Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-959/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-17
Teza: Opodatkowanie czynności wniesienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego w formie aportu do spółki prawa handlowego.
Słowa kluczowe: aport; budowle; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 20 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 13 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego w formie aportu do spółki prawa handlowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2013 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 grudnia 2013 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego w formie aportu do spółki prawa handlowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto realizuje projekt inwestycyjny (dofinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2007-2013), polegający na modernizacji i budowie drogi publicznej na terenie miasta. W ramach projektu, poza robotami drogowymi, zostanie wykonana również sieć wodociągowo-kanalizacyjna, którą Wnioskujący zamierza docelowo przekazać spółce prawa handlowego P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., realizującej zadanie własne gminy w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. Dodatkowo w ramach prowadzonej inwestycji zostanie wykonane przyłącze ciepłownicze, które również zostanie przekazane C. Sp. z o.o. w S., tj. spółce komunalnej utworzonej przez Miasto w celu zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną, jak również do utrzymania i eksploatacji miejskich urządzeń ciepłowniczych.

Miasto zamierza podnieść kapitał ww. spółek, który zostanie pokryty wkładem niepieniężnym w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i ciepłowniczej wybudowanej w ramach projektu (aport). Wartość sieci wodociągowo-kanalizacyjnej zgodnie z obowiązującą umową na jej wykonanie wynosi 3.019.134,11 zł, natomiast wartość przyłącza ciepłowniczego wynosi 31.853,25 zł.

Przedmiotowa infrastruktura techniczna, zgodnie z zawartą z wykonawcą robót drogowych umową, powinna zostać ukończona do 31 października 2013 r. (odbiór końcowy nastąpi po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie). Ww. budowle, do czasu wniesienia ich aportem do spółek komunalnych prowadzących gospodarkę wodno-ściekową oraz działalność w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię cieplną w imieniu samorządu, będą użytkowane nieodpłatnie przez te spółki na zasadzie użyczenia i zgodnie z ich przeznaczeniem. Wniesienie budowli aportem do spółek umożliwi nie tylko jej wykorzystanie, ale również odtwarzanie. Przedmiotowe infrastruktury (instalacja wodociągowo-kanalizacyjna oraz instalacja ciepłownicza) będą nowymi środkami trwałymi. Inwestor, którym jest wyłącznie gmina nie przewiduje ponoszenia żadnych wydatków na jej ulepszenie. Budowle zostaną podłączone do miejskiej sieci wodociągowej oraz ciepłowniczej i będą stanowić ich integralną część.

Gmina Miasto realizując przedmiotową inwestycję na żadnym etapie nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie prowadzi sprzedaży wody ani odbioru ścieków, jak również nie prowadzi sprzedaży energii cieplnej, co nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy podniesienie kapitału spółki komunalnej P. Sp. z o.o. przez Gminę Miasto, pokryte wkładem niepieniężnym w postaci sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego wybudowanych w trakcie projektu drogowego (aport), jest czynnością zwolnioną od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budowli (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej), pod warunkiem, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie Wnioskującemu nie przysługuje takie prawo, ponieważ budowa przedmiotowej infrastruktury nie będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, bowiem inwestor, którym jest gmina, nie prowadzi sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, jak i usług związanych z dostawą energii cieplnej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż do gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej, w tym m.in. w zakresie zaopatrzenia w wodę, odprowadzanie ścieków i dostawę energii cieplnej (ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - art. 7 ust. 1 pkt 3). Niemniej Miasto realizuje to zadanie poprzez utworzone w tym celu spółki komunalne P. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. (ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - art. 2). Wobec tego Miasto nie prowadzi sprzedaży wody, odbioru ścieków i dostawy energii cieplnej, jako że czynności te wykonują spółki komunalne i to one naliczają i odprowadzają podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży ww. usług. Dlatego też właściwe jest przekazanie przez Miasto wybudowanej w ww. projekcie sieci wodnokanalizacyjnej i ciepłowniczej do tych spółek, ponieważ czynność ta pozwoli na prawidłowe gospodarowanie infrastrukturą, w tym jej amortyzację.

Z uwagi na fakt, iż Gminie Miasto nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych budowli, jak również do czasu przekazania sieci spółkom prawa handlowego nie będzie ponosić wydatków na jej ulepszenie, spełnione zostają przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez „towary”, w myśl art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa cywilnego lub handlowego spełnia definicję dostawy zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku (budowli) lub jego części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ustęp 11 powyższego artykułu stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi art. 43 ust. 7a ustawy.

Wskazać należy, że stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl natomiast art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przy czym w myśl postanowień art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Ponadto z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Przesłanka ta jest spełniona z chwilą podłączenia wymienionych w art. 49 Kodeksu urządzeń do sieci należących do przedsiębiorstwa lub zakładu.

W myśl dyspozycji art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Tak więc użyczenie jest umową sprowadzającą się do nieodpłatnego oddania rzeczy do używania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie istotne jest ustalenie, czy planowany aport budowli (sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego) może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy wobec tego ustalić, czy aport przedmiotowych obiektów zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, czy po nim.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro ww. budowle zostaną ukończone do 31 października 2013 r. (nastąpi odbiór końcowy) i od tego czasu będą użytkowane nieodpłatnie przez spółkę komunalną na podstawie umowy użyczenia, to nie nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie miało miejsca oddanie sieci (przyłącza) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W niniejszej sprawie czynność wniesienia aportem sieci wodociągowo-kanalizacyjnej oraz przyłącza ciepłowniczego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Oznacza to brak możliwości, skorzystania przy planowanej transakcji, ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

Jednakże z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do przedmiotowych budowli oraz nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, tym samym zostaną – jak słusznie zauważył Wnioskodawca - spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.