Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-244/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-05-29
Teza: Zwolnienie od podatku usług masażu.
Słowa kluczowe: usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu 14 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług masażu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Ukończył Pan kursy I stopnia „Masaż klasyczny i relaksacyjny” oraz II stopnia „Masaż leczniczy”, co potwierdzone jest zaświadczeniem o ukończeniu kursu wydanym na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. poz. 186). Posiada Pan stół przenośny, środki higieniczne przeznaczone do wykonywania usługi masażu. Zamierza świadczyć usługę masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego zgodnie z zaświadczeniem MEN u potencjalnego klienta w domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczona przez Pana usługa masażu na rzecz klienta w jego domu będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona usługa masażu będzie korzystała ze zwolnienia. Powołał Pan treść art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wskazał, iż zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Stwierdził Pan, iż z uwagi na brak unormowania zawodu masażysty odrębnymi aktami prawnymi, można uznać, że kończąc kurs masażu I i II stopnia, potwierdzony świadectwem ukończenia kursu na drukach MEN, legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do wykonywania usługi masażu u potencjalnych klientów w domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Na podstawie ust. 1 pkt 19 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. nr 112, poz. 654, nr 149, poz. 887 i nr 174, poz. 1039),
4.  psychologa.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu podatku przez państwa członkowskie podlegają:

*   opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b),
*   świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c).

Należy zaznaczyć, iż zawężenie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnień wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada używanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40). Należy jednak podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych (ww. wyrok C-307/01). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zawartym w tym wyroku: „to czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi ” (pkt 60 wyroku). Podobnie w sprawie C-212/01 TSUE podkreślił, że: „to cel usługi medycznej określa, czy powinna ona być zwolniona z VAT. Dlatego też, jeżeli kontekst, w którym usługa medyczna jest świadczona pozwala na ustalenie, że głównym celem nie jest ochrona – włączając w to utrzymanie oraz przywracanie – zdrowia, lecz raczej udzielenie porady wymaganej do podjęcia decyzji wywierającej konsekwencje prawne, zwolnienie na podstawie art. 13 część A ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy nie ma do takiej usługi zastosowania ” (pkt 42 wyroku).

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają tylko takie świadczenia, które mają na celu bezpośrednio diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Odwołanie się w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług do definicji „osoby wykonującej zawód medyczny” określonej w ustawie o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Określone w ww. przepisie zwolnienie od podatku, ma więc charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że podlega mu określony rodzaj usług wykonywanych w określonym celu, przez zdefiniowany krąg podmiotów. Powyższa regulacja nie zwalnia od podatku wszystkich świadczeń, ale tylko służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jeśli wykonywane są przez osoby posiadające wymagane wykształcenie zawodowe. Jeśli nie jest spełniona choćby jedna z powyższych przesłanek, usługi podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r. Nr 217).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Na podstawie punktu 10 ww. artykułu, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Artykuł 4 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,
6.  kościoły, kościelne osoby prawne lub związki wyznaniowe

\-w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Według art. 5 pkt 40 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 64, poz.1027 ze zm.), świadczenie zdrowotne to działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania.

Przepisy prawa nie zawierają definicji pojęcia „masaż”. Zgodnie z definicją słownikową, jest to zabieg terapeutyczny, kosmetyczny lub relaksujący, polegający na masowaniu (rozcieraniu, oklepywaniu, ugniataniu) ciała lub jakiejś jego części (Współczesny Słownik Języka Polskiego pod red. B. Dunaja, Langenscheidt, Warszawa 2007). Z ogólnodostępnych informacji wynika, że masaż klasyczny polega na pobudzeniu układu nerwowego i w zależności od intensywności wykonania, posiada również właściwości lecznicze. Celem masażu leczniczego jest zwiększenie dopływu krwi do masowanego rejonu ciała, rozgrzanie masowanych tkanek, łagodzenie napięcia psychicznego, uzyskanie uczucia ulgi i odprężenia. Jest on niezwykle skuteczny w przypadku łagodzenia bólu kręgosłupa, stawów, mięśni oraz migrenowych bólów głowy. Masaż relaksacyjny pobudza mięśnie, skórę i układ krążenia, a zarazem oddziałuje na układ nerwowy - równoważy negatywne reakcje na stres, likwiduje mimowolne napięcie mięśni, przywraca prawidłowy rytm serca, właściwe krążenie i ciśnienie krwi, pomaga w walce z bezsennością.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan świadczyć usługi masażu klasycznego, relaksacyjnego i leczniczego u potencjalnego klienta w domu. Ukończył Pan kursy I stopnia „Masaż klasyczny i relaksacyjny” oraz II stopnia „Masaż leczniczy”, co potwierdzone jest zaświadczeniem o ukończeniu kursu wydanym na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych. Posiada Pan stół przenośny, środki higieniczne przeznaczone do wykonywania ww. usług.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż usługi masażu (leczniczego, klasycznego i relaksacyjnego), które planuje Pan świadczyć, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, gdyż nie jest Pan podmiotem, o którym mowa w tym przepisie. Przedmiotowe usługi nie będą również zwolnione od podatku w oparciu o ust. 1 pkt 19 lit. c) ww. artykułu, z uwagi na fakt, iż nie jest Pan osobą wykonującą zawód medyczny, a więc legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych. Jak bowiem wynika z wniosku, nie posiada Pan wykształcenia zawodowego (średniego lub wyższego) w dziedzinie medycyny, fizjoterapii lub rehabilitacji, a podstawą posiadanych kwalifikacji do wykonywania usług masażu są jedynie specjalistyczne kursy.

Wobec faktu, iż przedmiotowe usługi masażu nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku lub ze stawki obniżonej na podstawie innych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, będą podlegały opodatkowaniu według stawki 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.