Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-611/14-3/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: W zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz likwidacji tej spółki lub likwidacji spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dochód; dywidendy; likwidacja; opodatkowanie; rok-rok obrotowy; składnik-składnik majątkowy; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz likwidacji tej spółki lub likwidacji spółki komandytowej/jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej lub jej likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem i akcjonariuszem spółki S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: S. SKA), dawniej: T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (SPV) spółka komandytowo- akcyjna, która jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w Warszawie. S. SKA została zawiązana na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 11 czerwca 2013 r., jednocześnie na podstawie statutu podpisanego tego samego dnia S. SKA przyjęła rok obrotowy trwający 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynający się 1 listopada każdego roku kalendarzowego a kończący się 31 października roku następnego. Jednocześnie postanowiono, iż pierwszy rok obrotowy S. SKA kończy się 31 października 2013 r. S. SKA złożyła stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W dniu 21 sierpnia 2013 r. została dokonana zmiana statutu S. SKA, na podstawie, której doszło również do zmiany roku obrotowego S. SKA w ten sposób, iż będzie on trwał 12 kolejnych miesięcy i rozpoczynał się 1 października każdego roku kalendarzowego a kończył się 30 września w następnym roku kalendarzowym. Na podstawie zmienionego statutu S. SKA, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 października 2013 r., a pierwszy po zmianie bieżącego roku obrotowego trwa 23 kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 listopada 2013 r. a kończy się 30 września 2015 r. S. SKA złożyła również stosowne zawiadomienie w tym zakresie we właściwym urzędzie skarbowym. W konsekwencji należy przyjąć, iż S. SKA w dniu 21 sierpnia 2013 r. poprzez zmianę Statutu dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w W., która podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej (zabudowanej) oraz właścicielem posadowionego na tej nieruchomości budynku biurowego (dalej: Nieruchomość).

Pozostali akcjonariusze S. SKA są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Akcjonariusze), Akcjonariusze zamierzają wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do S. SKA własność udziałów w Spółce (stanowiących 100% kapitału zakładowego), w zamian otrzymując akcje w podwyższonym kapitale zakładowym S. SKA. W ten sposób S. SKA stanie się 100% udziałowcem w Spółce. Po zarejestrowaniu podwyższenia kapitału zakładowego S. SKA zamierza umorzyć za wynagrodzeniem swoje udziały w Spółce. S. SKA otrzyma wynagrodzenie od Spółki w zamian za umorzone udziały, przy czym strony dopuszczą możliwość spełnienia zobowiązania Spółki z tytułu wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej, na przykład poprzez wydanie Nieruchomości. Po dokonaniu wpisu S. SKA, jako właściciela Nieruchomości w księdze wieczystej, Nieruchomość zostanie zbyta przez S. SKA.

W kolejnym kroku dojdzie, bądź do przekształcenia S. SKA w spółkę jawną lub komandytową, która po zarejestrowaniu przekształcenia zostanie zlikwidowana a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom, bądź też S. SKA zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną lub komandytową) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/ wydane wspólnikom, w tym Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód osiągnięty przez S. SKA podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego w momencie realizacji zdarzenia przyszłego będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem tej spółki dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez S. SKA?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę składników majątku w wyniku likwidacji S. SKA będzie rodziło skutki podatkowe na gruncie Ustawy CIT dla Wnioskodawcy?

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z dywidendy wypłacanej z tytułu posiadanej przez Wnioskodawcę akcji, w omawianym stanie faktycznym, powstanie dopiero z dniem faktycznej wypłaty na jego rzecz dywidendy, zatem nie będzie on zobowiązany do opłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z działalności gospodarczej. Natomiast w świetle art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później nie dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jak stanowi art. 25 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca, jako komplementariusz S. SKA, będzie rozliczał się z przychodów z działalności gospodarczej proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, wpłacając zaliczki na podatek dochodowy. Jednakże, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę, z tytułu posiadania akcji w S. SKA, będą rozliczane na odmiennych zasadach.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę specyfikę spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA). Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej: KSH), SKA jest spółką osobową. Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV KSH  art. 125 i nast. Zgodnie z powołanymi regulacjami, cechą charakterystyczną SKA jest występowanie dwóch kategorii wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy.

