Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.326.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu; obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą; obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia; obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia; wskazania, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie; ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie; wskazania, czy na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni; ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia.
Słowa kluczowe: faktura; noty-nota korygująca; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; połączenie; spółki; spółki-przejęcie spółki; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 25 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z działalności Spółki Przejmowanej – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia – **jest nieprawidłowe;**
*   wskazania, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu; obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą; obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia; obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia; wskazania, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie; ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie; wskazania, czy na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni; ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”).

Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego dokonywanie zakupów przez Internet.

Spółka Przejmującą, jak również Spółka Przejmowana są czynnymi podatnikami VAT, obie spółki składają deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona, jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z planowanym połączeniem możliwe są sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu połączenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych za okres dotyczący sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem. Dodatkowo w dniu lub po dniu połączenia możliwe jest otrzymywanie faktur zakupowych, w tym dotyczących działalności Spółki przejmowanej w okresie przed połączeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, jeżeli faktura taka nie zostanie wystawiona do dnia połączenia przez Spółkę Przejmowaną, a obowiązek wystawienia faktury będzie mógł ciągle być realizowanym w dniu lub po dniu połączenia oraz jakie dane powinny zostać umieszczone na przedmiotowych fakturach?
2.  Czy w przypadku, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu i po dniu połączenia spółek, to będzie to prawo/obowiązek Spółki Przejmującej?
3.  Czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną (tj. zawierających dane Spółki Przejmowanej), a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą?
4.  Czy w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących)?
5.  Czy w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących)?
6.  Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie?
7.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 6 jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie?
8.  Czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni?
9.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 8 jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, jeżeli faktura taka nie zostanie wystawiona do dnia połączenia przez Spółkę Przejmowaną, a obowiązek wystawienia faktury będzie mógł ciągle być realizowanym w dniu lub po dniu połączenia. Na takich fakturach należy umieścić dane Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych oraz osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) i osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. W zakresie praw i obowiązków objętych sukcesją podatkową będą tym samym znajdować się m.in. zobowiązania do prawidłowego rozliczania VAT (np. wystawiania faktur, deklarowania podatku należnego) oraz uprawnienia w zakresie VAT (np. prawo do odliczenia, prawo do pomniejszenia zobowiązania o kwotę ujmowaną w deklaracjach, jako kwota „do przeniesienia na kolejny okres”).

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, odpowiednio podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl brzmienia art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak wynika tym samym z powyższych uregulowań faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT – w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Odpowiednio jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8).

Możliwe więc jest, że sprzedaż zostanie dokonana przed dniem połączenia, a wystawienie faktury nastąpi w dniu lub po dniu połączenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz ww. przepisy prawa, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że obowiązek wystawienia faktur VAT z tytułu działalności Spółki Przejmowanej i rozliczenia z tego tytułu podatku VAT należnego jest przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93 Ordynacji Podatkowej.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że z dniem połączenia Spółka Przejmowana utraci swój byt prawny. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o fakt, że z dniem połączenia wejdzie on w całość praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, faktury wystawione w dniu lub po dniu połączenia, a dotyczące sprzedaży Spółki Przejmowanej dokonanej przed datą połączenia, powinny być wystawiane przez Spółkę Przejmującą, w jej własnym imieniu, z podaniem jej nazwy, adresu i numeru NIP etc.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu połączenia spółek, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo/obowiązek będzie Spółka Przejmująca.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in.: przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Według natomiast dalszych regulacji KSH, połączenie następuje z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i 2 KSH jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przypadki, w jakich następuje sukcesja podatkowa oraz konsekwencje podatkowe następstwa prawnego uregulowane zostały natomiast w przepisach Ordynacji Podatkowej – w szczególności w art. 93-93e Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach – prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Odnosząc zatem wspomniane regulacje Ordynacji Podatkowej do opisanego przez Wnioskodawcę stanu sprawy należy dojść do wniosku, że zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, Wnioskodawca będąc Spółką Przejmującą stanie się w dniu połączenia nie tylko następcą prawnym Spółki Przejmowanej w zakresie praw i obowiązków uregulowanych w przepisach prawa handlowego, ale skutek ten nastąpi również na gruncie prawa podatkowego.

