Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PS1.841.10.2017
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2017-02-23
Teza: Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki (Wnioskodawcy), stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem wkładu, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki (komandytowo-akcyjnej)?
Słowa kluczowe: agio; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, t.j.) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 4 pkt 9 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, ze zm.) Minister Rozwoju i Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną Nr IBPB-2-1/4514-168/15/DP wydaną w dniu 5 listopada 2015r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów na podstawie § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), stwierdzając, że:

*   **nie jest prawidłowe** stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r., uznające za prawidłowe stanowisko …spółka z o.o. 4 spółka komandytowo-akcyjna (reprezentowanego przez doradcę podatkowego … spółka z o.o.), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać powinno wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie powinno podlegać opodatkowaniu podwyższenie kapitału zapasowego.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2015r. wpłynął do Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wniesieniem wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca") jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki, które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego z wkładu, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej.

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wartość wniesionego wkładu będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy Spółki, stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą, w związku z wniesieniem wkładu, zostanie podwyższony kapitał zakładowy Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, natomiast nadwyżka - tzw. agio - która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera enumeratywny katalog czynności objętych opodatkowaniem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, jeżeli jej wynikiem jest podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, iż za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów.

Obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki kapitałowej powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Przy czym zgodnie z art. 4 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki innej niż umowa spółki cywilnej ciąży on na spółce.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Odnosząc treść powyższych przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż planowane wniesienie wkładu pieniężnego do Spółki, w części przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego będzie zasadniczo podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako zmiana umowy spółki. Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazano, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość: „o którą podwyższono kapitał zakładowy".

Wnioskodawca uznał, że skoro ustawodawca wprost zawęził wysokość podstawy opodatkowania jedynie do wartości, o którą podwyższono kapitał zakładowy, niczym nieuzasadniona byłaby rozszerzająca interpretacja ww. przepisu zakładająca określenie wysokości podstawy opodatkowania na poziomie wartości całego wniesionego wkładu.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy skoro zarówno art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ani żaden inny przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewiduje opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów, o którą powiększono kapitał zapasowy spółki - przeznaczenie części wkładu pieniężnego na kapitał zapasowy Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał stanowiska zaprezentowane przez organy podatkowe w wydanych interpretacjach indywidualnych.

Ponadto w opinii Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, iż konsekwencje wniesienia wkładu do Spółki na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłyby takie same bez względu na to, czy Spółka funkcjonowałaby w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej czy też spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższe twierdzenie, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który to w dniu 22 kwietnia 2015 r. wydając orzeczenie w sprawie C-357/13 wskazał, iż: „ art. 2 ust. 1 lit, b) i c) dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że SKA prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie".

Podobną argumentację przyjmują również Sądy Administracyjne w wydawanych orzeczeniach, które przykładowo Wnioskodawca w swoim stanowisku przywołał.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy uznać, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, natomiast nadwyżka tzw. agio która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 626, ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się, w przypadku spółki osobowej siedziba tej spółki. Natomiast, w myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki kapitałowej umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki - jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

W myśl art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 5, ciąży przy umowie spółki cywilnej - na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki - na spółce.

Podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy).

Art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5%.

Stosownie do art. la pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub

komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L z 2008 r. Nr 46, str. 11, ze zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W interpretacji ogólnej z 2 listopada 2015 r. znak PL-LM.831.22.2015 Minister Finansów wskazał, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości nakazuje uznać, że wyłączenie z podatku kapitałowego czynności restrukturyzacyjnych implementowane do krajowego porządku prawnego w art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania czynności łączenia i przekształcenia znajdzie zastosowanie również do spółki komandytowo-akcyjnej.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu ww. dyrektywy wymusza również jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Część przepisów ww. dyrektywy zawiera regulacje bezwzględnie wiążące państwa członkowskie, których zastosowanie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, uznanej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową, wymaga modyfikacji zakresu jej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Określenie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych odmiennego sposobu opodatkowania spółek kapitałowych i osobowych ma bowiem taki skutek, iż nie pozwala na uwzględnienie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej wymaganego przez dyrektywę wyłączenia z opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych. Jednocześnie zakres czynności cywilnoprawnych uznanych w ustawie za umowę spółki komandytowo-akcyjnej lub jej zmianę znajduje odzwierciedlenie w określonym w dyrektywie katalogu operacji uznanych za wkłady kapitałowe podlegające opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

Katalog operacji uznanych za wkłady kapitałowe zawiera art. 3 cyt. dyrektywy.

Zgodnie z art. 3 lit. c) ww. dyrektywy, na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za „wkłady kapitałowe" uważa się podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Zgodnie z kolei z art. 3 lit. d) dyrektywy 2008/7/WE za wkłady kapitałowe uważa się podwyższenie majątku spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, jednak nie w zamian za udział w kapitale lub majątku spółki, lecz za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki.

