Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.520.2023.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-21
Teza: Nieuznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym braku wyłączenia transakcji aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji na cudzym gruncie.
Słowa kluczowe: aport; budynek; czynności; czynności-czynności opodatkowane; gmina; nakłady; odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe** w zakresie nieuznania przedmiotu aportu za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym braku wyłączenia transakcji aportu z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)” oraz **nieprawidłowe** w zakresie uznanie transakcji aportu za dostawę towaru niepodlegającą zwolnieniu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wniesienia aportu, którego przedmiotem będzie budynek powstały w ramach inwestycji pn. „(…)” do Spółki.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

### Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 446 ze zm.). Gmina uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) - dalej: Konstytucja, oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych (art. 163 Konstytucji). Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

### Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) - dalej: „u.s.g.”, Gmina posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u. s. g.). Gmina samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne wykonuje zadania własne określone m.in. w art. 7 u.s.g.

### Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 u.s.g ). W szczególności zadania własne obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, co wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

### W myśl art. 9 ust. 1 u.s.g., w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

### Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

### Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

### Podmiotem realizującym zadania własne Gminy z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców dotyczących w szczególności: zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, gospodarowania odpadami, utrzymania dróg, rekultywacji, udrażniania rowów melioracyjnych jest A. sp. z o.o. (NIP: (…)), funkcjonująca w formie spółki komunalnej z wyłącznym (100%) udziałem Gminy w jej kapitale zakładowym (dalej: A. sp. z o.o. lub Spółka).

### Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z danymi zawartymi w KRS przeważającym przedmiotem działalności A. sp. z o.o. jest 37.00.Z odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, natomiast przedmiot pozostałej działalności to: 36.00.Z pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, 38.11.Z zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, 38.21.Z obróbka i usuwanie odpadów innych niż niebezpieczne, 42.11.Z roboty związane z budową dróg i autostrad, 42.21.Z roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, 43.12.Z przygotowanie terenu pod budowę, 43.22.Z wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, 81.29.Z pozostałe sprzątanie, 81.30.Z działalność usługowa związana z zagospodarowaniem terenów zielonych.

### A. sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

### Gmina jest w toku realizacji Inwestycji pn. „(…)”. Przedmiotem Inwestycji jest budowa budynku do składowania komunalnego osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków w (…). Inwestycja będzie realizowana w związku ze stałym wzrostem liczby mieszkańców Gminy i rozbudową systemu kanalizacyjnego, co skutkuje koniecznością budowy miejsca na składowanie osadu komunalnego. Na chwilę obecną osad produkowany jest w ilości (…) Mg dziennie na dwóch komunalnych oczyszczalniach ścieków - tj. Oczyszczalni w (…) i Oczyszczalni w (…). Przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym potencjalne przyjęcie nowego prawa - tzw. nowej dyrektywy ściekowej przez Komisję Europejską - postawi przed oczyszczalniami nowe obowiązki w zakresie m.in. przechowywania osadu komunalnego przed jego zagospodarowaniem. Ze względu na to, że Gmina posiada typowo rolniczy charakter to odwodniony i higienizowany osad komunalny musi być przechowywany przed jego aplikacją w celach rolniczych.

### Takie stosowanie osadu jest w chwili obecnej najtańszą formą zagospodarowania. Produkcja roczna osadu wynosi około (…) Mg, co powoduje konieczność przechowywania co najmniej (…) Mg osadu przed jego aplikacją przez okres około 180 dni. Budowa wiaty magazynowej do składowania osadu ma natomiast pozwolić na jego bezproblemowe przechowywanie. Zaprojektowano budynek o ścianach żelbetowych do wysokości (…) m, stanowiących jednocześnie konstrukcję oporową dla składowanego materiału oraz konstrukcję wsporczą dla stalowej konstrukcji przykrycia budynku. Obiekt zostanie posadowiony na ławach fundamentowych oraz przykryty dachem dwuspadowym. Kubatura budynku wyniesie (…) m3. Na chwilę obecną Gmina posiada już dokumentację projektową wraz z wydanym pozwoleniem na budowę.

