Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.125.2018.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: W zakresie sposobu opodatkowania usług najmu apartamentów na cele krótkotrwałego zakwaterowania.
Słowa kluczowe: najem; stawka-stawki podatku; usługi-usługi noclegowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu apartamentów na cele krótkotrwałego zakwaterowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług najmu apartamentów na cele krótkotrwałego zakwaterowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje usługowego wynajmu nieruchomości ani też usług krótkotrwałego zakwaterowania.

Zainteresowany posiada apartament stanowiący majątek prywatny (niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą), który wynajmuje podmiotowi na potrzeby jego działalności gospodarczej w zakresie tzw. krótkotrwałego zakwaterowania. Aktualnie Wnioskodawca realizuje zamierzenia inwestycyjne w zakresie nabycia kolejnych apartamentów w różnych regionach Polski.

Wynajmowany i przyszłe apartamenty są (będą) umeblowane i w pełni wyposażone, mają balkony i przypisane miejsca parkingowe. Zgodnie z umowami, mają być wykorzystywane wyłącznie do usług krótkoterminowego zakwaterowania określonych w PKWiU pod numerem 55.

Umowy zawierane są na okresy wieloletnie z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek, mającymi w swoich zakresach działalności „zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania” (PKD 55.20.Z).

Ze względu na sposób wynagradzania za usługę wynajmu apartamentów, umowy można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią umowy gdzie wynagrodzenie ustalane jest w kwocie miesięcznej/kwartalnej z uwzględnieniem różnych zwyżek lub zniżek. W tym przypadku nie ma znaczenia czy apartament był wykorzystywany czy też nie.

Druga grupa to umowy, w których należności Wnioskodawcy z tytułu najmu uzależnione są / będą od faktycznego wykorzystania apartamentu. Określone są w procencie uzyskanych przychodów przez najemcę (od podnajemców).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wynajem apartamentów, podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług związanych z krótkotrwałym zakwaterowaniem, będzie podlegał opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT?
2.  Czy ewentualne zastosowanie przez najemcę w stosunku do podnajemcy (świadczeniobiorcy) 23% stawki podatku VAT będzie skutkowało obowiązkiem zastosowania tej samej stawki za wynajem apartamentu przez Wnioskodawcę, jako wynajmującego?
3.  Czy zaprezentowane w opisie stanu faktycznego sposoby wynagradzania za usługę wynajmu apartamentów, wpływają na możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT za usługi zakwaterowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie wynajmowania lokali mieszkalnych, ustawa o podatku od towarów i usług (dalej ustawa) określa trzy stany podatkowe.

Pierwszy, to zwolnienie podatkowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zwolnienie to odnosi się do wynajmowania lokali mieszkalnych, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Cel mieszkaniowy związany jest ze stałym zamieszkiwaniem i nierozerwalnie łączy się z interesem życiowym najemcy.

W prezentowanym stanie cel jest inny (wynajem krótkoterminowy). Warunek celu nie jest więc spełniony a zatem zastosowanie zwolnienia nie jest możliwe.

Druga możliwość, to zastosowanie obniżonej stawki podatkowej w wysokości 8%. Podstawę prawną dla niej stanowi art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Istotą jej zastosowania jest cel najmu określony jako „usługi związane z zakwaterowaniem” ujęte w dziale 55 PKWiU. W rozwinięciu tego działu znajduje się pozycja 55.90.19.0 „pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane” - pasująca do celu najmu apartamentów.

W części opisowej sekcji zawierającej dział 55 stwierdzono, że nie obejmuje ona wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w dziale 68 (68.20.1) jako „wynajem i obsługa nieruchomości własnych lub dzierżawionych”. W tym przypadku, jak i każdym innym nie spełniającym warunków dla zwolnienia lub dla stawki obniżonej do 8%, będzie miała zastosowanie podstawowa 23% stawka podatku VAT, która jest trzecią z możliwych.

Z powyższych rozważań wynika, że istotą zastosowania obniżonej (8%) stawki podatkowej jest cel ostateczny świadczonej usługi wymieniony w załączniku nr 3 jako usługi zakwaterowania.

Zatem Wnioskodawca uważa, że wynajmując apartamenty w celu krótkotrwałego zakwaterowania powinienem stosować 8% stawkę podatkową. Umowy zawarte z najemcami zawierają wyraźne określenie tego celu.

Natomiast sposób rozliczeń należności z najemcami nie ma znaczenia dla określenia stawki podatku VAT.

Zarówno wynajem apartamentów, osobom dla celów krótkotrwałego zakwaterowania (wynajem bezpośredni), jak i ich wynajem na rzecz podmiotów świadczących usługi krótkotrwałego zakwaterowania, w ramach dalszego podnajmu, (wynajem pośredni) - zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, póz. 1293, z późn. zm.), sklasyfikowane są pod symbolem 55, jako usługi związane z zakwaterowaniem.

Wnioskodawca podał we wstępie, że w ramach własnej działalności gospodarczej nie świadczy usług wynajmu bezpośredniego apartamentów, ani też nie zajmuje się ich wynajmem.

Posiadany i przyszłe apartamenty wynajmuje (będzie wynajmował) podmiotom gospodarczym w celu ich podnajmu w ramach tzw. krótkoterminowego zakwaterowania, do którego będzie miała zastosowanie obniżona do 8% stawka podatku VAT.

