Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.5.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej (…)”. Brak prawa do odliczenia VAT. Sprzedaż znikoma i marginalna. Brak związku z czynnościami opodatkowanymi.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; programy-Program Rozwoju Obszarów Wiejskich; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2019 r. (data wpływu 8 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej (…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego na fakturach związanych z realizacją inwestycji pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej (…)”. Dnia 8 lutego 2019 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy oraz informację dotyczącą adresu elektronicznego na platformie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek”) jako podatnik czynny.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 1990 r., Nr 16, poz. 95; dalej: ustawa o s.g).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8) ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy edukacji publicznej.

W strukturze Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: Urząd, Szkoły Podstawowe - w tym Szkoła Podstawowa, której dotyczy sprawa - Przedszkola, Poradnia Psychologiczno - pedagogiczna itd.

Jednocześnie, w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym jednostki te nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast Gmina będzie podatnikiem podatku VAT w sytuacji, gdy będzie dokonywała czynności cywilnoprawnych poza sferą czynności, do których została powołana na podstawie przepisów prawa - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

W dniu 12 czerwca 2018 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim Województwa Marszałkowskiego umowę na dofinansowanie realizacji zadania pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej (…)”. Gmina podpisała umowę z wykonawcą prac budowlanych w ramach realizacji ww. umowy o dofinansowanie oraz kolejne umowy w ramach realizacji ww. umowy o dofinansowanie – kontrakty na nadzór oraz zostaną zrealizowane wydatki w ramach promocji. Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja. Posiada wszelkie niezbędne decyzje i pozwolenia potrzebne do realizacji zadania. Zarządca nieruchomości, którym jest Szkoła Podstawowa (na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd z dnia 13 grudnia 2016 r.) oświadczył, iż wyraża zgodę na realizację inwestycji. Przedmiotowe zadanie inwestycyjnie polega na rozbudowie budynku szkoły o część dydaktyczną: 2 świetlice na parterze budynku, 11 nowych sal lekcyjnych, szatnia na parterze budynku oraz dobudowę sali do ćwiczeń ruchowych oraz związana z nią przebudowa budynku, zmianą sposobu użytkowania pomieszczeń 2 sal lekcyjnych parteru na szatnię szkolną, rozbudową wewnętrznych instalacji: wentylacji mechanicznej, elektrycznej, wodno-kanalizacyjnej, hydrantowej, centralnego ogrzewania, gazu, wraz z przebudową kotłowni gazowej. W zakresie prac zaplanowano również zagospodarowanie terenu obejmujące: budowę boiska do koszykówki, piłki nożnej, siatkówki, skoczni w dal, wymianę nawierzchni na bieżni sportowej, budowę śmietnika zewnętrznego, utwardzonej komunikacji pieszej, fragmentu ogrodzenia, dwóch furtek i dwóch bram zewnętrznych, piłkochwytów, ławek, śmietników, stojaków na rowery, likwidację kolidujących terenów utwardzonych, istniejącego śmietnika i fragmentu ogrodzenia, przebudowę wjazdu publicznego z drogi gminnej (ul. D) oraz połączenie z drogą wewnętrzną biegnącą po działce 1244/5, budowę komunikacji wewnętrznej wraz z miejscami parkingowymi, likwidację kolidującej utwardzonej komunikacji wewnętrznej, przebudowę przyłącza gazu wraz likwidacją istniejącego fragmentu przyłącza, dodatkowo prace obejmują przebudowę kanalizacji sanitarnej, deszczowej i skrócenie przyłącza wodociągowego, likwidację kolidującej kanalizacji sanitarnej i deszczowej, skrócenie przyłącza wodociągowego wraz z budową wewnętrznej instalacji wodociągowej wraz z hydrantem zewnętrznym, likwidację fragmentu przyłącza i wewnętrznej instalacji wodociągowej, zabezpieczenie kanalizacji kablowej teletechnicznej, zabezpieczenie kabli energetycznych pod projektowanymi terenami utwardzonymi, budowa oświetlenia zewnętrznego z terenu wraz z likwidacją kolidującego oświetlenia zewnętrznego. Prace będą wykonane w ramach zamówienia publicznego udzielonego przez Gminę w trybie przetargu nieograniczonego, zgodnie z umową z dnia 14 sierpnia 2018 r. Wykonawca prac to (…) Sp. z o.o. Zgodnie z zapisami tejże umowy wykonawca zadania wystawi fakturę Vat, a Gmina zobowiązana zostanie do jej opłacenia w pełnej kwocie. Realizacja projektu pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej w (..)” dofinansowana jest ze środków Unii Europejskiej, z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 11 Rewitalizacja przestrzeni regionalnej, Działanie 11.1 Rewitalizacja miast, Poddziałanie 11.1.2 Rewitalizacja miast średnich i małych. Jak już wspomniano przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku Szkoły, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Wnioskodawcy (Gminy), tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności edukacji publicznej.