W rezultacie, z dniem połączenia Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdzie wskazano, że „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”. W myśl powołanego przepisu, podatnikowi podatku VAT, z wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych w ustawie o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie w jakim istnieje związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Warunkiem odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgia State v. Ghent Coal Terminal N.V., sygn. C-37/95).

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 ustawy o VAT nie zawiera jednak żadnego przepisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Powyższe oznacza, że Ustawa o VAT nie ogranicza w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W dalszej części tego przepisu zostały uregulowane także szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Na tej podstawie zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Jednocześnie jak wynika z treści przepisu art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne występuje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

W konsekwencji, skoro w dniu połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, to dotyczyć to będzie również praw i obowiązków Spółki Przejmowanej wynikających z Ustawy o VAT. Na skutek sukcesji generalnej, zdaniem Wnioskodawcy, na Spółkę Przejmującą przejdą tym samym wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym również te z zakresu prawa podatkowego – w szczególności prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, w tym obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednocześnie mieć na uwadze, że z dniem połączenia Spółka Przejmowana utraci swój byt prawny. Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o fakt, że z dniem połączenia wejdzie on w całość praw i obowiązków Spółki Przejmowanej to w przypadkach, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu połączenia spółek, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo/obowiązek będzie już Spółka Przejmująca.

Możliwe są zatem rozmaite przypadki gdzie mimo wykonywania określonej działalności na poziomie Spółki Przejmowanej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub obowiązek rozpoznania podatku należnego powstanie dopiero w dniu lub po dniu połączenia. Może to dotyczyć np.:

*   przypadku, gdy zakup zostanie dokonany przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, ale faktura dokumentująca nabycie zostanie otrzymana w dniu lub po dniu połączenia;
*   przypadku, gdy sprzedaż zostanie dokonana przez Spółkę Przejmowaną przed dniem połączenia, ale obowiązek podatkowy zgodnie z regulacjami ustawy o VAT powstanie w dniu lub po dniu połączenia;
*   innych przykładów dotyczących sytuacji, gdzie mimo wykonania określonej czynności/działalności na poziomie Spółki Przejmowanej obowiązki z rozpoznaniem podatku należnego lub odliczeniem podatku naliczonego powstaną dopiero w dniu lub po dniu połączenia.

Jednocześnie jeśli np. określone obowiązki będą miały być realizowane przed dniem podziału (np. obowiązek podatkowy w zakresie rozpoznania podatku należnego powstanie przed dniem podziału), to będą to obowiązki przypisane do rozliczeń Spółki Przejmowanej. Stąd np. w przypadku, gdyby po dniu połączenia zidentyfikowano fakt braku rozpoznania w określonym zakresie podatku należnego i np. konieczności dokonania korekt, to korekcie będą podlegały deklaracje złożone pierwotnie przez Spółkę Przejmowaną.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu połączenia spółek, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo/obowiązek będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 3, 4, 5

Ad. 3

Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną (tj. zawierających dane Spółki Przejmowanej), a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Ad. 4

W przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Ad. 5

W przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 10b Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest zatem fundamentalnym prawem podatnika i wyrazem zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z regulacji unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. orzeczenie TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgia State v. Ghent Coal Terminal N.V., sygn. C-37/95).

Wyjątki od tej generalnej zasady wskazane zostały w art. 88 ustawy o VAT, zawierającym zamknięty katalog sytuacji, w których podatnik nie może dokonać pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Artykuł 88 ustawy o VAT nie zawiera jednak żadnego przepisu, który miałby zastosowanie do sukcesji praw i obowiązków związanych z odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie reguluje w sposób szczególny zasad sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (wyjątkiem jest przepis art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Powyższe oznacza, że Ustawa o VAT nie ogranicza w omawianej sytuacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że nabywane przez Spółkę Przejmującą towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Należy wskazać, że brak jest w Ustawie o VAT przepisu, który ograniczałby możliwość odliczenia przez Spółkę.

Przejmującą podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów na Spółkę Przejmowaną z datą wystawienia zarówno przed, w dniu jak i po dniu połączenia, a otrzymanych po tej dacie przez następcę prawnego.

