Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1069/11-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-17
Teza: Zwolnienie od podatku VAT usługi zakwaterowania i wyżywienia osób obecnych w trakcie hospitalizacji pacjentów.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; szpital; wyżywienie; zakwaterowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5.09.2011 r. (data wpływu 9.09.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi zakwaterowania i wyżywienia osób obecnych w trakcie hospitalizacji pacjentów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9.09.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi zakwaterowania i wyżywienia osób obecnych w trakcie hospitalizacji pacjentów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej (szpital kliniczny) świadczy usługi medyczne dla NFZ oraz podmiotów zewnętrznych. Wszystkie usługi i badania realizowane są w zakresie działalności statutowej oraz pozostałych przepisów regulujących działalność zakładów opieki zdrowotnej - do 30.06.2011r. była to ustawa z dn. 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. 1991, Nr 91, poz. 408 ze zm.), a od 01.07.2011r. jest to ustawa z dn. 1 czerwca 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. 2011, Nr 112, poz. 654).

Szpital zamierza pobierać opłatę za pobyt opiekuna pacjenta oraz opłatę za pobyt w Szpitalu pacjenta, którego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia, w związku z tym przedstawia następujące okoliczności stanu przyszłego.

a)

Szpital w ramach działalności statutowej wykonując na rzecz pacjenta świadczenie opieki zdrowotnej zobowiązany jest zapewnić mu możliwość obecności osoby bliskiej przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych (art. 21, 34, 35 ustawy z dnia 06.11.2008r. o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta Dz. U. 2009, Nr 52, poz. 417 ze zm.), ponadto pacjent w ramach przysługującego mu uprawnienia do dodatkowej opieki pielęgnacyjnej może korzystać z takiej pomocy wykonywanej przez osoby bliskie.

W praktyce, najbardziej powszechnymi przypadkami wykonywania powyższego uprawnienia są: opieka nad hospitalizowanym dorosłym pacjentem wykonywana przez osobę najbliższą, opieka opiekuna (najczęściej rodzica) nad dzieckiem w trakcie hospitalizacji. Przy czym w sytuacji opieki nad dzieckiem opieka rodzica ma też na celu zapewnienie dziecku objętemu opieką szpitalną lepszego komfortu psychicznego podczas leczenia i zapewnienie kontaktu dziecko - rodzic.

W takim stanie rzeczy Szpital zamierza pobierać opłatę rekompensującą, o której mowa w art. 34 i 35 ustawy o prawach pacjenta, w szczególności koszty ponoszone w związku z zakwaterowaniem i wyżywieniem opiekunów w Szpitalu.

b)

Szpital w ramach działalności statutowej zapewnia pobyt w szpitalu pacjenta, którego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia szpitalnego. W takich przypadkach z reguły leczenie pacjenta nie jest zakończone, ale nie wymaga jego prowadzenia w warunkach szpitalnych. Z uwagi jednak na brak możliwości sprawowania opieki nad pacjentem wypisanym ze szpitala (z powodu niewystarczającej opieki społecznej i/lub braku osób najbliższych, które taką opiekę mogłyby zapewnić) pacjent pozostaje w szpitalu. W związku z czym, na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dn. 01.06.2011r. o działalności leczniczej pobierana może być opłata związana z pokryciem należności jego zakwaterowania, wyżywienia czy świadczenia usług opiekuńczych, jak i opieki zdrowotnej w zakresie odpowiadającym leczeniu ambulatoryjnemu.

Szpital zabezpiecza wyżywienie hospitalizowanych pacjentów korzystając z usług firmy outsourcingowej i kupuje usługę wyżywienia, jako opodatkowaną, od której nie odlicza podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy opłata pobierana z tytułu ww. świadczeń, polegających na zapewnieniu pacjentowi możliwości wykonywania opieki przez osobę najbliższą, umożliwieniu osobie najbliższej pacjenta obecności przy wykonywaniu na jego rzecz świadczenia zdrowotnego (w skrócie „opłata za pobyt opiekuna”), podlega zwolnieniu od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT?
2.  Czy zwolnienie to przysługuje w odniesieniu do pobytu opiekuna dziecka, jak i pobytu opiekuna osoby dorosłej?
3.  Czy w sytuacji, gdy opiekun oprócz zakwaterowania otrzyma również posiłek, obciążenie opiekuna kosztami posiłku będzie korzystało ze zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 18, 19, 19a, 20 oraz art. 43 ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że zwolnienie od podatku dotyczy w szczególności usług w zakresie opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa stanu zdrowia. Wszelkie zatem czynności z zakresu opieki zdrowotnej wykonywane przez Szpital, które zmierzają do osiągnięcia jednego ze wskazanych wyżej celów będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT. Dalsza cześć przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT wskazuje, że zwolnieniu podlegać będą także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z opisanymi wyżej usługami opieki zdrowotnej, wykonywanymi przez zakłady opieki zdrowotnej

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 18 tego artykułu nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18 lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających z takiego zwolnienia.

