Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.423.2020.3.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-02
Teza: W zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizacje Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R: - w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych - jest nieprawidłowe, - w pozostałej części - jest prawidłowe.
Słowa kluczowe: ekwiwalent; pracownik; premia; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. (data wpływu 8 grudnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. (data nadania 27 stycznia 2021 r., data wpływu 27 stycznia 2021 r.) na wezwanie z dnia 20 stycznia 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2020.1.MR (data nadania 20 stycznia 2021 r., data doręczenia 20 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizacje Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R:

*   w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych - **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizacje Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) należy do największych instytucji finansowych w Polsce.

Na potrzeby prowadzonej działalności, Spółka stale podnosi jakość swoich usług, a także rozwija systemy i procesy pozwalające na coraz lepsze zaspokojenie potrzeb klientów, dzięki czemu mogą oni korzystać z pełnej gamy nowoczesnych i komplementarnych rozwiązań finansowych o wysokim potencjale nowości, w tym w zakresie produktów bankowych, maklerskich i ubezpieczeniowych.

Podnosząc jakość swoich usług, Spółka podejmuje czynności, które spełniają warunki do uznania ich za działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT (dalej: Działalność B+R). Działalność B+R prowadzona jest w formule zorganizowanej i polega w praktyce na tym, że spośród pracowników Spółki wyznaczani są, stosownie do ich wiedzy i kompetencji, pracownicy, którzy uczestniczą w realizacji prac, wykonując przypisane do nich zadania (dalej: Pracownicy B+R). Mogą to być osoby zatrudnione w którymkolwiek z obszarów działania Spółki (w zależności od celu i charakteru konkretnych prac). Skład zespołu osób realizującego dane czynności nie jest stały - niejednokrotnie zdarza się, że w trakcie realizacji określonej czynności pojawiają się kwestie, które wymagają poszerzenia lub zmiany składu zespołu. Powyższe powoduje, że w praktyce występują w Spółce pracownicy, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują:

1.  tylko zadania w ramach Działalności B+R,
2.  zarówno zadania w ramach Działalności B+R, jak i inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R,
3.  tylko inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e Ustawy o CIT (dalej: Ulga B+R), a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT) oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Wynagrodzenia).

Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie, w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Spółka pragnie podkreślić, że celem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie badawczo-rozwojowego charakteru realizowanych czynności ani technicznych aspektów związanych z procesem ustalania poziomu zaangażowania danego pracownika w Działalność B+R. Celem wniosku jest potwierdzenie prawidłowości ustalania kosztów kwalifikowanych w świetle brzmienia przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Dla ustalenia wspomnianego wyżej Wynagrodzenia za dany miesiąc brane są pod uwagę świadczenia stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku:

1.  poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: Świadczenia):
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    *   premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: Premie),
    *   nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: Nagrody),
2.  należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Składki).

Ekwiwalent za niewykorzystany urlop jest świadczeniem wynikającym, obliczanym i wypłacanym zgodnie z przepisami Prawa pracy.

Zasady przyznawania Premii, analogicznie jak wynagrodzenia zasadniczego, regulują przepisy wewnętrzne Spółki, które przewidują różne sposoby ustalania i wypłaty takich świadczeń. W szczególności należy podkreślić, że istnieją różne sposoby ustalania i przyznawania Premii ze względu na stanowiska zajmowane przez pracowników, np. stanowiska o istotnym wpływie na profil ryzyka Spółki, stanowiska menadżerskie, czy stanowiska, gdzie dokonywana jest sprzedaż produktów i usług. Wyznaczanie celów premiowych (tj. indywidualnych lub zespołowych kryteriów, których ocena poziomu realizacji stanowi podstawę do przyznania pracownikowi indywidualnej Premii w określonej wysokości) oraz ich rozliczanie dokonywane jest w cyklach rocznych, półrocznych, kwartalnych, czy miesięcznych. Można zatem wskazać, że pracownikowi zatrudnionemu na danym stanowisku wypłaca się, co określony czas (rok, półrocze, kwartał itd.), dodatkowe wynagrodzenie w postaci Premii, której fakt wystąpienia i wysokość zależne są od różnorakich czynników, których poziom realizacji ustalany jest po zakończeniu określonego czasu. Czynniki, od których uzależniony jest fakt wypłaty Premii ustalane są z góry (przez przełożonych, czy wyznaczone jednostki Spółki) na dany okres i co do zasady nie mogą być w trakcie trwania tego okresu zmieniane, jakkolwiek mogą występować wyjątki od tej zasady związane np. z obiektywnymi okolicznościami dotyczącymi pracodawcy w okresie wypłaty. Reasumując można wskazać, że Premie stanowią niejako dodatek do wynagrodzenia zasadniczego wypłacany w sposób i okresach przewidzianych odpowiednimi regulaminami, zależny od szeregu czynników (w tym np. od sytuacji finansowej Spółki, czy nawet całej Grupy Kapitałowej), które wystąpiły w okresie, po którym jest on wypłacany.