Tym samym, należy uznać, że skoro zgodnie z art. 93e Ordynacji Podatkowej, ustawa o VAT nie zawiera żadnych przepisów szczególnych w zakresie braku możliwości odliczenia VAT z faktury wystawionej na poprzednika prawnego, to Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych na Spółkę Przejmowaną.

Wnioskodawca jako następca prawny Spółki Przejmowanej przejmuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną, przy czym dla realizacji tego prawa istotne jest otrzymanie faktury przez Wnioskodawcę, a także spełnienie przesłanki pozytywnej odliczenia (wykazanie związku poniesionych zakupów z czynnościami opodatkowanymi) i brak spełnienia przesłanki negatywnej (brak zastosowania art. 88 ustawy o VAT). Z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego bez znaczenia pozostaje natomiast termin wystawienia przez kontrahenta faktury na rzecz Spółki Przejmowanej – tj. data wystawienia przed lub po dniu połączenia.

Z tego powodu, w opinii Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną (tj. zawierających dane Spółki Przejmowanej), a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

Odrębną kwestią pozostaje spełnienie wymogów formalnych przez fakturę wystawioną przez kontrahenta.

W tym zakresie w odniesieniu do zadawanego pytania gdzie faktura będzie wystawiona na Spółkę Przejmowaną możliwe są trzy stany faktyczne:

1.  wystawienie faktury na Spółkę Przejmowaną przez kontrahenta do dnia połączenia,
2.  wystawienie faktury na Spółkę Przejmowaną przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale faktury będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia,
3.  wystawienie faktury na Spółkę Przejmowaną przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale faktury będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną po dniu połączenia.

W zakresie pkt a) nie ma wątpliwości, że faktura wystawiona jest na podmiot, który w dniu wystawienia faktury zarówno: i) jest podmiotem istniejącym oraz ii) podmiotem, który dokonał transakcji, do której odnosi się faktura. Nie powinien więc powstać obowiązek w jakichkolwiek korekt danych nabywcy.

W zakresie pkt b) spełniona jest przesłanka wystawienia faktury na dane podmiotu, który był nabywcą (sprzedaż została zrealizowana do dnia połączenia). Stąd faktura wystawiona jest na prawidłowy podmiot: będący faktycznym nabywcą towaru lub usługi. Stąd również tutaj nie powinien wystąpić obowiązek dokonywania jakichkolwiek czynności jak np. korekty danych na fakturze.

Stąd w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). Nieuzasadnione w szczególności będzie uzależnienie od takiej czynności prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki Przejmującej.

W zakresie pkt c) kluczowym jest wskazanie, że warunkiem koniecznym dla zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystawienie w takim przypadku not korygujących (określonych w art. 106k ustawy o VAT) na dane nabywcy usługi/towaru. Przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych. Żaden z przepisów nie uzależnia tego prawa od skorygowania pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą. Jest to tym bardziej uzasadnione, że w sprawie takiej jak niniejsza nie zajdzie ryzyko odliczenia podatku przez niewłaściwy podmiot, skoro Spółka Przejmująca jest następcą prawnym oraz podatkowym spółki będącej adresatem faktury (tj. Spółki Przejmowanej).

Stąd w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących). Nieuzasadnione w szczególności będzie uzależnienie od takiej czynności prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Spółki Przejmującej.

Ad. 6 i 7

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie.

W deklaracji VAT składanej dla Spółki Przejmowanej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

Jednocześnie wskazana deklaracja VAT składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze złoży Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków.

Uzasadnienie.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast w myśl art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej – będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Przewidziana w przepisach Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółce Przejmowanej, wynikające z przepisów Ustawy o VAT.

Spółka Przejmowana jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego wiąże się m.in. z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółka Przejmowana będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT (będzie samodzielnie prowadziła ewidencje, rejestrowała zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiała faktury we własnym imieniu, otrzymywała faktury itp.). Natomiast z chwilą połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą ustanie jej byt prawny. Powyższe będzie również oznaczać, że przestanie ona być podatnikiem VAT.

