Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.262.2022.2.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-03
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej zastosowania ulgi B+R.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odprawy-odprawa pośmiertna; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); umowa-umowa o pracę; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

1\. usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT;

2\. koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne produkty badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;

3\. koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 lutego 2023 r. (wpływ 28 luty 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. Sp. z o.o. (dalej również: Wnioskodawca lub Spółka). Wnioskodawca jest małym przedsiębiorcą w 100% z polskim kapitałem zatrudniającym obecnie z tytułu umowy o pracę ok. 50 pracowników. Spółka od 2013 r. prowadzi z powodzeniem działalność w branży chłodnictwa przemysłowego. Kod PKD przeważającej działalności Wnioskodawcy to: 28.25.Z- Produkcja przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych. Kod PKD Wnioskodawcy obejmuje również: 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Spółka samodzielnie prowadzi księgi rachunkowe.

A. Sp. z o.o. wykonuje projekty z zakresu (\`(...)\`) oraz systemów (…), realizując takie projekty jak: (…). Wnioskodawca jako (\`(...)\`) dostarcza (…). Wnioskodawca dostarcza swoje usługi, projekty, produkty (terminy tożsame) na terenie naszego kraju oraz rynków europejskich takich jak: (…).

Wnioskodawca dysponuje specjalistycznym zapleczem w postaci kadry technicznej z branży chłodnictwa przemysłowego, dysponuje również aparaturą naukowo-badawczą. Spółka jest firmą innowacyjną, w tym zakresie może się pochwalić: uzyskaniem dofinansowania Projektu: (…), uzyskaniem nominacji do konkursu (…) w obszarze innowacyjnego modelu biznesowego. uzyskaniem dofinansowania Projektu: (…), gdzie poziom nowości rezultatów projektu obejmuje co najmniej rynek polski i rynki zagraniczne, uzyskaniem tytułu (…) w rankingu (…) dla najdynamiczniej rozwijających się firm w Polsce (…). Wykonywane przez Spółkę projekty wyróżniają się nie tylko innowacyjnością w skali własnego przedsiębiorstwa, ale także: regionalną, krajową oraz światowy innowacyjnością.

Wnioskodawca specjalizuje się w nowoczesnym projektowaniu instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na rzecz unikatowych potrzeb klientów. Projektowanie instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych to szukanie rozwiązań przynoszących oszczędności energetyczne oraz przemyślana gospodarka ciepłem odpadowym i mediami towarzyszącymi. To także poszukiwanie nowych zastosowań, takich jak (…), łączące najlepsze strony kilku czynników chłodniczych, jak w przypadku (…). Konsumpcja energii w dużych zakładach przemysłowych może pochłaniać nawet 70% kosztów stałych, z kolei procesy chłodnicze mogą pochłaniać do 85% energii zużywanej w zakładzie. Prowadzona działalność przez Wnioskodawcę jest wynikiem zmian prawa oraz zmieniających się potrzeb rynkowych.

Wnioskodawca świadczy usługi dla następujących branż: przemysł spożywczy w szczególności: przemysł mięsny, przemysł mleczarski, przemysł piekarniczy, przemysł browarniczy oraz przemysł rybny, również przemysł chemiczny, chłodnie, mroźnie oraz centra logistyczne, przemysł wydobywczy.

Spółka świadczy usługi projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa następujących instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów:

1.  Chłodnictwo przemysłowe — od projektu po systemy sterowania

Wnioskodawca specjalizuje się w opracowywaniu, projektowaniu oraz kompleksowym wykonawstwie (\`(...)\`)

Chłodnictwo przemysłowe to dziedzina, w której Wnioskodawca działa kompleksowo. Wykwalifikowana i doświadczona kadra inżynieryjno-techniczna gwarantuje zaprojektowanie i wykonanie układów chłodniczych sterowanych komputerowo, wyposażonych w monitoring oraz rejestrację danych. Dzięki temu, wobec obowiązujących przepisów prawa, projektowane przez Wnioskodawcę instalacje amoniakalne mogą być użytkowane bezobsługowo.

W codziennej działalności Wnioskodawca oferuje i wprowadza innowacyjne rozwiązania służące racjonalizacji w gospodarowaniu energią elektryczną. Własna baza produkcyjna umożliwia spełnienie oczekiwań najbardziej wymagających klientów. A. Sp. z o.o. należy do grona firm, które uzyskały uprawnienia Urzędu Dozoru Technicznego do wytwarzania i modernizacji instalacji chłodniczych w tym budowy zbiorników ciśnieniowych. Dzięki temu, Spółka jako jedna z nielicznych w Polsce zajmuje się kompleksowo budową instalacji chłodniczych (…). Wnioskodawca wraz z czołowymi producentami sprzętu chłodniczego umożliwia oferowanie oryginalnych, nowych rozwiązań, które są optymalne pod kątem inwestycyjnym oraz eksploatacyjnym. Ponadto budowane przez Spółkę instalacje (…) spełniają wymogi ekologiczne narzucone regulacjami Unii Europejskiej.

W zakresie (\`(...)\`) Wnioskodawca w szczególności oferuje niżej wymienione produkty, które wyróżniają (\`(...)\`):

1) (…).

2) (…).

W ramach wykonawstwa instalacji chłodniczych Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

‒ Opracowanie koncepcji wstępnej,

‒ Opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej,

‒ Analizy ekonomiczne przyjętych rozwiązań,

‒ Opracowanie kosztorysów inwestorskich i ofertowych,

‒ Budowę kompletnej instalacji w oparciu o najnowsze trendy w chłodnictwie przemysłowym.

‒ Wykonanie pełnego monitoringu instalacji wraz ze zdalnym dostępem dla jej obsługi i nadzoru.

1.  (…)

Wnioskodawca opracowuje, projektuje, wykonuje systemy wentylacji przemysłowej oraz klimatyzacji dla firm oraz obiektów użyteczności publicznej. Projektowanie, wykonawstwo dotyczą szeroko rozumianego obszaru systemów wymiany i poprawy jakości powietrza.

Spółka świadczy usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonywania następujących instalacji przemysłowych:

1) (…)

Spółka oferuje usługi opracowania, projektowania w zakresie instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych jak również wykonawstwo i montaż systemów :

‒ wentylacji i klimatyzacji,

‒ systemów chłodzenia maszyn i urządzeń,

‒ sprężonego powietrza.