Nagrody są świadczeniami innego typu niż Premie - są to świadczenia, które mają charakter jednorazowy i polegają np. na wypłacie nagrody rocznej (lub za inny okres) niektórym (wytypowanym przez przełożonych) pracownikom, nagrody jubileuszowej za długoletnią pracę, czy wypłaty wszystkim pracownikom dodatkowego świadczenia z okazji jubileuszu Spółki.

Opisane powyżej Świadczenia, (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT). Podkreślenia wymaga także, że w praktyce Spółki Wynagrodzenia są zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, a miesiąc ten jest tożsamy z miesiącem wypłaty środków pracownikom.

Spółka zaznacza również, że:

*   nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;

*   nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na podstawie decyzji o wsparciu;

*   zamierza prowadzić działalność B+R również w przyszłości;

*   może obecnie i będzie mogła w przyszłości określić, jaka część Wynagrodzenia pracowników dotyczy Działalności B+R na podstawie prowadzonej dokumentacji,

*   wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji rachunkowej.

Wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 31.12.2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 stycznia 2021 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2020.1.MR Wnioskodawca pismem z dnia 27 stycznia 2021 r. uzupełnił braki formalne wniosku.

W odpowiedzi na zadane pytania Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że zgodnie z rozumieniem przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, obowiązującej do 30 kwietnia 2018 r. nie był mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą.

Wnioskodawca wskazał, że wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: Ulga B+R) są przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 3: „Opisane powyżej Świadczenia, (tj. ekwiwalent za niewykorzystany urlop, Premie, Nagrody) powiększone o Składki mieszczą się w zakresie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych przepisami analizowanej ustawy, tj. w miesiącu, za który są należne (na mocy zgodnie z art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT).”

Ponadto, zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 1 i 8 Ustawy o CIT, Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania ponoszone wydatki w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca wskazał także, iż zgodnie z rozumieniem art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, przedstawione we wniosku koszty poniesione na działalność B+R będące przedmiotem zapytania, Wnioskodawca ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast w celu skorzystania z odliczenia z tytułu Ulgi B+R Wnioskodawca wyodrębni w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 b Ustawy o CIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 4: „Spółka zaznacza również, że: (\`(...)\`) wyodrębnia koszty kwalifikowane w prowadzonej ewidencji rachunkowej”.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stale i od wielu lat podejmuje działania mające na celu rozwój swoich usług, procesów, czy systemów informatycznych, które stanowią działalność o charakterze badawczo-rozwojowym. Począwszy od 1 stycznia 2016 r., tj. od daty, kiedy definicja takiej działalności (zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT) została wprowadzona do Ustawy o CIT, działania Wnioskodawcy wpisują się w tę definicję, co oznacza, że Wnioskodawca wypełnia podstawową przesłankę uprawniającą do korzystania z Ulgi B+R.

Dodatkowo Wnioskodawca poinformował, że efekty prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej nie są, co do zasady, zbywane (chociaż nie jest to wykluczone), ale wykorzystywane są m.in. na potrzeby rozwoju jakości świadczonych usług finansowych, czy realizacji procesów wewnętrznych, a więc Wnioskodawca nie uzyskuje bezpośrednio ze zbycia tych prac (ich efektów) dochodów. Mając jednak na uwadze, że realizowane prace wpływają na jakość i zakres świadczonych usług finansowych, wpływają tym samym na zwiększenie dochodów ze sprzedaży tych usług. W tak rozumianym kontekście można wskazać, że dochody z tytułu prowadzonych prac stanowiących działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawca uzyskuje również począwszy od 2016 r.

Wnioskodawca wskazał również, że przedmiotem zadanego we wniosku pytania jest odliczenie kosztów kwalifikowanych w brzmieniu przepisów obowiązujących w okresie od 1.01.2016r. - 31.12.2017r. Jednocześnie, Wnioskodawca podkreślił, że przepisem budzącym jego wątpliwości nie był cały art. 18d Ustawy o CIT, a konkretnie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT i o wykładnię tego przepisu zwrócił się we wniosku. Jednocześnie wskazał, że przepis ten (tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT) nie ulegał zmianie od momentu jego wejścia w życie (tj. od 1 stycznia 2016 r.) do końca 2017 r. Wnioskodawca jednocześnie nie identyfikuje innych regulacji, których zmiana w roku 2016, czy 2017 mogłaby wpływać na rozumienie, wykładnię i stosowanie tego przepisu (tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT).

