Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.68.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-12
Teza: Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: ustawa o pdop) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie zapłaty /potrącenia?
Słowa kluczowe: emisja; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; sprzedaż; uprawnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 13 listopada 2008 r. Nr IBPB3/423-771/08/BG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Elektrowni „ \`(...)\`” S.A. przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie na wolnym uprawnień do emisji EUA oraz jednostek CER lub ERU - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 sierpnia 2008 r. Elektrownia „ \`(...)\`” S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej. Spółka posiada instalacje, których eksploatacja powoduje emisję gazów cieplarnianych do powietrza. Na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji z dnia 22 grudnia 2004 r. (Dz. u. Nr 281, poz. 2784; dalej: ustawa o handlu uprawnieniami), Spółce w 2008 r. zostaną przyznane uprawnienia do emisji dwutlenku węgla (EUA) w ramach krajowego systemu rozdziału uprawnień. Posiadane uprawnienia do emisji muszą bilansować się z rzeczywistą emisją dwutlenku węgla Spółki.

Jak wynika z ustawy o handlu uprawnieniami oraz przepisów wykonawczych, uprawnienia przyznawane są instalacjom w ilości odpowiadającej planowanemu poziomowi emisji gazów, którą określa się średniorocznie w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego. Przyznawane uprawnienia zostają ujawnione w odpowiednim rejestrze urzędowym prowadzonym dla każdej instalacji objętej systemem rozdziału uprawnień poprzez dokonanie, w każdym roku okresu rozliczeniowego, wpisu na rachunku prowadzącego instalację wyłącznie takiej ilości uprawnień, która odpowiada średniorocznej wielkości przydziału na cały pięcioletni okres. Jednocześnie, na podstawie art. 25 ustawy o handlu uprawnieniami, po dokonaniu średniorocznego przydziału uprawnień na pierwszy rok okresu rozliczeniowego, podmiot prowadzący instalację zobowiązany jest do uiszczenia opłaty związanej z przyznaniem wszystkich uprawnień do emisji przysługujących na cały okres rozliczeniowy, tj. pięć lat. Opłatę należy uregulować w dwóch równych ratach.

Podmiot prowadzący instalacje, w każdym roku trwania okresu rozliczeniowego zobowiązany jest do rozliczania otrzymanych (ujawnionych w rejestrze) na dany rok uprawnień do emisji z rzeczywistą emisją, dwutlenku węgla w tym roku, na podstawie rocznego raportu weryfikowanego przez uprawnionych audytorów. W sytuacji, gdy rzeczywista emisja dwutlenku węgla przekroczy zakładany poziom i nie zostanie przez to pokryta przez posiadane w danym roku prawa do emisji, podmiot prowadzący instalacje może wystąpić o zgodę na pokrycie tej różnicy uprawnieniami do emisji przyznanymi mu na następny rok okresu rozliczeniowego albo zakupić brakujące uprawnienia na wolnym rynku. Ponadnormatywna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest bowiem karami pieniężnymi. Prawa do emisji mają więc kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż posiadanie niezbędnej ilości uprawnień stanowi de facto warunek konieczny produkcji energii.

Rozliczenie emisji gazów cieplarnianych możliwe jest także w oparciu o jednostki redukujące emisję, do których należą jednostki poświadczonej redukcji emisji (CER) oraz jednostki redukcji emisji (ERU), wydawane w ramach programu Organizacji Narodów Zjednoczonych. Ponieważ zarówno uprawnienia EUA, jak i jednostki redukcji emisji CER i ERU umożliwiają emisję 1 tony dwutlenku węgla, dopuszcza się pokrycie brakujących praw do emisji, jednostkami redukcji. Z uwagi na fakt, że uprawnienia EUA oraz CER i ERU służą równoważeniu faktycznej emisji dwutlenku węgla, ich kwalifikacja prawna jest jednakowa, przez co związane z nimi obciążenia (w tym także wydatki na ich nabycie) mają taki sam charakter prawny i są rodzajowo tożsame.

W związku z planowanym zwiększeniem produkcji energii przez Spółkę, może okazać się, że rzeczywisty poziom emisji dwutlenku węgla wygenerowany przez instalacje Spółki będzie większy niż liczba przyznanych Spółce praw do emisji. W związku z tym, Spółka będzie musiała pokryć powstałą różnicę prawami zakupionymi na wolnym rynku. Chcąc zabezpieczyć pozycję Spółki na przyszłość, Spółka już teraz rozważa nabycie dodatkowych, "rezerwowych" uprawnień, które mogą okazać się niezbędne przy zwiększonej produkcji energii. Ponieważ bieżąca cena instrumentów ONZ jest niższa niż cena jednostek europejskich, Spółka rozważa także możliwość uzupełnienia poziomu emisji jednostkami redukcji emisji CER lub ERU.

Ze względu na istniejącą różnicę cen pomiędzy EUA oraz CER i ERU, Spółka bierze również pod uwagę zbycie w pierwszym roku trwania okresu rozliczeniowego, z puli przysługującego jej w danym roku średniorocznego przydziału, 10% wszystkich uprawnień do emisji EUA przyznanych w ramach pięcioletniego okresu rozliczeniowego i jednocześnie nabycie takiej samej ilości jednostek redukcji emisji CER lub ERU.