### Planowana Inwestycja ma zostać zrealizowana na działce stanowiącej własność Spółki.

### Z uwagi na powyższe w dniu 10 maja 2023 r. pomiędzy Gminą a A. sp. z o.o. została zawarta Zgoda Nr (…) na dysponowanie nieruchomością na cele budowalne. Na mocy tego dokumentu (…) sp. z o.o. wyraziła zgodę na wykonanie przez Gminę (jako: Inwestora) zadania pn. „(…)” na działce stanowiącej własność Spółki, zgodnie z projektem stanowiącym załącznik do umowy. Zgoda dotyczy działki ewidencyjnej nr 1 położonej w (…) (KW nr (…)), na której posadowiona jest oczyszczalnia ścieków. Zgodnie z postanowieniami umownymi:

### 1) udostępnienie terenu dla inwestora będzie nieodpłatne. Prawo korzystania z działki przysługuje bezpośrednio Inwestorowi (czyli Gminie), wykonawcy robót, jak również jednostkom i osobom zobowiązanym do nadzoru nad robotami.

### 2) Inwestor bierze odpowiedzialność za doprowadzenie terenu do stanu pierwotnego po wykonaniu robót.

### 3) A. sp. z o.o. przekaże Inwestorowi niezbędne dla wykonania inwestycji dokumenty, tj.:

### a) Projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu, projekt techniczny, kosztorys inwestorski, przedmiary robót oraz specyfikacje techniczne dla zadania pn. „(…)”.

### b) Pozwolenie na budowę, decyzja nr (…) z dnia 3 października 2022 r.

### 4) A. sp. z o.o. przenosi na Inwestora autorskie prawa majątkowe do ww. dokumentacji we wszystkich polach eksploatacji.

### 5) Przeniesienie praw autorskich nastąpiło z dniem podpisania tej umowy przez Inwestora.

### 6) Powielanie, reprodukcja ww. dokumentacji przez Inwestora nie wymaga odrębnej zgody A. sp. z o.o. Decyzją Nr (…) z dnia 24 maja 2023 r. (znak: (…)) Starosta (…) przeniósł Decyzję Nr (…) z dnia 3 października 2022 r. (znak: (…)) zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na realizację Inwestycji pn. „(…)” na działce nr 1 w obrębie (…) (…), w jednostce ewidencyjnej (…) (…) - na rzecz Gminy (…).

### W związku z planowaną Inwestycją w dniu 11 lutego 2023 r. Gmina wystąpiła do Banku (…) z wnioskiem o dofinansowanie z Rządowego Funduszu Polski Ład (RFPŁ): Programu Inwestycji Strategicznych z przeznaczeniem na realizację Inwestycji pn. „(…)”. W związku z powyższym Wnioskiem Gmina otrzymała Wstępną promesę od (…) o dofinansowanie ww. Inwestycji z RFPŁ: Programu Inwestycji Strategicznych, na podstawie którego Gmina została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy inwestycyjnej, o której mowa w art. 69a ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ze zm.) - dalej jako: „Ustawa”, do kwoty (…) zł. Promesa została udzielona Wnioskodawcy w celu zapewnienia dofinansowania Inwestycji po spełnieniu określonych warunków.

### Następnie, w dniu 29 marca 2023 r. Gmina wystąpiła do Banku z wnioskiem o zmianę powyższej Inwestycji z RFPŁ: Programu Inwestycji Strategicznych z przeznaczeniem na realizację Inwestycji pn. „(…)”. We wniosku Gmina oświadczyła, że rozpoczęcie postępowania zakupowego nastąpi w terminie do 9-ciu miesięcy od daty udostępnienia Gminie Wstępnej promesy w zakresie dofinansowania inwestycji z RFPŁ: Programu Inwestycji Strategicznych. Przewidywany okres realizacji Inwestycji wyniesie powyżej 12 miesięcy, termin zakończenia Inwestycji to 31 grudnia 2024 r.

