Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1267/14-1/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-24
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora, braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.
Słowa kluczowe: budynek; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; edukacja; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; umowa-umowa dzierżawy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15 (data wpływu orzeczenia 15 grudnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z 5 grudnia 2014 r. (data wpływu 12 grudnia 2014 r.) oraz pismem z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT – **jest prawidłowe**,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora – **jest nieprawidłowe**,
*   odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora, braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT, prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 2 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/443-1267/14/EJ, w której uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora oraz braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1267/14/EJ wniósł pismem z 11 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 25 lutego 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-14/15/EJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 2 lutego 2015 r. znak: IBPP3/443-1267/14/EJ, złożył skargę z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15 uchylił zaskarżoną interpretację z 2 lutego 2015 r. nr IBPP3/443-1276/14/EJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrokiem z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora, braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT oraz prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2015 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina pragnie wskazać, że w 2008 r. stała się użytkownikiem wieczystym niezabudowanej działki o nr X. W 2009 r. prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone w prawo własności działki.

W latach 2008-2010 na działce o nr x Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali Inkubatora Technologicznego wraz z infrastrukturą kanalizacyjną dedykowaną dla budynku (dalej łącznie jako: Inkubator). Oddanie Inkubatora do użytku nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010 r. (data dokumentu OT).

W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. Inkubator był użytkowany przez spółkę gminną I. sp. z o.o. (dalej: „Spółka) nieodpłatnie.

Z dniem 1 grudnia 2013 r. nieruchomość, na której znajduje się Inkubator (wraz z budynkiem Inkubatora) została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Na rzecz Spółki została wydzierżawiona część budynku o powierzchni 1.163,15 m2 , natomiast część o powierzchni 328,40 m2 pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki. Część niewydzierżawiona przeznaczona jest na cele edukacyjne, gdyż znajduje się w niej laboratorium międzyuczelniane wyposażone w nowoczesny sprzęt. Laboratorium jest miejscem współpracy miejscowych uczelni oraz przedsiębiorców i ma za zadanie zarówno wspierać edukację jak i promować przedsiębiorczość mieszkańców Gminy.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że nie zna sposobu, aby przyporządkować poszczególne wydatki w ramach budowy budynku Inkubatora do wydzierżawionej części budynku oraz do części użytkowanej nieodpłatnie, gdyż ponoszone wydatki dotyczyły Inkubatora jako całości.

Zgodnie z umową dzierżawy Spółka jest obowiązana do zapłaty na rzecz Gminy czynszu dzierżawnego, na podstawie faktur VAT wystawianych przez Gminę. Z tytułu dzierżawy budynku Gmina odprowadza podatek VAT należny do urzędu skarbowego.

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji nie dotyczy odliczenia podatku VAT od wydatków na wyposażenie laboratorium międzyuczelnianego, gdyż sprzęt ten w całości został udostępniony Spółce nieodpłatnie.

W piśmie z 19 stycznia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego wskazując:

1.  Inkubator został udostępniony spółce bezumownie – Inkubator w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. znajdował się w faktycznym, nieodpłatnym władaniu spółki.
2.  Zdaniem Gminy zakupy towarów i usług dokonane przez Gminę w ramach realizacji zadania polegającego na budowie Inkubatora, związane były z dwiema kategoriami czynności tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT (w przeważającej części nabyte towary i usługi zostały przeznaczone na cele odpłatnej dzierżawy) oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (w mniejszej części nabyte towary i usługi zostały nieodpłatnie udostępnione na cele publiczne).
3.  Z chwilą nabycia towarów i usług związanych z budową Inkubatora Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi przede wszystkim na cele działalności gospodarczej, tj. na cele dzierżawy. Gmina planowała wydzierżawienie budynku najszybciej jak będzie to możliwe po jego oddaniu do użytku, niemniej z przyczyn organizacyjnych nastąpiło to w dniu 30 listopada 2013 r.
4.  Gmina wybudowała Inkubator w ramach zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym tj. w ramach zadań z zakresu edukacji publicznej, jak również w ramach wspierania i promowania przedsiębiorczości tj. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przekazanie budynku do nieodpłatnego użytkowania spółce w dniu 1 stycznia 2011 r. również realizowane było w ramach zadań własnych Gminy, które zostały wskazane powyżej. W tym miejscu, celem wyjaśnienia, Gmina pragnie podkreślić, że wszelkie czynności jakie realizuje jednostka samorządu terytorialnego tj. zarówno te opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT jak i pozostające poza zakresem opodatkowania VAT są czynnościami wykonywanymi w ramach zadań własnych Gminy. Zgodnie z zasadą państwa prawa Gmina może bowiem działać wyłącznie w granicach prawa i w granicach nałożonych na nią zadań, a zatem działania nieoparte na obowiązujących przepisach należałoby uznać za bezprawne. Tym samym zarówno nieodpłatne przekazanie Inkubatora spółce jak i jego wydzierżawienie Gmina realizowała w ramach zadań własnych (przy czym, zdaniem Gminy nieodpłatne przekazanie budynku do używania z punktu widzenia VAT pozostawało poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, a odpłatna dzierżawa jest opodatkowana VAT).
5.  W ocenie Gminy zasadniczym i bezpośrednim celem realizacji inwestycji było jej wydzierżawienie na rzecz spółki. Intencją Gminy było wydzierżawienie całości budynku, niemniej z uwagi na uzyskane dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych i warunki umowy dofinansowania, część laboratoryjna (co zostało wskazane we wniosku o interpretację) nie została wydzierżawiona. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przystępując do realizacji inwestycji w zakresie Inkubatora, Gmina liczyła na to, że wysokie koszty inwestycji przynajmniej częściowo zwrócą się dzięki czerpaniu przez Gminę przychodów z dzierżawy budynku. Gmina pragnie w tym miejscu ponownie podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W ocenie Gminy zacytowany przepis jest jasny i nie pozostawia wątpliwości interpretacyjnych tj. należy uznać, że w każdej sytuacji gdy Gmina zawiera umowę cywilnoprawną działa w charakterze podatnika VAT. W ocenie Gminy bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność czy celem danej inwestycji jest zaspokajanie potrzeb wspólnoty czy też inny cel, gdyż z punktu widzenia VAT znaczenie ma jedynie forma udostępniania danej inwestycji tj. na podstawie umowy cywilnoprawnej (dającej prawo do odliczenia VAT) czy też na innej podstawie (nie dające prawa do odliczenia). Gmina pragnie wskazać ponadto, że pytanie Ministra Finansów nie zawiera definicji działalności publicznoprawnej. Definicji działalności publicznoprawnej nie zawiera również ustawa o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługa dzierżawy Inkubatora, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT?
2.  Czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki?
4.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inkubatora Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Usługa dzierżawy Inkubatora świadczona przez Gminę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT.
2.  Z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.
3.  Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.
4.  Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej. Z uwagi na to, że Inkubator został oddany do użytkowania w 2010 r., a Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, że umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.1964.16.93 ze zm.), w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. dzierżawy Inkubatora na rzecz Spółki, na podstawie zawartej z nią umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, że Gmina wykonuje usługę dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-600/14/JP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że „w konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. (…) W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym usługa dzierżawy stacji, jaka będzie świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, należało uznać za prawidłowe”.

Podsumowując, usługa dzierżawy Inkubatora świadczona przez Gminę na rzecz Spółki, podlega opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

