Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.250.2019.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Uznanie Sprzedającej za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości, opodatkowanie transakcji stawką VAT 23% oraz przyznanie Kupującemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; działalność-działalność gospodarcza; dzierżawa; grunty; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; pełnomocnictwo; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; stawka; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 26 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości;

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji stawką VAT 23% oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Kupującego.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku złożonym przez

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka z o.o. („Kupujący”) oraz
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana X („Sprzedający”)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, Spółka z o.o. (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

Pan X (dalej: „Sprzedający”) - zainteresowany niebędący stroną postępowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 245, 246, 696 i 697, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”).

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego w celach rolniczych na podstawie umowy darowizny sporządzonej w 2011 roku. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sprzedający nabył Nieruchomość jako osoba niepełnoletnia. Matka Sprzedającego, jako przedstawiciel ustawowy, zarządzała Nieruchomością, wykorzystując ją na cele rolnicze. W momencie uzyskania pełnoletności w 2017 roku Sprzedający wydzierżawił Nieruchomość na rzecz swojej matki. Umowa dzierżawy wygasła w 2018 roku. Przedstawiciel ustawowy Sprzedającego (matka) w okresie kiedy Sprzedający był niepełnoletni prowadziła działalność gospodarczą, jednak w jej ramach nie wykorzystywała Nieruchomości. Sprzedający w ramach zarządzania majątkiem osobistym dzierżawi na rzecz podmiotów trzecich inne nieruchomości - plac oraz pomieszczenia biurowo-magazynowe. Sprzedający korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Obecnie Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu Ustawy o VAT i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi napowietrzna linia elektryczna średniego napięcia oraz rurociąg gazowy, które są własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

W wyniku Uchwały Rady Gminy z 2009 roku Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową oraz drogę publiczną.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę. Sprzedający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, Internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) z podmiotem będącym potencjalnym kupującym. Całość praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zostały przeniesione na Kupującego.

Zgodnie z Umową, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmowały w szczególności:

*   przeprowadzenie przez Kupującego na jego koszt i jego własnym staraniem procesu analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń;

*   uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, tj. wzniesienia obiektów usługowych i magazynowo-składowych;

*   udzielenie Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w powyższym zakresie oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących Nieruchomości;

*   uzyskanie potwierdzenia przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

*   uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych;

*   uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich decyzji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej;

*   uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich innych decyzji niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta tym pozwoleniem, w tym zezwolenie na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogi publicznej, decyzji o zezwoleniu inwestycji drogowej (o ile będzie wymagana);

*   uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej warunków przebudowy infrastruktury drogowej.

Kupujący jest jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Na dzień składania wniosku Kupujący przewiduje, że najprawdopodobniej odstąpi od spełnienia warunku uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych.

Ostateczne ustalenia dotyczące odstąpienia od spełnienia poszczególnych warunków, na dzień składania niniejszego wniosku, nie są znane i ostatecznie będą uzależnione od uwarunkowań biznesowych i prowadzonych negocjacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wypełnienie lub nie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość.

Sprzedający mając na uwadze umożliwienie Kupującemu podjęcie działań opisanych poniżej udzielił odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw.

Pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedającego Kupującemu obejmują w szczególności:

*   wystąpienia do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym składania i podpisywania dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, jak również do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby;

*   umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW;

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz

*   zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości;

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd;

*   uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości;

*   uzyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności:

1.  przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym;
2.  uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, oraz wszelkich innych decyzji niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej;
3.  przeprowadzenia badania Nieruchomości, które będą obejmować w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacją dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Podkreślić należy, że powyższe prawo nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót i prac budowlanych na Nieruchomości - za wyjątkiem badań gruntu.

Kupujący, na dzień składania wniosku, podjął działania mające na celu uzyskanie decyzji środowiskowej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach, których zakup stanowi warunek nabycia Nieruchomości (nabycie sąsiednich działek będzie przedmiotem odrębnych wniosków), inwestycję polegająca na budowie budynków usługowych i magazynowo-składowych (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (w zakresie podatku od towarów i usług):

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Stron, transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r„ sygn. akt. I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt IFSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt 1 FSK 811/13).”

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

1.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17: ,Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.).”;
2.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17: ,Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.”;
3.  wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17: „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawne Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.’’

