Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.610.2019.4.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: Zastosowanie obniżonej stawki podatku dla dostawy domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu, infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałami w działkach stanowiących drogę dojazdową.
Słowa kluczowe: drogi; działki; nieruchomości; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2019 r. (data wpływu 18 września 2019 r.) uzupełnionym w dniach 5 i 24 grudnia 2019 r. (daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla:

*   dostawy domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu oraz elementami infrastruktury towarzyszącej – **jest prawidłowe,**
*   dostawy udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 5 i 24 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu, infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałami w działkach stanowiących drogę dojazdową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, a jako jej przeważający zakres wskazano …

Wnioskodawca planuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywać transakcji sprzedaży wcześniej wybudowanych przez niego domów jednorodzinnych. Domy te będą zbywane wraz z prawem własności gruntu oraz infrastrukturą towarzyszącą tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, latarnią przydomową, przyłączami mediów oraz udziałem w prawie własności drogi dojazdowej do posesji.

Wskazane domy będą budowane według jednego standardowego projektu. Zgodnie z założeniami całkowita powierzchnia budowanych domów, włącznie z powierzchnią garażu nie będzie przekraczać 300 m2. Wnioskodawca będzie sprzedawał domy jednorodzinne głównie w stanie deweloperskim. Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danego domu jednorodzinnego, działki na której jest posadowiony wraz z rzeczoną infrastrukturą towarzyszącą i udziałem w działce stanowiącej drogę dojazdową. Dla nabywcy wszystkie powyższe elementy stanowić będą jedną, nierozerwalną całość. W akcie notarialnym jako przedmiot transakcji będzie wskazana nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę i udział we współwłasności działki lub działek stanowiących drogę wewnętrzną.

Nabycie domu jednorodzinnego bez udziału w prawie własności drogi dojazdowej stanowiącej odrębną działkę nie będzie możliwe.

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 5 grudnia 2019 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu wskazano, co następuje:

Pytanie organu: Czy udział w działce stanowiącej drogę wewnętrzną może być przedmiotem odrębnej od domu sprzedaży, tj. czy ww. działka objęta będzie (jest) odrębną księgą wieczystą?

Odpowiedź: „Droga wewnętrzna składa się z kilku działek i konkretny dom jest zbywany wraz z udziałami w kilku działkach stanowiących rzeczoną drogę wewnętrzną. Wśród działek stanowiących drogę wewnętrzną są takie, które objęte są odrębną księgą wieczystą, jak i takie, które odrębnej księgi wieczystej nie posiadają.

W ocenie Wnioskodawcy udziały w drodze nie mogą być przedmiotem odrębnej od domu umowy sprzedaży bowiem stosowne udziały przynależą do każdej z działek, na których posadowione są domy i są sprzedawane tylko wraz z domami. Nie ma możliwości nabycia udziału w drodze bez kupienia domu. Udziały w drodze (poszczególnych działkach ją stanowiących) są wyliczane w ten sposób, aby zbycie wszystkich domów skutkowało zbyciem 100% udziałów w drodze”.

Pytanie organu: Czy działka stanowiąca drogę dojazdową jest niezabudowana, czy też zabudowana, a jeśli jest ona zabudowana, to czy droga ta stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?

Odpowiedź: „Jak wspomniano powyżej, droga wewnętrzna (dojazdowa do poszczególnych posesji) składa się z kilku działek. Zgodnie z planami Wnioskodawcy tylko niektóre z tych działek stanowiących fragmenty drogi wewnętrznej będą pokryte przez Wnioskodawcę kostką brukową (ewentualnie betonem, asfaltem lub płytą ażurową), zatem te będą w istocie zabudowane budowlą w postaci obiektu liniowego, jakim jest droga. Inna działka/działki stanowiące fragmenty drogi wewnętrznej będą gruntowe zatem niezabudowane.”