\-jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem części budynku Inkubatora, w której znajduje się laboratorium międzyuczelniane (a więc de facto wydatków inwestycyjnych poniesionych na jego budowę) w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy jednak zauważyć, że aby którykolwiek z powyższych przepisów mógł znaleźć zastosowanie, Gmina musiałaby działać w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT, podczas gdy Gmina udostępniając cześć budynku Inkubatora, w którym znajduje się laboratorium międzyuczelniane na cele publiczne w ramach działalności edukacyjnej oraz promowania przedsiębiorczości w charakterze takiego podatnika, w jej opinii, nie działa. Gmina nie występuje bowiem w tym zakresie w roli usługodawcy wykorzystującego posiadane towary dla celów zarobkowych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, lecz realizuje swoje zadania ustawowe (nałożone na nią na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 8 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) o charakterze stricte publicznym, pozostające poza regulacjami ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że o braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu udostępniania części budynku Inkubatora nieodpłatnie na cele publiczne świadczy orzecznictwo organów podatkowych w interpretacjach indywidualnych wydanych dla jednostek samorządu terytorialnego w zbliżonych stanach faktycznych. Można tu przykładowo wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. ILPP5/443-235/13-7/KG, w której organ ten wskazał, że: „Jak już wyżej wskazano, by uznać daną czynność za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług musi ona być odpłatna w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatna, ale spełniająca warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W przedmiotowej sprawie wykorzystanie nabytych towarów i usług w pewnej części także do wykonywania w Szkole czynności niepodlegających VAT, nie powoduje zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Tym samym, nie wpisuje się w hipotezę art. 8 ust. 1 ustawy. Ponadto, zważywszy, że nabyte towary i usługi, będące przedmiotem wniosku, służą wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, to nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy. Reasumując, w związku z przeznaczeniem Szkoły, poza wykorzystaniem jej do czynności opodatkowanych VAT, w pewnym zakresie także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczania podatku należnego.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1013/12-8/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. IPTPP1/443-979/12-8/AK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-7/MW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. ITPP1/443-1096b/11/MN.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Wnioskodawca raz jeszcze pragnie podkreślić, że jego zdaniem, nie jest on zobowiązany do naliczania podatku należnego w związku z częściowym wykorzystaniem budynku Inkubatora do wykonywania nieodpłatnych zadań o charakterze stricte publicznym pozostających poza zakresem VAT.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu dzierżawy Inkubatora Gmina będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej pomiędzy Gminą a Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonywać będzie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Gminy usługa ta nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. W rezultacie, zdaniem Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina, która będzie działać w roli podatnika, zobligowana będzie do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inkubatora z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci usługi dzierżawy. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na budowę Inkubatora, nie powstałby przedmiot dzierżawy i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi dzierżawy.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy, ma ona prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na budowę Inkubatora.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone, przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „\`(\`(...)\`)\` w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ, w której organ wskazał, że: „Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy wskazać, że ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z budową/utrzymaniem infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu. Prawo to będzie przysługiwało w części w jakiej zakupione w ramach budowy towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę/utrzymanie infrastruktury, która będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz Zakładu, jest prawidłowe.”

Zakres prawa do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe – tj. przyjmując, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu budowy budynku Inkubatora, konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie to prawo Gminie przysługuje.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Jak wskazano powyżej, Gmina udostępnia budynek Inkubatora w przeważającej części odpłatnie, a częściowo nieodpłatnie na cele publiczne.

Odpłatne udostępnianie budynku Inkubatora jest w ocenie Gminy czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostało przedstawione w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1). W przypadku natomiast nieodpłatnego wykorzystania części budynku przez Gminę, czynność ta nie jest objęta regulacjami VAT, gdyż w tym zakresie budynek Inkubatora jest wykorzystywany do celów publicznych określonych jako zadania własne Gminy w rozumieniu ustawy o samorządzie gminnym.

W konsekwencji, przedmiotowy budynek wykorzystywany jest do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. A zatem wydatki na budowę budynku Inkubatora są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takimi, które nie dają takiego prawa.

Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT.

Wątpliwość ta, jako że była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że „należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

Odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz poza VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w opole możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego.”

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że „.W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VA T. Oznacza to, ze jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina pragnie również wskazać, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r., ILPP2/443-153/12-5/MR, w zbliżonej sprawie, gdzie organ stwierdził, że „Mając powyższe na uwadze, w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) Gmina nie będzie mogła dokonać częściowego odliczenia podatku według ustalonej proporcji („klucza czasowego” podziału czynności), bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje takiej możliwości w odniesieniu do takiej sytuacji. Zatem, Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych ze świetlicami wiejskimi”, jak również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. ITPP2/443-616/12/EK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-138/12-8/MW.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2013 r. o sygnaturze IPTPP2/443-1013/12-6/JS, w odniesieniu do wykorzystywania przez Gminę hali sportowej potwierdził, że „jeżeli istnieje możliwość przyporządkowania zakupów związanych z budową hali sportowej do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VA T.

