Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-949/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-09
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie przychodów ze sprzedaży udziałów oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; podział; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2015 r. (data wpływu 1 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   przychodów ze sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe,**
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów ze sprzedaży udziałów oraz określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 17 września 2015 r. znak ILPB1/4511-1-949/15-2/AG na podstawie art. 169 § 1 i § 2 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 21 września 2015 r., a w dniu 28 września 2015 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 września 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników A sp. j. (dalej: A. lub Spółka). Spółka została założona w 2001 roku. Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki od samego początku - od jej powstania.

Dochody Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku A. opodatkowane są tzw. podatkiem liniowym - wg zasad określonych w art. 30c ustawy o PIT (Wnioskodawca dokonał w tym zakresie stosownego oświadczenia, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o PIT).

W 2014 roku A. nabyła 100% udziałów w B. Sp. z o.o. (dalej: B.). Majątek B. składa się główne z hali magazynowej wraz z gruntem, na którym jest posadowiona o powierzchni ok. 1,3 ha oraz gruntów niezabudowanych o powierzchni ok. 3,3 ha (dalej: Hala i Grunty).

W przyszłości rozważany jest podział B. w trybie art. 529 Kodeksu Spółek handlowych (dalej: KSH). W szczególności rozważany jest tzw. podział przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W takim przypadku z B. wydzielona zostanie nowa spółka (dalej: Wydzielona Spółka). Wydzielenie może zostać dokonane ze zmniejszeniem kapitału zakładowego B. i unicestwieniem części jej udziałów lub bez zmniejszania kapitału zakładowego B., czyli bez unicestwiania udziałów - gdy finansowanie podziału nastąpi z kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego) B.. Zorganizowana część majątku B. zostanie przeniesiona do Wydzielonej Spółki. Następnie nie jest wykluczone, że A. dokona zbycia udziałów w Wydzielonej Spółce i/lub B..

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej MPT A. nie jest obrót udziałami. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż słodyczy do podmiotów handlu detalicznego i hurtowego. W tym kontekście sprzedaż wskazanych we wniosku udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. i Spółki wydzielonej po jej podziale nie będzie dokonana przez Spółkę jawną bezpośrednio w związku z prowadzoną przez nią podstawową działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Jakie będą zasady opodatkowania Wspólnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych planowanego zbycia udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B.:

1.  Czy przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B. stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustalony w oparciu o brzmienie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6a) i opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT przez Wspólnika proporcjonalnie do posiadanego przez prawa do udziału w zyskach A.?
2.  Jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez A. udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B. (po podziale) jeżeli podział zostanie dokonany z obniżeniem kapitału zakładowego B., wskutek czego dojdzie do unicestwienia części udziałów B.?
3.  Jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez A. udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B. (po podziale) jeżeli podział zostanie dokonany bez obniżenia kapitału zakładowego B.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B. (po podziale) stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Opodatkowaniu podlegał będzie dochód na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT. Wspólnik dokona opodatkowania ww. dochodu w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zyskach A. na mocy art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku podziału B. z obniżeniem kapitału zakładowego B. koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez A. udziałów w:

1.  Wydzielonej Spółce będzie ustalony na podstawie wydatków A. na nabycie udziałów w B. w takiej proporcji, w jakiej pozostawać będzie u A. wartość nominalna unicestwianych udziałów w B. do wartości nominalnej udziałów w B. przed jej podziałem,
2.  B. (po podziale) będzie ustalony jako pozostała część wydatków A. na nabycie udziałów w B..

Koszt ten będzie alokowany do Wspólnika zgodnie z jego udziałem w zysku A..

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, w przypadku podziału B. bez obniżenia kapitału zakładowego B. koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez A. udziałów w:

1.  Wydzielonej Spółce nie będzie ustalony na podstawie wydatków A. na nabycie udziałów w B.,
2.  B. (po podziale) będzie ustalony jako całość wydatków A. na nabycie udziałów w B..

Koszt ten będzie alokowany do Wspólnika zgodnie z jego udziałem w zysku A..

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5b ust. 2, jeśli działalność pozarolniczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, to przychody wspólnika uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową (\`(...)\`) - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Natomiast jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jak wskazuje art. 30b ust. 1 ustawy o PIT podatek dochodowy od dochodów m.in. z odpłatnego zbycia udziałów wynosi 19% uzyskanego dochodu. Wysokość dochodu określa się zgodnie z brzmieniem ust. 2 pkt 4 ww. artykułu, tj. jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie m.in. art. 23 ust. 1 pkt 38. Jak wskazuje art. 30b ust. 5 ww. ustawy, dochodów powyższych nie łączy się z innymi dochodami osiągniętymi w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki i/lub B. (po podziale) stanowił będzie ww. przychód z kapitałów pieniężnych, a osiągnięty na transakcji dochód podlegał będzie rozliczeniu na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy o PIT, tj. 19% stawką podatku, po pomniejszeniu przychodu ze sprzedaży o koszty jego uzyskania.