Podział wspólników SKA na dwie grupy determinujące prawa i obowiązki wspólników, w tym przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 348 § 2 KSH uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

1.  osiągniecie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
2.  wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją, a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba byk posiadaczem akcji. Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy. Zatem, przychód należy się akcjonariuszowi SKA dopiero w momencie powzięcia przez walne zgromadzenie odpowiedniej uchwały o podziale zysku.

W związku z powyższym, odnosząc się do kwestii obowiązku uiszczania zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA, zgodnie ze wskazanymi przepisami Ustawy CIT, trudno określić, jaką podstawę opodatkowania należy przyjąć kalkulując wysokość takich zaliczek, skoro zasadniczo brak jest przychodu należnego po stronie akcjonariusza. Zatem, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego, comiesięcznego podziału części zysku przypadającego akcjonariuszom.

Ponadto, z treści powołanych przepisów wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy. Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zysk akcjonariusza SKA staje się natomiast należny dopiero w momencie podjęcia uchwały o wypłacie tego zysku. Zatem ciężko jest stwierdzić, ze zysk jest należny wciągu roku podatkowego, skoro nie jest wiadome, czy walne zgromadzenie podejmie stosowną uchwałę o wypłacie dywidendy na rzecz akcjonariuszy.

W konsekwencji, zysk akcjonariuszy SKA będzie podlegał opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i wypłacie dywidendy i wówczas akcjonariusz będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy. Przed tym zdarzeniem akcjonariusz nie będzie miał takiego obowiązku.

Powyższe rozważania potwierdza najnowsze stanowisko sądów administracyjnych wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. (nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125).

Wskazane orzeczenia uznają, że kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość zaliczki należnej od akcjonariusza na poczet podatku dochodowego za miesiąc, w którym dywidenda taka została rzecz akcjonariusza otrzymana.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy, za miesiąc, w którym S. SKA podejmie uchwałę o wypłacie na jego rzecz dywidendy.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku lub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki S. SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego spółki S. SKA, będzie neutralne podatkowo, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 Ustawy CIT, jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy CIT, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Z kolei art. 5 ust. 1 Ustawy CIT wskazuje, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału).

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, do przychodów z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, wyłączenia wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Art. 12 ust. 1 Ustawy CIT przewiduje przykładowe wyliczenie przychodów, natomiast art. 12 ust. 4 Ustawy CIT zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki lub wystąpienia z takiej spółki w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Równocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b) Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Przychodem jest jednak przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe:

1.  środki pieniężne otrzymane w związku z likwidacją spółki osobowej, jak i
2.  wartość pozostałego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej,

nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment ich otrzymania przez wspólnika spółki osobowej. Ewentualnemu opodatkowaniu będą podlegały wyłącznie przychody uzyskane przez Wnioskodawcę ze sprzedaży majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 14) Ustawy CIT, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Ustawa zmieniająca w art. 1 oraz art. 2 wprowadziła zmianę w Ustawie CIT oraz w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r., poz. 361 z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT), której głównym celem było objęcie zakresem Ustawy CIT SKA. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym, z dniem 1 stycznia 2014 r. SKA utraciła status podmiotu transparentnego podatkowo i stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże, Ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe, które wprowadzają regulacje szczególne w zakresie stosowania norm Ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 Ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, przepisy Ustawy CIT oraz Ustawy PIT w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Tym samym, opodatkowaniem CIT od 1 stycznia 2014 r. podlegają SKA, których rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2013 r. SKA, których rok obrotowy zaczyna się w 2013 r., ale nie kończy 31 grudnia 2013 r., podlegają regułom opodatkowania obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. aż do momentu zakończenia ich roku obrotowego.

Mając na uwadze brzmienie wskazanego przepisu przejściowego, należy stwierdzić, że:

1.  SKA przed 1 stycznia 2014 r. była osobową spółką prawa handlowego i nie posiadała osobowości prawnej. Nie była również podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatku dochodowego od osób prawnych. Z punktu widzenia prawa podatkowego, podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, tym samym, to wspólników dotyczy zagadnienie roku podatkowego. Niemniej jednak, jak wynika z ustawy o rachunkowości, SKA, jako odrębny podmiot, ma obowiązek prowadzić księgi rachunkowe. Zgodnie z tą ustawą, księgi otwiera się na dzień rozpoczęcia działalności oraz na początek każdego następnego roku obrotowego, natomiast obowiązek zaniknięcia ksiąg przypada na dzień kończący rok obrotowy. W związku z powyższym uznać należy, że SKA jest zobowiązana do ustalenia swojego roku obrotowego, minio że nie ustala roku podatkowego.
2.  Ustawa o rachunkowości, jak również przepisy podatkowe nie ograniczały i nie ograniczają swobody spółek osobowych (w tym SKA) w zakresie wyboru roku obrotowego. W szczególności, brak jest regulacji wskazujących, że rokiem obrotowym tych spółek ma być rok kalendarzowy (tak, jak ma to miejsce w przypadku osób fizycznych). Brak jest również regulacji uzależniających rok obrotowy spółek tego rodzaju od roku obrotowego ich wspólników. W konsekwencji uznać należy, że SKA przez 1 stycznia 2014 r. mogła określić swój rok obrotowy jako inny niż rok kalendarzowy, niezależnie od roku obrotowego swoich wspólników.
3.  Cytowany powyżej art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej jednoznacznie wskazuje, że przyjęcie określonego roku obrotowego w SKA ma bezpośredni wpływ na sposób rozliczeń podatkowych jej wspólników i samej spółki. Z regulacji tej jasno wynika, że w zakresie przychodów i kosztów uzyskiwanych przez wspólników SKA, dla określenia sposobu ich opodatkowania nowe przepisy (obejmujące opodatkowanie tych dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie spółki) należy stosować od pierwszego dnia roku obrotowego spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
4.  Przedmiotowa regulacja nie wiąże określonych skutków podatkowych z rokiem podatkowym SKA, ale właśnie z jej rokiem obrotowym. W konsekwencji, należy uznać, że rok obrotowy (a nie rok podatkowy) determinuje skutki podatkowe określone w tym przepisie.
5.  Ponadto zauważyć należy, że wskazana regulacja dotyczy zarówno podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazany przepis wskazuje, wprost, że możliwa jest taka sytuacja, w której wspólnikiem SKA jest osoba fizyczna a jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. W przeciwnym razie przepis ten w części dotyczącej osób fizycznych musiałby być uznany za martwy tj. dotyczący sytuacji, której wystąpienie w praktyce jest wykluczone, co przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy.

Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że stanowisko zgodnie z którym SKA, w sytuacji, gdy przynajmniej jeden z jej wspólników jest osobą fizyczną, musi mleć rok obrotowy zgodny z rokiem kalendarzowym, prowadziłoby do absurdalnych skutków w praktyce obrotu gospodarczego. Przy takim założeniu powstaje bowiem szereg problemów praktycznych, które wydają się nie mleć rozwiązania. W tym zakresie wskazać można przykładowo na sytuację, w której wspólnikami SKA są jedynie spółki kapitałowe, a SKA ma rok obrotowy inny niż rok kalendarzowy i akcje takiej spółki są nabywane przez osobę fizyczną (notabene, właśnie taka sytuacja miała miejsce w przypadku Wnioskodawcy). W opisanym przypadku, nabycie akcji przez osobę fizyczną skutkuje tym, że akcjonariuszem SKA staje się osoba fizyczna, a Jednocześnie rok obrotowy tej spółki jest inny niż rok kalendarzowy. Co istotne, ani przepisy ustawy o rachunkowości, ani też przepisy podatkowe nie pozwalają na natychmiastową zmianę przyjętego roku obrotowego. W świetle regulacji powyższych ustaw, jakiekolwiek zmiany w tym zakresie możliwe są dopiero po zakończeniu aktualnego roku obrotowego. W konsekwencji uznać należy, że w praktyce obrotu gospodarczego brak jest instrumentów prawnych, które mogłyby zapewnić, aby SKA i jej akcjonariusz będący osobą fizyczną ustaliły taki sam rok obrotowy. Z uwagi na postulat racjonalności ustawodawcy założyć należy, że gdyby jego intencją było nałożenie tego rodzaju ograniczeń, przewidziałby on odpowiednie rozwiązania prawne pozwalające na ich praktyczne wdrożenie.

