Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-630/08-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-10-08
Teza: Czy Wnioskodawca wykonując zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegajace opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w całości w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu?
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż mieszana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu (…) w P(…), przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2008 r. (data wpływu 8 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wykonuje czynności z zakresu zadań własnych Gminy czyli czynności o charakterze użyteczności publicznej takie jak: letnie i zimowe utrzymanie ulic, chodników i placów, sprawowanie zarządu ulicami, placami i mostami komunalnymi, utrzymanie miejskich terenów zielonych, sprawowanie zarządu nad cmentarzem komunalnym. Wykonywanie tych czynności finansowane jest z budżetu Gminy. Wobec powyższego czynności te realizowane są przez Zainteresowanego jako zakład budżetowy Gminy i stanowią czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym nie odlicza on podatku naliczonego od tych czynności.

Ponadto Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz mieszkańców Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania ścieków – świadczenie tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zainteresowany odlicza podatek naliczony w całości związany z tymi czynnościami.

Zainteresowany dokonuje również szeregu zakupów zarówno towarów jak i usług, na potrzeby prowadzenia wskazanej wyżej działalności zarówno z zakresu czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W przypadku większości zakupów, przy których zostaje naliczony podatek VAT nie da się precyzyjnie wyodrębnić kwot tego podatku związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Dotyczy to w szczególności wydatków ponoszonych na zakup paliwa do pojazdów, zakup narzędzi, zakup pojazdów i urządzeń, ochrona mienia, usługi telekomunikacyjne, prawnicze, usługi z zakresu BHP.

Urządzenia, pojazdy, narzędzia, usługi zakupione przez Podatnika używane są zarówno w celu wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT jak i do czynności objętych tym podatkiem. Nie ma możliwości dokładnego wyodrębnienia ile czasu dany pojazd czy sprzęt wykorzystywany był do wykonywania jednego czy drugiego rodzaju czynności wymienionych powyżej. Dla przykładu traktor czy koparka używane są zarówno przy wykonywaniu usług na rzecz Gminy jak utrzymanie porządku, zieleni miejskiej, cmentarza, dróg, jak również przy modernizacji i remontach sieci wodociągowej oraz przy eksploatacji oczyszczalni ścieków. Podobnie rzecz się ma przy wykorzystywaniu większości urządzeń, narzędzi i usług. W chwili obecnej Zakład do zakupu usług i towarów dotyczących zarówno czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych stosuje współczynnik sprzedaży, który uwzględnia sprzedaż nieopodatkowaną i na rok 2008 został ustalony w wysokości 0,82.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca wykonując zarówno czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak i czynności niepodlegajace opodatkowaniu tym podatkiem, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami w całości w sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatek naliczony podlega odliczeniu w całości. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1925/07). Wyrok został wydany w analogicznym stanie faktycznym jak opisany powyżej. W wyroku tym sąd wskazał, że podatek naliczony podlega odliczeniu w całości, jeśli nie jest możliwe przyporządkowanie go zarówno do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczania podatku, określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie podatnika wymieniony wyżej przepis może mieć zastosowanie tylko do wydatków czynionych na zakupy mające związek wyłącznie ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Natomiast przedstawione wyżej zakupy podatnika mają związek zarówno z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT jak i nieopodatkowanymi. Zakupowany sprzęt, pojazdy, urządzenia wykorzystywane są zarówno do usług świadczonych na rzecz Gminy jak i do usług związanych z zaopatrywaniem mieszkańców w wodę i odbiór ścieków. Wobec powyższego podatek naliczony przy dokonywaniu tych zakupów winien podlegać odliczeniu w całości bez uwzględnienia treści przepisu art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie mniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż przysługuje mu prawo do całkowitego odliczenia, gdyż byłoby to sprzeczne z ww. zasadą neutralności podatku od towarów i usług i naruszałoby podstawowy mechanizm działania tego podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący czynności niepodlegających opodatkowaniu byliby stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym. Innymi słowy, podatnik miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie pod warunkiem dokonania jednej czynności opodatkowanej, nawet stanowiącej nieznaczny wycinek całokształtu jego działalności.

Dodać należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w rozpatrywanej sytuacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca realizuje czynności z zakresu zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej. Finansowane są one z budżetu Gminy, zatem Zainteresowany w tym przypadku występuje jako zakład budżetowy. Świadczone przez niego czynności nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Natomiast usługi na rzecz mieszkańców Gminy (zbiorowe zaopatrywanie w wodę oraz odprowadzanie ścieków) podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem. W związku ze świadczeniem przedmiotowych usług Zakład nabywa towary i usługi, od których nie da się precyzyjnie wyodrębnić kwot podatku związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w przypadku zakupów przez Zainteresowanego towarów i usług, które nie będą mogły zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie będzie on mógł odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego pozostaje wyłącznie w gestii Podatnika.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (nie stanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie wchodzą do wyliczenia proporcji, o której mowa w ww. artykule.

Tut. Organ wyjaśnia ponadto, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu, jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Reasumując stwierdzić należy, że przy zakupie towarów i usług służących zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części w jakiej zakup towarów i usług związany jest ze sprzedażą opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. Organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław.

Skargę nosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.