Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1171/15-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: 1. Uznanie ośrodka szkolenia lotniczego wnoszonego aportem do Spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa; 2. Skutki podatkowe aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki; 3. Określenie wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze aportu dla potrzeb amortyzacji podatkowej; 4. Określenie wartości kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych w drodze aportu , które nie podlegają amortyzacji podatkowej; 5. Wycena składników majątku nabytych w drodze aportu; 6. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze aportu.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lutego 2016 r. (data stempla pocztowego 19 lutego 2016 r., data wpływu 23 lutego 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 stycznia 2016 r. Nr IPPB5/4510-1171/15-2/AK, IPPP1/4512-1267/15-2/KC, IPPB2/4514-561/15-2/MZ (data nadania 27 stycznia 2015 r., data odbioru 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania ośrodka szkolenia lotniczego wnoszonego aportem do Spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki - **jest prawidłowe**;

*   określenia wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze aportu dla potrzeb amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe**;

*   określenia wartości kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych w drodze aportu , które nie podlegają amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe**;

*   wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu - **jest prawidłowe**;

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze aportu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania ośrodka szkolenia lotniczego wnoszonego aportem do Spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa;

*   skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki;

*   określenia wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze aportu dla potrzeb amortyzacji podatkowej;

*   określenia wartości kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych w drodze aportu , które nie podlegają amortyzacji podatkowej;

*   wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu;

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o., zwana dalej Wnioskodawcą, została utworzona przez T. Sp. z o.o. w dniu 02.12.2014 r., przy czym spółka ta jest 100% udziałowcem Spółki A.. W celu wyodrębnienia z dotychczasowego zakresu działalności Spółki T. działalności polegającej na prowadzeniu ośrodka szkolenia lotniczego, Spółka ta planuje wnieść wkład niepieniężny do Spółki A., obejmujący ośrodek szkolenia lotniczego. Ośrodek ten funkcjonuje w formie Oddziału Spółki T.. W zamian za aport Oddziału-ośrodka szkolenia lotniczego, T. Sp. z o. o. obejmie udziały w A. Sp. z o.o. powstałe w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego tej Spółki wniesionym aportem.

Umowa wniesienia aportu będzie miała formę aktu notarialnego. Wartość ZCP zostanie ustalona zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości (art. 44b i art. 33 ust. 4 w zw. z art. 44d), tj. składniki otrzymywane w formie wkładu niepieniężnego będą określone w wartości godziwej, którą stanowi wartość rynkowa. Pełna wartość ZCP będzie w myśl ustawy o rachunkowości równa wartości godziwej aktywów netto czyli przekazywanych aktywów skorygowanych o zobowiązania związane z ZCP. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku spółka dokona samodzielnie na podstawie danych dostępnych z rynku, bez korzystania z wycen rzeczoznawcy majątkowego.

Spółka „T.” wystąpi do Urzędu Lotnictwa Cywilnego w Polsce o przeniesienie posiadanych certyfikatów na nowy podmiot. Umowa dzierżawy nieruchomości, na której prowadzona jest działalność ośrodka zostanie przeniesiona na nowy podmiot.

Nowa spółka dokona zgłoszenia do właściwego Urzędu Celnego jako podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego.

Dodatkowo zostanie sporządzony wykaz umów dotyczących działalności ZCP z podmiotami zewnętrznymi, których stroną jest Wnioskodawca, czyli Spółka T.. Prawa i obowiązki wynikające z powyższych umów zostaną przeniesione na nową spółkę - kontrahenci otrzymają informację pisemną przed rozpoczęciem procesu przeniesienia ZCP.

Pracownicy przypisani do ZCP będą powiadomieni zgodnie z wymogami kodeksu pracy, o zmianie warunków zatrudnienia - nastąpi zmiana pracodawcy, czyli stroną umowy o pracę będzie nowa spółka; podobnie zostaną powiadomione osoby współpracujące na podstawie umów zlecenia czy o dzieło.

W związku ze zbyciem Oddziału nie nastąpi wyodrębnienie z niego żadnych składników majątku, lecz cały on stanie się przedmiotem aportu wraz ze wszystkimi składnikami tworzącymi ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział).

Nowa spółka będzie kontynuować amortyzację składników majątku wchodzących w skład ZCP rozpoczętą przez wspólnika wnoszącego aport.

