Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1296/11-5/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-03-06
Teza: określenie, czy w sytuacji sprzedaży na stacjach tankowania gazu CNG, dostarczanego tam poprzez sieć gazową, zastosowanie znajduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: dostawa; fakturowanie; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 09 lutego 2012r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2011 r. znak: IPPP1-443-1296/11-2/PR w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w sytuacji sprzedaży na stacjach tankowania gazu CNG, dostarczanego tam poprzez sieć gazową, zastosowanie znajduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, doręczoną w dniu 21 listopada 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 16 listopada 2011 r. znak: IPPP1-443-1296/11-2/PR, uznając stanowisko Wnioskodawcy za **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

We wniosku z dnia 18.08.2011 r. (data wpływu 26.08.2011 r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. dokonuje dostaw sprężonego gazu z (CNG - Compressed Natura Gas) wykorzystywanego do napędu pojazdów silnikowych. Spółka posiada wszelkie wymagane koncesje, w szczególności koncesję na obrót paliwami gazowymi. Gaz CNG jest gazem ziemnym w postaci sprężonej do ciśnienia 20-25 MPa, wykorzystywanym jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych.

Ze względu na posiadane właściwości, w tym niską emisję zanieczyszczeń, wysoką wydajność oraz należyte parametry bezpieczeństwa gaz CNG stanowi alternatywę wobec paliw benzynowych (benzyna, olej napędowy) oraz gazu skroplonego LPG. Obecnie na świecie funkcjonuje już co najmniej kilka tysięcy stacji tankowania wykorzystujących to paliwo. W związku z tym, iż koszty dostosowania pojazdów do korzystania z gazu CNG są relatywnie wysokie, obecnie paliwo to jest wykorzystywane głównie do napędzania pojazdów transportowych, w tym do pojazdów transportu autobusowego. Spółka dokonuje sprzedaży gazu CNG na stacjach tankowania głównie na rzecz odbiorców posiadających floty pojazdów transportowych. Spółka transportuje gaz będący przedmiotem dostaw na stacje tankowania poprzez sieć gazową w ramach systemu gazowego (tj. za pomocą przewodu gazowego).

W celu dostosowania transportowanego w sieci gazowej gazu do wykorzystania go jako paliwo w pojazdach napędzanych gazem CNG, gaz ten jest poddawany procesom osuszania i sprężania. Należy podkreślić, iż gaz ziemny przesłany siecią gazową jest poddawany procesom osuszania i sprężania w ramach infrastruktury stacji tankowania należącej do Spółki, która stanowi element systemu gazowego oraz sieci gazowej służącej do przesyłania gazu. Wskazane procesy nie zmieniają istotnych cech dostarczanego towaru, który nadal jest klasyfikowany jako gaz ziemny.

Następnie gaz ziemny jest sprzedawany na stacji tankowania bezpośrednio z dystrybutorów gazowych do pojazdów przystosowanych do wykorzystywania gazu CNG. Końcowy proces tankowania gazu do pojazdów silnikowych przebiega w sposób zbliżony do procesu tankowania pojazdów paliwami benzynowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym zdarzeniem Spółki jest zobowiązana do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu CNG zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, to jest z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie z nabywcą ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia jest zobowiązana do rozpoznawania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw gazu CNG zgodnie z zasadą określoną w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, czyli z chwilą upływu terminu płatności, określonego w umowach z odbiorcami gazu.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego”. Wskazany przepis wprowadza szczególny obowiązek podatkowy w stosunku do dostaw określonych towarów, takich jak energia elektryczna, cieplna, chłodnicza oraz gaz przewodowy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka dokonuje dostaw sprężonego gazu ziemnego (gaz CNG), wykorzystywanego do napędu pojazdów silnikowych. W ocenie Spółki gaz CNG, który jest przedmiotem dostaw, stanowi gaz przewodowy, w związku z czym do ustalania obowiązku podatkowego zastosowanie będzie mieć art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Należy podkreślić, iż pojęcie „gaz przewodowy” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Definicji legalnej tego pojęcia nie zawierają także inne akty prawne, w szczególności ustawa Prawo Energetyczne. Pojęcie „gaz przewodowy” nie występuje także w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r., Dz. U. 2008 Nr 207 poz. 1293). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku definicji pojęcia „gaz przewodowy” należy w pierwszej kolejności odwołać się do pojęć zawartych w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo energetyczne, które mogą dostarczać wskazówek dla interpretacji pojęcia „gaz przewodowy”.

Z tej perspektywy wskazać należy na przepis art. 2 pkt 26a ustawy o VAT, który definiuje pojęcie „systemu gazowego”, przez który należy rozumieć system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem. Definicja ta wskazuje jednoznacznie, iż przez system gazowy rozumieć należy również sieć przewodów połączonych z takim systemem. Najważniejszych wskazówek w zakresie interpretacji sformułowań „gaz przewodowy” oraz „system gazowy” dostarcza ustawa Prawo Energetyczne. Zgodnie, bowiem z art. 3 pkt 23 i 11 ustawy Prawo Energetyczne system gazowy to sieci gazowe oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią. Z kolei sieci to „instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii”. Pojęcia „system gazowy” oraz „sieć” nie mogą być co prawda utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy”, niewątpliwie dostarczają one jednak wskazówek w jaki sposób to ostatnie pojęcie powinno być interpretowane.

Należy podkreślić, iż gaz dostarczany przez Spółkę jest transportowany na stacje tankowania za pomocą sieci gazowych, które spełniają definicję sieci określoną w ustawie Prawo Energetyczne i stanowią element sytemu gazowego, o którym mowa w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo Energetyczne. W związku z powyższym dostarczany przez Spółkę gaz CNG stanowić będzie gaz przewodowy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dostarczany jest w ramach systemu gazowego, rozumianego jako sieci gazowe wraz z przyłączonymi do nich urządzeniami i instalacjami.

Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia „gazu przewodowego” w ustawie o VAT oraz w Prawie Energetycznym i w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. należy odwołać się również do potocznego rozumienia tego wyrażenia. Na konieczność odwołania się do potocznego rozumienia tego zwrotu wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku \[WSA w Gdańsku\] w wyroku z 2 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Gd 906/10. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 r.) przez przewód należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp.; np. przewód gazowy. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego gaz CNG będzie dostarczany do należących do Spółki stacji tankowania za pośrednictwem sieci gazowej, W ramach systemu gazowego. Sieć gazowa to system gazociągów połączony ze stacjami gazowymi, tłoczniami gazu i magazynami gazu. Gazociągi budowane są, co do zasady, z rur stalowych oraz rur polietylenowych w zależności od ciśnienia gazu jakiemu będą poddawane. W związku z powyższym, gaz ziemny, który Spółka planuje dostarczać, stanowi gaz przewodowy, jako gaz, który do punktu jego sprzedaży dostarczany będzie za pomocą rur (przewodów).

W ocenie Spółki także infrastruktura stacji tankowania, w ramach której dochodzi do dostosowania gazu ziemnego do sprzedaży (w ramach procesów osuszania i sprężania) może być uznana za przewody. W świetle definicji zawartych w ustawie Prawo Energetyczne instalacje te stanowią, bowiem element systemu gazowego oraz sieci gazowej służącej do przesyłania gazu. Należy także podkreślić, iż procesy osuszania i sprężania gazu nie zmieniają jego klasyfikacji jako towaru (nadal jest to gaz ziemny), a służą jedynie dostosowaniu gazu do jego wykorzystania w pojazdach silnikowych. Ponadto, należy wskazać, iż faktyczne przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa) następuje z momentem tankowania gazu CNG do pojazdów samochodowych użytkowanych przez nabywców. Sam proces tankowania gazu CNG odbywa się z użyciem węża elastycznego, który niewątpliwie również stanowi rodzaj przewodu. Oznacza to, że gaz od momentu wysłania przez producenta aż do dostarczenia ostatecznemu nabywcy jest przemieszczany za pomocą rur (względnie innych przewodów). Przez cały ten czas gaz ma więc status gazu przewodowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Proces tankowania gazu CNG przez ostatecznego nabywcę jest w zasadzie identyczny do tankowania paliw benzynowych. Kwestia warunków technicznych jakim powinny odpowiadać stacje paliw została uregulowana w rozporządzeniu z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. 2005 Nr 243 poz. 2063). Zgodnie z tym rozporządzeniem, do wydawania gazu płynnego na stacjach paliw służą rurociągi technologiczne oraz węże elastyczne, które prowadzą do odmierzaczy gazu (dystrybutorów).

Należy zaznaczyć, iż istnieje fundamentalna różnica pomiędzy sposobem dostarczenia na stację gazu płynnego LPG (który jest od lat popularnym paliwem będącym alternatywą dla paliw benzynowych) i gazu CNG. Otóż w odróżnieniu od gazu płynnego LPG, który jest dostarczany na stacje tankowania bez wykorzystania systemu gazowego (zazwyczaj stosownymi cysternami), gaz ziemny dostarczany jest do stacji tankowania zawsze z wykorzystaniem systemu gazowego. Tak więc jeżeli gaz CNG, który jest wydawany ostatecznemu nabywcy przy udziale rurociągów i węży, dostarczany jest na stację paliw również z wykorzystaniem rurociągu, to powinien on być zakwalifikowany jako gaz przewodowy. Zagadnienie uznania dostaw gazu za dostawy gazu przewodowego oraz zasad ustalania obowiązku podatkowego było przedmiotem orzeczenia WSA w Gdańsku w orzeczeniu z 2 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 906/10), przy czym w tym przypadku WSA odniósł się do dostaw gazu LPG. W przedmiotowym wyroku sąd zwrócił przede wszystkim uwagę na konieczność odwołania się do „rzeczywistej organizacji sprzedaży gazu” jako kryterium oceny czy gaz spełnia pojęcie gazu przewodowego. Najistotniejsze zatem, z punktu widzenia WSA w Gdańsku była organizacja sprzedaży gazu LPG, przez co należy rozumieć między innymi sposób, w jaki gaz dociera do miejsca jego dostawy (stacji tankowania).

We wskazanym orzeczeniu sąd uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca dostawa gazu przewodowego. Co istotne, między stanem faktycznym sprawy rozpatrywanej przez WSA w Gdańsku a sytuacją Spółki zawartą w opisie zdarzenia przyszłego istnieje zasadnicza różnica. Gaz ziemny, który planuje dostarczać wnioskodawca, dociera do miejsca dostawy, czyli stacji tankowania, poprzez przewody (sieć gazową) podczas gdy w sprawie, w której zapadło wskazane orzeczenie, gaz LPG docierał do miejsca dostawy nie za pomocą sieci, systemu rur, przewodów lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu (urządzeń innych niż przewody). Powyższa okoliczność zadecydowała o uznaniu przez WSA w Gdańsku, iż dostarczany w rozpatrywanej przez sąd sprawie gaz nie był gazem przewodowym, a w konsekwencji obowiązek podatkowy powstawał na zasadach ogólnych. W przeciwieństwie do stanu faktycznego rozpatrywanego przez WSA w Gdańsku, w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym przesył gazu do stacji tankowania następować będzie tylko i wyłącznie za pomocą sieci, systemu rur, czyli przewodów. Spółka nie będzie wykorzystywać przy dostawie gazu CNG mobilnych środków transportu. Biorąc pod uwagę wskazaną różnicę w stanie faktycznym sprawy rozstrzygniętej orzeczeniem WSA w Gdańsku oraz stanu faktycznego wskazanego przez Spółkę, wyrok ten stanowi argument za uznaniem dostaw gazu CNG przez Spółkę za dostawy gazu przewodowego.

W świetle powyższych uwag, Spółka stoi na stanowisku, iż gaz, o którym mowa we wniosku stanowi gaz przewodowy. W konsekwencji, Spółka powinna stosować dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw zasadę szczególną wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W dniu 16 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPP1-443-1296/11-2/PR uznając, iż stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji stwierdzono, iż w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą gazu przewodowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem dostawa gazu CNG następuje z chwilą jego nabycia (tankowania) do zbiornika pojazdu samochodowego na stacjach paliwowych Spółki, i nie ma cech dostaw o charakterze powszechnym i ciągłym, dla których przewidziana została omawiana regulacja. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie dla określenia obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie zasady ogólne, tj. art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, Wnioskodawca wniósł w dniu 05 grudnia 2011r. (data wpływu 07 grudnia 2011r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez dokonanie zmiany wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 05 stycznia 2012r. znak: IPPP1-443-1296/11-4/PR Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 16 listopada 2011r. znak: IPPP1-443-1296/11-2/PR podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 09 lutego 2012 r., (data wpływu 13 lutego 2012 r.), za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 16 listopada 2011r. znak: IPPP1-443-1296/11-2/PR.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

*   przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej: ustawa o VAT\] poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż dostawa gazu CNG nie stanowi dostawy gazu przewodowego; oraz następujących przepisów prawa procesowego: - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa \[dalej: Ordynacja podatkowa\] oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. \[dalej: Konstytucja RP\] poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione różnicowanie konsekwencji podatkowych XV stosunku do podatników pozostających w identycznej sytuacji.

