Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-332/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-10
Teza: - ustalenia wskaźnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, - obowiązku jego stosowania w przypadku gdy jest on wyższy niż 2%.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia wskaźnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - **jest prawidłowe,**
*   obowiązku jego stosowania w przypadku gdy jest on wyższy niż 2% - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek z 25 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz obowiązku jego stosowania w przypadku gdy jest on wyższy niż 2%.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 20 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-332/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Działając na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Wnioskodawca prowadzi działalność zwolnioną oraz opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z przewagą sprzedaży usług zwolnionych.

Wnioskodawca korzystając z przepisu art. 90 ust. 2 do końca 2013 r. ustalał proporcją wysokości podatku naliczonego w stosunku do czynności co do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja została ustalona zgodnie z zapisem art. 90 ust. 3 i w 2013 r. wynosiła 2%, gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej za rok poprzedni tj. 2012 r. wyniosła 934.788 zł, a łączna wartość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wyniosła 48.480.723 zł.

Jednostka nie skorzystała z zapisu art. 90 ust. 10 pkt 2, który w przypadku proporcji wynoszącej 2% pozwala na uznanie, że proporcja ta wynosi 0% i obliczała podatek naliczony strukturą.

Jednostka zadecydowała, że od kolejnego roku kalendarzowego tj. 2014 r. nie będzie stosować naliczania podatku VAT naliczonego strukturą i podatek naliczony będzie odliczany wyłącznie od czynności opodatkowanych. Jednakże w grudniu poprzedniego roku kalendarzowego tj. 2013 r., jednostka otrzymała na podstawie wystawionej faktury kwotę 1.500.000 zł plus podatek VAT jako skumulowaną ratę czynszu z tytułu umowy na dzierżawę pomieszczeń zawartej na okres od 23 grudnia 2013 r. do 20 grudnia 2023 r.

Od otrzymanej kwoty, która została wpłacona tytułem czynszu na poczet zobowiązania bieżącego jak i przychodów przyszłych okresów został odprowadzony w całości podatek VAT w styczniu 2014 r.

Z powodu zaistniałej sytuacji jednostka przeliczyła wartość czynności opodatkowanych w stosunku do całkowitego obrotu zgodnie z zapisem art. 90 ust. 3. Proporcja została ustalona na poziome 5%. Wartość sprzedaży opodatkowanej za 2013 r. z uwzględnieniem wpłaty o charakterze zaliczkowym w wysokości 1.500.000 zł, wyniosła, 2.384.044,- zł a wysokość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wyniosła łącznie 48.709.149 zł.

Jednakże jednostka ma wątpliwości czy wpłacona kwota, która ma charakter zaliczkowy powinna być wliczona w całości do obrotu roku poprzedniego czy też należy przyjąć wartość przynależną do danego okresu.

W przypadku jeżeli pełną otrzymaną kwotę o charakterze zaliczkowym należy wliczyć do obrotu opodatkowanego, z tytułu którego podatnik może korzystać z naliczenia VAT należnego, czy podatnik zobowiązany jest stosować strukturę czy też jest to przywilej podatnika i może dokonywać odliczeń VAT naliczonego tylko w stosunku do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

W związku z wątpliwościami jednostki za miesiąc styczeń został odprowadzony VAT należy bez odliczania podatku VAT naliczonego, który zostanie ewentualnie skorygowany po uzyskaniu interpretacji indywidualnej.

Do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej jednostka będzie odliczać VAT naliczony jedynie od czynności opodatkowanych

Uzupełnienie, stan faktyczny.

Jednostka korzystając z przepisu art. 90 ust. 2 do końca 2013 r. ustalała proporcją wysokości podatku naliczonego w stosunku do czynności co do których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja została ustalona zgodnie z zapisem art. 90 ust. 3 i w 2013 r. wynosiła 2%, gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej za rok poprzedni tj. 2012 wyniosła 934.788 zł a łączna wartość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wyniosła 48.480.723 zł.

Jednostka nie skorzystała z zapisu art. 90 ust. 10 pkt 2, który w przypadku proporcji wynoszącej 2% pozwala na uznanie, że proporcja ta wynosi 0% i obliczała podatek naliczony strukturą.