Podmiot, który wniesie do Wnioskodawcy aport w postaci Oddziału-ośrodka szkolenia lotniczego, czyli T. Sp. z o.o. (zwana dalej: T.), prowadzi działalność gospodarczą od 01.02.2002r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Ewidencja księgowa Spółki prowadzona jest w formie ksiąg rachunkowych. Od roku 2008 jednym z rodzajów działalności Spółki jest prowadzenie ośrodka szkolenia lotniczego certyfikowanego przez Urząd Lotnictwa Cywilnego w Polsce.

Ośrodek szkolenia lotniczego prowadzony przez T. funkcjonuje jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej zwana: ZCP). Jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną w formie Oddziału, który został utworzony uchwałą Zarządu z dniem 01.04.2008 r. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału ma swoje odzwierciedlenie w odpowiednim wpisie przedmiotowego Oddziału Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, co zostało dokonane z dniem 29.07.2008 r. Oddział ma własne zasoby kadrowe, a także udzielono prokury osobie zarządzającej Oddziałem, w ramach której jest ona uprawniona do zaciągania zobowiązań w związku z działalnością Oddziału do określonej kwoty.

Oddział funkcjonuje pod nazwą T. Sp. z o.o. Oddział O\`(...)\`, p

Ośrodek szkolenia lotniczego (Oddział) prowadzony jest na dzierżawionej nieruchomości zlokalizowanej w A., Gmina O\`(...)\`. Pozostałe składniki majątku wykorzystywane do prowadzenia ośrodka szkolenia lotniczego stanowią własność spółki bądź spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania. Pozostałe składniki majątku to m.in.: 7 samolotów, hangar na samoloty, domki holenderskie, wiata drewniana, system monitoringu, dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa, płóg do odśnieżania, niezbędny sprzęt techniczny do funkcjonowania lotniska, jak np. gaśnice, lampy, meble, krzesła, łóżka, zestawy komputerowe, monitory, laptopy, radiotelefon lotniczy, ipad, słuchawki lotnicze, program komputerowy do obsługi stacji paliw, telefony, narzędzia, a także wyposażenie pomieszczeń użytkowych i noclegowych niezbędnych do funkcjonowania lotniska.

Oddział posiada odrębną strukturę organizacyjną, strategię rozwoju i biznes plan, przypisane aktywa i zobowiązania, odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, wydzielony rachunek bankowy.

W zakresie zobowiązań Oddziału - ośrodka szkolenia lotniczego, wymienić można:

*   zobowiązania dotyczące bieżącej działalności ośrodka (wobec dostawców, pracowników, osób pracujących na umowy zlecenia),

*   zobowiązania z tytułu umów, których stroną jest spółka T., a które dotyczą Ośrodka - dostawcy, szkolący się, odbiorcy i inni,

*   zobowiązanie z tytułu umowy o dofinasowanie z Jednostka Wdrażania Programów Unijnych dotyczącą Ośrodka (realizacja celów i wskaźników wskazanych w umowie),

*   w przypadku sfinalizowania trwających w dniu złożenia niniejszego wniosku rozmów dotyczących nabycia samolotu (i wyboru jednej z forma finansowania w postaci kredytu lub leasingu) także zobowiązania z tego tytułu.

Działalność prowadzonego przez Spółkę w formie Oddziału, Ośrodka Szkolenia Lotniczego opiera się na przepisach ustawy Prawo lotnicze, która nakłada na ośrodek szkolenia lotniczego konieczność posiadania wymagalnych wpisów do stosownych ewidencji i uzyskania odpowiednich certyfikatów. Ośrodek Szkolenia Lotniczego, prowadzony w formie Oddziału Spółki takie wpisy i certyfikaty posiada. Obejmują one:

*   Wpis lądowiska do rejestru lądowisk,

*   Certyfikat ATO - Ośrodek Szkolenia,

*   Certyfikat CAMO - Zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu samolotów,

*   Certyfikat AOC - Przewóz pasażerów,

*   Certyfikat AMO - Organizacja obsługowa Ośrodka.

Dodatkowo spółka T. prowadzi w ramach ośrodka sprzedaż paliwa lotniczego - spółka jest zgłoszona jako podmiot pośredniczący do właściwego Urzędu Celnego.

Podsumowując powyższe należy podkreślić, że Ośrodek funkcjonuje jako zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym świadczy to, iż:

*   oddział spółki wpisany jest do KRS,

*   ustanowiona została prokura oddziałowa,

*   oddział jest wyodrębniony w schemacie organizacyjnym (posiada między innymi wyodrębnione zasoby ludzkie),

*   osoba kierująca oddziałem posiada upoważnienie do zaciągania zobowiązań finansowych do określonej kwoty.

