Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-327/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-27
Teza: W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej, w tym z odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej w celu ich umorzenia?
Słowa kluczowe: udział; udział-umorzenie udziałów; udział-zbycie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 27 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   odpłatnego zbycia udziałów – **jest prawidłowe**,
*   odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, w tym odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach planowanej konsolidacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, rozważana jest możliwość przejęcia przez Wnioskodawcę w pełni zależnej od niego spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka przejmowana). Przejęcie to nastąpi w drodze połączenia spółek, w trybie przewidzianym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego Wnioskodawca stanie się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków (w tym podatkowych) w stosunku do Spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia, Spółka jako następca prawny Spółki przejmowanej stanie się właścicielem znaczącego pakietu udziałów w innej spółce kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). Udziały te należą obecnie do Spółki przejmowanej, która nabyła je drogą kupna.

W ramach konsolidacji działalności rozważane jest również dokonanie podziału Spółki dzielonej poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W związku z rozważanym wydzieleniem nie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów Spółki dzielonej należących do Spółki, lecz do obniżenia ich wartości nominalnej (bez unicestwiania udziałów).

W przyszłości możliwe jest odpłatne zbycie udziałów Spółki dzielonej przez Spółkę, w tym odpłatne zbycie udziałów Spółki dzielonej w celu ich umorzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej, w tym z odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej w celu ich umorzenia?

Zdaniem Spółki, w związku z sukcesją prawną wynikającą z połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej (w tym odpłatnego zbycia w celu umorzenia), Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodu na zasadach i w wysokości w jakiej byłyby ustalane przez Spółkę przejmowaną gdyby do połączenia nie doszło, tj. w wysokości wydatków jakie Spółka przejmowana poniosła na nabycie udziałów w Spółce dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychód ten powstaje co do zasady w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności (art. 12 ust. 3a Ustawy CIT).

Zarazem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w analizowanym przypadku) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych („KSH"), udział spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może również stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (tzw. „umorzenie automatyczne" - art. 199 § 4 KSH). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że umorzenie dobrowolne zostało określone jako dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (na przykład sprzedaż, darowizna). W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 k.s.h.). Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Artykuł 199 § 1 k.s.h. nie dotyczy więc umorzenia, ale czynności prawnej w celu umorzenia w przyszłości (tak też na gruncie art. 194 § 1 k.h. Sąd Najwyższy w wyroku z 6 października 1998 r., II CKN 291/98, OSNC 1999, nr 4, poz. 73). Z punktu widzenia treści czynności prawnej, umowa nabycia udziałów przez spółkę może zawierać elementy treści umowy sprzedaży czy umowy darowizny, należy jednak podkreślić jej odmienny charakter. W klasycznej umowie sprzedaży lub darowizny nabywca ma bowiem pełną swobodę w przedmiocie decyzji co do dalszych losów rzeczy lub prawa. W przypadku zaś nabycia udziałów własnych przez spółkę, po strome spółki powstaje, co do zasady, obowiązek ich umorzenia (A. Kawałko, Umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, Kraków 2006, s. 121.

Również na gruncie ustawy CIT dobrowolne umorzenie udziałów traktowane jest odmiennie niż umorzenie przymusowe lub automatyczne. W wyniku uchylenia z dniem 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nie jest obecnie zaliczane do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (przeciwnie niż wynagrodzenie z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego).

W ocenie Spółki, w wyniku uchylenia art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów powinny być oceniane według zasad właściwych dla odpłatnego zbycia udziałów, tj. według zasad właściwych dla przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż przychody z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia powinny być traktowane analogicznie jak przychody ze zbycia udziałów na rzecz podmiotów trzecich, nie zaś jak to miało miejsce przed 1 stycznia 2011 r. jako dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka przejmowana, która następnie połączyła się ze Spółką, nabyła udziały w Spółce dzielonej i poniosła wydatki związane z nabyciem udziałów. W wyniku przejęcia Spółki przejmowanej, Spółka, stosownie do art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej. Zatem po połączeniu, wydatkami na nabycie udziałów Spółki dzielonej, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8, będą wydatki na nabycie tych udziałów poniesione przez Spółkę przejmowaną.

W rezultacie powyższego, ze względu na wstąpienie Spółki we wszystkie prawa i obowiązku podatkowe Spółki przejmowanej (sukcesję podatkową), w opinii Spółki, w momencie odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej, w tym odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej w celu ich umorzenia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów w Spółce dzielonej poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem ze Spółką.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 7 ust. 2 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „ustawa o pdop”), dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez ustawę o pdop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa możliwość przejęcia w pełni zależnej od niego spółki kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka przejmowana). Przejęcie to nastąpi w drodze połączenia spółek, w trybie przewidzianym przez przepisy Kodeksu spółek handlowych. W wyniku tego Wnioskodawca stanie się następcą prawnym w zakresie praw i obowiązków (w tym podatkowych) w stosunku do Spółki przejmowanej. W wyniku połączenia, Spółka jako następca prawny Spółki przejmowanej stanie się właścicielem znaczącego pakietu udziałów w innej spółce kapitałowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: Spółka dzielona). Udziały te należą obecnie do Spółki przejmowanej, która nabyła je w drodze kupna. W przyszłości możliwe jest odpłatne zbycie udziałów Spółki dzielonej przez Spółkę, w tym odpłatne zbycie udziałów Spółki dzielonej w celu ich umorzenia. Z tak przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika zatem, że mogą wystąpić dwa zdarzenia. Pierwsze, gdy nastąpi sprzedaż udziałów Spółki dzielonej, drugie gdy nastąpi zbycie udziałów tej Spółki w celu ich umorzenia.

Każde z tych zdarzeń będzie rodziło inne konsekwencje w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce dzielonej, Spółce będzie przysługiwało prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w związku z zaistnieniem tego zdarzenia. Podstawą dla takiego przyjęcia będzie, powołany wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop. Odpłatne zbycie przez Spółkę udziałów o jakich mowa we wniosku będzie skutkowało możliwością rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę przejmowaną. Wnioskodawca wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej na podstawie art. 93 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Przepis ten stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Ww. przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego z wymienionych zdarzeń, tj. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów spółki dzielonej, należy uznać za prawidłowe.

Nieprawidłowe jest natomiast stanowisko Spółki w zakresie drugiego, z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, przypadku, tj. w zakresie zbycia udziałów spółki dzielonej w celu ich umorzenia.

Zgodnie z treścią powołanego wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop, w przypadku zbycia udziałów o jakich mowa we wniosku w celu ich umorzenia, przychód nie występuje do wysokości kosztu nabycia lub objęcia tych udziałów. Skoro zatem wydatki na nabycie udziałów poniesione przez spółke przejmowaną będą wartością mającą wpływ na wyłączenie z przychodów części (lub całości) wynagrodzenia za zbywane udziały, to nie mogą jednocześnie stanowić kosztu uzyskania przychodu. Przedmiotowe koszty nie zostały bowiem poniesione w celu jego osiągnięcia, a zatem nie została spełniona podstawowa przesłanka wynikająca z powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, warunkująca możliwość nadania tym kosztom waloru kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu:

*   odpłatnego zbycia udziałów – jest prawidłowe,
*   odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.