Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.725.2022.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-29
Teza: Brak opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji. Prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
Słowa kluczowe: dotacja; koszt-zwrot kosztów; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji,

\- prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 21 listopada 2022r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina \`(...)\` (zwana dalej: Gminą) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego pliki JPK\_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wskazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm. - dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne, określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Od roku 2017 Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi.

Jednym z obszarów działania Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, jest realizacja zadań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi wydatki bieżące i inwestycyjne związane z powyżej wskazanym obszarem działania.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków. Jednostką organizacyjną funkcjonującą w tym zakresie jest Urząd Gminy \`(...)\` (zwany dalej - Urzędem).

W ramach powierzonych zadań, Gmina w latach 2022 - 2023 planuje realizację projektu pn. „\`(...)\`” (zwana dalej: Inwestycją).

Inwestycja będzie sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy i częściowo z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina otrzymała w tym zakresie promesę. W maju bieżącego roku Gmina podpisała umowy z Wykonawcami na realizację wskazanej Inwestycji.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu inwestycji strategicznych „Polski Ład” w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Nr \`(...)\` Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. § 4 pkt 1 in fine Uchwały stanowi, że „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Celem ww. Inwestycji jest w szczególności zapewnienie i utrzymanie odpowiedniego i stabilnego ciśnienia w wodociągu oraz zabezpieczenie w wodę pitną mieszkańców, zakładów pracy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w przypadku awarii SUW, skażenia, okresów niedoboru wody lub wystąpienia ekstremalnych warunków pogodowych, jak np. susza.

Zakres Inwestycji obejmuje:

*   wykonanie dwóch przewodów wody surowej, doprowadzających wodę surową z ujęcia do Stacji Uzdatniania Wody w \`(...)\` oraz budowę jednego zbiornika wody uzdatnionej podziemnego o pojemności 240 m3;
*   wymianę pomp wraz z modernizacją układu hydraulicznego w istniejących, czynnych studniach oraz wykonanie 2 nowych studni głębinowych wraz z obudowami i połączeniem z rurociągu wody surowej dot. ujęcia SUW \`(...)\`;
*   wykonanie robót budowlanych polegających na modernizacji i przebudowie węzłów wodociągowych (24 szt.) wraz z wymianą odcinków sieci oraz hydrantów zewnętrznych dot. sieci zasilanej z SUW \`(...)\`;
*   rozbudowę sieci wodociągowej w miejscowościach: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`;
*   zakup agregatu prądotwórczego dla SUW \`(...)\`;
*   budowę sieci wodociągowej w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`, ul. \`(...)\` w \`(...)\` .

Faktury za wykonane prace budowlane wystawione będą na Gminę. Po zakończeniu realizacji Inwestycji powstała infrastruktura będzie własnością Gminy.

Gmina będzie ponosiła wszystkie wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i konserwacją zrealizowanej Inwestycji.

Czynności wykonywane przy pomocy wytworzonej infrastruktury, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw i instytucji, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Ponadto, w marginalnym zakresie, Gmina będzie dokonywać dostaw wody na potrzeby wewnętrzne.

Jak z tego wynika, przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne.

Gmina w tym miejscu zaznacza, iż posiada interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.603.2019.11.NF - dalej: Interpretacja), którą wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1546/20 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. o sygn. akt I SA/Bd 127/20 wydanym w sprawie ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Organu z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.603.2019.2.ZD, która dotyczyła podobnej kwestii, tj. m.in. prawa Gminy do odliczenia VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: prewspółczynnik metrażowy).