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać:

1.  interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r., nr 1462- IPPP2.4512.75.2017.1.RR w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”;
2.  interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r., nr: 0114-KDIP1- 3.4012.533.2017.2.MT, w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było jego pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sprzedający od dnia otrzymania Nieruchomości nie występował o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywał czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie czy ogrodzenie terenu.

Po podpisaniu umowy przedwstępnej Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa. Kupujący na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i upoważnienia do dysponowania gruntem na cele budowlane dokona badania Nieruchomości, uzyska lub już uzyskał warunki techniczne przyłączy, jak również decyzje (uzgodnienia, opinie, zgody) dotyczące infrastruktury towarzyszącej (w tym również drogi dojazdowej i skrzyżowania drogi wewnętrznej). Uzyskane przez Kupującego uzgodnienia nie stanowią, w ocenie Stron, przejawu aktywnych działań Sprzedającego zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości. Uzyskanie powyższych uzgodnień nie będzie miało żadnego wpływu na cenę sprzedaży, gdyż została ona uzgodniona w Umowie w sposób stały. Zwiększenie ceny mogłoby przemawiać za tym, że Sprzedający działa w sposób zbliżony do przedsiębiorców, gdyż zezwalając na wystąpienie przez Kupującego z wnioskiem o wydanie takich warunków zmierza do zwiększenia swoich zysków ze sprzedaży. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie miało to jednak miejsca.

Przeprowadzenie procesu badania Nieruchomości - analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego oraz ekspertyzy gruntu - będą miały charakter działań typowych dla przeprowadzenia procesu „due dilligence” Nieruchomości, które są powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców przy nabyciu nieruchomości. Z pewnością nie można uznać ich za działania Sprzedającego zmierzające do podniesienia atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnych nabywców.

Uzyskanie przez Kupującego technicznych warunków przyłączenia do mediów, decyzji koniecznych do wybudowania niezbędnej infrastruktury, w tym drogowej, będą miały na celu potwierdzenie możliwości realizacji Inwestycji na Nieruchomości i w ostatecznym rozrachunku będą zmierzały do przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Działania te będą podejmowane w wyłącznym interesie i na rzecz Kupującego, pomimo, że formalnie będą podejmowane na podstawie pełnomocnictw, upoważnień lub zgód udzielonych przez Sprzedającego.

Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości podpisał umowę z pośrednikiem zajmującym się obrotem nieruchomościami. W ocenie Stron, skorzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami nie kreuje samodzielnie aktywności „handlowej”. Korzystanie z usług pośrednictwa miało na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym Sprzedającego. Zdaniem Stron, twierdzenie że takie usługi przesądzają o statusie podatnika byłoby nieuprawnione. W przypadku transakcji o znacznej wartości finansowej oraz wysokim stopniu skomplikowania - jakim niewątpliwie są transakcje nieruchomościowe - korzystanie z usług profesjonalistów jest powszechnym i nie budzącym żadnych wątpliwości działaniem, które nie wykracza poza zakres zarządzania majątkiem prywatnym. Korzystanie przy sprzedaży Nieruchomości z usług pośrednika nie świadczy o tym, że sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, ale o tym, że Sprzedający chce przeprowadzić daną transakcję sprawnie i bezpiecznie z prawnego czy podatkowego punktu widzenia.

W ocenie Stron, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością, trudno dostrzec czynności, które świadczyłyby o aktywnych działaniach Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Sprzedający nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży Nieruchomości, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak np. uzbrojenie terenu - doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Sprzedający nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku Nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez matkę Sprzedającego w okresie kiedy sprawowała zarząd nad jego majątkiem nie ma wpływu na powyższe konkluzje. Również fakt dzierżawy Nieruchomości na rzecz matki czy wynajmowania innych nieruchomości nie powinien wpłynąć na tę konkluzję.