‒ systemów wentylacji i klimatyzacji w obiektach o specjalnych wymogach technologicznych: drukarniach, magazynach papieru itp. (klimatyzacja precyzyjna),

‒ systemów wentylacji i klimatyzacji oraz systemów chłodzenia maszyn i urządzeń na jednostkach pływających,

‒ systemów odciągu dymów spawalniczych.

‒ systemów odciągu spalin z silników samochodowych,

‒ systemów odpylania stanowisk pracy

2) (…).

W ramach wykonawstwa instalacji przemysłowych (…) Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

‒ Opracowanie koncepcji wstępnej,

‒ Opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej.

‒ Analizy ekonomiczne przyjętych rozwiązań,

‒ Opracowanie kosztorysów inwestorskich i ofertowych,

‒ Budowę kompletnej instalacji w oparciu o najnowsze trendy,

‒ Wykonanie pełnego monitoringu instalacji wraz ze zdalnym dostępem dla jej obsługi.

III. (…)

Wnioskodawca specjalizuje się w realizacji następujących instalacji grzewczych:

(…).

W ramach wykonawstwa instalacji grzewczych i odzysków ciepła Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

‒ Opracowanie koncepcji wstępnej,

‒ Opracowanie kompletnej dokumentacji projektowej,

‒ Analizy ekonomiczne przyjętych rozwiązań,

‒ Opracowanie kosztorysów inwestorskich i ofertowych,

‒ Budowę kompletnej instalacji w oparciu o najnowsze trendy w ciepłownictwie,

‒ Wykonanie pełnego monitoringu instalacji wraz ze zdalnym dostępem dla jej obsługi.

Usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa wyżej opisanych instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych realizowane są na indywidualne, specjalne zamówienie klientów. W ten sposób Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem stale pracującym nad nowymi jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami, które stanowią oryginalnie skonstruowane modele pozwalające na uwzględnienie w nich wszystkich nowych, istotnie zmienionych danych technicznych. Większość wykonywanych przez Spółę projektów wyróżnia się wysokim poziomem innowacyjności i twórczości bowiem za każdym razem wykazują cechy nowości nie tylko w skali własnego przedsiębiorstwa, ale także: innowacyjności regionalnej, krajowej oraz światowej. Wnioskodawca prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu technologii, konstrukcji w zakresie oferowanych produktów (nowych zastosowań). Realizowany projekt wymaga od Wnioskodawcy dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, a co się z tym wiąże opracowania nowej koncepcji. Większość realizowanych usług, projektów, produktów różni się w dużym stopniu od poprzednio stasowanych i wymaga zindywidualizowanego podejścia w celu realizacji założeń klienta. Wnioskodawca wskazuje przy ty m, iż otrzymane od klienta informacje na etapie zapytania ofertowego zawierają jedynie parametry oraz ogólne założenia. W gestii Wnioskodawcy pozostaje opracowanie koncepcji odnoszącej się do oczekiwanego produktu, począwszy od zaprojektowania produktu, poprzez przeprowadzanie stosowanych prób, testów, aż do osiągnięcia celów projektu. Spółka nie otrzymuje od klienta żadnych instrukcji, kroków postępowania, wytycznych tworzonej dokumentacji. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź rozwiązaniami w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych, które stanowią nowy wytwór intelektu o charakterze kreacyjnym. Tworzone koncepcje, rozwiązania stanowią pierwowzór nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu. W związku z tym, iż działalność Wnioskodawcy ma ścisły związek z projektowaniem w celu uruchomienia wyników prowadzonych prac potrzebne są obliczenia, rysunki robocze, instrukcje obsługi oraz opracowanie dokumentacji projektowej i opisów projektowych: projektu technologicznego, wykonawczego instalacji chłodniczej, projektu konstrukcyjnego, projektu elektronicznego, projektu automatyki. Wybudowana instalacja za każdym razem wymaga przeprowadzenia prób szczelności układów. Wykonane prace po przekazaniu gotowego produktu klientowi wymagają testów, które mogą przy nieść nieoczekiwane rezultaty oraz walidacji. W taki sposób prowadzone prace wymuszają od Wnioskodawcy działalności twórczej.

Działalność Wnioskodawcy jest ściśle związana z projektowaniem, konstruowaniem, testowaniem tworzonych nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów.

Wnioskodawca część opracowywanych, projektowanych, tworzonych instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych chroni prawem własności intelektualnej występując ze zgłoszeniami do Urzędu Patentowego RP.

Usługi projektowania, konstruowania oraz kompleksowego wykonawstwa wyżej opisanych instalacji wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca chce osiągnąć. Do każdego projektu przypisywani są pracownicy posiadający wykształcenie, wiedzę i doświadczenie niezbędne i odpowiednie do jego przeprowadzenia, również w ramach założonego harmonogramu, terminu i budżetu. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny.

W realizacji każdego zamówienia - projektu klientowi przydzielona jest osoba na stanowisku kierownika projektu, która prowadzi i nadzoruje wszystkie działania realizowane dla danego klienta. Proces zarządzania każdym projektem rozpoczyna się w chwili przyjęcia zamówienia i powołania zespołu projektowego. Kierownik projektu zarządza pracą powołanego zespołu projektowego na wszystkich etapach realizacji projektu, aby zapewnić osiągnięcie założonych celów. Kierownik projektu jest łącznikiem pomiędzy klientem i wszystkimi działami w firmie Wnioskodawcy uczestniczącymi w realizacji zadań na bieżąco monitorując przebieg projektów w celu zapewnienia terminowego spełnienia wymagań klienta. Od początku projektu do jego zakończenia, na każdym etapie inżynierowie Wnioskodawcy pod nadzorem kierownika projektu dokonują oceny wykonalności projektu poprzez informacje zwrotne dla klienta we wszystkich obszarach, opracowują propozycje zmian w projekcie przez dostarczenie danych niezbędnych do korekty produktu, zarządzają projektem przekazując niezbędne informacje na wszystkich etapach projektowania i wytwarzania, dbają o najwyższy standard wykonania stosując wewnętrzne procesy spełniające oczekiwania klientów, wykonują próby, testy i przekazują odbiory w ty m nadzór konstruktorski.

W ramach realizacji projektów Wnioskodawca wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności. Wnioskodawca bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów - stanowi dla Wnioskodawcy za każdym razem wyzwanie o charakterze kreacyjny m, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach realizacji tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Każda realizacja zlecenia stanowi w Spółce wyzwanie o charakterze kreacyjnym, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach.