Jednocześnie Spółka wniosła o:

*   uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa;

*   zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Przedstawiając uzasadnienie Spółka wskazała, iż nie może zaakceptować stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w Interpretacji. W ocenie Skarżącej, stanowisko organu jest błędne i narusza zarówno przepisy prawa materialnego jak i procesowego.

NARUSZENIE ART. 19 UST. 13 PKT 1 LIT. A USTAWY O VAT

1.  Wykładnia językowa jako podstawowa metoda wykładni prawa podatkowego

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a „Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego”. Interpretacja powyższej regulacji powinna stanowić podstawę dokonanego przez Ministra rozstrzygnięcia.

Powszechnie przyjmuje się, iż podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia językowa. Stanowisko takie zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2004 r. (sygn. V KK 337/03). Podobnie, w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99) sąd wskazał, że wykładnia językowa „nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także określa jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Możliwość stosowania innych niż językowa metod wykładni jest dopuszczalna jedynie w przypadku, gdy dany przepis jest niejednoznacznie sformułowany. Należy także podkreślić, iż inne niż językowa metody wykładni prawa powinny respektować ograniczenia wykładni językowej w zakresie sensu słów, na które składa się dany przepis ustawowy.

Również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się na pierwszeństwo zasad wykładni językowej. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K. 25/99) wskazano, iż „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. (\`(...)\`) interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni”.

Nie sposób także pominąć faktu, że obowiązek stosowania wykładni językowej w zakresie prawa podatkowego wynika wprost z regulacji Konstytucji RP. Przepis art. 217 Konsytuacji RP stawia bowiem wymóg, by nakładanie podatków oraz innych danin publicznych, a także określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następowało w drodze ustawy. Wspomniany wymóg, aby ingerencja w prawa majątkowe obywateli była dokonywana ustawą odnosi się nie tylko do samej formy ustawy, ale również do tego, by rozstrzygnięcie sprawy zostało dokonane przez ustawodawcę w sposób, który nie wymaga odwołania się do skomplikowanych zabiegów wykładni, które uzupełniałyby czy korygowały rezultat językowej wykładni ustawy. Na powyższe wskazał także NSA w orzeczeniu z 19 stycznia 2011 r. (sygn. I FSK 206/10), w którym stwierdził, iż „Powyższa norma konstytucyjna (art. 217 Konstytucji RP - przyp. Skarżącej) nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie bowiem z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być w akcie rangi ustawowej w sposób bardzo precyzyjny, przejrzysty i jasny uregulowane.”

Podobnie, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się obowiązek dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego, jako prawa daninowego, w oparciu przede wszystkim o wykładnię językową. Przykładowo WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 5 listopada 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 882/09) uznał, iż w zakresie prawa podatkowego „wykładnia literalna ma bezwzględne pierwszeństwo przed innymi jej rodzajami. Pozostałe rodzaje wykładni możliwe są bowiem do dokonywania, lecz jedynie w sytuacji, gdy przepis nie jest jasny i klarowny, a tym samym, przeprowadzenie wykładni gramatycznej nie jest możliwe.”

Dla przedmiotowej sprawy niezmiernie istotne jest także stanowisko wyrażone w prawomocnym orzeczeniu WSA w Krakowie z 5 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Kr 57/08), które odnosi się wprost do zasad wykładni pojęcia użytego przez ustawodawcę w ustawie podatkowej w sytuacji, gdy brak jest legalnej definicji tego pojęcia w aktach prawa podatkowego oraz w aktach innych dziedzin prawa. W ocenie WSA w Krakowie „w sytuacji, gdy na gruncie prawa podatkowego nie zdefiniowano danego pojęcia, dokonując jego interpretacji należy sięgnąć przede wszystkim do wykładni językowej. (\`(...)\`) na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa, a inne typy wykładni (systemowa, funkcjonalna) powinny mieć charakter pomocniczy i można je stosować wyjątkowo wtedy, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka sens przepisów prawnych jest wieloznaczny.”

W świetle powyższych uwag, nieznajdujące oparcia w samym akcie prawnym odwoływanie się do wykładni celowościowej przy definiowaniu sformułowania „gaz przewodowy”, a tym bardziej przypisywanie wykładni celowościowej „decydującego znaczenia”, co czyni Minister Finansów w treści Interpretacji, jest nieuprawnione i sprzeczne z zasadami poprawnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W ocenie Spółki, podstawą dla rozstrzygnięcia zawartego w Interpretacji powinna więc być wykładnia językowa przepisu art. 19 ust 13 pkt 1 lit a ustawy o VAT. Przepis ten posługuje się pojęciem „gaz przewodowy”, którego zakres nie został zdefiniowany ani w ustawie o VAT, ani w żadnym innym akcie prawa podatkowego. Oznacza to, iż zakres ten winien być definiowany w oparciu właśnie o wykładnię językową, przy czym w tym przypadku prowadzi ona do jasnych i jednoznacznych wniosków, co dodatkowo wyklucza zasadność czy możliwość sięgania do innych rodzajów wykładni. Nie ma w związku z tym podstaw, aby przy wykładni zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przypisywać decydujące znaczenie wykładni o charakterze celowościowym bądź funkcjonalnym. Zastosowanie przez Ministra wykładni celowościowej spowodowało, iż wykroczył on przy interpretowaniu wskazanej regulacji poza jej ramy dopuszczone literalnym brzmieniem przepisu. Takie działanie Ministra doprowadziło do wydania Interpretacji z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

1.  Interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT na gruncie wykładni językowej

Spółka już we Wniosku wskazała na konieczność odwołania się przede wszystkim do wykładni językowej. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia „gazu przewodowego” w ustawie o VAT, a także w Prawie Energetycznym i w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., interpretacja tego pojęcia powinna być dokonana z wykorzystaniem potocznego rozumienia tego wyrażenia.