O wyodrębnieniu finansowym świadczy to iż:

*   ewidencja księgowa zarówno przychodów jak i kosztów prowadzona jest na odrębnych kontach,

*   ośrodek realizuje samodzielnie określone zadania biznesowe,

*   ewidencjonuje przychody z użyciem kasy fiskalnej na której ewidencjonowane są wyłącznie przychody ośrodka,

*   prowadzony jest odrębny rachunek bankowy dla ewidencji wpływów (przychodów) i wydatków (zobowiązań) dotyczących ośrodka

*   operacje kasowe dotyczące ośrodka ewidencjonowane są w odrębnym raporcie kasowym.

Należy też podkreślić, że ośrodek jest wyodrębniony funkcjonalnie i ma możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot - działalność po przeniesieniu na nowy podmiot będzie prowadzona w sposób ciągły, niezachwiany.

W związku z planowanym aportem Oddziału - ośrodka szkolenia lotniczego, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące skutków podatkowych czynności wniesienia aportu.

Pismem z dnia lutego 2016 r. (data wpływu lutego 2015 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 27 stycznia 2015 r. (data nadania 27 stycznia 2015 r., data odbioru 12 lutego 2016 r.) Nr IPPB5/4510-1171/15-2/AK, IPPP1/4512-1267/15-2/KC, IPPB2/4514-561/15-2/MZ, Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego w następujący sposób:

W skład wnoszonego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły składniki majątku, które są w okresie korekty, czyli podlegają regulacji przepisów zawartych w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT.

Zbywca ośrodka szkolenia lotniczego, czyli „T.” Sp. z o.o., nie prowadził i nie prowadzi działalności wyłącznie opodatkowanej. Spółka prowadziła i prowadzi nadal również działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT, jednak rozmiar sprzedaży zwolnionej jest niewielki i zgodnie z art, 90 ust. 10 ustawy o VAT przyjmuje się, że proporcja wyniosła 0%. Wobec powyższego podatek naliczony został odliczony przez zbywcę w pełnej wysokości.

Wnioskodawca po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, zamierza kontynuować działalność nabytej zorganizowanej części - przedsiębiorstwa.

Wnioskodawcą w przypadku przedmiotowego wniosku jest „A.” Spółka z o.o., natomiast planowany aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie wniesiony przez T.” Sp. z o.o.

