Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.30.2020.4.OK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z działalnością prowadzona przez szwajcarską Spółkę w Polsce
Słowa kluczowe: oddział; osoba-osoby prawne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; usługi-usługi menedżerskie; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. (data nadania 15 stycznia 2020 r., data wpływu 20 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data nadania 2 kwietnia 2020 r., data wpływu 2 kwietnia 2020 r. ) na wezwanie z dnia 26 marca 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.30.2020.3.OK i 0114-KDIP1-2.4012.29.2020.3.JŻ (data nadania marca 26 2020 r., data odbioru marca 26 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z działalnością prowadzona przez szwajcarską Spółkę w Polsce - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z działalnością prowadzona przez szwajcarską Spółkę w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (zwana dalej Spółką) jest szwajcarską spółką kapitałową, zawiązaną pod koniec 2019 r., posiadającą osobowość prawną. Spółka jest szwajcarskim rezydentem podatkowym, w tym też kraju podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym. Spółka pozostaje zarejestrowana także jako czynny podatnik VAT w Szwajcarii.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji towarów.

Pomiędzy Spółką a Y., światowym koncernem kosmetycznym, została zawarta umowa dystrybucji wybranych produktów kosmetycznych na terytorium Rosji, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Azerbejdżanu, Gruzji, Armenii, Tadżykistanu, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Kirgistanu oraz Kazachstanu. Umowa ta została zawarta na okres 3 lat. Zgodnie z jej postanowieniami Spółka ma nabywać powyższe towary na własność, a następnie prowadzić ich dystrybucję na ww. rynkach. Kosmetyki będące przedmiotem tej umowy są nabywane przez Spółkę na terytorium różnych państw członkowskich UE oraz państw trzecich nienależących do UE, takich w szczególności jak Meksyk czy Stany Zjednoczone. Z tego względu Spółka podjęła decyzję o skorzystaniu z usług centrum logistycznego w (…). Centrum prowadzone jest przez podmiot trzeci, tj. X. S.A. (polską spółkę niepowiązaną w żaden sposób z Wnioskodawczynią), w oparciu o jego zaplecze rzeczowe i osobowe, w tym zwłaszcza obiekty i urządzenia stanowiące jego własność, położone w Polsce. Ten sam podmiot jest również dostawcą usług transportowych. Zadaniem centrum będzie odbieranie towarów wysłanych z państw trzecich i innych krajów UE, ich magazynowanie (Spółka nie będzie przy tym posiadała żadnych praw w zakresie swobodnego korzystania z powierzchni magazynowej kontrahenta, w magazynie nie zostanie przydzielone Spółce żadne konkretne pomieszczenie, a jedynie zostanie zastrzeżone z jakiej łącznej powierzchni może korzystać Spółka), a następnie rozdzielanie i dostarczanie na ww. rynki według instrukcji udzielanych przez Spółkę z terytorium Szwajcarii, mających na celu realizację przyjętych przez Spółkę zamówień. Umowa z X. będzie obejmowała usługi transportowe, logistyczne, składu celnego (towary nie będą wprowadzane na unijny rynek celny) itp. Umowa zostanie zawarta na czas nieokreślony. Nie zakłada się prowadzenia przez Spółkę jakiejkolwiek działalności operacyjnej, w tym usługowej, w Polsce i innych krajach UE, jak też prowadzenia sprzedaży towarów na terytorium kraju. Spółka nie będzie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, nie będzie też organizowała żadnego biura, fili, zakładu itd. Wszelkie procesy dystrybucyjne będą sterowane z centrali w Szwajcarii, zaś usługi logistyczne i transportowe będą wykonywane przez X., pod nadzorem Spółki sprawowanym z terytorium Szwajcarii oraz częściowo menedżera logistycznego z siedzibą w Polsce, który został zaangażowany przez Spółkę na podstawie kontraktu B2B. Menedżer jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą na terenie RP na własny rachunek.

