Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.483.2023.1.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: - Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizacji zajęć pozaszkolnych przez Jednostki oraz w przypadku uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, - możliwość korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ww. usług.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; oświata-system oświaty; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Państwa Gminę … za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych w przypadku, gdy dana Jednostka osiąga zysk a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć (Przypadek nr 1) oraz w sytuacji, gdy wysokość opłat już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla Jednostki (Przypadek nr 2) oraz

\- prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ww. usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizacji zajęć pozaszkolnych przez Jednostki oraz w przypadku uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ww. usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Gmina … (dalej również: Gmina lub …) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.).

Celem wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne, w tym jednostki powołane w celu realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: Jednostki Oświatowe lub Jednostki), wśród których rozróżniane są m.in.:

\- przedszkola,

\- szkoły,

\- placówki oświatowo-wychowawcze,

\- placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego,

\- placówki artystyczne,

\- poradnie psychologiczno-pedagogiczne,

\- młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki,

\- szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze,

\- placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Do ww. Jednostek Oświatowych, działających jako placówki oświatowo-wychowawcze, zaliczają się m.in. następujące Jednostki Organizacyjne … objęte centralizacją rozliczeń VAT:

\- Młodzieżowy Dom Kultury im. …,

\- Młodzieżowy Dom Kultury „…”,

\- Młodzieżowy Dom Kultury przy … w …,

\- Międzyszkolny … Zespół Pieśni i Tańca „…”,

\- Centrum Młodzieży im. …,

\- … Szkolny Ośrodek Sportowy im. …,

\- … Centrum Kultury …,

\- Międzyszkolny Ośrodek Sportowy … „…”.

Wszystkie ww. Jednostki Oświatowe są publicznymi placówkami wychowania pozaszkolnego. Ich organem prowadzącym jest Gmina …, a nadzór pedagogiczny sprawuje … Kurator Oświaty.

Jednostki te realizują zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży, m.in. poprzez:

\- prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży,

\- organizowanie: imprez kulturalnych, imprez sportowo-rekreacyjnych i akcji takich jak: zawody, konkursy, turnieje, wystawy, festiwale, badania profilaktyczne,

\- organizowanie wypoczynku i rekreacji dla dzieci i młodzieży, szczególnie podczas wakacji i ferii zimowych, zarówno w miejscu zamieszkania, jak i w formach wyjazdowych, w tym kolonii i obozów,

\- organizowanie działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży zagrożonych uzależnieniami lub niedostosowaniem społecznym,

\- realizowanie programów edukacyjnych i profilaktyczno-wychowawczych,

\- doskonalenie i pomoc w realizacji tych zadań nauczycielom, animatorom oraz innym osobom działającym w pokrewnych placówkach i instytucjach,

a w ramach powyższych zadań świadczone są zarówno usługi w zakresie kształcenia i wychowania dzieci i młodzieży, jak też świadczenia ściśle związane z takimi usługami.

W sprawie tej należy zwrócić uwagę na organizowane przez ww. Jednostki:

\- warsztaty tematyczne/edukacyjne: sportowe, artystyczne, plastyczne, literackie, taneczne, w zakresie filmów animowanych, ceramiki, rękodzieła itp.,

\- konkursy tematyczne, w tym: plastyczne, wokalne, taneczne, literackie, z wiedzy historycznej, itp.,

\- zawody taneczne lub sportowe,

dalej określane jako zajęcia pozaszkolne.

Podkreślenia wymaga, że wszystkie ww. zadania wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1915), ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz. U. z 2015 r. poz. 1872 ze zm.).

W powyższych formach zajęć pozaszkolnych uczestniczą (zależnie od Jednostki będącej ich organizatorem):

\- dzieci,

\- dzieci i młodzież w wieku szkolnym,

\- dzieci i/lub młodzież w wieku szkolnym oraz dorośli uczestnicy zajęć (studenci do 25 roku życia), co jest zgodne ze statutem Jednostek, które dopuszczają możliwość uczestnictwa osób dorosłych w organizowanych przez siebie formach zajęć.

Zajęcia pozaszkolne odbywają się:

\- w placówkach Jednostek lub

\- w innych lokalizacjach (udostępnianych odpłatnie lub nieodpłatnie) np. podczas koncertów finałowych, finałów ogólnopolskich imprez/zawodów lub prowadząc warsztaty regionalne poza siedzibą.

Celem ich organizacji Jednostki ponoszą koszty m.in. materiałów biurowych, plastycznych, technicznych, materiałów dydaktycznych potrzebnych do realizacji programu, koszty upominków i nagród, druku zaproszeń i plakatów, wynajmu sali, koszty zabezpieczenia medycznego zawodów i obsługi sędziowskiej, relacji video z turnieju.