Na konieczność odwołania się do potocznego rozumienia tego zwrotu wskazuje prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010 r., sygn. I SA/Gd 906/10. Sąd stwierdził w tym wyroku, iż „zaznaczyć trzeba, że pojęcie gazu przewodowego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, zasady wykładni językowej uzasadniają zatem, w czym zgodne są obie strony sporu, odwołanie się do definicji słownikowej”.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 r.) przez przewód należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp., np. przewód gazowy. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

W ocenie Skarżącej, dążąc do zdefiniowania pojęcia „gaz przewodowy” można również pomocniczo odwołać się do definicji takich pojęć jak „system gazowy” oraz „sieć” zawartych w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo energetyczne z 10 kwietnia 1997 r. \[Dz.U. 2006 Nr 89 poz. 625 j.t., ze zm., ustawa Prawo Energetyczne\]. Pojęcia te, choć nie mogą być utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy” dostarczają wskazówek w jaki sposób to ostatnie pojęcie powinno być interpretowane. Mianowicie, przepis art. 2 pkt 26a ustawy o VAT definiuje „system gazowy” jako system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 23 i 11 ustawy Prawo Energetyczne system gazowy to sieci gazowe oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią. Z kolei sieci zdefiniowane zostały jako „instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii”.

Należy podkreślić, iż gaz dostarczany przez Spółkę jest transportowany na stacje tankowania sieciami gazowymi, czyli systemem gazociągów połączonych ze stacjami gazowymi, tłoczniami i magazynami gazu, przy czym sieci te spełniają definicję sieci określoną w ustawie Prawo Energetyczne i stanowią element sytemu gazowego, o którym mowa w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo Energetyczne. Co istotne, gazociągi konstruowane są, co do zasady, z rur stalowych oraz rur polietylenowych w zależności od ciśnienia gazu jakiemu będą poddawane. W konsekwencji, skoro gazem przewodowym jest gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały, niewątpliwie gazem takim jest gaz CNG dostarczany przez Spółkę na stacje tankowania.

Warto zaznaczyć, że także infrastruktura stacji tankowania, w ramach której dochodzi do dostosowania gazu ziemnego do sprzedaży (procesy osuszania i sprężania) powinna być uznana za przewody. Instalacje te stanowią bowiem element systemu gazowego oraz sieci gazowej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Energetyczne. Należy w tym miejscu także podkreślić, iż procesy osuszania i sprężania gazu nie zmieniają jego klasyfikacji jako towaru (tj. nadal jest to gaz ziemny, a służą jedynie dostosowaniu gazu do jego wykorzystania w pojazdach silnikowych.

Ponadto, należy również wskazać, iż przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa towaru) następuje z momentem tankowania gazu CNG do pojazdów samochodowych użytkowanych przez nabywców. Sam proces tankowania gazu CNG odbywa się z użyciem węża elastycznego, który sam w sobie również stanowi rodzaj przewodu. Kwestie warunków technicznych, które spełniać muszą stacje paliw została uregulowana w rozporządzeniu z 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. 2005 Nr 243 poz. 2063). Zgodnie z tym rozporządzeniem, do wydawania gazu płynnego na stacjach paliw służą rurociągi technologiczne oraz węże elastyczne, które prowadzą do odmierzaczy gazu (dystrybutorów). Tak więc, jeżeli gaz CNG jest nie tylko transportowany, ale także wydawany przy udziale rurociągów i węży, to literalnie rzecz ujmując, taki gaz zakwalifikować należy jako gaz przewodowy.

Zgodnie z powyższymi uwagami, gaz CNG od momentu wysłania przez producenta aż do dostarczenia ostatecznemu nabywcy jest przemieszczany za pomocą rur względnie innych przewodów. Przez cały ten czas gaz ma więc status gazu przewodowego w rozumieniu ustawy o VAT. W związku z powyższym, kierując się słownikową definicją pojęcia gaz przewodowy, dostarczany przez Spółkę gaz CNG należy uznać właśnie za gaz przewodowy.

Zasadnicze znaczenie dla uznania dostaw gazu CNG dokonywanych przez Spółkę za dostawy gazu przewodowego, a w konsekwencji dla objęcia tych dostaw zakresem art. 19 ust 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, ma zatem organizacja sprzedaży tego towaru na rzecz odbiorców. Na powyższą przesłankę wskazał również WSA w Gdańsku we wspomnianym prawomocnym wyroku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 906/10). Analiza tego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że najistotniejszą przesłanką z punktu widzenia sądu była „rzeczywista organizacja sprzedaży gazu płynnego polegająca na przemieszczeniu towaru do zbiorników usytuowanych w pobliżu odbiorców za pomocą urządzeń innych niż przewody”. W sprawie rozpatrywanej przez sąd przesył nie następował za pomocą sieci, systemu rur, przewodów, lecz z wykorzystaniem mobilnych środków transportu (np. cystern). W takim stanie faktycznym sąd uznał, iż „dostawa realizowana przy użyciu mobilnych środków transportu z wykorzystaniem pośrednich zbiorników magazynowych i wydanie towaru na ostatnim etapie poprzez wlew paliwa płynnego za pomocą instalacji zbiornikowych odbiorcy zasadnie została uznana za dostawę nie spełniającą wymogów art. 19 ust. 13 ustawy o VAT.” Techniczny sposób dostarczania gazu do miejsca jego faktycznej dostawy był zatem, w ocenie WSA w Gdańsku, przesądzający dla stwierdzenia czy gaz ów stanowi gaz przewodowy, a w konsekwencji czy obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

W przeciwieństwie do stanu faktycznego rozpatrywanego przez WSA w Gdańsku, w przedstawionym przez Spółkę we wniosku stanie faktycznym przesył gazu do stacji tankowania następować będzie tylko i wyłącznie za pomocą sieci, systemu rur, czyli przewodów. Spółka w ogóle nie będzie wykorzystywać przy dostawie gazu CNG na stacje tankowania mobilnych środków transportu. Biorąc pod uwagę wskazaną różnicę w stanie faktycznym oraz podniesione wcześniej argumenty, orzeczenie WSA w Gdańsku potwierdza, że w stosunku do dostaw gazu CNG dokonywanych przez Spółkę zastosowanie znajdzie reguła określania obowiązku podatkowego wynikająca z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

1.  Zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a ustawy o VAT w kontekście usług o charakterze ciągłym

W ocenie Spółki, zupełnie chybione i niezrozumiałe jest odwoływanie się przez Ministra Finansów w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz wykładni pojęcia „gaz przewodowy” do dostaw o charakterze ciągłym i nieprzerywanym.

