Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-29/14/18-3/S/LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-20
Teza: Odpłatne zbycie prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.
Słowa kluczowe: budynek; dekret; nabycie; przychód; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 grudnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży gruntu,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku.

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 16 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację Nr IPPB4/415-29/14-2/MS, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe, wskazując że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odpłatne zbycie udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w wyniku umowy sprzedaży oraz sprzedaż prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Interpretacja została doręczona Wnioskodawczyni w dniu 22 kwietnia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni, wniosła pismem z dnia 4 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 maja 2014 r. Nr IPPB4/415-29/W/14-4/MS (skutecznie doręczonym w dniu 6 czerwca 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-29/14-2/MS, złożyła skargę z dnia 3 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia16 kwietnia 2014 r. Nr IPPB4/415-29/14-2/MS.

Od powyższego wyroku została złożona przez tut. Organ skarga kasacyjna z dnia 9 czerwca 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2433/15 oddalił skargę kasacyjną z dnia 9 czerwca 2015 r.

W dniu 22 grudnia 2017 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sprawa dotyczy dokonanego w dniu 10 stycznia 2014 r. odpłatnego zbycia nieruchomości. W dniu 22 stycznia 1942 r. dziadkowie Wnioskodawczyni Stanisław i Irena O. na mocy aktu notarialnego ostatecznie nabyli na własność nieruchomość określoną dziś jako działka Nr 28.

Następnie nieruchomość ta została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr. 50, poz. 279). Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu nieruchomości warszawskie,w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 1 cyt. dekretu przeszły na własność gminy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Następnie grunt z dniem 27 maja 1990 r. stał się własnością Dzielnicy, co potwierdził Wojewoda decyzją z dnia 24 sierpnia 1995 r. Natomiast zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 25 marca 1994 r. o ustroju m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 48, poz. 195) grunt ten stał się własnością Gminy. W związku z powyższym w dniu 2 września 1949 r. dawny właściciel hipoteczny złożył terminowo stosowny wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zgodnie z postanowieniem Sądu Powiatowego Wydział V Niesporny z dnia 24 września 1957 r. stwierdzono, że spadek po Stanisławie O. zmarłym 10 marca 1948 r. dziedziczą żona Irena O. (babka Wnioskodawczyni) oraz dzieci Krystyna K., Danuta O. (matka Wnioskodawczyni) oraz Jerzy O. – każde po 1/4 części całości. Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział V Cywilny z dnia 13 kwietnia 1993 r., na podstawie którego spadek po Danucie S. z domu O. (matce Wnioskodawczyni) zmarłej 30 kwietnia 1992 r. na podstawie testamentu z dnia 30 października 1991 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/4 części całości.

Następnie zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 1 grudnia 1992 r., na podstawie którego stwierdzono, że spadek po Irenie O. (babce Wnioskodawczyni) zmarłej dnia 3 sierpnia 1992 r. nabyli z mocy ustawy: Krystyna K., Jerzy O. oraz Hanna J. (Wnioskodawczyni), każde po 1/3 udziału.

W dniu 8 marca 1993 r. działając w imieniu i na rzecz spadkobierców dawnych właścicieli hipotecznych Wnioskodawczyni ponowiła wniosek z dnia 2 września 1949 r. (podstawa prawna art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r.) o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego do przedmiotowej nieruchomości oraz przedłożyła wszystkie niezbędne dokumenty. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni nabyła od Krystyny K. oraz Jerzego O. całe należące do nich udziały - wynoszące łącznie 2/3 części, stając się jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 r. w całości ze środków własnych Danuty S. z domu O. (matki Wnioskodawczyni) na podstawie zezwolenia na budowę z dnia 27 czerwca 1984 r. budynku warsztatu ślusarskiego. Dnia 21 grudnia 1998 r. Wnioskodawczyni otrzymała ostateczną Decyzję wydaną przez Prezydenta Miasta o ustanowieniu na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego gruntu. Na podstawie powyższej decyzji, dnia 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego (Rep.) sporządzonego pomiędzy przedstawicielami Miasta Gertrudy J. oraz Bogusławy D. a Wnioskodawczynią nastąpiła formalnoprawna restytucja mienia oraz ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie prawa własności budynku na Wnioskodawczynię.

