Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.368.2019.3.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego? 2. Czy Wnioskodawca może rozliczać koszty działalności związane m.in. z eksploatacją pojazdu samochodowego, jego amortyzacją oraz innymi usługami np. telekomunikacyjnymi jako bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie rozwoju Programu zgodnie z proporcją wynikającą z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu?
Słowa kluczowe: IP Box; opodatkowanie; prawa-prawo własności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) oraz 27 grudnia 2019 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką 5%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z m.in. oprogramowaniem oraz doradztwem w zakresie informatyki. Z dniem 10 czerwca 2019 r. podpisał umowę o współpracy (dalej Umowa) z firmą z branży IT specjalizującą się w dostarczaniu usług IT dla dużych przedsiębiorstw w Europie Środkowej i Wschodniej (zwaną dalej Kupującym). W ramach umowy Wnioskodawca świadczy usługi polegające m.in. na rozwoju produktu, jakim jest oprogramowanie służące do szybkiego, właściwie natychmiastowego drukowania kart płatniczych elektronicznych (dalej Program, Utwór). Bezpośrednim producentem przedmiotowych kart jest inny krajowy podmiot, na którego zlecenie działa Kupujący. Jednocześnie w ramach tej samej umowy Wnioskodawca świadczy także usługi konsultingowe IT polegające na usuwaniu wszelkich przeszkód uniemożliwiających zespołowi, w którym pracuje, wykonanie powierzonych zadań, a także jest odpowiedzialny za implementację zwinnych metodologii wytwarzania tzw. rola Scrum Master.

Wnioskodawca wystawia fakturę za okres rozliczeniowy, jakim jest miesiąc kalendarzowy, która zawiera łączne wynagrodzenia za wykonane w danym miesiącu usługi w zakresie rozwoju oprogramowania oraz usługi konsultingowe.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca przenosi na Kupującego majątkowe prawa autorskie do Programu. Natomiast ten może korzystać z niego w dowolny sposób i w każdej formie, w szczególności ma prawo dokonywać dowolnych zmian w Utworze, wykorzystywać go w części lub w całości oraz łączyć z innymi dziełami. Poza zapisami w Umowie podstawą do przeniesienia prawa do Utworu jest miesięczny Raport Aktywności (dalej Raport). Przeniesienie praw autorskich do Utworu następuje z dniem podpisania Raportu. Usługi konsultingowe świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są częścią działalności badawczo-rozwojowej. Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego uwzględniony jest w cenie sprzedaży usługi.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W celu wyodrębnienia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Wnioskodawca prowadzi także odrębną ewidencję w arkuszu kalkulacyjnym, na podstawie której możliwe jest ustalenie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi. Ewidencja zawiera m.in. godziny czasu pracy Wnioskodawcy wykorzystane na rozwój Programu oraz opisane usługi konsultingowe IT. Czas pracy wynikający z ewidencji zgodny jest z Raportem oraz danymi, które wynikają z narzędzi informatycznych obsługiwanych przez Kupującego takich jak np. JIRA. Wnioskodawca na podstawie proporcji godzin pracy poświęconych na rozwój Programu w stosunku do ogółu godzin pracy wykonanych na rzecz Kupującego w danym okresie rozliczeniowym określa przychód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dla przykładu, gdy ilość godzin pracy w miesiącu wynosi 112 godzin natomiast w tym ilość godzin dotycząca rozwoju Programu wynosi 56 godzin, proporcja przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w danym miesiącu wynosi 50% (56/112). Pozostałe 50% przychodu dotyczy działalności konsultingowej IT w zakresie tzw. roli Scrum Master. Tą samą proporcję Wnioskodawca chciałby zastosować w przyszłości do stałych kosztów działalności Wnioskodawcy, związanych z rozwojem programu takich jak m.in. koszty eksploatacji i amortyzacji pojazdu osobowego użytkowanego w działalności gospodarczej, usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca w chwili obecnej nie rozlicza kosztów działalności bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie ponosi także kosztów na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od żadnego podmiotu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie nabył na własność kwalifikowanego IP ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie. Usługi Wnioskodawcy polegają m.in. na rozwoju oprogramowania służącego do szybkiego, właściwie natychmiastowego drukowania kart płatniczych elektronicznych, którego bezpośrednim producentem jest inny krajowy podmiot, na którego zlecenie działa Kupujący. Na podstawie umowy przenosi na Kupującego wszelkie majątkowe prawa autorskie do Programu/Utworu. Kupujący natomiast może korzystać z niego w dowolny sposób i w każdej formie, w szczególności ma prawo dokonywać dowolnych zmian w Utworze, wykorzystywać go w części lub w całości oraz łączyć z innymi dziełami.