Zgodnie z przytoczoną Interpretacją, Gmina aktualnie dokonuje kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (z wyłączeniem ryczałtów - czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Określenie liczby metrów sześciennych, o której wyżej mowa, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70 - dalej: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Należy uściślić, że ilość dostarczanej wody do Odbiorców wewnętrznych i Odbiorców zewnętrznych jest obecnie określana, co do zasady, na podstawie aparatury pomiarowej, gdyż większość Odbiorców posiada wodomierze. Tylko dla znikomej części Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej/zużytej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z przywołanego Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028 ze zm.) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (wod) = Woda dla OZ (z wyłączeniem ryczałtów; m3) / woda dla OZ + woda dla OW (m3) gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Gmina informuje, że prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów ustalony w oparciu o dane za 2021 rok wyliczony wg podanego wyżej wzoru wynosił 99%.

Gmina uzupełniająco dodaje, iż kalkulacja prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury kanalizacyjnej dokonuje się wg udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (z wyłączeniem ryczałtów - czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Określenie liczby metrów sześciennych, o której mowa wyżej, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Gmina wskazuje też, że prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (kan) = ścieki dla OZ (z wyłączeniem ryczałtów; m3) / ścieki dla OZ + ścieki dla OW (m3)

gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Gmina informuje, że prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji w oparciu o dane za 2021 rok wyliczony wg podanego wyżej wzoru wynosił 97%.

Opisany sposób obliczania tzw. prewspółczynnika metrażowego, w ocenie Gminy, będzie gwarantował dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku oparcia proporcji o realne zużycie, Gmina jest bowiem w stanie określić:

1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2) zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie procentowo wskazać nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, tj. dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej, a więc niedające prawa do odliczenia.

Gmina dodaje przy tym, iż sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja taka uwzględniałaby wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, nawet jeśli rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina zaznacza, iż Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów m.in. z udziału w podatkach dochodowych, podatków i opłat lokalnych (np. z podatku od nieruchomości i podatku rolnego), podatku od czynności cywilnoprawnych, a dochody związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są tylko jednymi z wielu. Inaczej mówiąc, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody - nie będą generowane poprzez wykorzystanie tej infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie będzie w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Mając na względzie wszystko powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, zdaniem Gminy, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na taką infrastrukturę.

Państwa Gmina uważa, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu, tj. wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, mając na względzie treść art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na nieprzydatnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Reasumując, w ocenie Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (np. przy sprzedaży wody - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z modernizacją Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Gmina uznając, iż wskazany w niniejszym wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej właściwy, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w niniejszym wniosku. Gmina w tym miejscu odwołuje się także do treści ww. interpretacji, w której potwierdzono, iż sposób obliczenia proporcji oparty na ilości m3 dostarczanej wody jest najbardziej reprezentatywny.

Tym samym, w ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, potwierdzona w Interpretacji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wysokość otrzymanego dofinansowania w związku z realizacją inwestycji „\`(...)\`” wynika z treści § 3 i 4 Uchwały Nr \`(...)\` Rady Ministrów z dna 01 lipca 2021 roku w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji i Strategicznych.

Inwestycja polegająca na budowie lub modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym oczyszczalni mieściła się w 1 obszarze priorytetowym, zgodnie z którym dofinansowanie wynosiło 95% wartości inwestycji, przy minimum 5% wkładu własnego. Warunki przyznawania dofinansowania zostały szczegółowo określone w załączniku do ww. Uchwały: Szczegółowe zasady i tryb udzielana dofinansowania z Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Na podstawie § 5 Prezes Rady Ministrów powołuję Komisję ds. wsparcia Programu, której zadaniem jest w szczególności ocena wniosków oraz sporządzenie i przekazanie Prezesowi Rady Ministrów listy inwestycji rekomendowanych do objęcia wsparciem z Programu.

Mieszkańcy, przedsiębiorstwa oraz instytucje działające na terenie Gminy nie partycypują w kosztach ww. inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków.

Jak wskazywano we wniosku o wydanie interpretacji „Jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji bez żadnego związku z ceną oferowanych świadczeń.”

Na pytanie: Czy wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania nr 2 stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną? wskazali Państwo: Tak, wydatki poniesione w ramach ww. Inwestycji będą stanowiły wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną Gminy.

