego, siedmioosobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który odwołując się do etymologicznego, a więc stosunkowo wąsko pojmowanego znaczenia terminu "reprezentacja" (od łac. "reprezentatio" - wizerunek) stwierdził, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów.

W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu.

Takie zdefiniowanie analizowanego terminu powoduje, że nie można utożsamiać określenia "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. z pojęciem "przedstawicielstwo" postrzeganym w ujęciu cywilistycznym jako reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Jak to zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 16 czerwca 2013 r., bez znaczenia pozostaje także kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności.

W tych okolicznościach zasadny jest pogląd, że wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny (do konkluzji, iż nie każdy wydatek na usługę gastronomiczną stanowi koszt reprezentacji prowadzi również analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdzie ustawodawca użył zwrotu: kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne a nie np. sformułowania: "(\`(...)\`) kosztów reprezentacji, w szczególności wydatków poniesionych na usługi gastronomiczne (\`(...)\`)"). Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w świetle art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczną świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

*   działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,
*   prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp.,

których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Sąd raz jeszcze podkreślił, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, iż określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element innego rodzaju aktywności gospodarczej. Zdaniem Sądu, z okoliczności stanu faktycznego podanych przez Skarżącą w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentem spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. Za nieprawidłowy, w kontekście przedstawionego wyżej rozumienia pojęcia "reprezentacja", należy uznać pogląd w świetle, którego zakup artykułów spożywczych, przekąsek i gotowych dań przeznaczonych na poczęstunek w ramach spotkania biznesowego w siedzibie Spółki lub poza siedzibą Spółki w każdych okolicznościach wiązać się będzie z działaniem na rzecz reprezentacji firmy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku złożonym w dniu 3 grudnia 2012 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 1410/13, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup przekąsek, posiłków i napojów podawanych w trakcie spotkań biznesowych zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią – jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej jako: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest aby wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Jak wskazano powyżej, ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 ustawy. Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wymienienie w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy przykładowych kosztów reprezentacyjnych w postaci wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, tylko wydatki na zakup usług gastronomicznych, których jedynym bądź głównym celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie powołanego przepisu.

W świetle powyższego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, nie stanowi kosztu reprezentacji, w przedstawionym wyżej rozumieniu tego terminu, wydatek na poczęstunek (usługę gastronomiczna świadczoną zarówno w siedzibie podatnika lub poza nią), który serwowany jest w ramach:

*   działań marketingowych lub reklamowych firmy, dotyczących promocji produktu lub usługi,
*   prowadzonych negocjacji z kontrahentami lub w ramach szkoleń, odpraw dla pracowników oraz podmiotów powiązanych gospodarczo itp.,

których celem nie jest kształtowanie wizerunku firmy, a doprowadzenie do nawiązania lub rozbudowania jej kontaktów gospodarczych, wprowadzenie na rynek określonych towarów i usług lub poprawa skuteczności ich sprzedaży, wzrost efektywności pracy itp.

Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodu (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy.

Z okoliczności stanu faktycznego podanych przez Spółkę w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wynika, że celem spotkań z kontrahentem jest omówienie spraw biznesowych, a nie wykreowanie określonego wizerunku, czy też realizacji celów konsumpcyjnych lub rozrywkowych. W kontekście przedstawionego wyżej znaczenia pojęcia „reprezentacja”, rozumianego jako działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia określonego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów, stanowisko w świetle którego zakup artykułów spożywczych, napojów, przekąsek i gotowych dań przeznaczonych na poczęstunek w ramach spotkania biznesowego, niezależnie od miejsca tego spotkania, należy uznać za prawidłowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.