Należy podkreślić, że art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT odwołuje się jedynie do konkretnych pojęć, takich jak „energia elektryczna”, ‚„energia cieplna”, „energia chłodnicza” oraz „gaz przewodowy”. Przepis ten nie zawiera w ogóle sformułowań czy też odniesień wskazujących na ciągły i nieprzerywany charakter dostaw, który, jak to wskazuje Minister Finansów, miałby przesądzać o zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Interpretacja taka nie wynika w szczególności z całościowej analizy przepisów ustawy o VAT. Nie znajduje również oparcia w uzasadnieniu projektu ustawy o VAT, w którym stwierdzono jedynie, iż „Oprócz tych ogólnych zasad projekt określa szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem specyfiki niektórych czynności, podlegających opodatkowaniu. Przepisy te są analogiczne do obecnie obowiązujących przepisów.”

Wbrew stanowisku Ministra Finansów przepis art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT znajduje zastosowanie do konkretnego rodzaju towarów, bez względu na częstotliwość i ciągłość ich dostarczania. Należy podkreślić, że art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie zawiera jakiegokolwiek warunku ani jakiejkolwiek wzmianki o dokonywaniu dostaw wskazanych w nim towarów w sposób ciągły czy też nieprzerwany. Ograniczonego zakresu zastosowania przedmiotowego przepisu do towarów innych niż wprost w nim wymienione, nie sugeruje również uzasadnienie projektu ustawy o VAT. Warunek, na który powołuje się Minister Finansów w Interpretacji, nie ma zatem podstaw prawnych, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, dokonując analizy uregulowań art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT Minister Finansów doszedł do wniosku, iż regulacja ta dotyczy dostaw „gdzie w zasadzie niemożliwym byłoby ustalenie każdorazowego poboru, dostawy energii (…).” Jak twierdzi Minister Finansów, w zakresie tego rodzaju dostaw, ze względu na ich specyfikę ustawodawca wprowadził zasadę, iż obowiązek podatkowy rozpoznaje się z momentem upływu terminu płatności określonego w umowie.

Stanowisko takie nie jest prawidłowe jeśli weźmie się pod uwagę całość uregulowań art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że identyczną zasadą rozpoznawania obowiązku podatkowego zostały objęte, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit c, świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Co znamienne, wiele spośród wskazanych w powyższych pozycjach załącznika nr 3 usług nie ma charakteru ciągłego i nieprzerywanego, a co więcej możliwe jest w ich przypadku w łatwy sposób ustalenie każdorazowego wykonania usługi.

Dla przykładu w pozycjach tych wskazane są:

*   poz. 174 (symbol PKWiU 81.29.12.0) Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu,

*   poz. 175 (symbol PKWiU 81.29.13.0) Pozostałe usługi sanitarne,

*   poz. 143 (symbol PKWiU 38.11.1) Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu,

*   poz. 145 (symbol PKWiU 38.11.6) Usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,

*   poz. 146 (symbol PKWiU 38.12.1) Usługi związane ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych,

*   poz. 148 (symbol PKWiU 38.21.10.0) Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,

*   poz. 149 (symbol PKWiU 38.21.2) Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

*   poz. 152 (symbol PKWiU 39.00.1) Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem.

Ponadto, również w innych przypadkach art. 19 ustawy o VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od otrzymania części bądź całości zapłaty bądź upływu terminu płatności, co ma zastosowanie przykładowo do dostaw budynków lub ich części (art. 19 ust. 10) bądź usług najmu, dzierżawy i leasingu (art. 19 ust 13 pkt 4). Niewątpliwie natomiast w przypadku dostaw budynków lub ich części istnieje całkowita pewność co do daty i rozmiaru danego świadczenia - świadczenie to nie ma charakteru ciągłego.

W związku z powyższym, teza jakoby zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego zgodnie z terminem płatności określonym w umowie uregulowana w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT odnosiła się tylko i wyłącznie do tych czynności, w zakresie których nie można ustalić każdorazowego wykonania usług czy dostawy, oraz czynności o charakterze ciągłym i nieprzerywanym nie jest trafna i nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów ustawy o VAT. Całościowa analiza przepisów art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż zamiarem ustawodawcy nie było określenie szczególnej zasady powstawania obowiązku podatkowego w stosunku do usług o charakterze ciągłym (nieprzerywanym czy też usług, w stosunku do których utrudnione jest wskazanie momentu ich wykonania, lecz do świadczenia usług oraz dostawy towarów, które zostały literalnie wskazane w tym przepisie, w tym w stosunku do dostaw gazu przewodowego.

Ponadto, pojęcie dostaw o charakterze ciągłym czy też dostaw nieprzerywanych nie występuje na gruncie ustawy o VAT (wyjątek stanowi tu przepis art. 19 ust. 19a pkt 2 ustawy o VAT, który odnosi się jednak wyłącznie do importu usług i nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy). Przepisem z zakresu regulacji odnoszących się do podatku VAT, który zawiera sformułowanie „sprzedaż o charakterze ciągłym” jest natomiast § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia z 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 Nr 68 poz. 360, ze zm.). Na mocy tego przepisu, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik na fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży może podać wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury. Co istotne, regulacja ta nie odnosi się w żaden sposób do sposobu ustalania obowiązku podatkowego w zakresie dostaw gazy przewodowego, a jedynie do obowiązkowych elementów jakie zawierać powinna faktura dokumentująca sprzedaż i, co do zasady, pozostaje bez związku z art. 19 ust 13 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe potwierdza, iż art. 19 ust. 13 ustawy o VAT, w tym również pkt 1 lit. a tego przepisu, pozostają bez związku z pojęciem sprzedaży o charakterze ciągłym, a odnoszą się jedynie do określania obowiązku podatkowego konkretnie wskazanych w tej regulacji czynności, w tym dostaw gazu przewodowego.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazał na konkretne towary (w tym gaz przewodowy), w zakresie dostawy których obowiązek podatkowy powstaje z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych dostaw. Biorąc to pod uwagę, należy uznać za nieuprawnione postępowanie Ministra Finansów, który odwołując się do wykładni celowościowej z całkowitym pominięciem analizy literalnej uzależnia stosowanie przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, od spełnienia dodatkowych warunków tj. wystąpienia sprzedaży o charakterze ciągłym lub nieprzerywanym), które to warunki nie zostały przewidziane w treści tego przepisu przez ustawodawcę.