Wskazane przez organ interpretacyjny nieścisłości w treści wniosku wynikły z faktu, że pełnomocnik w tym samym czasie przygotowywał i składał dwa wnioski o interpretację reprezentując Zbywcę i Nabywcę przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci ośrodka szkolenia lotniczego. Formułując wniosek dotyczący Nabywcy, w części jaka odnosi się do obydwu podmiotów, nastąpiło przeoczenie polegające na braku odpowiedniego przeformułowania fragmentu treści wniosku wykorzystanego wcześniej przy formułowania wniosku Zbywcy aportu w postaci ZCP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy ośrodek szkolenia lotniczego, opisany w niniejszym wniosku, wnoszony aportem do Spółki - Wnioskodawcy, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)
2.  Czy czynność wniesienia aportu w postaci ośrodka szkolenia lotniczego spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki A., otrzymującej ten aport?
3.  Czy w przypadku przedstawionym w niniejszym wniosku, wniesienie aportem do Spółki - Wnioskodawcy, ośrodka szkolenia lotniczego funkcjonującego w formie oddziału spowoduje konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy w związku z otrzymaniem aportu ośrodka szkolenia lotniczego na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT? Co oznacza obowiązek dokonywania korekt wynikający z tego przepisu?
5.  Czy aport ośrodka szkolenia lotniczego będzie się wiązał z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)? Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty tego podatku?
6.  W jaki sposób Wnioskodawca - spółka otrzymująca aport, powinna określić wartość początkową składników majątku nabytych przez nią w drodze aportu, dla potrzeb amortyzacji podatkowej, dokonywanej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
7.  W jaki sposób Wnioskodawca - spółka otrzymująca aport, powinna określić wartość kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych przez nią w drodze aportu, które nie podlegają amortyzacji podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
8.  Czy dokonana przez Wnioskodawcę - spółkę otrzymującą aport, wycena składników majątku wnoszonych aportem jest prawidłowa, zwłaszcza w kontekście ustalenia, czy w przedmiotowym przypadku wystąpi dodatnia wartość firmy? Czy w zakresie ustalenia wartości rynkowej składników majątku wnoszonych aportem niezbędne jest korzystanie z wycen dokonanych przez rzeczoznawców majątkowych?
9.  Czy w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) UPDOP, a zatem odpisy amortyzacyjne od poszczególnych jego składników będą stanowić koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy niezależnie od kwoty, o jaką podwyższony zostanie jej kapitał zakładowy?
10.  Jeżeli Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego wnoszony przez Wnioskodawcę jako aport na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w sp. z o.o. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jakie to powoduje konsekwencje podatkowe po stronie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytania oznaczonego nr , 2, 6, 7, 8, 9, a także pytań oznaczonych nr 1 i 10 w zakresie wyżej wspomnianego podatku. W zakresie pytań dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, oznaczonych numerami 1, 3-5 i 10 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki i pokryciem tego podwyższenia aportem w postaci oddziału. Kluczowe znaczenie dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia gospodarczego ma w pierwszej kolejności ustalenie czy aport przedmiotowego Oddziału (który zostanie wniesiony do Wnioskodawcy - Spółki) stanowi aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W celu ustalenia, czy mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w pierwszej kolejności należy rozważyć, jakie warunki muszą zostać spełnione dla istnienia przedsiębiorstwa. Pojęcie przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą definicją, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa):
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest zarówno w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2014 r. poz. 851, ze zm.) - art. 4a pkt 4, jak również w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - art. 2 pkt 27e. Przy czym obydwie przywołane definicje są identyczne w zakresie cech charakteryzujących zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej zwana: ZCP) to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analizując przywołaną wyżej definicję ZCP należy zatem podkreślić, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
2.  zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Uwzględniając powyższe w pierwszej kolejności rozważenia wymaga okoliczność, czy Oddział wnoszony aportem przez Wnioskodawcę na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego stanowi zespół składników majątkowych o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania). Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że w ramach majątku wyodrębnionego w oddziale występować mają składniki o charakterze materialnym i niematerialnym stanowiące określony zespół, czyli tworzące zorganizowaną całość służącą realizacji wspólnego dla nich wszystkich celu. W takim duchu ocenia istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych również Minister Finansów w wydawanych interpretacjach. Zgodnie z interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2009 roku, sygn. nr IPPB5/423-152/09-2/MB, „aby w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem łych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W kategorii składników materialnych w szczególności można wyróżnić przykładowo prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz wybudowane lokale, środki pieniężne, z kolei w kategorii składników niematerialnych przykładowo prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych, bazę kontrahentów. Należy przy tym podkreślić, iż w ramach transakcji przeniesione powinny zostać zarówno aktywa, jak i pasywa (zobowiązania) przypisane do ZCP. Co istotne po wniesieniu ZCP do nowej spółki aportem jej dalsze funkcjonowanie nie powinno wymagać uzupełnienia o jakiekolwiek inne dodatkowe składniki pochodzące z majątku nowej spółki, nie wchodzące wcześniej w skład ZCP.

Odnosząc powyższe konstatacje do planowanego przez Spółkę/Wnioskodawcę aportu jej oddziału należy zauważyć, że w ramach Oddziału wyodrębnionego w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, funkcjonują zarówno składniki materialne jak również niematerialne i stanowią one zorganizowaną całość służącą realizacji zdefiniowanego celu gospodarczego, tj. funkcjonowaniu ośrodka szkolenia lotniczego. Składniki materialne obejmują w tym przypadku m.in.: dzierżawioną nieruchomość, a także składniki stanowiące własność spółki, bądź w odniesieniu do których spółka posiada tytuł prawny do ich użytkowania, m.in.: 7 samolotów, hangar na samoloty, domki holenderskie, wiatę drewnianą, system monitoringu, dystrybutor paliwa i zbiornik paliwa, płóg do odśnieżania, niezbędny sprzęt techniczny do funkcjonowania lotniska, jak np. gaśnice, lampy, meble, krzesła, zestawy komputerowe, monitory, laptopy, radiotelefon lotniczy, ipad, słuchawki lotnicze, program komputerowy do obsługi stacji paliw, telefony, narzędzia, a także wyposażenie pomieszczeń użytkowych i noclegowych niezbędnych do funkcjonowania lotniska, środki pieniężne. Z kolei składniki niematerialne obejmują, nazwę Oddziału, wierzytelności w stosunku do kontrahentów związane z funkcjonowaniem ośrodka szkolenia lotniczego, strategię rozwoju i biznes plan, odrębne zapisy księgowe dotyczące oddziału obejmujące odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, wydzielony rachunek bankowy, a także posiadane certyfikaty i wpisy w stosownych ewidencjach potwierdzające możliwość prowadzenia ośrodka szkolenia lotniczego, tj.:

*   Wpis lądowiska do rejestru lądowisk,

*   Certyfikat ATO - Ośrodek Szkolenia,

*   Certyfikat CAMO - Zarządzanie ciągłą zdatnością do lotu samolotów,

*   Certyfikat AOC - Przewóz pasażerów,

*   Certyfikat AMO - Organizacja obsługowa (Part-145) Ośrodka.

