Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2.2-4011.518.2020.2.AKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-19
Teza: Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii
Słowa kluczowe: działalność-działalność artystyczna; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; Szwajcaria
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2020 r. (data wpływu 21 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2020 r. (data wpływu 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii – **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii w zeznaniu rocznym składanym w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3-4 i art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z powyższym pismem z dnia 21 lipca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.518.2020.1.AKU, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 22 lipca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 lipca 2020 r.). W dniu 27 lipca 2020 r. złożono uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. Prowadzi działalność między innymi w zakresie malowania obrazów, tworzenia rzeźb. Do 2017 r. była to działalność wykonywana osobiście, określona w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm.).

W celu uzyskania rozpoznawalności na rynku międzynarodowym oraz zwiększenia rynku zbytu na swoje dzieła, w latach 2010 – 2016 Wnioskodawca wynajmował pracownię w Szwajcarii. Wykonane tam dzieła sprzedał za pośrednictwem galerii sztuki w 2015 r. W szwajcarskiej galerii sprzedawał tylko i wyłącznie prace stworzone w szwajcarskiej pracowni, prace tworzone w Polsce sprzedawał w kraju i opodatkowywał w kraju. Uzyskane w Szwajcarii środki pozostały do dnia dzisiejszego na specjalnym subkoncie w galerii, ponieważ Wnioskodawca posiadał wiele koncepcji rozwoju działalności gospodarczej, a pieniądze nie były Mu aż tak potrzebne. Poza tym, obsługujący wtedy Wnioskodawcę księgowy twierdził, że środki te będą opodatkowane dopiero w momencie ich transferu na Jego konto w Polsce. W związku z obecną sytuacją na świecie Wnioskodawca chciał przetransferować pieniądze do Polski. Dowiedział się od swojego księgowego (współpracują od zeszłego roku), że środki te powinny zostać opodatkowane w 2015 r., w momencie sprzedaży dzieł Wnioskodawcy i postawieniu środków do Jego dyspozycji.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że oczekuje wydania interpretacji podatkowej za 2015 r. Poza dochodami ze Szwajcarii uzyskiwał dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce wg skali podatkowej, które wykazał w deklaracji PIT-36. Dochody te nie były opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, była to działalność wykonywana osobiście, określona w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te dotyczyły sprzedaży przez Wnioskodawcę obrazów namalowanych w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z pracowni w Szwajcarii będą stanowiły dla celów podatkowych zyski pracowni (art. 7 ust. 2 Konwencji) i powinien rozliczyć je w Szwajcarii?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy dochody z pracowni w Szwajcarii Wnioskodawca powinien rozliczyć w Polsce z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją?

Zdaniem Wnioskodawcy, założona przez Niego pracownia (warsztat), usytuowana na terytorium Szwajcarii, będzie stanowiła zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 5 ust. 2 Konwencji.

Zgodnie z art. 5a ust. 22 lit. a) ww. ustawy zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Powyższa definicja zakładu koresponduje z definicją zakładu zawartą w art. 5 ust. 2 Konwencji, zgodnie z którym określenie „zakład” obejmuje w szczególności warsztat.

Ponieważ działalność prowadzona była przez pracownię w Szwajcarii, przychody z tej działalności będą stanowiły dla celów podatkowych zyski pracowni (art. 7 ust. 2 Konwencji). Tym samym, dochód uzyskany przez pracownię z tytułu wyżej wskazanej działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Artykuł 7 ust. 1 Konwencji ustanawia generalną zasadę opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa w drugim Umawiającym się Państwie. Stosownie do tego przepisu: „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza się w Polsce z podstawy opodatkowania dochody uzyskane za granicą, zwolnione na podstawie zapisów międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że osiągnięte przez Niego dochody ze sprzedaży dzieł w Szwajcarii są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Jednakże, gdyby powyższy wywód był błędny, to Wnioskodawca powinien wykazać dochody zagraniczne w Polsce. Z podpisanej między Polską a Szwajcarią umowy wynika zastosowanie tak zwanej metody wyłączenia z progresją. Istota tej metody polega na tym, że umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku danej osoby, może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu.

Podatek, przy zastosowaniu tej metody, dotyczy tylko dochodu osiągniętego za granicą, lecz stawka opodatkowania jest ustalana jako wypadkowa suma wszystkich dochodów, określana przez wewnętrzne ustawodawstwo.

Schemat rozliczenia podatkowego wygląda wtedy następująco: od sumy dochodu osiągniętego w Polsce, jak i poza granicami RP oblicza się podatek według skali podatkowej; obliczenie stopy procentowej podatku według wzoru: S% = P/D × 100%, gdzie: S% – stopa procentowa, P – kwota podatku obliczonego od sumy dochodów osiągniętych w danym roku podatkowym, D – suma dochodu osiągniętego w danym roku podatkowym; dochód osiągnięty poza granicami RP mnoży się według stopy procentowej określonej w punkcie 2, wynik ten stanowi podatek do zapłaty. Osiągnięte przez podatnika dochody zagraniczne podlegające metodzie wyłączenia z progresją wykazane powinny zostać w PIT-36 w części H „Obliczenie podatku”, w wierszu zatytułowanym „Dochody osiągnięte za granicą”, oraz w załączniku PIT/ZG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych w 2015 r. z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii – **jest prawidłowe,**

