Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-163/16/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-16
Teza: Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); udział-objęcie udziałów; usługi-usługi doradcze; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 5 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na „Koszty transakcyjne” jako koszty wspólne (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 – stan faktyczny) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na „Koszty transakcyjne” jako koszty wspólne.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 28 stycznia 2016 r. Znak IBPB-1-2/4510-869/15/AP wezwano od ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 5 lutego 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawych (dalej: „CIT”). Wnioskodawca jest wiodącym producentem i sprzedawcą naczep i przyczep, a także zabudów na samochody ciężarowe. Spółka jest również jednym z dziesięciu wiodących producentów naczep i przyczep w Europie. Odbiorcami pojazdów transportowych Spółki są firmy transportowe, budowlane, produkcyjne i dystrybucyjne w kraju oraz zagraniczni dealerzy pojazdów ciężarowych i naczep. W szczególności firmy z Francji, Rosji, Ukrainy, Białorusi, Norwegii, Węgier, Litwy, Łotwy, Czech, Bułgarii, Rumunii, Słowacji, Estonii, Niemiec, Austrii, Holandii, Słowenii oraz Serbii.

Spółka otrzymała następujące Zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”):

*   z 27 grudnia 2007 r., które zostało zmienione 4 grudnia 2009 r. - zmiana dotyczyła przesunięcia terminu na wypełnienie warunków związanych z inwestycją,
*   z 30 czerwca 2014 r.

(dalej razem: „Zezwolenia”).

Działalność Spółki na terenie SSE obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w ramach następujących pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług:

*   Nadwozia do pojazdów samochodowych; przyczepy i naczepy /34.20/,
*   Części i akcesoria do pojazdów samochodowych i ich silników /34.23/,
*   Pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych /34.10.5/,
*   Wyposażenie elektryczne do silników i pojazdów, gdzie indziej nieskalsyfikowane /31.61/,
*   Nadwozia do pojazdów silnikowych; przyczepy i naczepy /29.20/,
*   Usługi naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego, gdzie indziej niesklasyfikowane /33.17.19/.

Zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawcę strategią Spółka planuje się rozwijać m.in. poprzez przejęcia innych firm. Zgodnie ze strategią Spółki akwizycje powinny przyczynić się do znacznego wzrostu ilości produkowanych przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki.

W ramach powyższej strategii Spółka nabyła większościowy pakiet udziałów w spółce francuskiej (dalej: „Spółka Francuska”), będącej wiodącym producentem naczep i przyczep do pojazdów ciężarowych na rynku francuskim.

Transakcja była finansowana ze środków własnych Wnioskodawcy oraz z kredytu bankowego denominowanego w Euro.

Spółka Francuska nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania CIT, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów.

Wnioskodawca poniósł różnego rodzaju koszty związane z ww. transakcją, tj. m.in. na:

*   doradztwo transakcyjne, prawne, podatkowe, księgowe i finansowe (w tym tzw. badania due dilligence, prace przy przygotowaniu umów),
*   przeprowadzenie analizy opłacalności transakcji, potencjalnych źródeł synergii w następstwie przeprowadzanej transakcji, analizy rozwoju celu akwizycyjnego,
*   ocenę możliwości prowadzenia procesów inwestycyjnych,
*   doradztwo w zakresie oceny kondycji finansowej i operacyjnej celu inwestycji,
*   sporządzenie szczegółowego modelu finansowego do wyceny,
*   rekomendacje co do struktury transakcji, ceny nabycia i jej warunków,
*   wsparcie przy przygotowaniu oferty wstępnej oraz oferty wiążącej,
*   doradztwo i uczestnictwo w negocjacjach warunków transakcji,
*   doradztwo w zakresie koordynacji procesu nabycia,
*   delegacje (w tym podróże i zakwaterowanie), tłumaczenia, wyceny oraz analizy eksperckie,
*   negocjacje warunków współpracy z akcjonariuszem mniejszościowym i załogą przejmowanego przedsiębiorstwa, w tym koszty przyjazdu Rady Pracowniczej i kadry zarządzającej nabywanej Spółki Francuskiej do Polski.

(dalej razem: „Koszty transakcyjne”).

Zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości dla celów księgowych (tj. w księgach rachunkowych Spółki) Koszty transakcyjne zostały alokowane do wartości nabytych udziałów - tym samym zostaną one rozpoznane jako koszty księgowe w momencie ewentualnego zbycia udziałów w Spółce Francuskiej.