Ponadto zgodnie z art. 18d Ustawy o CIT, Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał także, iż wszystkie wydatki objęte zakresem zadanego we wniosku pytania stanowią po stronie pracowników należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PIT). Wnioskodawca wskazał jednocześnie, że nie wszystkie wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Wnioskodawcy realizujących wyłącznie prace badawczo-rozwojowe. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza odliczać koszty kwalifikowane w części, w jakiej pracownicy realizowali faktycznie zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 2: „(\`(...)\`) występują w Spółce pracownicy, którzy w ramach obowiązków służbowych wykonują:

1.  tylko zadania w ramach Działalności B+R,
2.  zarówno zadania w ramach Działalności B+R, jak i inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R,
3.  tylko inne zadania, niemające charakteru Działalności B+R (\`(...)\`).

Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie, w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.”

Wnioskodawca wskazał, iż pytaniem zadanym we wniosku objęte się elementy wymienione na stronie 3 wniosku o wydanie interpretacji:

1.  „poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: Świadczenia):
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    *   premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: Premie),
    *   nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: Nagrody),
2.  należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Składki)”.

W skład należności będących przedmiotem zadanego we wniosku pytania nie wchodzą zatem: „wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu itp.”

Ponadto, w kosztach kwalifikowanych Ulgi B+R Wnioskodawca nie uwzględnia kosztów delegacji pracowników (diet i innych należności za czas podróży służbowej). Wskazane należności nie są także przedmiotem zadanego we wniosku pytania.

Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z przyjętym przez niego mechanizmem kwalifikowalności kosztów z tytułu wynagrodzeń (w tym z tytułu Nagród, dodatków, Premii) pracowników, zakłada, że wynagrodzenia mogą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej są one powiązane z pracami B+R Wnioskodawcy i nie obejmują wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika.

Z kolei Premie/Nagrody, których dotyczy wniosek, finansowane są dochodami pochodzącymi z bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy i nie są/były wypłacane przez Wnioskodawcę z zysku Spółki.

Wnioskodawca wskazał również, iż ww. Premie/Nagrody, w tym termin i ich wysokość wynikały z wewnętrznych regulacji obowiązujących w Spółce tj. dokumentów: „Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy”, „Zasady nagradzania pracowników”, „Zasady premiowania pracowników Banku”. Podkreślenia wymaga jednak, że - co zostało wskazane również we wniosku - Premie i Nagrody są świadczeniami o odmiennym charakterze. Premie są ustalane i wypłacane zgodnie z zasadami określonymi dla danego typu stanowisk. Dlatego też zasady wypłaty Premii szczegółowo opisują możliwą ich wysokość, terminy wypłaty, czy ewentualne odstępstwa dotyczące tych kwestii.

Nagrody są natomiast świadczeniami, które mają charakter jednorazowy i polegają np. na wypłacie nagrody rocznej (lub za inny okres) niektórym (wytypowanym przez przełożonych) pracownikom, nagrody jubileuszowej za długoletnią pracę, czy wypłaty wszystkim pracownikom dodatkowego świadczenia z okazji jubileuszu Wnioskodawcy. Dlatego też zasady wypłaty Nagród nie określają szczegółowo terminów wypłaty, czy ich wysokości - kwestie te są każdorazowo indywidualnie ustalane przez osoby decydujące o wypłacie Nagród (co do zasady jest to Prezes Zarządu, który dysponuje funduszem nagród, ale mogą to być też inne wskazane osoby, np. dyrektorzy jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, system premiowy obowiązujący w Spółce nie ma charakteru uznaniowego (tj. charakteru nagrody). Premie funkcjonujące u Wnioskodawcy są stałym składnikiem wynagrodzenia pracowników Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że istnieją różne warianty premiowania. I tak, w przypadku pracowników na stanowiskach „material risk takers”, zasady premiowania mieszczą się w granicach nałożonych przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego i zakładają, że cele nadawane są na rok kalendarzowy i mają uwzględniać określone zmienne (np. cykl koniunkturalny Wnioskodawcy, czy wspieranie prawidłowego zarzadzania ryzykiem). W zakresie premii dla pozostałych pracowników Wnioskodawcy, przyznawane są one w oparciu o ogólne wytyczne zawarte w „Zasadach premiowania pracowników banku”, które regulują proces wyznaczania i rozliczania celów oraz zadań premiowych, a także zasady ustalania premii indywidualnych. W zależności od rodzaju stanowiska przewidują one kilka sprecyzowanych filarów premiowych, dla których zdefiniowano inne zasady. Niemniej jednak premiowanie zawsze odbywa się w oparciu o rozliczenie konkretnych i mierzalnych celów premiowych, przy czym cele te stawiane są zasadniczo na poziomie jednostki Wnioskodawcy lub jej komórki. Realizacja tak nałożonych celów premiowych przekłada się na zastosowanie konkretnych parametrów naliczenia budżetu premiowego do podziału pomiędzy pracowników jednostki/komórki, który to podział jest dokonywany przez dyrektorów danych jednostek na podstawie wskazanych w zasadach premiowania kryteriów oceny pracy.