Następnie na pytania:

nr 5 Czy przy użyciu wszystkich elementów powstałych w ramach realizowanej Inwestycji, objętej zakresem wniosku, są/będą świadczone usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Państwa Gminy lub jednostek organizacyjnych Państwa Gminy?

nr 6 Czy wydatki inwestycyjne poniesione na poszczególne elementy realizowanej Inwestycji są/będą dokumentowane odrębnymi fakturami lub są/będą odrębnie wyszczególnione na fakturze?

nr 7 Czy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków związanych z realizacją inwestycji (poszczególnych jej elementów) w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

nr 8 Czy przedmiotowa infrastruktura (poszczególne jej elementy) w ramach działalności gospodarczej jest/będzie wykorzystywana przez Państwa Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT?

nr 9 W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej przedmiotowa infrastruktura (poszczególne jej elementy) jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

odpowiedzieli Państwo: Odpowiedzi na pytania nr 5-9 dotyczą następujących elementów powstałych/modernizowanych/przebudowanych w ramach realizowanej Inwestycji:

1) wykonanie dwóch przewodów wody surowej, doprowadzających wodę surową z ujęcia do Stacji Uzdatniania Wody w \`(...)\` oraz budowa jednego zbiornika wody uzdatnionej podziemnego o pojemności 240 m3;

2) wymiana pomp wraz z modernizacją układu hydraulicznego w istniejących, czynnych studniach oraz wykonanie 2 nowych studni głębinowych wraz z obudowami i połączeniem z rurociągu wody surowej dot. ujęcia SUW \`(...)\`;

3) wykonanie robót budowlanych polegających na modernizacji i przebudowie węzłów wodociągowych (24 szt.) wraz z wymianą odcinków sieci oraz hydrantów zewnętrznych dot. sieci zasilanej z SUW \`(...)\`;

4) rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowościach: \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`, \`(...)\`.;

5) zakup agregatu prądotwórczego dla SUW \`(...)\`;

6) budowa sieci wodociągowej w miejscowościach \`(...)\`, \`(...)\`., ul. \`(...)\`. w \`(...)\` .

Ad 5.

Powstała infrastruktura będzie wykorzystana do świadczenia usług dostarczenia wody i odbioru ścieków, także dla jednostek organizacyjnych Gminy \`(...)\` .

Ad 6.

Wszystkie wydatki inwestycyjne poniesione na poszczególne elementy realizowanej Inwestycji są/będą dokumentowane odrębnymi fakturami.

Ad 7.

Gmina może przyporządkować wydatki związane z realizacją inwestycji (poszczególnych jej elementów) do celów działalności gospodarczej tylko proporcjonalnie w sposób szczegółowo opisany we wniosku (tj. przy wykorzystaniu prewspółczynnika metrażowego).

Ad 8.

Powstała Infrastruktura w ramach działalności gospodarczej nie jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Infrastruktura będzie wykorzystana do działalność opodatkowanej VAT (odbiorcy zewnętrzni), a także niepodlegającej VAT (odbiorcy wewnętrzni).

Ad 9.

Odpowiedź zawarta w odpowiedzi na pytanie 8.

Na pytanie: Czy ustalony sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? wskazali Państwo: Opisany we wniosku ustalony sposób obliczania proporcji (prewspółczynnik metrażowy) w ocenie Gminy, obiektywnie odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina powtarza w tym zakresie argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2022 r.

### Pytania

1\. Czy otrzymane dofinansowanie z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację przedmiotowej Inwestycji powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT?

2\. Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji nie zwiększa podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2) Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Uzyskiwane zgodnie z Uchwałą nr \`(...)\` Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Polski Ład nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.).

Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Polski Ład przekazywane są jako dofinansowanie na budowę, rozbudowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej i nie będą stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, a w związku z tym nie będą one zwiększać podstawy opodatkowania.

