Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.880.2022.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-30
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości ( wywłaszczonej ) przez spadkobiercę w przypadku gdy umowę przedwstępną podpisał spadkodawca.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-wywłaszczenie nieruchomości; spadkobiercy; spadkodawca; umowa-umowa przedwstępna
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 16 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pani mąż odzyskał na mocy decyzji z 13 stycznia 2020 r. oraz decyzji utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję z 23 kwietnia 2020 r. udział 3/4 w działce ewidencyjnej nr (…) w K.

Dnia 21 grudnia 2021 r. Pani mąż zawarł umowę przedwstępną sprzedaży swojego udziału w przedmiotowej nieruchomości. Przy sprzedaży nieruchomości obejmowało go zwolnienie z podatku dochodowego. Dnia x października 2022 r. Pani mąż zmarł.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku podała Pani następujące informacje.

Pani mąż odzyskał na mocy decyzji Starosty z 13 stycznia 2020 r. udział 3/4 w działce ewidencyjnej nr (…) w K. Zaskarżona decyzja została utrzymana przez ostateczną decyzję z 23 kwietnia 2020 r. wydaną przez Wojewodę.

Zwrot udziału w wywłaszczonej działce, dla której nie zrealizowano celu wywłaszczeniowego, nastąpił na mocy art. 136 ust. 3, art. 137 ust. 1, art. 138 ust. 2, art. 139, art. 140 ust. 1-3 i art. 142 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pani mąż był spadkobiercą poprzednich właścicieli wywłaszczonej działki.

Spadkodawczyni zmarła 20 grudnia 2018 r.

Pani mąż otrzymał zwrot udziału w przedmiotowej działce 23 kwietnia 2020 r. zgodnie z ostateczną decyzją Wojewody.

W dniu 21 grudnia 2021 r. Pani mąż zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziału w działce. Przy finalizacji sprzedaży obejmowałoby Pani męża zwolnienie z podatku dochodowego, ponieważ poprzez zwrócenie wywłaszczonej nieruchomości czy jej części decyzją administracyjną nie dochodzi do jej ponownego nabycia („jeżeli nieruchomość została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, które prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku”).

Pani mąż nie zawarł żadnej innej umowy poza ww. umową przedwstępną sprzedaży (w tym nie dokonał zbycia nieruchomości).

Pani mąż zmarł x października 2022 r. Spadkobiercami męża jest Pani i dwoje Państwa dzieci, córka i syn. Jako spadkobiercy jesteście Państwo zobowiązani do zbycia udziału w nieruchomości jako konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez Pani męża. Akt notarialny i wpis umowy przyrzeczonej do księgi wieczystej nakłada na Państwa obowiązek wywiązania się z umowy. Sprzedaż ma być zrealizowana prawdopodobnie w połowie 2023 r.

Pani pytanie dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1981 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

### Pytanie

Czy w związku z tym, że miała miejsce restytucja mienia, a nie jego nabycie i Pani mąż nie płaciłby podatku od zbycia udziału w działce, a Pani jako jego spadkobierca jest zobligowana do realizacji zawartej przez Pani męża przedwstępnej umowy sprzedaży, czy w tej sytuacji korzysta Pani również ze zwolnienia z podatku dochodowego?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, również powinna Pani być objęta takim zwolnieniem, o czym mówi orzeczenie NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1014/14 „obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy o PIT, nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej dokonanego, jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. z chwilą otwarcia spadku”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródła przychodów wymienia natomiast:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c– przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Podkreślamy również, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Od 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest więc od końca roku, w którym spadkodawca je nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonali lub dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia począwszy od 1 stycznia 2019 r. nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, nabytych w drodze spadku istotne znaczenie ma ustalenie ich daty nabycia przez spadkodawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pani mąż odzyskał na mocy decyzji ze stycznia 2020 r. udział 3/4 w nieruchomości – działce. Zaskarżona decyzja została utrzymana przez ostateczną decyzję w kwietniu 2020 r. Podstawą prawną tego zwrotu były przepisy art. 136 ust. 3 i art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Pani mąż był spadkobiercą poprzednich właścicieli wywłaszczonej działki. Spadkodawczyni – Pani męża – zmarła w grudniu 2018 r. Następnie w grudniu 2021 r. Pani mąż zawarł przedwstępną umowę sprzedaży udziału w tej nieruchomości. W październiku 2022 r. Pani mąż zmarł. Spadkobiercami męża jest Pani i dwoje Państwa dzieci. Jako spadkobiercy jesteście Państwo zobowiązani do zbycia udziału w nieruchomości jako konsekwencji umowy przedwstępnej zawartej przez Pani męża.