Natomiast w przypadku należności z tyt. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nagrody jubileuszowej, Wnioskodawca wskazał, że zamierza je odliczyć w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w miesiącu ujęcia należności z tyt. ekwiwalentu za niewykorzystany urlop oraz nagrody jubileuszowej w podatkowych kosztach uzyskania przychodu, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 7 - 8: „W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do Ulgi B+R mogą być zakwalifikowane koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w przypadku kwalifikowalności Świadczeń i należnych od nich Składek należy brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R zdefiniowanego dla miesiąca ujęcia tych Składników przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. I tak przykładowo, w przypadku Premii wypłacanej (i zaliczanej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) np. w maju 2017 r., która jest wypłacana po miesiącach styczeń - marzec 2017 r, do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść czas przeznaczony na realizację Działalności B+R zdefiniowany dla miesiąca maja. Podobne podejście należy zastosować do Premii wypłacanych w okresach półrocznych lub rocznych, czy różnego rodzaju nagród i innych świadczeń o podobnym charakterze, czy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także naliczonych od takich Świadczeń Składek.” Jednakże, z uwagi na wątpliwości w tym zakresie, Wnioskodawca wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji i ostateczne podejście, które zostanie zastosowane uzależnione jest od otrzymanego rozstrzygnięcia Organu.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał także, że w przypadku Premii np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok i Nagród rocznych lub naliczonych za inny okres, zamierza dokonać odliczenia kosztów Premii/Nagród w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w miesiącu ujęcia Premii w podatkowych kosztach uzyskania przychodu, co zostało wskazane również w treści wniosku - s. 7 - 8: „W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do Ulgi B+R mogą być zakwalifikowane koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w przypadku kwalifikowalności Świadczeń i należnych od nich Składek należy brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R zdefiniowanego dla miesiąca ujęcia tych Składników przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. I tak przykładowo, w przypadku Premii wypłacanej (i zaliczanej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) np. w maju 2017 r, która jest wypłacana po miesiącach styczeń - marzec 2017 r., do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść czas przeznaczony na realizację Działalności B+R zdefiniowany dla miesiąca maja. Podobne podejście należy zastosować do Premii wypłacanych w okresach półrocznych lub rocznych, czy różnego rodzaju nagród i innych świadczeń o podobnym charakterze, czy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także naliczonych od takich Świadczeń Składek.” Jednakże, z uwagi na wątpliwości w tym zakresie Wnioskodawca wystąpił z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji i ostateczne podejście, które zostanie zastosowane uzależnione jest od otrzymanego rozstrzygnięcia Organu.

Jednocześnie Wnioskodawca pokreślił, że w opinii Wnioskodawcy premie wypłacane pracownikom nie mają charakteru uznaniowego.

W piśmie z dnia 27 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał również, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy nie uległ zmianie po uzupełnieniach wniosku, w związku z tym stanowisko własne Wnioskodawcy nie wymaga uzupełnienia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w miesiącu, w którym te Świadczenia i Składki zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w tym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest ona uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w miesiącu, w którym te Świadczenia i Składki zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w tym miesiącu.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2017 r. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 Ustawy o CIT oznaczają:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT prace rozwojowe należy rozumieć jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT podatnik odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Jednocześnie ustawodawca rozwinął definicję kosztów kwalifikowanych, wskazując w ust. 2 art. 18d przywołanej ustawy, że kosztami tymi są m.in. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że - co do zasady - jedynie wydatek (koszt) wskazany literalnie w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT może być uznany za koszt kwalifikowany, tj. za koszt poniesiony na działalność badawczo-rozwojową. W szczególności oznacza to - co jest istotne zwłaszcza na gruncie analizowanego stanu faktycznego - że kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te świadczenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, które dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Dodatkowym - ale równie istotnym - warunkiem uznania danego wydatku za koszt kwalifikowany jest ujęcie tego wydatku w podatkowych kosztach uzyskania przychodów.