W związku z podaną w ww. uzupełnieniu wniosku informacją, dotyczącą planowania budowy na niektórych działkach stanowiących drogę wewnętrzną budowli w postaci obiektu liniowego, jakim jest droga, jako, że opis zdarzenia przyszłego wynikający z wniosku oraz ww. uzupełnienia nadal budził wątpliwości ponownie wezwano Wnioskodawcę, w wyniku czego w uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło w dniu 24 grudnia 2019 r., dodatkowo wskazano, co następuje:

Pytanie organu: Co należy rozumieć przez stwierdzenie zawarte w uzupełnieniu wniosku: „Wśród działek stanowiących drogę wewnętrzną są takie, które objęte są odrębną księgą wieczystą, jak i takie, które odrębnej księgi wieczystej nie posiadają” – należy szczegółowo wskazać:

*   czy ww. stan będzie miał miejsce w momencie planowanej sprzedaży m.in. udziałów w poszczególnych działkach drogowych, czy też jest to stan na chwilę obecną, a w momencie planowanej sprzedaży wszystkie działki drogowe będą posiadać odrębne księgi wieczyste?
*   jeżeli w momencie planowanej sprzedaży niektóre działki drogowe nie będą posiadać odrębnych ksiąg wieczystych, w jakiej sytuacji dana działka, której przedmiotem sprzedaży będzie udział, nie będzie posiadać odrębnej księgi wieczystej i w jakiej księdze wieczystej (księdze wieczystej dotyczącej której/jakiej działki – czy działki, która będzie zabudowana danym domem jednorodzinnym, będącym przedmiotem sprzedaży, czy też innej działki – jakiej) będzie ona figurowała?
*   jak będzie określony przedmiot sprzedaży zawarty w akcie notarialnym dokumentującym planowaną sprzedaż domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu i infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałami w działkach stanowiących drogi dojazdowe (należy w szczególności opisać przykładową treść takiego aktu notarialnego)?
*   na podstawie czego (jakich uregulowań prawnych bądź innych dokumentów) Wnioskodawca wywodzi, że „nie ma możliwości nabycia udziału w drodze bez kupienia domu”; czy są to jedynie postanowienia umowne zasad zbywania przez Wnioskodawcę tych konkretnych, opisanych we wniosku elementów planowanej sprzedaży?

Odpowiedź: „W tym miejscu chciałbym zaznaczyć, iż w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie ma działek drogowych, a jedynie działki stanowiące drogę wewnętrzną.

Najpóźniej w treści aktu notarialnego, na mocy którego będzie przenoszona własność pierwszego domu zostanie zawarty wniosek wieczystoksięgowy o założenie odrębnej księgi wieczystej dla działki stanowiącej drogę wewnętrzną, która wcześniej odrębnej księgi wieczystej nie posiadała. Od tego momentu wszystkie działki stanowiące drogę wewnętrzną będą miały odrębne księgi wieczyste.

Udziały w nabywanych działkach stanowiących drogę wewnętrzną będą zatem ujawniane każdorazowo w odrębnych księgach wieczystych założonych dla tych działek stanowiących drogę wewnętrzną.

Przedmiot sprzedaży w akcie notarialnym będzie opisany jak poniżej, wcześniej w § 1 tegoż aktu będzie opisane jakim budynkiem jest zabudowana sprzedawana działka, jego powierzchnia, rodzaj wykończenia elewacji, oraz wymienienie infrastruktury towarzyszącej w postaci np. podjazdu, ogrodzenia, nasadzeń, latarni przydomowej, przyłączy wody i energii elektrycznej:

Stawający oświadcza, że sprzedaje … z wyżej opisanej w § 1 tego aktu nieruchomości położonej w … w gminie … zapisanej w księdze wieczystej nr … Sądu Rejonowego w … - zabudowaną działkę nr … o powierzchni … ha, udział wynoszący … części we współwłasności działki nr … o powierzchni … ha, położonej w … w gminie … stanowiącej drogę wewnętrzną zapisaną w księdze wieczystej nr … Sądu Rejonowego w …, oraz udział wynoszący … części we współwłasności niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr … o powierzchni … ha stanowiącej drogę wewnętrzną, położonej w … w gminie …, zapisanej w księdze wieczystej … Sądu Rejonowego w …, a stawający … oświadcza, że przedmiotową zabudowaną działkę oraz udziały w drodze kupuje.

Informacja o tym, iż nie ma możliwości nabycia udziału w drodze wewnętrznej bez nabycia domu w istocie wynika jedynie z założeń Wnioskodawcy, który zajmuje się budową i sprzedażą domów, a udziały w drodze wewnętrznej jedynie przynależą do działek, na których posadowione są domy. Celem ekonomicznym nie jest handel udziałami w drodze wewnętrznej, a sprzedaż wybudowanych domów, do których nabywcy muszą dojechać, stąd konieczność zbywania im wraz z domem udziałów w działkach stanowiącą drogę wewnętrzną – dojazdową do posesji.”