Ani pracownicy X. ani też menedżer logistyczny nie będą posiadać pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki i nie będą negocjować umów z jej klientami lub dostawcami. W miejscu tym wskazać również należy, że na terytorium Polski na stałe nie będą przebywały żadne inne osoby uprawnione do reprezentowania Spółki (za wyjątkiem przedstawiciela podatkowego w VAT, o czym szerzej niżej oraz pełnomocnika w niniejszym postępowaniu), czy też składania zamówień w jej imieniu (zarząd Spółki będzie przebywał w Szwajcarii). Decyzje biznesowe dotyczące zakupu i sprzedaży towarów będą podejmowane poza Polską. Umowy z klientami, podobnie jak umowa z głównym dostawcą, także będą negocjowane i zawierane poza Polską. Nikt na terytorium Polski nie będzie działał w tym zakresie jako przedstawiciel Spółki i w tym sensie nie będzie działał w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Decyzje zarządcze i biznesowe związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą podejmowane będą na terytorium Szwajcarii.

1.  Wspomniany menedżer logistyczny będzie działał w ramach swojej zwykłej działalności, a prowadzona przez niego działalność nie będzie poddana szczególnym instrukcjom (dyrektywom) i całkowitej kontroli ze strony Spółki (w formule B2B co najwyżej zostały określone ramy współpracy). Do zadań menedżera logistycznego będzie należało:
2.  gromadzenie informacji o bieżącym zapotrzebowaniu na towary od Zarządu Spółki,
3.  nadzór nad kontrolą jakości towarów dostarczanych do magazynu w Polsce (fizyczny dostęp do towarów znajdujących się w ww. magazynie kontrahenta zostanie zapewniony na podstawie upoważnienia wydanego przez Spółkę),
4.  nadzór nad bieżącym stanem zapasów towarów przechowywanych w magazynie w Polsce,
5.  planowanie ilości towarów dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz związana z tym koordynacja dostaw do i z magazynu w Polsce,
6.  nadzór i koordynacja operacji z towarami realizowanych przez operatorów logistycznych w Polsce (import, eksport, magazynowanie, wysyłka),
7.  przekazywanie Spółce informacji o stanach magazynowych, tj. przyjęciach i wydaniach towarów, zapasach i prognozach co do przyszłych dostaw i wydań towarów.

W kontaktach z klientami, dostawcami i pracownikami Spółki menedżer wyłącznie dla ułatwienia będzie posługiwał się tytułem: Międzynarodowy Kierownik ds. Łańcucha Dostaw i Logistyki Spółki. Za wykonywane usług menedżer będzie otrzymywał od Spółki uzgodnione wynagrodzenie. Czas trwania umowy zawartej z menedżerem logistycznym jest określony i wynosi 3 lata. Nie jest wiadomym Spółce z iloma podmiotami współpracuje lub będzie współpracował menedżer logistyczny, niemniej jednak umowa o współpracy w formule B2B nie zawiera żadnych ograniczeń w tym względzie.

Nadto, Spółka zawarła na terytorium Polski umowy o usługi specjalistyczne takie jak usługi przedstawicielstwa podatkowego w VAT oraz usługi doradztwa prawnego i podatkowego, niemniej, jak już wskazywano, na terytorium kraju sama nie świadczy i nie będzie świadczyć żadnych usług, ani też nie dokonuje i nie będzie dokonywała jakichkolwiek dostaw. Spółka w związku z faktem, iż będzie sprowadzała towary na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie zarejestrowana na terytorium tego kraju jako podatnik VAT.

Wnioskodawca pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą tj. działalność handlową w zakresie dystrybucji kosmetyków. W tym celu Spółka zawarła z Y., światowym koncernem kosmetycznym, umowę na podstawie której dokonuje zakupu kosmetyków określonych marek a następnie ich sprzedaży na terytorium Rosji, Ukrainy, Białorusi, Mołdawii, Azerbejdżanu, Gruzji, Armenii, Tadżykistanu, Turkmenistanu, Uzbekistanu, Kirgistanu oraz Kazachstanu. Spółka nie jest producentem ww. towarów, lecz ich dystrybutorem. W chwili obecnej umowa dystrybucyjna została zawarta na okres 3 lat. Kosmetyki będące przedmiotem tej umowy są nabywane przez Spółkę na terytorium różnych państw członkowskich UE oraz państw trzecich nie należących do Unii Europejskiej takich jak między innymi Stany Zjednoczone i Meksyk. Zgodnie z umową Spółka ma nabywać powyższe towary na własność, a następnie prowadzić ich dystrybucję na ww. rynkach. Dystrybucja towarów jest prowadzona przez Spółkę na ww. rynkach poprzez zawieranie umów sprzedaży z salonami fryzjerskimi, hurtowniami kosmetycznymi, drogeriami oraz w dalszym zamierzeniu również przez Internet. Działalność Spółki dotyczy wyłącznie obrotu towarami. Na terytorium Szwajcarii dokonywane są wszystkie czynności związane z zakupem towarów takie jak w szczególności: zawarcie umowy dystrybucyjnej, składanie zamówień, planowanie dostaw, zamówienia transportowe, kontrola ich realizacji, płatności, jak też czynności związane z ich sprzedażą tj. poszukiwanie odbiorców, zawarcie z nimi umów handlowych, akceptacja i kontrola zamówień, planowanie dostaw, monitoring dostaw i płatności, dokumentowanie sprzedaży i zakupu towarów, wykonywanie obowiązków publicznoprawnych. Spółka zarządza procesami związanymi z handlem i dystrybucją towarami, optymalizuje zamówienia i zapewnia dostępność asortymentu oraz zarządza cenami, rabatami i polityką marketingową i finansową, z terytorium Szwajcarii.