1.  Pojęcie usług powszechnych w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT

Na poparcie swojej argumentacji Minister Finansów odwołuje się również do pojęcia „usług powszechnych”, które zostało użyte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Gd 906/10), na które to orzeczenie powoływała się Spółka we Wniosku. W ocenie Ministra Finansów, oznacza to, że powołane przez Spółkę we Wniosku orzeczenie nie potwierdza stanowiska Spółki, a wręcz stoi z nim w sprzeczności.

Analiza uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku nie pozostawia jednak wątpliwości, że taki pogląd organu również nie jest prawidłowy. Prawdą jest, że w orzeczeniu tym sąd odwołał się do pojęcia „usług powszechnych”. Sąd nie dokonał jednak zdefiniowania tego pojęcia.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż odwołanie się przez Ministra Finansów do pojęcia „usług powszechnych” jest zupełnie nietrafne w kontekście art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gdyż regulacja ta dotyczy wprost dostaw energii i gazu, czyli dostaw towarów, a nie świadczenia usług. Co jednak ważniejsze, WSA w Gdańsku nie wskazał, że wypełnienie przez dostawy gazu pojęcia ‚„usługi powszechne” miałoby przesądzać o stosowaniu do tych dostaw art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Sąd użył tego pojęcia wyłącznie jako przykładu usług, w stosunku do których zastosowanie znajduje ta regulacja. Nie oznacza to jednak, że regulacja ta w ocenie WSA w Gdańsku dotyczy tylko i wyłącznie „usług powszechnych” (co potwierdza wskazane literalne brzmienie odnoszące się również do dostaw towarów). Co istotne, w przedmiotowym orzeczeniu Sąd nie powiązał w jakikolwiek sposób możliwości stosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie dostaw gazu z wystąpieniem tzw. „usług powszechnych”, lecz za najistotniejszą przesłankę decydującą o zastosowaniu tego przepisu uznał rzeczywistą organizację sprzedaży gazu (tj. czy gaz przemieszczany jest za pomocą urządzeń będących przewodami czy też za pomocą urządzeń innych niż przewody.

Ponadto, WSA w Gdańsku wskazał, iż dostawy gazu o charakterze powszechnym są dokonywane na zasadach ustalonych w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U.06.89.625 j.t., ze zm.). Należy wskazać, iż do dostaw gazu CNG dokonywanych przez Spółkę również zastosowanie znajdują przepisy tej ustawy. W związku z powyższymi uwagami, w ocenie Spółki, nie można automatycznie uznać, że dostawy gazu CNG jakie wykonuje Spółka nie stanowią czynności powszechnych. Tym samym, Minister Finansów nie udowodnił, iż nie stosuje się w ich przypadku art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto, pojęcie tzw. „usług powszechnych” nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w orzeczeniu WSA w Gdańsku, ani też przez Ministra Finansów w interpretacji. Wydaje się, że pojęcie to może, w ocenie Ministra Finansów, dotyczyć usług świadczonych w szerokim zakresie osobom fizycznym. Trudno jednak twierdzić, iż szczególny sposób ustalania obowiązku podatkowego w momencie upływu terminu płatności wskazany w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT został przewidziany wyłącznie dla takiego rodzaju dostaw czy usług. Niektóre usługi objęte zakresem art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT niewątpliwie nie są w sposób powszechny świadczone osobom fizycznym. Dla przykładu przepis ten dotyczy również usług związanych ze zbieraniem odpadów niebezpiecznych oraz usług związanych z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowywania odpadów promieniotwórczych.

W związku z powyższym, należy uznać, że stosowanie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie zostało przewidziane wyłącznie dla usług o charakterze powszechnym. Co więcej, w ocenie Spółki, nawet gdyby uznać, iż jedynie tego rodzaju usługi zostały objęte powyższą regulacją to nie można automatycznie zakładać, że dostawy gazu CNG jakie wykonuje Spółka nie stanowią czynności powszechnych.

Dalszego potwierdzenia stanowiska Spółki dostarczają dwa orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego \[NSA\] z 20 stycznia 2012 r. (sygn. I FSK 549/11 oraz I FSK 621/11). W orzeczeniach tych, NSA stwierdził, iż przepis art. 19 ust. 13 pkt . 1 lit a ustawy o VAT należy interpretować w sposób szeroki, a zatem obejmuje on swoim zakresem nawet takie sytuacje, w których gaz dostarczany jest odbiorcom przewodami jedynie na ostatnim etapie jego przemieszczania, również wtedy, gdy na etapach wcześniejszych gaz ten przemieszczany jest za pomocą mobilnych środków transportu (np. cystern). Oznacza to, iż w ocenie NSA pojęcie „gaz przewodowy” ma szerszy zakres niż ten, na który wskazywał WSA w Gdańsku w wyroku z 2 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Gd 906/10), a dla uznania dostaw gazu za dostawy gazu przewodowego wystarczającym jest, aby gaz ten był przekazywany odbiorcom za pomocą przewodów jedynie na ostatnim etapie jego dystrybucji od sprzedawcy do użytkownika.

Orzeczenia NSA z 20 stycznia 2012 r. potwierdzają zatem stanowisko Spółki. Skoro bowiem dla uznania dostawy gazu za dostawy gazu przewodowego, objęte regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, wystarczającym jest, aby gaz ten był przemieszczany przewodami na ostatnim etapie jego dystrybucji to tym bardziej powyższy przepis powinien mieć zastosowanie do sytuacji, w której cały proces dystrybucji dokonany jest z wykorzystaniem przewodu. Jak Skarżąca podkreśliła wcześniej, przesył gazu CNG do stacji tankowania oraz do finalnych odbiorców następować będzie tylko i wyłącznie za pomocą sieci oraz systemu rur, czyli przewodów. Zatem, przedstawiona przez Spółkę we Wniosku sytuacja w znacznie większym stopniu uzasadnia uznanie przedmiotu dostaw za gaz przewodowy.