Pytanie organu: Kiedy planuje Pan dokonać naniesień związanych z zabudową działek drogowych w postaci budowli (obiektu linowego) – czy przed sprzedażą ww. udziałów w drodze, czy też po ich zbyciu?

Odpowiedź: „W tym miejscu chciałbym ponownie zaznaczyć, iż w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie ma działek drogowych, a jedynie działki stanowiące drogę wewnętrzną.

Jeżeli sformułowanie „dokonać naniesień” oznacza naniesienie dokonanego utwardzenia – zabudowania działki stanowiącej drogę wewnętrzną kostką brukową (ewentualnie betonem asfaltem lub płytą ażurową) na mapę geodezyjną, to nastąpi to po inwentaryzacji tegoż obiektu budowlanego, co będzie miało miejsce po wykonaniu ostatniego domu, bowiem wtedy finalnie zostanie ukończone utwardzenie kostką brukową drogi wewnętrznej.

Powyższe wynika z procesu technologicznego tj. faktu, iż domy są budowane jeden po drugim, a w ślad za nimi utwardzana kostką brukową zostaje droga wewnętrzna.

Przy powyżej wskazanym rozumieniu znaczenia słowa „dokonać naniesień” to naniesienie na mapę geodezyjną nastąpi po sprzedaży udziałów w drodze wewnętrznej.”

Pytanie organu: Ile konkretnie działek drogowych będzie przedmiotem sprzedaży i które z nich w momencie sprzedaży będą zabudowane budowlą (obiektem linowym), a które będą stanowiły tereny niezabudowane?

Odpowiedź: „W tym miejscu chciałbym ponownie zaznaczyć, iż w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie ma działek drogowych, a jedynie działki stanowiące drogę wewnętrzną.

Drogę wewnętrzną stanowią dwie działki wyodrębnione geodezyjnie. Udziały w każdej z nich będą przedmiotem zbycia wraz z transakcją zbycia zabudowanej domem działki i będą stanowić dojazd do tego domu oraz do domów sąsiednich, zbywanych na podstawie kolejnych aktów notarialnych.

Spośród w/w dwóch działek stanowiących drogę wewnętrzną jedna będzie gruntowa – niezabudowana, a druga utwardzona – zabudowana kostką brukową (ewentualnie betonem asfaltem lub płytą ażurową)”.

Pytanie organu: W sytuacji, gdy naniesienia w postaci budowli (obiektu liniowego) będą dokonane przed sprzedażą:

*   czy będą one miały wpływ na cenę sprzedaży?
*   czy będą one zbywane przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zgodnie z ww. art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Odpowiedź: „Przy sposobie rozumienia znaczenia pojęcia „naniesienia” wskazanego w punkcie 2 tj. naniesienia na mapę geodezyjną to do naniesienia dokonanego pokrycia działki kostką brukową na wskazaną mapę dojdzie po zbyciu udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną.

Natomiast, jeżeli przez pojęcie „naniesienia” Wnioskodawca ma rozumieć samo wykonanie utwardzenia – pokrycia kostką brukową jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną, to nastąpi ono przed zbywaniem udziałów w tejże drodze poszczególnym nabywcom domów. Inaczej mówiąc, w momencie zbywania działki zabudowanej domem wraz z udziałami w drodze wewnętrznej to ta z działek stanowiących drogę wewnętrzną, która ma być utwardzona poprzez pokrycie jej kostką brukową będzie nią pokryta. Ostatecznie jednak proces inwestycyjny polegający na utwardzeniu jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną, tak jak to wskazano w punkcie 2 powyżej zostanie zakończony po dokonaniu inwentaryzacji, co nastąpi po zakończeniu budowy ostatniego spośród domów posadowionych na działkach, do których dojazd stanowi rzeczona utwardzona część drogi wewnętrznej.

Dla nabywcy cena sprzedaży w żadnej sytuacji się nie zmienia. Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danego domu jednorodzinnego, działki na której dom jest posadowiony wraz z infrastrukturą towarzyszącą i udziałami w działkach stanowiących drogę wewnętrzną. Dla nabywcy wszystkie powyższe elementy stanowić będą jedną, nierozerwalną całość. Cena obejmuje ustalony z nabywcą fakt pokrycia jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną kostką brukową (ewentualnie betonem asfaltem lub płytą ażurową).