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że działania podjęte przez Sprzedającego w zakresie Nieruchomości nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający nie będzie posiadał statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawca Nieruchomości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na Nieruchomości znajdują się wprawdzie napowietrzna linia elektryczna oraz gazociąg, lecz ich właścicielem są odpowiednie przedsiębiorstwa przesyłowe. W związku z tym, że Sprzedający nie jest właścicielem tych obiektów, nie powodują one, że grunt powinien być dla celów VAT traktowany jako zabudowany.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowalnych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności usługowej i magazynowo-składowej oraz drogę publiczną. Wobec tego, w opinii Stron, Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę i dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w tym np. tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenie przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej, a w szczególności do działalności, która podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedający nie prowadził takiej działalności na Nieruchomości - nie dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej ani nie świadczył usług rolniczych. Sprzedający zdecydował się w ramach zarządzania majątkiem prywatnym na dzierżawę Nieruchomości na cele rolnicze na rzecz osoby fizycznej. Na podstawie § 3 ust. l pkt 2 Rozporządzenia dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze podlega zwolnieniu z podatku VAT. Umowa dzierżawy zawarta przez Sprzedającego związana była jednak z zarządzaniem majątkiem prywatnym. Umowa ta nie była zwolniona z VAT na podstawie Rozporządzenia, gdyż nie podlegała ona w ogóle Ustawie o VAT. Sprzedający nie posiadał również statusu rolnika ryczałtowego. W efekcie należy dojść do wniosku, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, w szczególności tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT i dlatego jej zbycie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Odnosząc się do drugiego warunku, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył Nieruchomość w 2011 roku w ramach umowy darowizny. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług. Zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Nieruchomości nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, nie jest spełniony drugi z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Mimo, iż orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 roku), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej nr 0113-KD1PT1-3.4012.894.2018.2.MK z dnia 6 lutego 2019 roku, w której organ podatkowy uznał: „Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 143/3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.861.2018.2.UNR z dnia 1 lutego 2019 roku oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.750.2018.1.SM z dnia 9 stycznia 2019 roku;
2.  w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM z dnia 3 grudnia 2018 roku, organ uznał: ,Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało.”

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie został spełniony żaden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

Wobec uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 3

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz że będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków przeznaczonych do działalności usługowej i magazynowo-składowej. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania Sprzedającego za podatnika podatku VAT z tytułu dostawy Nieruchomości (pytanie nr 1) oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji stawką VAT 23% i prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości przez Kupującego (pytania nr 2 i 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podatnikami, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych działań podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu statusu podatnika. Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest również, czy dokonujący dostawy w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Wskazany problem był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-180/10 i C-181/10. Z wyroku tego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przy spełnieniu powyższych warunków nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Ponadto podejmowanie przez dany podmiot zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki czy uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, podjęcie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Zatem określenie, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Kupujący jest spółką zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Sprzedający jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej składającej się z działek gruntu oznaczonych w ewidencji gruntów numerami 245, 246, 696 i 697 (dalej: „Nieruchomość”).

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego w celach rolniczych na podstawie umowy darowizny z 2011 r. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nabył Nieruchomość jako osoba niepełnoletnia. Matka Sprzedającego, jako przedstawiciel ustawowy, zarządzała Nieruchomością, wykorzystując ją na cele rolnicze. W momencie uzyskania pełnoletności Sprzedający wydzierżawił Nieruchomość na rzecz swojej matki. Umowa dzierżawy wygasła w 2018 roku. Obecnie Nieruchomość nie jest w całości ani w części przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia gospodarstwa rolnego na własne potrzeby niezwiązane z działalnością gospodarczą. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. W ramach zarządzania majątkiem osobistym Sprzedający dzierżawi na rzecz podmiotów trzecich inne nieruchomości - plac oraz pomieszczenia biurowo-magazynowe. Sprzedający korzysta ze zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Nieruchomość stanowi grunty orne, jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi napowietrzna linia elektryczna średniego napięcia oraz rurociąg gazowy, które są własnością przedsiębiorstw przesyłowych. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową oraz drogę publiczną.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, Internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) z podmiotem będącym potencjalnym kupującym. Całość praw i obowiązków wynikających z przedwstępnej umowy sprzedaży zostanie przeniesiona na Kupującego. Zgodnie z Umową, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmowały w szczególności: przeprowadzenie przez Kupującego na jego koszt i jego własnym staraniem procesu analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń; uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji, tj. wzniesienia obiektów usługowych i magazynowo-składowych; udzielenie Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w powyższym zakresie oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących Nieruchomości; uzyskanie potwierdzenia przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości; uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych; uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich decyzji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej; uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich innych decyzji niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta tym pozwoleniem, w tym zezwolenie na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogi publicznej, decyzji o zezwoleniu inwestycji drogowej (o ile będzie wymagana); uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton, obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej warunków przebudowy infrastruktury drogowej.