Podsumowując, biorąc pod uwagę literalną wykładnię przepisu art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, gaz CNG dostarczany na stacje tankowania i tankowany za pomocą przewodów należy uznać za gaz przewodowy w rozumieniu tego przepisu. Przyjmując stanowisko sprzeczne z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu Minister Finansów dopuścił się jego naruszenia, co oznacza, iż interpretacja winna podlegać uchyleniu.

NARUSZENIE ART. 120 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 7 KONSTYTUCJI RP

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten statuuje zasadę legalności, która nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z zasadą praworządności organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. We wskazanym przepisie ustawodawca nałożył zatem na organy podatkowe obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego, przy czym działanie „w granicach prawa”, biorąc pod uwagę prymat wykładni literalnej prawa podatkowego, oznacza, iż organ winien działać w granicach zakreślonych literalnym brzmieniem przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że Interpretacja poprzez nieprawidłową wykładnię i brak zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 1 lit, a ustawy o VAT, na co Spółka wskazała powyżej, narusza zasady praworządności oraz działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, zawarte w art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie, jeśli nakaz wyrażony w art. 120 Ordynacji podatkowej odnosi się do przepisów prawa, to zaś w pierwszej kolejności winno być interpretowane zgodnie z jego literą, to odrzucenie wykładni językowej wyłącznie na rzecz wykładni celowościowej, która przy okazji nie znajduje odzwierciedlenia na gruncie całokształtu art. 19 ustawy o VAT, stanowi jednoznaczne naruszenie tego przepisu Ordynacji podatkowej.

NARUSZENIE ART. 121 ORDYNACJI PODATKOWEJ W ZW. Z ART. 2 i ART. 32 KONSTYTUCJI RP

Z art. 2 Konstytucji RP wynika, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Jedną z podstawowych zasad wynikających z art. 2 Konstytucji RP jest zasada ochrony zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez to państwo prawa. Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o zasadę zaufania do organów podatkowych podatnicy powinni mieć możliwość przewidzenia skutków podatkowych swoich działań, w tym powinni mieć pewność, iż organy podatkowe w identycznych sytuacjach oraz przy identycznym stanie prawnym będą postępować w jednolity sposób.

Jedną z instytucji prawa podatkowego, której celem jest dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa podatkowego dokonując ich interpretacji są indywidualne interpretacje prawa podatkowego (instytucja ta została uregulowana w rozdziale la Ordynacji podatkowej). Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wydawanie przez Ministra indywidualnych interpretacji prawa podatkowego ma służyć udzieleniu podatnikom klarownego i jasnego wyjaśnienia ich obowiązków i uprawnień w danym stanie faktycznym oraz prawnym, a przez to również zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż ten sam organ podatkowy który wydał Interpretację, to jest Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w tym zakresie na mocy upoważnienia Ministra, wydał w identycznym stanie faktycznym inną interpretację indywidualną zupełnie odmienną od tej uzyskanej przez Spółkę. W interpretacji z 13 lipca 2011 r., sygn. IPPP3/443- 503/11-4/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał bowiem za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ma zastosowanie do dostaw gazu CNG doprowadzanego do stacji paliw systemem sieci i rur, a następnie dostarczanego odbiorcom do pojazdów z użyciem węża elastycznego. Jednocześnie w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstąpił od uzasadnienia prawnego.

Biorąc pod uwagę, że w okresie pomiędzy wydaniem interpretacji z 13 lipca 2011 r. a wydaniem Interpretacji uzyskanej przez Spółkę upłynął czas zaledwie około czterech miesięcy i nie nastąpiła jednocześnie zmiana stanu prawnego, brak jest uzasadnienia dla rozbieżnych stanowisk zajętych przez ten sam organ podatkowy w identycznym stanie faktycznym. Szczególnie niezrozumiałym i podważającym zaufanie wobec organu i sposobu prowadzenia postępowania jest fakt, iż obie interpretacje, działając w imieniu organu, podpisała ta sama osoba.

Przypomnieć należy, iż celem wydawania przez Ministra Finansów indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest udzielenie podatnikom klarownego i jasnego wyjaśnienia co do ich obowiązków i uprawnień w danym stanie faktycznym oraz prawnym, a przez to również zapewnienie jednolitości stosowania prawa podatkowego. W ocenie Spółki, nie do zaakceptowania jest zatem w demokratycznym państwie prawnym sytuacja, która skutkuje pozostawaniem w obrocie prawnym zupełnie odmiennych i wykluczających się stanowisk tego samego organu podatkowego w identycznych sprawach, jak ma to miejsce w sytuacji Spółki. Taki stan rzeczy stanowi wypaczenie celu w jakim powołana została instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego i w oczywisty sposób narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Powoduje ona bowiem całkowitą dezorientację podatnika, który w identycznym stanie faktycznym winien liczyć na jednolite stanowisko organów podatkowych.

Powyższa sytuacja prowadzi również do jaskrawego naruszenia zasady równości podatników wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne, która znajduje swoje źródło w art. 32 Konstytucji RP. Nie można bowiem zaakceptować nierówność, pomiędzy dwoma podmiotami, które wykonują lub zamierzają wykonywać identyczną działalność gospodarczą, które wynikają z odmiennych i sprzecznych interpretacji prawa podatkowego wydanych w tożsamych stanach faktycznych przez ten sam organ podatkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 09 lutego 2012r. (data wpływu 13 lutego 2012r.), po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 18.08.2011 r. (data wpływu 26.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia, czy w sytuacji sprzedaży na stacjach tankowania gazu CNG, dostarczanego tam poprzez sieć gazową, zastosowanie znajduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę, stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ww. ustawy). Ustawodawca przewidział szereg wyjątków od ogólnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Jeden z wyjątków dotyczy obowiązku podatkowego z tytułu dostawy m.in. gazu przewodowego. Zgodnie z ust. 13 pkt 1 lit. a ww. artykułu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego.

