Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-356/14-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-04
Teza: Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przeniesienia praw i obowiązków ze spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tej spółki nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Słowa kluczowe: przeniesienie; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 16 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w spółce komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziału w spółce komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca S.A. („Spółka”, „Wnioskodawca”) jest komandytariuszem spółki komandytowej T SP. Z O.O. SP.K. („SK”) i posiada większościowy udział w zysku (99,5%). Komplementariuszem posiadającym mniejszościowy udział (0,5%) jest spółka J SP. Z O.O. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności („PKD”) jest m.in.: (i) realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków - 41.10.Z; (ii) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych – 41.20.Z; (iii) wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych - 43.39.Z; (iv) działalność holdingów finansowych - 64.20.Z; (v) działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych – 70.10.Z; (vi) działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura - 82.11.Z. Wnioskodawcą jest podatnikiem VAT czynnym.

Z kolei przedmiot działalności SK według PKD obejmuje m.in.: (i) roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków - 41; (ii) roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej - 42; (iii) roboty budowlane specjalistyczne - 43; (iv) wynajem i dzierżawę – 77; (v) działalność usługową związaną z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni - 81; (vi) działalność usługową związaną z administracyjną obsługą biura – 82.11.Z. Obecnie SK finalizuje realizację inwestycji wzniesienia mieszkalnego wysokościowego budynku wielorodzinnego z funkcjami komercyjnymi („Inwestycja”). SK jest podatnikiem VAT czynnym.

W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza wnieść cały swój udział w SK („Udział”) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tejże spółki komandytowo-akcyjnej. W doktrynie oraz judykaturze panuje zgodność, iż w zakresie praw obligacyjnych zdolność aportową posiadają również prawa udziałowe w spółkach osobowych. Udział w spółce komandytowej przedstawia wartość ekonomiczną, a w przypadku odpowiedniego zapisu w umowie spółki posiada również charakter prawa zbywalnego. Zgodnie bowiem z art. 10 KSH dopuszczalna jest możliwość przeniesienia udziału rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach osobowych na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki tak stanowi. Umowa spółki SK dopuszcza możliwość przeniesienia udziału w SK, bowiem zgodnie z § 10 ust. 2 umowy spółki SK, „wspólnicy dopuszczają możliwość zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika, po uzyskaniu pisemnej zgody pozostałych wspólników, bądź ich następców prawnych”. Wnioskodawca uzyska wymaganą zgodę komplementariusza na przeniesienie udziału przed wniesieniem Udziału aportem.

W wyniku aportu Udziału Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, która z kolei będzie komandytariuszem SK. Przeniesienie (zbycie) udziału stanie się skuteczne z chwilą zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą jako dotychczasowym wspólnikiem i SKA jako nowym wspólnikiem. Wpis informacji o zbyciu udziału do rejestru ma charakter deklaratoryjny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę (komandytariusza) wkładu niepieniężnego w postaci udziału w spółce komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym stanowić będzie dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług („VAT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportu w postaci Udziału do SKA, nie będzie dla niego stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; „Ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej (udział w spółce komandytowej) nie spełnia definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy VAT ze względu na to, że definicja ta nie obejmuje praw.

Z kolei świadczenie usług uregulowane zostało w art. 8 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Przepisy Ustawy VAT należy przy tym odczytywać w świetle dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1; „Dyrektywa VAT”) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-16/93: „Z powyższego wynika, iż usługi są świadczone »za wynagrodzeniem« w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy” (por. wyroki w sprawach: C-172/96, C-270/09, C-653/11). Z powyższego wynika, że świadczenie usług występuje, zgodnie z orzecznictwem TSUE, w sytuacji, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  istnieje stosunek prawny między świadczącym usługę i świadczeniobiorcą;
2.  istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym przez świadczącego usługę wynagrodzeniem.

W ocenie Wnioskodawcy wniesienie aportu w postaci udziału w spółce komandytowej na pokrycie kapitału zakładowego w spółce osobowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, nie stanowi per se świadczenia usług w takim rozumieniu jak wynika to z orzecznictwa TSUE. Podobne stanowisko wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 marca 2010 r. (IPPP1-443-1320/09-2/MP), w której organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wniesienie aportu do spółki kapitałowej (\`(...)\`) składającego się z udziałów nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów uptu”. W ocenie Wnioskodawcy, mimo że interpretacja ta dotyczy udziału w spółce kapitałowej, to można twierdzić, że jej tezy mają zastosowanie do aportu udziału w spółce osobowej.