Wobec powyższego, zdaniem Szpitala, świadczenia wskazane w powyższym pytaniu korzystają ze zwolnienia od podatku w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT, albowiem wykonanie uprawnienia pacjenta, o którym mowa w

*   art. 21 („przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych może być obecna osoba bliska”),
*   art. 34 („pacjent ma prawo do dodatkowej opieki pielęgnacyjnej”)
*   art. 35 powołanej ustawy o prawach pacjenta i Rzeczniku Praw Pacjenta, jest obowiązkiem samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, polegającym na zapewnieniu możliwości obecności osoby bliskiej pacjenta przy udzielaniu mu świadczeń zdrowotnych, a zatem jest ściśle związane z wykonywaniem takiego świadczenia, które w większości przypadków służy ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a niekiedy profilaktyce i zachowaniu zdrowia.

Dodatkowo, w sytuacji pobytu opiekuna dziecka, zapewnienie jego obecności przy dziecku podczas opieki medycznej służy niewątpliwie celom terapeutycznym, ściśle związanym z opieką medyczną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz.1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…), zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do tego artykułu punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zwolnienie określone w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane), oraz definiując krąg podmiotów wykonujących te usługi (zakłady opieki zdrowotnej).

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny będzie cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym.

Pomocnym w zrozumieniu charakteru zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie ochrony zdrowia, jest bogate orzecznictwo TSUE, który przykładowo w orzeczeniu C-394/04 i 395/04 Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AE a Ypourgos Oikonomikon (pkt 29) stwierdził, iż świadczenie usług, które mogą poprawić komfort i samopoczucie pacjentów, jak i dostawy dla osób towarzyszących pacjentowi, co do zasady nie są transakcjami zwolnionymi od podatku VAT, blisko związanymi z leczeniem szpitalnym i opieką. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są bezwzględnie konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone.

Świadczone przez szpital usługi polegające na dostarczaniu przez tę instytucję łóżek i posiłków osobom towarzyszącym pacjentom, powinny być zwolnione od podatku VAT, w przypadku gdy zostanie ustalone, że są one niezbędne do leczenia osoby hospitalizowanej.

Z przedstawionego opisu wynika, iż Wnioskodawca (Szpital) będący samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej realizuje zadania zgodnie ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności statutowej Szpital świadczy usługi medyczne służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również usługi w zakresie zakwaterowania i wyżywienia dla osób towarzyszących pacjentom (osoby dorosłe oraz dzieci), które są ściśle związane z leczeniem tych pacjentów. Rodzice zapewniają emocjonalny i psychiczny komfort choremu dziecku, co niewątpliwie służy celom terapeutycznym. Takiemu samemu celowi służy także pobyt opiekuna przy dorosłym pacjencie w trakcie jego leczenia. Wnioskodawca wskazał ponadto, iż jego celem nie jest osiąganie dodatkowego dochodu z pobytu osób towarzyszących w procesie leczenia pacjentów.

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawca wypełnił przesłankę o charakterze podmiotowym uprawniającą do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – jest zakładem opieki zdrowotnej. Spełniona została również przesłanka o charakterze przedmiotowym wynikająca z powyższego przepisu. Świadczone przez Zainteresowanego usługi zakwaterowania i wyżywienia rodziców dzieci leczonych w szpitalu oraz opiekunów dorosłych pacjentów, są bowiem usługami ściśle związanymi z usługami w zakresie opieki medycznej.

Reasumując, usługi zakwaterowania i wyżywienia rodziców dzieci leczonych w szpitalu oraz opiekunów dorosłych pacjentów, wykonywane przez Wnioskodawcę będącego zakładem opieki zdrowotnej, w sytuacji gdy zmierzają do osiągnięcia celu terapeutycznego (medycznego), korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem jak wskazał Zainteresowany, ich obecność w trakcie hospitalizacji pacjentów jest konieczna ze względu na stan chorego i przewidywany korzystny wpływ na leczenie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczeń polegających na zapewnieniu pacjentowi możliwości jego dalszego pobytu w szpitalu w sytuacji, gdy jego stan zdrowia nie wymaga dalszego leczenia w warunkach szpitalnych, została wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.