Podobne do powyższego stanowisko zajmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo za prawidłową analogiczną klasyfikację dochodu z odpłatnego zbycia udziałów objętych wskutek podziału przez wydzielenie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-38/11/TK).

Ad. 2.

Podział przez wydzielenie z obniżeniem kapitału zakładowego B.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może nastąpić m.in. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Zgodnie z art. 455 KSH, w przypadku podziału przez wydzielenie obniża się kapitał zakładowy spółki dzielonej. W efekcie, cześć udziałów tego podmiotu ulega unicestwieniu.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną (w omawianym przypadku: Wydzielona Spółka) nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej (w omawianym przypadku: B.), nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Dochód ten podlega opodatkowaniu na moment zbycia udziałów w spółce powstałej m.in. po podziale.

Zgodnie z ww. przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (wskutek podziału, w omawianym przypadku: Wydzielona Spółka) wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie m.in.:

*   art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
*   a rt. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny, oraz
*   wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z jedną z ww. metod, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie (w omawianym przypadku: B.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków m.in. na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji zbycia udziałów spółki powstałej z podziału przez wydzielenie innej spółki, kosztem uzyskania przychodów na moment zbycia tych udziałów będzie określona część wydatków na nabycie udziałów spółki dzielonej (w omawianym przypadku określona część wydatków na nabycie udziałów w B.). Będzie to część ustalona w proporcji wskazanej w ww. przepisie.

Proporcję tę należy ustalić w takim stosunku w jakim pozostaje u wspólnika zbywającego udziały wydzielonej spółki wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej wszystkich udziałów przed podziałem.

Tak skalkulowana proporcja pomnożona przez całkowitą kwotę wydatków poniesionych na nabycie udziałów w spółce dzielonej pozwoli wyliczyć kwotę wydatków na nabycie udziałów w spółce wydzielonej, której udziały są zbywane. Pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki dzielonej (tutaj: B.).

Analogiczne rozumienie ww. przepisów wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 5 kwietnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-38/11/TK) wyjaśniając, że:

„Reasumując koszty uzyskania przychodu z tytułu zbycia w 2010 r. przez Pana udziałów w spółce B nabytych na skutek podziału przez wydzielenie spółki A w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych należy ustalić na podstawie art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółki nowo zawiązanej będą w związku z tym koszty uzyskania przychodów ustalone według powyższych zasad (ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 koszty nabycia udziałów w spółce A), jednakże tylko w takiej proporcji w jakiej pozostaje u udziałowca wartość nominalna unicestwionych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów w tej spółce przed podziałem. W pozostałym zakresie koszty te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.”

Zatem jeżeli podział przez wydzielenie nastąpi wraz z obniżeniem kapitału zakładowego B., na moment zbycia udziałów Wydzielonej Spółki, nie cała wysokość wydatków poniesionych przez A. na nabycie udziałów w B. będzie kosztem uzyskania przychodu. Koszty te w ocenie Wnioskodawcy należy ustalić w proporcji, w jakiej wartość nominalna unicestwionych wskutek podziału udziałów w B. pozostaje w wartości nominalnej wszystkich udziałów B. przed podziałem. Tak ustalona proporcja przemnożona przez wartość ogółu wydatków poniesionych w przeszłości na nabycie udziałów w B., stanowić będzie koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów Wydzielonej Spółki. Tak ustaloną część kosztu należy przypisać każdemu Wspólnikowi A., proporcjonalnie do jego udziału w zysku A.. Pozostała część wydatków poniesionych przez A. na nabycie udziałów w B., będzie stanowiła koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów B. (po podziale).

Ad. 3

Podział przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego B.

Możliwe jest również dokonanie podziału przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego dzielonej spółki. Zgodnie z art. 542 § 4 KSH, wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy. W takim przypadku, jeżeli wydzielenie i utworzenie nowej spółki jest dokonywane np. z kapitałów własnych dzielonej spółki (np. kapitału zapasowego), nie dojdzie do obniżenia jej kapitału zakładowego ani unicestwienia jakichkolwiek udziałów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, żadne wydatki na nabycie udziałów w B. nie będą traktowane jako koszt zbycia udziałów Spółki wydzielonej. Proporcja bowiem, o której mowa w tym przepisie wyniesie zero. W konsekwencji całość wydatków na nabycie udziałów w B. będzie stanowiła koszt ewentualnego zbycia udziałów w B. (po podziale).