W rezultacie, w związku z połączeniem Spółka Przejmowana utraci zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o VAT. Jednocześnie jednak zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej wynikające z przepisów Ustawy o VAT, przejdą z chwilą połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i stanie się jej następca prawnym dla celów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółkę Przejmowaną.

Jak wynika natomiast z treści przepisu art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne występuje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu przyjętego przez Spółkę Przejmowaną okresu rozliczeniowego dla potrzeb VAT, to ze względu na opisane wyżej skutki połączenia, Spółka Przejmowana nie będzie już w stanie samodzielnie złożyć deklaracji podatkowej za ten właśnie okres. Zgodnie bowiem z przepisami Ustawy o VAT deklaracje podatkowe składa się dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego – nie jest możliwe złożenie deklaracji podatkowej z wyprzedzeniem, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym także w zakresie złożenia ostatniej deklaracji VAT oraz zapłaty podatku należnego wynikającego z ostatniej deklaracji VAT, a dotyczącego okresu rozliczeniowego sprzed dnia połączenia. Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt Ustawy o VAT oznacza, że Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów Ustawy o VAT przysługiwały Spółce Przejmowanej.

W związku z tym w sytuacji połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji podatkowej dla Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym dojdzie do połączenia.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca powinien złożyć również własną deklarację VAT za cały okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie.

Powyższe stanowisko zostało m.in. potwierdzone w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.7.2017.1.DG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.193.2016.1.MW;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 października 2011 r., sygn. IBPP2/443-786/11/ASZ.

Odpowiednio momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia, a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego Spółki Przejmowanej. Zatem, jeśli połączenie spółek faktycznie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego Spółki Przejmowanej – to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, deklaracja składana przez Spółkę Przejmującą w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia włącznie.

Ad. 8 i 9

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku gdyby połączenie nastąpiło w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni.

Jednocześnie przedmiotowa deklaracja VAT składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w ocenie Wnioskodawcy, powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków.

Uzasadnienie.

Zagadnienie sukcesji podatkowej uregulowane zostało w przepisach Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast, w myśl art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sukcesja podatkowa – wstąpienie przez Wnioskodawcę we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej – będzie wynikała z cyt. wyżej art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, gdyż nastąpi przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę w trybie łączenia przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH).

Przewidziana w przepisach Ordynacji Podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalna, co oznacza, że Wnioskodawca wstąpi we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek, a zatem w szczególności w obowiązki ciążące na Spółkach, wynikające z przepisów Ustawy o VAT.

Spółka Przejmowana jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Posiadanie statusu podatnika VAT czynnego wiąże się m. in. z obowiązkiem składania deklaracji VAT oraz wpłacania zadeklarowanego podatku. Do dnia połączenia Spółka Przejmowana będzie odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT (będzie samodzielnie prowadziła ewidencje, rejestrowała zdarzenia gospodarcze mające wpływ na rozliczenia VAT, wystawiała faktury we własnym imieniu, otrzymywała faktury itp.) Natomiast z chwilą połączenia Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą ustanie jej byt prawny. Powyższe będzie również oznaczać, że przestanie ona być podatnikiem VAT.

W rezultacie, w związku z połączeniem Spółka Przejmowana utraci zdolność do realizowania swoich praw oraz wywiązywania się z nałożonych na nie obowiązków wynikających z przepisów Ustawy o VAT. Jednocześnie jednak zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej wyrażonej w art. 93 Ordynacji podatkowej, prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej wynikające z przepisów Ustawy o VAT, przejdą z chwilą połączenia na Wnioskodawcę. Z dniem połączenia, Wnioskodawca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych. W szczególności Wnioskodawca będzie obowiązany jako następca prawny do wykonania wszelkich obowiązków nałożonych przepisami Ustawy VAT na Spółkę Przejmowaną.

Jak wynika natomiast z treści przepisu art. 99 ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek składania deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, i rozliczania w niej podatku naliczonego, należnego za okresy miesięczne występuje w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, na podstawie uprzednio sporządzonej ewidencji.