### Przewidywana wartość Inwestycji wyniesie (…) zł, zaś deklarowana kwota udziału własnego Gminy to (…) zł. Udział własny Gminy w realizacji Inwestycji wyniesie 5%. Kwota wnioskowanych środków to (…) zł.

### W związku z powyższym Wnioskiem Gmina otrzymała Wstępną promesę od Banku o dofinansowanie ww. Inwestycji z RFPŁ: Programu Inwestycji Strategicznych, na podstawie którego Gmina została zakwalifikowana przez Prezesa Rady Ministrów do otrzymania Promesy inwestycyjnej, o której mowa w art. 69a Ustawy do kwoty (…) zł. Promesa została udzielona Wnioskodawcy w celu zapewnienia dofinansowania Inwestycji po spełnieniu określonych warunków. Po otrzymaniu nowej promesy wstępnej został przygotowany przetarg na budowę budynku do składowania komunalnego osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków w (…). Na powyższe zadanie Gmina dysponuje dokumentacją projektową wraz z pozwoleniem na budowę.

### W wyniku przetargu został wyłoniony wykonawca zadania. Z wykonawcą Gmina zawarła umowę z dnia 22 czerwca 2023 r. oraz przekazała plac budowy (działkę nr 1 w (…)) na realizację zadania pn. „(…)”. Termin zakończenia robót zgodnie z umową nastąpi nie później niż w ciągu 25-ciu tygodni od przekazania placu budowy, tj. do dnia 14 grudnia 2023 r. Dopuszcza się możliwość zrealizowania zadania przed terminem umownym.

### Wobec powyższego Wnioskodawca precyzuje, iż realizując Inwestycję Gmina zamierza posiłkować się podmiotami trzecimi, tj. firmami, które na jej zlecenie zrealizują Inwestycję.

### Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Gmina poniosła wydatki udokumentowane:

*   fakturą nr (…) z dnia 21 lipca 2023 r. - zaliczka na roboty budowlane w wysokości (…) zł netto oraz (…) zł VAT (stawka VAT 23%) - kwota brutto (…) zł, a także
*   fakturą nr (…) z dnia 17 lipca 2023 r. - zakup tablicy informacyjnej o dofinansowaniu zadania w wysokości (…) zł netto oraz (…) zł VAT (stawka VAT 23%) - kwota brutto (…) zł.

### Gmina odliczyła 100% podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze nr (…) w sierpniu 2023 r. zaś na fakturze nr (…) w lipcu 2023 r.

### Właścicielem nieruchomości, na której będzie posadowiony budynek do składowania osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków w (…) (działka nr (…) w (…) - jest A. sp. z o.o.

### Na czas budowy działka została przekazana Gminie na podstawie ww. umowy z dnia 10 maja 2023 r.

### Gotowy do użytkowania obiekt Gmina zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do A. sp. z o.o., a Gmina nie zamierza go przeznaczyć na użytek własny, lecz do realizacji zadań przez Spółkę. W efekcie tej czynności A. sp. z o.o. stanie się właścicielem budynku osadu ściekowego powstałego w ramach Inwestycji, która będzie służyła A. sp. z o.o. do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka w oparciu o nabyty majątek w ramach aportu będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak dotychczas.

### Wnioskodawca wskazuje, iż aport przedmiotowego majątku nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu, w którym budynek będzie gotowy do użytkowania.

### Dodatkowo Wnioskodawca nadmienia, że przed dokonaniem czynności aportu Gmina nie będzie w żaden sposób użytkować budynku osadu ściekowego wybudowanego w ramach Inwestycji. Budynek zacznie być użytkowany dopiero przez Spółkę, co też nastąpi po dokonaniu aportu budynku do Spółki.

### W zamian za wniesienie budynku osadu ściekowego aportem do A. sp. z o.o. w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, Gmina otrzyma nowe udziały w Spółce, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wniesionego aportu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

### W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu budynku osadu ściekowego do A. sp. z o.o. zostanie przeniesiona jedynie własność tego budynku powstałego w ramach Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności A., rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.

### Ponadto, w wyniku aportu Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). Nie dojdzie wówczas również do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie, tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) - jako: „KP”.

### Przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) - jako: „KC”, a wyłącznie określony składnik majątkowy, któremu nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 KC.

### Przedmiot aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Wnioskodawca wskazuje, że przy wykorzystaniu budynku osadu ściekowego nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż niezbędne ku temu są zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe, którymi dysponuje A. sp. z o.o., a które jednocześnie nie są przedmiotem aportu.

Na moment aportu budynku do Spółki, ten składnik majątkowy nie zostanie wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. budynek nie będzie wyodrębnionym składnikiem materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązań) przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Budynek ten nie będzie również wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej, tj. ten składnik majątkowy nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto, budynek powstały w ramach Inwestycji nie będzie wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będzie on stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT czynności aportu składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do A. sp. z o.o., a także odliczenia kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących ponoszone wydatki w związku z realizacją Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenie przyszłego
--------------------------------------------------

1\. Nominalna wartość udziałów, które otrzyma Gmina w zamian za wniesienie budynku osadu ściekowego aportem do A. Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości brutto poniesionych nakładów w ramach inwestycji.

2\. Ewentualna różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu niepieniężnego a wartością nominalną udziałów może wynikać z braku możliwości podziału wartości aportu na udziały, z których każdy równy jest (…) zł. W takim przypadku - kwota niepokrywająca udziału zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

3\. Udział procentowy kwoty przeznaczonej na kapitał zapasowy Spółki (kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością wniesionego aportu a wartością nominalną udziałów) w wartości budynku osadu ściekowego wnoszonego aportem do Spółki będzie wynosił około (…)%.

### Pytania

1) Czy wniesienie aportem budynku osadu ściekowego (powstałego w ramach Inwestycji) do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2) Czy wniesienie aportem budynku osadu ściekowego (powstałego w ramach Inwestycji) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem?

3) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1
----

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem budynku osadu ściekowego do A. sp. z o.o. nie będzie stanowić czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a więc transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, przez terytorium kraju - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu VAT, gdyż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem to musi być wykonana przez podatnika.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego, aby Wnioskodawca występował w charakterze podatnika VAT musi realizować swoje zadania w ramach działalności gospodarczej.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Co istotne, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników VAT, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników VAT, zaś czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) nakierowanych na osiągnięcie zysku. Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż w jego ocenie planowana przez Gminę transakcja wniesienia aportem budynku osadu ściekowego powstałego w ramach Inwestycji do A. sp. z o.o. stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w (…) w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r. sygn. (…): „Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia (lub zmiany) umowy spółki)”. Zatem w odniesieniu do czynności aportu Gmina będzie działać w charakterze podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednocześnie należy zauważyć, iż na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, „przepisów ustawy nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze. zm.) - dalej: „KC”, zgodnie z którym: „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
-------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
---------------------------------------------------------------------

5) koncesje, licencje i zezwolenia;
-----------------------------------

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
-----------------------------------------------

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
--------------------------------------------------------

8) tajemnice przedsiębiorstwa;
------------------------------

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.
-------------------------------------------------------------------------

Ponadto, jak stanowi art. 552 KC, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na moment aportu budynku do Spółki, ten składnik majątkowy nie zostanie wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. budynek nie będzie wyodrębnionym składnikiem materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązań) przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Budynek ten nie będzie również wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej, tj. ten składnik majątkowy nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto, budynek nie zostanie także wyodrębniony w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. nie będzie on stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego Wnioskodawca podnosi, że składnik majątkowy będący przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do A. sp. z o.o. nie będzie stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie bowiem wyłącznie nowo wybudowany budynek osadu ściekowego powstały w ramach Inwestycji. Aport nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. W ramach tej czynności Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). Ponadto, nie dojdzie wówczas do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Zatem nie można uznać, że wnoszony przez Gminę aportem budynek osadu ściekowego w ramach Inwestycji będzie stanowić przedsiębiorstwo - Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określony składnik majątkowy, któremu nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 KC.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wnioskodawca wskazuje również, że przedmiotem aportu nie będzie także zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W konsekwencji, w związku z tym, iż wniesienie aportem budynku osadu ściekowego do A. sp. z o.o. nie stanowi czynności zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym transakcja ta nie podlega wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 2
----