W budynku objętym wnioskiem wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26 oraz pkt 36 ustawy o VAT - wpływy za wyżywienie uczniów i nauczycieli, opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych).

W szkole prowadzona była działalność gospodarcza – najem powierzchni – dlatego też Szkoła w zakresie zakupów na bieżące utrzymanie Szkoły w zakresie nie dających się bezpośrednio przyporządkować - odliczała VAT na podstawie prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT).

Dane na podstawie roku 2017 przedstawiały się jak w załączniku – sprzedaż opodatkowana na poziomie 14.840,00 zł, dochód jednostki budżetowej 5.003.883,72 zł.

Począwszy od pierwszej połowy roku 2018 w Szkole brak działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu powierzchni. W najbliższym czasie Szkoła zamierza jednak - zgodnie z umową dotacji - wynająć niewielką część powierzchni ok. 1 m2 (pow. całkowita po rozbudowie będzie wynosić 4871,5 m2, dzierżawca zostanie wybrany z zachowaniem zasady konkurencyjności). Fakt ten związany jest tylko i wyłącznie z obowiązkiem realizacji wskaźnika rezultatu jakim jest liczba przedsiębiorstw ulokowanych na zrewitalizowanych obszarach. Gmina planuje zrealizować ten wskaźnik poprzez umieszczenie na terenie budynku szkoły niewielkiego stoiska (w formie regału bądź automatu) zapewniającego uczniom możliwość zaopatrzenia się, w czasie zajęć, w dodatkowe przekąski lub napoje, bez potrzeby wychodzenia poza teren szkoły. Przychód z ww. działalności opodatkowanej szacuje się na poziomie znikomym.

Dnia 8 lutego 2019 r. Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.

Obecnie – jak wskazano we wniosku – począwszy od pierwszej połowy roku 2018 w Szkole brak działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu powierzchni. W najbliższym czasie – zgodnie z umową dotacji – Szkoła jest zobowiązana wynająć niewielką część powierzchni. Fakt ten związany jest tylko i wyłącznie z obowiązkiem realizacji wskaźnika rezultatu jakim jest liczba przedsiębiorstw ulokowanych na zrewitalizowanych obszarach. Najemca zostanie wybrany z zachowaniem konkurencyjności - w oparciu o ustawę o gospodarce nieruchomościami.

Najemca nie został jeszcze wyłoniony jednak Gmina szacuje, że roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, tj. 200,00 zł m/c).

Koszty Inwestycji, tj. rozbudowa Szkoły o część dydaktyczną na dzień składania uzupełnienia wniosku, tj. 8 luty 2019 r., zgodnie z podpisanymi umowami wynosi 13.081.077,24 zł.

Zatem regulacja określona procentowo wynosi 2.400,00 /13.081.077,24 = 0,02%.

2.

Umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni, o której mowa powyżej, zostanie zawarta po zakończeniu realizacji inwestycji na okres trwałości projektu, tj. około 6 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie w związku z realizacją projektu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku Szkoły Podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z ustawą VAT możliwe są różne konfiguracje, Gmina może jednocześnie wykonywać:

*   czynności opodatkowane, zwolnione i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji odlicza VAT jednocześnie na podstawie prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
*   czynności opodatkowane i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji odlicza VAT na podstawie prewskaźnika (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
*   czynności opodatkowane i zwolnione – w takiej sytuacji odlicza VAT na podstawie wskaźnika proporcji sprzedaży (przy założeniu, że nie jest w stanie dokonać tzw. bezpośredniej alokacji);
*   wykonywać czynności zwolnione i niepodlegające VAT – w takiej sytuacji prawo do odliczenia VAT nie przysługuje – brak bowiem związku z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina nie ma możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizowaną inwestycją, wyłącznie do celów działalności opodatkowanej, zatem w takiej sytuacji zasadnym wydawałoby się być odliczenie VAT jednocześnie na podstawie prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Natomiast po zakończonej inwetystycji/oddania do użytkowania dokonanie korekty VAT - w świetle art. 91 ust. 2 ustawy - w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, - korekty dokonuje się wciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Gmina ma jednak wątpliwości co do powyższego odliczenia VAT - ponieważ związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku rozbudowy Szkoły jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Takie stanowisko przyjął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej dnia 17 września 2018 r. interpretacji 0115-KDIT1-3.4012.469.2018.1.DM.

