Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.752.2024.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-22
Teza: Zwolnienie od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19
lit. c ustawy, usług dietetycznych online dla osób zdrowych i z
problemami zdrowotnymi.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne
zwolnienie-prawo do zwolnienia
zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 29 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy:
    - zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,
      świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu
      konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
      osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia;
    - zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,
      świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu
      konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
      osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań.
    Uzupełniła go Pani pismem z 19 grudnia 2024 r. (wpływ 19 grudnia 2024 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach prowadzonej działalności
    świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu gabinetu dietetycznego on-line za
    pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych usług wchodzą m.in. konsultacje
    dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych, kompleksowa opieka
    dietetyczna oraz sprzedaż gotowych jadłospisów i poradników dietetycznych w formie e-
    book. Ponadto w niedalekiej przyszłości planuje Pani rozszerzenie działalności o sprzedaż
    e-booków z poradami dietetycznymi dotyczącymi dietoterapii w różnych jednostkach
    chorobowych.
    Wszystkie oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych – zmagających się z
    problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz
    profilaktykę zachorowań.
    Usługi te sprzedawane oraz wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej
    strony www Wnioskodawcy). Jednocześnie nie prowadzi Pani konsultacji w formie
    stacjonarnej oraz nie dokonuje sprzedaży fizycznych produktów.
    Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji
    dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej. W zakresie ww. usług oferuje Pani
    swoim klientom indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony
    uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona
    przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia,
    możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu
    kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Oferowane plany dietetyczne ułożone są
    także pod indywidualne jednostki chorobowe. Indywidualnie ułożone diety są
    opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu zdrowia i wyników badań. Z kolei
    diety dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia. Ponadto,
    w zakresie czasowej współpracy indywidualnej, oferuje Pani swoim klientom diety
    tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie, eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem
    glikemicznym, czy przeznaczone dla alergików.
    Poza współpracą indywidualną prowadzi Pani również kursy dla aktywnych dietetyków.
    Poza indywidualnymi współpracami, dokonuje Pani także sprzedaży stworzonych przez
    siebie, uniwersalnych, gotowych jadłospisów oraz poradników dietetycznych w formie e-
    book. Oferowane przez Panią jadłospisy tego typu są do wyboru w kilku wersjach
    kalorycznych o stałym proporcjonalnie rozkładzie makroskładników. W ramach zakupu
    gotowego jadłospisu klient otrzymuje także instrukcję obsługi jadłospisu, materiały

    motywacyjne oraz listę zamienników produktów. Wskazała Pani na to, że celem gotowych
    jadłospisów oraz tworzonych e-booków jest przekazanie wiedzy na temat zdrowego
    odżywiania, zwiększenie świadomości żywieniowej, w tym samodzielnego układania
    doborowej i zbilansowanej diety z uwzględnieniem kaloryczności, mikro i
    makroelementów, co służyć ma profilaktyce oraz promocji zdrowia. Oferowane e-booki są
    towarami niespersonalizowanymi. Powyższe oznacza, że wiedza w nich zawarta może być
    uniwersalnie zastosowana przez każdego, kto dokona zakupu. Ponadto z oferowanych
    gotowych jadłospisów oraz poradników skorzystać mogą zarówno osoby zdrowe, jak i
    chore.
    Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295
    ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest
    Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty
    unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako:
    rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i
    inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896;
    dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym,
    wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w
    zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu
    zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy
    magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października
    2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny
    kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1
    października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie
    człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra
    inżyniera na tym kierunku.
    Prowadzi Pani również działalność naukową, (...). Opublikowała Pani artykuły naukowe (...)
    Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w
    zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz
    osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
    Jest Pani bowiem absolwentką dietetyki klinicznej (...) w zakresie nauk medycznych, nauk o
    zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej.
    Ponadto, w ramach studiów wielokrotnie odbywała Pani praktyki w szpitalach oraz
    placówkach opieki medycznej. Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu
    dietetyki uczestnicząc w licznych szkoleniach oferowanych m.in. (...).
    Ukończyła Pani szkolenia w zakresie m.in. (...). Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach
    są uzyskane certyfikaty które załączyła Pani do rozpatrywanego wniosku.
    Celem złożonego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez
    Panią świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line oraz sprzedaż e-booków (przedstawione w
    stanie faktycznym wniosku), należy traktować jako usługi w zakresie opieki medycznej,

    służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o których
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy
    Jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Prowadzi Pani jednoosobową
    działalność gospodarczą pod nazwą (...).
    W ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu
    gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu. W zakres oferowanych usług
    wchodzą m.in. konsultacje dietetyczne, układanie indywidualnych planów dietetycznych,
    kompleksowa opieka dietetyczna. Wszystkie oferowane usługi świadczone są na rzecz
    osób dorosłych – zmagających się z problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących
    zadbać o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań. Usługi te sprzedawane oraz
    wykonywane są za pomocą portalu internetowego (prywatnej strony www
    Wnioskodawcy). Jednocześnie nie prowadzi Pani konsultacji w formie stacjonarnej oraz nie
    dokonuje sprzedaży fizycznych produktów. Przedmiot wniosku dotyczy zaistniałego stanu
    faktycznego.
    Klienci poprzez stronę internetową mogą dokonać zakupu jednorazowej konsultacji
    dietetycznej oraz czasowej współpracy dietetycznej.
    W zakresie usługi dietetycznej on-line za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu
    konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
    osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim
    klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio
    wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią
    dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości
    czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego,
    jak i preferencji żywieniowych. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu, wydaję Pani
    klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście leczenia medycznego w następstwie choroby
    którą u niego zdiagnozowano. Po rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu
    zaleceń żywieniowych przeprowadza Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej
    analizie badań biochemicznych oraz ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucia
    klienta po zastosowaniu się do zalecanej diety.
    Oferowane plany dietetyczne ułożone są pod indywidualne jednostki chorobowe.
    Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu
    zdrowia i wyników badań.
    Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służący
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
    Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295
    ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest
    Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    W zakresie usługi dietetycznej on-line za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu
    konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
    osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań i wyrobienia prawidłowych nawyków
    żywieniowych oraz w celu poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim klientom:
    indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z
    klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta
    dostosowana jest więc do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i
    finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego, jak i
    preferencji żywieniowych. Na podstawie przeprowadzonego wywiadu, wydaje Pani
    klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście leczenia medycznego. Oferowane plany

    dietetyczne dla osób zdrowych, służą profilaktyce i utrzymaniu dobrego stanu zdrowia.
    Ponadto, służą poprawie zdrowia, uzyskaniu wiedzy na temat zdrowej i zbilansowanej
    diety, prawidłowego zadbania o sylwetkę, utrwaleniu poprawnych wzorców zdrowego
    stylu życia. Po rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu zaleceń żywieniowych
    przeprowadza Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej analizie badań
    biochemicznych oraz ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucie klienta po
    zastosowaniu się do zalecanej diety. Ponadto, w zakresie czasowej współpracy
    indywidualnej, oferuje Pani swoim klientom diety tradycyjne, wegetariańskie, wegańskie,
    eliminacyjne (gluten, laktozę), z niskim indeksem glikemicznym czy przeznaczone dla
    alergików.
    Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służący
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.
    Nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295
    ze zm.; dalej jako: ustawa o działalności leczniczej), wykonuje Pani zawód medyczny, tj. jest
    Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń
    zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania
    świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
    W tym miejscu należy zauważyć, że zawód dietetyka nie został dotychczas objęty
    unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Jednakże w rozporządzeniu Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227; dalej jako:
    rozporządzenie w sprawie klasyfikacji zawodów), dietetycy zostali wymienieni w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i
    inne. Jednocześnie, wymagane kwalifikacje dla dietetyka wymieniono w poz. 55
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji
    wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896;
    dalej jako: rozporządzenie w sprawie kwalifikacji wymaganych). Zgodnie z powyższym,
    wymagane kwalifikacje do wykonywania zawodu dietetyka to: ukończenie szkoły
    policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
    tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w
    zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu
    zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy
    magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub rozpoczęcie przed dniem 1 października
    2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny
    kształcenia w zakresie dietetyki i uzyskanie tytułu magistra, lub rozpoczęcie przed dniem 1
    października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie
    człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra
    inżyniera na tym kierunku.
    Prowadzi Pani również działalność naukową, (...). Opublikowałam artykuły naukowe (...).
    Tym samym, powyższe przepisy wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w
    zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz
    osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń
    zdrowotnych w dziedzinie medycyny.
    Jest Pani bowiem absolwentką dietetyki klinicznej (...) w zakresie nauk medycznych, nauk o
    zdrowiu oraz nauk o kulturze fizycznej. Ponadto, w ramach studiów wielokrotnie
    odbywała Pani praktyki w szpitalach oraz placówkach opieki medycznej.
    Jednocześnie stale poszerza Pani swoją wiedzę z zakresu dietetyki uczestnicząc w licznych
    szkoleniach oferowanych m.in. (...). Ukończyła Pani szkolenia w zakresie m.in. (...).
    Potwierdzeniem uczestnictwa w szkoleniach są uzyskane certyfikaty, które załączyła Pani
    do rozpatrywanego wniosku.