Zauważamy, że wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej, poprzez pozbawienie dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, które to prawo przechodzi na rzecz Skarbu Państwa lub gminy.

Jednocześnie ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.

Art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Poprzedni właściciel lub jego spadkobierca mogą żądać zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części, jeżeli, stosownie do przepisu art. 137, nieruchomość lub jej część stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Z wnioskiem o zwrot występuje się do starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, który zawiadamia o tym właściwy organ gospodarujący zasobem nieruchomości. Warunkiem zwrotu wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej nieruchomości albo części wywłaszczonej nieruchomości lub udziału w tej części jest zwrot przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę odszkodowania lub nieruchomości zamiennej stosownie do art. 140.

Zgodnie z art. 140 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W razie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości poprzedni właściciel lub jego spadkobierca zwraca Skarbowi Państwa lub właściwej jednostce samorządu terytorialnego, w zależności od tego, kto jest właścicielem nieruchomości w dniu zwrotu, ustalone w decyzji odszkodowanie, a także nieruchomość zamienną, jeżeli była przyznana w ramach odszkodowania.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W tej sprawie udział w nieruchomości został zwrócony Pani mężowi jako spadkobiercy po zmarłej w grudniu 2018 r. spadkodawczyni.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zauważamy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Na podstawie art. 924 i art. 925 przywołanej ustawy:

spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zatem mając na uwadze powyższe spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Data wydania decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości pozostaje więc bez wpływu dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nabytej w ten sposób nieruchomości (jak też udziału w niej).

W tym świetle stwierdzamy, że do nabycia ww. udziału w nieruchomości przez Pani męża doszło w dacie śmierci spadkodawczyni, tj. 20 grudnia 2018 r.

Natomiast mając na uwadze powyższe Pani stała się właścicielem udziału w nieruchomości z dniem otwarcia spadku po mężu tj. w dacie śmierci spadkodawcy – Pani męża, tj. x października 2022 r.

Zważywszy na powołane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego tj. art. 922, 924 i 925, w związku z faktem, że prawo udziału w nieruchomości wchodziło w skład spadku po Pani mężu, który prawo do nieruchomości nabył w spadku w 2018 r., uznajemy, że okres pięciu lat przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie minął. Zatem planowana sprzedaż udziału w ww. nieruchomości w 2023 r. będzie stanowiła dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazujemy również, że restytucja mienia, o której mowa we wniosku dotyczy tylko Pani męża – jako spadkobiercy wywłaszczonego właściciela. Natomiast Pani nabyła udział w nieruchomości w spadku i fakt restytucji mienia na rzecz Pani męża pozostaje bez wpływu na opodatkowanie przychodu ze zbycia przez Panią udziału w nieruchomości. To Pani dokona zbycia udziału w nieruchomości, a zatem to Pani uzyska przychód (Pani mąż zawarł tylko przedwstępną umowę sprzedaży).

Zauważamy, że na gruncie prawa podatkowego cytowany wcześniej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „odpłatne zbycie”. Zatem, aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności, np. sprzedaż nieruchomości. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości, gdyż umowa przedwstępna nie przenosi prawa własności nieruchomości. Przeniesienie prawa własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia definitywnej umowy sprzedaży.

Skoro jak wskazaliśmy powyżej Pani mąż nabył udział w nieruchomości w 2018 r., to będzie Pani zobowiązana do zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych ze zbycia ww. udziału, albowiem to Pani uzyska przychód z tej transakcji.

**Reasumując zbycie przez Panią udziału w nieruchomości będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli sprzedaż udziału w ww. nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego – 2018 r., w którym nastąpiło nabycie udziału w tej nieruchomości przez Pani męża. W konsekwencji, nie będzie Pani mogła skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, ta interpretacja dotyczy wyłącznie Pani i nie wywołuje skutków prawnych wobec innych osób.

Ponadto wskazujemy, że nie jesteśmy uprawnieni do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację lub jego uzupełnienia. Wszystkie istotne dla sprawy informacje powinny znaleźć się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).