Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1335/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-26
Teza: prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń;
Słowa kluczowe: ubezpieczenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca prowadzi działalność wspomagającą ubezpieczenia i fundusze emerytalne (PKD 66.2), nie będąc przy tym zakładem ubezpieczeń. Wnioskodawca zawarł z jednym z towarzystw ubezpieczeń (dalej: „TU”) umowę o współpracy (dalej: „Umowa”), w związku z tym, że z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, TU zobowiązane jest do wypłaty odszkodowania na rzecz osób ubezpieczonych (w przypadku umów auto casco) lub pokrzywdzonych (w ramach odpowiedzialności ubezpieczyciela odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciela sprawcy).

Celem zawartej umowy jest zapewnienie klientom „alternatywnego” modelu bezgotówkowej likwidacji szkód komunikacyjnych. W praktyce działalności zakładów ubezpieczeń, likwidacja szkód komunikacyjnych często odbywa się w formie bezgotówkowej - klienci zlecają naprawę pojazdów warsztatom, dokonując przelewu na te warsztaty przysługującego im roszczenia odszkodowawczego wobec ubezpieczyciela. W takich sytuacjach, po wykonaniu naprawy - warsztat przedkłada zakładowi ubezpieczeń fakturę / rachunek za wykonaną naprawę, a ubezpieczyciel reguluje należność (wypłaca odszkodowanie należne klientowi) bezpośrednio na rzecz warsztatu, który przeprowadził naprawę.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić dla TU kompleksowe usługi likwidacji szkód komunikacyjnych za pośrednictwem sieci akredytowanych warsztatów, spełniających określone (uzgodnione przez strony) warunki. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają również na celu poprawę obsługi klientów TU oraz zmniejszenie kosztów roszczeń ubezpieczeniowych.

W celu osiągnięcia powyższych celów, Wnioskodawca zobowiązał się również zapewnić wsparcie w telefonicznym centrum obsługi (call center) TU, aby pomóc TU w zwiększeniu liczby klientów korzystających z usług likwidacji szkody oraz korzystaniu z udogodnień systemu obsługi likwidacji szkód realizowanych w ramach Umowy. Zgodnie z Umową, likwidacja szkód dla TU realizowana jest przez Wnioskodawcę za pośrednictwem sieci akredytowanych warsztatów (zwanej dalej „Siecią”).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się:

1.  wprowadzić w całym kraju profesjonalnie zarządzaną i rozwiniętą sieć akredytowanych warsztatów, która wpłynie na standard obsługi klientów i jakość naprawy pojazdów według ustalonych standardów w sposób stały i terminowy;
2.  kompleksowo zarządzać procesem naprawy pojazdów przez warsztaty, od momentu przekazania zlecenia warsztatowi przez Wnioskodawcę (po zawiadomieniu o roszczeniu przez TU), przez nadzór nad procesem naprawy i przestrzeganiem zasad realizacji zobowiązań, aż do zakończenia procesu naprawy i stwierdzenia poprawności wystawienia przez warsztat faktury/ rachunku;
3.  zarządzać i sprawować nadzór nad średnimi kosztami i średnim czasem naprawy w ramach Sieci;
4.  sprawować stałą i kompletną ocenę wszystkich napraw w celu zapewnienia, że uprzednio uzgodnione między stronami KPI i SLA są przestrzegane oraz składać regularne sprawozdania z powyższych czynności do TU;
5.  zapewnić wsparcie w szkoleniu pracowników telefonicznego centrum obsługi (call center) TU w celu zapewnienia maksymalnej liczby klientów zgłaszających roszczenia i wyrażających zgodę na naprawę swoich pojazdów w ramach procesu likwidacji szkód objętego umową;
6.  regulować niezwłocznie (w ciągu 48 godzin od otrzymania środków) należności warsztatów w ramach Sieci z tytułu wszystkich napraw, które zostały przekazane Wnioskodawcy przez TU do obsługi likwidacji szkód, autoryzowane i zatwierdzone przez TU oraz za które TU zapłaciło Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Umowa jest przez strony wykonywana przy wykorzystaniu oprogramowania oraz platformy I., z której TU korzysta na podstawie odrębnej umowy licencyjnej.

Współpraca między Stronami w ramach Umowy przebiega w sposób następujący:

Osoby zgłaszające w TU roszczenie odszkodowawcze związane z naprawą pojazdu (klienci) są przez TU informowane o możliwości skorzystania z bezgotówkowego wariantu likwidacji szkody, w ramach którego pojazd zostanie naprawiony w warsztacie należącym do Sieci. W przypadku, gdy klient wyraża zgodę na naprawę swojego pojazdu w ramach Sieci, TU przekazuje do Wnioskodawcy dane takich klientów, w celu przeprowadzenia likwidacji szkody.