Prowadzona przez Wnioskodawcę wyżej opisana działalność obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych prowadzi również prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego ani okresowych zmian wprowadzanych do nowo oferowanych produktów. Wnioskodawca realizując usługę dostosowaną indywidualnie pod klienta nie powiela przyjętych rozwiązań dostępnych na rynku, bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdym z nich - każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Wnioskodawca jako jedyna firma w Polsce dostarcza ekologiczne rozwiązanie chłodnicze w postaci amoniakalnych maszynowni kontenerowych oraz absorpcyjnych układów amoniakalnych. W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z nich odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Każdy zakończony sukcesem produkt, opracowywany, projektowany, wykonywany jest/był/będzie na podstawie projektu, dokumentacji weryfikowanej, poprawiany na poszczególnych etapach realizacji i testów aż do osiągnięcia pożądanego efektu. W konsekwencji ostateczny projekt może stać się podstawą do opracowania kolejnych egzemplarzy produktu.

Dokonując analizy prowadzonych przez Wnioskodawcę prac wykonywanych na indywidulne zamówienie klientów mających na celu opracowanie nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego produktu. Wnioskodawca wskazuje, iż ponad 20% przychodów netto Wnioskodawcy za ostatni rok obrotowy pochodzi ze sprzedaży wytworzonych przez Wnioskodawcę usług spełniających definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy o CIT.

Poza działalnością opisaną powyżej, która ma na celu opracowanie nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu spełniającą definicję działalności badawczo-rozwojowej o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy o CIT Wnioskodawca oferuje również klientom prace niemające charakteru badawczo-rozwojowego takie jak:

‒ izolacje termiczne tj. (…):

‒ serwis 24h instalacji chłodniczych;

‒ serwis instalacji przemysłowych;

‒ serwis instalacji grzewczych.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową do których należą wynagrodzenia Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, koszty nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

W realizacji prac mających na celu opracowanie, projektowanie i tworzenie nowego, istotnie, zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu biorą udział następujący pracownicy umysłowi (dalej: Pracownicy umysłowi):

1\. Pracownicy umysłowi opracowujący koncepcję wstępną w tym kalkulacje kosztowe i zakres prac projektu na etapie tworzenia oferty dla potencjalnego klienta:

‒ Dyrektor Techniczny

‒ Kierownik Sprzedaży

‒ Architekt Instalacji (…)

‒ Kierownik Działu ofertowania

‒ Specjaliści ds. ofertowania

‒ Inżynier Sprzedaży

Opracowanie koncepcji wstępnej stanowi największy element niepewności w zakresie analizy możliwości wykonania przez Spółkę zlecenia, w tym kreacji możliwych rozwiązań, możliwości ich realizacji, związanego z nimi harmonogramu, zasobów ludzkich, a co się z tym wiąże budżetu projektu.

2\. Pracownicy umysłowi opracowujący analizy ekonomiczne przyjętych rozwiązań, opracowanie kosztorysów inwestorskich i ofertowych, budowę kompletnej instalacji w oparciu o najnowsze trendy w ciepłownictwie, wykonanie pełnego monitoringu instalacji wraz ze zdalnym dostępem dla jej obsługi:

‒ Dyrektor Działu Realizacji

‒ Kierownik Zespołu Projektowego

‒ Projektant Instalacji Chłodniczych

‒ Młodszy Projektant Instalacji Chłodniczych

‒ Projektant Konstruktor

‒ Kierownik Robót Izolacyjnych

‒ Kierownik Systemów Sterownia

‒ Automatyk

‒ Kierownik Projektu

‒ Inżynier Budowy

‒ Kierownik Działu Zakupów i Logistyki

‒ Specjalista ds. Zakupów i Logistyki

‒ Kierownik Zespołu Certyfikacji/Inżynier Spawalnik

‒ Specjalista ds. Certyfikacji

‒ Kierownik Działu Realizacji (…)

‒ Kierownik Projektu (…)

‒ Kierownik Serwisu (…)

W przypadku Pracowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). Koszt wynagrodzeń przypisywany do danego projektu obejmuje wynagrodzenie wyłącznie za czas przepracowany.

W realizacji prac mających na celu tworzenie nowego, istotnie, zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu biorą udział również pracownicy produkcyjni, tacy jak: Monterzy Instalacji, Spawacze, Izolerzy, Elektrycy, Serwisanci biorący udział w rozruchu produktu (dalej: Pracownicy produkcyjni).

Od momentu przyjęcia zamówienia od klienta dla każdego kontraktu zakładany jest numer projektu, gdzie ewidencjonowane są szczegółowo jego koszty. Numer projektu ewidencjonuje czas pracy Pracowników fizycznych oraz koszt nabycia materiałów bezpośrednio związanych z danym projektem. Materiały bezpośrednio związane z danym projektem nabywane są konkretnie pod dany projekt i dokonywana jest ich ewidencja w formie nabytej faktury VAT - Wnioskodawca kupuje poszczególne materiały na podstawie faktury VAT pod konkretne indywidualne zamówienie klienta.

Ewidencja czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty przez Pracowników fizycznych prowadzona jest ręcznie w formie excel w wartościach godzinowych w skali każdego dnia i dotyczy czasu pracy faktycznie przepracowanego przez konkretnego Pracownika fizycznego na danym projekcie. Po zakończeniu miesiąca prowadzona w ten sposób ewidencja przekazywana jest do kadr, gdzie obliczany jest wskaźnik procentowy wskazujący jaki procent czasu pracy dany pracownik poświęcił w miesiącu na dany projekt. Koszt wynagrodzeń wyliczany jest na bazie czasu pracy poświęconego przez każdego pracownika na dany projekt oraz wynagrodzeń na podstawie listy płac za dany miesiąc tj. koszt wynagrodzenia danego pracownika zaksięgowany na projekt.

Koszt wynagrodzeń Pracowników umysłowych obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy, odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna), dodatek funkcyjny.

Kosz wynagrodzeń pracowników fizycznych obejmuje następujące składniki:

Wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych , dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy , odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna), dodatek funkcyjny.

Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP. Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty diet, delegacji oraz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych min. koszty hoteli, które związane są z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te stanowią po stronie pracowników należności w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę.