Jednocześnie zgodnie z art. 103 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

W przypadku, gdyby połączenie spółek nastąpiło w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, to ze względu na opisane wyżej skutki połączenia, Spółka Przejmowana nie będzie już w stanie samodzielnie złożyć deklaracji podatkowej za ten właśnie okres.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że od dnia połączenia Spółka Przejmująca odpowiadać będzie za wykonanie praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym także w zakresie złożenia deklaracji VAT za Spółkę Przejmowaną, za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia (w przypadku gdyby do dnia połączenia przedmiotowa deklaracja nie została złożona) oraz zapłaty podatku należnego wynikającego z powyższej deklaracji VAT (w przypadku gdyby do dnia połączenia podatek nie został uiszczony). Przeniesienie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji na grunt ustawy o VAT oznacza, że Wnioskodawca przejmuje wszelkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o VAT przysługiwały Spółce Przejmowanej.

W ocenie Wnioskodawcy, deklaracja VAT składana przez Spółkę Przejmującą w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   obowiązku wystawiania faktur sprzedażowych przez Wnioskodawcę po połączeniu Spółek oraz danych, które powinny znajdować się na fakturach sprzedaży dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy Spółka Przejmująca będzie miała obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z działalności Spółki Przejmowanej – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów zawierających dane Spółki Przejmowanej, otrzymanych przez Spółkę Przejmującą – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku Wnioskodawcy do wystawienia noty korygującej w przypadku, gdy faktury wystawione przez kontrahenta na Spółkę Przejmowaną w dniu lub po dniu połączenia będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia – **jest nieprawidłowe;**
*   wskazania, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie – **jest prawidłowe;**
*   wskazania, czy na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia – **jest prawidłowe.**

Przepisy regulujące prawną instytucję łączenia spółek zawiera ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.), zwanej dalej KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji Kodeksu spółek handlowych, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 (art. 493 § 1 i § 2 KSH).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 KSH, jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej.

W myśl tych przepisów, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 KSH). Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej – art. 494 § 2 KSH.

Jak wynika z powyższego, połączenie spółek następuje z dniem wpisania do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia) i z tym dniem spółka przejmująca wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

W myśl art. 93 § 1 pkt 1 powołanej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych;
2.  osobowych spółek handlowych;
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych;

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Nadmienić przy tym należy, że na mocy art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Wskazać należy, że z chwilą planowanego przejęcia spółki przejmowanej, ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej przejdą z chwilą dokonania połączenia na spółkę przejmującą. Konsekwencją dokonanego połączenia będzie wstąpienie następcy prawnego (sukcesora), tj. spółki przejmującej, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka Przejmująca jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (Spółka Przejmowana).

Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego dokonywanie zakupów przez Internet.

Spółka Przejmującą, jak również Spółka Przejmowana są czynnymi podatnikami VAT, obie spółki składają deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach prowadzonej przez Spółkę Przejmowaną działalności wystawia ona, jak i otrzymuje faktury VAT oraz także odpowiednio faktury korygujące.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy KSH, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z planowanym połączeniem możliwe są sytuacje, gdzie w dniu lub po dniu połączenia powstanie obowiązek wystawienia faktur sprzedażowych za okres dotyczący sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem. Dodatkowo w dniu lub po dniu połączenia możliwe jest otrzymywanie faktur zakupowych, w tym dotyczących działalności Spółki przejmowanej w okresie przed połączeniem.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy Zainteresowany będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, jeżeli faktura taka nie zostanie wystawiona do dnia połączenia przez Spółkę Przejmowaną, a obowiązek wystawienia faktury będzie mógł ciągle być realizowanym w dniu lub po dniu połączenia oraz jakie dane powinny zostać umieszczone na przedmiotowych fakturach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez pojęcie sprzedaży – według art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto zasady wystawiania faktur regulują przepisy określone w art. 106a-106q.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Z ww. przepisów wynika zatem, że podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r., poz. 869), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków. W myśl ust. 3 art. 2 ustawy, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych.

Na mocy art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy, zgłoszenie identyfikacyjne podatników niebędących osobami fizycznymi zawiera: pełną i skróconą nazwę (firmę), formę organizacyjno-prawną, adres siedziby, numer identyfikacyjny REGON, organ rejestrowy lub ewidencyjny i numer nadany przez ten organ (…).