Natomiast w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne oraz bieżące są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku, a ponadto Zainteresowany nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące poniesione na halę sportową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VA T naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podobne stanowisko zajął ten sam Dyrektor Izby Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-277/12-8/NS, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu w pasie ruchu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, nieznaczna część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (np. dla gości mieszkańców osiedla, turystów). W przedmiotowej interpretacji Dyrektor stwierdził, że „W sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości (z uwagi na to, że jak wskazano w stanie faktycznym Gmina nie zna sposobu, aby przyporządkować poszczególne wydatki w ramach budowy budynku Inkubatora do wydzierżawionej części budynku oraz do części użytkowanej nieodpłatnie, gdyż ponoszone wydatki dotyczyły Inkubatora jako całości).

Podsumowując, należy uznać, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki (z uwzględnieniem zakresu odliczenia na podstawie przepisów o korekcie wieloletniej).

Regulacja art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przy wydatkach takich, jak te będące przedmiotem niniejszego wniosku należy również mieć na uwadze przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Gminy, powyżej przywołany przepis potencjalnie mógłby znaleźć zastosowanie w przypadku będącym przedmiotem niniejszego zapytania Gminy.

Należy jednak zauważyć, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. 2010 r. Nr 247, poz. 1652), który to artykuł na podstawie art. 9 przywołanej ustawy wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r.

W opinii Gminy przepis ten nie może jednak znaleźć zastosowania do wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2011 r. Stanowisko Gminy oparte jest na jednej z podstawowych zasad prawa (nie tylko podatkowego) – lex retro non agit.

Zasada ta oznacza, że przepisom prawa podatkowego nie przypisuje się mocy wstecznej, chyba że przyznają uprawnienia ich adresatom, co jednak nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.

W powyższym zakresie można przywołać wyrok WSA w Opolu z dnia 13 września 2004 r. (I SA/Wr 490/03), w którym zajęto stanowisko, że „(\`(...)\`) Zasada lex retro non agit oznacza, że nowa ustawa obowiązuje dopiero od dnia wejścia w życie, to zaś upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Wymaga tego ochrona bezpieczeństwa prawnego oraz zaufania podmiotów prawa do państwa, co między innymi oznacza, że ustalone już prawa i obowiązki tych podmiotów nie powinny ulegać zmianom, zwłaszcza zmianom niekorzystnym”.

W konsekwencji, Gmina stoi na stanowisku, że przy uwzględnianiu zakresu prawa do odliczenia od wydatków na budowę budynku Inkubatora, które w całości zostały poniesione do dnia 1 stycznia 2011 r., Gmina nie jest zobowiązana do zastosowania przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ad. 4

Metoda odliczenia na podstawie ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz 3 powyżej w zakresie inwestycji polegającej na budowie Inkubatora Technologicznego Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji, gdyż Gmina nabywając towary i usługi związane z budową Inkubatora działała w roli podatnika VAT, a wydatki te były związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy. Wobec powyższego kwestią, która pozostaje do rozstrzygnięcia w zakresie odliczenia podatku VAT jest metoda odliczenia.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszym stanie faktycznym.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, w odniesieniu do budynku Inkubatora, który początkowo był użytkowany przez Spółkę nieodpłatnie, Gminie początkowo nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Budynek początkowo nie był bowiem faktycznie wykorzystywany przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, uległa zmianie z chwilą rozpoczęcia wykorzystywania budynku Inkubatora przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki tj. z dniem 1 grudnia 2013 r. Jak wskazano bowiem powyżej, świadczenie tych usług przez Gminę należy uznać za czynności opodatkowane VAT. Tym samym, Inkubator od momentu zawarcia umowy dzierżawy służy Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym Gmina uważa, że w przypadku zawarcia umowy dzierżawy obiektu, który wcześniej służył Gminie do działalności nieopodatkowanej VAT powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tego obiektu z zastosowaniem metody korekty wieloletniej. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Gminy, analogiczna sytuacja jak ta uregulowana w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, wprost i w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych wystąpiła w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez Gminę na budowę budynku Inkubatora, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, przy zastosowaniu tzw. metody korekty wieloletniej.

Stosując korektę wieloletnią należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Inkubatora.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania infrastruktury do pierwotnego użytkowania, (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej infrastruktury, tj. do momentu, kiedy majątek ten będzie wykorzystywany na cele związane z czynnościami opodatkowanymi (wydzierżawienie na rzecz Spółki).