W związku z tym, że dawni właściciele nabyli nieruchomość na własność, w dniu 24 kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. wydanej przez Zarząd Miasta uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste na podstawie art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta. (Dz. U. Nr 50, poz. 279) nieodpłatne przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, ww. decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r., co zostało potwierdzone przez P. Jadwigę C. z up. Zarządu Dzielnicy miasta. W dniu 10 stycznia 2014 r. działając jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego (Rep.), gdzie dokonała sprzedaży nieruchomości wraz z budynkiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze sprzedażą nieruchomości wraz z budynkiem, do której prawa do całości Wnioskodawczyni nabyła w dniu 7 grudnia 1995 r., przy czym restytucja mienia (formalnoprawnie) w związku z działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. Nr. 50, poz. 279) nastąpiła kolejno 5 kwietnia 2013 r. w formie użytkowania wieczystego, a następnie28 maja 2013 r. w formie przekształcenia użytkowania wieczystego we własność, stosuje się przepisy art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) i taką sprzedaż (zbycie) traktuje się jako źródło przychodów i podlega opodatkowaniu tym podatkiem?

Zdaniem Wnioskodawczyni, interpretując zaistniałe zdarzenie należy przyjąć, że okres 5 lat,o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) należy liczyć od momentu nabycia nieruchomości w formie spadku, bądź nabycia praw do nieruchomości objętej działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. Zdaniem Wnioskodawczyni należy uznać, że wydane przez Prezydenta kolejne decyzje, a także zawierane z miastem, umowy w formie aktu notarialnego przywróciły porządek prawny, który obowiązywał przed wejściem w życie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r.

W związku z tym termin pięciu lat od nabycia należy liczyć w następujący sposób: od końca roku kalendarzowego:

*   w przypadku 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia13 kwietnia 1993 r,

*   w przypadku 1/3 z 1/4 części nieruchomości nabytej w wyniku spadku z dnia1 grudnia 1992 r,

*   w przypadku 2/3 części nieruchomości nabytej w wyniku umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 7 grudnia 1995 r.

W każdym z powyższych przypadków okres pięciu lat minął przed zawarciem przez Wnioskodawczynię umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 10 stycznia 2014 r.(Rep.).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawczyni sprzedaż (zbycie) nieruchomości wraz z budynkiem nie stanowi źródła przychodu i uzyskane w ten sposób środki finansowe nie podlegają opodatkowaniem podatkiem od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży gruntu,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej skutków podatkowych z tytułu sprzedaży budynku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2498/14.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi,co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r.,poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku ( art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; - gmina uwzględni wniosek,jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów oraz budynku wybudowanego na tym gruncie stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną(art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności,w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Odnosząc się do umowy sprzedaży zawartej przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców stwierdzić należy, że umowa sprzedaży udziałów w nieruchomości miała w swej istocie charakter umownego działu spadku. Podnieść należy, że w piśmiennictwie wspólność majątku spadkowego jest traktowana jako stan przejściowy, jej zniesienie może nastąpić w każdym czasie, na żądanie uprawnionych, w formie działu spadku, jako instytucji służącej zniesieniu wspólności (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1678).

Funkcją działu spadku jest uzyskanie przez poszczególnych spadkobierców wyłącznych prawdo oznaczonych składników majątku spadkowego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego,t. 10, s. 641). W piśmiennictwie przyjmuje się, że spadkobiercy mają swobodę w wyborze trybu działu spadku. Umowny dział spadku może nastąpić w postaci umowy pozasądowej, ugody sądowej zawartej w postępowaniu pojednawczym, ugody sądowej zawartej w postępowaniu nieprocesowym i ugody zawartej przed sądem polubownym. Umowa o dział spadku jest w swym charakterze podobna do umowy o zniesienie współwłasności i umowy o podział majątku wspólnego (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego, t. 10, s. 675), jest czynnością prawną o charakterze rozporządzającym (szerzej J. Biernat, Umowa o dział spadku, s. 63 i n.), konsensualnym, nie może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu (J. Kremis, B. Burian (w:) E. Gniewek, Komentarz, s. 1689- 1690). Umowny dział spadku może obejmować cały spadek lub jego część. W żadnym razie dział spadku nie musi być przedmiotem jednej umowy, współspadkobiercy mogą zawierać kolejne umowy, w których będą regulowali wzajemne relacje z tytułu wspólności majątku spadkowego. Umowy te zresztą mogą dotyczyć i znoszenia wspólności poszczególnych składników spadku, i sposobu sprawowania zarządu spadkiem czyjego składnikami, i rozliczeń z tytułu spłaconych długów spadkowych. Nie zawsze bowiem spadkobiercy będą zainteresowani zniesieniem wspólności w całości jedną umową, różne względy mogą przemawiać za częściowym utrzymaniem wspólności majątku spadkowego. Swoboda spadkobierców w zakresie działu umownego nie doznaje ograniczeń,jej treść zależy wyłącznie od woli spadkobierców (J. Kremis (w:) System prawa prywatnego,t. 10, s. 683-684), ma tu zastosowanie także art. 3531 Kodeks cywilny.