W odniesieniu do powyższej transakcji, oprócz wymienionych Kosztów transakcyjnych, Wnioskodawca poniósł również wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, takie jak np. cena nabycia udziałów. W celu uniknięcia wątpliwości Spółka podkreśla, że rozpoznanie podatkowe tych ostatnich wydatków nie jest przedmiotem niniejszego zapytania.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Spółki, Koszty transakcyjne poniesione przez Spółkę stanowią tzw. koszty wspólne (tj. dotyczące zarówno działalności zwolnionej i opodatkowanej) i powinny być alokowane do działalności gospodarczej zwolnionej i działalności opodatkowanej w oparciu o tzw. klucz przychodowy, wynikający z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT co do zasady wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT, zwolnienie to przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z kolei z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT wynika, że przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został osiągnięty. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Co istotne przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów niepodlegających opodatkowaniu albo zwolnionych z opodatkowania oraz kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle przywołanych uregulowań CIT, w odniesieniu do podmiotów osiągających zarówno dochody z działalności zwolnionej na podstawie zezwolenia, jak i dochody opodatkowane, powstaje zatem konieczność wyodrębnienia i podziału przychodów odpowiednio na przychody ze źródeł zwolnionych oraz przychody ze źródeł podlegających opodatkowaniu oraz prawidłowe przypisanie do nich odpowiednich kosztów uzyskania przychodów. Spółka dokonuje takiego wyodrębnienia dla działalności opodatkowanej i dla działalności zwolnionej. Koszty bezpośrednie podlegają przypisaniu do odpowiednich źródeł przychodów (zwolnionych bądź opodatkowanych) na podstawie wartości rzeczywistych, zgodnie z prowadzoną ewidencją księgową. W przypadku kosztów o charakterze ogólnym, w pierwszej kolejności stosowanym rozwiązaniem jest również precyzyjne wydzielenie rzeczywistych wartości tych kosztów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Zastosowanie rzeczywistego podziału kosztów w odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności podmiotu nie jest jednak zawsze możliwe. Taka sytuacja będzie również miała miejsce w przypadku Kosztów transakcyjnych będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego nabycie Spółki Francuskiej i związane z nią poniesienie Kosztów transakcyjnych powinno przyczynić się nie tylko do potencjalnego uzyskania dywidendy, ale również do znacznego wzrostu ilości produkowanych na podstawie posiadanych przez Wnioskodawcę zezwoleń przyczep, naczep oraz zabudów i w efekcie do zwiększenia przychodów zwolnionych Spółki. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania w jakim zakresie Koszty transakcyjne wpłyną na wielkość przychodów zwolnionych, a w jakim na wielkość przychodów z działalności nieobjętej zwolnieniem - np. w postaci przychodów z dywidendy.

W takich sytuacjach, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe jest przypisanie tych kosztów do odpowiednich źródeł przychodów z zastosowaniem tzw. kluczy szacunkowych. Podstawą prawną dla stosowania kluczy szacunkowych jest przywołany już art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT. Na podstawie tych przepisów, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania

W przypadku, gdy podmiot nie jest w stanie bezpośrednio przypisać kwoty kosztów do odpowiadającego im źródła przychodu, może w świetle powyższego przepisu zastosować tzw. przychodowy klucz alokacji. Warunkiem stosowania szacunkowego klucza alokacji jest faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł oraz brak możliwości wyodrębnienia kwoty kosztów uzyskania przychodu z poszczególnych źródeł przychodów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Koszty transakcyjne będą stanowić tzw. koszty wspólne Wnioskodawcy, w konsekwencji w celu określenia wartości Kosztów transakcyjnych dotyczących działalności zwolnionej, Spółka będzie zobowiązana do stosowania klucza przychodowego z art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o CIT.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest pewnym wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, z tego względu przepisy wprowadzające ulgi podatkowe muszą być interpretowane ściśle zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów. Z powołanego wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop wynika, że przepis ten wprowadza ulgę podatkową w zakresie dochodów osiągniętych tylko z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie posiadanego zezwolenia. Innymi słowy, zwolnieniu może podlegać wyłącznie dochód osiągnięty na terytorium SSE i tylko w takim zakresie w jakim wydane zostało dla podatnika zezwolenie. Uznanie kosztów, o jakich mowa we wniosku za koszty uzyskania przychodów pośrednie, nie jest równoznaczne z przyjęciem, że koszty te winny być uwzględniane w rachunku podatkowym z uwzględnieniem art. 15 ust. 2 ustawy o pdop. Jak bowiem wynika z opisu sprawy: „Zakres i skala prowadzonej przez Spółkę działalności strefowej nie ulegną zmianie w wyniku rozważanego nabycia przedmiotowego pakietu udziałów”. Wynika z tego, że zakup udziałów pozostaje bez wpływu na wysokość dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdop.

Stosownie do przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o pdop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast z przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ww. ustawy wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa m.in. w pkt 1.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej przepis art. 9 ust. 1 ustawy o pdop są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo, gdy przyporządkowanie poniesionych kosztów do osiągniętych przychodów z poszczególnych źródeł nie jest możliwe, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o pdop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a ustawy o pdop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych w odniesieniu do określonych kosztów wspólnych dla obu źródeł, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów. Jak wykazano wcześniej, w oparciu o przedstawiony opis sprawy, zakup udziałów spółki francuskiej nie przyczyni się do zwiększenia dochodów zwolnionych. W niniejszej sprawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o pdop nie znajdą zastosowania.

Stanowisko Spółki uznać zatem należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego zdarzenia przyszłego oraz w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.