Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.5.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-02
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.
Słowa kluczowe: przychód; udział-wymiana udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 4 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 11 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPB1 -2.4511.5.2017.1.NK, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a uzupełnieniem wniosku nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 11 stycznia 2017 r., skutecznie doręczono w dniu 16 stycznia 2017 r., natomiast w dniu 30 stycznia 2017 r. (data nadania 23 stycznia 2017 r.), do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej w niniejszym wniosku osobno, jako Spółka I i Spółka II, a łącznie Spółkami. Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne, będące polskimi rezydentami podatkowymi. W Spółkach, ani Wnioskodawca, ani żaden z pozostałych udziałowców nie posiada większościowego pakietu udziałów, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów w Spółce I lub Spółce II.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej, tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej.

Żaden z udziałowców, nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. Tym samym Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce I wobec pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego pakietami udziałów, wniesionymi przez więcej niż jednego udziałowca w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca, bowiem umowy przeniesienia udziałów w Spółce I na rzecz Spółki II zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji nabycia udziałów od któregokolwiek z czterech udziałowców.

W związku z powyższą transakcją wymiany udziałów, nie będą miały miejsca dodatkowe rozliczenia gotówkowe pomiędzy Spółką II a Wnioskodawcą, czy też pozostałymi udziałowcami, wnoszącymi do niej wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki I.

Wnioskodawca wskazuje zatem, że:

*   wszystkie podmioty (Spółki oraz udziałowcy), które będą brały udział w powyżej wskazanych transakcjach są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku wniesienia przez udziałowców Spółki I udziałów Spółki I do Spółki II, Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym udziałowcom Spółki I własne udziały, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Nie będą przy tym następować żadne rozliczenia pieniężne z tytułu przeprowadzenia tej transakcji.

Wnioskodawca uzasadnia celowość ekonomiczną przedmiotowej transakcji, utworzeniem spółki holdingowej, która będzie właścicielem udziałów nie tylko w Spółce I, ale ewentualnie w innych spółkach, w których Wnioskodawca jest obecnie udziałowcem, a których działalność gospodarcza związana jest ściśle z działalnością Spółki I. Spółka holdingowa ma na celu budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadała udziały. W perspektywie ewentualnego pozyskania inwestora strategicznego istnienie Spółki II, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

W dalszej kolejności Spółka II, posiadając udziały Spółki I oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę I oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce I. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki I do Spółki II, stanie się ona jedynym udziałowcem Spółki I. Ułatwi to znacznie wykonywanie dużej ilości obowiązków organu Spółki I, jakim jest zgromadzenie wspólników. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki II jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce I i ewentualnie w innych spółkach na zasadzie art. 156 kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników).

Przedmiotowe w sposób oczywisty pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę I przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum. W przeciwnym wypadku Spółka I nie będzie w stanie podejmować strategicznych decyzji ekonomicznych, jak przykładowo: nabywanie nieruchomości, sprzedaż przedsiębiorstwa lub udziałów spółki w celu pozyskania inwestora.

W piśmie, stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowany doprecyzował, że przed wniesieniem udziałów Spółki I do Spółki II przez czterech wspólników Spółka II nie będzie posiadała żadnych udziałów Spółki I. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech Wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu, a zatem nie dłużej niż w okresie 6 miesięcy od podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki II i wniesieniu pierwszego aportu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca dokona aportu jako pierwszy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów, polegająca na wniesieniu udziałów Spółki I do Spółki II w zamian za objęcie udziałów Spółki II, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), tj. pozostanie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo na dzień jej dokonania?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki I nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu, podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2015 roku, tj.:

*   Spółka II nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców Spółki I udziały w kapitale zakładowym Spółki I, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie udziałów od wszystkich udziałowców Spółki I nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek z udziałowców Spółki I,
*   w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki II,
*   podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Do końca 2016 r. w związku z aportem wnoszonym do spółki kapitałowej (innym niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) przychodem wnoszącego aport jest wartość nominalna wydawanych przez spółkę udziałów lub akcji. Od 1 stycznia 2017 r. zgodnie z nowelizacją art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, przychodem podatnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny będzie wartość rynkowa wnoszonego wkładu.

Zasadą jest zatem, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje jednak wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy, gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce.

Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że transakcja wymiany udziałów, po spełnieniu określonych warunków, jest neutralna podatkowo zarówno dla podatników zbywających udziały (akcje), jak i dla spółki nabywającej udziały.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepis ust. 8a art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Przepis ten został wprowadzony do ustawy w celu wyeliminowania pojawiających się wątpliwości czy sytuacja, w której kilku udziałowców wnosi taką liczbę udziałów/akcji, że dopiero ich suma daje spółce nabywającej bezwzględną większość praw głosu stanowi sytuację „wymiany udziałów”.

W brzmieniu ustawy od 2015 r. prawodawca nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości, określając wprost, że sytuacja taka będzie „wymianą udziałów”, jeżeli nabycie dające bezwzględną większość praw głosów liczby udziałów/akcji od tych wspólników przez spółkę nabywającą nastąpi w okresie krótszym niż 6 miesięcy. W konsekwencji należy uznać, że zwolnienie związane z instytucją tak zwanej wymiany udziałów będzie mogło mieć zastosowanie niezależnie od faktu, czy nabycie bezwzględnej większości praw głosu nastąpi w ramach jednego, czy kilku następujących po sobie w przeciągu 6 miesięcy aportów, pochodzących z różnych źródeł (rozpatrywanie przez pryzmat grupy wspólników).

Wniosek taki znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy zmieniającej (druk 2330 Sejmu VII kadencji z 14 kwietnia 2014 r), zgodnie z którym w zakresie zmian wprowadzanych do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, że spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane.”