Przy założeniu, że wskazane w wezwaniu „naniesienie” oznacza jak przyjęto od drugiego akapitu niniejszego punktu wykonanie utwardzenia – pokrycie kostką brukową jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną, to zbycie udziałów w tej działce nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż wskazanych domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu, udziałem w drodze dojazdowej oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu stawką preferencyjną VAT w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, do wskazanej transakcji będzie miała zastosowanie stawka preferencyjna VAT w aktualnej wysokości 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o podatku od towarów i usług do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W stanie faktycznym sprawy domy jednorodzinne budowane, a następnie zbywane przez Wnioskodawcę spełniają wszystkie powyższe kryteria dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%.

W ocenie Wnioskodawcy preferencyjna stawka VAT 8 % powinna mieć zastosowanie nie tylko w odniesieniu do domu jednorodzinnego wraz prawem własności gruntu, ale również do infrastruktury towarzyszącej bowiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie z tzw. świadczeniem złożonym.

Wnioskodawca zauważa, iż w przytoczonym stanie faktycznym równolegle występujące elementy transakcji charakteryzują się tak silnym związkiem gospodarczym, iż w istocie stanowią one jedno świadczenie złożone. Próba natomiast podziału rzeczonej transakcji na poszczególne jej odrębne elementy byłaby sprzeczna z jej ekonomicznym charakterem i powodowałaby istotne trudności praktyczne.

Przytoczone stanowisko Wnioskodawcy wynika z analizy jednolitego orzecznictwa TSUE a wcześniej ETS. Tytułem przykładu warto wskazać wyrok z dnia 27 października 2005 r., wydany w sprawie C-41/04, w którym wskazano, iż jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętnego konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedną świadczenie dla celów stosowania podatku VAT.

Biorąc zatem pod uwagę ekonomiczny charakter transakcji, której przedmiotem jest zasadniczo dom mieszkalny i to jego dostawa stanowi świadczenie główne, a towarzysząca mu infrastruktura jedynie podnosi jego funkcjonalność i stanowi wobec tego świadczenie pomocnicze, wyodrębnienie poszczególnych elementów dostawy wyłącznie ze względów podatkowych byłoby niezasadne i sztuczne.

W tym miejscu warto również wskazać, iż zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych – należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie zatem z ww. ustawowymi definicjami, ustawodawca przesądził, iż obiekt budowlany to nie tylko budynek ale i instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1), a elementy infrastruktury towarzyszącej takie jak podjazd, ogrodzenie, przyłącza mediów są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu oraz elementami infrastruktury towarzyszącej,
*   nieprawidłowe w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla dostawy udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od tej reguły ustawodawca ustanowił pewne wyjątki, tzn. przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem dla dostawy nieruchomości (budynków, budowli lub ich części) ustawodawca przewidział możliwość stosowania zwolnienia od podatku na podstawie jednej z dwóch podstaw prawnych: art. 43 ust. 1 pkt 10 lub też pkt 10a ustawy.

Ponadto w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – w brzmieniu ustawy obowiązującym do 22 listopada 2019 r. – przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z brzmieniem obowiązującym od 23 listopada 2019 r., wprowadzonym art. 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy Prawo ochrony środowiska oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 2166), art. 41 ust. 12a stanowi, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W świetle art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w cyt. art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu,
*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122),
*   budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowo należy wskazać, iż zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku oraz zwolnienie mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Warunkiem zastosowania stawki 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% (obecnie 8%) stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7 % VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest, co do zasady, podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle powołanych przepisów prawa, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu w takiej sytuacji stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje dokonywać transakcji sprzedaży wcześniej wybudowanych przez niego domów jednorodzinnych. Domy te będą zbywane wraz z prawem własności gruntu oraz infrastrukturą towarzyszącą tj. m.in. podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, latarnią przydomową, przyłączami mediów oraz udziałami w działkach stanowiących drogę dojazdową.