Kupujący jest uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść. Na dzień składania wniosku Kupujący najprawdopodobniej odstąpi od spełnienia warunku uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych.

Mając na uwadze umożliwienie Kupującemu podjęcie działań opisanych poniżej Sprzedający udzielił odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw. Pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedającego Kupującemu obejmują w szczególności: wystąpienia do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym składania i podpisywania dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, jak również do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby; umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW; uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości; przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd; uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości; uzyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Ponadto Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności: przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym; uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, oraz wszelkich innych decyzji niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej; przeprowadzenia badania Nieruchomości, które będą obejmować w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacją dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Powyższe prawo nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót i prac budowlanych na Nieruchomości - za wyjątkiem badań gruntu.

Kupujący podjął działania mające na celu uzyskanie decyzji środowiskowej.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

Ad. 1)

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą m.in. ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie Sprzedający nabył Nieruchomość jako osoba niepełnoletnia. Natomiast w momencie uzyskania pełnoletności, Sprzedający wydzierżawił Nieruchomość na rzecz swojej matki (umowa dzierżawy wygasła w 2018 roku).

W tym miejscu należy odwołać się do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.). Według art. 693 § 1 tej ustawy, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że będąca usługą dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, skoro przedmiotowa Nieruchomość była wydzierżawiana, to należy uznać, że była wykorzystywana przez Sprzedającego w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Co więcej, w analizowanej sprawie Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa, która miała na celu doprowadzenie do sprzedaży Nieruchomości. Ponadto, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na przygotowanie planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej oraz pozwolenia na budowę, na przeprowadzenie badania Nieruchomości, obejmującego prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia badań i odwiertów, które mają potwierdzić, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą. Jednocześnie, w związku z transakcją zbycia Nieruchomości Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia w jego imieniu formalności wymaganych przepisami prawa, związanych z planowaną inwestycją na Nieruchomości, w tym m.in. do uzyskiwania wypisów i zaświadczeń od sądów, organów administracji rządowej i samorządowej, składania wniosków, uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, roszczeń byłych właścicieli jak również innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości, uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej, wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości, przeglądania akt załączonych do KW, akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd oraz uzyskania warunków technicznych dotyczących niezbędnych mediów, a także występowania do właściwego organu z wnioskiem o zmianę kwalifikacji bonitacyjnej gleby.

Należy wskazać, że w ww. ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny została uregulowana kwestia udzielania pełnomocnictw. Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby dokonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje przez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej, to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że fakt, iż działania związane z przyszłą inwestycją na zbywanej Nieruchomości faktycznie podjął pełnomocnik, nie oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych dla Sprzedającego. Jak wynika bowiem z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego, każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy, w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywołuje skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy. Wobec tego, wszystkie czynności wykonane przez pełnomocnika wywołują skutki prawne bezpośrednio dla Sprzedającego.

Zatem w opisanym przypadku przedmiotem dokonanej dostawy będzie grunt stanowiący składnik majątkowy służący prowadzonej działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest dzierżawa. Ponadto, w świetle przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że rodzaj podjętych przez Sprzedającego działań (w tym wykonywanych na jego rzecz przez pełnomocnika) świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż Nieruchomości przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania Sprzedającego wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

Sytuacja, w której pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Sprzedającego, podjął działania zmierzające do realizacji planowanej Inwestycji na Nieruchomości (m.in. składanie wniosków, uzyskiwanie wypisów, wyrysów, zaświadczeń, informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, postępowań administracyjnych i sądowych dotyczących Nieruchomości) oraz w której Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na przygotowanie planowanej inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, uzyskanie decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, przeprowadzenie badania Nieruchomości, obejmującej prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów, które mają potwierdzić, że Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą - świadczy o wykorzystaniu Nieruchomości do celów zarobkowych. Zaangażowanie Sprzedającego w czynności związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości jest zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Powyższe okoliczności powodują, że wymienionych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży.