Na podobnie rozumienie ww. przepisu wskazał pośrednio m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 września 2014 r. (sygn. IPPB3/423-651/14-2/EŻ), wyjaśniając, że „jeżeli, w wyniku podziału przez wydzielenie dojdzie do zmniejszenia liczby udziałów posiadanych przez Spółkę w Spółce dzielonej to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki dzielonej przez wydzielenie, wysokość wydatków Spółki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce dzielonej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów. Skoro w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do unicestwienia udziałów Spółki dzielonej, (\`(...)\`) to tym samym wystąpią przesłanki do ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie.”

Jakkolwiek ww. interpretacja dotyczy przepisów o ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, to z uwagi na tożsame brzmienie ww. przepisów i art. 24 ust. 8 pkt 3 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, ww. podejście znajduje również zastosowanie w omawianej sytuacji.

Takie rozumienie przepisów potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 18 lutego 2015 r. (sygn. IPPB5/423-1152/14-4/RS) uznając, że „Skoro w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów / akcji spółki dzielonej nie dojdzie do unicestwienia udziałów / akcji spółki dzielonej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c (zdanie pierwsze), to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w tym przepisie. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów / akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów). W efekcie całość wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie / objęcie udziałów / akcji w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia / objęcia tych udziałów / akcji (wydatek na ich nabycie / objęcie), wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji spółki podzielonej przez wydzielenie na rzecz podmiotu trzeciego.”

Wnioskodawca zgadza się z powyższym stanowiskiem. W jego ocenie, w sytuacji zatem, gdy żadne udziały dzielonej spółki (B.) nie zostaną unicestwione, ogół wydatków poniesionych na nabycie B. powinien stanowić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów B. (po podziale). Brak jest natomiast podstaw do alokowania tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w Wydzielonej Spółce.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania podziału B. przez wydzielenie bez obniżania kapitału zakładowego B., na moment sprzedaży udziałów:

*   B. po podziale - ogół wydatków poniesionych w przeszłości przez A. na nabycie udziałów w B. przed podziałem stanowić będzie koszt uzyskania przychodów,
*   Wydzielonej Spółki - brak będzie możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w oparciu o wartość wydatków poniesionych przez A. na nabycie udziałów w B..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   przychodów ze sprzedaży udziałów – **jest prawidłowe**,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3)
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z opisu sprawy wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej, która nabyła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości rozważany jest podział spółki kapitałowej w trybie art. 529 Kodeksu Spółek handlowych. W szczególności rozważany jest tzw. podział przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W takim przypadku ze spółki kapitałowej wydzielona zostanie nowa spółka. Następnie nie jest wykluczone, że spółka jawna dokona zbycia udziałów w wydzielonej spółce i/lub spółce kapitałowej. Wnioskodawca podał, że przedmiotem działalności gospodarczej spółki jawnej nie jest obrót udziałami.

W takim zatem przypadku, jeżeli przedmiotem działalności spółki jawnej nie jest obrót udziałami, należy przytoczyć treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Bowiem to do źródła o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy zaliczany będzie przychód osiągnięty ze sprzedaży wspomnianych udziałów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5 ww. ustawy).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziałów wydzielonej Spółki i/lub spółki kapitałowej (po podziale) stanowił będzie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy i opodatkowany na zasadach wskazanych w art. 30b ustawy przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do posiadanego przez prawa do udziału w zyskach spółki jawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przychodów ze sprzedaży udziałów uznano zatem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnienia dotyczącego określenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą udziałów, zauważyć należy co następuje.

Z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnieniu wynika, że spółka jawna, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem nabyła 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości rozważany jest podział spółki kapitałowej w trybie art. 529 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH). W szczególności rozważany jest tzw. podział przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W takim przypadku ze spółki kapitałowej wydzielona zostanie nowa spółka (dalej: Wydzielona Spółka). Wydzielenie może zostać dokonane ze zmniejszeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej i unicestwieniem części jej udziałów lub bez zmniejszania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, czyli bez unicestwiania udziałów - gdy finansowanie podziału nastąpi z kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego) spółki kapitałowej. Zorganizowana część majątku spółki kapitałowej zostanie przeniesiona do Wydzielonej Spółki. Następnie nie jest wykluczone, że spółka jawna dokona zbycia udziałów w Wydzielonej Spółce i/lub spółce kapitałowej.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych.