Do składników niematerialnych ZCP należy też zaliczyć:

*   zobowiązania dotyczące bieżącej działalności ośrodka (wobec dostawców, pracowników, osób pracujących na umowy zlecenia),

*   zobowiązania z tytułu umów, których stroną jest spółka T., a które dotyczą Ośrodka - dostawcy w stosunku do osób szkolących się, czy też odbiorców innych świadczeń,

*   zobowiązanie z tytułu umowy o dofinasowanie z Jednostką Wdrażania Programów Unijnych dotyczącą Ośrodka (realizacja celów i wskaźników wskazanych w umowie),

*   w przypadku sfinalizowania trwających w dniu złożenia niniejszego wniosku rozmów dotyczących nabycia samolotu (i wyboru jednej z forma finansowania w postaci kredytu lub leasingu) także zobowiązania z tego tytułu.

Kolejnym warunkiem istnienia ZCP w znaczeniu nadanym mu w ustawach podatkowych jest wyodrębnienie organizacyjne. W ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa świadczą odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Należy w tym miejscu podkreślić, że taki pogląd znajduje potwierdzenie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 17 października 2008r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2009 r., sygn. IPPB5/423-483/09-4/MB).

Aktem stanowiącym podstawę do wyodrębnienia ZCP może zatem być uchwała Zarządu zawierająca w szczególności zestawienie materialnych i niematerialnych składników (w tym zobowiązań) przyporządkowanych do wyodrębnionej ZCP i wskazanie organu odpowiedzialnego za kierowanie ZCP. Jednocześnie wyodrębnienie musi znajdować potwierdzenie w faktycznym powierzeniu prowadzenia określonej działalności wyłącznie ZCP. Działalność powierzona ZCP nie powinna być wykonywana przez jakąkolwiek inną część Spółki. Działalność chociaż prowadzona w ramach podmiotowości prawnej Spółki jako całości, powinna być prowadzona w sposób samodzielny i opierać się na wyodrębnionym majątku (pasywa i aktywa) niezbędnym do prowadzenia tej działalności. Do ZCP powinny być również przypisane umowy o świadczenie usług zawarte z zewnętrznymi podmiotami, a także wynikające z tych umów zobowiązania i koszty, co będzie potwierdzało, że ZCP byłaby w stanie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sobie powierzonym jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Odnosząc powyższe konstatacje do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, że w przypadku Wnioskodawcy nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne przejawiające się w istnieniu wyodrębnionego oddziału Wnioskodawcy tworzącego ośrodek szkolenia lotniczego, który kierowany jest przez zarządzającą nim osobę (prokurent) upoważnioną do samodzielnego zaciągania zobowiązań w zakresie działalności ośrodka do określonej wartości zobowiązań. Oddział obejmujący ośrodek szkolenia lotniczego posiada wyodrębniony majątek służący realizacji tej działalności, ma przypisanych do jego działalności pracowników, a także przypisane mu umowy i wynikające z nich wierzytelności i zobowiązania. Dodatkowo należy podkreślić, że działalność prowadzona przez Oddział - ośrodek szkolenia lotniczego - nie jest prowadzona w innej formie czy zakresie wykraczającym poza ramy przedmiotowego oddziału.

Kolejnym elementem istotnym dla istnienia ZCP jest wyodrębnienie finansowe. W ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu finansowym w strukturze Spółki ZCP przemawiała będzie przyjęta polityka rachunkowości Spółki tj. fakt, że dzięki odpowiedniemu ustrukturyzowani u zakładowego planu kont Spółki (tj. każde z kont rachunkowych jest przypisane do konkretnego zakładu funkcjonującego w strukturach Spółki), możliwa jest ewidencja zdarzeń gospodarczych w taki sposób, że Spółka jest w stanie przyporządkować do ZCP związane z nią aktywa (np. zapasy, należności itp.), pasywa (np. zobowiązania), przychody i koszty. Dodatkowo ZCP powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz władny rachunek bankowy.