Jednocześnie należy podkreślić, że podatek VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, a sam fakt sklasyfikowania jakiegoś świadczenia in abstracto jako usługi nie przesądza o objęciu go zakresem ustawy VAT. Świadczenie usług podlega bowiem, w świetle art. 5 i art. 15 ustawy VAT, opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy jest ono wykonywane przez podatnika VAT. W związku z tym, przyjmując nawet tezę, że wniesienie aportem do spółki komandytowo-akcyjnej udziału w spółce komandytowej mieści się w kategorii odpłatnego świadczenia usług, określenie, czy podlegać ono będzie opodatkowaniu VAT, uzależnione jest od tego, czy podmiot dokonujący takiego świadczenia usług uznać można za podatnika VAT.

Artykuł 15 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, obejmującą wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, a w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a i c Dyrektywy VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że działalnością gospodarczą jest tylko taka działalność, którą można zaliczyć do zawodowej aktywności podatnika. Wskazane stanowisko wyrażone zostało przykładowo w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym Sąd stwierdził, że: „W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Polskie sądy i organy podatkowe wielokrotnie odwoływały się do orzecznictwa TSUE w celu ustalenia, czy nabywanie i zbywanie udziałów w spółce kapitałowej stanowi działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że TSUE stoi na stanowisku, że co do zasady posiadania, nabycia i zbycia udziałów (akcji) nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT, nadającą posiadaczowi udziałów (akcji) status podatnika (por. wyroki w sprawach C-60/90, C-80/95, C-155/94). W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 Trybunał podsumował dorobek orzecznictwa, wskazując, że choć zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zbywanie i nabywanie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to jednak będzie to stanowić działalność gospodarczą w przypadku, gdy:

1.  „(\`(...)\`) udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką, w której udział został nabyty, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika (\`(...)\`), jeżeli taka ingerencja skutkuje dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 2 szóstej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych i informatycznych (\`(...)\`)”;
2.  transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce są dokonywane w ramach działalności handlowej polegającej na obrocie papierami wartościowymi lub w celu pośredniej lub bezpośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty (\`(...)\`)”;
3.  transakcje dotyczące akcji lub udziałów w spółce „(\`(...)\`) stanowią bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (\`(...)\`)”.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych analogiczne stanowisko zawarte zostało przykładowo w wyroku WSA-w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r. (I SA/Op 176/10), w którym Sąd orzekł, że: „Przyjąć więc należy, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów w spółce dokonywanej przez podmiot, który nie trudni się działalnością polegającą na pośrednictwie finansowym (\`(...)\`), tego rodzaju czynności nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112/2006” (por. także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2012 r. ILPP2/443-645/12-4/SJ).

W ocenie Wnioskodawcy tezy wynikające ze wskazanego orzecznictwa winny znaleźć zastosowanie do nabywania i zbywania udziałów w spółce komandytowej. Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2012 r. (ILPP1/443-838/12-4/MD), w której organ wskazał, że: „zbycie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do spółki kapitałowej praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem”.

Dodatkowo należy wskazać, że w odróżnieniu od spółek kapitałowych, pozycja wspólników spółki osobowej nie jest równa. W doktrynie wskazuje się, że jedną z cech charakterystycznych spółki komandytowej jest występowanie dwóch typów wspólników: komplementariusza, który co do zasady, pełni rolę aktywnego inwestora poprzez aktywne uczestnictwo w prowadzeniu spraw spółki oraz prawo jej reprezentowania, oraz komandytariusza, który co do zasady nie uczestniczy w prowadzeniu spraw spółki ani nie jest jej przedstawicielem ustawowym posiadającym prawo reprezentacji, a jego uczestnictwo w spółce może być ograniczone jedynie do wniesienia wkładu i odpowiedzialności za zobowiązania spółki do wysokości sumy komandytowej (J. Strzępka (red.), „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Wyd. 6, Warszawa 2013). Komandytariusze określani są w związku z tym jako inwestorzy pasywni, wspólnicy bierni czy wspólnicy kapitałowi (J. Strzępka (red.), „Kodeks spółek handlowych. Komentarz”, Wyd. 6, Warszawa 2013).

Również NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12) dotyczącej roli akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wskazał, że: „Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma status kapitałowy, tzn. jest inwestorem pasywnym, uczestniczącym w działalności spółki przez wniesienie kapitału, a nie zaangażowanie osobiste, co przejawia się w wyłączeniu możliwości prowadzenia przez akcjonariusza spraw spółki oraz nieponoszeniu odpowiedzialności osobistej za zobowiązania spółki”. Z powyższego wynika, że rolę podmiotu zarządzającego w spółce komandytowo-akcyjnej (a także komandytowej) pełni komplementariusz, a akcjonariuszowi (i komandytariuszowi przypada) jedynie rola pasywnego inwestora. W ocenie Wnioskodawcy tezy wynikające ze wskazanej uchwały powinny znaleźć zastosowanie również do spółek komandytowych, w związku z tym, że rola komandytariusza w spółce komandytowej ma podobny charakter do roli akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, na co wskazują też przywołane wyżej poglądy doktryny.