Jednostki z reguły organizują ww. zajęcia samodzielnie, jedna z Jednostek czasem zleca ich organizację podmiotowi zewnętrznemu. Kadrę pedagogiczną stanowią osoby, z którymi poszczególne Jednostki łączy stosunek umowy o pracę, tylko w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że są to osoby zewnętrzne (w ramach umowy zlecenia).

Za ww. zajęcia pozaszkolne Jednostki pobierają od uczestników opłaty, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć.

Zdarza się jednak, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka podczas poniesie je w wysokości niższej niż planowała, co wynika m.in. z udzielonych rabatów podczas zakupu materiałów, itd. W takim przypadku wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć są niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia co oznacza, że jednostka niejako „zarobiła” na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia (dalej jako – „Przypadek nr 1”).

Zdarzają się również jednak sytuacje, że za zajęcia prowadzone przez Jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki (dalej jako – „Przypadek nr 2”). W takiej sytuacji może się jednak zdarzyć, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie wydatki w wysokości wyższej niż planowała, co wynika m.in. ze zmian cen podczas zakupu materiałów, itd. W efekcie powyższego wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć stają się finalnie równe bądź też niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia, co oznacza, że jednostka niejako „straciła” na tych zajęciach, mimo że planowała na nich „zarobić”, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia.

Pytania
-------

1\. Czy realizacja zajęć pozaszkolnych przez Jednostki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadkach opisanych w stanie faktycznym?

2\. W przypadku uznania, że ww. czynności, których dotyczy pytanie 1, podlegają opodatkowaniu VAT – to czy mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 26 lit. a) ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Stanowisko Gminy

1\. Realizacja zajęć pozaszkolnych przez Jednostki w zarówno w Przypadku 1 jak i w Przypadku 2 opisanych w stanie faktycznym – w ocenie Gminy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2\. W sytuacji uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy, należy uznać, że zajęcia pozaszkolne, zarówno w Przypadku nr 1, jak i Przypadku nr 2, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 26 lit. a) ustawy o VAT, gdyż realizowane są przez jednostki oświatowe, na podstawie przepisów o systemie oświaty i Prawa oświatowego.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 3 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze umożliwiające m.in. rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz organizację czasu wolnego.

W myśl § 4 rozporządzenia ws. rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (o którym mowa w stanie faktycznym), placówkami oświatowo-wychowawczymi są:

\- placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne;

\- szkolne schroniska młodzieżowe.

Wszystkie Jednostki wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będące placówkami oświatowo-wychowawczymi, są jednocześnie placówkami wychowania pozaszkolnego.

Jak wynika z § 5 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne, co następuje przez:

\- prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, mających na celu:

· rozwijanie zainteresowań, szczególnych uzdolnień, doskonalenie umiejętności oraz pogłębianie wiedzy,

· kształtowanie umiejętności spędzania czasu wolnego,

· kształtowanie poszanowania dziedzictwa kulturowego regionu, kraju i innych kultur oraz

· poczucia własnej tożsamości, w szczególności narodowej, etnicznej i językowej,

· przygotowanie do aktywnego uczestnictwa w życiu kulturalnym;

\- organizowanie:

· imprez kulturalnych, w szczególności przeglądów, wystaw i festiwali,

· wypoczynku, sportu i rekreacji dla dzieci i młodzieży,

· działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży niedostosowanych społecznie lub zagrożonych niedostosowaniem społecznym.

Placówki wychowania pozaszkolnego mogą realizować zadania również poza swoją siedzibą.

Niewątpliwie zatem przedmiotowe zajęcia pozaszkolne opisane w stanie faktycznym polegające na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, zawodów, stanowią element działalności edukacyjno-wychowawczej.

Z powołanych przepisów wynika, że organizowanie przez placówki oświatowo-wychowawcze zajęć dodatkowych, o których wyżej mowa, łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Mając na uwadze, że działalność ta realizowana jest zgodnie z przepisami oświatowymi, to uznać należy, że jest to działalność w zakresie edukacji publicznej, która co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020 r.

Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia ma jednak fakt braku odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jest to oczywiste w odniesieniu do zajęć pozaszkolnych wykonywanych nieodpłatnie.