W kwestii pytania nr 2 Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdy najemca dokonałby podnajmu apartamentu na cele nie uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, to tylko on będzie miał obowiązek rozliczenia dokonanej czynności według podstawowej stawki podatku VAT. Jego działanie i wynikające z niego obowiązki nie mogą wpływać na obowiązki Wnioskodawcy wynikające z relacji wynajmujący - najemca.

Dlatego też Strona uważa, że czynnikiem determinującym zastosowanie obniżonej (do 8%) stawki VAT jest cel usługi wynajmu apartamentów określony jako krótkotrwałe zakwaterowanie. Temu celowi służą zarówno przygotowanie apartamentów tj. przedmiotu najmu (ich umeblowanie i odpowiednie wyposażenie) jak i uwarunkowania określone w umowie w zakresie ich podnajmu na cele tożsame z celami wynajmującego.

Zatem Wnioskodawca uważa, że dla postawionych pytań nr 1 i nr 2, właściwą stawką będzie stawka obniżona do 8%.

Zaś w zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy - sposób wynagradzania za usługę wynajmu nie ma żadnego wpływu na możliwość stosowanie obniżonych stawek podatkowych, które uzależnione są wyłącznie od przedmiotu opodatkowania, a nie sposobu zapłaty.

Podobne stanowiska, do przedstawionego wyżej, znajdują się w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2014 r. sygn. IPTPP1/443-783/14-4/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2015 r. sygn. IBPP2/4512-509/15/JJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 września 2015 r. sygn. IPTPP1/4512-653/15/BS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 września 2016 r. sygn. IBPP2.4512.728.2016.2.JJ;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 maja 2017 r. sygn. 2461-IBPP3.4512.189.2017.2.SR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z poźn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki 23%, gdyż najem wypełnia określoną w art. 8 ustawy definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ww. wykaz nie ma zastosowania da zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Ponadto, ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. Działalność Wnioskodawcy nie obejmuje usługowego wynajmu nieruchomości ani też usług krótkotrwałego zakwaterowania. Zainteresowany posiada apartament stanowiący majątek prywatny (niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą), który wynajmuje podmiotowi na potrzeby jego działalności gospodarczej w zakresie tzw. krótkotrwałego zakwaterowania. Aktualnie Wnioskodawca realizuje zamierzenia inwestycyjne w zakresie nabycia kolejnych apartamentów w różnych regionach Polski. Wynajmowany i przyszłe apartamenty są (będą) umeblowane i w pełni wyposażone, mają balkony i przypisane miejsca parkingowe. Zgodnie z umowami, mają być wykorzystywane wyłącznie do usług krótkoterminowego zakwaterowania określonych w PKWiU pod numerem 55. Umowy zawierane są na okresy wieloletnie z najemcami prowadzącymi działalność gospodarczą na własny rachunek, mającymi w swoich zakresach działalności „zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania” (PKD 55.20.Z).

Ze względu na sposób wynagradzania za usługę wynajmu apartamentów, umowy można podzielić na dwie grupy.

Pierwszą stanowią umowy gdzie wynagrodzenie ustalane jest w kwocie miesięcznej/kwartalnej z uwzględnieniem różnych zwyżek lub zniżek. W tym przypadku nie ma znaczenia czy apartament był wykorzystywany czy też nie.

Druga grupa to umowy, w których należności Wnioskodawcy z tytułu najmu uzależnione są / będą od faktycznego wykorzystania apartamentu. Określone są w procencie uzyskanych przychodów przez najemcę (od podnajemców).

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, świadczenie usług najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie lokalu przez najemcę. Celem innym niż mieszkaniowy jest np. cel krótkotrwałego pobytu o charakterze turystycznym bądź biznesowym. Takie cele realizowane są m.in. przez hotele, pensjonaty, pokoje do wynajęcia dla turystów bądź biznesmenów. Cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, więc stałym interesem życiowym osoby będącej najemcą lokalu mieszkalnego.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy / będzie świadczył usługi wynajmu apartamentów podmiotowi na potrzeby jego działalności gospodarczej w zakresie tzw. krótkotrwałego zakwaterowania, które są określone w PKWiU pod numerem 55, to na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, usługi te są / będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Bez znaczenia dla możliwości zastosowania obniżonej do 8% stawki podatku VAT pozostaje sposób wynagrodzenia za usługi wynajmu apartamentów, ustalony pomiędzy stronami jako miesięczne / kwartalne wynagrodzenie bądź uzależnione od faktycznego wykorzystania apartamentów.

Jednocześnie wskazać przy tym należy, że sposób opodatkowania świadczonej przez najemcę usługi w zakresie wynajmu apartamentów w zakresie tzw. krótkotrwałego zakwaterowania również nie ma znaczenia na wysokość stosowanej przez Wnioskodawcę stawki podatku VAT. Sposób opodatkowania świadczonej usługi najmu wynajmu apartamentów uzależniony jest od faktycznego celu i sposobu wykorzystywania wynajmowanej nieruchomości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja dotyczy zatem wyłącznie praw i obowiązków Wnioskodawcy, nie zaś pozostałych podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Z tych też względów zaznacza się, że wydana interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnymi wnioskami o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały dla niej zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.