Wnioskodawca zadecydował, że od kolejnego roku kalendarzowego tj. 20Ì4 nie będzie stosował naliczania podatku VAT naliczonego strukturą i podatek naliczony będzie odliczany wyłącznie od czynności opodatkowanych, gdyż ustawa dopuszcza takie rozwiązanie w przypadku kiedy wskaźnik struktury nie przekracza 2%.

W miesiącu grudniu 2013 r., Wnioskodawca otrzymał na podstawie wystawionej faktury kwotę 1.500.000 zł plus podatek VAT jako skumulowaną ratę czynszu z tytułu umowy na dzierżawę pomieszczeń zawartej na okres od 23 grudnia 2013 r. do 20 grudnia 2023 r. przeliczył wartość czynności opodatkowanych w stosunku do całkowitego obrotu. Proporcja została ustalona na poziomie 5%. Jednostka nie ma pewności czy skumulowana jednorazowa wpłata w wysokości 1.500.000,- zł podlega w całości wliczeniu celem ustalenia wskaźnika na 2014 r.

Do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej w przedmiocie ustalenia wskaźnika struktury sprzedaży opodatkowanej w stosunku do sprzedaży ogółem jednostka od 1 stycznia 2014 r. odlicza VAT naliczany wyłącznie w części sprzedaży opodatkowanej z wyłączeniem sprzedaży mieszanej.

Zdarzenia przyszłe.

Istotą sprawy jest ustalenie czy przedmiotowa wartość 1.500.000,-zł podlega w całości wliczeniu do obrotu za 2013 r. i od tego podatnik uzależnia sposób rozliczania podatku VAT. W przypadku uzyskania wskaźnika na poziomie 5% Wnioskodawca rozważa możliwość dalszego stosowania odliczenia podatku VAT naliczonego strukturą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego w poz. 68 czy Wnioskodawca jest zobowiązany całą kwotę 1.500.000 zł otrzymaną jako skumulowaną ratę na poczet czynszu z tytułu zawartej umowy dzierżawy wliczyć do obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w celu ustalenia wskaźnika struktury podatku VAT należnego?
2.  Czy w przypadku wliczenia całej kwoty wymienionej w pytaniu 1 i uzyskania wskaźnika proporcji na poziomie 5% Wnioskodawca może rozliczać VAT należny i naliczony wyłącznie od czynności opodatkowanych?

Podatnik zamierza odliczać podatek VAT naliczony wyłącznie od czynności opodatkowanych w przypadku uzyskania wskaźnika 2%. Natomiast w przypadku uzyskania wskaźnika w wysokości 5% co spowoduje konieczność wliczenia w całości kwoty 1.500.000 zł Wnioskodawca rozważa stosowanie odliczenia podatku VAT naliczonego strukturą.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Skumulowana rata czynszu w wysokości 1.500.000 zł wpłacona z tytułu zawartej umowy dzierżawy powinna być wliczona do obrotu z tytułu czynności opodatkowanych za rok poprzedni w celu ustalenia wskaźnika struktury podatku VAT naliczonego.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży mieszanej tj. zwolnionej i opodatkowanej, pomimo osiągnięcia wskaźnika obliczonego strukturą na poziomie 5% możliwe jest rozliczanie VAT należnego i naliczonego wyłącznie od czynności opodatkowanych.

Uzupełnienie.

W przypadku uzyskania interpretacji, która nie będzie obligować podatnika do wliczenia w całości skumulowanej raty czynszu w kwocie l.500.000 zł w jednostce wskaźnik nie przekroczy 2%, wówczas VAT naliczony będzie odliczany tylko w części sprzedaży opodatkowanej, gdyż ustawodawca dopuszcza takie rozwiązanie.

Jeżeli podatnik otrzyma interpretację konieczności wliczenia całej kwoty 1.500.000 zł celem obliczenia wskaźnika struktury czynności opodatkowanych w stosunku do całego obrotu za rok poprzedni, wówczas wskaźnik będzie kształtował się na poziomie 5%. Wnioskodawca rozważa możliwość stosowania rozliczenia podatku VAT strukturą w przypadku uzyskania wskaźnika na poziomie 5% jednakże nie podjął jeszcze ostatecznej decyzji, którą uzależnia od uzyskania interpretacji indywidualnej zwłaszcza w zakresie konieczności wliczenia przedmiotowej kwoty 1.500.000 zł celem obliczenia wskaźnika za 2013 r.