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem budynku osadu ściekowego do A. sp. z o.o. będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 oraz 10a ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na gruncie ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
*   w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jednakże (jak już Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania nr 1) nie każdą czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, można uznać za czynność opodatkowaną VAT. Aby dana czynność była opodatkowana VAT musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem VAT.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W tym miejscu należy zauważyć, że nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT (a więc także przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu) jest traktowana na gruncie VAT jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Aport budynku osadu ściekowego do Spółki ma charakter czynności cywilnoprawnej, przy której Gmina będzie występowała jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wyniku tej czynności dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tym budynkiem jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci nowych udziałów w Spółce, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów a wartością wniesionego aportu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki. W konsekwencji, w opisanej sytuacji wyczerpane zostaną przesłanki do uznania wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci budynku osadu ściekowego do Spółki za czynności podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towaru w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zauważyć, iż czynność, która podlega opodatkowaniu VAT, może również po spełnieniu pewnych przesłanek korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub będzie miała miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Wnioskodawca wskazuje, że Gmina nie będzie użytkować nowo wybudowanego budynku osadu ściekowego, gdy będzie on gotowy do użytkowania. Budynek zacznie być użytkowany przez Spółkę, co też nastąpi po dokonaniu jego aportu do Spółki. Natomiast co istotne, aport budynku nastąpi niezwłocznie po zakończeniu realizacji Inwestycji, tj. wybudowaniu budynku, gdy będzie on gotowy do użytkowania. Zatem Gmina planuje, aby aport budynku nastąpił w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu, w którym budynek będzie gotowy do użytkowania. Wobec tych okoliczności aport budynku osadu ściekowego na rzecz Spółki będzie dokonywany w ramach jego pierwszego zasiedlenia, przed nim bądź przed upływem dwóch lat od momentu pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zwolnienie od VAT czynności aportu budynku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis ten stanowi bowiem, iż: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Natomiast niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek wyklucza zastosowanie niniejszego zwolnienia.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie VAT należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia VAT naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik - aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego - nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zdaniem Gminy, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W ocenie Wnioskodawcy, właśnie taka sytuacja ma miejsce w przypadku Gminy, która już przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji podjęła zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki. Od początku realizacji Inwestycji Gmina planowała wykorzystywać budynek osadu ściekowego wybudowany w ramach Inwestycji, na potrzeby czynności opodatkowanych VAT - aportu budynku na rzecz Spółki, w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Zatem transakcja wniesienia aportem budynku osadu ściekowego do Spółki (niezwłocznie po tym jak będzie on gotowy do użytkowania) spełnia warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nakłady ponoszone przez Gminę są bowiem związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT (aport budynku do Spółki) a także są/będą ponoszone przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonuje/będzie dokonywać jako podatnik VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z zamiarem dokonania czynności opodatkowanej VAT, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec tych okoliczności należy zauważyć, iż Gmina nie spełni przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Natomiast odnosząc się do przesłanki przewidzianej w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, iż w niniejszym przypadku również ta przesłanka nie jest spełniona, gdyż budynek osadu ściekowego wybudowany w ramach Inwestycji na moment złożenia wniosku nie został oddany do użytkowania, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jego ulepszenie. Zatem planowana transakcja aportu budynku osadu ściekowego do Spółki w zamian za wynagrodzenie, nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na okoliczność, iż w niniejszym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, iż „zwalnia się od podatku: dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT dla dostawy towarów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż do transakcji aportu budynku do Spółki nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przed dokonaniem aportu budynek osadu ściekowego nie będzie w jakikolwiek sposób użytkowany przez Gminę, a więc nie będzie wykorzystywany do celów działalności zwolnionej z VAT.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto - jak Wnioskodawca wskazał powyżej - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Inwestycję.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Podsumowując, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do czynności aportu budynku osadu ściekowego do Spółki za wynagrodzeniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10, 10a ustawy o VAT to czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką VAT jako odpłatna dostawa towaru.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ad 3
----

