Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511.969.2016.1.BF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: dzieło autorskie ; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 października 2016 r. (data otrzymania 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością jest firmą świadczącą usługi projektowe oraz sprawowania nadzorów autorskich i inwestycyjnych z zakresu m.in. przemysłu, gazownictwa, użyteczności publicznej, ochrony środowiska i ochrony zdrowia.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, między innymi na stanowiskach: starszego projektanta, projektanta, starszego asystenta projektanta oraz asystenta projektanta (dalej: Pracownicy). Do obowiązków Pracowników należą m.in. takie czynności jak opracowywanie projektów, dokumentacji technicznej, rysunków technicznych, analiz technicznych, koncepcji oraz studiów wykonalności, koncepcji w projektach badawczo-rozwojowych, które skutkują powstaniem utworu. Inną grupą czynności wykonywanych przez Pracowników są czynności jedynie techniczne oraz pomocnicze, czynności sprawdzające i kontrolujące rezultat prac a także zwykłe czynności biurowe.

Zdaniem Spółki, w efekcie części czynności wykonywanych przez Pracowników w ramach ich obowiązków pracowniczych, powstają tzw. dzieła techniczne, które spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, cechuje je bowiem swoboda twórcza w wyborze rozwiązań, a rezultat tych czynności spełnia wskazaną w ustawie o prawie autorskim przesłankę indywidualności i oryginalności. W myśl bowiem art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy przesłanki uznania za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych spełniają następujące dzieła techniczne realizowane przez Pracowników:

*   projekty i dokumentacja techniczna, powstające w efekcie dokonywania wyborów co do rozmieszczenia kabli i sposobu ich ułożenia, prowadzenia uzgodnień z inwestorem, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji,
*   projekty budowlane budynków, budowli, obiektów przemysłowych pod klucz (np.: oczyszczalnie ścieków, zakłady segregacji odpadów, inne obiekty), powstające w efekcie dokonywania wyborów co do wyglądu, gabarytów i wykonania budynków oraz budowli, prowadzenia uzgodnień z inwestorem, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji,
*   projekty budowlane budynków, budowli, obiektów przemysłowych pod klucz (np.: oczyszczalnie ścieków, zakłady segregacji odpadów, inne obiekty), powstające w efekcie dokonywania wyborów co do szczegółowych rozwiązań w zakresie rozmieszczenia i sposobu połączenia:
    *   kolejnych elementów obiektów,
    *   kanałów odprowadzających i doprowadzających media, produkty, składniki, sorbenty, odpady, itp.,
    *   doborze rodzajów urządzeń, sposobu ich ułożenia, itp., prowadzenia uzgodnień z inwestorem, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji,
*   rysunki techniczne służące wyjaśnieniu konstrukcji technicznych funkcji przedmiotu,
*   inne dzieła techniczne, takie jak analizy techniczne, szkice, opinie, zarysy, plany, rysunki instalacyjne oraz instrukcje obsługi, koncepcje i studia wykonalności.

Podsumowując, Pracownicy w ramach umowy o pracę wykonują zarówno czynności skutkujące powstaniem dzieł, będących utworami, w rozumieniu ww. ustawy (dalej: prace twórcze), jak również takie, które nie skutkują powstaniem utworu w rozumieniu przywołanej ustawy (dalej: prace nietwórcze).

W związku z powyższymi okolicznościami, w zawartych z Pracownikami umowach o pracę, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zapis o procentowym podziale przysługującego im wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz wynagrodzenie za prace nietwórcze. Dodatkowo, umowy o pracę z ww. Pracownikami zawierać będą zapisy o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy, oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu.

Integralną częścią każdej umowy o pracę jest dokument zatytułowany „Szczegółowy zakres praw i obowiązków Pracownika na zatrudnianym stanowisku”, do którego zostaną wprowadzone zapisy dotyczące obowiązków, przy których dojdzie do powstania utworów. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dokumencie tym wskazany zostanie również podział obowiązków Pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace twórcze oraz pozostałe zadania, według poniższego wzoru:

*   stały udział prac twórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   stały udział prac nietwórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   do obowiązków Pracownika o charakterze twórczym należą: \[\`(...)\`\],
*   do obowiązków Pracownika o charakterze nietwórczym należą: \[\`(...)\`\].

W razie zmiany obowiązków i czasu pracy Pracownika, Wnioskodawca będzie zmieniał także treść ww. załącznika.

Spółka prowadzić będzie odrębnie dla każdego Pracownika, elektroniczną ewidencję czasu pracy związanego z jego zadaniami twórczymi. W tym celu wprowadzony zostanie tzw. elektroniczny system ewidencji prac twórczych. W systemie tym ewidencjonowana będzie:

*   specyfika pracy twórczej wraz z wyszczególnieniem utworów opracowanych przez Pracownika,
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez Pracownika, a także
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez bezpośredniego przełożonego Pracownika.