Realizowany przez Szkołę najem powierzchni, stanowi niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że związek z czynnościami opodatkowanymi w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegających na rozbudowie Szkoły, nie jest ani uchwytny, ani oczywisty przede wszystkim dlatego, iż inwestycja dotyczy rozbudowy obiektu użyteczności publicznej, której podstawowym celem jest - jak wynika z okoliczności sprawy - realizacja zadań własnych gminy.

Podatek naliczony nie będzie zatem związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – będzie związany z inwestycją, niesłużącą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez Gminę, o ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Ponadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r. wydał interpretację dotyczącą prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupów związanych z termomodernizacją budynku szkoły podstawowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.557.2017.1.AR). Dyrektor KIS w pełni podzielił stanowisko Gminy i uznał je za prawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ w zasadzie powtórzył argumentację Gminy, posiłkując się przy tym orzecznictwem TSUE w przedmiocie związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Dyrektor KIS powołał się na wyroki w sprawach C-4/94 BLP Group, C-98/98 Midland Bank a także na wyrok C-437/06 Securenta C-97/90 Lennartz. Konkludując, organ stwierdził, że z okoliczności przedstawionych we wniosku bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów jest wykonywanie zadań własnych Gminy.

Zatem – zdaniem Wnioskodawcy – choć przedmiotowy budynek będzie częściowo wykorzystany do czynności opodatkowanych, to wykorzystanie pomieszczeń na cele komercyjne nie może przesądzić o uprawnieniu do skorzystania z prawa do odliczenia, gdyż związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt nieuchwytny i marginalny. Głównym celem dokonywanych zakupów inwestycyjnych jest wykonywanie zadań własnych gminy.