Biorąc więc pod uwagę powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oraz nabycie towarów i usług powinny być wskazane m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług i ich adresy oraz numery, pod którymi podatnik i nabywca są zidentyfikowani na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, czyli identyfikatory podatkowe.

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zatem należy stwierdzić, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy KSH, tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych, głównym skutkiem połączenia spółek przez przejęcie jest sukcesja generalna – spółka przejmująca ustanawiana jest następcą prawnym spółki przejmowanej, co oznacza, że spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W wyniku przejęcia spółka przejmowana straci swój byt prawny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że na fakturach wystawianych po dacie przejęcia, powinny widnieć dane sprzedawcy i wystawcy będącego następcą prawnym Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawcy, bowiem wstąpił on w prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego. Nadmienić jednakże należy, że jednocześnie nie ma przeszkód, aby na wystawianych fakturach umieszczane były dodatkowo adnotacje, że Spółka Przejmująca działa jako następca prawny Spółki Przejmowanej. Należy jednak pamiętać, że dane Spółki Przejmowanej nie mogą być wskazywane zamiast danych Spółki Przejmującej.

Ad. 1

Podsumowując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawiania faktur sprzedażowych dotyczących sprzedaży zrealizowanej przez Spółkę Przejmowaną do dnia połączenia, jeżeli faktura taka nie zostanie wystawiona do dnia połączenia przez Spółkę Przejmowaną, a obowiązek wystawienia faktury będzie mógł ciągle być realizowanym w dniu lub po dniu połączenia. Ponadto na fakturach dotyczących czynności wykonanych przez Spółkę Przejmowaną, a wystawianych przez Spółkę Przejmującą po połączeniu powinny znajdować się dane Spółki Przejmującej.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą wskazania, czy w przypadku, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu i po dniu połączenia spółek, to będzie to prawo/obowiązek Spółki Przejmującej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi ust. 10c art. 86 ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
2.  doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
3.  podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Jak wskazano wcześniej, na podstawie art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, Spółka Przejmująca wstąpi w przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa Spółki Przejmowanej, związane z prowadzoną przez tą Spółki działalnością gospodarczą.

Sukcesja obejmuje także prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak również konieczność rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Podsumowując, gdy obowiązek rozpoznania podatku należnego lub prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z działalności Spółki Przejmowanej powstanie w dniu lub po dniu połączenia spółek, to podmiotem do którego należy przypisać owo prawo/obowiązek będzie Spółka Przejmująca.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Następnie Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie kwestii:

*   czy Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną (tj. zawierających dane Spółki Przejmowanej), a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą,
*   czy w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących),
*   czy w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę Przejmowaną należy mieć na uwadze cytowany powyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Powyższe wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił bowiem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej skutkuje również prawem Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach zakupu wystawionych dla Spółki Przejmowanej, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przypadku sukcesji nowo powstały podmiot nie jest całkowicie odrębnym podatnikiem VAT, lecz kontynuuje działalność poprzednika. Natomiast faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki przejmowanej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc – dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia podmiotu umowy sprzedaży.

Ponadto należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy VAT uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony od obowiązku posiadania faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi wykorzystywanej następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in:

*   imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy (pkt 3);
*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a (pkt 4);
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b (pkt 5).

Na podstawie art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W świetle art. 106k ust. 2 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących (art. 106k ust. 4 ustawy).