Podatnik prezentuje swoje stanowisko o możliwości nie stosowania odliczenia VAT naliczonego strukturą w przypadku uzyskania wskaźnika wyższego niż 2 % jako możliwość celem podjęcia decyzji w tym zakresie a nie chęci rezygnacji ze stosowania takiego rozwiązania jakim jest odliczanie podatku VAT naliczonego według wskaźnika wynikającego ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży całkowitej wyliczanej za poprzedni rok obrotowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe** w zakresie ustalenia wskaźnika struktury sprzedaży o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT
*   **za nieprawidłowe** w zakresie obowiązku jego stosowania w przypadku gdy jest on wyższy niż 2%.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić jednak należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analiza przytoczonych przepisów wskazuje, iż warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – czynność jest wykonana przez podmiot, który w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, po drugie – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., zmieniony przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z kolei w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi ust. 5 omawianego artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy (ust. 6).

Zgodnie z art. 90 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z ust. 8 ww. artykułu, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do ust. 9 cyt. artykułu, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według ust. 10 ww. artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z powołanym już art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, w liczniku proporcji uwzględnia się obrót (sprzedaż) z czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartości transakcji, od których – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast uwzględnia się całkowity obrót (sprzedaż) uzyskany z czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca korzystając z przepisu art. 90 ust. 2 do końca 2013 r. ustalał proporcją wysokości podatku naliczonego w stosunku do czynności co do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcja została ustalona zgodnie z zapisem art. 90 ust. 3 i w 2013 r. wynosiła 2%, gdyż wartość sprzedaży opodatkowanej za rok poprzedni tj. 2012 r. wyniosła 934.788 zł, a łączna wartość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wyniosła 48.480.723 zł.

Jednostka nie skorzystała z zapisu art. 90 ust. 10 pkt 2, który w przypadku proporcji wynoszącej 2% pozwala na uznanie, że proporcja ta wynosi 0% i obliczała podatek naliczony strukturą.

Jednostka zadecydowała, że od kolejnego roku kalendarzowego tj. 2014 r. nie będzie stosować naliczania podatku VAT naliczonego strukturą i podatek naliczony będzie odliczany wyłącznie od czynności opodatkowanych. Jednakże w grudniu poprzedniego roku kalendarzowego tj. 2013 r., jednostka otrzymała na podstawie wystawionej faktury kwotę 1.500.000 zł plus podatek VAT jako skumulowaną ratę czynszu z tytułu umowy na dzierżawę pomieszczeń zawartej na okres od 23 grudnia 2013 r. do 20 grudnia 2023 r.

Od otrzymanej kwoty, która została wpłacona tytułem czynszu na poczet zobowiązania bieżącego jak i przychodów przyszłych okresów został odprowadzony w całości podatek VAT w styczniu 2014 r.

Z powodu zaistniałej sytuacji jednostka przeliczyła wartość czynności opodatkowanych w stosunku do całkowitego obrotu zgodnie z zapisem art. 90 ust. 3. Proporcja została ustalona na poziome 5%. Wartość sprzedaży opodatkowanej za 2013 r. z uwzględnieniem wpłaty o charakterze zaliczkowym w wysokości 1.500.000 zł, wyniosła, 2.384.044,- zł a wysokość sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej wyniosła łącznie 48.709.149 zł.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy wpłacona kwota, która ma charakter zaliczkowy powinna być wliczona w całości do obrotu roku poprzedniego czy też należy przyjąć wartość przynależną do danego okresu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Wnioskodawcę kwoty 1.500.000 zł stanowiącej skumulowaną ratę czynszu z tytułu umowy na dzierżawę pomieszczeń zawartej na okres od 23 grudnia 2013 r. do 20 grudnia 2023 r., powstał z chwilą otrzymania tej kwoty t.j. w grudniu 2013 r. Jednocześnie z uwagi na to, iż przedmiotowa dzierżawa stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, kwota 1.500.000 zł z tytułu świadczenia tej usługi stanowi obrót w związku z którym przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem przedmiotowa kwota zapłaty za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę dzierżawy powinna być ujęta przy wyliczaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT zgodnie bowiem z tym przepisem proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że skumulowana rata czynszu w wysokości 1.500.000 zł wpłacona z tytułu zawartej umowy dzierżawy powinna być wliczona do obrotu z tytułu czynności opodatkowanych za rok poprzedni w celu ustalenia wskaźnika struktury podatku VAT naliczonego, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy może zrezygnować z odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prezentuje swoje stanowisko o możliwości nie stosowania odliczenia VAT naliczonego strukturą w przypadku uzyskania wskaźnika wyższego niż 2 % jako możliwość celem podjęcia decyzji w tym zakresie a nie chęci rezygnacji ze stosowania takiego rozwiązania jakim jest odliczanie podatku VAT naliczonego według wskaźnika wynikającego ze stosunku sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży całkowitej wyliczanej za poprzedni rok obrotowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Powołane wyżej przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację przepisów wspólnotowych odnoszących się do tego zagadnienia.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku – 77/388/EWG (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