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zamiarem aportu budynku osadu ściekowego wybudowanego w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za wynagrodzenie, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy założeniu braku negatywnych przesłanek określonych art. 88 ustawy o VAT.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

a) nabycia towarów i usług,
---------------------------

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.
-------------------------------------------------------------------------------------

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie VAT należnego.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, prawo to przysługuje podatnikowi VAT o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Przepis art. 88 ustawy o VAT określa bowiem listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Dodatkowo prawo do odliczenia VAT przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ustawy o VAT.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Jak stanowi zatem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Natomiast na mocy art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, „w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zatem, aby dokonać oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

*   zostały nabyte przez podatnika VAT,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, a także
*   czy nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 ustawy o VAT.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do orzecznictwa TSUE, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przykładowo, TSUE w wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. (sygn. akt C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (sygn. akt C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. (sygn. akt C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie.

Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W konsekwencji, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim z dokonywaniem świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, zwolnionych od tego podatku, jak również w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi nie będą w ogóle wykorzystywane w żaden sposób.

W konkretnym przypadku należy zatem dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Wnioskodawca wskazuje, iż Gmina przystąpiła do realizacji Inwestycji jako czynny podatnik VAT. Od początku realizacji Inwestycji Gmina planowała przekazanie budynku osadu ściekowego (wybudowanego właśnie w ramach Inwestycji) do Spółki. Przekazanie budynku ma nastąpić w formie wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za wynagrodzenie w postaci nowych udziałów w Spółce, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością wniesionego aportu niepieniężnego ma zostać przelana na kapitał zapasowy Spółki.

Nakłady ponoszone przez Gminę w trakcie realizacji Inwestycji są zatem związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych VAT, a także są/będą ponoszone przez Gminę działającą w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

Tym samym (jak już Wnioskodawca wskazał w stanowisku do pytania nr 2) skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną Inwestycją Gmina dokonuje/będzie dokonywać jako podatnik VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z zamiarem dokonania czynności opodatkowanej VAT, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

Podsumowując, w związku z zamiarem aportu budynku osadu ściekowego wybudowanego w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za wynagrodzenie, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części **prawidłowe** i w części **nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

„Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół)”.

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole – a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Należy zatem dokładnie przeanalizować nie tylko jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy wyłączenie od opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.) (poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepis Dyrektywy wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W analizie, czy w danej, konkretnej sytuacji występuje zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, mogą okazać się pomocne również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po nabyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa w oparciu o przejęte składniki.

### Wskazali Państwo, że są w trakcie realizacji Inwestycji , której przedmiotem jest budowa budynku do składowania komunalnego osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków.

### Gotowy do użytkowania obiekt zamierzają Państwo wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki, nie przewidują Państwo przeznaczenia go na użytek własny, lecz do realizacji zadań Spółki. W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem budynku osadu ściekowego powstałego w ramach Inwestycji. Spółka będzie wykorzystywała ww. budynek do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Spółka w oparciu o nabyty majątek w ramach aportu będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak dotychczas.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem budynku osadu ściekowego (powstałego w ramach Inwestycji) do Spółki będzie stanowić wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiony wyłącznie budynek osadu ściekowego powstały w ramach ww. Inwestycji na gruncie należącym do Spółki. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy.

### Właścicielem nieruchomości, na której będzie posadowiony budynek do składowania osadu ściekowego jest Spółka.

### Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie wyłącznie określony składnik majątkowy, któremu nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 551 kodeksu cywilnego. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia żadnych należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach.

Ponadto, w wyniku aportu Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). Nie dojdzie również do przeniesienia zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) w myśl art. 231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1974 r. Kodeks pracy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa zbywającego. Przedmiotem aportu będzie bowiem wyłącznie budynek do składowania komunalnego osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków, niezdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

### Zgodnie z Państwa wskazaniem Infrastruktura powstała w ramach inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

### Wskazali Państwo również, że przy wykorzystaniu budynku osadu ściekowego nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż niezbędne są zasoby techniczne, organizacyjne i finansowe.