Wskazane domy będą budowane według jednego standardowego projektu. Zgodnie z założeniami całkowita powierzchnia budowanych domów, włącznie z powierzchnią garażu nie będzie przekraczać 300 m2. Wnioskodawca będzie sprzedawał domy jednorodzinne głównie w stanie deweloperskim. Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danego domu jednorodzinnego, działki na której jest posadowiony wraz z rzeczoną infrastrukturą towarzyszącą i udziałami w działkach stanowiących drogę dojazdową. Dla nabywcy wszystkie powyższe elementy stanowić będą jedną, nierozerwalną całość. W akcie notarialnym jako przedmiot transakcji będzie wskazana nieruchomość stanowiąca zabudowaną działkę i udział we współwłasności działki lub działek stanowiących drogę wewnętrzną. Drogę wewnętrzną stanowią dwie działki wyodrębnione geodezyjnie. Udziały w każdej z nich będą przedmiotem zbycia wraz z transakcją zbycia zabudowanej domem działki i będą stanowić dojazd do tego domu oraz do domów sąsiednich, zbywanych na podstawie kolejnych aktów notarialnych.

Spośród ww. dwóch działek stanowiących drogę wewnętrzną jedna będzie gruntowa – niezabudowana, a druga utwardzona – zabudowana kostką brukową (ewentualnie betonem asfaltem lub płytą ażurową).

Pokrycie kostką brukową jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną nastąpi przed zbywaniem udziałów w tejże drodze poszczególnym nabywcom domów. Inaczej mówiąc, w momencie zbywania działki zabudowanej domem wraz z udziałami w drodze wewnętrznej to ta z działek stanowiących drogę wewnętrzną, która ma być utwardzona poprzez pokrycie jej kostką brukową będzie nią pokryta. Zbycie udziałów w działce stanowiącej drogę wewnętrzną, która będzie zabudowana nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT.

Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danego domu jednorodzinnego, działki na której dom jest posadowiony wraz z infrastrukturą towarzyszącą i udziałami w działkach stanowiących drogę wewnętrzną. Cena obejmuje ustalony z nabywcą fakt pokrycia jednej z działek stanowiących drogę wewnętrzną kostką brukową (ewentualnie betonem asfaltem lub płytą ażurową).

Najpóźniej w treści aktu notarialnego, na mocy którego będzie przenoszona własność pierwszego domu zostanie zawarty wniosek wieczystoksięgowy o założenie odrębnej księgi wieczystej dla działki stanowiącej drogę wewnętrzną, która wcześniej odrębnej księgi wieczystej nie posiadała. Od tego momentu wszystkie działki stanowiące drogę wewnętrzną będą miały odrębne księgi wieczyste.

Udziały w nabywanych działkach stanowiących drogę wewnętrzną będą zatem ujawniane każdorazowo w odrębnych księgach wieczystych założonych dla działek stanowiących drogę wewnętrzną.

Jak wskazał Wnioskodawca nabycie domu jednorodzinnego bez udziału w prawie własności drogi dojazdowej stanowiącej odrębną działkę nie będzie możliwe. Wynika to jedynie z założeń Wnioskodawcy, który zajmuje się budową i sprzedażą domów, a udziały w drodze wewnętrznej jedynie przynależą do działek, na których posadowione są domy. Celem ekonomicznym nie jest handel udziałami w drodze wewnętrznej, a sprzedaż wybudowanych domów, do których nabywcy muszą dojechać, stąd konieczność zbywania im wraz z domem udziałów w działkach stanowiącą drogę wewnętrzną – dojazdową do posesji.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu, udziałami w działkach stanowiących drogę wewnętrzną oraz infrastrukturą towarzyszącą będzie podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT (obecnie 8%).

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

„(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie takie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami zobowiązania strony transakcji.

W przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Podkreślić należy, że sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie czynności kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wobec wskazanych okoliczności sprawy należy wyjaśnić, że ustalenie właściwej stawki podatku VAT dla dostawy domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz udziałem w działce stanowiącej drogę dojazdową, wymaga analizy okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT ma sposób dokonanej sprzedaży poszczególnych elementów transakcji. Analizie poddać należy okoliczność, czy poszczególne elementy transakcji mogą być, czy też nie, przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy ww. infrastruktura towarzysząca oraz udziały w działkach stanowiących drogę dojazdową mogą być sprzedawane tylko i wyłącznie z nieruchomością gruntową, do której zostały przypisane, czy też odrębnie.

