Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.691.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, kursów na prawo jazdy kategorii „B”
Słowa kluczowe: kurs; szkolenie; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2019r. (data wpływu 4 listopada 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2019r. (data wpływu 28 listopada 2019r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, kursów na prawo jazdy kategorii „B”- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, kursów na prawo jazdy kategorii „B”.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 listopada 2019r. (data wpływu 28 listopada 2019r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoły nauki jazdy, która prowadzi kursy w zakresie szkolenia tylko na kategorię „B”. PKD działalności 85.53.Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu.

Odbiorcami świadczonych usług są m.in.:

*   osoby fizyczne, które chcą zdobyć prawo jazdy kat. B - na przykład wchodzą po raz pierwszy na rynek pracy;

*   osoby fizyczne, które chcą poszerzyć swoje kwalifikacje zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować;

*   osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Na wymienione szkolenia Zainteresowana nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia nie są również finansowane ze środków publicznych.

Prowadzenie tych szkoleń jest uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018r., poz. 1990) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - uzyskane kwalifikacje po ukończeniu szkolenia zgodne są z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Nabytych uprawnień nie można zakwalifikować do konkretnej branży czy zawodu, ponieważ prawo jazdy kat. B jest w obecnych czasach jednym z podstawowych wymagań stawianych pracownikom.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowana wskazała, iż nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez nią świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Zdaniem Wnioskodawczyni jest ona podmiotem świadczącym usługi w zakresie kursów prawa jazdy kat. B, które korzystają ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni prowadzi kursy na prawo jazdy kat. B na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017 r. poz. 978).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami, kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1.  osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;
2.  uzyskała orzeczenie:
    1.  lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
    2.  psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
3.  odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
4.  zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1.  kursu;
2.  zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, z wyłączeniem uprawnień w zakresie prawa jazdy kategorii A1, A2 i A.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1.  część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
    1.  podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
    2.  obowiązków i praw kierującego pojazdem;
2.  część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:
    1.  na placu manewrowym,
    2.  w ruchu miejskim oraz
    3.  w ruchu poza obszarem zabudowanym;
3.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;
4.  kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

1.  pojazdem:
    1.  odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,
    2.  oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą "L",
    3.  przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,
    4.  posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
2.  pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1.  ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
2.  jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy kursy na prawo jazdy kategorii „B” są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 z poźn. zm.), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 a ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, uznać należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż usługi szkolenia dla osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy kategorii B spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (§ 8 ust. 8 rozporządzenia).

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zainteresowana nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoły nauki jazdy, która prowadzi kursy w zakresie szkolenia tylko na kategorię „B”.

Odbiorcami świadczonych usług są m.in.:

*   osoby fizyczne, które chcą zdobyć prawo jazdy kat. B - na przykład wchodzą po raz pierwszy na rynek pracy;

*   osoby fizyczne, które chcą poszerzyć swoje kwalifikacje zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować;

*   osoby fizyczne, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej.

Na wymienione szkolenia Zainteresowana nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Szkolenia nie są również finansowane ze środków publicznych. Szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez nią świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty. Wnioskodawczyni prowadzi kursy na prawo jazdy kat. B na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii, czy kursy na prawo jazdy kategorii „B” są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię będą zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy będą świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane będą w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazała Zainteresowana w przedstawionym we wniosku opisie sprawy, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe i nie świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania, a kursy na prawo jazdy kat. B nie są przez nią świadczone jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analizowane usługi w przedstawionym stanie faktycznym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

W niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawczynię szkolenia będą spełniały definicję kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, jednakże, jak zaznaczono powyżej, powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Należy jednak zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni wskazała w treści wniosku, że nie posiada akredytacji na ww. kursy będące przedmiotem wniosku. Ponadto Wnioskodawczyni podała, że świadczone przez nią usługi nie są finansowane ze środków publicznych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe kursy na prawo jazdy kategorii „B” prowadzone przez Wnioskodawczynię nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, gdyż nie są spełnione warunki wynikające z ww. przepisów, tj. usługi te nie są świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, a ponadto nie są to usługi finansowane w całości ze środków publicznych.

Natomiast w celu dokonania oceny, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawczynię będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy usługi te są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W opisie sprawy Wnioskodawczyni wskazała, iż usługi, objęte zakresem pytania, prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2017 r., poz. 978).

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2019., poz. 341, z późn. zm.), kierującym pojazdem może być osoba, która osiągnęła wymagany wiek i jest sprawna pod względem fizycznym i psychicznym oraz spełnia jeden z następujących warunków:

1.  posiada umiejętność kierowania pojazdem w sposób niezagrażający bezpieczeństwu, nieutrudniający ruchu drogowego i nienarażający kogokolwiek na szkodę oraz odpowiedni dokument stwierdzający posiadanie uprawnienia do kierowania pojazdem;
2.  odbywa w ramach szkolenia naukę jazdy;
3.  zdaje egzamin państwowy.

Stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 1-4 ww. ustawy o kierujących pojazdami, prawo jazdy jest wydawane osobie, która:

1.  osiągnęła minimalny wiek wymagany do kierowania pojazdami odpowiedniej kategorii;
2.  uzyskała orzeczenie:
    1.  lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem,
    2.  psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem - nie dotyczy prawa jazdy kategorii AM, A1, A2, A, B1, B, B+E lub T;
3.  odbyła szkolenie wymagane do uzyskania prawa jazdy danej kategorii;
4.  zdała egzamin państwowy wymagany do uzyskania prawa jazdy odpowiedniej kategorii.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem, pojazdem silnikowym lub uprawnienia do kierowania tramwajem odbywa się w formie:

1.  kursu;
2.  zajęć szkolnych - w zakresie uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi.

W myśl art. 23 ust. 2 ustawy o kierujących pojazdami, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym jest prowadzone zgodnie z programem szkolenia i obejmuje:

1.  część teoretyczną przeprowadzaną w formie wykładów i ćwiczeń w zakresie:
    1.  podstaw kierowania pojazdem i uczestnictwa w ruchu drogowym,
    2.  obowiązków i praw kierującego pojazdem;
2.  część praktyczną w zakresie kierowania pojazdem, zwaną dalej „nauką jazdy”, przeprowadzaną:
    1.  na placu manewrowym,
    2.  w ruchu miejskim oraz
    3.  w ruchu poza obszarem zabudowanym;
3.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych;
4.  kontrolne sprawdzenie poziomu osiągniętej wiedzy i umiejętności, zwane dalej „egzaminem wewnętrznym”.

Wykłady, o których mowa w ust. 2 pkt 1, mogą być przeprowadzone w formie nauczania na odległość z wykorzystaniem technik komputerowych i Internetu pod nadzorem ośrodka szkolenia kierowców (art. 23 ust. 3 ustawy o kierujących pojazdami).

Zgodnie z art. 23 ust. 4 i 4a ustawy o kierujących pojazdami, egzamin wewnętrzny jest przeprowadzany po ukończeniu części teoretycznej i części praktycznej szkolenia oraz nauki udzielania pierwszej pomocy, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3, przez instruktora lub wykładowcę wyznaczonych przez kierownika podmiotu prowadzącego szkolenie. Wykładowca przeprowadza wyłącznie część teoretyczną egzaminu wewnętrznego. Część teoretyczną egzaminu wewnętrznego, o którym mowa w ust. 4, w przypadku zajęć przeprowadzonych w sposób określony w ust. 3, przeprowadza się po zakończeniu zajęć teoretycznych.

Stosownie do art. 23 ust. 5 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania tramwajem obejmuje:

1.  część teoretyczną w zakresie podstaw kierowania tramwajem, uczestnictwa w ruchu drogowym i obsługi technicznej tramwaju, przeprowadzaną w formie wykładów;
2.  część praktyczną w zakresie obsługi technicznej i kierowania tramwajem;
3.  ćwiczenia sprawdzające wiedzę i umiejętności z zakresu, o którym mowa w pkt 1 i 2;
4.  naukę udzielania pierwszej pomocy przeprowadzaną w formie wykładów i zajęć praktycznych.

Czas poświęcony na przeprowadzenie zajęć, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 i 5, powinien być dostosowany do umiejętności i predyspozycji osoby szkolonej, nie krótszy jednak od minimalnych wymagań określonych dla uprawnień danej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia na kierowanie tramwajem (art. 23 ust. 6 ww. ustawy).

W świetle art. 24 ustawy o kierujących pojazdami, nauka jazdy jest prowadzona:

1.  pojazdem:
    1.  odpowiadającym wymaganiom określonym dla danej kategorii prawa jazdy lub dla pozwolenia na kierowanie tramwajem,
    2.  oznakowanym kwadratową tablicą barwy niebieskiej z białą literą „L”,
    3.  przystosowanym do nauki jazdy, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 66 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,
    4.  posiadającym adnotację w dokumencie stwierdzającym dopuszczenie do ruchu o spełnieniu wymagań, o których mowa w lit. a-c, dokonywaną przez odpowiedni organ, na podstawie pozytywnego wyniku badania technicznego przeprowadzonego przez stację kontroli pojazdów, o której mowa w art. 83 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - nie dotyczy tramwaju;
2.  pojazdem odpowiednio przystosowanym do rodzaju niepełnosprawności spełniającym warunki, o których mowa w pkt 1 lit. a i b - w przypadku szkolenia osoby niepełnosprawnej.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy, szkolenie osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnienia do kierowania motorowerem lub pojazdem silnikowym w formie kursu, z zastrzeżeniem ust. 3, jest prowadzone przez:

1.  ośrodek szkolenia kierowców - jednostkę organizacyjną przedsiębiorcy wpisanego do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców;
2.  jednostkę wojskową - w zakresie szkolenia żołnierzy na potrzeby Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
3.  jednostkę organizacyjną służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych - w zakresie szkolenia osób na potrzeby tych służb.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, stwierdzić należy, iż kursy na prawo jazdy kategorii „B”, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i są prowadzone w formach i na zasadach wskazanych w przepisach odrębnych.

Zatem, prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że publikator ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami wskazany we wniosku przez Wnioskodawczynię, Dz. U. z 2017r., poz. 978, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2019 r., poz. 341, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.