Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-256/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-08-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej.
Słowa kluczowe: dłużnik; konfuzja; następstwo prawne; połączenie; przejęcie; przychód; wierzyciel; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDB.WIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 26 maja 2015 r. (data wpływu 29 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu do opodatkowania po stronie spółki przejmującej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

A. S.A. (dalej: A. lub Spółka) to spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie zajmująca się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju włóknin technicznych dla odbiorców krajowych i zagranicznych. B. Sp. z o.o. (dalej: B. lub Spółka Zależna) jest spółką celową utworzoną w C. do obsługi nieruchomości (wynajem, zarządzanie). A. jest 100% właścicielem B.. Kierując się przesłankami ekonomicznymi (brak dalszego uzasadnienie do samodzielnego kontynuowania działalności przez B.) oraz możliwościami osiągnięcia dodatkowej synergii, Spółka podjęła decyzję o dokonaniu połączenia obu podmiotów. Planowane połączenie zakłada inkorporację B. do Spółki (przejęcie), co uskuteczni się poprzez przeniesienie całego majątku B. na A. (połączenie spółki córki ze spółką matką) w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej KSH) w związku z art. 515 i 516 KSH. Dokładne szczegóły połączenia nie są jeszcze znane, najprawdopodobniej będzie ono przeprowadzone w drugiej połowie 2015 r. A. i B. fakturują się wzajemnie za różnego rodzaju realizowane świadczenia (wynajem nieruchomości, prace budowlano-montażowe itp.), które po stronie obu podmiotów ewidencjonowane są jako przychody należne podlegające opodatkowaniu. Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której A. będzie wierzycielem B.. Wierzytelności wobec B. mogą wynikać z rozliczeń handlowych dotyczących usług remontowych i modernizacyjnych (świadczenia usługowe wykonywane przez Spółkę na rzecz B., a dotyczące nieruchomości zarządzanych przez B.). W wyniku połączenia, wierzytelności Spółki wobec B. wygasną, dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki (A.), w tym jako następcy prawnego i podatkowego przejmowanej Spółki Zależnej (B.), której to zobowiązanie wobec A. na skutek konfuzji wygasa?

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie spółek nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu do opodatkowania po stronie Spółki, w tym jako następcy prawnego i podatkowego przejmowanej spółki zależnej (B.), której to zobowiązanie wobec A. na skutek konfuzji wygasa. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla Spółki, jako wierzyciela, neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla B. jako dłużnika, a co za tym idzie również dla Spółki jako jego następcy podatkowego.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska.

W wyniku planowanego połączenia podmiotów nastąpi wygaśnięcie wierzytelności Spółki wobec Spółki Zależnej, które na moment połączenia nie będą jeszcze uregulowane i rozliczone. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela. Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Jak wynika z przytoczonego przepisu, wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Należy mieć jednak na względzie, że umorzenie jest konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

W przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje w innym trybie, nie w wyniku umorzenia lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie. Na moment połączenia A. i B. wymagalność wierzytelności nie nastąpi, ponieważ Spółka (jako podmiot przejmujący) zostanie sukcesorem generalnym Spółki zależnej (przejmowanej). Wniosek taki wynika wprost z przepisów KSH regulujących tryb i zasady łączenia spółek. Zgodnie ze wskazanymi regulacjami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, a spółkę która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Zasadę sukcesji generalnej przewidują również regulacje ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: Ordynacja). Stosownie do przepisów Ordynacji, pełna sukcesja praw i obowiązków występuje w przypadku łączenia się podmiotów zarówno przez fuzję jak i przez inkorporację. Do łączenia się podmiotów przez przejęcie odnosi się art. 93 § 2 Ordynacji, który stanowi, że podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przyłączanego. Od strony praktycznej oznacza to, że A. po połączeniu funkcjonować będzie tak jakby skupiła w sobie dalsze działania biznesowe B., choć podmiot ten przestanie formalnie funkcjonować. W świetle powyższego, nie może zatem być mowy o wystąpieniu umorzonych zobowiązań, które są podstawą do powstania przychodu do opodatkowania.

Dodatkowym argumentem za powyższymi tezami jest to, iż A. w momencie realizacji świadczeń usługowych na rzecz B. wykazała przychód do opodatkowania z tytułu sprzedanych towarów i usług. Ewentualna konieczność opodatkowania tych samych kwot na moment połączenia, które po stronie Spółki Zależnej stały się pierwotnie zobowiązaniami do zapłaty, oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego strumienia przychodowego.

Powyższy sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek przewidują także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisami art. 44a - 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Reasumując, przy połączeniu A. i B. dojdzie do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań istniejących na moment połączenia, ale nie w wyniku umorzenia zobowiązań lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów prawnych. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe oznacza, iż wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności, jak i zobowiązań w wyniku przejęcia B. przez A. nie będzie prowadziło do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla A. neutralne podatkowo. Przychód podatkowy nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo także dla Spółki Zależnej, a co za tym idzie również dla A. jako następcy podatkowego B..

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane indywidualne interpretacje podatkowe.

Przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2015 r. sygn. IBPBI/1/4511-55/15/AB w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji/rozwiązania Spółki komandytowej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (…)”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-1570/12/CzP, IBPBI/2/423-226/13/CzP w której potwierdzone zostało stanowisko podatnika zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla Spółki neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Zależnej, a co za tym idzie również dla Spółki jako następcy podatkowego Spółki Zależnej”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-637/1/SD w której czytamy, iż: „Wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-293/10-4/AG, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) konfuzja, do której dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, pozostanie neutralna z podatkowego punktu widzenia, tzn. nie spowoduje powstania przychodu zarówno dla Spółki przejmowanej, jak i jej następcy prawnego - Spółki przejmującej”.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2010 r. sygn. IPPB3/423-411/10-2/AG, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M. neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy podatkowego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.