Uzyskane w powyższy sposób jednostki redukcji podlegać będą ujawnieniu w rejestrze instalacji w każdym roku okresu rozliczeniowego w wysokości 10% średniorocznego przydziału uprawnień do emisji EUA. Powyższe wynika z przepisów krajowych, jak i dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 13 października 2003 r. ustanawiającej system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych we wspólnocie. Ponieważ ilość pozostałych po zbyciu praw do emisji EUA na dany rok może nie pokryć rzeczywistej wielkości emisji Spółki w tym roku, Spółka dokonywać będzie zrównoważenia rzeczywistego poziomu emisji dwutlenku węgla częściowo uprawnieniami przyznanymi na kolejny rok, a częściowo nabytymi jednostkami redukcji CER lub ERU (w ilościach ujawnianych w odpowiednim rejestrze w danym roku okresu rozliczeniowego). Zgodnie z polityką Spółki, co do zasady Spółka ujmuje koszty wynikające z zawartych przez nią zobowiązań w księgach rachunkowych z chwilą otrzymania faktury, dokumentującej dane wydatki. Uwzględniając specyfikę funkcjonowania rynku handlu uprawnieniami, termin zapłaty za nabyte prawa może istotnie odbiegać od momentu otrzymania przez Spółkę faktury dokumentującej nabycie tych uprawnień. W praktyce przy nabywaniu tych praw zastosowanie może mieć również potrącanie przez strony umowy wzajemnych należności w terminie późniejszym, po dacie otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym o osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.; dalej: updop) w opisanym zdarzeniu przyszłym wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, czy w momencie zapłaty /potrącenia.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień EUA oraz jednostek CER lub ERU powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty, a w dniu otrzymania faktury. Wydatki związane z nabyciem jednostek będą stanowiły bowiem koszt podatkowy pośredni. W opinii Spółki zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4e updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli celem jego poniesienia jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz jeśli nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Przepis ten konstytuuje zasadę powiązania kosztu z przychodem. W doktrynie podkreśla się jednak, że związek przyczynowo-skutkowy zachodzący pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem nie musi mieć charakteru bezpośredniego. Do kosztów podatkowych mogą zostać zakwalifikowane także koszty, których nie da się powiązać z konkretnymi przychodami, natomiast są one związane z działalnością podatnika i ich poniesienie warunkuje prawidłowe jej prowadzenie. Właściwa kwalifikacja kosztów ma wpływ na ustalenie momentu ich rozliczenia. Mianowicie, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód (art. 15 ust. 4 updop), pozostałe koszty - co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop). Przy tym, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za moment poniesienia kosztu należy uznać dzień, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, czyli w praktyce datę otrzymania faktury od kontrahenta.

Jak wyżej wskazano, specyfika kosztów pośrednich opiera się na założeniu, że ich wpływ na wielkość osiągniętych przychodów nie jest możliwy do zidentyfikowania (tak też m.in J. Marciniuk w komentarzu do art. 15 updop; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności.

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień. Prawa do emisji mają kluczowe znaczenie dla prowadzenia działalności przez Spółkę, gdyż stanowią niezbędny warunek umożliwiający produkcję energii. Z ustawy o handlu uprawnieniami wynika jednocześnie, że nadmierna emisja (ponad ilość posiadanych praw do emisji) obciążona jest wysokimi karami pieniężnymi.

Biorąc pod uwagę profil działalności Spółki oraz prawne uwarunkowania prowadzenia tej działalności (w postaci "reglamentacji" nadmiernej emisji dwutlenku węgla) posiadanie uprawnień do emisji lub jednostek redukcji emisji, których ilość pokrywa zapotrzebowanie Spółki, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania Spółki. Tak więc nabycie praw uprawniających do emisji (jednostek redukujących emisję) jest koniecznym elementem prowadzenia działalności Spółki. Związane z tym wydatki służą zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i jako takie mają charakter ogólnego kosztu działalności.

Taka kwalifikacja poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z nabyciem uprawnień EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU oznacza, że powinny one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, w momencie ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (tj. dacie otrzymania faktury przez Spółkę).

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że podmiot objęty systemem rozdziału uprawnień, w związku z pierwotnym przyznaniem uprawnień na podstawie ustawy o handlu uprawnieniami. W ramach krajowego planu rozdziału uprawnień, zobowiązany jest do poniesienia określonych opłat i wydatków związanych z ich uzyskaniem. W tym kontekście, wydatki związane z nabyciem uprawnień EUA, bądź jednostek redukcji emisji CER lub ERU są w istocie rodzajowo takie same, jak wydatki na pierwotnie przyznane jednostki praw do emisji EUA. Zarówno jednostki redukcji emisji, jak i uprawnienia EUA są konieczne podmiotowi prowadzącemu instalacje do równoważenia faktycznej emisji dwutlenku węgla, która stanowi pochodną prowadzonej przez niego działalności. Należy przy tym podkreślić, że wydatki na przyznanie praw do emisji EUA, jako wydatki o charakterze ogólnym, podlegają rozliczeniu w momencie zaksięgowania (ujęcia w księgach Spółki).

Reasumując, zdaniem Spółki, wydatki Spółki związane z nabyciem jednostek redukcji emisji (CER lub ERU) lub uprawnień EUA będą stanowiły koszt podatkowy w momencie ujęcia zobowiązania (zakupu przedmiotowych jednostek) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 13 listopada 2008 r. interpretację indywidualną Nr IBPB3/423-771/08/BG, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 listopada 2008 r. Nr IBPB3/423-771/08/BG nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU nabytych na wolnym rynku, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla wynikającej z produkcji energii elektrycznej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, przedmiotem działalności Spółki jest produkcja energii elektrycznej, z czym nierozerwalnie związana jest emisja dwutlenku węgla, a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem na wolnym rynku uprawnień EUA oraz jednostek CER lub ERU powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych nie w chwili faktycznej zapłaty, a w dniu otrzymania faktury. Wydatki związane z nabyciem jednostek będą stanowiły bowiem koszt podatkowy pośredni. W opinii Spółki zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 15 ust. 4e updop.

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji EUA oraz jednostek redukcji emisji CER lub ERU wykorzystywanych na własne potrzeby do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należy uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).