Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-550/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem miejsc parkingowych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem miejsc parkingowych  **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wybudowaniem miejsc parkingowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Gospodarki Mieszkaniowej jest samorządowym zakładem budżetowym niemającym osobowości prawnej. Jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną. W przedmiocie działalności jest między innymi wynajem lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych, jak również dzierżawa gruntów. Zakład realizuje szereg inwestycji finansowanych z dotacji celowej gminy miasto. Jedną z nich jest rozpoczęte zagospodarowanie terenu wokół budynku przy ulicy D. w miejscowości Ś., a w zasadzie terenu z jego frontu, polegające na wybudowaniu miejsc parkingowych. W przedmiotowym budynku znajdują się lokale użytkowe wynajmowane osobom fizycznym i prawnym prowadzącym działalność gospodarczą (gabinety lekarskie, przychodnie zdrowia), jednostkom budżetowym gminy, jednostkom nieposiadającym osobowości prawnej oraz organizacjom pożytku publicznego. Dla podmiotów prowadzących działalność z comiesięcznej sprzedaży usług wystawiane są faktury ze stawką podstawową 23%, dla jednostki budżetowej „ze stawką zwolnione”. Budynek umiejscowiony jest na gruncie podzielonym na działki. Budynek, jak również działki, oddane zostały Zakładowi w trwały zarząd. Zagospodarowany teren w postaci miejsc parkingowych będzie przeznaczony dla najemców lokali użytkowych (przewiduje się aneksy do umów z oddaniem w ramach umowy najmu lokalu również miejsca parkingowego z comiesięcznym czynszem lub odrębne umowy najmu miejsca postojowego - w tej sprawie realizowana jest kampania informacyjna w celu pozyskania danych, ile najemców jest zainteresowanych tą formą). Ponadto, Zakład rozważa oddanie w najem pozostałych miejsc parkingowych podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą w celu dalszego podnajmu lub prowadzenia wynajmu tych miejsc w ramach zadań własnych przedsiębiorcy. Miejsca parkingowe nie leżą na terenie drogi publicznej. Inwestycja ta wymaga infrastruktury wchodzącej w pas drogowy i drogę publiczną w zakresie przyłączy. W tym zakresie brak jest możliwości precyzyjnego wydzielenia kosztów związanych z tą częścią. Prace wykonywane są na ośmiu działkach i tak:

1.  działki o numerach 456, 457, 458 i 459 stanowiące tereny niezabudowane będące w trwałym zarządzie Zakładu, na których umiejscowiona będzie przedmiotowa inwestycja,
2.  działki stanowiące własność gminy, na których będą realizowane następujące prace związane z inwestycją:
    1.  działka nr 551 - pas drogowy - roboty rozbiórkowe, oświetlenia uliczne, wykonanie nawierzchni drogowej,
    2.  działka nr 438 - pas drogowy - roboty rozbiórkowe,
    3.  działka nr 709 - droga - roboty rozbiórkowe, wykonanie organizacji ruchu z drogi miejskiej na wewnętrzną, umieszczanie infrastruktury,
    4.  działka nr 460 - pas drogowy - roboty rozbiórkowe, oświetlenie uliczne, wykonanie nawierzchni, organizacji ruchu, umieszczanie infrastruktury.

Choć zakres prac na działkach przyległych został zidentyfikowany, to z uwagi na proces budowlany realizowany w przeważającej części na działkach w trwałym zarządzie Zakładu, wyłonienie kosztów na tę część jest niemożliwe. Zakład rozważa też taki stan, że z uwagi na konieczność zagospodarowania terenu przy budynku użyteczności publicznej, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, powstałe miejsca parkingowe służyć będą użytkowaniu rotacyjnemu przez użytkowników lub klientów, przyjeżdżających do osób świadczących usługi w nieruchomości budynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przedstawionym stanie Zakład może dokonać odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją?
*   Czy odliczenie w tym zakresie dotyczy podatku z nakładów na wszystkie wydatki, łącznie z tymi znajdującymi się w pasie drogowym lub drodze gminnej a dotyczącymi robót rozbiórkowych, przyłączy, wykonania organizacji ruchu, zagospodarowania terenu - jeżeli są bezpośrednio związane z inwestycją?
*   Czy dla poniesionych nakładów na inwestycję istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości w związku z przyszłym uzyskiwaniem przychodów z najmu lub dzierżawy tych miejsc, a w przypadku pozostawienia miejsc rotacyjnych nieodpłatnych dla potrzeb użytkowników i klientów sąsiadującego budynku, z którego Zakład uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, odliczenie podatku VAT może być dokonane w oparciu o strukturę sprzedaży podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeznaczenie realizowanej inwestycji na potrzeby świadczenia usług opodatkowanych (najem, dzierżawa) daje możliwość „pełnego” odliczenia podatku VAT, zarówno dla wydatków poniesionych na gruncie będącym w trwałym zarządzie, jak również dla wydatków w pasie drogowym lub drodze publicznej.