W analizowanej tu sytuacji wszystkie z przywołanych przesłanek zostają spełnione. W szczególności należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Spółka przyjmuje, że jedynie te należności, które kwalifikują się do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mogą być brane pod uwagę, jako koszty kwalifikowane. Bez wątpienia wskazane w opisie stanu faktycznego Świadczenia, a także stosowne Składki mieszczą się w tym katalogu i jako takie spełniają analizowany warunek definiujący koszty kwalifikowane.

Także warunek związku ponoszonych wydatków z pracownikami zatrudnionymi w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej zostaje spełniony. Spełnienie tego warunku jest bowiem zapewnione poprzez realizację przez tych pracowników czynności badawczo-rozwojowych, co zostaje potwierdzone poprzez stosowną dokumentację. Powyższe podejście jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów, zamieszczonym w dniu 20 czerwca 2017 r. na stronie internetowej Ministerstwa w zakresie odliczania kosztów pracowniczych w ramach Ulgi B+R, gdzie wskazano, że „faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że dane wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany”.

Reasumując tę część analizy wskazać należy, że do wydatków kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, Bank może zaliczyć również koszty Świadczeń i należnych od nich Składek. Kluczowe jest jednak to, czy dla określenia wysokości kosztu kwalifikowanego z tytułu Świadczeń i należnych od nich Składek należy brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R z miesiąca, w którym świadczenia te były zaliczane przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, czy z okresów (miesiąca/kwartału/roku) wcześniejszych, po których Świadczenia i Składki są wypłacane.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna i systemowa analizowanych przepisów wskazuje, że Świadczenia i należne od nich Składki ujęte w danym miesiącu w kosztach uzyskania przychodów zalicza się do kosztów kwalifikowanych w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki przypadają proporcjonalnie na czas przeznaczony przez Pracownika B+R na realizację Działalności B+R właśnie w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń i należnych od nich Składek do kosztów uzyskania przychodów.

W szczególności należy podkreślić, że kosztem kwalifikowanym mogą być jedynie te koszty, które są zaliczone przez podatnika do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie należy wziąć pod uwagę również przepisy art. 15 ust. 4g - 4h Ustawy o CIT, których wydźwięk sprowadza się do stwierdzenia, że należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz składki stanową koszty uzyskania przychodów - co do zasady - w miesiącu, za który są należne. Wynika z tego, że warunkiem uznania analizowanych kosztów za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT jest ujęcie ich przez podatnika, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów w określonym miesiącu (a finalnie roku podatkowym). Na potrzeby ustalenia kosztów kwalifikowanych nie ma zatem znaczenia, po jakim okresie (miesiącu, kwartale, roku) te koszty są wypłacane - kluczowy jest okres, w którym koszty te zostały ujęte w podatkowych kosztach uzyskania przychodów. Stanowisko Spółki pozwala więc czynić zadość podstawowej zasadzie Ulgi B+R, jaką jest ujmowanie w kosztach kwalifikowanych jedynie tych kosztów, które stanowią koszt uzyskania przychodów podatnika.

W dalszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca formułując przedmiotowy przepis posłużył się pojęciem „w celu” realizacji działalności badawczo rozwojowej. Oznacza to zatem, że intencją ustawodawcy było określenie, że warunkiem ustalenia kosztów kwalifikowanych z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT było to, aby pracownicy realizowali Działalność B+R. Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Jako przykład można tutaj podać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., (sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1086.2016.2.TS), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: za pracowników zatrudnionych „w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać takich pracowników, których zakres obowiązków zawodowych, na podstawie zawartej ze Spółką umowy, obejmuje czynności stanowiące realizację działalności badawczo-rozwojowej Spółki, opisane w stanie faktycznym, i którzy faktycznie wykonują taką pracę. Wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych jest fundamentem skorzystania z ulgi, a prowadzona na tę okoliczność dokumentacja jest jedynie potwierdzeniem, że taka działalność w danym okresie czasu była realizowana i w jakim wymiarze. W konsekwencji należy uznać, że celem ustawodawcy nie było powiązanie wysokości omawianego kosztu kwalifikowanego z okresem przeszłym, ale właśnie - mając na uwadze opisany wyżej warunek ujęcia wydatku w kosztach podatkowych - powiązanie z okresem, w którym wynagrodzenie to jest zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Tylko bowiem w takim ujęciu dochodzi do synchronizacji w czasie (tu: konkretnym miesiącu, a finalnie roku podatkowym) dwóch fundamentalnych dla identyfikacji kosztu kwalifikowanego okoliczności, tj. ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów oraz faktu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Finalnie należy podkreślić, że przyjęcie wskazanej przez Spółkę interpretacji przepisów przyczynia się do właściwej realizacji ich celu (tj. wspierania określonego rodzaju działalności) i powoduje, że podatnik (tu: Spółka) wykazuje w określonym miesiącu (czy roku) koszt kwalifikowany, jedynie w sytuacji, gdy dany pracownik w tym okresie faktycznie realizował działalność badawczo- rozwojową.