Wnioskodawca świadczy usługi polegające na rozwoju oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniające definicję zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę związane są z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług oraz czynności te nie obejmują prac wprowadzających rutynowe i okresowe zmiany do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Opisane we wniosku autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kupującym (w rozumieniu przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji). Pkt 7 ust. 1 przedmiotowej umowy stanowi, że „Kupujący w zamian za wykonane usługi i przeniesienie majątkowych praw autorskich do Utworu zapłaci Dostawcy (Wnioskodawca) wynagrodzenie na zasadach i w wysokości opisanej w 1.1, 7.2, 7.3".

Utwór w rozumieniu ww. umowy o współpracy „oznacza każdy produkt pracy Dostawcy wykonany w związku z Usługą w szczególności oprogramowanie, będące przejawem działalności twórczej Dostawcy, wypracowany w toku wykonania niniejszej Umowy i skojarzonych z nią PZ (zlecenie Kupującego na wykonanie na jego rzecz Usług, wskazujące warunki i wymagania Kupującego) będący utworem w rozumieniu Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994.24.83 z późn. zm.). Utwór nie obejmuje materiałów istniejących uprzednio, narzędzi.”

Wnioskodawca świadczy usługi rozwoju/modernizacji oprogramowania do drukowania kart płatniczych dla innego podmiotu krajowego, na którego zlecenie działa Kupujący. Właścicielem i odbiorcą końcowym jest inny podmiot krajowy natomiast Kupujący jest pośrednikiem między Wnioskodawcą, a właścicielem produktu.

Wnioskodawca posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, zawiera m.in. comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Dodatkowo ewidencja zawiera informacje na temat wykonanych na rzecz Kupującego zadań, czasu spędzonego na ich wykonanie oraz proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów w ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie tej ewidencji można ustalić, jaka część stałych kosztów działalności, związana jest z rozwojem oprogramowania.

Proporcja przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej jest różna w zależności od okresu rozliczeniowego, na co ma wpływ ilość i zakres zadań wykonywanych na rzecz Kupującego. Proporcja przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada przyjętej przez Wnioskodawcę proporcji ilości godzin pracy na rozwój oprogramowania w stosunku do ogółu godzin pracy wykonywanych na rzecz Kupującego w danym okresie rozliczeniowym.

W kolejnym uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że ulepszenie/rozwój istniejącego oprogramowania następuje na podstawie umowy o współpracy zawartej z Kupującym, na mocy której przenosi na Kupującego wszelkie majątkowe prawa autorskie do Programu/Utworu. W ramach realizacji przedmiotowej umowy klient spisuje ogólne wymagania oraz oczekiwania natomiast zadaniem Wnioskodawcy jako dostawcy jest rozwój oprogramowania/kodu zgodnie ze zleceniem Kupującego. Dodatkowo w ramach realizowania umowy o współpracy Wnioskodawca modyfikuje/ulepsza kody, algorytmy w językach oprogramowania m. in. na podstawie błędów wykrytych i opisanych przez testerów oprogramowania.

W wyniku ulepszania/rozwinięcia oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszania/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. 