Z nakreślonego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. dokonuje dostaw sprężonego gazu (CNG) wykorzystywanego do napędu pojazdów silnikowych, przy czym posiada on wszelkie wymagane koncesje, w szczególności koncesję na obrót paliwami gazowymi. Gaz CNG jest gazem ziemnym w postaci sprężonej do ciśnienia 20-25 MPa, wykorzystywanym jako paliwo do napędu pojazdów silnikowych. Spółka zaznacza, iż obecnie na świecie funkcjonuje już co najmniej kilka tysięcy stacji tankowania wykorzystujących to paliwo, przy czym Wnioskodawca dokonuje sprzedaży gazu CNG na własnych stacjach tankowania głównie na rzecz odbiorców posiadających floty pojazdów transportowych. Spółka transportuje gaz będący przedmiotem dostaw na stacje tankowania poprzez sieć gazową w ramach systemu gazowego (tj. za pomocą przewodu gazowego). W celu dostosowania transportowanego w sieci gazowej gazu do wykorzystania go jako paliwo w pojazdach napędzanych gazem CNG, gaz ten jest poddawany procesom osuszania i sprężania. Należy podkreślić, iż gaz ziemny przesłany siecią gazową jest poddawany procesom osuszania i sprężania w ramach infrastruktury stacji tankowania należącej do Wnioskodawcy, która stanowi element systemu gazowego oraz sieci gazowej służącej do przesyłania gazu. Wskazane procesy nie zmieniają istotnych cech dostarczanego towaru, który nadal jest klasyfikowany jako gaz ziemny. Następnie gaz ziemny jest sprzedawany na stacji tankowania bezpośrednio z dystrybutorów gazowych do pojazdów przystosowanych do wykorzystywania gazu CNG. Końcowy proces tankowania gazu do pojazdów silnikowych przebiega w sposób zbliżony do procesu tankowania pojazdów paliwami benzynowymi. Wątpliwości Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym stanie faktycznym ogniskują się na określeniu czy zachodzą przesłanki pozwalające zastosować szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, iż pojęcie „gaz przewodowy” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Definicji legalnej tego pojęcia nie zawierają także inne akty prawne, w szczególności ustawa Prawo Energetyczne. Pojęcie „gaz przewodowy” nie występuje także w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (klasyfikacja wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008 r., Dz. U. 2008 Nr 207 poz. 1293). W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku braku definicji pojęcia „gaz przewodowy” należy w pierwszej kolejności odwołać się do pojęć zawartych w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo energetyczne, które mogą dostarczać wskazówek dla interpretacji pojęcia „gaz przewodowy”.

Z tej perspektywy wskazać należy na przepis art. 2 pkt 26a ustawy o VAT, który definiuje pojęcie „systemu gazowego”, przez który należy rozumieć system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem. Definicja ta wskazuje jednoznacznie, iż przez system gazowy rozumieć należy również sieć przewodów połączonych z takim systemem.

Najważniejszych wskazówek w zakresie interpretacji sformułowań „gaz przewodowy” oraz „system gazowy” dostarcza ustawa Prawo Energetyczne. Zgodnie, bowiem z art. 3 pkt 23 i 11 ustawy Prawo Energetyczne system gazowy to sieci gazowe oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią. Z kolei sieci to „instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii”. Pojęcia „system gazowy” oraz „sieć” nie mogą być co prawda utożsamiane z wyrażeniem „gaz przewodowy”, niewątpliwie dostarczają one jednak wskazówek w jaki sposób to ostatnie pojęcie powinno być interpretowane.

Należy podkreślić, iż gaz dostarczany przez Spółkę jest transportowany na stacje tankowania za pomocą sieci gazowych, które spełniają definicję sieci określoną w ustawie Prawo Energetyczne i stanowią element sytemu gazowego, o którym mowa w ustawie o VAT oraz ustawie Prawo Energetyczne. W związku z powyższym dostarczany przez Spółkę gaz CNG stanowić będzie gaz przewodowy w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż dostarczany jest w ramach systemu gazowego, rozumianego jako sieci gazowe wraz z przyłączonymi do nich urządzeniami i instalacjami.

Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia „gazu przewodowego” w ustawie o VAT oraz w Prawie Energetycznym i w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. należy odwołać się również do potocznego rozumienia tego wyrażenia. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2003 r.) przez przewód należy rozumieć urządzenie mające postać rury, węża, kanału, umożliwiające przepływ wzdłuż wytyczonej nim trasy cieczy, gazu, ciał sypkich, itp.; np. przewód gazowy. W konsekwencji, za gaz przewodowy należy uznać każdy gaz transportowany za pośrednictwem przewodów takich jak rury, węże i kanały.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego gaz CNG będzie dostarczany do należących do Spółki stacji tankowania za pośrednictwem sieci gazowej, W ramach systemu gazowego. Sieć gazowa to system gazociągów połączony ze stacjami gazowymi, tłoczniami gazu i magazynami gazu. Gazociągi budowane są, co do zasady, z rur stalowych oraz rur polietylenowych w zależności od ciśnienia gazu jakiemu będą poddawane. W związku z powyższym, gaz ziemny, który Spółka planuje dostarczać, stanowi gaz przewodowy, jako gaz, który do punktu jego sprzedaży dostarczany będzie za pomocą rur (przewodów).

Zaznaczyć należy, iż infrastruktura stacji tankowania, w ramach której dochodzi do dostosowania gazu ziemnego do sprzedaży (w ramach procesów osuszania i sprężania) może być uznana za przewody. W świetle definicji zawartych w ustawie Prawo Energetyczne instalacje te stanowią, bowiem element systemu gazowego oraz sieci gazowej służącej do przesyłania gazu. Ponadto, należy wskazać, iż faktyczne przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa) następuje z momentem tankowania gazu CNG do pojazdów samochodowych użytkowanych przez nabywców. Sam proces tankowania gazu CNG odbywa się z użyciem węża elastycznego, który niewątpliwie również stanowi rodzaj przewodu.

Gaz od momentu wysłania przez producenta, aż do dostarczenia ostatecznemu nabywcy jest przemieszczany za pomocą rur (względnie innych przewodów). Przez cały ten czas gaz ma więc status gazu przewodowego w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż gaz, o którym mowa we wniosku stanowi gaz przewodowy. W konsekwencji, Wnioskodawca powinien stosować dla ustalenia obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw zasadę szczególną, wskazaną w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.