    Celem złożonego wniosku do Organu jest uzyskanie odpowiedzi czy realizowane przez
    Panią świadczenia, tj. usługi dietetyczne on-line należy traktować jako usługi w zakresie
    opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.
    Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
    1. Czy świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi
      dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji
      dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z
      problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od
      podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
    2. Czy świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi
      dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji
      dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób
      zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?
    Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 19 grudnia 2024 r.)
    W Pani ocenie:
    1. Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi
      dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji
      dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z
      problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od
      podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.
    2. Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi
      dietetyczne on- line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji
      dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób
      zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na
      podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:
    - zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,
      świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu
      konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
      osób z problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia – jest prawidłowe;
    - zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy,
      świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu
      konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
      osób zdrowych – jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
          czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na
    rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie
    określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa
    zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko
    takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach
    wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od
    podatku.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
        a) lekarza i lekarza dentysty,
        b) pielęgniarki i położnej,
        c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia
          2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
        d) psychologa.
    Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-
    przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i
    usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej

    przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy
    dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach
    wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).
    Analiza powołanych regulacji prowadzi zatem do wniosku, że warunkiem zastosowania
    zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    · usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty
      (kryterium podmiotowe);
    · usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia
      (kryterium przedmiotowe).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Analiza ww. przepisów wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki
    medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu
    transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia
    korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie
    zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez
    określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia
    medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
    Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c
    ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2, 4, 5 ustawy o działalności leczniczej, użyte w ustawie określenia
    oznaczają:
      2) osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie
      odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą
      się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
      określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny;
      4) podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą – podmiot leczniczy wymieniony w
      art. 4 ust. 1 pkt 2, 3 i 7;
      5) podmiot wykonujący działalność leczniczą – podmiot leczniczy, o którym mowa w
      art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Na mocy art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Podmiotami leczniczymi są:
        1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo
          przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach
          przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie
          stanowi inaczej,
        2) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
        3) jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i
          nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw
          wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa
          Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium,
          ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej,
          pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki
          zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o
          podstawowej opiece zdrowotnej (Dz.U. z 2022 r. poz. 2527),

        4) instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o
          instytutach badawczych (Dz.U. z 2022 r. poz. 498 oraz z 2023 r. poz. 1672),
        5) fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w
          zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności
          leczniczej,
      5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których
      mowa w pkt 5,
        6) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o
          stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o
          stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o
          gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
        7) jednostki wojskowe
      - w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.
    Jak wskazano wyżej, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od
    podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w
    ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów
    medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Przy czym zwolnienie
    ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki
    medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy
    bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1
    pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej
    stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej
    dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
        b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT
    jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
    - przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj.
      usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
    - przesłanki o charakterze podmiotowy, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być
      podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty,
      pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2
      ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te
      usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których
      wykonywana jest działalność lecznicza.

    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od
    podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi
    opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne,
    wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w
    ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej,
    psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem
    powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego,
    które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych
    państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego
    systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również
    wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie:
    pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art.
    132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane
    w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
    podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie
    przez podatnika.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady
    ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P
    GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:
      „(...) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się
      do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu
      chorób lub zaburzeń zdrowia”.
    Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d ́Ambrumenil (pkt
    57), gdzie podkreślono, że:
      „(...) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który
      obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie
      diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe,
      leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt
    18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom
    używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach
    profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).
    Należy podkreślić, że ani powołane powyżej przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE
    nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć
    wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których

    celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i
    nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT. Stanowisko takie wynika z wyroku w
    sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.
    Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu
    wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub
    przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej
    się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.
    Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia
    ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony
    zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba
    cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i
    badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel
    terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym
    celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
    Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:
      „(...) Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z
      kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź
      przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało
      zastosowania”.
    Zatem, zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy,
    objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z
    profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które
    tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym
    każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na
    rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają
    na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy
    świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą
    realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie
    chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem,
    poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu
    lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych
    wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    Z kolei „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym
    stanie, a także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin „poprawa zdrowia”,
    którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować
    wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,
    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy powinny być
    interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwo od ogólnej
    zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa
    świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa
    wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami
    członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym
    kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada
    zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy
    2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie
    opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez
    zainteresowane państwo członkowskie.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      „zwolnienie przyznane w art. 13 (A) (J) (c) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1
      lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:
      W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy) nie wymaga, by
      usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby
      objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować
      usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne
      kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).
    Zatem przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie
    z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie
    odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie
    od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych
    przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde
    świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to
    dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę
    wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym
    zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach
    zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności
    leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie
    do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane
    kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest
    zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim
    poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych
    aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego,
    farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze
    spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone
    zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba
    wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest
    określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa
    takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do
    osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia

    mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje
    należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń
    zdrowotnych.
    W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i
    Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności
    na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.),
    dietetycy i specjaliści do spraw żywienia zostali wymienieni pod numerem 2293 w grupie
    specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej m.in. lekarzy, dentystów, pielęgniarki,
    farmaceutów czy diagnostów laboratoryjnych.
    Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie
    kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w
    podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515):
      Wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:
        · rozpoczęcie po dniu 30 września 2019 r. studiów w zakresie dietetyki na kierunku
          przyporządkowanym do dyscypliny nauki medyczne, nauki farmaceutyczne,
          nauki o zdrowiu lub nauki o kulturze fizycznej, obejmujących co najmniej 1630
          godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu
          zawodowego licencjata
        · rozpoczęcie po dniu 30 września 2012 r. studiów w zakresie dietetyki,
          obejmujących co najmniej 1630 godzin kształcenia w zakresie dietetyki, i
          uzyskanie co najmniej tytułu zawodowego licencjata,
        · ukończenie studiów na kierunku dietetyka zgodnie ze standardami kształcenia
          określonymi w odrębnych przepisach i uzyskanie co najmniej tytułu
          zawodowego licencjata na tym kierunku,
        · rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku dietetyka
          lub na innym kierunku w specjalności dietetyka, obejmujących co najmniej 1784
          godziny kształcenia w zakresie dietetyki, i uzyskanie co najmniej tytułu
          zawodowego licencjata,
        · rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów na kierunku technologia
          żywności i żywienie człowieka w specjalności żywienie człowieka i uzyskanie co
          najmniej tytułu zawodowego licencjata na tym kierunku,
        · rozpoczęcie przed dniem 1 września 2013 r. i ukończenie szkoły policealnej
          publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie
          tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje
          zawodowe w zawodzie dietetyk albo ukończenie technikum, albo szkoły
          policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i
          uzyskanie tytułu zawodowego technik technologii żywienia w specjalności
          dietetyka.
    Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów
    prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady
    związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy
    wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie
    dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą
    legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w
    dziedzinie medycyny.
    W analizowanej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią
    usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz
    tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi
    oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, korzystają ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi
    zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej
    oraz psychologami.
    Wskazała Pani, że:
    · jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny,
    · prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą,
    · w ramach prowadzonej działalności świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu
      gabinetu dietetycznego on-line za pośrednictwem Internetu poprzez swoją stronę
      internetową,
    · świadczy Pani usługi w zakresie konsultacji dietetycznych, układania indywidualnych
      planów dietetycznych, oraz twrzenia indywidualnie dopasowanych jadłospisów,
    · oferowane usługi świadczone są na rzecz osób dorosłych – zmagających się z
      problemami zdrowotnymi, jak i zdrowych, chcących zadbać o nawyki żywieniowe oraz
      profilaktykę zachorowań,
    · nie jest Pani wpisana do rejestru podmiotów leczniczych,
    · zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, wykonuje Pani zawód
      medyczny, tj. jest Pani osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do
      udzielania świadczeń zdrowotnych oraz legitymującą się nabyciem fachowych
      kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w
      określonej dziedzinie medycyny.
    W odniesieniu do przedstawionych we wniosku przez Panią wątpliwości, w pierwszej
    kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT usług
    świadczonych przez Panią usług dietetycznych on-line polegających na prowadzeniu
    konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla
    osób z problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co
    oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług
    wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.
    Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, należy
    stwierdzić, że świadczone przez Panią ww. usługi, na rzecz pacjentów nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,
    bowiem nie jest Pani podmiotem leczniczym i nie wykonuje usług w ramach działalności
    leczniczej.
    Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy dla świadczonych ww. usług.
    Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d ustawy wskazuje, że zwolnienie od
    podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących
    lekarzami i lekarzami dentystami, pielęgniarkami i położnymi, osobami wykonującymi
    zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej
    oraz psychologami.
    Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie usług
    dietetycznych on-line, w tym stworzenia indywidualnego programu odżywiania, na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy, bowiem usługi te nie są świadczone w

    ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty; pielęgniarki i położnej, czy
    psychologa. Zatem nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust.
    1 pkt 19 lit. a, b i d ustawy.
    Natomiast, skoro usługi dietetyczne on-line polegające na prowadzeniu konsultacji
    dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z
    problemami zdrowotnymi oraz osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań są
    świadczone przez Panią – jak wynika z opisu sprawy – w ramach wykonywania zawodów
    medycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
    działalności leczniczej, należy stwierdzić, że spełniona jest przesłanka podmiotowa
    wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jednoznacznie wynika, że dla
    zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia
    będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub
    terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem
    podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał
    danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na
    podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki
    medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z
    leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie
    usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.
    Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub
    odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie
    zwolnienie od podatku.
    Artykuł 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady przewiduje zwolnienia, które mają na celu
    wspieranie niektórych rodzajów działalności w interesie publicznym. Zwolnienia te nie
    obejmują jednak wszystkich czynności wykonywanych w interesie publicznym, a jedynie te
    wymienione w tym przepisie.
    Zgodnie z powołanym wyżej art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady państwa
    członkowskie zwalniają od podatku:
        b) opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
          przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
          porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa
          publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne
          odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
        c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i
          paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Zgodnie z ustalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia z VAT należy interpretować w
    sposób ścisły, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek
    VAT należy nakładać na wszystkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika.
    Przykładowo w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-366/12, Klinikum Dortmund
    gGmbH, pkt 26, TSUE wskazał:
      Należy przypomnieć na wstępie, jak podnosi rząd niemiecki, że zwolnienia, o których
      mowa w art. 13 szóstej dyrektywy, powinny być interpretowane w sposób ścisły,
      ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą
      podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (zob.
      w szczególności wyroki: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C 2/95 SDC, Rec. s. I 3017,
      pkt 20; z dnia 10 września 2002 r. w sprawie C 141/00 Kügler, Rec. s. I 6833, pkt 28; z
      dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-45/01 Dornier, Rec. s. I 12911, pkt 42). Niemniej