Wnioskodawczyni nie korzysta z magazynów zlokalizowanych na terytorium Szwajcarii. Towary, które dystrybuuje są produkowane w innych państwach, w szczególności w państwach trzecich. Szwajcaria nie stanowi dogodnej lokalizacji dla miejsca przeładunku towarów z punktu widzenia koniecznej do organizacji trasy transportu towarów (z terytorium państwa trzeciego) na terytorium odbiorcy towarów. W konsekwencji obrót towarami i organizacja dystrybucji towarów jest organizowana w siedzibie Spółki, podczas gdy sam transport towarów organizowany jest od dostawcy bezpośrednio do odbiorcy towarów, z przeładunkiem w magazynie w Polsce.

X. S.A. świadczy na rzecz Spółki usługi spedycyjne polegające na organizacji transportu towarów drogą morską, powietrzną i lądową z miejsca wskazanego przez dostawcę do miejsca finalnego odbiorcy wraz z usługami towarzyszącymi, które zwyczajowo świadczone są przez spedytora. Nadto X. S.A. świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne, które obejmują w szczególności: odbiór towarów, ich załadunek, rozładunek, przechowywanie, skład celny, organizację ubezpieczenia towarów, komisjonowanie, kompletację zamówienia, przepakowanie towarów itp.

W założeniu Spółka planuje wysyłkę towarów do ich finalnych odbiorców na Wschodzie natychmiast po ich przepakowaniu i dokonaniu kompletacji zamówienia, uwzględniając potrzebę optymalizacji kosztów transportu. W przypadku niektórych towarów Spółka będzie zobowiązana pozyskać niezbędne certyfikaty lub zezwolenia na eksport towarów z uwagi na składnik pochodzenia zwierzęcego sprzedawanego kosmetyku, który generuje takie zobowiązanie. W założeniu okres przechowywania towarów na terytorium Polski po ich dostarczeniu do centrum logistycznego w Polsce w każdym przypadku nie powinien przekraczać 3 miesięcy.

Czynniki wpływające na długość czasu magazynowania towaru w Polsce to:

1.  dostępność i optymalizacja transportu do miejsca wyznaczonego przez odbiorcę towarów;
2.  konieczność pozyskania zezwoleń lub certyfikatów, od których uzależniona jest możliwość eksportu towarów;
3.  czas wymagany dla kompletacji zamówienia, komisjonowania, dostępność właściwych opakowań etc.