Jednak również w przypadku, gdy Jednostki pobierają opłaty za organizowane zajęcia pozaszkolne nie powinno to mieć znaczenia dla celów opodatkowania VAT. Opłata stanowi bowiem kwestię drugorzędną, bowiem zarówno w przypadku gdy Jednostka organizuje zajęcia nieodpłatnie czy odpłatnie to usługa jest wykonywana w ten sam sposób. Nie jest tak, że usługa odpłatna jest jakościowo lepsza, czynnik odpłatności nie wpływa na jakość świadczonych usług. Dodać należy przy tym, że nawet jeśli dana jednostka organizuje zajęcia za odpłatnością, to i tak niektóre Jednostki przewidują możliwość zwolnienia z opłat np. w przypadku trudnej sytuacji życiowej uczestnika zajęć. Wówczas decyzję o zwolnieniu z opłat podejmuje: Rada Rodziców, i to z jej środków pokrywany jest wypoczynek osoby zwolnionej z opłaty, albo Dyrektor placówki na pisemną prośbę.

Ponadto należy mieć na uwadze, że organizowanie zajęć pozaszkolnych przez Jednostki mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy jako organu władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym zakresie Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc czynności wykonywane przez organ władzy publicznej przez upoważnione do tego jednostki organizacyjne Gminy stanowią przesłankę wyłączającą te organy i czynności z ustawy o VAT.

Tym samym, zdaniem Gminy, nie ma podstaw do różnicowania usług zajęć prowadzonych przez Jednostki na te wykonywane odpłatnie i na te wykonywane nieodpłatnie, dla celów VAT w niniejszej sprawie należy je potraktować tak samo. Istotą opodatkowania na gruncie VAT jest fakt świadczenia usługi a nie wysokość odpłatności za tę usługę.

Ponadto nie można uznać, aby takie jednakowe traktowanie dla celów VAT „usług” świadczonych przez Jednostki na rzecz wskazanych w stanie faktycznym „odbiorców” stanowiło znaczące zakłócenie konkurencji, skoro usługi te są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r. wydanym w sprawie C-699/15 (dotyczącym wprawdzie problematyki zwolnienia z opodatkowania, ale poruszającym także kwestię ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane przez College ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym.

Również w realiach tej sprawy krąg podmiotów korzystających z zajęć pozaszkolnych jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych zajęć.

Gmina pragnie również wskazać, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygnął już postanowieniem nr … z dnia 7.09.2022 r. przypadki gdzie opłata kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć.

Gmina powzięła jednak wątpliwości, co w przypadku, gdy mimo takiej kalkulacji Jednostka osiągnęła jednak zysk, którego nie planowała (Przypadek nr 1) oraz co w przypadku gdy jednostka planowała zysk (Przypadek nr 2), ale ostatecznie mogło się okazać, że albo osiągnęła zysk albo poniosła stratę ze względu na zmiany cen np. materiałów niezbędnych do przeprowadzenia Zajęć.

W ocenie Gminy, ocena czy zajęcia pozaszkolne stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT czy też nie, powinna być analizowana w momencie ustalania opłaty za te zajęcia a nie dopiero w momencie przeprowadzenia tych zajęć kiedy to będą znane rzeczywiste koszty ich organizacji i przeprowadzenia. Oznacza to w ocenie Gminy, że zarówno Przypadek nr 1, jak i Przypadek nr 2 opisane w stanie faktycznym, powinny być dla celów VAT analizowane tak samo, to z kolei oznacza, że w obu przypadkach Gmina nie występuje w roli podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ze względów, o których była mowa wcześniej. To czy Jednostka osiągnie finalnie zysk rozumiany jako różnica między pobraną opłatą a poniesionymi wydatkami, nie powinno mieć wpływu na to czy … przeprowadzając zajęcia działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie.

Ad 2.

Jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Gmina w odniesieniu do organizowanych zajęć pozaszkolnych przez Jednostki Oświatowe będące Jednostkami Organizacyjnymi …, działa ona jednak jako podatnik VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, to zdaniem Gminy, organizowane przez nią usługi opisane w stanie faktycznym tej sprawy, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zwrócić należy uwagę, że usługi opisane w przedmiotowym wniosku, tj. zajęcia pozaszkolne polegające na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów – stanowią usługi kształcenia i wychowania, o których mowa w ww. przepisie. Spełniony jest także drugi warunek dla zastosowania wskazanego przepisu, gdyż powyższe uregulowanie dotyczy jednostek objętych systemem oświaty, a – jak wskazano wcześniej – zgodnie z art. 2 pkt 3 Prawa oświatowego, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku, jest:

\- nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Państwa Gminę … za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych w przypadku, gdy dana Jednostka osiąga zysk a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć (Przypadek nr 1) oraz w sytuacji, gdy wysokość opłat już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla Jednostki (Przypadek nr 2) oraz

\- prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ww. usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

‒ wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”. Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej”.