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (J. Marciniuk „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008” Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, sygn. IPPB5/423-436/09-2/MB). W przypadku Wnioskodawcy warunki wyodrębnienia finansowego zostały spełnione. Świadczy o tym fakt, iż Oddziałowi przyporządkowane zostały odrębne konta księgowe w ramach funkcjonującego w spółce planu kont, a także posiada on wydzielony rachunek bankowy i przyporządkowane mu środki pieniężne.

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o CIT, wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 1 grudnia 2008, sygn. ITPB3/423-519b/08/AW wskazał: „Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.”

W ocenie Wnioskodawcy, z wyodrębnieniem funkcjonalnym będziemy mieć zatem do czynienia w sytuacji jasnego sprecyzowania zadań gospodarczych realizowanych przez ZCP, odrębnych w stosunku do zadań realizowanych przez pozostałe części Spółki. O wyodrębnieniu funkcjonalnym przedmiotowego Oddziału Wnioskodawcy świadczy natomiast fakt, iż Oddział ten stanowi ośrodek szkolenia lotniczego, i tego rodzaju działalność nie jest realizowana przez Wnioskodawcę w jakikolwiek inny sposób niż w ramach przedmiotowego Oddziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację mamy do czynienia z ZCP w rozumieniu ustawy o VAT oraz ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy, w ramach aportu nie utraci on swojego charakteru, ponieważ w związku ze zbyciem nie nastąpi wyodrębnienie z Oddziału niektórych składników majątku, lecz cały on stanie się przedmiotem aportu wraz ze wszystkimi składnikami tworzącymi dotychczas ośrodek szkolenia lotniczego (czyli ten Oddział).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, otrzymanie aportu nie wywołuje skutków podatkowych po stronie spółki otrzymującej aport. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Przychód po stronie Spółki otrzymującej aport nie wystąpi również w przypadku „agio”, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania szóstego, podstawowa regulacja dotycząca określenia wartości wg jakiej składniki majątku nabytego w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny zostać ujęte w księgach podmiotu nabywającego aport dla celów podatkowych wynika z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP. Zgodnie z nim, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Z powyższego wynika zatem, zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej oraz zasada przyjęcia wartości kosztu podatkowego wynikającej z ksiąg poprzednika, w przypadku składników majątku nie podlegających amortyzacji.

Zasada kontynuacji amortyzacji wyrażona w art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach dotyczących amortyzacji podatkowej, tj. w przepisach od art. 16a do art. 16m ustawy o PDOP. Art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jak wskazano wyżej regulacja art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT stanowi generalną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w postaci wkładu niepieniężnego. Jednak jak wynika z literalnej treści tego przepisu, wartość składników majątkowych otrzymanych aportem ustala się co do zasady w wartości rynkowej z uwzględnieniem między innymi ust. 9 i ust. 10a, które mają charakter przepisów szczególnych stosowanych do składników majątku nabytych w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Innymi słowy, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa modyfikują ogólną zasadę ustalania wartości początkowej składników majątku otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego - wynikającą z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy. Jako przepisy szczególne - w myśl zasady lex specialis derogat legi generali - mają zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi. Zatem, dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o PDOP, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów- wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Powyższa regulacja jest uzupełniona przez przepis art. 16g ust. 10a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Powyższe oznacza, że w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych podmiotu nabywającego aport, w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości amortyzacyjnych od wartości przedmiotu aportu ustalonego na dzień jego wniesienia. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP umożliwia więc przeciwdziałanie w zakresie uzyskiwania nieuzasadnionych korzyści podatkowych przy transakcji aportu, której przedmiotem byłyby składniki majątku inne niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W przypadku natomiast aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powyższa regulacja takiej funkcji nie spełnia. Należy przede wszystkim wskazać, że w przypadku takiego aportu przychód po stronie wnoszącego aport nie powstanie (co wynika z jednoznacznej treści art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP). Środkiem służącym uniemożliwieniu osiągnięcia dodatkowych korzyści podatkowych z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przez podmiot otrzymujący aport jest natomiast obowiązek stosowania zasady kontynuacji amortyzacji (w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz wysokości dokonywanych odpisów amortyzacyjnych przez otrzymującego aport). Wystąpienie agio emisyjnego w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie wiąże się więc z uzyskaniem przez Spółkę lub podmiot wnoszący aport jakichkolwiek korzyści podatkowych.