Menadżer w założeniu nie będzie uczestniczył w spotkaniach biznesowych z dostawcami lub odbiorcami towarów, ani rozwijał relacji biznesowych z tymi podmiotami. Będzie natomiast pozostawał w kontakcie z tymi podmiotami w celu kontrolowania statusu zamówienia będącego w toku realizacji zarówno na etapie dotyczącym nabycia towarów (sell-in), jak i na etapie jego sprzedaży (sell-out). Będzie uczestniczył również w ewentualnych szkoleniach dotyczących usprawnienia współpracy w tym zakresie, w szczególności organizowanych przez dostawcę, w tym mających na celu eliminację opóźnień w dostawie, zapewnienia właściwych opakowań i warunków atmosferycznych w procesie przewozu i przechowania, wymagań związanych z certyfikacją, parametrów logistycznych towarów, struktury organizacyjnej dostawcy. Negocjacje ceny, zamówienia, terminy dostaw będą dokonywane przez Wnioskodawczynię z terytorium Szwajcarii. Menedżer nie będzie zajmował się przedstawianiem oferty Spółki. Menedżer nie będzie przekazywał informacji o charakterze promocyjno-marketingowym. Menedżer będzie składał Wnioskodawczyni sprawozdania z wykonywanych przez siebie usług. Informował o wszystkich ustaleniach dotyczących statusu realizacji zamówienia, a w szczególności występujących opóźnieniach lub nieprawidłowościach oraz stanach magazynowych towarów znajdujących się w magazynie w Polsce. Menedżer będzie wykonywał swoje zadania w sposób niezależny i samodzielny, niemniej jednak z uwzględnieniem ogólnych wytycznych i instrukcji mających na celu zabezpieczenie interesów Wnioskodawczyni, których ramy określone zostały w umowie i w oparciu o informacje pochodzące od Zarządu Spółki o bieżącym zapotrzebowaniu na towar w związku ze złożonym lub przyjętym przez Spółkę zamówieniem. W oparciu o te informacje menedżer logistyczny samodzielnie będzie planował ilości towarów dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz związaną z tym koordynację dostaw do i z magazynu w Polsce.

Menadżer w celu wykonywania swoich zadań nie będzie dysponował na terenie zakładu spółki X. biurem/biurkiem/komputerem/wyodrębnionym miejscem w celu realizacji zadań. Będzie on uzyskiwał dostęp do towarów Spółki w magazynie X. po uprzednim zaanonsowaniu przybycia oraz w asyście pracownika X.

Menedżer logistyczny będzie dokonywał kontroli stanu towarów należących do Spółki w magazynie X. Będzie on badał zgodność towarów z zamówieniem, prawidłowość w zakresie oznaczenia towarów, stan opakowań i towaru, w tym ich uszkodzenie, asortyment, ilość, certyfikaty, ustalał czy doszło do opóźnienia w dostawie oraz przyczyny, ustalał kiedy dostawa nastąpi, dokonywał kontroli awizacji X., ustalał na jakim etapie transportu oraz logistyki aktualnie znajduje się dana partia towarów (status zamówień przychodzących i wychodzących), monitorował bieżący stan zapasów towarów przechowywanych w magazynie w Polsce, kontrolował prawidłowość kompletacji zamówienia i komisjonowania, monitorował czy ilości towarów dostarczanych do magazynu i dystrybuowanych do klientów oraz związana z tym koordynacja dostaw do i z magazynu w Polsce jest zgodna z planem. W uzupełnieniu Wnioskodawca sformułował także pytanie nr 3 w zakresie podatku od towarów i usług mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że Spółka będzie posiadała stały zakład na terytorium RP w rozumieniu polsko-szwajcarskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że na terytorium RP znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w rozumieniu przepisów o VAT?
3.  Czy usługi wskazane we wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawczyni i nabywane przez nią od kontrahentów mających siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polski - podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce i czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabywane przez Wnioskodawczynię usługi?

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 2 i 3 odnośnie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie może być mowy ani o powstaniu stałego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ani też o jej stałym miejscu prowadzenia działalności na terytorium tegoż kraju w rozumieniu przepisów o VAT.

Ad. 1.

W dniu 2 września 1991 r. Rzeczpospolita Polska zawarła Konwencję z Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm.). Zgodnie z art. 7 tej umowy zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład (co jednocześnie oznacza brak obowiązku podatkowego w zakresie zysków osiąganych bezpośrednio przez jednostkę macierzystą lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. umowy zawartej ze Szwajcarią, przesłanką dla stwierdzenia istnienia zakładu podmiotu zagranicznego jest posiadanie przez ten podmiot stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza tego podmiotu. Z kolei ust. 2 tego artykułu wskazuje, że poprzez określenie „zakład” należy w szczególności rozumieć:

*   miejsce zarządu,

*   filię,

*   biuro,

*   zakład fabryczny,

*   warsztat oraz

*   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że istnieją trzy przesłanki, których łączne spełnienie jest niezbędne do uznania, iż dana działalność jest prowadzona poprzez zakład, a mianowicie:

1.  istnienie miejsca prowadzenia działalności (placówki działalności gospodarczej), tj. określonej powierzchni, pomieszczenia lub w pewnych przypadkach maszyn lub wyposażenia,
2.  miejsce prowadzenia działalności musi mieć charakter stały, tj. musi być utworzone w określonym miejscu posiadającym określony stopień trwałości,
3.  prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem takiej stałej placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) - oznacza to, iż osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność tego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki.