Do otrzymanego dofinansowania nie ma zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawa lub usługodawca otrzyma, w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powyższych zapisów wynika, że dofinansowanie może być opodatkowane podatkiem VAT tylko w przypadku, kiedy bezpośrednio wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Warunkiem zaliczenia dofinansowania do podstawy opodatkowania jest więc jego jednoznaczny bezpośredni związek z ceną, tj. wpływ na poziom ceny.

W przedmiotowej sprawie otrzymane dofinansowanie z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych nie będzie miało wpływu na poziom cen świadczeń realizowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji bez żadnego związku z ceną oferowanych świadczeń. Należy też wskazać, że środki trwałe wybudowane w ramach inwestycji mają pozostać własnością gminy także po upływie trwałości projektu i nie będą przekazane innym podmiotom.

Mając na względzie wszystko powyższe, zdaniem Gminy, uzyskane przez Gminę środki z Programu Rządowego „Polski Ład” Program Inwestycji Strategicznych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1) zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2) pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W opisywanej sytuacji, w ocenie Gminy, oba wyżej wymienione warunki są spełnione. Gmina, jak już wskazywano na wstępie, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto, jak wskazano wyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynności te nie są objęte regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Inaczej mówiąc, wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji będą miały, w ocenie Gminy, bezpośredni związek z wykonywaniem przez nią usług w zakresie dostarczania wody, które będą podlegały opodatkowaniu VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców zewnętrznych) oraz pozostaną poza zakresem ustawy o VAT (w przypadku ich świadczenia na rzecz Odbiorców wewnętrznych).

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Wobec powyższego, uzasadnione jest sięgnięcie do przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, które mają zastosowanie właśnie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tzw. „sposobem określenia proporcji”. Przy tym w przypadku jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej metody ustalenia prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi jedynie, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna, że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług, to może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Wymagane jest więc jedynie to, żeby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mając na względzie wszystko powyższe, Gmina uważa, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę rozbudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji przedmiotowej Inwestycji, a kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy obliczyć na podstawie sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności.

Na zakończenie należy uzupełniająco dodać, że jak już wskazywano, Gmina uzyskała Interpretację, w której Organ potwierdził m.in., że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej oraz uznano, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem.

W konsekwencji powyższego oraz w związku z posiadaną przez Gminę interpretacją, Gmina wyraża stanowisko, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przysługuje/będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będzie ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W przedmiotowej sprawie Gmina w latach 2022 - 2023 planuje realizację Inwestycji. Celem Inwestycji jest w szczególności zapewnienie i utrzymanie odpowiedniego i stabilnego ciśnienia w wodociągu oraz zabezpieczenie w wodę pitną mieszkańców, zakładów pracy i wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy w przypadku awarii SUW, skażenia, okresów niedoboru wody lub wystąpienia ekstremalnych warunków pogodowych, jak np. susza. Inwestycja będzie sfinansowana częściowo ze środków własnych Gminy i częściowo z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych. Mieszkańcy, przedsiębiorstwa oraz instytucje działające na terenie Gminy nie partycypują w kosztach ww. Inwestycji. Otrzymane dofinansowanie nie będzie miało wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków. Jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji bez żadnego związku z ceną oferowanych świadczeń.

Zatem, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. Inwestycji nie stanowią w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymana dotacja stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że otrzymana przez Państwa Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania Inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych na realizację Inwestycji pn. „\`(...)\`”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczny całkowitej;

\- A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

\- Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z okoliczności sprawy w ramach powierzonych zadań, Gmina w latach 2022-2023 planuje realizację projektu pn. „\`(...)\`”. Czynności wykonywane przy pomocy wytworzonej infrastruktury, w przeważającej mierze, będą polegać na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw i instytucji, na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych. Ponadto, w marginalnym zakresie, Gmina będzie dokonywać dostaw wody na potrzeby wewnętrzne. Przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która służy zarówno działalności opodatkowanej VAT - w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Z przedstawionych w uzupełnieniu wniosku informacji wynika ponadto, że wszystkie elementy powstałe w ramach realizowanej Inwestycji będą wykorzystane do świadczenia usług dostarczenia wody i odbioru ścieków, także dla jednostek organizacyjnych Gminy. Gmina aktualnie dokonuje kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (z wyłączeniem ryczałtów - czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Określenie liczby metrów sześciennych, o której wyżej mowa, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został wg następującego wzoru:

