Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.881.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: Wykazywanie na fakturze usług transportu towarów dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 7 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 grudnia 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania na fakturze usług transportu towarów dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazywania na fakturze usług transportu towarów dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Zdarzenie 1. Wnioskodawca (Spółka zarejestrowana jako czynny podatnik VAT) będzie dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) organizując transport do danego odbiorcy, a następnie będzie obciążać go kosztami transportu. Transport będzie zlecany firmom spedycyjnym, które będą wystawiały faktury za wykonane na jego rzecz usługi transportowe. W celu udokumentowania dostaw towarów w ramach WDT Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0%, a jako druga pozycja będą wykazywane koszty transportu dotyczące danej dostawy też opodatkowane stawką 0%. Usługa transportowa jest związana z dostawą towaru i niezbędna, aby towar został dostarczony do klienta.

W celu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kontrahenci z krajów Unii Europejskiej będą składać zamówienia ustnie lub drogą mailową ze wskazaniem miejsca ich dostawy.

Na potwierdzenie dostawy towarów do nabywcy mającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej Wnioskodawca będzie posiadać dokumenty przewozowe otrzymane od spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju oraz dokumenty potwierdzające odbiór przez nabywcę towarów.

Zdarzenie 2. Drugie zdarzenie jest zbieżne z pierwszym, różni się tylko tym, że Wnioskodawca swoim środkiem transportu będzie organizował transport do klienta w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT). Będzie dokonywał sprzedaży WDT organizując transport do danego odbiorcy, a następnie obciążać odbiorcę kosztami transportu. W celu udokumentowania dostaw towarów w ramach WDT Wnioskodawca będzie wystawiać faktury VAT na sprzedane towary opodatkowane stawką 0%, a jako druga pozycja będą wykazywane koszty transportu dotyczące danej dostawy też opodatkowane stawką 0%. Usługa transportowa jest związana z dostawą towaru i niezbędna, aby towar został dostarczony do klienta.

Wnioskodawca nie nawiązuje z klientami, na rzecz których będzie dostawa towarów w ramach WDT żadnej oddzielnej umowy dotyczącej transportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo Wnioskodawca będzie postępować wykazując koszty transportu związane z WDT jako element świadczenia zasadniczego (usługi transportu towarów świadczonych w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów) i fakturować jako odrębną pozycję na fakturze wykazując jako koszty transportu ze stawką 0%? Pytanie odnosi się zarówno do zdarzenia 1 jak i 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo będzie postępować wykazując drugą pozycję na fakturze jako koszty transportu ze stawką 0%, gdyż transport ten będzie dotyczył wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla czynnego podatnika VAT z UE.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce wykonanie różnych czynności, nie oznacza to, że świadczenia te nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone dla celów podatku od towarów i usług. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny.

Powyższe znajduje wyraz w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał rozstrzygnął, że przy świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podobnie wypowiedział się Trybunał wydając w dniu 27 września 2012 r. orzeczenie w trybie prejudycjalnym w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse.

Z powyższego wynika, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną czynność. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, w myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie złożone, w którym to usługa transportowa zbywanych przez Wnioskodawcę towarów nie będzie stanowiła dla nabywcy celu samego w sobie i nie powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W tych okolicznościach rozdzielenie powyższej czynności na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne. Transport zbywanych przez Wnioskodawcę towarów będzie stanowił integralną część wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wnioskodawca będzie obciążał kontrahentów kosztami transportu w związku ze sprzedażą tych towarów, a transport ten służyć będzie zrealizowaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zatem transport nie będzie mógł być samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla kontrahenta. W konsekwencji, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów stanowić będzie świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym będzie usługa transportowa, która będzie ściśle związana z ww. dostawami towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z dostaw wraz z transportem będzie obiektywnie jedną transakcją.

Podstawą opodatkowania z tytułu tych czynności będzie – zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług – łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani będą kontrahenci Wnioskodawcy w związku ze sprzedażą towarów, zwiększać będzie kwotę należną od nabywcy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności.

Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy wskazać, że z uwagi na fakt, że – jak wyżej stwierdzono – wystąpi jedno świadczenie złożone w postaci wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na fakturze dokumentującej taką sprzedaż w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja wskazująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) oraz świadczenia pomocniczego (usługi transportu).

W konsekwencji nieprawidłowy będzie sposób dokumentowania świadczenia złożonego przez Wnioskodawcę, na które składać się będzie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (jako świadczenie główne) oraz usługa transportu (jako świadczenie pomocnicze), poprzez wykazanie kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze zarówno w przypadku, gdy transport będzie zlecany firmom spedycyjnym jak i w sytuacji, gdy Wnioskodawca sam będzie dokonywać transportu.

Niemniej jednak należy zaznaczyć, że cel fiskalny realizowany poprzez obligatoryjne „fakturowanie” niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Może to mieć szczególne znaczenie dla stron transakcji, gdy jest to jedyny dokument sporządzony dla jej potrzeb. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – Wnioskodawca mógł, niezależnie od podania jednolitej pozycji – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, umieścić w części informacyjnej faktury albo w dowolnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów. Jednak powyższe nie oznacza, że możliwość zamieszczania na fakturze dodatkowych informacji daje możliwość ujmowania kosztów dodatkowych w osobnej pozycji faktury.

Ponadto informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zastosowania 0% stawki podatku dla planowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w poz. 69 wniosku przedmiotem interpretacji ma być art. 29a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.