Zaznaczyć należy, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Ad. 3

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny, jak i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca będzie miała prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT faktur wystawionych przez kontrahentów przed, w dniu lub po dniu połączenia na Spółkę Przejmowaną (tj. zawierających dane Spółki Przejmowanej), a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Ponadto w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną przed dniem połączenia to Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności (jak np. wystawienie not korygujących).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisu sprawy, mogą zdarzyć się sytuacje, gdy po przejęciu Spółki kontrahenci dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług już na rzecz Wnioskodawcy mogą wystawić faktury, w których wskażą jako nabywcę Spółkę Przejmowaną.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawy ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W omawianej sytuacji błędy w fakturach nie będą dotyczyć danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy (tj. danych dotyczących ilości, ceny, wartości, stawki i kwoty podatku przedmiotu transakcji), lecz nabywcy towarów i usług. Zatem, jeśli faktura wystawiona dla Spółki Przejmowanej będzie dokumentować dostawę towaru lub świadczenie usługi dokonane po dniu przejęcia, to Spółka przejmująca będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Na Spółce Przejmującej będzie ciążył jednak obowiązek korekty danych nabywcy umieszczonych na takich fakturach, której powinien dokonać w drodze wystawienia noty korygującej, gdyż ww. dokumenty zostały wystawione na podmiot już nieistniejący, podczas gdy faktycznym nabywcą jest już Wnioskodawca. Transakcja w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia danych nabywcy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 806/11, w którym stwierdzono, że: „Innym sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. Przewiduje taką sytuację wprost § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF, który stanowi, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą (\`(...)\`), może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Stosownie do § 15 ust. 6 Rozporządzenia MF przepisy dotyczące wystawiania not korygujących nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących. Zarówno zatem sprzedawca jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT. Dopiero wobec tego skorygowana faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia między określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze VAT”.

W wyroku tym stwierdzono również, że: ,,Skoro ustaje byt prawny spółki to tym samym przestaje ona być także podatnikiem podatku od towarów i usług. (…) wystawiane po dniu przejęcia faktury i faktury korygujące dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług to ich nabywcami nie są już spółki przejmowane, ale spółka przejmująca (\`(...)\`). W razie błędnego określenia nabywcy i wpisanie po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze”.

Tym niemniej wadliwości faktur, które mogą być korygowane w drodze wystawienia not korygujących określane są mianem „wadliwości mniejszej wagi”, które to błędy nie pozbawiają faktury waloru dokumentu, z którego można odliczyć wykazany podatek VAT. W związku z tym w odniesieniu do faktur wystawionych na Przejętą Spółkę po dniu połączenia, Wnioskodawca może uwzględnić taką fakturę w prowadzonej ewidencji i odliczyć z niej podatek VAT. Wnioskodawca powinien jednak dołożyć starań, aby faktura, z której odliczył podatek naliczony spełniała wszelkie wymogi formalno-prawne wskazane w przepisach tej ustawy.

Ad. 5

Podsumowując, w przypadku, gdy faktury określone w pytaniu nr 3 będą wystawione przez kontrahenta w dniu lub po dniu połączenia, ale będą dokumentowały sprzedaż zrealizowaną w dniu lub po dniu połączenia to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do dokonywania dodatkowych czynności, tj. wystawienie not korygujących.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej, jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie.

W tym miejscu należy ponownie powołać treść art. 99 ust. 1 ustawy, który stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W analizowanej sprawie w okresie do dnia połączenia zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca będą odrębnymi podatnikami VAT, posiadającymi odrębną podmiotowość podatkową, na których za okres sprzed połączenia ciążą określone obowiązki podatkowe, w tym obowiązek złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Do momentu wyrejestrowania Spółki Przejmowanej będzie ona odrębnym podatnikami podatku VAT, wystawiającym i otrzymującym we własnym imieniu faktury VAT oraz prowadzącym ewidencję dla potrzeb sporządzenia deklaracji VAT-7. Na podstawie tych ewidencji winna być sporządzona deklaracja podatkowa za ostatni okres działalności Spółek przejmowanej. Deklaracja jest bowiem potwierdzeniem wykonywania czynności w danym okresie rozliczeniowym. Czynności te w okresie, za który składane będą deklaracje, tj. do momentu połączenia wykonywane będą przez pełnoprawnych podatników VAT.

W przypadku, gdy dzień połączenia nastąpi w ciągu okresu rozliczeniowego i w momencie składania deklaracji Spółka Przejmowana nie będzie istnieć to następca prawny (Spółka Przejmująca) działający jedynie jako sukcesor praw i obowiązków zobowiązany będzie do faktycznego złożenia tej deklaracji. Zatem, w przypadku połączenia się spółek, deklaracja podatkowa VAT-7 za ostatni okres działalności podmiotu przejmowanego powinna zostać złożona przez podmiot przejmujący (Wnioskodawcę). Ponadto Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) zobowiązana będzie do złożenia deklaracji podatkowej dotyczącej swojej działalności za cały okres rozliczeniowy, w którym zarejestrowano połączenie podmiotów.

Ad. 6

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia odrębnej deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło połączenie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 6 jest prawidłowe.