W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów Wnioskodawca nabywa materiały zakupione (normalia) oraz materiały zakupione od podmiotów zewnętrznych, ale wytworzone i dobrane na indywidualne zamówienie Wnioskodawcy na podstawie dostarczonej dokumentacji technicznej, takie jak: sprężarki, skraplacze, chłodnice powietrza, zawory sterowania automatycznego i ręcznego, zbiorniki ciśnieniowe, rurociągi przesyłowe, konstrukcje wsporcze pod rurociągi i urządzenia, izolacje termiczne, szafy sterownicze i rozruchowe, przewody elektryczne i elementy montażowe, filtry, media robocze, kanały wentylacyjne i centralne wentylacyjne, klimatyzacji precyzyjna, osuszacze powietrza. Wnioskodawca nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów.

Wnioskodawca wskazuje, że:

1\. Koszty działalności badawczo-rozwojowej opisane we wniosku nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

2\. Wnioskodawca nie uzyskiwała/nie uzyskuje dochodów z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani działalności prowadzonej na podstawie decyzji o wsparciu;

3\. Nie posiadała/nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

4\. Niniejszy wniosek odnosi się do stanu faktycznego Wnioskodawcy od roku 2019 do chwili obecnej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Pismem z 23 lutego 2023 r. (data wpływu 28 luty 2023 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego poprzez:

1) Czy Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy?

Odp.: Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce i w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

2) Czy przedmiotem Państwa pytania są wyłącznie Projekty dotyczące instalacji chłodniczych?

Odp.: Przedmiotem pytania Spółki są Projekty dotyczące instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych.

3) Czy uzyskują/będą Państwo uzyskiwać również przychody z zysków kapitałowych, jednakże w stosunku do tych przychodów nie zamierzają korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową?

Odp.: Na dzień dzisiejszy Spółka nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych. Są one planowane w kolejnych latach działalności firmy, związane z budową centrum B+R. Jednakże w stosunku do tych przychodów Spółka nie zamierza korzystać z odliczenia w ramach ulgi B+R.

4) Czy korzystają Państwo ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odp.: Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub pkt 34a ustawy o CIT.

5) Czy działalność, której dotyczy wniosek, jest/będzie prowadzona przez Państwa w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań; w jaki sposób dzięki tej działalności zwiększają się zasoby wiedzy oraz w czym (w jakich czynnościach, zadaniach) przejawia się wykorzystanie posiadanych już zasobów wiedzy?

Odp.: Działalność uznawana przez Spółkę za działalność badawczo-rozwojową (dalej: działalność B+R), której dotyczy wniosek, jest/będzie prowadzona w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca realizując usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów bezustannie zwiększa zasoby wiedzy bowiem każde realizowane zlecenie stanowi dla Wnioskodawcy nowe wyzwanie o charakterze kreacyjnym, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach. Zasoby wiedzy powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy mierząc się z szeregiem problemów natury technicznej przy realizacji skomplikowanych projektów, samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień badawczo-rozwojowych w oparciu o posiadaną i nabywaną systematycznie wiedzę.

Dodatkowo planując budowę centrum B+R Spółka zamierza zatrudnić dedykowaną kadrę naukową, która będzie odpowiadała za powstanie nowych rozwiązań oraz patentów w ramach prowadzonej działalności.

Wykorzystanie zasobów wiedzy przejawia się poprzez rozwiązywanie szeregu problemów technicznych, przede wszystkim poprzez prace inżynierskie, koncepcyjne oraz projektowe, związane z produkcją nowych urządzeń innowacyjnych w skali przedsiębiorstwa oraz rynku chłodnictwa przemysłowego. Na dzień dzisiejszy Spółka prowadzi zintensyfikowane prace związane z projektem (…).

6) Czy usługi opracowania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych, będące przedmiotem pytania zawsze były/są/będą efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, realizowanych w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej?

Odp.: Usługi opracowania, projektowania oraz kompleksowego wykorzystania instalacji chłodniczych oraz wentylacyjnych będące przedmiotem pytania zawsze były/są/będą efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, realizowanych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej uznawanej przez nią za działalność B+R.

7) Czy wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności w ramach prac noszących znamiona działalności badawczo-rozwojowej nie stanowiły/nie stanowią/nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/,

d) bieżącej operacyjnej działalności gospodarczej,

e) działalności wspomagającej/pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R,

f) czynności:

i. testowania produktu/produktów,

ii. wykonanie badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu/produktów,

iv. bądź innych tego typu prac,

v. dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,

g) czynności serwisowych,

h) promowania ulepszeń dokonywanych już w Państwa działalności,

i) innych prac spoza prac B+R?

Wskazać należy, że etap wdrożenia produktu/usługi rozumiany już jako uruchomienie produkcji, uruchomienie produkcyjne systemu itp. nie stanowi działalności badawczo-rozwojowej. Rozumiany w ten sposób etap wdrożenia produktu/usługi jest to moment, który rozpoczyna już proces produkcji, który nie ma charakteru twórczego mającego na celu tworzenie, projektowanie nowej bądź ulepszonej wersji produktu/usługi itd.

Odp.: Wszystkie wykonywane przez Spółkę czynności w ramach prac noszących znamiona działalności badawczo-rozwojowej, były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań i nie stanowiły /nie stanowią /nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian.

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów i usług,

c) produkcji seryjnej / produkcji komercyjnej,

Spółka jest podmiotem, który oferuje klientom usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów, które wyróżniają się nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź rozwiązaniami w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych stanowiąc nowy wytwór intelektu o charakterze kreacyjnym - przedstawią nowe, istotnie zmienione, ulepszone, zmienione produkty oferowane w ramach działalności gospodarczej Spółki, a więc produkcji komercyjnej.

Należy zwrócić uwagę, iż definicja działalności badawczo-rozwojowej w okresie od 1 stycznia 2016 - 30 września 2018 r. w art. 4a pkt 28 b) ustawy o CIT wskazywała, że: prace rozwojowe obejmują: „opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna ”.

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez ustawodawcę do nowelizacji w zakresie zmiany definicji działalności badawczo-rozwojowej, nowelizacja art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała na celu zapewnienie spójności definicji badań naukowych i prac rozwojowych z tymi obowiązującymi w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Dokonana zmiana treści art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, miała charakter wyłącznie doprecyzowujący i ujednolicający obowiązujące w polskim prawie definicje, nie zmieniając jednocześnie ich znacznie dla celów korzystania z ulgi B+R. Powyższe stanowisko zostało zaakceptowane w wydanych do tej pory przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej indywidualnych interpretacjach podatkowych.