Po otrzymaniu zgłoszenia, Wnioskodawca kontaktuje się z klientem w celu potwierdzenia, iż wybiera on wariant likwidacji szkody poprzez naprawę pojazdu w ramach Sieci - a po uzyskaniu takiego potwierdzenia, Wnioskodawca zgłasza naprawę samochodu w warsztacie.

Po wykonaniu przez warsztat naprawy, Wnioskodawca weryfikuje prawidłowość przebiegu likwidacji szkody oraz poprawność wystawionego przez warsztat na klienta rachunku (faktury) za naprawę. Po stwierdzeniu prawidłowości powyższego, Wnioskodawca sprawozdaje TU prawidłowo wykonane w ramach likwidacji szkód naprawy pojazdów oraz przesyła notę obciążeniową na łączną kwotę zweryfikowanych kosztów naprawy.

TU - po przeprowadzeniu dodatkowej weryfikacji dokumentów przekazanych przez Wnioskodawcę - dokonuje płatności należności wynikających z noty. Koszty poszczególnych napraw - przypisane do poszczególnych szkód - są kwalifikowane jako koszty wypłaconych odszkodowań.

Po otrzymaniu płatności od TU, Wnioskodawca dokonuje płatności należności za naprawę na rzecz warsztatów, w wyniku czego klient otrzymuje naprawiony pojazd - na koszt ubezpieczyciela (w ramach realizacji roszczenia odszkodowawczego klienta), bez konieczności osobistego przedstawiania dokumentów oraz realizowania płatności.

Z tytułu świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz TU usług, TU zobowiązane jest do zapłaty wynagrodzenia. Strony przyjęły roczny (12-miesięczny) okres rozliczeniowy dla potrzeb rozliczenia wynagrodzenia. Jest ono płatne z góry w określonej, ryczałtowej kwocie, natomiast w przypadku zrealizowania w danym okresie rozliczeniowym określonej liczby napraw za pośrednictwem Sieci, Wnioskodawca udzieli TU na zakończenie okresu rozliczeniowego rabatu (sposób wyliczenia rabatu został określony szczegółowo w Umowie). Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy jest przez TU traktowane jako koszt likwidacji szkód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji Umowy, której przedmiot został przedstawiony w stanie faktycznym podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

W ocenie Wnioskodawcy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu realizacji umowy podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Świadczenie przez zakłady ubezpieczeń usług ubezpieczeniowych odbywa się poprzez realizację szeregu czynności, określanych w ustawie o działalności ubezpieczeniowej jako „czynności ubezpieczeniowe”. W przypadku zgłoszenia roszczenia do zakładu ubezpieczeń, rozpoczyna się tzw. postępowanie likwidacyjne, które zostało uregulowane w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Po jego zakończeniu, o ile odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń za daną szkodę zostanie potwierdzona, zakład ubezpieczeń wypłaca uprawnionemu odszkodowanie lub inne świadczenia należne z umowy ubezpieczenia.

W przypadku szkód komunikacyjnych, w których wypłacane przez zakłady ubezpieczeń odszkodowania mają służyć sfinansowaniu kosztów naprawy uszkodzonego pojazdu, w praktyce coraz częściej fizyczna wypłata kwoty odszkodowania zastępowana jest różnymi formami rozliczeń bezgotówkowych. Oczekiwania klientów w zakresie sposobu realizacji przysługującej im ochrony ubezpieczeniowej koncentrują się na fizycznym naprawieniu szkody (w tym wypadku - naprawie pojazdu) i zniwelowaniu niedogodności wynikających z faktu wystąpienia szkody, a nie na otrzymaniu stosownej kwoty pieniężnej.

W związku z powyższym, zmianom ulega również forma, w jakiej zakłady ubezpieczeń realizują czynności ubezpieczeniowe zdefiniowane w art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - czyli czynności w zakresie wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia.

Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a TU dotyczy właśnie tego aspektu działalności ubezpieczeniowej - to jest procesu fizycznej (faktycznej) realizacji przez zakład ubezpieczeń zobowiązań w zakresie udzielenia ochrony ubezpieczeniowej, wynikających z zawartej umowy. Zapewnienie przez zakład ubezpieczeń klientowi możliwości naprawienia szkody w modelu bezgotówkowym stanowi zasadniczy - z punktu widzenia klienta (ubezpieczonego) - element świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej.

Realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz TU czynności związane z organizacją i rozliczaniem procesu bezgotówkowej naprawy szkód komunikacyjnych są czynnościami ubezpieczeniowymi, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU na rzecz ubezpieczonego i mają charakter właściwy (typowy) dla usług ubezpieczenia oraz niezbędny (konieczny) dla realizacji usługi ubezpieczeniowej zgodnie z umową. Należy bowiem nadmienić, że wybór formy naprawienia szkody - wypłata odszkodowania lub naprawa bezgotówkowa - należy wyłącznie do klientów i to oni decydują, w sposób wiążący dla zakładu ubezpieczeń, o formule realizacji świadczenia.

Bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz TU nie byłoby możliwe realizowanie przez TU bezgotówkowej naprawy pojazdów na rzecz klientów, którym przysługuje uprawnienie do wyboru takiego sposobu naprawienia szkody w ramach ochrony ubezpieczeniowej świadczonej przez TU. Jednocześnie, usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią odrębną całość i mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że z perspektywy klienta czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej, a postępowanie likwidacyjne uznaje się za zakończone z chwilą naprawy samochodu i uregulowania płatności przez zakład ubezpieczeń na rzecz warsztatu.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. Polski ustawodawca jednakże rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w w/w przepisie dyrektywy.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z TU umowy, spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, i jako takie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Podkreślić należy przy tym, że przewidując zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, ustawodawca nie sprecyzował jego zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu, wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Stanowisko, zgodnie z którym zakres zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT jest szerszy niż wynikający z Dyrektywy VAT, jest już również ugruntowane w orzecznictwie sadów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2013, sygn. akt I FSK 577/12; z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1265/12; z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt l FSK 1591/12; z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1647/12; z dnia 03 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 91/13; z dnia 03 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1643/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14 ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień z podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (z podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie stwierdził, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z jednym z towarzystw ubezpieczeń (dalej: „TU”) umowę o współpracy (dalej: „Umowa”).

Celem zawartej umowy jest zapewnienie klientom „alternatywnego” modelu bezgotówkowej likwidacji szkód komunikacyjnych.

Zgodnie z zawartą Umową, Wnioskodawca zobowiązał się zapewnić dla TU kompleksowe usługi likwidacji szkód komunikacyjnych za pośrednictwem sieci akredytowanych warsztatów, spełniających określone (uzgodnione przez strony) warunki. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają również na celu poprawę obsługi klientów TU oraz zmniejszenie kosztów roszczeń ubezpieczeniowych.

W celu osiągnięcia powyższych celów, Wnioskodawca zobowiązał się również zapewnić wsparcie w telefonicznym centrum obsługi (call center) TU, aby pomóc TU w zwiększeniu liczby klientów korzystających z usług likwidacji szkody oraz korzystaniu z udogodnień systemu obsługi likwidacji szkód realizowanych w ramach Umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się:

1.  wprowadzić w całym kraju profesjonalnie zarządzaną i rozwiniętą sieć akredytowanych warsztatów, która wpłynie na standard obsługi klientów i jakość naprawy pojazdów według ustalonych standardów w sposób stały i terminowy;
2.  kompleksowo zarządzać procesem naprawy pojazdów przez warsztaty, od momentu przekazania zlecenia warsztatowi przez Wnioskodawcę (po zawiadomieniu o roszczeniu przez TU), przez nadzór nad procesem naprawy i przestrzeganiem zasad realizacji zobowiązań, aż do zakończenia procesu naprawy i stwierdzenia poprawności wystawienia przez warsztat faktury/ rachunku;
3.  zarządzać i sprawować nadzór nad średnimi kosztami i średnim czasem naprawy w ramach Sieci;
4.  sprawować stałą i kompletną ocenę wszystkich napraw oraz składać regularne sprawozdania z powyższych czynności do TU;
5.  zapewnić wsparcie w szkoleniu pracowników telefonicznego centrum obsługi (call center) TU w celu zapewnienia maksymalnej liczby klientów zgłaszających roszczenia i wyrażających zgodę na naprawę swoich pojazdów w ramach procesu likwidacji szkód objętego umową;
6.  regulować niezwłocznie (w ciągu 48 godzin od otrzymania środków) należności warsztatów w ramach Sieci z tytułu wszystkich napraw, które zostały przekazane Wnioskodawcy przez TU do obsługi likwidacji szkód, autoryzowane i zatwierdzone przez TU oraz za które TU zapłaciło Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku ww. usług.

W kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód stwierdzić należy, że nie istnieje prawna definicja tego pojęcia.