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W konsekwencji, w związku z faktem, że Inkubator jest budynkiem, a zatem stanowi nieruchomość, zdaniem Gminy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym budynek został oddany do użytkowania.

Gmina będzie zatem miała prawo odliczyć kwotę VAT naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Inkubator został oddany do użytkowania w 2010 r., a Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT w 2013 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

Prawidłowość stanowiska Gminy, zaprezentowanego powyżej, została potwierdzona w kilkudziesięciu interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. Można tu przykładowo wskazać na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 maja 2013 r. o sygn. IBPP3/443-224/13/EJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-343/13/AŚ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 czerwca 2013 r. o sygn. IBPP3/443-444/13/AŚ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1352/13/JP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1499/13/AŚ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. IBPP3/443-1494/13/EJ;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lutego 2014 r. o sygn. ILPP1/443-1035/13-3/AI;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-709/13-4/AW;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 grudnia 2013 r. o sygn. IBPP2/443-824/13/BW;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 marca 2014 r. o sygn. IPTPP4/443-775/13-7/MK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 stycznia 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 grudnia 2013 r. o sygn. ILPP1/443-829/13-4/AI;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-151/14/AP;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2014 r. o sygn. ITPP1/443-1264/13/KM;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 września 2013 r. o sygn. IPTPP1/443-431/13-5/AK;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2013 r. o sygn. ITPP1/443-1351/13/MN;
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2014 r. o sygn. ITPP2/443-60/14/KT;,0000000
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 kwietnia 2014 r. o sygn. ITPP2/443-1424/13/AJ.

Gmina pragnie podkreślić, że we wszystkich powołanych powyżej kilkunastu interpretacjach indywidualnych, które stanowią jedynie niewielki wycinek pozytywnych interpretacji w zakresie możliwości odliczania podatku z zastosowaniem metody korekty wieloletniej dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów, stan faktyczny był analogiczny jak w sytuacji Gminy tj. jednostka samorządu terytorialnego początkowo używała daną infrastrukturę w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT udostępniając ją nieodpłatnie spółce, zakładowi budżetowemu czy instytucji kultury, a następnie infrastruktura została odpłatnie udostępniona w wykonaniu czynności opodatkowanych tj. wydzierżawiona lub wynajęta. We wszystkich tych interpretacjach, również tegorocznych, Minister Finansów, w tym działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, uznawał, że gminy mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem metody korekty wieloletniej.

Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. o sygn. IBPP3/443-117/13/UH „w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu prawo od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy o VAT”.

Metoda odliczenia na podstawie przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.

Gmina pragnie podkreślić, że prawo do odliczenia podatku VAT z zastosowaniem metody korekty wieloletniej zostało uregulowane nie tylko na poziomie polskiej ustawy o VAT, ale również w prawie unijnym. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-990/13-2/MD „Wskazać przy tym należy, że powołany wyżej art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystywanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 505/07, LEX nr 395451). Celem tego przepisu jest realizacja zasady neutralności podatku VAT, która wyraża się w prawie do odliczenia podatku naliczonego. (\`(...)\`) Zasady dotyczące korekty odliczeń mają charakter bezwzględnie obowiązujący i stanowią istotny element systemu ustanowionego przez szóstą dyrektywę (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE), bowiem ich zadaniem jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30 marca 2006 r., C-184/04). Przepis art. 186 Dyrektywy 2006/112/WE nakłada na Państwa członkowskie obowiązek określenia szczegółowych przepisów wykonawczych dla art. 184 i 185 tej Dyrektywy. Art. 91 ust. 7a ustawy realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę podatku (P. Karwat, (w). Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Praca zbiorowa, UNIMEX, str. 824).”