Natomiast w myśl art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W przedstawionej sprawie nastąpił taki właśnie podział przez wydzielenie.

Kapitał zakładowy obniża się, w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie (art. 455 § 1 ww. Kodeksu).

Zgodnie z art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Sprzedaż udziałów – jak wskazano powyżej – zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy powoduje powstanie dochodu zaliczanego do źródła kapitały pieniężne, podlegającego opodatkowaniu w momencie ich odpłatnego zbycia.

Koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce przejmującej (nowo zawiązanej) jak wynika z art. 24 ust. 8 zdanie drugie ustawy ustala się w zależności od sposobu nabycia udziałów (akcji) w spółce dzielonej.

Przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w dzielonej spółce do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

W świetle cytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów otrzymanych w związku z podziałem spółek, znaczenie ma sposób nabycia udziałów spółki dzielonej.

Wprawdzie we wniosku nie wskazano, w jaki sposób zostały nabyte udziały w spółce kapitałowej, jednakże bez względu na to, czy nabyto udziały tej spółki w zamian za pieniądze, czy może w zamian za wkład niepieniężny (aport) ustalając koszt przy zbyciu udziałów spółki wydzielonej w sytuacji obniżenia kapitału zakładowego należy mieć na uwadze pkt 3 art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego przepisu jasno bowiem wynika, że nie cała wysokość wydatków na nabycie (objęcie) udziałów w spółce kapitałowej przed podziałem może być kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółce wydzielonej, gdyż koszty należy ustalić proporcjonalnie. W proporcji należy uwzględnić wartość nominalną unicestwianych udziałów w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów przed podziałem. Stosunek w jakim pozostają do siebie obie wartości nominalne po podziale i przed podziałem będzie stanowił proporcję, którą następnie należy pomnożyć przez ogół wydatków poniesionych na nabycie udziałów spółki kapitałowej. Tak obliczona kwota będzie mogła być kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów spółki wydzielonej. Reszta kwoty będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Koszt ten będzie alokowany do Wnioskodawcy zgodnie z jego udziałem w zysku spółki jawnej, tj. z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę jawną udziałów Wydzielonej Spółki i/lub spółki kapitałowej (po podziale), jeżeli podział zostanie dokonany z obniżeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, wskutek czego dojdzie do unicestwienia części udziałów tej spółki, uznano za prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie może też dojść do sytuacji wydzielenia spółki ze spółki kapitałowej bez zmniejszania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, czyli bez unicestwiania udziałów - gdy finansowanie podziału nastąpi z kapitałów własnych (np. kapitału zapasowego) spółki kapitałowej.

Wpisu do rejestru podziału spółki przez wydzielenie dokonuje się niezwłocznie po zarejestrowaniu obniżenia kapitału zakładowego spółki dzielonej, chyba że wydzielenie następuje z kapitałów własnych spółki innych niż zakładowy (art. 542 § 4 KSH).

Zatem stwierdzić należy, że jeżeli w wyniku podziału przez wydzielenie nie dojdzie do zmniejszania kapitału zakładowego spółki kapitałowej, czyli do unicestwiania udziałów, to w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie wysokość wydatków spółki jawnej na nabycie lub objęcie udziałów w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu tychże transakcji, stanowić będzie cała kwota tychże wydatków.

Skoro w omawianym przypadku nie dojdzie do zmniejszenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, czyli do unicestwienia udziałów, to tym samym nie wystąpią przesłanki do ustalenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 24 ust. 8 pkt 3 ww. ustawy. Nie będzie więc możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego zbycia udziałów spółki wydzielonej; w takiej sytuacji nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. W efekcie całość wydatków poniesionych przez spółkę jawną na nabycie udziałów w spółce dzielonej będzie stanowiła koszt nabycia tych udziałów, wpływający na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki podzielonej przez wydzielenie.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku podziału spółki kapitałowej bez obniżenia jej kapitału zakładowego, koszt uzyskania przychodów w związku z odpłatnym zbyciem przez spółkę jawną udziałów w wydzielonej spółce nie będzie ustalony na podstawie wydatków spółki jawnej na nabycie udziałów w spółce kapitałowej, a w przypadku spółki kapitałowej (po podziale) koszt będzie ustalony jako całość wydatków spółki jawnej na nabycie udziałów w spółce kapitałowej. Koszt ten będzie alokowany do Wnioskodawcy zgodnie z jego udziałem w zysku spółki jawnej, tj. z uwzględnieniem postanowień art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.