Dodatkowo Podręcznik Frascati Manuał 2015 przedstawiając definicję działalności B+R w pkt 2.6 wskazuje, że ,, (\`(...)\`) Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż działalność B-R może mieć charakter komercyjny.

d) bieżącej operacyjnej dzielności gospodarczej.

Spółka jest podmiotem, który oferuje klientom usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów. Projektowanie instalacji chłodniczych oraz wentylacyjnych to szukanie rozwiązań przynoszących oszczędności energetyczne oraz przemyślana gospodarka ciepłem odpadowym i mediami towarzyszącymi. To także poszukiwanie nowych zastosowań, takich jak (…). Zdecydowana większość realizowanych przez Wnioskodawcę projektów wyróżnia się rozwiązaniami różniącymi się od wcześniej wykonywanych. Nie mniej jednak tylko cześć realizowanych zleceń całościowo spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej o których mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT i produkty te stanowią dla Wnioskodawcy nowe, istotnie zmienione, ulepszone, zmienione produkty. Wnioskodawca realizując projekt dostosowany indywidualnie pod klienta, który wymaga od niego takich atrybutów jak: nowych, oryginalnych rozwiązań bądź rozwiązań w istotny sposób różniących się od wcześniej wykonywanych nie powiela przyjętych rozwiązań wcześniej realizowanych bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdym z nich - każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Realizacja projektu dostosowanego indywidualnie pod klienta, który wymaga nowych, oryginalnych rozwiązań bądź rozwiązań w istotny sposób różniących się od wcześniej wykonywanych stanowi część operacyjnej działalności gospodarczej Spółki. Prowadzona działalność przez Spółkę jest wynikiem zmian prawa oraz zmieniających się potrzeb rynkowych

e) działalności wspomagającej /pomocniczej, wykraczającej poza zakres prac B+R

f) czynności:

i. testowania produktu/produktów,

ii. wykonywania badań produktu/produktów,

iii. oceny produktu / produktów,

iv. innych tego typu prac,

dokonanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu,

g) czynności serwisowych,

h) promowania ulepszeń dokonywanych już w działalności Spółki,

i) innych prac niewypełniających definicji, o której mowa w art. 4a ust. 26-28 ustawy o CIT.

8) Czy przez opisane we wniosku i wskazane w pytaniach nr 2 „koszty osobowe” rozumieć należy poniesione w danym miesiącu należności z tytułów o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu?

Odp.: Tak.

9) Jak należy rozumieć Państwa stwierdzenie, że „Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP”?

Odp.: Spółka do kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej nie zalicza Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

10) Czy nie zamierzają Państwo zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, wynagrodzenie chorobowe) ani wpłat na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych?

Odp.: Spółka do kosztów kwalifikowanych nie zamierza zaliczyć wynagrodzenia pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, czas choroby) ani Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

11) Czy wszystkie wymienione w treści wniosku wydatki oraz składki ZUS poniesione z tytułu wynagrodzeń Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych, o których mowa we wniosku, realizujących w Spółce działalność badawczo-rozwojową, (w części finansowanej przez pracodawcę):

a) dotyczyły/dotyczą/będą dotyczyć ww. pracowników realizujących faktycznie wyłącznie prace badawczo-rozwojowe,

b) koszty kwalifikowane zamierzają Państwo odliczać jedynie w części, w jakiej ww.osoby realizowały zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych, w przypadku, gdy nie będą one wykonywały wyłącznie prac w zakresie B+R?

Odp.: b.

12) Czy w przypadku wystąpienia premii i innych dodatków, składniki wynagrodzenia pracownika, stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czyli okresu kiedy faktycznie nie realizowali oni prac B+R?

Odp.: Tak.

13) Czy koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników, czy związane były/są/będą wyłącznie bezpośrednio z realizacją prac, które uważają Państwo za badawczo-rozwojowe?

Odp.: Tak.

14) Czy wszystkie nabywane przez Państwa materiały są/będą bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową?

Odp.: Tak.

15) Czy ponoszone przez Państwa wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku?

Odp.: Tak.

16) Czy wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności, która w Państwa ocenie jest badawczo-rozwojowa, Spółka pokrywała/będzie pokrywała ze środków własnych, nie były/nie są/nie będą zwracane Spółce w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym?Odp.: Tak.

17) Czy Spółka wyodrębnia/będzie wyodrębniała koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odp.: TAK, w formie ewidencji pomocniczej excel (dotyczy kosztów osobowych) oraz w formie programu do obiegu dokumentów (dotyczy kosztów materiałów).

Dla kosztów osobowych prowadzona jest ewidencja pracy w podziale na projekty, ewidencjonowana w Excelu. Na jego podstawie są dekretowane listy płac w systemie finansowo księgowym. Koszty materiałów są odpowiednio opisywane/dekretowane na poszczególne projekty w programie do obiegu dokumentów - Spektrum, skąd przechodzą do systemu finansowo księgowego.

18) Czy Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT?

Odp.: Tak.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował także pytanie nr 1 oraz stanowisko w zakresie pytania nr 1.

**Pytania**

1\. Czy usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT?

2\. Czy koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne produkty badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?

3\. Czy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Artykuł 4a pkt 26 ustawy CIT stanowi, że działalność badawczo-rozwojowa jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stosownie do art. 4a pkt 27 i 28 tej ustawy pojęcie badań naukowych oraz prac rozwojowych oznaczają badania naukowe oraz prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: Prawo o PWiN)

W konsekwencji, na gruncie art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w związku z art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o PWiN, badania naukowe to:

‒ badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

‒ badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT. oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Interpretacja definicji działalności badawczo-rozwojowej określona w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT została opublikowana przez Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych (dalej: ”Objaśnienia IP Box") z dnia 15 lipca 2019r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (str. 9-19 przedmiotowych Objaśnień IP Box).

Powołując się na wyżej wymienione Objaśnienia IP Box podatnik powinien przede wszystkim przeanalizować czy prowadzone przez niego prace:

‒ stanowią działalność twórczą,

‒ obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe,

‒ podejmowane są w sposób systematyczny

‒ w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX działalność twórczą należy intepretować w następujący sposób:

„Jak podaje słownik języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%0C3%B3rcza.html), działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność — zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, \[w:\] Prawo autorskie. Wolters Kluwer. dostęp online. rozdział 1.3.). Działalność twórcza oznacza, że "ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (zob. M. Pożniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski. Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9) ".