Z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 112 polski ustawodawca miał obowiązek wprowadzenia doi polskiej ustawy o VAT przepisów regulujących sposób odliczania podatku VAT, w przypadku gdy zmieni się przeznaczenie danej inwestycji, a zmiana ta ma wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Polskie przepisy regulujące sposób odliczania z zastosowaniem korekty wieloletniej są odzwierciedleniem art. 187 Dyrektywy 112, zgodnie z którym:

w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT. Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

W zakresie stosowania metody korekty wieloletniej w odniesieniu do inwestycji, które początkowo były użytkowane w działalności niepodlegającej opodatkowaniu wypowiedział się również TSUE w niedawnym postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2007-2010 Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na rozbudowie należącej do niej hali sportowej poprzez dobudowanie zaplecza usytuowanego przy stanowiącym również jej własność budynku szkoły podstawowej. W ramach owych prac rozbudowy na rzecz gminy były dostarczane towary i świadczone usługi, w związku z którymi gmina uiszczała podatek VAT. W trakcie realizacji inwestycji Gmina zaczęła również rozważać zmianę całego systemu zarządzania gminnym majątkiem związanym z kulturą fizyczną i sportem, do którego należała owa hala sportowa. Zmiana ta miałaby polegać na oddaniu hali sportowej w dzierżawę spółce prawa handlowego, która miałaby zarządzać nie tylko halą sportową, ale i innymi obiektami sportowymi stanowiącymi własność gminy. Planowano, że spółka będzie uiszczała na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. W zamian za to spółce przysługiwać będzie prawo do używania hali sportowej i pobierania z niej pożytków w postaci opłat uiszczanych przez inne osoby i podmioty zamierzające korzystać z owego obiektu sportowego. Gmina zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o interpretację ustawy o podatku od towarów i usług w wersji mającej zastosowanie do owego projektu oddania omawianej hali sportowej w dzierżawę. W decyzji z dnia 21 września 2011 r. organ ów stwierdził, że stosownie do art. 91 ust. 2, 3 i 7a wymienionej ustawy korekty prawa do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez ową gminę w ramach prac rozbudowy hali sportowej należy dokonać w dziesięcioletnim okresie i korekta ta powinna dotyczyć każdego roku 1/10 kwoty podatku naliczonego, przy czym 1/10 owej kwoty nie mogła być objęta korektą ze względu na użytkowanie hali sportowej w 2010 roku do celów działalności niedającej prawa do odliczenia.

Stan faktyczny sprawy był zatem identyczny jak w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, ponieważ:

*   inwestorem była gmina;
*   początkowo inwestycja była użytkowana w działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT;
*   następnie inwestycja została wydzierżawiona na rzecz spółki.

TSUE w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że „ art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, ze nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego”.

Tym samym TSUE w pełni potwierdził możliwość stosowania odliczenia podatku VAT metodą korekty wieloletniej w stanach faktycznych analogicznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT usługi dzierżawy Inkubatora – jest prawidłowe,
*   braku obowiązku naliczania VAT należnego z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających VAT – jest prawidłowe,
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora – jest nieprawidłowe,
*   odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikami – według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 listopada 2006 r. s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na budowie hali Inkubatora Technologicznego wraz z infrastrukturą kanalizacyjną dedykowaną dla budynku. Oddanie Inkubatora do użytku nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010 r. Z dniem 1 grudnia 2013 r. nieruchomość, na której znajduje się Inkubator (wraz z budynkiem Inkubatora) została wydzierżawiona na rzecz Spółki. Na rzecz Spółki została wydzierżawiona część budynku o powierzchni 1.163,15 m2, natomiast część o powierzchni 328,40 m2 pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki.

Odnosząc się do ww. kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, podzielając stanowisko w tej części wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne udostępnienie (dzierżawa) części budynku Inkubatora jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym usługa dzierżawy Inkubatora, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu VAT, jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT Gmina jest zobowiązana do naliczenia VAT należnego.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej, (art. 7 ust. 1 pkt cyt. ustawy o samorządzie gminnym), jak również wspierania i promowania przedsiębiorczości tj. na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności, są bez wątpienia podatnikami podatku od towarów i usług.

W świetle przywołanych wyżej przepisów Organ stwierdza, że nieodpłatne udostępnienie przez Wnioskodawcę części budynku Inkubatora na cele gminne (zadania z zakresu edukacji publicznej i promocji przedsiębiorczości) służy wykonywaniu przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, czyli realizacji zadań publicznych wykraczających poza działalność gospodarczą, zatem nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze ww. przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz spółki gminnej na cele gminne, Gmina nie używa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym w powyższym zakresie Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższa czynność jest wyłączona całkowicie z systemu podatku VAT.