W związku z czym, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, od zakupów inwestycyjnych służących rozbudowie Szkoły Podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy „centralizacyjnej”, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy „centralizacyjnej”, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślić należy, że faktury dokumentujące nabycie towarów i/lub usług wystawione po centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego powinny być wystawione na jednostkę samorządu terytorialnego z jej nr NIP i nazwą, z ewentualnym wskazaniem jakiej jednostki organizacyjnej nabycia te dotyczą, tak aby jednoznacznie można było dokonać jej przyporządkowania księgowego.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 i pkt 15 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy: edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo (a nie obowiązek) do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług, jako podatnik czynny. W strukturze Gminy funkcjonują jednostki budżetowe: Urząd, Szkoły Podstawowe - w tym Szkoła Podstawowa, której dotyczy sprawa, Przedszkola, Poradnia Psychologiczno - pedagogiczna itd. Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w związku z czym jednostki te nie są odrębnie od Gminy zarejestrowanymi podatnikami VAT. W dniu 12 czerwca 2018 r. Gmina podpisała z Urzędem Marszałkowskim Województwa umowę na dofinansowanie realizacji zadania pn.: „Rozbudowa Szkoły Podstawowej (…)”. Gmina podpisała umowę z wykonawcą prac budowlanych w ramach realizacji ww. umowy o dofinansowanie oraz kolejne umowy w ramach realizacji ww. umowy o dofinansowanie – kontrakty na nadzór oraz zostaną zrealizowane wydatki w ramach promocji. Gmina jest właścicielem nieruchomości, na której realizowana jest inwestycja. Posiada wszelkie niezbędne decyzje i pozwolenia potrzebne do realizacji zadania. Zarządca nieruchomości, którym jest Szkoła Podstawowa nr 2 (na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd) oświadczył, iż wyraża zgodę na realizację inwestycji. Przedmiotowe zadanie inwestycyjne polega na rozbudowie budynku szkoły. Jak już wspomniano przedmiotowa inwestycja będzie wykonywana w budynku Szkoły, który służy przede wszystkim do wypełniania zadań własnych Wnioskodawcy (Gminy), tj. do zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności edukacji publicznej. W budynku objętym wnioskiem wykonywane są czynności niepodlegające opodatkowaniu (usługi edukacyjne) oraz czynności zwolnione z VAT (tj. odpłatne usługi edukacyjne korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24, pkt 26 oraz pkt 36 ustawy - wpływy za wyżywienie uczniów i nauczycieli, opłaty za duplikaty legitymacji szkolnych). W szkole prowadzona była działalność gospodarcza – najem powierzchni – dlatego też Szkoła w zakresie zakupów na bieżące utrzymanie Szkoły w zakresie nie dających się bezpośrednio przyporządkować - odliczała VAT na podstawie prewskaźnika (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz wskaźnika proporcji sprzedaży (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Dane na podstawie roku 2017 przedstawiają, że sprzedaż opodatkowana wynosiła 14.840,00 zł, a dochód jednostki budżetowej 5.003.883,72 zł. Począwszy od pierwszej połowy roku 2018 w Szkole brak działalności opodatkowanej VAT w zakresie najmu powierzchni. W najbliższym czasie Szkoła zamierza jednak - zgodnie z umową dotacji - wynająć niewielką część powierzchni ok. 1 m2 (pow. całkowita po rozbudowie będzie wynosić 4871.5 m2, dzierżawca zostanie wybrany z zachowaniem zasady konkurencyjności). Fakt ten związany jest tylko i wyłącznie z obowiązkiem realizacji wskaźnika rezultatu jakim jest liczba przedsiębiorstw ulokowanych na zrewitalizowanych obszarach. Gmina planuje zrealizować ten wskaźnik poprzez umieszczenie na terenie budynku szkoły niewielkiego stoiska (w formie regału bądź automatu) zapewniającego uczniom możliwość zaopatrzenia się, w czasie zajęć, w dodatkowe przekąski lub napoje, bez potrzeby wychodzenia poza teren szkoły. Przychód z ww. działalności opodatkowanej szacuje się na poziomie znikomym. Najemca nie został jeszcze wyłoniony jednak Gmina szacuje, że roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, tj. 200,00 zł m/c. Koszty Inwestycji, tj. rozbudowa Szkoły o część dydaktyczną na dzień składania uzupełnienia wniosku, tj. 8 luty 2019 r., zgodnie z podpisanymi umowami wynosi 13.081.077,24 zł. Zatem regulacja określona procentowo wynosi 2.400,00 / 13.081.077,24 = 0,02%. Umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni, o której mowa powyżej zostanie zawarta po zakończeniu realizacji inwestycji na okres trwałości projektu, tj. około 6 lat.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie w związku z realizacją projektu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących do przeprowadzenia inwestycji polegającej na rozbudowie budynku Szkoły Podstawowej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast przepis art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług – wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – nie jest możliwe w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Zaznaczenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje lub będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na przebudowę Szkoły, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Wskazać należy, że fakt istnienia bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, polegającej na przebudowie budynku Szkoły Podstawowej, który to jest wykorzystywany do działalności gospodarczej (w tym w niewielkim stopniu opodatkowanej podatkiem VAT) oraz do działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu temu podatkowi), należy zauważyć, że w świetle przedstawionych okoliczności sprawy realizowane przez Gminę czynności polegające na wynajmie powierzchni, stanowią niewątpliwie czynności cywilnoprawne, dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższe czynności w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktowane są jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Jednakże należy wskazać, że Gmina realizując opisaną inwestycję wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym, tj. edukacji publicznej. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne, jednak jak wskazał sam Wnioskodawca, mają one „poziom znikomy” w stosunku do podstawowej, oświatowej działalności Szkoły Podstawowej. Marginalny charakter tej działalności znajduje potwierdzenie w relatywnie niskiej kwocie uzyskiwanego dochodu, tj. „roczny obrót z ww. działalności nie przekroczy 2.400,00 zł, czyli 200,00 zł m/c”. Procentowa zależność uzyskanego przez Gminę dochodu z czynności opodatkowanych (najem powierzchni) do całkowitego kosztu inwestycji wynosi 0,02%. Ponadto umowa odpłatnego udostępnienia części powierzchni zostanie zawarta jedynie na okres trwałości projektu, tj. 6 lat. W związku z powyższym stwierdzić należy, że występujące w analizowanej sprawie czynności opodatkowane wykonywane przez Gminę nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w rozpatrywanej sprawie związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie – związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych.

W ocenie tut. Organu odnośnie ww. obiektu, brak jest związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim pomiędzy odpłatnym udostępnieniem powierzchni, a inwestycją polegającą na przebudowie budynku Szkoły Podstawowej.

Należy bowiem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. inwestycję. Wykorzystywanie powierzchni w Szkole na cele komercyjne – jak wynika z treści wniosku – w niewielkim (znikomym) zakresie, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego w odniesieniu do obiektu Szkoły Podstawowej, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy, w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na przebudowę budynku Szkoły Podstawowej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.