W celu uznania danego działania jako badawczo-rozwojowe w stopniu minimalnym wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa.

„ Twórczy charakter prac może więc przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących ”.

„ Twórczy charakter prac to między innymi opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidacje nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony ”.

„ Twórczym charakterem prac może być w szczególności także, opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna ”.

Należy zwrócić uwagę, że pojęcie „prototypów”, nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, ani ustawy Prawo o SWiN. Mając powyższe na uwadze należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl). zgodnie z którą prototyp to „pierwowzór czegoś ”.

Z kolei zgodnie z Podręcznikiem Frascati Manuał 2015 - 2.49 „Prototyp jest to oryginalny model skonstruowany w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego produktu”. Odnosząc się do definicji działalność B+R obowiązującej w polskim prawie definicja prototypu powinna odnosić się do oryginalnego modelu skonstruowanego w sposób pozwalający na uwzględnienie w nim wszystkich danych technicznych i osiągów nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu.

Dodatkowo Podręcznik Frascati Manuał 2015 wskazuje, iż 2.50 „Projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów powinno być klasyfikowane jako B+R".

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa wyżej opisanych instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych realizowane są na indywidualne zamówienie klientów. Realizowany projekt wymaga od Wnioskodawcy dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, a co się z tym wiąże opracowania nowej koncepcji. Rozwiązania stosowane w projekcie za każdym razem są nowymi, oryginalnymi rozwiązaniami bądź rozwiązaniami w istotny sposób różniącymi się od wcześniej wykonywanych, które stanowią nowy wytwór intelektu o charakterze kreacyjnym,

W ocenie Wnioskodawcy tworzone przez nią produkty są prototypami bowiem: stanowią pierwowzór produktu (nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego) posiadającego nowe, istotnie zmienione rozwiązania oraz stanowią oryginalne skonstruowane modele pozwalające na uwzględnienie w nich wszystkich nowych, istotnie zmienionych danych technicznych.

Usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów prowadza do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Każdy zakończony sukcesem produkt, opracowywany, projektowany, wykonywany jest/był/będzie na podstawie projektu, dokumentacji weryfikowanej, poprawiany na poszczególnych etapach realizacji i testów aż do osiągnięcia pożądanego efektu. W konsekwencji ostateczny projekt może stać się podstawą do opracowania kolejnych egzemplarzy produktu. Tworzone produkty przynajmniej w minimalnym zakresie wykazują cechę nowości na skalę przedsiębiorstwa Spółki, często wykazując innowacyjność na skale regionu, kraju, świata o czym świadczy chociażby uzyskanie przez Spółkę dofinansowali w ramach PO IR.

Wykonane prace wymagają prób, testów - które mogą przynieść nieoczekiwane rezultaty oraz walidacji. Powyższe wskazuje, iż prowadzona przez Wnioskodawcę działalność spełnia przesłankę działalności twórczej.

Prowadzona przez Wnioskodawcę wyżej opisana działalność obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT oraz prace rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca obok badań naukowych aplikacyjnych prowadzi również prace rozwojowe o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego ani okresowych zmian wprowadzanych do nowo oferowanych produktów. Wnioskodawca realizując usługę dostosowaną indywidualnie pod klienta nie powiela przyjętych rozwiązań dostępnych na rynku, bowiem nie jest to możliwe ze względu na znaczące różnice występujące pomiędzy każdy m z nich - każdy produkt posiada cechy charakterystyczne jedynie dla niego. Wnioskodawca jako jedyna firma w Polsce dostarcza ekologiczne rozwiązanie chłodnicze w postaci (…). W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z nich odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Realizowane projekty wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Wnioskodawca wraz z tworzonym projektem chce osiągnąć. Za każdym razem projekt prowadzony jest w sposób uporządkowany, metodyczny. Prace realizowane są w sposób ciągły i systematyczny, co świadczy o spełnieniu przesłanki systematyczności.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w ramach realizacji tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Każda realizacja zlecenia stanowi w Spółce wyzwanie o charakterze kreacyjnym, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach. Powyższe wskazuje, iż spełniona jest przesłanka „w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Działalność Wnioskodawcy jest ściśle związana z projektowaniem, konstruowaniem, testowaniem tworzonych nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, wobec tego zgodnie z Podręcznikiem Frascati Manuał 2015 powinna zostać sklasyfikowana jako działalność B+R.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niżej wskazanych indywidualnych interpretacjach podatkowych potwierdził, iż realizacja nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów na rzecz indywidualnych zamówień klientów stanowi działalność badawczo-rozwojową:

1\. Interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2020r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.527.2019.2.MR;

2\. Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2021 r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.349.2021.2.IM;

3\. Interpretacja indywidualna z dnia 02 listopada 2021r. sygn. 0115- KDWT.401 1.245.2021.2.KW:

4\. Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2021r. sygn. 0115-KDWT.4011.288.2021.2.KW;

5\. Interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2022r. sygn. 0112-KDIL2-2.4011.1002.2021.2.AA;

6\. Interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2022r. sygn. 0115-KDIT3.4011.981.2021.3.PS;

7\. Interpretacja indywidualna z dnia 06 grudnia 2022r. sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.797.2022.2. AN;

8\. Interpretacja indywidualna z dnia 05 grudnia 2022r. sygn.. 0111-KD1B 1-3.4010.763.2022.2.JG;

9\. Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2022r. sygn. 0112-KDIL2 -2.4011.692.2022.2.KP;

10\. Interpretacja indywidualna z dnia 4 listopada 2022r. sygn. 0111-KD1B1-3.4010.617.2022.2.JG;

11\. Interpretacja indywidualna z dnia 30 grudnia 2020r. sygn. 0113-KD1PT2-3.4011.783.2020.2.IR;

12\. Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2022r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.547.2022.2.PC;

13\. Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2022r. sygn. 011 I-KD1B1-3.4010.537.2022.2JG;

14\. Interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2022r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4011.92.2022.2.MK;

15\. Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2022r. sygn.0111-KDIB1 3.4010.443.2022.2.JG.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne produkty badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca ewidencjonuje czas pracy danego pracownika w realizacji zlecenia w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację projektu badawczo-rozwojowego pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. W taki sposób prowadzona ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych w pracy nad określonymi, poszczególnymi zleceniami realizowanymi w danym okresie.