Zatem, nieodpłatne udostępnienie przez Gminę części budynku Inkubatora na cele edukacyjne nie jest czynnością wykonywaną przez Gminę jako podatnika podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, dlatego jest czynnością wyłączoną spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, i z tego też względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym z tytułu nieodpłatnego udostępniania części budynku Inkubatora do celów niepodlegających podatkowi VAT, Gmina nie jest zobowiązana do naliczania VAT należnego.

Kolejna wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy kwestii czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione

w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Gmina w latach 2008-2010 zrealizowała inwestycję polegająca na budowie hali Inkubatora Technologicznego wraz z infrastrukturą kanalizacyjną do budynku. Oddanie Inkubatora do użytku nastąpiło w dniu 30 grudnia 2010 r. (data dokumentu OT). W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2013 r. Inkubator był użytkowany przez spółkę gminną Inkubator Technologiczny sp. z o.o. nieodpłatnie. Inkubator był udostępniony spółce bezumownie. Z dniem 1 stycznia 2013 r. nieruchomość, na której znajduje się Inkubator (wraz z budynkiem Inkubatora) została wydzierżawiona na rzecz spółki. Na rzecz spółki została wydzierżawiona część budynku o powierzchni 1.163,15 m2, natomiast część o powierzchni 328,40 m2 pozostała nadal w nieodpłatnym użytkowaniu Spółki. Część niewydzierżawiona przeznaczona jest na cele edukacyjne, gdzie znajduje się w niej laboratorium międzyuczelniane wyposażone w nowoczesny sprzęt. Laboratorium jest miejscem współpracy miejscowych uczelni oraz przedsiębiorców i ma za zadanie zarówno wspierać edukację jak i promować przedsiębiorczość mieszkańców Gminy. Gmina nie zna sposobu, aby przyporządkować poszczególne wydatki w ramach budowy Inkubatora do wydzierżawionej części budynku oraz do części użytkowanej nieodpłatnie, gdyż ponoszone wydatki dotyczyły Inkubatora jako całości. Zdaniem Wnioskodawcy, zakupy towarów i usług dokonane przez Gminę w ramach realizacji zadania polegającego na budowie Inkubatora związane były z dwiema kategoriami czynności, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT (w przeważającej części towary i usługi zostały przeznaczone na cele odpłatnej dzierżawy) oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (w mniejszej części nabyte towary i usługi zostały nieodpłatnie udostępnione na cele publiczne).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie przedstawione w wyroku z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15.

W zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku z 29 czerwca 2015 r. stwierdził, że „Sporne jest natomiast w niniejszej sprawie czy Gmina będzie miała prawo do odliczania całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy, z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej, a także czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu korekty wieloletniej, a jeśli tak, to jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Inkubatora Gmina będzie miała prawo odliczyć.

Zdaniem skarżącej ma ona prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę Inkubatora w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego powinna Gmina dokonać na zasadach wynikających z art. 91 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu tzw. korekty wieloletniej, a przy uwzględnieniu, że Inkubator został oddany do użytkowania w 2010, a Gmina zaczęła wykorzystywać przedmiotową inwestycję do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w 2013 r., będzie ona uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczenie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10 letniego okresu korekty tj. będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń - po raz pierwszy za styczeń 2014 r.

Według organu Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wyżej opisanego podatku naliczonego, gdy realizując inwestycję nie traktowała jej jako przeznaczonej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie działała wówczas w charakterze podatnika VAT, a włączenie inwestycji do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie jej do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ostatecznie organ zajął więc stanowisko, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia.

W ocenie organu art. 91 ustawy o VAT nie może stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało wcześniej w momencie nabycia towarów i usług.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że nie odpowiada ona obowiązującemu prawu.”

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w analizowanej sprawie orzekł, że „Rozpoznając sprawę na gruncie rozpatrywanego zdarzenia stwierdzić należy, że gmina świadcząc usługę dzierżawy Inkubatora na rzecz spółki, które to usługi podlegają opodatkowaniu VAT, może skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 ustawy VAT, która pozwala gminie jako podatnikowi VAT odzyskać uiszczony podatek VAT naliczony w związku z wydatkami wcześniej poniesionymi na budowę tej infrastruktury.”