      wykładnia pojęć zawartych w tym przepisie powinna być zgodna z celami, którym
      służą te zwolnienia, a także winna pozostawać w zgodzie z wymogami zasady
      neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT (zob.
      ww. wyroki: w sprawie Kügler, pkt 29; w sprawie Dornier, pkt 42).
    Pojęcie „opieki szpitalnej i medycznej” oraz pojęcie „świadczenia opieki medycznej”
    obejmują świadczenia służące diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub
    ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób. Czynnikiem
    decydującym o tym, czy usługi powinny być zwolnione z VAT, jest zatem ich cel
    terapeutyczny.
    I tak, w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, PFC Clinic, Trybunał stwierdził:
      W związku z tym pojęcie „opieka medyczna” zawarte w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy
      VAT oraz pojęcie „świadczenie opieki medycznej” znajdujące się w tym samym
      ustępie pod lit. c) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozowaniu i w miarę
      możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie Future
      Health Technologies, pkt 37, 38) – pkt 25.
      W związku z tym, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, usługi medyczne, które
      zostały wykonane w celu ochrony zdrowia, w tym również w celu utrzymania bądź
      przywrócenia dobrego stanu zdrowia osób, korzystają ze zwolnienia przewidzianego
      w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Future Health
      Technologies, pkt 41, 42 i przytoczone tam orzecznictwo) – pkt 27.
      Zatem cel świadczeń tego rodzaju jak w sprawie głównej ma znaczenie dla ustalenia,
      czy podlegają one zwolnieniom ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy
      VAT. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących
      diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia lub ochronie, utrzymywaniu i
      przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie
      Future Health Technologies, pkt 43) – pkt 28.
    Z kolei w wyroku z 4 marca 2021 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito– Unipessoal Lda, pkt
    30, TSUE stwierdził, że:
      (...) bezsporne jest, że usługa coachingu żywieniowego świadczona w placówce
      sportowej może, w perspektywie średnio- i długoterminowej lub bardzo szeroko
      rozumianej, być instrumentem zapobiegania pewnym chorobom, takim jak otyłość.
      Należy jednak stwierdzić, że to samo odnosi się do samego uprawiania sportu,
      którego rolę uznaje się, tytułem przykładu, za ograniczającą występowanie chorób
      układu krążenia. Usługa taka ma zatem zasadniczo cel zdrowotny, ale nie ma lub nie
      musi mieć celu terapeutycznego.
    W ww. wyroku wskazano również, że brak jakiejkolwiek wskazówki, że usługa ta jest
    świadczona w celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania
    zdrowia, a zatem w celu terapeutycznym, prowadzi do stwierdzenia, że nie spełnia ona
    kryterium działalności w interesie publicznym, i tym samym nie jest objęta zwolnieniem
    dotyczącym opieki medycznej i co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (patrz pkt 31,
    wyrok C-581/19).
    Co istotne w przedmiotowej sprawie, w powołanym powyżej wyroku C-581/19, pkt. 33,
    Trybunał stwierdził również, że:
      (...) Każda usługa świadczona w ramach wykonywania zawodu medycznego lub
      paramedycznego, skutkująca – nawet w sposób bardzo pośredni lub odległy –
      zapobieżeniem pewnym chorobom, byłaby bowiem objęta zwolnieniem
      przewidzianym w tym przepisie, co nie odpowiada zamiarowi prawodawcy Unii i
      wymogowi ścisłej wykładni takiego zwolnienia, przypomnianemu w pkt 22
      niniejszego wyroku. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 61 opinii, sam niepewny
      związek z chorobą, bez konkretnego ryzyka negatywnego wpływu na zdrowie, nie
      jest wystarczający w tym względzie.

    Zatem, zgodnie z definicją opieki medycznej przedstawioną przez TSUE, to cel, jaki wiąże
    się z usługą wydawania zaleceń żywieniowych, jest decydujący przy ustalaniu, czy taka
    usługa jest objęta definicją opieki medycznej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b (i
    ewentualnie lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE.
    W ślad za ustaleniami Trybunału w sprawie C-581/19 Frenetikexito bezspornie należy
    uznać, że usługi polegające na wydawaniu zaleceń żywieniowych, które można porównać
    do usług coachingu żywieniowego, gdy są skierowane do osób zdrowych, chcących zadbać
    o nawyki żywieniowe oraz profilaktykę zachorowań, nie mogą być uznane za opiekę
    medyczną na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy VAT, a tym samym powinny być
    opodatkowane podatkiem VAT.
    W związku z powyższym, w przypadku braku kontekstu w postaci leczenia medycznego
    świadczone usługi nie mają celu terapeutycznego.
    Sytuacja może być jednak inna, jeżeli usługi w zakresie wydawania zaleceń żywieniowych
    są świadczone na rzecz pacjentów w kontekście leczenia medycznego w następstwie
    choroby, którą u nich zdiagnozowano. W takim przypadku żywienie pacjenta byłoby
    bezpośrednio związane z zapobieganiem, diagnozowaniem, leczeniem choroby lub
    przywracaniem zdrowia.
    Taka usługa powinna być uznana za opiekę medyczną na mocy art. 132 ust. 1 lit. b) i c)
    Dyrektywy 2006/112/WE, a zatem zwolniona od opodatkowania podatkiem VAT.
    Odnosząc się do warunku podmiotowego zwolnienia (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy) oraz
    mając na uwadze rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia
    2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz
    zakresu jej stosowania, wskazać należy, iż z powyższego wynika, że zawód dietetyka
    (legitymującego się nabyciem fachowych kwalifikacji) uznany jest za zawód medyczny, a w
    konsekwencji usługi przez niego w tym zakresie świadczone korzystają ze zwolnienia na
    podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, pod warunkiem, że służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Jak wynika z opisu sprawy, w zakresie usługi dietetycznej on-line świadczonej za pomocą
    Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu
    indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi w celu
    poprawy ich zdrowia oferuje Pani swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę
    w oparciu o przeprowadzony uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań
    biochemicznych. Stworzona przez Panią dieta dostosowana jest więc do stanu zdrowia
    klienta, trybu jego życia, możliwości czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz
    posiadanego sprzętu kuchennego, jak i preferencji żywieniowych. Na podstawie
    przeprowadzonego wywiadu, wydaje Pani klientowi zalecenia żywieniowe w kontekście
    leczenia medycznego w następstwie choroby, którą u niego zdiagnozowano. Po
    rozpoczęciu współpracy z klientem i wydaniu mu zaleceń żywieniowych przeprowadza
    Pani konsultację kontrolną polegającą na ponownej analizie badań biochemicznych oraz
    ponownym wywiadzie dotyczącym samopoczucie klienta po zastosowaniu się do zalecanej
    diety. Oferowane plany dietetyczne ułożone są pod indywidualne jednostki chorobowe.
    Indywidualnie ułożone diety są opracowywane dla osób chorych, w celu poprawy stanu
    zdrowia i wyników badań. Usługi wymienione wyżej stanowią usługi w zakresie opieki
    medycznej służący profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie
    zdrowia.
    Świadczone zatem przez Panią – w ramach zawodu medycznego – usługi dietetyczne on-
    line polegające na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie
    dopasowanych jadłospisów dla osób z problemami zdrowotnymi, mają charakter
    profilaktyki i naprawy zdrowia, stanowią więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia w rozumieniu art.