Ponadto zauważyć należy, że często ustalenie składu wspólników w SKA może wiązać się z poważnymi trudnościami. Akcje SKA mogą mieć formę akcji na okaziciela i w związku z tym wielokrotnie może dochodzić do ich zbycia na rzecz innego podmiotu bez wiedzy samej spółki. Właścicielem akcji w SKA, w wyniku takiej transakcji może być zarówno osoba fizyczna, spółka osobowa, jaki osoba prawna. Zmiana akcjonariusza nie podlega zgłoszeniu do Krajowego Rejestru Sądowego, co w przypadku wielu akcjonariuszy posiadających akcje na okaziciela wiąże się w praktyce z niemożliwością prowadzenia pełnej ewidencji akcjonariuszy. Co więcej, nawet gdyby SKA sporządziła taką ewidencję, to może okazać się ona nieaktualna już tego samego dnia, w którym została sporządzona, bowiem akcjonariusz może dokonać zbycia akcji na rzecz podmiotu trzeciego w tym samym dniu. Księga akcyjna służy zaś przede wszystkim ustaleniu akcjonariuszy uprawnionych do głosowania na danym walnym zgromadzeniu. Jeśli ktoś, kto jest faktycznie akcjonariuszem nie ujawni się wobec spółki we właściwym terminie przed walnym, choć nie ma takiego obowiązku, to skutkiem takiego nieujawnienia jest jedynie brak możliwości głosowania akcjami tego akcjonariusza. Dostrzegając te zależności ustawodawca celowo pominął w art. 4 Ustawy zmieniającej jakiekolwiek warunki dotyczące składu wspólników SKA. Ponadto, należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości zmiany roku obrotowego w trakcie jego trwania. W konsekwencji, w praktyce nie jest możliwe zapewnienie, żeby rok obrotowy SKA był tożsamy z rokiem obrotowym jej wspólników  niezależnie od tego, czy są to osoby fizyczne, czy też osoby prawne.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla oceny prawnej sytuacji podatkowej SKA jest okoliczność składu jej wspólników. Status prawny wspólników SKA nie może determinować faktu uznania bądź nie uznania SKA za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Taki warunek nie został wskazany w przepisach prawa. W związku z tym, gdyby nawet przyjąć, że stan akcjonariatu SKA może mleć wpływ na obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy oraz na uzyskanie statusu podatnika, to oznaczałoby to, że np. zbycie jednej tylko akcji przez akcjonariusza skutkowałoby uzyskaniem przez przedmiotową spółkę statusu podatnika i obowiązkiem zapłaty zaliczki za te dni miesiąca, od których nastąpiło zbycie akcji. Dodatkowo, z uwagi na pełną swobodę w zbywaniu akcji mogłoby następnie dojść do takiej zmiany akcjonariatu, która z powrotem przywróciłaby poprzedni stan właścicielski, co oznaczałoby, że SKA przestałaby być od tego dnia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przepis art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w sposób jasny do Ustawy PIT i Ustawy CIT, zatem racjonalny ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca wprost przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Te osoby fizyczne będą do końca przyjętego roku obrotowego takiej spółki rozliczały przychody i koszty tak, jak w roku 2013, a sama SKA nie będzie w tym okresie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku, gdyby co Innego było zamiarem ustawodawcy, wówczas art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej dotyczyłby wyłącznie Ustawy Cli, tj. dotyczyłby zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych przez akcjonariuszy będących osobami prawnymi. Na marginesie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że sprzeczne z zasadą równości wobec prawa byłoby uzależnianie zastosowania przepisu art. 4 Ustawy zmieniającej od składu akcjonariuszy SKA, tj. bądź to osób fizycznych, bądź osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że z uwagi na fakt, że S. SKA dokonała zmiany roku obrotowego, w ten sposób, iż trwający obecnie rok obrotowy (po zmianie) rozpoczął się 1 listopada 2013 r. i potrwa do 30 września 2015 r., to regulacje wprowadzone Ustawą zmieniającą nie będą miały zastosowania do S. SKA do momentu rozpoczęcia pierwszego roku obrotowego po dacie 1 stycznia 2014 r., czyli do 1 października 2015 r. Oznacza to, że S. SKA do momentu zakończenia obecnie trwającego roku obrotowego, pozostanie podmiotem transparentnym podatkowo, nieposiadającym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym, do zakończenia istniejącego roku obrotowego, S. SKA będzie podlegała przepisom właściwym dla spółek niebędących osobą prawną, jako podmiotów niebędących podatnikiem podatku dochodowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, do likwidacji spółki S. SKA, która nastąpi przed zakończeniem obecnego roku obrotowego spółki S. SKA, będą miały zastosowanie przepisy właściwe dla spółek niebędących osobą prawną, definiowanych, jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. A zatem zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składników majątku łub środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki S. SKA, przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego, będzie neutralne podatkowo po stronie Wnioskodawcy, co oznacza, że nie będzie rodziło obowiązku zapłaty podatku dochowanego od osób prawnych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W sprawie niniejszej Wnioskodawca przedstawił do rozstrzygnięcia zagadnienie dotyczące konsekwencji podatkowych uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej były obok osoby prawnej również osoby fizyczne. W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której spółka ta powinna zostać objęta obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym celu niezbędne jest odwołanie się do przepisów nowelizujących ustawę z dnia 26 lipca 1991 r, podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) oraz ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2014 r,. poz. 851, z późn. zm.).

Ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387; dalej jako: „ustawa zmieniająca”) dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skutkiem uchwalenia tych zmian była zmiana zasad opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 roku spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli ich wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Należy bowiem wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przychody podatników podatku CIT będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych były opodatkowane w zależności od formy ich udziału w spółce. Przychody podatnika będącego komplementariuszem tej spółki określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast przychodami akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Zauważyć należy, że dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do definicji „roku obrotowego” ale nie zawiera definicji tego pojęcia. Również ustawa o rachunkowości mimo, że zawiera definicję roku obrotowego, nie jest to ustawą podatkową.

W myśl bowiem art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Wyjaśnić należy, że w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru lub zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art, 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Tak więc istniejące przed 31 grudnia 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne (jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna - podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. podlegają zawsze opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Natomiast do dochodów (przychodów) będących osobami fizycznymi wspólników spółek komandytowo-akcyjnych uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tych spółkach, od 1 stycznia 2014 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w „nowym” brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej, który zawiera katalog czynności i zdarzeń prawnych, w przypadku wystąpienia których określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem (Komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka ta prowadziła działalność od dnia 11 czerwca 2013 roku.

Akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej są obok Wnioskodawcy dwie osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski i będące polskimi rezydentami podatkowymi. Możliwa jest sytuacja, że spółka komandytowo-akcyjna zostanie zlikwidowana (bez jej przekształcenia w spółkę jawną/komandytową lub po przekształceniu) a środki pieniężne oraz ewentualnie niespieniężone aktywa, po spłacie wierzycieli, zostaną wypłacone/wydane wspólnikom tej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym wśród wspólników spółki komandytowo-akcyjnej były również osoby fizyczne, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. spółka ta nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy skoro spółka komandytowo-akcyjna powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka osobowa nie była bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej, której wspólnikami są osoby fizyczne skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych tej spółki. Z tego też względu nie miała ona prawa przyjęcia w 2013 r. dla celów podatkowych innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji od dnia 1 stycznia 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca błędnie przyjmuje, że po dniu 1 stycznia 2014 r. ze względu na zmianę roku obrotowego w statucie spółki komandytowo-akcyjnej będzie mógł stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca musi od 1 stycznia 2014 r. stosować nowe przepisy tej ustawy, w świetle których jest on wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będą więc obowiązywały go zasady ustalone w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie osiągania przychodów z udziału w spółkach niebędących podatnikami podatku dochodowego. Wszelkie przysporzenia związane z udziałem w spółce komandytowo-akcyjnej będą opodatkowane analogicznie jak przychody związane z udziałem w spółkach kapitałowych. Konsekwencją powyższego jest objęcie wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej działaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie wszystkich sytuacji, do których odnosi się pytanie nr 1 wniosku. Dochód, o którym mowa w tym pytaniu, będzie objęty opodatkowaniem po stronie spółki komandytowo-akcyjnej. Wypłacona natomiast na rzecz Wnioskodawcy dywidenda będzie objęta opodatkowaniem, jak dywidendy wypłacane przez spółki kapitałowe.

Neutralna podatkowo nie będzie również dla Wnioskodawcy likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej (ewentualnie likwidacja spółki jawnej/komandytowej) i związane z tym przekazanie pozostałego majątku na jego rzecz. Sytuację tą normuje przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym „przychód wspólnika z tytułu (\`(...)\`) likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej - pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.” Przepis powyższy stosuje się również do likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że do sytuacji Wnioskodawcy i spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest on wspólnikiem, będą miały zastosowanie przepisy ustawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zmienionej Ustawą zmieniającą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.