Za stosowaniem przepisów w sposób wskazany przez Spółkę przemawia także metodologia wypłaty Świadczeń (a tym samym przypisanych do nich Składek) przez Spółkę. Jak zostało to opisane w stanie faktycznym, wypłacane Świadczenia należy uznać za bieżący składnik wynagrodzenia (dodatek do wynagrodzenia), który choć jest uzależniony od historycznych zmiennych (np. osiągnięcie określonych wyników), czy działań pracownika (np. niekorzystanie z urlopu wypoczynkowego) to jednak stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT w miesiącu, w którym jest ono należne pracownikowi i które może być zaliczone - mając na uwadze art. 15 ust. 4g - 4i Ustawy o CIT - do podatkowych kosztów uzyskania przychodów właśnie w tym miesiącu. Jest to zatem koszt kwalifikowany w miesiącu, za który jest należne, z tym zastrzeżeniem, że jego wysokość i częstotliwość wypłaty jest zmienna. Dlatego też dla określania wysokości kosztu kwalifikowanego z tytułu wypłaty Świadczeń i należnych od nich Składek trzeba brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R ustalany właśnie dla miesiąca zaliczenia tego kosztu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, którym w praktyce Spółki jest miesiąc wypłaty Świadczeń pracownikowi.

Na prawidłowość powyższego rozumienia przepisów obowiązujących do końca 2017 r. wskazuje także ich nowelizacja obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. Z tą datą dokonano doprecyzowania definicji m.in. przywołanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Obecnie przepis ten za koszty kwalifikowane uznaje poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Nowe brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, z Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien uwzględnić w kosztach kwalifikowanych taką część, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w danym miesiącu, jak i wypłacanych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych tu Świadczeń i Składek.

Dzięki gromadzonej dokumentacji Spółka ma możliwość określenia czasowego zaangażowania Pracownika B+R w prace wykonywane w ramach Działalności B+R Spółki w wybranym miesiącu w oparciu o czas przeznaczony na realizację Działalności B+R. Zdefiniowany czas Działalności B+R służy przeliczeniu, jaka cześć Wynagrodzenia stanowić będzie koszt kwalifikowalny do Ulgi B+R w danym miesiącu.

Jak zostało to zaznaczone wcześniej, podejście to znajduje odzwierciedlenie w literalnej i systemowej wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Co więcej na taką interpretację analizowanego przepisu wskazuje także wykładania autentyczna, na co zwracają uwagę sądy administracyjne, które podkreślają doprecyzowujący charakter zmiany powyższego przepisu. Jako przykład można tutaj podać wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym wskazano: Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. (\`(...)\`) Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. Z powyższego wynika, że jednoznaczne brzmienie analizowanego przepisu, obowiązujące od 1.01.2018 r. powinno mieć zastosowanie również do kosztów ponoszonych do 31.12.2017 r.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do Ulgi B+R mogą być zakwalifikowane koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w przypadku kwalifikowalności Świadczeń i należnych od nich Składek należy brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R zdefiniowanego dla miesiąca ujęcia tych Składników przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. I tak przykładowo, w przypadku Premii wypłacanej (i zaliczanej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) np. w maju 2017 r., która jest wypłacana po miesiącach styczeń - marzec 2017 r., do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść czas przeznaczony na realizację Działalności B+R zdefiniowany dla miesiąca maja. Podobne podejście należy zastosować do Premii wypłacanych w okresach półrocznych lub rocznych, czy różnego rodzaju nagród i innych świadczeń o podobnym charakterze, czy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także naliczonych od takich Świadczeń Składek.

Reasumując, Spółka jest uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2017 r. kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w miesiącu, w którym te Świadczenia i Składki zostały zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, tj.w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w tym miesiącu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego** w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizacje Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R:

*   w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych - **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe**.

Stan prawny od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020, poz. 1406 z późn. zm.; dalej: updop) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 - 30% tych kosztów;
2.  w odniesieniu do kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3
    1.  20 % tych kosztów – jeżeli podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,
    2.  10 % tych kosztów – w przypadku pozostałych podatników.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę lub wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Stan prawny od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi” (art. 18d ust. 1 updop).

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kosztami kwalifikowanymi są należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 18d ust. 5 updop).