Co istotne, treść art. 5 ust. 4 umowy zawartej ze Szwajcarią przewiduje wyjątki od powyższej definicji, w myśl których zakładu nie stanowią:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Bez względu na powyższe, zgodnie z art. 5 ust. 5 umowy zawartej ze Szwajcarią, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ust. 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 powołanej wyżej umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

*   istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

*   stały charakter takiej placówki,

*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-szwajcarskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Odnosząc powyższe ustalenia do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiadać w Polsce stałej placówki, poprzez którą wykonywałyby (częściowo lub całkowicie) działalność w Polsce. Skoro podmiot ten nie posiada w Polsce siedziby lub zarządu, oddziału, biura, fabryki, warsztatu ani kopalni, źródła ropy naftowej lub gazu, kamieniołomu ani też jakiegokolwiek innego miejsca wydobywania zasobów naturalnych, nie może być on postrzegany jako posiadający stałą placówkę na terytorium Polski. Spółka nie będzie bowiem dysponowała infrastrukturą techniczną na terytorium Polski, która umożliwiłaby Spółce bezpośrednie prowadzenie działalności gospodarczej w tym państwie. Spółka będzie jedynie nabywała usługi takie jak transport, logistyka, skład celny, które będą wykonywane przez X. m.in. z wykorzystaniem obiektów i urządzeń stanowiących własność tego podmiotu i położonych w Polsce, aczkolwiek usługi te nie będą powiązane ściśle jedynie z terytorium Polski. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałej placówki, przez którą prowadzona będzie jej działalność gospodarcza.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika nadto, że nie dochodzi do powstania zakładu, gdy prowadzona w drugim Umawiającym państwie działalność gospodarcza ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy. Odnosząc zatem to kryterium do działalności Spółki zauważyć należy, że taki charakter ma wykorzystanie położonego w Polsce centrum logistycznego. Decydujące dla przyjęcia takiego stanowiska jest przede wszystkim to, że głównym celem Spółki w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest sprzedaż szerokiej gamy kosmetyków na określonych w stanie faktycznym rynkach. Nie jest zaś takim celem Spółki szeroko rozumiane prowadzenie magazynu w Polsce, czy transport lub logistyka. Aktywność Spółki podejmowana na terytorium Polski jest wręcz modelowym przykładem wymienionym w art. 5 ust. 4 Umowy, który zaliczyć należy do czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Centrum logistyczne, z którego usług Spółka będzie korzystała w Polsce, będzie wykorzystywane w celu przyjmowania i wydawania towarów, natomiast nie będzie zajmowało się ich sprzedażą. Nie będzie w tym centrum zatem wykonywana zasadnicza działalność gospodarcza Spółki.

W ocenie Spółki, taka organizacja współpracy świadczy o braku posiadania przez Spółkę stałej placówki w Polsce. Za słusznością powyższego twierdzenia przemawia także m.in. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPB5.4510.1108.2016.4.RS/JC, w której organ potwierdził argumentację podatnika, zgodnie z którą „dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest (\`(...)\`) dowiedzenie, że przedsiębiorca ten ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz posiada prawną lub faktyczną kontrolę nad nimi”. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 marca 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.5.2018.2.PW poprzez podkreślenie, że „dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością”.

Obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko-szwajcarska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie. Jak już wskazywano, w oparciu o art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej, bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, i pełnomocnictwo to w tym Państwie zwykle wykonuje, uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada zakład w tym Państwie w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie „bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2”, co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie „osoba” oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt c umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej jest jednak, aby osoba działała „w imieniu przedsiębiorstwa”, czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest przy tym, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która stanowiła podstawę dla postanowień umowy polsko- szwajcarskiej zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę.

Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami i bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6. Podmiot działający w imieniu przedsiębiorcy musi być odrębnym bytem prawnym. Zależnym przedstawicielem może być zarówno osoba prawna, jak i osoba fizyczna, którą przedsiębiorca umocował do działania w jego imieniu. Zależny przedstawiciel nie musi mieć miejsca zamieszkania lub siedziby ani utrzymywać stałej placówki w państwie, w którym prowadzi działalność na rzecz przedsiębiorstwa. Osoba działająca w imieniu przedsiębiorcy może mieć dowolną rezydencję (tj. może być rezydentem państwa, w którym podejmuje działania, może być rezydentem tego samego państwa co przedsiębiorca albo rezydentem państwa trzeciego). Dla przyznania danej osobie zdolności do bycia zakładem przesądzające jest posiadanie przez taką osobę podmiotowości na gruncie podatku dochodowego.