Dodatkowo z uwagi na fakt, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część może obejmować również tzw. wartość firmy, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP prowadziłoby do nieuzasadnionego i dotkliwego dla podatnika ograniczenia możliwości zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących przedmiotem aportu przez podmiot otrzymujący aport. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa, (jako całości) jest w praktyce zwykle znacznie wyższa niż wynika to z łącznej wartości poszczególnych aktywów trwałych wnoszonych w ramach aportu. Tym samym zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP przy aporcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prowadziłoby, w praktycznie każdym przypadku, do istotnego ograniczenia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa do kwoty przekazanej na kapitał zakładowy spółki otrzymującej, co stałoby w sprzeczności z celami UPDOP, które zakładają kontynuację amortyzacji środków trwałych wniesionych w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 lutego 2014 r. (sygn. ILPB4/423-460/13-2/DS), w której stwierdzono, że powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT wskazuje jednoznacznie, że dotyczy on tylko i wyłącznie przypadków, gdy wkład niepieniężny do spółki kapitałowej ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast nie obejmuje swoją dyspozycją przypadku, w którym mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zatem w tym zakresie należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-1266/12-3/JC) wyżej wskazane argumenty, w tym w szczególności odwołanie do wykładni celowościowej, uzasadniają przyjęcie, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie znajduje zastosowania do sytuacji, gdy do spółki wnoszony jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podsumowując, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Uzupełnieniem regulacji przepisów art. 16g ust. 9 i ust. 10a ustawy o PDOP są kolejne przepisy określające zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Uzupełnieniem powyższego przepisu jest ust. 3a, zgodnie z którym przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Z powyższego wynika zatem, że w związku z aportem ośrodka szkolenia lotniczego, Wnioskodawca - nabywca aportu, zobowiązany będzie kontynuować amortyzację podatkową rozpoczętą przez podmiot wnoszący aport w postaci ZCP, co będzie oznaczało, że w swoich księgach dla celów podatkowych wykaże jako wartość początkową składników majątku amortyzowanych podatkowo wartość wykazaną uprzednio jako wartość początkowa w księgach podmiotu, który wniósł aport. Jednocześnie rozliczając amortyzację uwzględni odpisy amortyzacyjne dokonane dotychczas przez podmiot, który wniósł aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania siódmego, jak wskazano wyżej, z treści art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, wynika zasada kontynuacji amortyzacji podatkowej oraz zasada przyjęcia wartości kosztu podatkowego wynikającej z ksiąg poprzednika, w przypadku składników majątku nie podlegających amortyzacji.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1s ustawy o PDOP, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca - Spółka otrzymująca aport w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, w odniesieniu do składników majątku objętych aportem a nie podlegających amortyzacji, powinna ująć te składniki majątku w swoich księgach dla potrzeb podatkowych w wartości w jakiej były one ujęte dla celów podatkowych w księgach podmiotu wnoszącego aport.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania ósmego, w przypadku aportu przedsiębiorstwa może wystąpić dodatnia wartość firmy. Ustawa o CIT określa sposób jej wyliczenia. Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Wnioskodawca - Spółka otrzymująca aport przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu aportu będzie opierała się na wycenie wartości rynkowej przedstawionej przez Spółkę wnoszącą aport. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku Spółka ta dokona samodzielnie na podstawie danych dostępnych z rynku, bez korzystania z wycen rzeczoznawcy majątkowego. W ocenie Wnioskodawcy taki sposób postępowania nie narusza przepisów ustawy o PDOP, w szczególności w zakresie wiarygodnego zweryfikowania, czy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy.

W przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy przy aporcie ZCP nie będzie ona jednak podlegała amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt 4 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy wskazuje tylko na przypadki wystąpienia dodatniej wartości firmy w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Powyższe oznacza w ocenie Wnioskodawcy, że jeżeli w wyniku aportu do majątku Wnioskodawcy - Spółki otrzymującej aport w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość ta nie będzie podlegała amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania dziewiątego, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyżej przytoczony przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a nie obejmuje on swoją dyspozycją przypadku, w którym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższa konkluzja wynika z faktu, że powołany przepis jest wyjątkiem od zasady uznawania wszelkich wydatków spełniających ogólną definicję kosztu (art. 15 ust. 1 UPDOP) za koszty uzyskania przychodów, a zatem należy go interpretować ściśle.

Skoro więc analizowany przepis nie zawiera jednoznacznego wskazania, że ograniczenie w zaliczeniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów dotyczy także środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, to przepis ten nie ma zastosowania do analizowanego zdarzenia przyszłego.