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 29 czerwca 2015 r. „Należy także podkreślić, że przedmiotową kwestią zajmował się TSUE co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. sygn. akt C-500/13 gmina Międzyzdroje przeciwko Ministrowi Finansów.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Trybunał wskazał, że zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę VAT podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania.

TSUE orzekł, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulegną zmianie w wykonywaniu w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia podatku VAT na wykorzystane następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddanie do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego.

Ostatecznie WSA w wyroku z 29 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 396/15 orzekł, że „Z przedstawionych powodów stanowisko Ministra Finansów, że gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy VAT i odliczenia odpowiednej części podatku od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Inkubatora ponieważ gmina nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami, należało uznać za nieprawidłowe.”

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Gminie Ryjewo (ECLI:EU:C:2018:595).

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości, stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.

W sprawie, której dotyczyło powyższe orzeczenie prejudycjalne, zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 17 października 2018 r., I FSK 972/15, opubl. CBOSA), w którym stwierdzono wprost, że art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ust. 1-6 i art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej będzie miał prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego na podstawie tych przepisów.

Ostatecznie NSA w wyroku z 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1939/15 orzekł, że „Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przyjętego w rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), podzielając co do zasady stanowisko zajęte przez Sąd I instancji, stwierdza, że nie mogły zostać uwzględnione zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 1 jak również art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i konsekwentnie utrzymywane w skardze kasacyjnej, że Gmina nie ma prawa do odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie dobra inwestycyjnego, w związku ze zmianą formy wykorzystywania tego dobra z nieodpłatnej na częściowo odpłatną, tylko z tego względu, że w momencie ponoszenia wydatków nie działała w charakterze podatnika VAT nie jest bowiem prawidłowe.”

Biorąc zatem pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że początkowe przeznaczenie przez Gminę Inkubatora do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia Wnioskodawcy prawa do dokonania późniejszego odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (z uwzględnieniem odliczenia metodą korekty wieloletniej) dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki.

Korekty tej Gmina może dokonać na podstawie art. 91 ust. 7. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania przed zmianą jej przeznaczenia Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku na podstawie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy. Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej inwestycji – Inkubatora w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał środek trwały do czynności niepodlegających opodatkowaniu Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji, będącej własnością Gminy, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, w związku z wykorzystywaniem od 2013 r. inwestycji tj. inkubatora do odpłatnego udostępnienia na podstawie umowy dzierżawy, skoro ww. inwestycja oddana do użytkowania została w roku 2010, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia 7/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości przez przekazanie z nieodpłatnego użytkowania przez spółkę gminną i oddanie jej w odpłatną dzierżawę na rzecz tej spółki, tj. za rok 2013 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina będzie uprawniona do odliczenia 7/10 VAT naliczonego z tytułu inwestycji, przy czym odliczanie tej kwoty będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie miała prawo odliczyć 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2014 r.), jest prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, należy podkreślić, że zgodnie z cytowanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Mając zatem na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że zakupy towarów i usług dokonane przez Gminę w ramach realizacji zadania polegającego na budowie Inkubatora, związane były z dwiema kategoriami czynności tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT (w przeważającej części nabyte towary i usługi zostały przeznaczone na cele odpłatnej dzierżawy) oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (w mniejszej części nabyte towary i usługi zostały nieodpłatnie udostępnione na cele publiczne), należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy wyłącznie w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanej negatywnych wynikający z art. 88 ustawy.

W tym miejscu należy przywołać wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17. Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, w którym TSUE orzekł, iż art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

TSUE jednoznacznie wskazał również, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych, a zatem państwa członkowskie dysponują pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (pkt 32, pkt 34 i pkt 35 ww. wyroku).

Wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 spowodował, że w zakresie istotnym w rozpoznanej sprawie uchwała z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 straciła aktualność. TSUE inaczej, niż uczyniono to w uzasadnieniu uchwały, ocenił skutki, jakie na prawo do odliczenia podatku naliczonego wywiera brak w prawie krajowym przepisów określających kryteria i metody podziału podatku naliczonego na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę wskazanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o możliwości odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego, należy stwierdzić, że stanowisko Gminy, w myśl którego Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inkubatora, który jest przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.