Odnosząc się do sposobu opodatkowania planowanej dostawy domu jednorodzinnego wraz z opisaną infrastrukturą towarzyszącą (podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, latarnią przydomową, przyłączami mediów) stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego – przedmiotem zbycia będzie dom jednorodzinny, który wraz z ww. infrastrukturą (która nie może być przedmiotem odrębnego zbycia i nie stanowi odrębnego od budynku obiektu (obiektów) w świetle przepisów Prawa Budowlanego) stanowi jeden obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to zastosowanie znajdzie obniżona 8% stawka podatku od towarów i usług – zgodnie z art. 41 ust. 2 i ust. 12, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto w świetle art. 29 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntu, na którym posadowiony będzie ww. dom jednorodzinny również będzie opodatkowana obniżoną 8% stawką VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące opodatkowania 8% stawką VAT dostawy domów jednorodzinnych wraz z prawem własności gruntu oraz elementami infrastruktury towarzyszącej (podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, latarnią przydomową, przyłączami mediów) należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do sposobu opodatkowania sprzedaży udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową wskazać, że skoro brak możliwości nabycia udziału w drodze dojazdowej bez nabycia domu wynika jedynie z założeń Wnioskodawcy, a ponadto działki te w momencie sprzedaży ich udziałów będą posiadać oddzielne księgi wieczyste, to będziemy mieli do czynienia z dostawą odrębnych towarów, tj.:

*   domu jednorodzinnego wraz z elementami infrastruktury (podjazdem, ogrodzeniem, nasadzeniami, latarnią przydomową, przyłączami mediów) oraz gruntem;
*   udziału w działce zabudowanej budowlą, stanowiącej drogę wewnętrzną;
*   udziału w działce niezabudowanej, stanowiącej drogę wewnętrzną.

Dostawa ww. towarów (domu jednorodzinnego wraz z ww. infrastrukturą i gruntem, udziału w działce zabudowanej budowlą, stanowiącej drogę wewnętrzną oraz udziału w działce niezabudowanej, stanowiącej drogę wewnętrzną), dokonywane przez Wnioskodawcę w ramach oferty sprzedaży domu jednorodzinnego nie są ze sobą tak ściśle powiązane, żeby ich rozdzielenie miało sztuczny charakter. Są to bowiem dostawy obiektywnie podzielne i niezależne od siebie, mogące być – w świetle prawa – przedmiotem odrębnych dostaw. Kwestia korzystania z drogi wewnętrznej mogłaby być bowiem uregulowana w innych sposób, niż poprzez sprzedaż udziałów (np. służebność gruntowa). Zatem dostawy te nie stanowią jednej, kompleksowej całości, pomimo tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – nie ma możliwości nabycia udziału w drodze bez kupienia domu – udziały w drodze (poszczególnych działkach ją stanowiących) są wyliczane w ten sposób, aby zbycie wszystkich domów skutkowało zbyciem 100% udziałów w drodze. Brak możliwości nabycia udziału w drodze wewnętrznej bez nabycia domu wynika bowiem jedynie z założeń Wnioskodawcy, który zajmuje się budową i sprzedażą domów, a udziały w drodze wewnętrznej jedynie umownie przynależą do działek, na których posadowione są domy. Takie założenie nie może skutkować przyjęciem planowanych czynności dostawy domu jednorodzinnego oraz udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną za czynność kompleksową, która kwalifikowana w taki sposób doprowadziłaby do nieuprawnionego zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną.

Za uznaniem dostawy wymienionych towarów (tj. domu jednorodzinnego wraz z infrastrukturą, udziału w działce zabudowanej budowlą, stanowiącej drogę wewnętrzną, oraz udziału w działce niezabudowanej, stanowiącej drogę wewnętrzną) za odrębne dostawy przemawia także fakt, że działki stanowiące drogę wewnętrzną w momencie zbycia ich udziałów posiadać będą odrębne księgi wieczyste i w świetle prawa mogą być w każdym czasie zbyte przez nabywcę danego domu jednorodzinnego.

Ponadto na powyższą ocenę nie może wpłynąć również okoliczność, że towary będące przedmiotem wniosku będą sprzedawane na podstawie jednego aktu notarialnego.

Udziały w działkach stanowiących drogę wewnętrzną nie stanowią integralnej części domu jednorodzinnego, są odrębnymi towarami, pomimo że Wnioskodawca planuje ich zbycie łącznie z dostawą domu jednorodzinnego.

Z powyższego zatem wynika, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz z odrębnymi dostawami, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla każdej dostawy odrębnie.