W przypadku pozostawienia tych miejsc dla potrzeb klientów lub użytkowników nieruchomości budynkowej odliczenie podatku VAT dla nakładów wg struktury sprzedaży będzie również możliwe. Zakład nie ma własnej osobowości prawnej. Realizuje zadania gminy, korzysta z jej osobowości prawnej, jednak posiada odrębność organizacyjną i finansową. W świetle przepisów prawa podatkowego jest odrębnym podatnikiem VAT. Inwestycja służyć będzie użytkownikom lub klientom nieruchomości budynkowej, bez względu na wybrany sposób jej oddania w używanie, zarówno pierwszy jak i drugi sposób odliczenia podatku naliczonego jest możliwy.

Artykuł 86 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi (\`(...)\`) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na to, że przychody związane będą z czynnościami opodatkowanymi (w przypadku wynajmu lub dzierżawy miejsc parkingowych), a w przypadku nieodpłatnego korzystania z tych miejsc - ze sprzedażą usług (dla użytkowników lub klientów) związanych ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną, odliczenie podatku naliczonego jest możliwe w całości lub w części. Artykuł 86 ust. 7b ustawy, wg Zakładu, nie może mieć tutaj zastosowania, bowiem opisana inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie, a więc nie stanowiącym własności Zakładu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak stanowi ust. 7b cyt. atykułu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów towarów i usług zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie „mieszane”, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej, np. na cele realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. Nr 851, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do 16a ust. 2 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

*   zwane także środkami trwałymi.

Zatem budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Należy wskazać, że cyt. przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie i realizuje na nim budowę budynku lub budowli dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

W myśl art. 4 pkt 10 powołanej ustawy, przez jednostkę organizacyjną należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminu „jednostka budżetowa” i „samorządowy zakład budżetowy”. Wobec powyższego należy posiłkować się w tej kwestii regulacjami zwartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(\`(...)\`).

Jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie (art. 10 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) Trybunał nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym – jak wynika z § 2 tego samego artykułu – czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższych przepisów wynika, że dla stwierdzenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Jak stanowi § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

Według art. 2 ust. 1 tej ustawy, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Artykuł 2a ust. 2 ustawy wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 3 ustawy, drogi publiczne ze względu na ich dostępność dzielą się na:

1.  drogi ogólnodostępne;
2.  drogi o ograniczonej dostępności, w tym autostrady i drogi ekspresowe.

Jak wskazuje treść art. 4 cyt. ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

1.  pas drogowy - wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą;
2.  droga - budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym;

(…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, drogi, drogi rowerowe, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg są drogami wewnętrznymi.

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu (ust. 2 tego artykułu).

W świetle ust. 3 tegoż artykułu, finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku - do właściciela tego terenu.

Artykuł 16 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej - ust. 2 cyt. artykułu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że to na inwestorze spoczywa obowiązek budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowanych inwestycją niedrogową.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów na wstępie należy zauważyć, że wybudowane na gruncie będącym w trwałym zarządzie miejsca parkingowe stanowią dla Zakładu środek trwały z kategorii „budynki i budowle na cudzym gruncie”. Nieodpłatne udostępnianie tych miejsc postojowych na rzecz użytkowników i klientów sąsiadującego budynku, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ będzie miało związek ze świadczeniem przez Zakład usług najmu lokali w sąsiadującym budynku na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i jednostek budżetowych gminy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy stwierdzić, że jeśli – jak wskazano we wniosku – prowadzona inwestycja „wymaga infrastruktury wchodzącej w pas drogowy i drogę publiczną w zakresie przyłączy”, tj. niezbędne będzie dla jej realizacji wykonanie robót rozbiórkowych, oświetlenia ulicznego, nawierzchni, przyłączy, organizacji ruchu oraz zagospodarowania terenu, to Zakładowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków, łącznie z tymi, które dotyczą pasa drogowego i drogi gminnej. Nie można jednak zgodzić się z Zakładem, że w przypadku przeznaczenia realizowanej inwestycji w całości do świadczenia usług najmu lub dzierżawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dokonane zakupy, gdyż najem/dzierżawa na rzecz jednostek budżetowych gminy – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień – będzie zwolniony od podatku. Wobec tego Zakładowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku na zasadach określonych w art. 90 ustawy. Również w sytuacji „pozostawienia miejsc rotacyjnych nieodpłatnych dla potrzeb użytkowników i klientów sąsiadującego budynku, z którego Zakład uzyskuje przychody ze sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej” uprawnienie do odliczenia będzie przysługiwało na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, gdyż jak już wskazano czynności te będą związane z działalnością (opodatkowaną i zwolnioną) dotyczącą wynajmu lokali użytkowych.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku, gdy nakłady na wykonanie prac na terenie pasa drogowego i drogi publicznej nie będą niezbędne dla realizacji przedmiotowej inwestycji, prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy, jedynie w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy parkingu, a od pozostałych zakupów (związanych z ww. pracami) nie będzie przysługiwało.

Jednocześnie należy potwierdzić stanowisko Zakładu, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy, przy czym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że wynika to z faktu, że „opisana inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie, a więc nie stanowiącym własności Zakładu”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.