*   VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
*   VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
*   VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
*   VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
*   VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Powyższe stwierdzenie obrazuje rolę, jaką prawo do odliczenia podatku naliczonego odgrywa w systemie podatku od wartości dodanej.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Również w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r., w sprawie C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99, Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne, TSUE wyraził z kolei pogląd, że prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Takie traktowanie prawa do odliczenia, w konsekwencji, zapewnić ma neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy.

Istotą podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest jego neutralność gospodarcza. Każdy przedsiębiorca, niezależnie od celu i rezultatu prowadzonej działalności, ma prawo do przerzucania podatku na nabywcę jego towarów i usług, pod warunkiem jednak, iż prowadzona przez niego działalność podlega opodatkowaniu. Jest to integralny element konstrukcji rozpatrywanego podatku, przesądzający o podmiocie, który ponosi rzeczywisty (ekonomiczny) ciężar opodatkowania. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi de facto nałożenie na niego ciężaru podatkowego - uczynienie go podmiotem ekonomicznym opodatkowania - a tym samym zakłócenie mechanizmu analizowanego podatku oraz celu, jaki przyświecał prawodawcy co do rozkładu ciężaru podatkowego - nałożeniu go na konsumenta. Neutralność podatkowa VAT nie może być osiągnięta przy niepełnej realizacji fundamentalnej zasady, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego działalnością, zaś każdy przypadek pozbawienia go tego prawa musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Takie przypadki powinno się, zatem rozpatrywać w tych samych kategoriach co obciążenie określonego podmiotu obowiązkiem podatkowym, które musi być jednoznacznie przewidziane w ustawie.

Należy także stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 86 ustawy o VAT słowa „prawo” do odliczenia, należy rozumieć nie jako pozostawienie podatnikowi wyboru skorzystania z odliczenia w zależności od jego woli, lecz jako wskazanie podatnikowi kiedy i w jaki sposób ma odliczenia dokonać, tj. że może odliczyć tylko to co służy działalności opodatkowanej i tylko w rozliczeniu za okresy określone przez ustawodawcę, czyli, że w inny sposób i w innych terminach odliczenia nie może dokonać.

Potwierdzeniem powyższego jest również zapis art. 3 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym stwierdza się, że ilekroć w ustawie jest mowa o ulgach podatkowych - rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.

Skoro zatem odliczenie podatku naliczonego jest elementem konstrukcji podatku VAT nie może być dowolnie przez podatnika pomijane w dokonywanych rozliczenia z tytułu tego podatku.

W związku z powyższym Wnioskodawca (podatnik podatku VAT) nie może zrezygnować z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia o kwotę podatku naliczonego kwoty podatku należnego, bowiem byłoby to sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług oraz fundamentalną zasadą neutralności podatkowej podatku od towarów i usług dla podatników.

W związku z powyższym jeżeli wskaźnik proporcji wynosi u Wnioskodawcy 5%, to nie może on ani uznać, że wynosi 100% i odliczać całego podatku naliczonego, ani też nie może zrezygnować z odliczania podatku naliczonego w ogóle, jeśli służy on również czynnościom opodatkowanym.

Tym samym do wydatków tzw. mieszanych, tj. takich które służą jednocześnie czynnościom zwolnionym od podatku jak i czynnościom opodatkowanym, i co do których nie ma możliwości ich jednoznacznego przyporządkowania do danego rodzaju działalności, Wnioskodawca powinien stosować obliczony wskaźnik w wysokości 5%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że przy sprzedaży mieszanej tj. zwolnionej i opodatkowanej, pomimo osiągnięcia wskaźnika obliczonego strukturą na poziomie 5% możliwe jest rozliczanie VAT należnego i naliczonego wyłącznie od czynności opodatkowanych z pominięciem odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90 ustawy o VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.