Ujęcie tych dostaw w jednym akcie notarialnym nie przesądza o prawie do zastosowania jednej stawki podatku. Jeden akt notarialny oraz subiektywne założenie Wnioskodawcy, że nie ma możliwości nabycia udziału w drodze dojazdowej bez nabycia domu nie może mieć wpływu na potraktowanie ww. dostaw na gruncie przepisów ustawy jako jednej kompleksowej dostawy. Również sposób kalkulacji ceny, tj. okoliczność, że Wnioskodawca ustali łączną cenę sprzedaży dla danego domu jednorodzinnego, działki, na której dom jest posadowiony wraz z infrastrukturą towarzyszącą i udziałami w działkach stanowiących drogę wewnętrzną, nie może skutkować uznaniem poszczególnych dostaw za świadczenie kompleksowe.

W konsekwencji dostawa ww. towarów w postaci udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną nie będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Stawka 8% znajdzie zastosowanie bowiem – jak wskazano wcześniej – jedynie do dostawy domu jednorodzinnego, który wraz z opisaną infrastrukturą (która nie może być przedmiotem odrębnego zbycia i nie stanowi odrębnego od budynku obiektu (obiektów) w świetle przepisów Prawa Budowlanego) stanowi jeden obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz gruntu, na którym posadowiony będzie ww. dom jednorodzinny.

Natomiast dostawa udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną winna być odrębnie opodatkowana, wg stawek właściwych dla poszczególnych towarów, tj. działki zabudowanej budowlą (obiektem liniowym) oraz działki niezabudowanej, stanowiącej drogę wewnętrzną, gdyż – jak wcześniej przesądzono – planowana dostawa ww. udziałów nie może być uznana za część dostawy kompleksowej.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania dostawy udziałów w działce zabudowanej budowlą (obiektem liniowym), w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy w przedstawionych okolicznościach znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, zbycie udziału w działce zabudowanej budowlą (obiektem liniowym) nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Zatem w przypadku dostawy ww. budowli (stosownego udziału) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione warunki do zastosowania tego zwolnienia. Dostawa ta bowiem będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, lub też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Również przy ww. dostawie nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniony pierwszy warunek, określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, dotyczący braku prawa do odliczenia podatku przy budowie budowli (obiektu liniowego). Oczywistym bowiem jest, że przy budowie obiektu liniowego, w związku z planowaną sprzedażą tego obiektu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, wówczas należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest m.in. konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, co w niniejszej sprawie nie ma/nie będzie miało miejsca (intencją budowy drogi jest jej sprzedaż wraz ze sprzedażą domów jednorodzinnych). Zatem zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu nie będzie możliwe.

W związku z tym, że ustawodawca nie przewidział również stawek obniżonych dla dostawy budowli (obiektu liniowego), planowana dostawa udziałów w działce zabudowanej ww. budowlą, stanowiącej drogę wewnętrzną podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu opodatkowania dostawy udziałów w działce niezabudowanej, stanowiącej drogę wewnętrzną stwierdzić należy, że do tej dostawy również znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, gdyż w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione warunki do zwolnienia od podatku planowanej dostawy zarówno na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (nie mamy do czynienia z terenem innym niż budowlany), jak i na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (okoliczności sprawy nie wskazują, aby Wnioskodawca wykorzystywał ten grunt wyłącznie na cele działalności zwolnionej), a ponadto ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki dla dostaw tego rodzaju towarów (działek niezabudowanych stanowiących drogę wewnętrzną).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sposobu opodatkowania dostawy udziałów w działkach stanowiących drogę wewnętrzną (zarówno zabudowanej budowlą – obiektem liniowym, jak i niezabudowanej) należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że na podstawie ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1751):

*   art. 41 ust. 2 ustawy otrzymał brzmienie: dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1;
*   art. 41 ust. 12 ustawy otrzymał brzmienie: stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:
    1.  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
    2.  robót konserwacyjnych dotyczących:
        1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
        2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12\- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1; - art. 41 ust. 12c ustawy otrzymał brzmienie: w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Zauważyć jednak należy, że – zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. – przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 kwietnia 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Natomiast, w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 31 marca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Niniejszą interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść oraz sposób ustalania wynagrodzenia. Zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają, zasady rozliczeń i wysokość kwot należnych z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób ustalenia należności pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.