Także umowa spółki SK nie przewiduje aktywnej roli komandytariusza w spółce. Zgodnie z § 12 ust. 1 zd. 1 umowy spółki SK: „Prawo i obowiązek prowadzenia praw Spółki przysługuje jedynie wspólnikowi odpowiadającemu bez ograniczeń (komplementariuszowi)”. Z kolei § 12 ust. 3 stanowi, że: „Komandytariusz może reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik”. Tym samym zbycie udziału przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w celu uzyskania statusu akcjonariusza nie będzie zawierało w sobie elementu zarządzania i w związku z tym - co odpowiada koncepcji wypracowanej przez TSUE, jak i polską praktykę podatkową i orzeczniczą - nie będzie stanowić działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu w postaci Udziału do SKA, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, także z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie będzie podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w związku z tą transakcją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z poźn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Tak więc nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku VAT, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Dotyczy to sytuacji gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn zm.). Jak wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają, między innymi, transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w spółkach komandytowych, w odróżnieniu od spółek kapitałowych nie występują udziały ani też akcje. Udziałem w takiej spółce jest ogół praw i obowiązków wspólnika. Art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), przewiduje przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę pod warunkiem, że umowa spółki tak stanowi. Chodzi tu zarówno o prawa i obowiązki majątkowe, np.: prawo do podziału i wypłaty zysku, prawo do odsetek od udziału, prawo do wypłaty udziału w razie wystąpienia ze spółki, obowiązek wniesienia wkładu, obowiązek uczestniczenia w stratach, jak i o prawa i obowiązki niemajątkowe, np.: prawo do reprezentowania spółki, prawo do prowadzenia jej spraw, prawo do zasięgania informacji o stanie majątku i interesów spółki, prawo do przeglądania ksiąg i dokumentów spółki, prawo do wypowiedzenia umowy spółki, prawo żądania rozwiązania spółki, obowiązek prowadzenia spraw spółki, obowiązek lojalności (J. Napierała, L. Moskwa, A. Koch, J. Napierała, „Prawo handlowe”, Zakamycze 2002, s. 202).

Pomimo jednak, że ze względu na formę prawną w spółce komandytowej mamy do czynienia z przeniesieniem praw i obowiązków a nie udziałów i akcji, tak jak w spółce kapitałowej, to dla uznania czy taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług można zastosować argumentację prezentowaną w odniesieniu do zbycia udziałów i akcji w spółce kapitałowej.

Z opisanego zdarzenia wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność gospodarczą według PKD w zakresie: jest m.in.: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, wykonywania pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, działalności holdingów finansowych, działalności firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, działalności usługowej związanej z administracyjną obsługą biura. Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej T. Sp. z o.o. Sp.k. i posiada większościowy udział w zyskach (99,5%). W ramach planowanej restrukturyzacji Wnioskodawca zamierza cały swój udział wnieść do spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tejże spółki komandytowo-akcyjnej. W wyniku aportu działu Spółka stanie się akcjonariuszem SKA, która z kolei będzie komandytariuszem SK. Przeniesienie (zbycie) udziału stanie się skuteczne z chwilą zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą jako dotychczasowym wspólnikiem i SKA jako nowym wspólnikiem. Umowa spółki SK nie przewiduje aktywnej roli komandytariusza w spółce. Zgodnie z § 12 ust. 1 zd. 1 umowy spółki SK: „Prawo i obowiązek prowadzenia praw Spółki przysługuje jedynie wspólnikowi odpowiadającemu bez ograniczeń (komplementariuszowi)”. Z kolei § 12 ust. 3 stanowi, że: „Komandytariusz może reprezentować Spółkę wyłącznie jako pełnomocnik”. Tym samym, jak wskazuje Wnioskodawca, zbycie udziału przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w celu uzyskania statusu akcjonariusza nie będzie zawierało w sobie elementu zarządzania.

Analiza zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku w odniesieniu do obowiązujących przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawcę przeniesienie praw i obowiązków ze spółki komandytowej do spółki komandytowo - akcyjnej na pokrycie akcji tej spółki będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o VAT. Jak wskazano wcześniej zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przeniesienia praw i obowiązków ze spółki komandytowej do spółki komandytowo-akcyjnej na pokrycie akcji w kapitale zakładowym tej spółki nie będzie dla Wnioskodawcy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje transakcji dotyczących nabywania i zbywania papierów wartościowych. Ponadto Wnioskodawca nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową. Czynność samego zbycia praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.