PRE (wod) = Woda dla OZ (z wyłączeniem ryczałtów; m3) / woda dla OZ + woda dla OW (m3) gdzie:

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Państwa dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w związku z wykorzystaniem powstałej inwestycji (poszczególnych jej elementów) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2h ustawy.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisaną Inwestycją, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazali Państwo we wniosku, kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowej dokonuje się według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych (z wyłączeniem ryczałtów - czynności opodatkowane VAT) w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. Określenie liczby metrów sześciennych, o której wyżej mowa, opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy Rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

W ocenie Państwa Gminy, opisany sposób obliczania tzw. prewspółczynnika metrażowego, będzie gwarantował dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku oparcia proporcji o realne zużycie, Gmina jest bowiem w stanie określić:

1) zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2) zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie procentowo wskazać nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, tj. dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, niestanowiące działalności gospodarczej, a więc niedające prawa do odliczenia.

Państwa zdaniem, sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja taka uwzględniałaby wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, nawet jeśli rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wskazali Państwo, iż Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów m.in. z udziału w podatkach dochodowych, podatków i opłat lokalnych (np. z podatku od nieruchomości i podatku rolnego), podatku od czynności cywilnoprawnych, a dochody związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną są tylko jednymi z wielu.

Przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, zdaniem Państwa Gminy, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na taką infrastrukturę.

Państwa Gmina uważa, że zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu, tj. wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom. Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jest natomiast w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych, mając na względzie treść art. art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na nieprzydatnych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

W ocenie Państwa Gminy, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (np. przy sprzedaży wody - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z modernizacją Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Państwa Gmina uznając, iż wskazany w niniejszym wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej właściwy, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W ocenie Państwa Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego.

Ponadto - jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku - opisany we wniosku ustalony sposób obliczania proporcji (prewspółczynnik metrażowy) obiektywnie odzwierciedla/będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków poniesionych na realizację Inwestycji należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Przedstawiony sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje powstałą Inwestycję (poszczególne jej elementy) do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której poszczególne elementy Inwestycji są wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą. Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody nie prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Proponowana przez Państwa Gminę ww. metoda określenia proporcji jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wyliczeniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy oraz tzw. ryczałtów kalkulowanych w oparciu o przepisy ww. Rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest precyzyjna i miarodajna. Tym samym powyższy sposób może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę opisanej Inwestycji (poszczególnych jej elementów) do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami na tę Inwestycję zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowe będzie zastosowanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z zastosowaniem proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, w związku z wykorzystaniem Inwestycji (poszczególnych jej elementów) w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbiorców wewnętrznych (jednostek organizacyjnych), przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji pn. „…”, przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych z wyłączeniem ryczałtów (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

\- zdarzenia przyszłego, który Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „ opisany sposób obliczania tzw. prewspółczynnika metrażowego, będzie gwarantował dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „w przypadku oparcia proporcji o realne zużycie, jest w stanie precyzyjnie procentowo wskazać nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT, tj. dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej, a więc nie dające prawa do odliczenia”, jak również, że „przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (np. przy sprzedaży wody - specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (np. usługi związane z modernizacją Stacji Uzdatniania Wody wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).”

Zastrzec należy, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Inwestycją powstałą w ramach przedmiotowego projektu wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć ponadto, że powołana przez Państwa interpretacja indywidualna z 10 listopada 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.603.2019.11.NF jest rozstrzygnięciem w danej indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym interpretacja ta nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).