W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca może stosować podatek w wysokości 5% podstawy opodatkowania w stosunku do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego?
2.  Czy Wnioskodawca może rozliczać koszty działalności związane m.in. z eksploatacją pojazdu samochodowego, jego amortyzacją oraz innymi usługami np. telekomunikacyjnymi jako bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową w zakresie rozwoju Programu zgodnie z proporcją wynikającą z podziału ilości godzin czasu pracy poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi przez niego wykonywane polegające na rozwoju Programu spełniają warunki do zastosowania 5% stawki dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej Ustawa). Przede wszystkim zgodnie z art. 30ca ust.1 pkt 8 Ustawy autorskie prawo do oprogramowania jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przepisach krajowych nie istnieje definicja autorskiego prawa do oprogramowania, co może być wynikiem dynamicznego rozwoju nowych technologii oraz trudności w wyczerpującym zdefiniowaniu tego pojęcia. W zakresie rozumienia tego pojęcia należy odnieść się do ogólnych definicji pozaustawowych. Program komputerowy to w szczególności "zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu określenia osiągniętego rezultatu. Inaczej jest to także „ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Dodatkowo należy podkreślić, że pojęcie "komputer" należy rozumieć szeroko nie tylko jako PC, ale także jako telefon komórkowy, czy tablet. Ważnym aspektem jest także to, iż pojęcia "program" oraz "oprogramowanie" traktowane są w literaturze oraz orzecznictwie jako tożsame. Odnosząc się do stanu faktycznego, ogół prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, których celem ma być Program za pomocą którego nastąpi natychmiastowy wydruk elektronicznej karty płatniczej dla oczekującego klienta, spełnia definicje autorskiego prawa do oprogramowania. W tym miejscu nie sposób nie odnieść się do ochrony prawnej oprogramowania, które jest niezbędnym warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania 5%. W przepisach krajowych programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, co wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ochrona prawna przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca przenosi na Kupującego majątkowe prawa autorskie do oprogramowania, które powstały w związku wykonaniem Umowy. Przeniesienie jest skutecznie dokonane w dniu akceptacji Raportu i jest nieograniczone w zakresie czasowym i terytorialnym. Przeniesienie obejmuje wszystkie pola eksploatacji w szczególności w zakresie nagrywania i kopiowania Utworu lub jego części i powielania go dowolną techniką, tłumaczenia, przystosowania, zmian układu lub jakichkolwiek innych zmian w Utworze; wprowadzanie Utworu do pamięci komputerowej, sieci komputerowych, obrotu oryginałem lub kopii, na których Utwór został utrwalony, w tym użyczenia lub najmu, obrotu w sposób inny niż określony powyżej w szczególności poprzez publiczne odtworzenie, prezentowanie a także publiczne udostępnianie w taki sposób, aby każdy miał do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym. Przeniesienie praw autorskich obejmuje również prawa zależne. Wszystkie powyższe wynikają z zapisów z umowy z Kupującym. Tym samym spełniony jest warunek ochrony prawnej autorskiego prawa do programu komputerowego, określonego w art. 30ca ust. 2, która to ochrona wynika z odrębnych ustaw.

Warunkiem koniecznym do zastosowania preferencyjnej stawki 5% jest także, aby przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a ust. 1 pkt 38 Ustawy i oznacza "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". W zakresie pojęć "badań naukowych" oraz "prac rozwojowych" ustawa odnosi się do przepisów odrębnych tj. Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są "działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń". Zdaniem Wnioskodawcy prace nad rozwojem Programu spełniają warunki do uznania ich za prace rozwojowe w rozumieniu ww. odrębnych przepisów. Wnioskodawca wykorzystuje swoje doświadczenie, wiedzę oraz umiejętności w zakresie oprogramowania niezbędne do wytworzenia zmienionego produktu, jakim jest Program. Zdecydowanie działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie jest rutynowa czy okresowa i nie ma charakteru ulepszeń.

Odnosząc się ponownie do definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu Ustawy, zdaniem Wnioskodawcy spełnia on pozostałe warunki w niej zawarte. Bez wątpienia działalność Wnioskodawcy jest wyrazem własnej twórczości intelektualnej, czego przejawem jest przeniesienie praw autorskich do Utworu przez Wnioskodawcę na Kupującego, jakie powstały w związku z twórczością Wnioskodawcy. Produkt, w rozwoju którego uczestniczy, jest zdecydowanie innowacyjny, nowatorski a także użyteczny, czego wyrazem jest natychmiastowy wydruk kart płatniczych, co wcześniej nie miało miejsca w praktyce gospodarczej. Prace nad produktem spełniają także definicję systematyczności. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność w sposób zaplanowany, metodyczny i uporządkowany zgodnie z określonym wcześniej harmonogramem i posiadanymi zasobami. Przejawia się to m.in. we wspomnianym Raporcie, gdzie zapisywane są czynności wykonane w danym miesiącu a także w arkuszu kalkulacyjnym, który zawiera planowane oraz wykonane w danym okresie rozliczeniowym działania z podziałem na godziny. Ponadto Wnioskodawca zwiększa poprzez swoją działalność zasoby wiedzy oraz wykorzystuje ją do tworzenia nowych zastosowań, które będą wykorzystywane przez Kupującego oraz przyszłych użytkowników w procesie natychmiastowego wydruku elektronicznych kart płatniczych.