Stosownie do art. 5 ust. 1 lit. a) cyt. dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej „podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14.

Art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 2008/7/WE stanowi, że w przypadku wkładów kapitałowych, o którym mowa w art. 3 lit. a), c) i d), podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu.

Podwyższenie kapitału zakładowego oznacza powiększenie środków kapitałowych spółki (bez względu na wybór formy), a fakt ten uważa się za zmianę umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z przywołanych przepisów, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej oraz czynność powodująca zwiększenie majątku spółki osobowej, stanowią zmianę umowy spółki i podlegają obowiązkowi zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka komandytowo-akcyjna) jest spółką podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W przyszłości planowane jest dokapitalizowanie Spółki (Wnioskodawcy), które zostanie przeprowadzone w drodze podwyższenia jej kapitału zakładowego z wkładu, którego przedmiotem nie będzie przedsiębiorstwo spółki kapitałowej.

Podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy nastąpi zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Wartość wniesionego wkładu będzie przewyższać wartość nominalną objętych akcji. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio) zostanie - zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych - przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Określając podstawę opodatkowania w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, która na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest uznana za spółkę osobową, należy mieć na uwadze dyrektywę Rady 2008/7/WE. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy. W myśl powołanego powyżej art. 3 lit. c) i d) ww. dyrektywy opodatkowaniu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej oraz podwyższenie majątku spółki kapitałowej w zamian za prawa tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki - poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju.

Tym samym zgodnie z art. 3 lit. c) cyt. dyrektywy opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlegała będzie czynność podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, iż dokapitalizowanie Wnioskodawcy w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną objętych akcji (tzw. agio), która zostanie przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy, będzie wiązało się z nabyciem praw tego samego rodzaju jak te, które posiadają członkowie, takie jak prawo głosu, udział w zyskach lub udział w podziale nadwyżki powstałej po likwidacji spółki, tj. warunków wskazanych w art. 3 lit. d) ww. dyrektywy - czynność wniesienia wkładu na kapitał zapasowy, tj. podwyższenie majątku spółki kapitałowej, nie będzie uznana za czynność cywilnoprawną określoną w katalogu operacji uznanych za wkład kapitałowy podlegający opodatkowaniu podatkiem kapitałowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki. Przy czym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać będzie wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie będzie opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego. Tym samym podstawę opodatkowania powyższym podatkiem będzie stanowiła wyłącznie wartość wkładów, o którą zostanie podwyższony kapitał zakładowy. Natomiast nadwyżka (tzw. agio) przekazana na kapitał zapasowy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Rozwoju i Finansów zważył, co następuje.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką komandytowo-akcyjną planuje wniesienie wkładu pieniężnego do spółki. Część wkładu zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zakładowego i w tym zakresie czynność ta jako zmiana umowy spółki, będzie zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy. Natomiast ta część wkładu pieniężnego, która zostanie przeznaczona na podwyższenie kapitału zapasowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za powyższym, w opinii Wnioskodawcy, przemawia wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-357/13 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, w szczególności WSA w Opolu (sygn. akt I SA/Op 292/15) oraz WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2979/14).

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) umowy spółki. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy za zmianę umowy spółki uważa się - przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Z kolei za zmianę umowy spółki kapitałowej, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W związku z tym, zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest właściwa kwalifikacja spółki i wskazanie z jaką spółką handlową mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Z ww. wyroku TSUE wynika, że spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE. Zakwalifikowanie jej do zakresu art. 2 ust. 1 Dyrektywy przesądza o braku możliwości zastosowania art. 9 Dyrektywy (tj. o braku możliwości nieuznawania jej za spółkę kapitałową). Z orzeczenia NSA, sygn. akt IIFSK 2145/13 wynika, że spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych jako spółkę kapitałową. Z ww. orzeczenia wynika również, że: „Tym samym zasadność pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej należy ocenić z uwzględnieniem zasad opodatkowania dotyczących spółek kapitałowych, wynikających z Dyrektywy 2008/7/WE." W ocenie Ministra Finansów powyższą konkluzję (o konieczności uwzględniania zasad opodatkowania spółek kapitałowych wynikających z dyrektywy) należy odnieść również do czynności tego rodzaju jak planowane przez Wnioskodawcę, tj. wniesienie wkładu pieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej. W ww. wyroku NSA stwierdził również, że „Przepisy prawa krajowego odnoszące się do opodatkowania zawiązania i zmiany umowy mogą być stosowane do spółki komandytowo-akcyjnej jedynie w tym zakresie, w jakim nie pozostają w sprzeczności (niemożliwej do usunięcia poprzez wykładnię prounijną) z powołaną Dyrektywą."