*   rozliczenia dochodów uzyskanych z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii w zeznaniu rocznym składanym w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b omawianej ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce, gdzie znajduje się Jego centrum interesów życiowych. Prowadzi działalność między innymi w zakresie malowania obrazów, tworzenia rzeźb. Do 2017 r. była to działalność wykonywana osobiście, określona w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W celu uzyskania rozpoznawalności na rynku międzynarodowym oraz zwiększenia rynku zbytu na swoje dzieła, w latach 2010 – 2016 Wnioskodawca wynajmował pracownię w Szwajcarii. Wykonane tam dzieła sprzedał za pośrednictwem galerii sztuki w 2015 r. W szwajcarskiej galerii sprzedawał tylko i wyłącznie prace stworzone w szwajcarskiej pracowni, prace tworzone w Polsce sprzedawał i opodatkowywał wg skali podatkowej w kraju. Dochody te nie były opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, była to działalność wykonywana osobiście, określona w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w odniesieniu do dochodów, które Wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży swoich dzieł w Szwajcarii znajdą zastosowanie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 22, poz. 92, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, uznać należy, że Wnioskodawca w 2015 r. w Polsce objęty był nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podlegał obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ww. ustawy).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił m.in.:

*   działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy);

*   pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 13 pkt 2 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terytorium Szwajcarii wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), zgodnie z którym przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym Państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w ustępach 1,2,3 i 3a podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (art. 13 ust. 4 ww. Konwencji).

Przepis art. 14 ust. 1 ww. Konwencji stanowi, że dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów oraz dentystów i księgowych (art. 14 ust. 2 ww. Konwencji).

Zatem, na gruncie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania okolicznością istotną dla określenia miejsca opodatkowania określonych przychodów (dochodów) jest istnienie zakładu podatnika w państwie źródła.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ww. Konwencji określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Natomiast określenie „za pośrednictwem”, jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2010 – 2016 wynajmował pracownię w Szwajcarii, a wykonane tam dzieła sprzedał za pośrednictwem galerii sztuki w 2015 r.

Należy zatem uznać, że Wnioskodawca prowadził działalność na terenie Szwajcarii za pośrednictwem stałej placówki (zakładu), ponieważ dysponował w tym państwie wynajętą pracownią.

W konsekwencji, ponieważ działalność na terytorium Szwajcarii prowadzona była za pomocą położonego tam zakładu, dochód z tego tytułu uzyskany przez Wnioskodawcę w 2015 r., który można przypisać temu zakładowi, podlegał opodatkowaniu zarówno w Szwajcarii, jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce. W takim przypadku, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należało zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Szwajcarii, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień wymienionych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania,
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 oraz 13 może być opodatkowany w Szwajcarii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Szwajcarii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Szwajcarii.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji może podlegać opodatkowaniu w Szwajcarii, to w Polsce dochód ten będzie zwolniony z opodatkowania, jednakże należy go uwzględnić przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej), albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej, prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem położonego tam zakładu.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego Wnioskodawca w 2015 r. poza dochodami ze Szwajcarii uzyskał w Polsce dochody z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowane na zasadach ogólnych. Zatem, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w celu obliczenia podatku dochodowego za 2015 r. należy do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym uzyskanych w Polsce dodać dochody zwolnione od tego podatku (osiągnięte w Szwajcarii) i od sumy tych dochodów obliczyć podatek według skali. Następnie należy ustalić stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów. W celu obliczenia stopy procentowej należy kwotę podatku obliczonego według skali podzielić przez sumę dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym i zwolnionych od tego podatku (z Polski i ze Szwajcarii), a następnie pomnożyć przez 100. Obliczoną w ten sposób stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, czyli dochodu uzyskanego w Polsce.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadził w 2015 r. działalność o samodzielnym charakterze na terytorium Szwajcarii poprzez położony tam zakład w rozumieniu przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Dochód uzyskany z tak prowadzonej działalności, zgodnie z art. 23 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji był zwolniony w Polsce z opodatkowania.

Jednakże, z uwagi na osiągnięty przez Wnioskodawcę w tym okresie w Polsce dochód z działalności wykonywanej osobiście, dochód uzyskany w Szwajcarii powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym PIT-36 składanym w Polsce, w celu ustalenia stopy procentowej, obliczonej zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak wyliczoną stopę procentową należało zastosować do obliczenia podatku od dochodu uzyskanego w Polsce.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w części za nieprawidłowe, ponieważ stwierdził On, że podatek przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją dotyczy tylko dochodu osiągniętego za granicą oraz, że dochód osiągnięty za granicami RP należy pomnożyć przez stopę procentową, a uzyskany wynik będzie stanowił podatek do zapłaty. Jak wskazano wcześniej, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę w Szwajcarii na mocy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania został zwolniony z opodatkowania w Polsce, zatem nie może on być podstawą do obliczenia należnego podatku.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, …, …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.