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu:

Gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 3 cyt. ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Jak wynika z opisu sprawy, realizują Państwo za pośrednictwem Jednostek Oświatowych zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży, m.in. poprzez organizowane zajęć pozaszkolnych, tj.: warsztatów tematycznych/edukacyjnych: sportowych, artystycznych, plastycznych, literackich, tanecznych, w zakresie filmów animowanych, ceramiki, rękodzieła itp.; konkursów tematycznych, w tym: plastycznych, wokalnych, tanecznych, literackich, z wiedzy historycznej itp.; zawodów tanecznych lub sportowych. W powyższych formach zajęć pozaszkolnych uczestniczą (zależnie od Jednostki będącej ich organizatorem): dzieci, dzieci i młodzież w wieku szkolnym, dzieci i/lub młodzież w wieku szkolnym oraz dorośli uczestnicy zajęć (studenci do 25 roku życia), co jest zgodne ze statutem Jednostek, które dopuszczają możliwość uczestnictwa osób dorosłych w organizowanych przez siebie formach zajęć. Wszystkie ww. zadania wykonywane są w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a także rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 2 listopada 2015 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Za ww. zajęcia pozaszkolne Jednostki pobierają od uczestników opłaty, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć. Zdarza się jednak, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie je w wysokości niższej niż planowała, co wynika m.in. z udzielonych rabatów podczas zakupu materiałów, itd. W takim przypadku wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć są niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia co oznacza, że jednostka niejako „zarobiła” na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia (dalej jako – „Przypadek nr 1”). Zdarzają się również sytuacje, że za zajęcia prowadzone przez Jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki (dalej jako – „Przypadek nr 2”). W takiej sytuacji może się jednak zdarzyć, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie wydatki w wysokości wyższej niż planowała, co wynika m.in. ze zmian cen podczas zakupu materiałów, itd. W efekcie powyższego wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć stają się finalnie równe bądź też niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia, co oznacza, że jednostka niejako „straciła” na tych zajęciach, mimo że planowała na nich „zarobić”, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia.

Odnosząc się do kwestii niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT realizacji przez Państwa zajęć pozaszkolnych za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych, w pierwszej kolejności należy rozważyć czy usługi realizowane w takim zakresie wpisują się w zadania własne nałożone na Państwa odrębnymi przepisami.

Podkreślić należy, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty (są to działania zmierzające do przysporzenia korzyści ogółowi mieszkańców stanowiących wspólnotę samorządową), jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W kontekście powyższych uwag, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy:

\- za zajęcia pozaszkolne Jednostki pobierają od uczestników opłaty, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć, jednak, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie je w wysokości niższej niż planowała, co oznacza, że jednostka niejako „zarobiła” na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia („Przypadek nr 1”),

\- za zajęcia prowadzone przez Jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki („Przypadek nr 2”), a w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie wydatki w wysokości wyższej niż planowała i w efekcie powyższego wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć stają się finalnie równe bądź też niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia, co oznacza, że jednostka niejako „straciła” na tych zajęciach, mimo że planowała na nich „zarobić”, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia,

wówczas nie można uznać opisanych usług za świadczone w ramach realizacji zadań publicznych. Istotne jest, że w tych przypadkach odpłatność i warunki realizacji tych świadczeń należy uznać za zbliżone do warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Zauważyć należy, że jednostki te wypracowują zysk z tytułu działalności, czyli jednostka niejako „zarobiła” na tych zajęciach, („Przypadek nr 1”). Ponadto, w przedstawionym we wniosku Przypadku nr 2, opłaty ponoszone przez uczestników uwzględniają zysk dla Jednostki, z czego wynika, że odpłatność ponoszona przez uczestników jest wyższa aniżeli tylko zwrot kosztów ponoszonych przez Jednostkę organizującą ww. zajęcia, nawet gdy faktycznie zysk – z określonych przyczyn - nie został osiągnięty.

Tym samym, usług organizacji zajęć pozaszkolnych, polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych świadczonych przez Państwa za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w sytuacji gdy jednostki te wypracowują zysk z tytułu tej działalności, a także w sytuacji, gdy opłaty uwzględniają zysk, ale – z określonych przyczyn - zysk nie został osiągnięty, nie można uznać za realizację przez Państwa zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanych przypadkach występują skonkretyzowane świadczenia (organizacja organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji. Możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), za które pobierana jest odpłatność, która prowadzi do osiągnięcia zysku lub odpłatność uwzględnia zysk dla Jednostki.