Ponadto, deklaracja składana przez Wnioskodawcę w imieniu Spółki Przejmowanej powinna zawierać dane Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, właśnie podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej w okresie od 1. dnia okresu rozliczeniowego do dnia połączenia. Deklaracja ta winna obejmować zdarzenia mające miejsce do dnia poprzedzającego dzień wykreślenia spółki przejmowanej z Krajowej Rejestru Sądowego, bowiem w dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego.

Ad. 7

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Odpowiednio momentem, w którym skończy się byt prawny Spółki Przejmowanej będzie dzień połączenia, a więc być może określony dzień w trakcie okresu rozliczeniowego Spółki Przejmowanej. Zatem, jeśli połączenie spółek faktycznie nastąpi w trakcie okresu rozliczeniowego Spółki Przejmowanej – to ostatnia deklaracja podatkowa dotycząca działalności Spółki Przejmowanej powinna zostać złożona za ostatni okres jej istnienia i powinna zawierać dane podatkowe za okres: od pierwszego dnia okresu rozliczeniowego do dnia poprzedzającego dzień połączenia, ponieważ deklaracja podatkowa dotyczyć będzie okresu rozliczeniowego, w którym Spółka Przejmowana posiadać będzie jeszcze osobowość prawną i będzie odrębnym podatnikiem podatku VAT. W dniu połączenia Spółka Przejmowana nie będzie już posiadała bytu prawnego” należy uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy na Zainteresowanym będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni oraz w przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, jakie dane powinna zwierać deklaracja VAT złożona w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku należy zwrócić uwagę, że z chwilą zarejestrowania przez Wnioskodawcę przejęcia, połączonego z wykreśleniem Spółki Przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawnopodatkowy. Z tą chwilą Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, Spółka Przejmowana straci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. Spółkę Przejmującą. Z dniem połączenia, Wnioskodawca (Spółka Przejmująca) wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji opisanej we wniosku, dojdzie do przejęcia przez Wnioskodawcę całego majątku Spółki przejmowanej, mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek złożenia deklaracji przez podmiot przejmowany.

Tak więc ustanie bytu prawnego podatnika VAT (Spółki Przejmowanej), która nie złożyła deklaracji podatkowej nie oznacza braku możliwości złożenia tej deklaracji, gdy będzie istniał jej następca prawny. Ze względu więc na okoliczność, że prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę z zakresu prawa podatkowego w wyniku sukcesji przejdą na Wnioskodawcę, a takim obowiązkiem jest złożenie deklaracji zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, to obowiązek ten w odniesieniu do deklaracji dotyczących rozliczeń podatkowych Spółki Przejmowanej przed dniem połączenia przejdzie na Wnioskodawcę.

Ad. 8

W związku z powyższym należy wskazać, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek złożenia deklaracji VAT w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia, w przypadku, gdy połączenie spółek nastąpiłoby w trakcie przyjętego przez Spółkę Przejmowaną kolejnego miesięcznego okresu rozliczeniowego, a Spółka Przejmowana do tej daty nie złożyłaby deklaracji VAT za miesiąc poprzedni.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 8 jest prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, że deklaracja ta będzie dotyczyła okresu przed połączeniem Wnioskodawcy ze Spółką, w których Spółka Przejmowana posiadała osobowość prawną oraz była odrębnym od Wnioskodawcy podatnikiem VAT, to powinna zawierać dane podmiotu Spółki Przejmowanej (nazwę, adres, nr NIP), choć powinna zostać złożona i podpisana przez Wnioskodawcę.

Ad. 9

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym „deklaracja VAT składana przez Spółkę Przejmującą w imieniu Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia powinna zawierać dane tej Spółki Przejmowanej (w tym jej numer NIP) z zastrzeżeniem, że deklarację tą podpisze i złoży, jako sukcesor praw i obowiązków, podmiot przejmujący, tj. Wnioskodawca i powinna być ona złożona w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po zakończonym okresie rozliczeniowym. W deklaracji tej powinny zostać wykazane kwoty wynikające z faktycznego rozliczenia działalności Spółki Przejmowanej za miesiąc poprzedzający miesiąc połączenia” należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.