Celem wprowadzenia do UPDOP przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP było ograniczenie możliwości uzyskiwania korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem wnoszącego aport, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest co do zasady wartość nominalna obejmowanych udziałów/akcji. Dzięki powyższej regulacji przekazanie części wkładu na kapitał zapasowy spółki umożliwia wniesienie aportu bez obowiązku wykazania dochodu podatkowego. Brak ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze takiego aportu umożliwiałby zminimalizowanie obciążeń podatkowych po stronie wnoszącego aport przy jednoczesnym prawie otrzymującego aport do dokonywania odpisów uprzednio przez wnoszącego wkład oraz do uwzględnienia już dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych. Nie jest jednak w zaliczaniu tak ustalonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów ograniczona treścią art. 16 ust. 1 pkt 63 iit. d UPDOP, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka będzie mogła zaliczyć do swoich kosztów podatkowych w pełnej wysokości nawet wówczas, kiedy za taki aport Spółka wyda podmiotowi wnoszącemu aport udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy - Spółki otrzymującej aport, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie ma w odniesieniu do niego zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania dziesiątego, podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ośrodek szkolenia lotniczego opisany w niniejszym wniosku, funkcjonujący dotychczas jako wyodrębniony pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym Oddział Spółki wnoszącej aport, stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
2.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę aportu w postaci ośrodka szkolenia lotniczego nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOP. Dotyczy to przychodów z tytułu aportu otrzymanych na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, jak również ewentualnych przychodów stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
3.  W związku z aportem ośrodka szkolenia lotniczego, Wnioskodawca - nabywca aportu, zobowiązany będzie kontynuować amortyzację podatkową rozpoczętą przez podmiot wnoszący aport w postaci ZCP, co będzie oznaczało, że w swoich księgach dla celów podatkowych wykaże jako wartość początkową dla składników majątku amortyzowanych podatkowo, wartość wykazaną uprzednio jako wartość początkowa w księgach podmiotu, który wniósł aport. Jednocześnie rozliczając amortyzację uwzględni odpisy amortyzacyjne dokonane dotychczas przez podmiot, który wniósł aport.
4.  Wnioskodawca-Spółka otrzymująca aport w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, w odniesieniu do składników majątku objętych aportem a nie podlegających amortyzacji, powinna ująć te składniki majątku w swoich księgach dla potrzeb podatkowych w wartości w jakiej były one ujęte dla celów podatkowych w księgach podmiotu wnoszącego aport.
5.  Jeżeli w wyniku aportu do majątku Wnioskodawcy - Spółki otrzymującej aport w postaci ośrodka szkolenia lotniczego, wystąpi dodatnia wartość firmy, to wartość ta nie będzie podlegała amortyzacji podatkowej. Wnioskodawca - Spółka otrzymująca aport przy określaniu wartości rynkowej przedmiotu aportu będzie opierała się na wycenie wartości rynkowej poszczególnych składników aportu ZCP przedstawionej przez Spółkę wnoszącą aport. Wyceny wartości rynkowej poszczególnych składników majątku Spółka ta dokona samodzielnie na podstawie danych dostępnych z rynku, bez korzystania z wycen rzeczoznawcy majątkowego. W ocenie Wnioskodawcy taki sposób postępowania nie narusza przepisów ustawy o PDOP, w szczególności w zakresie wiarygodnego zweryfikowania, czy w wyniku aportu powstanie dodatnia wartość firmy.
6.  W ocenie Wnioskodawcy - Spółki otrzymującej aport, w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d UPDOP nie ma w odniesieniu do niego zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przez Ministra Finansów, że zaprezentowane wyżej stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań jest prawidłowe.

W przypadku, gdy Minister Finansów uzna, że ośrodek szkolenia lotniczego opisany w niniejszym wniosku nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca wnosi o wskazanie przez Ministra Finansów skutków podatkowych aportu ośrodka w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania ośrodka szkolenia lotniczego wnoszonego aportem do Spółki za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**;

*   skutków podatkowych aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki - **jest prawidłowe**;

*   określenia wartości początkowej składników majątku nabytych w drodze aportu dla potrzeb amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe**;

*   określenia wartości kosztu podatkowego dla składników majątku nabytych w drodze aportu , które nie podlegają amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe**;

*   wyceny składników majątku nabytych w drodze aportu - **jest prawidłowe**;

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze aportu - **jest prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca w pytaniu dziesiątym uzależnił odpowiedź od uznania Jego stanowiska w poprzednich pytaniach za nieprawidłowe.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w powyższych pytaniach za prawidłowe odpowiedź na pytanie dziesiąte jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.