Koszt wynagrodzeń Pracowników umysłowych obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy, odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna) , dodatek funkcyjny.

Kosz wynagrodzeń pracowników fizycznych obejmuje następujące składniki: Wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy , odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna), dodatek funkcyjny.

Wnioskodawca ponosi również składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez płatnika składek, do których należy: składka wypadkowa, rentowa, emerytalna. Firma nie zalicza do składek ubezpieczeń społecznych FP i FGŚP.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi koszty diet, delegacji oraz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych min. koszty hoteli, które związane są z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te stanowią po stronie pracowników należności w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę.

Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do należności o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT zalicza wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ad. 3.

W ocenie Wnioskodawcy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane.

Wnioskodawca ponosi koszty materiałów bezpośrednio związanych z opracowywaniem, projektowaniem i tworzeniem nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów na rzecz klientów. Opracowywane i tworzone przez Wnioskodawcę produkty wykonywane są na rzecz klientów na ich indywidualne zamówienie po czym są sprzedawane. Wnioskodawca nabywa materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające od dochodu uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca posługuje się pojęciami "materiały" oraz "surowce", które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o CIT, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. W zakresie interpretacji pojęcia "materiały", odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351, dalej: "uor").

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to "składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej.

Biorąc pod uwagę cytowane przepisy stwierdzić należy, że konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich nabytych materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: „updop”, „CIT”):

przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 574):

badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop:

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano):

przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 4a pkt 28 updop, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że specjalizują się Państwo w nowoczesnym projektowaniu instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na rzecz unikatowych potrzeb klientów. Projektowanie instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych to szukanie rozwiązań przynoszących oszczędności energetyczne oraz przemyślana gospodarka ciepłem odpadowym i mediami towarzyszącymi. Wskazują Państwo, iż prowadzona działalność jest wynikiem zmian prawa oraz zmieniających się potrzeb rynkowych. Usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa opisanych instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych realizowane są na indywidualne, specjalne zamówienie klientów. Spółka stale pracuje nad nowymi jak również istotnie zmienionymi oraz ulepszonymi, zmienionymi produktami, które stanowią oryginalnie skonstruowane modele pozwalające na uwzględnienie w nich wszystkich nowych, istotnie zmienionych danych technicznych. Większość wykonywanych przez Spółę projektów wyróżnia się wysokim poziomem innowacyjności i twórczości bowiem za każdym razem wykazują cechy nowości nie tylko w skali własnego przedsiębiorstwa, ale także: innowacyjności regionalnej, krajowej oraz światowej. Spółka prowadzi prace polegające na samodzielnym opracowaniu, rozwijaniu, unowocześnianiu, ulepszaniu technologii, konstrukcji w zakresie oferowanych produktów (nowych zastosowań). Działalność Spółki jest ściśle związana z projektowaniem, konstruowaniem, testowaniem tworzonych nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Spółka część opracowywanych, projektowanych, tworzonych instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych chroni prawem własności intelektualnej występując ze zgłoszeniami do Urzędu Patentowego RP. Usługi projektowania, konstruowania oraz kompleksowego wykonawstwa opisanych we wniosku instalacji wykonywane są w trybie projektowym. Każdy projekt stanowi odrębne zadanie i ma on jasno określony cel jaki Państwo chcą osiągnąć. Za każdym razem projekt prowadzony jest według opisanego systemu, w sposób uporządkowany, metodyczny, co świadczy o tym, że prowadzona działalność realizowana jest w sposób systematyczny. W ramach realizacji projektów Spółka wykorzystuje nowo zdobytą, uprzednio wytworzoną oraz dostępną wiedzę i umiejętności. Wskazują Państwo, iż Spółka bezustannie zwiększa zasoby wiedzy w celu ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Prowadzona przez Spółkę działalność w ramach realizacji tworzenia nowego, istotnie zmienionego, ulepszonego, zmienionego produktu ma na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w postaci nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów. Każda realizacja zlecenia stanowi w Spółce wyzwanie o charakterze kreacyjnym, stanowi nowy wytwór intelektu, jest źródłem doświadczenia i punktem wyjścia do nowych rozwiązań w przyszłych zleceniach.

Wskazują Państwo także, że opisana działalność obejmuje badania naukowe aplikacyjne o których mowa w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, które nastawione są na opracowanie nowych lub istotnie zmienionych produktów wymagają od Wnioskodawcy zdobywania nowej wiedzy i umiejętności. Ponadto prowadzone przez Spółkę prace projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych polegają również na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów. Zatem Spółka obok badań naukowych aplikacyjnych prowadzi również prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Prowadzone prace nie mają charakteru rutynowego ani okresowych zmian wprowadzanych do nowo oferowanych produktów. Spółka podkreśla, że jako jedyna firma w Polsce dostarcza ekologiczne rozwiązanie chłodnicze w postaci (…). W konsekwencji kolejne zlecenia nie stanowią rutynowych i okresowych zmian produktów, a każdy z nich odznacza się oryginalnym i twórczym charakterem.

Zdaniem tut. Organu, realizowane przez Państwa prace w ramach działalności Spółki, wyróżniające się wysokim poziomem innowacyjności i twórczości, w ramach której powstają produkty wykazujące cechy nowości nie tylko w skali własnego przedsiębiorstwa, ale także innowacyjności krajowej oraz światowej, spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop, co daje Państwu możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy usługi opracowywania, projektowania oraz kompleksowego wykonawstwa instalacji chłodniczych oraz instalacji wentylacyjnych na indywidualne, specjalne zamówienie klientów opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiły/stanowią/będą stanowić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT w związku z tym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 - 3

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Na podstawie art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

W myśl art. 18d ust. 3 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 15 ust. 6 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art 16a–16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop:

koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop:

podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.) kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Z art. 18d ust. 7 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.) wynika, że kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

4\. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

5\. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

6\. w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Jednocześnie zgodnie z art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db pomniejszenie przez podatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy ust. 1.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym:

podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1\. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2\. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3\. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,

4\. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5\. jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6\. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7\. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8\. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9\. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania nr 2 i 3 jest m.in. kwestia uznania kosztów osobowych wskazanych w opisie niniejszego wniosku, oraz kosztów materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów za koszty kwalifikowane na potrzeby skorzystania z ulgi B+R.