Reasumując, aby transakcja wymiany udziałów była neutralna na gruncie podatku dochodowego, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   podmioty biorące udział w transakcji muszą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim UE lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;
*   w zamian za udziały (akcje) spółki zbywanej albo za udziały (akcje) spółki zbywanej wraz z zapłatą w gotówce (nieprzekraczającą wysokości 10% wartości nominalnej zbywanych udziałów), udziałowiec (akcjonariusz) obejmie udziały (akcje) w innej spółce;
*   w wyniku przeprowadzonej transakcji spółka, której udziały (akcje) są nabywane przez udziałowca (akcjonariusza), uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały zbyte lub zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce, jeśli wcześniej była już jej większościowym udziałowcem (akcjonariuszem).

Powyższe warunki zostaną także spełnione w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie.

Przedstawione powyżej warunki, jak wskazywał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zostaną spełnione, gdyż;

*   podmioty, które będą brały udział w opisanej wymianie udziałów są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   w wyniku dokonanej transakcji Spółka II wyda udziałowcom własne udziały wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (nie będzie miała miejsca częściowa zapłata w gotówce);
*   w wyniku dokonanych transakcji Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I;
*   wniesienie przez wszystkich udziałowców Spółki I (w tym przez Wnioskodawcę) do Spółki II wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w Spółce I - w wyniku czego Spółka II uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce I - zostanie dokonane w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę II od któregokolwiek udziałowca Spółki I.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

*   2a) przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

1.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
2.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

Jednocześnie, zgodnie z aktualnie obowiązującą od 1 stycznia 2015 r. treścią art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nadaną ustawą z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) – jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

‒‒ do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę.

Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce, zwanych dalej osobno, jako Spółka I i Spółka II, a łącznie Spółkami. Obok Wnioskodawcy, udziałowcami w Spółkach są inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce II oraz pokrycie tego podwyższenia w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów Spółki I. W zamian za wniesione przez udziałowców udziały Spółki I, Spółka II wyda udziałowcom Spółki I udziały własne o wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej otrzymanych udziałów Spółki I. W wyniku dokonanej, tzw. wymiany udziałów kapitał zakładowy Spółki II zostanie podwyższony o kwotę odpowiadającą wartości rynkowej wniesionych udziałów Spółki I, a wkłady na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną pokryte udziałami Spółki I po ich wartości rynkowej. Żaden z udziałowców nie wniesie samodzielnie pakietu większościowego, jednakże po dokonaniu planowanych czterech transakcji wniesienia udziałów posiadanych w Spółce I przez każdego z czterech udziałowców, Spółka II uzyska 100% udziałów w Spółce I. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu. Zatem po podjęciu uchwały o podwyższaniu kapitału zakładowego w Spółce II każdy ze wspólników zawrze umowę ze Spółką II (tzw. umowę aportową) o przeniesieniu własności udziałów Spółki II. W wyniku dokonania tych czterech transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca dokona aportu jako pierwszy. Zarówno Wnioskodawca, Spółka I, jak i Spółka II są polskimi rezydentami podatkowymi.

W tym miejscu stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie planowane nabycie udziałów Spółki I (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez Spółkę II nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym dojdzie do czterech transakcji nabycia udziałów - czterech aportów do Spółki II - od czterech Wspólników, z których żaden (w tym Wnioskodawca) nie będzie posiadał pakietu większościowego w Spółce I na moment wnoszenia aportu. Aporty będą miały miejsce w jednym dniu. Dopiero w wyniku dokonania tych czterech transakcji (w tym transakcji z Wnioskodawcą) Spółka II uzyska większość praw głosu w Spółce I. Wnioskodawca wskazał, że dokona aportu jako pierwszy, a zatem po wniesieniu przez niego aportu Spółka II nie będzie posiadała jeszcze większości udziałów Spółki I.

Należy zauważyć, że w art. 24 ust. 8a oraz ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o „wspólniku” a nie o „wspólnikach”, zatem nie można zgodzić się z prezentowanym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, że planowana transakcja aportu udziałów Spółki I nie spowoduje przychodu po stronie Wnioskodawcy.

Treść art. 24 ust. 8a ww. ustawy wskazuje, że ma on zastosowanie do jednego wspólnika dokonującego wymiany udziałów (akcji). Tak więc, w opisanej w zdarzeniu przyszłym transakcji, pomimo tego, że Spółka II otrzyma w drodze aportu od wspólników udziały w Spółce I, które zapewnią jej bezwzględną większość praw głosów, sytuację każdego ze wspólników należy oceniać osobno.

Jeżeli w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, do przychodów takich nie stosuje się przepisów art. 24 ust. 8a ww. ustawy.

W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów, lub osoba, która dokonała wymiany udziałów, w wyniku której spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, posiadała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały są nabywane, zwiększając ilość udziałów w tej spółce, ponieważ wypełni określone przesłanki wynikające z ww. przepisów.

Zatem przepis art. 24 ust. 8c ww. ustawy ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 24 ust. 8a i ust. 8b pkt 2 ustawy, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Zainteresowany wskazał, że dokona aportu jako pierwszy ze wspólników, a zatem po wniesieniu przez niego aportu Spółka II nie będzie jeszcze posiadała większości udziałów Spółki I. Żaden ze wspólników nie posiada bowiem większościowego pakietu udziałów w Spółce I.

Podkreślić również należy, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika.

W konsekwencji mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić również należy, że bez wpływu na powyższe jest fakt dokonania wszystkich transakcji w terminie 6 miesięcy. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Zainteresowanego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 6 ww. ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy).

Reasumując, w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na moment dokonania opisanej we wniosku transakcji u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powstały przychód należy kwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.