O ile bowiem z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66, z późn. zm.) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności „likwidacji szkód”. W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która - zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej - również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE wynika, że czynność ubezpieczeniowa, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę dla towarzystwa ubezpieczeń usługi likwidacji szkód komunikacyjnych za pośrednictwem sieci akredytowanych warsztatów nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto również odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawne C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B,V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa, nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle przytoczonych definicji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zauważyć należy, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Intencją ustawodawcy wprowadzającego przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, było objęcie zwolnieniem także takich usług, które co do zasady nie stanowią usług stricte ubezpieczeniowych, lecz wpisują się w jego świadczenie na tyle trwale, że możemy o nich powiedzieć, że stają się właściwymi dla tych usług, a ponadto można je uznać za niezbędne dla ich świadczenia.

W omawianej sprawie kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl), „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk”.

Natomiast pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny”.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pw.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość”. Z kolei za „całość” uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”.

Po analizie warunków przewidzianych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi zapewnienia klientom możliwości „alternatywnego” modelu bezgotówkowej likwidacji szkód komunikacyjnych za pośrednictwem sieci akredytowanych warsztatów, stanowią odrębną całość i są pomocne do wykonywania usługi ubezpieczeniowej. Opisane usługi te nie mają jednak charakteru usług właściwych do świadczenia usługi zwolnionej, wymienionej w ust. 1 pkt 37 art. 43 ustawy. Aby uznać daną usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (usługi ubezpieczeniowej). Wnioskodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług wspiera on jedynie ubezpieczycieli w czynnościach wykonywanych w ramach likwidacji szkód, poprzez :

*   wprowadzenie w całym kraju profesjonalnie zarządzanej sieci akredytowanych warsztatów, zapewniających klientom możliwość naprawienia szkody w modelu bezgotówkowym;
*   nadzór nad procesem naprawy i przestrzeganiem zasad realizacji zobowiązań, aż do zakończenia procesu naprawy i stwierdzenia poprawności wystawienia przez warsztat faktury/ rachunku;
*   zarządzanie i sprawowanie nadzoru nad średnimi kosztami i średnim czasem naprawy w ramach sieci;
*   sprawowanie stałej oceny wszystkich napraw oraz składanie sprawozdań z powyższych czynności do TU;
*   wsparcie w szkoleniu pracowników telefonicznego centrum obsługi (call center) TU w celu zapewnienia maksymalnej liczby klientów zgłaszających roszczenia i wyrażających zgodę na naprawę swoich pojazdów w ramach opisanego procesu likwidacji szkód,
*   regulowanie należności warsztatów w ramach Sieci z tytułu wszystkich napraw, które zostały przekazane Wnioskodawcy przez TU do obsługi likwidacji szkód.

Opisane czynności mają charakter czysto techniczny i nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej.

Szczególną uwagę w opisanej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności ubezpieczyciela, natomiast nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia przez niego usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze, że ma do niej zastosowanie zwolnienie od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych i wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tymi przepisie. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

Ponadto, TSUE w wyroku C-2/95, podejmując problematykę zwolnień, zwrócił uwagę na istotny aspekt, pomocny przy dokonywanej ocenie - a konkretnie podkreślił, że „usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia”. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez Organ, odnośnie ww. czynności. Ponadto, pogląd prezentowany przez tut. Organ zasługuje na aprobatę, w związku z wnioskami płynącymi z wyroku TSUE w sprawie C-350/10, omówionego szczegółowo wyżej, uznając nabywane przez

Spółkę usługi, wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (\`(...)\`) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy jeszcze raz podkreślić, że aby transakcje mogły być uznane na zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe, czyli specyficzne.

Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez ubezpieczycieli działalność. Opisane czynności mają charakter czysto techniczny, nie są właściwe wyłącznie dla działalności ubezpieczeniowej, nie są niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Powołane w stanowisku Wnioskodawcy orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy podkreślić, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, a stany faktyczne / zdarzenia przyszłe, na tle których zapadły nie są tożsame ze sprawą będącą przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1563/13 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne : „ Czy art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że usługi takie jak w niniejszej sprawie, świadczone na rzecz zakładu ubezpieczeń przez podmiot trzeci, w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, który to podmiot nie pozostaje w żadnym stosunku prawnym z ubezpieczonym, objęte są zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie ?”.

W odpowiedzi na zadane pytanie, w przedstawionej w dniu 23 grudnia 2015 r. opinii w sprawie C-40/15 Rzecznik Generalny stwierdził: „ Likwidacja szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych, prowadzona w imieniu i na rachunek ubezpieczyciela przez podmiot trzeci, który nie pozostaje w żadnym stosunku umownym z ubezpieczonym i którego działalność nie obejmuje wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia, nie wchodzi w zakres zwolnienia z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.