Wnioskodawca ewidencjonuje zdarzenia gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym zdarzenia dotyczące kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ujmowane są w odrębnej ewidencji prowadzonej w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, który zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego, co spełnia warunki wynikające z zapisów art. 30cb ust. 2 Ustawy. Wnioskodawca w szczególności ewidencjonuje godziny czasu pracy przeznaczone na rozwój Programu oraz usługi konsultingowe IT, aby wyodrębnić na tej podstawie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży usługi. Z uwagi na zapisy art. 30ca ust. 5 oraz stosunkowo niedługi czas obowiązywania ulgi w zakresie preferencyjnej stawki 5% dla dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, Wnioskodawca z ostrożności nie ujmuje w chwili obecnej kosztów, które mogłyby być uznane jako niezwiązane bezpośrednio z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej takich jak np. amortyzacja pojazdu samochodowego służącego wykonaniu Umowy oraz innych kosztów np. telekomunikacyjnych oraz związanych z eksploatacją pojazdu. Jednak zdaniem Wnioskodawcy odnosząc się do pytania 2 Wniosku prawidłowe jest ujęcie wskazanych kosztów w proporcji przewidzianej dla przychodów tj. godzin pracy poświęconych na rozwój Programu w stosunku do ogółu godzin pracy wykonanych na rzecz Kupującego w danym okresie rozliczeniowym. Reasumując Wnioskodawca spełnia wszelkie warunki wynikające z art. 30ca oraz 30 cb Ustawy uprawniające do skorzystania z preferencyjnej stawki 5% dla dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jakim jest Program uwzględnionych w cenie sprzedaży usługi wynikającej z Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019, poz. 1387, z późn. zm.), podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\-----------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik ma możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik może skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca rozwija i ulepsza w ramach indywidualnej działalności gospodarczej oprogramowanie którego nie jest właścicielem oraz nie posiada do tego oprogramowania licencji wyłącznej. W ramach realizowania umowy o współpracy Wnioskodawca modyfikuje/ulepsza kody, algorytmy w językach oprogramowania m. in. na podstawie błędów wykrytych i opisanych przez testerów oprogramowania. W wyniku ulepszania/rozwinięcia oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.
2.  w wyniku rozwoju i ulepszenia oprogramowania, powstają nowe, odrębne utwory w postaci oprogramowania podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej) i Wnioskodawca przenosi na tego Klienta całość autorskich praw do tego oprogramowania, otrzymując w zamian wynagrodzenie ze sprzedaży tego prawa;
3.  Wnioskodawca tworzy nowe prawa własności intelektualnej w postaci chronionych prawem autorskim programów komputerowych, które stanowią przejaw prowadzonej przez niego, w ramach jego działalności gospodarczej, działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu regulacji art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci tworzonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozwija istniejące już utwory (oprogramowanie) których nie jest właścicielem oraz nie posiada do nich licencji wyłącznej, ale w wyniku tych ulepszeń powstają nowe prawa własności intelektualnej i ulepszenie/rozwinięcie istniejącego programu komputerowego powoduje uzyskanie dochodu z efektów tego ulepszenia/rozwinięcia w sposób przewidziany w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, to dochód z tego tytułu może być opodatkowany 5% stawką.

Reasumując - Wnioskodawca może zastosować stawkę 5% opodatkowania do dochodów (strat) uzyskanych ze sprzedaży nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej powstałego w wyniku rozwoju/ulepszenia już istniejących utworów (oprogramowania).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych we wniosku wydatków z tytułu eksploatacji pojazdu samochodowego, jego amortyzacji oraz opłat za usługi telekomunikacyjne w proporcji wynikającej z podziału ilości godzin czasu poświęconych na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Wnioskodawca wskazał, że posiada odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Ewidencja prowadzona w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, zawiera m.in. comiesięczne zestawienie dokumentów, potwierdzających dochód na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Dodatkowo ewidencja zawiera informacje na temat wykonanych na rzecz Kupującego zadań, czasu spędzonego na ich wykonanie oraz proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów w ogółem prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie tej ewidencji można ustalić, jaka część stałych kosztów działalności, związana jest z rozwojem oprogramowania.

Proporcja przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej jest różna w zależności od okresu rozliczeniowego, na co ma wpływ ilość i zakres zadań wykonywanych na rzecz Kupującego. Proporcja przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej odpowiada przyjętej przez Wnioskodawcę proporcji ilości godzin pracy na rozwój oprogramowania w stosunku do ogółu godzin pracy wykonywanych na rzecz Kupującego w danym okresie rozliczeniowym.

Wobec powyższego – ww. koszty stałe ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu wskazanej przez Wnioskodawcę proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na eksploatację pojazdu samochodowego, jego amortyzację oraz inne usługi np. telekomunikacyjne, przy zachowaniu proporcji wynikającej z podziału ilości godzin czasu poświęconych przez Wnioskodawcę na kwalifikowane prawo własności intelektualnej w stosunku do ogółu ilości godzin pracy w danym miesiącu, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Interpretację indywidualną oparto zatem na stwierdzeniu Wnioskodawcy, że w wyniku ulepszania/rozwinięcia oprogramowania Wnioskodawca tworzy nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.