W związku z tym, skoro z art. 11 ust. 1 ww. Dyrektywy wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest rzeczywista wartość aktywów jakiegokolwiek rodzaju wniesionych lub mających być wniesionymi przez członków, po pomniejszeniu o przyjęte zobowiązania i poniesione wydatki przez spółkę w następstwie każdego wkładu, to powyższe oznacza, że podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki. Wartość wkładu wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej w części mającej być przekazaną na kapitał zapasowy tej spółki (nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad nominalną wartość obejmowanych akcji spółki, agio), również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

Uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy oznacza, że wkłady do tej spółki powinny być opodatkowane zgodnie z zasadami określonymi w tej dyrektywie. Przepisy dyrektywy jednoznacznie wskazują co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku spółki kapitałowej. Choć odmiennie niż wynika z klasyfikacji przewidzianych w dyrektywie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo- akcyjna została uznana za spółkę osobową to zasady jej opodatkowania stanowią dokładne odzwierciedlenie dyrektywy i w takim zakresie mogą być stosowane bez narażenia na zarzut naruszenia prawa wspólnotowego.

Odnosząc powyższe wymogi co do wymaganego kształtu podatku kapitałowego w ustawodawstwie krajowym należy wskazać, że implementująca go na krajowym gruncie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany realizuje wytyczne dyrektywy. W przypadku bowiem umowy spółki komandytowo-akcyjnej i jej zmiany zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - przewiduje jako podstawę opodatkowania wartość wszystkich wniesionych wkładów powiększających majątek tej spółki, bez względu na jaki kapitał są wnoszone. Przepis ten odzwierciedla więc art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy, który wymaga opodatkowania rzeczywistej wartość wnoszonych aktywów.

Klasyfikacja spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki osobowej dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że brak jest możliwości opodatkowania umowy tej spółki i jej zmiany zgodnie z przepisami tej ustawy, tak aby zarazem realizować wytyczne dyrektywy. Podkreślić należy, że przepisy tej ustawy przewidują opodatkowanie wszystkich spółek handlowych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale w świetle dyrektywy wymaga się zgodności tego podatku z podatkiem kapitałowym jedynie w zakresie reguł opodatkowania spółek kapitałowych w rozumieniu dyrektywy. Oznacza to, że bez względu na to jak na gruncie przepisów prawa krajowego państwa członkowskiego kwalifikowana jest określona spółka, czy przedsiębiorstwo, to nie narusza to dyrektywy tak długo jak zasady jej opodatkowania są zgodne z postanowieniami dyrektywy, tak jak ma to miejsce w przypadku ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej polegającej na wniesieniu do nie wkładu.

Wykładnia przepisów krajowych prowadzi więc do zgodności z dyrektywą, co w sposób zasadniczy odróżnia przedmiotową sprawę od sprawy będącej przedmiotem rozpatrywania przed TSUE, dotyczącej czynności restrukturyzacyjnych. O ile bowiem czynności restrukturyzacyjne obejmujące spółkę komandytowo-akcyjną były opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób niedający się pogodzić z postanowieniami dyrektywy, wskutek czego zasadnym było zastosowanie przepisów dyrektywy wprost (z uwagi na brak przepisu krajowego, który by wyłączył czynności restrukturyzacyjne z opodatkowania), o tyle w przedstawionej sprawie istnieją przepisy krajowe umożliwiające opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmiany) w sposób zgodny z dyrektywą.

Odnosząc się do wskazanych we wniosku orzeczeń WSA wskazać należy, że dotyczyły one innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem rozpatrywania w przedmiotowej sprawie. Wyrok WSA w Opolu dotyczył wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, natomiast wyrok WSA w Warszawie dotyczył wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. W wyroku o sygn. akt I SA/Op 292/15, WSA nie poruszał kwestii mających istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, skonkludował jedynie, że „dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych SKA powinna być traktowana w świetle Dyrektywy 2008/7/WE, jak spółka kapitałowa". WSA nie rozpatrywał w tej sprawie zagadnienia wniesienia wkładów pieniężnych, z których część jest przeznaczona na kapitał zapasowy. W sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2979/14, zasadnicza część wywodu WSA koncentrowała się na kwestiach związanych z klauzulą stand-still zawartą w art. 7 ust 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE, w związku z tym również powyższy wyrok nie może być przenoszony na grunt przedmiotowej sprawy.

Minister Rozwoju i Finansów stwierdza zatem, że nie jest prawidłowe stanowisko dotyczące nieopodatkowania części wkładu pieniężnego przeznaczonego na kapitał zapasowy spółki. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy stanowi ją bowiem wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, co zarazem wypełnia dyspozycje art. 11 ust. 1 dyrektywy.

Reasumując, zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe, bowiem do podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy umowach spółki komandytowo-akcyjnej (lub jej zmianie) powinna być wliczona wartość wszystkich wniesionych do spółki wkładów niezależnie od tego na jaki rodzaj kapitału są wnoszone.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 3 sierpnia 2015 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2015 r. Nr IBPB-2-1/4514-168/15/DP.

Na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) stronie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów (ul. Świętokrzyska 12; 00-916 Warszawa)