Na moment aportu do Spółki, przedmiot aportu nie zostanie wyodrębniony w prowadzonej przez Państwa działalności na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej, tj. budynek nie będzie wyodrębnionym składnikiem materialnym niematerialnym (w tym zobowiązań) przeznaczonym do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
*   finansowej, tj. ten składnik majątkowy nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym;
*   funkcjonalnej, tj. nie będzie on stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika więc, że przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki budynku do składowania komunalnego osadu ściekowego nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe.**

Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie aportem budynku osadu ściekowego (powstałego w ramach Inwestycji) do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem.

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem aportu będzie budynek do składowania komunalnego osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków.

### Planowana Inwestycja ma zostać zrealizowana na działce stanowiącej własność Spółki.

### Z uwagi na powyższe w dniu 10 maja 2023 r. pomiędzy Państwem, a Spółką została zawarta zgoda na dysponowanie nieruchomością na cele budowalne. Udostępnienie Państwu terenu w celu wykonania inwestycji będzie nieodpłatne.

### Termin zakończenia robót zgodnie z umową nastąpi nie później niż w ciągu 25-ciu tygodni od przekazania placu budowy, tj. do dnia 14 grudnia 2023 r. Dopuszcza się możliwość zrealizowania zadania przed terminem umownym.

### Gotowy do użytkowania budynek do składowania osadu ściekowego na terenie komunalnej oczyszczalni ścieków zamierzają Państwo wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki. W ramach tej czynności Spółka stanie się właścicielem budynku osadu ściekowego powstałego w ramach Inwestycji, który będzie służył Spółce do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

### Wskazują Państwo, że aport przedmiotowego majątku nastąpi w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od momentu, w którym budynek będzie gotowy do użytkowania.

### Dodatkowo nadmieniają Państwo, że przed dokonaniem czynności aportu nie będą Państwo w żaden sposób użytkować budynku osadu ściekowego wybudowanego w ramach Inwestycji. Budynek zacznie być użytkowany dopiero przez Spółkę, co też nastąpi po dokonaniu aportu.

### W zamian za wniesienie budynku osadu ściekowego aportem do Spółki w procedurze podwyższenia kapitału zakładowego Spółki otrzymają Państwo nowe udziały w Spółce, przy czym ewentualna nadwyżka wynikająca z różnicy pomiędzy wartością nominalną udziałów, a wartością wniesionego aportu niepieniężnego zostanie przelana na kapitał zapasowy Spółki.

### Nominalna wartość udziałów, które otrzymają Państwo w zamian za wniesienie budynku osadu ściekowego aportem do Spółki będzie odpowiadała wartości brutto poniesionych nakładów w ramach inwestycji. Ewentualna różnica pomiędzy wartością wniesionego aportu niepieniężnego, a wartością nominalną udziałów może wynikać z braku możliwości podziału wartości aportu na udziały. W takim przypadku - kwota niepokrywająca udziału zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W ramach aportu budynku osadu ściekowego do Spółki zostanie przeniesiona wyłącznie własność tego budynku powstałego w ramach Inwestycji.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak stanowi art. 45 Kodeksu cywilnego:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W świetle art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową.

Zatem, gdy wybudują Państwo budynek do składowania komunalnego osadu ściekowego na nieruchomości będącej własnością Spółki oznacza to, że poniosą Państwo nakłady na gruncie, który nie stanowi Państwa własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości Spółki.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostaną poniesione przez Państwa na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia (aportu) będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady w obcym środku trwałym nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po Państwa stronie roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wniesienie aportem budynku osadu ściekowego do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest **nieprawidłowe**.

Mają Państwo także wątpliwości, odnośnie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności sprawy, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Ponadto będą Państwo realizować inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) nakładów ponoszonych na budynek do składowania komunalnego osadu ściekowego w zamian za udziały w Spółce.

Zatem wydatki ponoszone w związku z realizacją Inwestycji będą bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji pn. „(…)”. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest **prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).