    43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. W tym przypadku poza przesłanką podmiotową, jest
    spełniona przesłanka przedmiotowa. Tym samym tego rodzaju usługi – we wskazanych
    okolicznościach – mogą korzystać ze zwolnienia od VAT.
    Podsumowanie
    Świadczone przez Panią usługi, jako osobę wykonującą zawód medyczny, usługi
    dietetyczne on-line za pomocą Internetu, polegające na prowadzeniu konsultacji
    dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób z
    problemami zdrowotnymi w celu poprawy ich zdrowia, korzystają ze zwolnienia od
    podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.
    Pani stanowisko w zakresie zadanego pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w zakresie usługi dietetycznej on-line świadczonej
    za pomocą Internetu, polegającej na prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz
    tworzeniu indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych, oferuje Pani
    swoim klientom: indywidualne podejście, tworząc dietę w oparciu o przeprowadzony
    uprzednio wywiad z klientem oraz aktualne wyniki badań biochemicznych. Stworzona
    przez Panią dieta dostosowana jest do stanu zdrowia klienta, trybu jego życia, możliwości
    czasowych i finansowych, zdolności kulinarnych oraz posiadanego sprzętu kuchennego,
    jak i preferencji żywieniowych.
    Ww. indywidualne konsultacje dietetyczne świadczone na rzecz osób zdrowych „chcących
    zadbać o nawyki żywieniowe”, które służą uzyskaniu wiedzy na temat zdrowej i
    zbilansowanej diety, prawidłowego zadbania o sylwetkę, utrwaleniu poprawnych wzorców
    zdrowego stylu życia, nie mają na celu zapobiegania chorobie, jej diagnozowania i leczenia
    oraz przywracania zdrowia. Usługi te w powyższym przypadku nie są bowiem świadczone
    dla osób ze zdiagnozowaną chorobą. Należy jeszcze raz zauważyć, że celu zapobiegania
    chorobie, jej diagnozowania i leczenia oraz przywracania zdrowia nie mają usługi
    polegające na udzielaniu konsultacji dietetycznych świadczone na rzecz osób zdrowych.
    Tym samym, świadczone przez Panią usługi dietetyczne on-line polegające na
    prowadzeniu konsultacji dietetycznych oraz tworzeniu indywidualnie dopasowanych
    jadłospisów dla osób zdrowych – nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku nie została
    spełniona przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie.
    Podsumowanie
    Świadczone przez Panią usługi dietetyczne on-line za pomocą Internetu, jako osobę
    wykonującą zawód medyczny, polegające na konsultacjach dietetycznych oraz tworzeniu
    indywidualnie dopasowanych jadłospisów dla osób zdrowych, nie korzystają ze zwolnienia
    od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż w tym przypadku
    pomimo spełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest spełniona przesłanka przedmiotowa
    określona w tym przepisie.
    Pani stanowisko w zakresie zadanego pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem
    faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej
    przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które
    nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej –
    w wydanej interpretacji rozpatrzone.
    W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników
    dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy
    Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na
    wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację
    przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym
    załączone do wniosku lub uzupełnienia do wniosku dokumenty nie mogą być
    przedmiotem merytorycznej analizy.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.