Na podkreślenie zasługuje to, że wspólność majątku spadkowego ustaje z chwilą zawarcia umowy o dział spadku lub uprawomocnienia się postanowienia sądu o dziale spadku, które jednocześnie stanowią tytuł własności rzeczy przypadających poszczególnym spadkobiercom. Spadkobiercy stają się właścicielami przyznanych im przedmiotów zgodnie z treścią umowy lub postanowienia o podziale spadku (art. 624 w zw. z art. 688 Kodeksu postępowania cywilnego). Na tej podstawie też mogą uzyskać wpis prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej. Na podstawie umownego działu spadku przyznaje się poszczególne prawa majątkowe konkretnym spadkobiercom, oznacza to zatem, że na etapie dokonywania działu spadku nadal mamy do czynienia ze spadkobiercami.

Wnioskodawczyni w wyniku dokonanego umownego działu spadku nadal była następcą prawnym byłych właścicieli nieruchomości.

Sprzedaż przed 5 - letnim okresem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych udziałów w nieruchomości, objętej przepisami „dekretu warszawskiego” nabytych przez spadkobiercę byłych właścicieli w wyniku umownego działu spadku, nie stanowi źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych,ze względu na restytucję stosunków prawnorzeczowych. Początek biegu 5 letniego terminu, określonego w ww. przepisie rozpoczyna się od chwili nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umownego działu spadku.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni, jako spadkobierczyni nabyła prawa i roszczenia do udziału 1/4 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości w dniu 30 kwietnia 1992 r. w spadku po matce oraz w dniu 3 sierpnia 1992 r. w spadku po babce do udziału 1/3 z 1/4 części. Następnie w dniu 7 grudnia 1995 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni od pozostałych spadkobierców nabyła należące do nich udziały – wynoszące łącznie 2/3 części, stając się tym samym jedyną właścicielką nieruchomości oraz wzniesionego w latach 1984-1986 budynku - warsztat ślusarski. W dniu 5 kwietnia 2013 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego na okres 99 lat oraz przeniesienie na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Wnioskodawczyni wystąpiła o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności. Zgodnie z treścią decyzji z dnia 28 maja 2013 r. uznano przysługujące Wnioskodawczyni na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, w związku z oddaniem nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Decyzja stała się ostateczna w dniu 18 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia całości nieruchomości wraz z budynkiem w dniu 10 stycznia 2014 r.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, tj. prawa własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania - ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu, w części zarówno dotyczącej praw i roszczeń nabytych w spadku, tj. 1/4 części nieruchomości i 1/3 z 1/4 części nieruchomości jak i udziału 2/3 nabytych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku) nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy – aktu notarialnego z dnia 5 kwietnia 2013 r. miasto oddało w użytkowanie wieczyste nieruchomość na okres 99 lat na rzecz Wnioskodawczyni, przenosząc równocześnie na Jej rzecz własność znajdującego się na nieruchomości budynku.

Z uwagi na powyższe przeniesienie w dniu 5 kwietnia 2013 r. na rzecz Wnioskodawczyni własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany w latach1984-1986, w okresie gdy grunt był własnością miasta, stanowi jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy wskazać, że budynek ten nie został bowiem Wnioskodawczyni zwrócony na podstawie dekretu, lecz Wnioskodawczyni nabyła go w dniu, w którym doszło do przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię budynku nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji. Tym samym nie można przyjąć, że budynek Wnioskodawczyni nabyła w 1995 r.

Wobec powyższego, sprzedaż prawa odrębnej własności budynku dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale,w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła zarówno w spadku jak udziału nabytego na podstawie umowy sprzedaży (umownego działu spadku), nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem sprzedaż ww. udziałów nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie prawa własności budynku dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości i przeniesiono prawo własności budynku, tj. wydano na rzecz Wnioskodawczyni ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu i przeniesienia własności budynku w formie aktu notarialnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.