W myśl art. 18d ust. 6 updop, prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, w brzmieniu przepisu obowiązującego w latach 2016-2017, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 updop (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2017 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W myśl art. 15 ust. 4g updop, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stale i od wielu lat podejmuje działania mające na celu rozwój swoich usług, procesów, czy systemów informatycznych, które stanowią działalność o charakterze badawczo-rozwojowym. Począwszy od 1 stycznia 2016 r., tj. od daty, kiedy definicja takiej działalności (zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT) została wprowadzona do Ustawy o CIT, działania Wnioskodawcy wpisują się w tę definicję, co oznacza, że Wnioskodawca wypełnia podstawową przesłankę uprawniającą do korzystania z Ulgi B+R.

Spółka zamierza korzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d - art. 18e updop, a podstawą do obliczenia tych kosztów będą koszty, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, tj. należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Wynagrodzenia będą uznawane za koszty kwalifikowane w takim zakresie w jakim czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w danym miesiącu.

Obok wynagrodzenia zasadniczego, są to następujące składniki, będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy:

1.  poniższe elementy wynagrodzenia pracowników (dalej: „Świadczenia”):
    *   ekwiwalent za niewykorzystany urlop,
    *   premie, w tym m.in. premie kwartalne/półroczne/roczne (dalej: „Premie”),
    *   nagrody, nagrody jubileuszowe (dalej: „Nagrody”),
2.  należne od powyższych Świadczeń składki, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Składki”).

W skład należności będących przedmiotem zadanego we wniosku pytania nie wchodzą zatem: „wynagrodzenia za czas choroby, za czas urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, wynagrodzenie za czas dyżuru pełnionego w domu itp.”

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż w kosztach kwalifikowanych Ulgi B+R nie uwzględnia kosztów delegacji pracowników (diet i innych należności za czas podróży służbowej). Wskazane należności nie są także przedmiotem zadanego we wniosku pytania.

Natomiast, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę mechanizmem kwalifikowalności kosztów z tytułu wynagrodzeń (w tym z tytułu Nagród, dodatków, Premii) pracowników, zakłada, że wynagrodzenia mogą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej są one powiązane z pracami B+R Wnioskodawcy i nie obejmują wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika.

Z kolei, Premie/Nagrody, których dotyczy wniosek finansowane są dochodami pochodzącymi z bieżącej działalności operacyjnej Wnioskodawcy i nie są/były wypłacane przez Wnioskodawcę z zysku Spółki.

Z opisu sprawy wynika także, że w przypadku Premii np. za dany miesiąc, kwartał, półrocze lub rok i Nagród rocznych lub naliczonych za inny okres, zamierza dokonać odliczenia kosztów Premii/Nagród w ramach ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w miesiącu ujęcia Premii w podatkowych kosztach uzyskania przychodu. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że do Ulgi B+R mogą być zakwalifikowane koszty stanowiące koszt uzyskania przychodu, w przypadku kwalifikowalności Świadczeń i należnych od nich Składek należy brać pod uwagę czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostający w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R zdefiniowanego dla miesiąca ujęcia tych Składników przez podatnika w kosztach uzyskania przychodów. I tak przykładowo, w przypadku Premii wypłacanej (i zaliczanej do podatkowych kosztów uzyskania przychodów) np. w maju 2017 r, która jest wypłacana po miesiącach styczeń - marzec 2017 r., do wyliczenia kosztu kwalifikowanego należy odnieść czas przeznaczony na realizację Działalności B+R zdefiniowany dla miesiąca maja. Podobne podejście należy zastosować do Premii wypłacanych w okresach półrocznych lub rocznych, czy różnego rodzaju nagród i innych świadczeń o podobnym charakterze, czy ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, a także naliczonych od takich Świadczeń Składek.

W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo- rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, że konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidzianą przepisem art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi B+R:

*   po pierwsze, koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy;

*   po drugie, koszty te muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową,

*   po trzecie, koszty, o których mowa, muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Ponadto, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych, poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe (w 2016 r.) / sześć lat podatkowych (w 2017 r.) następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego we wniosku opisu nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jest uprawniony do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów).

Z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wprost wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać należy, że na prawidłowość powyższego rozumienia ww. przepisów obowiązujących do końca 2017 r. wskazuje także ich nowelizacja dokonana od 1 stycznia 2018 r., w której to doprecyzowano m.in. przywołany powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Obecnie przepis ten za koszty kwalifikowane uznaje poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Tym samym, nowe brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 updop obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego wypłacanego w danym miesiącu, jak i wypłacanych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych w przedmiotowej sprawie Świadczeń i Składek.