Świadczone przez Państwa usługi spełniają definicję świadczenia usług. Dodatkowo – w zakresie tych czynności – nie korzystają Państwo z wyłączenia z grona podatników VAT jako organ władzy publicznej, albowiem świadczą je Państwo w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

Zatem świadcząc za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych usługi organizacji zajęć pozaszkolnych polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych – w przypadku gdy jednostka niejako „zarobiła” na zajęciach pozaszkolnych, a więc osiągnęła zysk („Przypadek nr 1”), a także w przypadku gdy zysk był uwzględniany już w momencie ustalania opłaty („Przypadek nr 2”), ale - z określonych przyczyn - nie został osiągnięty, działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, realizacja zajęć pozaszkolnych przez Jednostki zarówno w Przypadku 1, jak i w Przypadku 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Przechodząc do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Państwa Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści ust. 17a tego artykułu:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) wynika, że ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia określonego w tym przepisie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, ale podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przywołanego przepisu zwolnieniem od podatku są objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 900 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności:

1) realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;

2) wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny;

3) wychowanie rozumiane jako wspieranie dziecka w rozwoju ku pełnej dojrzałości w sferze fizycznej, emocjonalnej, intelektualnej, duchowej i społecznej, wzmacniane i uzupełniane przez działania z zakresu profilaktyki problemów dzieci i młodzieży;

4) możliwość zakładania i prowadzenia szkół i placówek przez różne podmioty;

5) dostosowanie treści, metod i organizacji nauczania do możliwości psychofizycznych uczniów, a także możliwość korzystania z pomocy psychologiczno-pedagogicznej i specjalnych form pracy dydaktycznej;

6) możliwość pobierania nauki we wszystkich typach szkół przez dzieci i młodzież niepełnosprawną, niedostosowaną społecznie i zagrożoną niedostosowaniem społecznym, zgodnie z indywidualnymi potrzebami rozwojowymi i edukacyjnymi oraz predyspozycjami; (…).

W myśl art. 2 przywołanej ustawy:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;

4) placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;

5) placówki artystyczne - ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;

6) poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;

7) młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki rewalidacyjno-wychowawcze umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 36 ust. 17, a także dzieciom i młodzieży z niepełnosprawnościami sprzężonymi, z których jedną z niepełnosprawności jest niepełnosprawność intelektualna, realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 31 ust. 4, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;

8) placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;

9) placówki doskonalenia nauczycieli;

10) biblioteki pedagogiczne;

11) kolegia pracowników służb społecznych.

Według art. 3 ust. 1 tej ustawy:

System oświaty wspierają:

1) organizacje pozarządowe, w tym organizacje harcerskie;

2) instytuty badawcze;

3) instytucje kultury;

4) podmioty prowadzące statutową działalność w zakresie oświaty i wychowania.

Stosownie do art. 4 tejże ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o: 31) formach pozaszkolnych - należy przez to rozumieć formy uzyskiwania i uzupełniania wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych, o których mowa w art. 117 ust. 1a;

(…)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu:

Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub/i wychowania.

W analizowanej sprawie, jak wskazano we wniosku, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, w tym jednostki powołane w celu realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: Jednostki Oświatowe lub Jednostki). Wszystkie Jednostki Oświatowe są publicznymi placówkami wychowania pozaszkolnego. Ponadto, z powołanego przepisu art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe wynika, że system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze. Zatem Państwa Jednostki Organizacyjne są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. W związku z tym przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) została spełniona.

W rozpatrywanej sprawie świadczą Państwo za pośrednictwem placówek-oświatowo-wychowawczych odpłatne zajęcia pozaszkolne, polegające m.in. na: organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych oraz zawodów tanecznych lub sportowych. W konsekwencji świadczone przez Państwa za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych zajęcia pozaszkolne spełniają także przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) – stanowią usługi kształcenia.

Zatem w świetle powyższych okoliczności sprawy, opisane we wniosku odpłatne zajęcia pozaszkolne, zarówno w przypadku, gdy wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć są niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia co oznacza, że jednostka niejako „zarobiła” na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia („Przypadek nr 1”), jak i w sytuacji, gdy za zajęcia prowadzone przez Jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki, ale – z określonych przyczyn - zysk nie został osiągnięty („Przypadek nr 2”), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie Organ uznał za oczywistą omyłkę pisarską przytoczony w pytaniu nr 2 i własnym stanowisku art. 43 ust. 26 lit. a) ustawy o VAT. Ww. oczywista omyłka nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).