W niniejszej sprawie działania dokonywane za pełną zgodą Sprzedającego, której wyrazem jest udzielone pełnomocnictwo, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru, która przejawia się głównie skróceniem czasu realizacji przyszłej inwestycji, co z perspektywy Kupującego znacznie podnosi jej wartość. Możliwość realizacji pewnych czynności związanych z przyszłą nieruchomością, które w znacznym stopniu przyśpieszą przystąpienie do realizacji Inwestycji, zwiększa atrakcyjność działki. Dodatkowo Sprzedający udzielając pełnomocnictwa Kupującemu aby mógł podjąć ww. działania, wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego - dąży do spełnienia szeregu warunków zawartych w umowie przedwstępnej, po spełnieniu których zostanie zawarta umowa przyrzeczona.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że z tytułu przedmiotowej transakcji Sprzedający będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 2)

Wnioskodawcy powzięli również wątpliwość, czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki 23%.

Odnosząc się do tych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów,

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, stwierdził, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W orzeczeniu, na które powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym tereny budowlane, stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powołanej regulacji wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, która nie jest zabudowana żadnymi obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości znajduje się napowietrzna linia elektryczna średniego napięcia oraz rurociąg gazowy, będące własnością przedsiębiorstw przesyłowych.

Trzeba zauważyć, że stosownie do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast w myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z cyt. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz z budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Przy czym, jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że napowietrzna linia elektryczna średniego napięcia nie stanowi części składowych opisanych działek nr 245, 246, 696 i 697. Tym samym obecność tych naniesień nie wpływa na ustalenie sposobu opodatkowania analizowanej transakcji. Przedmiotem dostawy będą w tym przypadku niezabudowane działki gruntu nr 245, 246, 696 i 697, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę produkcyjną i magazynowo-składową oraz drogę publiczną.

Jak wynika z treści ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Skoro więc dla zbywanej Nieruchomości istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określający przeznaczenie terenu pod zabudowę, Nieruchomość stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji, transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy stwierdzić, że transakcja zbycia opisanej Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dla zastosowania tego zwolnienia konieczne jest bowiem wykorzystywanie zbywanego towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia towaru. Przy czym obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego w celach rolniczych na podstawie umowy darowizny. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu ustawy o VAT i nie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności rolniczej rozumianej w szczególności jako produkcja roślinna i zwierzęca. Sprzedający nie świadczył również usług rolniczych. Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości do dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak również nie prowadził pozarolniczej działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości. Sprzedający wydzierżawił Nieruchomość na rzecz swojej matki.

W tym przypadku istotna jest okoliczność, że Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu, zatem przy nabyciu Nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wyżej wskazano, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Skoro więc do omawianej transakcji zbycia Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3)

Przedmiotem zapytania jest również kwestia prawa Kupującego do odliczenia podatku naliczonego w związku z planowaną transakcją.

Na podstawie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z ww. art. 86 ust. 1 ustawy, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W przedstawionej sprawie Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na zakupionej Nieruchomości (oraz działkach sąsiednich) Kupujący planuje wybudować budynki usługowe oraz magazynowo-składowe (Inwestycja). Po zrealizowaniu Inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Działalność ta - jak wskazał Wnioskodawca - będzie co do zasady opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT. Ponadto, jak przyjęto w niniejszej interpretacji, planowana transakcja zbycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki podstawowej.

Zatem w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że zarówno orzeczenia sądów jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Stronę na poparcie własnego stanowiska w sprawie (w zakresie pyt. 1) wyroki oraz interpretacje indywidualne rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku. Wymienione przez Wnioskodawcę orzeczenia (wyrok NSA I FSK 1643/15, wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 612/17, I SA/Łd 610/17 oraz wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 884/17), jak również interpretacje indywidualne (nr 1462-IPPP2.4512.75.2017.1.RR z dnia 20 marca 2017 r. oraz 0114-KDIP1-3.4012.533.2017.2.MT z dnia 31 stycznia 2018 r.) zostały wydane w stanach faktycznych, w których Wnioskodawcy nie wskazywali, że udzielili pełnomocnictw podmiotom trzecim do podejmowania w ich imieniu działań zmierzających do sprzedaży działek. W niniejszej sprawie natomiast, w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictwa do przeprowadzenia w jego imieniu szeregu formalności związanych z planowaną inwestycją na Nieruchomości. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrywanej sprawy.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.