Z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki związane z opracowaniem, projektowaniem, tworzeniem nowych, istotnie zmienionych, ulepszonych, zmienionych produktów, do których należą wynagrodzenia Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT oraz koszty nabycia materiałów bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę. Szczegółowo wyodrębniają Państwo koszty poszczególnego zlecenia w tym koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych oraz koszty materiałów zużytych w trakcie tworzenia produktu. W przypadku Pracowników umysłowych koszty osobowe każdego zlecenia ewidencjonowane są ręcznie procentowo, w formie ewidencji pomocniczej (zestawienia excel). Koszt wynagrodzeń przypisywany do danego projektu obejmuje wynagrodzenie wyłącznie za czas przepracowany. Także ewidencja czasu pracy poświęcanego na poszczególne projekty przez Pracowników fizycznych prowadzona jest ręcznie w formie excel w wartościach godzinowych w skali każdego dnia i dotyczy czasu pracy faktycznie przepracowanego przez konkretnego Pracownika fizycznego na danym projekcie. Po zakończeniu miesiąca prowadzona w ten sposób ewidencja przekazywana jest do kadr, gdzie obliczany jest wskaźnik procentowy wskazujący jaki procent czasu pracy dany pracownik poświęcił w miesiącu na dany projekt. Koszt wynagrodzeń wyliczany jest na bazie czasu pracy poświęconego przez każdego pracownika na dany projekt oraz wynagrodzeń na podstawie listy płac za dany miesiąc tj. koszt wynagrodzenia danego pracownika zaksięgowany na projekt. Koszt wynagrodzeń Pracowników umysłowych obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy, odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna), dodatek funkcyjny. Kosz wynagrodzeń pracowników fizycznych obejmuje następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie za urlop, wynagrodzenie chorobowe, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych , dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy , odprawy (emerytalna, rentowa, pośmiertna), dodatek funkcyjny. Ponoszone przez Państwa koszty osobowe pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, o których mowa we wniosku stanowią należności z tytułów o których mowa wart. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Dodatkowo Spółka ponosi koszty diet, delegacji oraz wydatków ponoszonych podczas podróży służbowych min. koszty hoteli, które związane są z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Koszty te stanowią po stronie pracowników należności w związku z zatrudnieniem na podstawie umowy o pracę. Ponadto do kosztów kwalifikowanych nie zamierzają Państwo zaliczyć wynagrodzenia pracowników za czas nieobecności w pracy (urlop, czas choroby) ani Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Natomiast w przypadku wystąpienia premii i innych dodatków, składniki wynagrodzenia pracownika, stanowiły/stanowią/będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z pracami B+R Spółki i nie będą obejmowały wynagrodzenia należnego za czas nieobecności pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czyli okresu kiedy faktycznie nie realizowali oni prac B+R.

W odniesieniu do zużytych materiałów bezpośrednio związanych z wyprodukowaniem nowych, istotnie zmienionych, zmienionych, ulepszonych produktów Wnioskodawca nabywa materiały zakupione (normalia) oraz materiały zakupione od podmiotów zewnętrznych, ale wytworzone i dobrane na indywidualne zamówienie Wnioskodawcy na podstawie dostarczonej dokumentacji technicznej, takie jak: sprężarki, skraplacze, chłodnice powietrza, zawory sterowania automatycznego i ręcznego, zbiorniki ciśnieniowe, rurociągi przesyłowe, konstrukcje wsporcze pod rurociągi i urządzenia, izolacje termiczne, szafy sterownicze i rozruchowe, przewody elektryczne i elementy montażowe, filtry, media robocze, kanały wentylacyjne i centralne wentylacyjne, klimatyzacji precyzyjna, osuszacze powietrza. Nabywają Państwo materiały, które składają się na realizację całego cyklu operacyjnego w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tj. na potrzeby wytwarzania produktów na rzecz klientów. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku wszystkie nabywane przez Państwa materiały są/będą bezpośrednio wykorzystywane w prowadzonej przez Państwa działalności, którą uważają Państwo za badawczo-rozwojową. Ponoszone przez Państwa wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku. Wydatki ponoszone w związku z realizacją działalności, która w ocenie Wnioskodawcy jest badawczo-rozwojowa nie zostały / nie zostaną zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały / nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647, ze zm., dalej: „updof”):

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (\`(...)\`) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy w odniesieniu do ponoszonych przez Państwa koszów osobowych Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych obejmujących następujące składniki: wynagrodzenie zasadnicze, premie (uznaniowa, kwartalna, roczna, określona w umowie o pracę), wynagrodzenie za godziny nadliczbowe, ryczałt za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej, za pracę w niedzielę lub święta i w dodatkowym dniu wolnym od pracy, dodatek funkcyjny, a także diety, delegacje oraz wydatki ponoszone podczas podróży służbowych min. koszt hoteli, które związane są z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, stanowią przychody z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy i podlegają odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop., a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, stanowią również odprawy emerytalno-rentowe przysługujące pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę. Odprawy emerytalno-rentowe, zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 1510) -kolejno art. 92 oraz art. 361 Kodeksu pracy. Ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi od pracodawcy na podstawie przepisów Kodeksu pracy, stanowią one przychód ze stosunku pracy.

Natomiast odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika. Tym samym, odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, w związku z czym nie może stanowić kosztu kwalifikowanego, w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty osobowe Pracowników umysłowych oraz Pracowników fizycznych realizujących działalność badawczo-rozwojową opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, których czas pracy na poszczególne produkty badawczo-rozwojowe był/jest/i będzie ewidencjonowany stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

‒ w części dot. odprawy pośmiertnej – jest nieprawidłowe,

‒ w pozostałej części – jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do wydatków na nabycie materiałów niezbędnych do realizacji działalności badawczo-rozwojowej, to jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 updop:

za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie tut. Organu, mogą Państwo zaliczyć do kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydatki na materiały (kwalifikacja ww. składników jako materiały została przyjęta za Wnioskodawcą jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy koszty materiałów wykorzystywanych w procesie produkcji nowych produktów, istotnie zmienionych produktów, zmienionych, ulepszonych produktów mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jeżeli produkty te zostają następnie sprzedane należało uznać za prawidłowe.

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczaj a zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651).