Według Komentarza OECD posiadanie statusu rezydenta oraz miejsce zamieszkania z reguły stanowią wystarczające przesłanki dla ustalenia związku pomiędzy terytorium państwa źródła a przedstawicielem. Jak się wskazuje podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby jednak niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Tym samym także osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (zob. pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym w tym przypadku jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Komentarz wyznaczył kierunek interpretacji, zgodnie z którym również pełnomocnictwo w znaczeniu gospodarczym spełnia kryterium pełnomocnictwa do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5. W przypadku ustalenia przesłanek istnienia pełnomocnictwa zakład przedsiębiorstwa istnieje w takim zakresie, w jakim dana osoba posiadająca pełnomocnictwo działa na rzecz przedsiębiorstwa, a nie tylko w zakresie uprawnień do zawierania umów w imieniu przedsiębiorstwa (zob. Komentarz OECD do art. 5 nr 34). Dodatkowo należy zauważyć, że jeżeli pełnomocnictwo dotyczy tylko części działalności przedsiębiorstwa, to wówczas zakładowi zostaną przypisane tylko te umowy, które zostały zawarte w ramach tych pełnomocnictw. Jednakże w myśl art. 5 ust. 6 umowy polsko-szwajcarskiej, nie będzie się uważać, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono tam czynności przez maklera, generalnego przedstawiciela handlowego albo każdego innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności. Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w umawiającym się państwie, jeżeli:

*   przedsiębiorstwo podejmuje czynności za pośrednictwem niezależnego przedstawiciela, oraz

*   przedstawiciel taki działa w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może - z zastrzeżeniem pozostałych warunków ust. 5 - powstać zakład. W celu ustalenia, jaki ma charakter działalność przedstawiciela zagranicznego przedsiębiorcy konieczne jest uwzględnienie całości łączących go z przedsiębiorcą relacji umownych, jak również faktycznego sposobu ich wykonywania, który nie musi pokrywać się z treścią zawartych umów, a które jednak mają decydujące znaczenie dla oceny istnienia zakładu.

Niezależność przedstawiciela powinna wyrażać się zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym. Niezależności prawna osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Tylko jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom oraz kontroli to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany szczególnymi poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa. Generalne upoważnienie do zajmowania się sprawami mocodawcy bez ingerencji z jego strony świadczy o niezależności.

Ponadto istotne znaczenie z punktu widzenia oceny istnienia zakładu ma również niezależność ekonomiczna przejawiająca się w ponoszeniu odpowiedzialności za podejmowane działania. Tym samym powyższe kryterium sprowadza się do tego, czy ryzyko związane z prowadzeniem działalności ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD). Kto podlega szczególnym i szczegółowym instrukcjom oraz kontroli, nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu. Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany szczególnymi poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa i to taka działalność, która w ramach art. 5 ust. 1-4 umowy międzynarodowej zostałaby uznana za stały zakład.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na terenie Polski, Spółka będzie współpracować z podmiotem niezależnym, który będzie wykonywał jedynie czynności pomocnicze względem prowadzonej działalności Spółki. Podmiot ten nie będzie odpowiadać za sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę ani na polskim rynku ani też na rynkach docelowych. Świadczy wyłącznie usługi związane ze wsparciem logistyki, które w istocie świadczone są przed inny podmiot. Nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów, nie negocjuje też ich warunków. Uczestniczy jedynie w częściowych procesach na etapie wykonywania tych umów. Nadto czynności menedżera dotyczą aktywności Spółki na terytorium Polski, które objęte są katalogiem rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4 i są takimi rodzajami działalności, które - gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki - nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień niniejszego ustępu.

W rezultacie, należy uznać, że ani menedżer logistyczny ani też X. nie będą zależnym przedstawicielem Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 5 umowy polsko-szwajcarskiej. W tej sytuacji działalność zależnego przedstawiciela nie powinna być uznana za tworząca „zakład” w świetle ww. umowy.

W tych okolicznościach Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności swego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku ukonstytuowania zakładu w Polsce w związku z działalnością prowadzoną przez szwajcarską Spółkę w Polsce (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.