Na Powyższy doprecyzowujący charakter zmiany art. 18d ust. 2 pkt 1 updop wskazuje również wykładania autentyczna ww. przepisu, na którą zwracają uwagę także sądy administracyjne. Jako przykład można tutaj podać wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym wskazano, że: „(…) _Zdaniem Sądu, zmiana art. 18d PDOP od 1 stycznia 2018 r. była w istocie doprecyzowująca. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia projektu ustawy wynikało, że wobec pojawiających się wątpliwości w zakresie kosztów kwalifikowanych dokonano ich doprecyzowania. (\`(...)\`) Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 PDOP wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (…)”._

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 1 updop wskazuje, że celem określenia kosztu kwalifikowanego w danym miesiącu, podatnik powinien do Wynagrodzenia zaliczonego w tym konkretnym miesiącu do podatkowych kosztów uzyskania przychodów odnieść współczynnik wynikający z proporcji czasu pracy przeznaczonego na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w tym konkretnym miesiącu. Podejście to dotyczy zarówno wynagrodzenia zasadniczego ponoszonego w danym miesiącu, jak i ponoszonych w danym miesiącu innych składników wynagrodzeń, w tym opisanych w przedmiotowym wniosku Świadczeń i Składek. Inne stosowanie analizowanego przepisu, w szczególności odnoszenie do wypłacanego w danym miesiącu Wynagrodzenia proporcji Działalności B+R w ogólnym czasie pracy innego okresu (miesiąca, kwartału, roku) lub odnoszenie danego Wynagrodzenia do proporcji z innego okresu, byłoby niezgodne z literalną i systemową jego wykładnią.

Zdaniem tut. Organu, w przypadku wypłaty Świadczeń oraz należnych od nich Składek za okres dłuższy niż jeden miesiąc, podstawą do wyliczenia proporcji czasu przeznaczonego na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy pracownika, powinien być okres, za który wypłacana jest Premia, Nagroda. Uwzględnienie czasu pracy poświęconego na Działalność B+R w okresie, którego dotyczy wypłacana Premia lub Nagroda, pozwoli na rzetelne obliczenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej w okresie, którego dotyczy Premia/Nagroda. Tym samym pozwoli także na prawidłowe, rzetelne obliczenie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Tak ustalona proporcja będzie zatem odpowiadała faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych w danym okresie za który należne są ww. Świadczenia.

Powyższego wynika z tego, że Premia/Nagroda za okres kwartalny/półroczny/roczny jest należna właśnie m.in. za udział pracownika w Działalności B+R w okresie, którego ta Premia/Nagroda dotyczy. Przykładowo Premia półroczna zostałaby zaliczona do kosztów kwalifikowanych w ramach Ulgi B+R, w takiej części, w jakiej w półroczu za które została wypłacona, dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R. Przyjęcie innego rozwiązania kłóciłoby się z celem Ulgi B+R, ponieważ zgodnie z art. 18d ust. 1 updop polega ona na możliwości odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych na Działalność B+R, czyli kosztów, które takiej działalności dotyczą. Przykładowo sprzeczne z tym rozwiązaniem byłoby odliczenie Ulgi B+R w stosunku w jakim dany Pracownik B+R uczestniczył w Działalności B+R w miesiącu, czy roku wypłaty Premii. W okresie wypłaty bowiem dany Pracownik B+R w skrajnym przypadku mógłby w ogóle nie uczestniczyć w Działalności B+R i wówczas Spółka w ogóle nie mogłaby odliczyć Premii, które zostały wypłacone Pracownikowi B+R m.in. za udział w Działalności B+R.

W tym kontekście, należy również zauważyć, co również wskazano powyżej, że takie samo rozumienie przepisu przyświecało ustawodawcy, który znowelizował art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP uzasadniając to koniecznością doprecyzowania przepisów. Nowe brzmienie przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazuje, że odliczyć w ramach Ulgi B+R można wynagrodzenie wypłacone pracownikowi, w takiej części, w jakiej uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w danym miesiącu. W konsekwencji, jeśli np. dana premia dotyczy okresu kilku miesięcy, to powinna zostać, zdaniem tut. Organu, odliczona w ramach Ulgi B+R w takiej części, w jakiej pracownik ją otrzymujący uczestniczył w działalności badawczo-rozwojowej w miesiącach wchodzących do tego okresu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych od nich Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych /rocznych należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym ekwiwalentu za niewykorzystany urlop, Premii/Nagród za okres nieprzekraczający jednego miesiąca oraz nagród jubileuszowych należy uznać za prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka, na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., była uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej te Świadczenia i Składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizacje Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R:

*   w części dotyczącej Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartalnych/półrocznych/rocznych - jest nieprawidłowe,

*   w pozostałej części - jest prawidłowe.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanej w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnej oraz wyroku Sądu, należy stwierdzić, że wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zatem każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.