Ponadto, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie prowadzić dokumentację określającą:

*   stały procentowy udział pracy twórczej w łącznym czasie pracy Pracownika na danym stanowisku,
*   podział wynagrodzenia Pracownika na część przysługującą z tytułu zadań twórczych oraz innych zadań na danym stanowisku,
*   podział obowiązków Pracownika na twórcze oraz pozostałe na danym stanowisku.

Wypłacane Pracownikom wynagrodzenie za prace twórcze skorelowane będzie z danymi wynikającymi z opisanego wyżej elektronicznego systemu ewidencji prac twórczych, a co za tym idzie honoraria autorskie odzwierciedlać będą w skali miesiąca rzeczywisty czas pracy i nakład pracy Pracownika realnie poświęcony na stworzenie utworu.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mógł stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, będzie mogła stosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Pracowników Wnioskodawcy z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy, norma wynikająca z powyższego przepisu może znaleźć zastosowanie do wymienionych kategorii przychodów osiągniętych także w ramach stosunku pracy. W szczególności, jeżeli z treści umowy o pracę wynika, że pracownik otrzymuje wynagrodzenie składające się z kilku elementów, np. wynagrodzenia podstawowego i wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, to w przypadku, gdy pracownik – twórca jest autorem dzieła stanowiącego przedmiot prawa autorskiego, wówczas spełniony jest wymóg zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie w stosunku do tej części jego wynagrodzenia koszty uzyskania powinny być ustalane w wysokości 50% przychodu z tego tytułu. Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, norma kosztów uzyskania przychodów powinna być ustalana zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 2 ustawy (tak też J. Marciniuk (red.) „Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz”, wyd. C.H. Beck, Warszawa 2014).

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, możliwość skorzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzależniona jest od spełnienia, zarówno przez pracownika, jak i pracodawcę, określonych wymogów, tj.:

*   pracownik musi być twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, a efekty jego pracy muszą być utworem, w rozumieniu tejże ustawy,
*   umowa o pracę powinna zawierać zapis, zgodnie z którym na pracodawcę przechodzą autorskie prawa majątkowe do utworów wytworzonych przez pracownika w ramach stosunku pracy,
*   wynagrodzenie pracownika powinno zostać podzielone na dwie części, z których jedna będzie stanowiła honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, natomiast druga będzie wynagrodzeniem za pozostałe czynności wykonywane na podstawie umowy o pracę,
*   w umowie o pracę powinien zostać wyodrębniony zakres obowiązków pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace objęte prawami autorskimi oraz pozostałe zadania,
*   pracodawca powinien prowadzić stosowną dokumentację w tym zakresie, np. w postaci szczegółowej ewidencji czasu pracy twórczej pracownika.

W analizowanym przypadku, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione zostaną wszystkie ze wskazanych wyżej wymogów.

Odnosząc się do możliwości uznania efektów prac wykonywanych przez Pracowników Spółki za utwór, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w myśl art. 1 ust. 1 tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zatem, utworem w rozumieniu omawianego przepisu jest taki rezultat działalności ludzkiej, który spełnia przesłankę indywidualności i oryginalności. W analizowanym przypadku, do obowiązków Pracowników zatrudnionych w Spółce należą m.in. takie czynności jak opracowywanie projektów, dokumentacji technicznej, rysunków technicznych, analiz technicznych, koncepcji, studiów wykonalności oraz uczestnictwo w projektach badawczo-rozwojowych. Wskazane efekty pracy zaliczane są do tzw. dzieł technicznych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, dzieła techniczne wykonywane przez Pracowników, spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W szczególności, w odniesieniu do:

*   projektów i dokumentacji technicznej, powstających w efekcie dokonywania wyborów co do rozmieszczenia kabli i sposobu ich ułożenia, opracowania prezentacji projektu i jego wizualizacji – należy uznać, że mają one walor twórczy, gdyż Pracownik korzysta tutaj z pewnego zakresu swobody twórczej i niezależnie od pewnych wymogów narzuconych przez wymagania techniczne, rezultat jego pracy nie jest przez te wymagania całkowicie zdeterminowany; ponadto wszystkie aktywności w ramach tworzenia projektu polegające na opracowaniu prezentacji projektu i jego wizualizacji są utworami, gdyż cechę indywidualności ma tutaj efekt wizualny, czyli forma wyrazu (indywidualność jest tutaj wyrażana w sposobie prezentacji projektu),
*   rysunków technicznych (np. rysunki techniczne służące wyjaśnieniu konstrukcji i technicznych funkcji przedmiotu) – w utworach tych przejawia się swoboda doboru i układu elementów służących objaśnieniu (oryginalność zostanie tutaj wykazana w sposobie prezentacji),
*   analiz technicznych, koncepcji i studiów wykonalności – przesłanka twórczości jest ujęta w formie wyrazu i sposobie prezentacji.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, tworzone przez Pracowników zatrudnionych w Spółce prace twórcze – dzieła techniczne, spełniają przesłankę indywidualności i oryginalności, a co za tym idzie mogą zostać uznane za utwory, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim.

Ponadto, jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w zawartych z Pracownikami umowach o pracę, Wnioskodawca wprowadzi zapis o procentowym podziale przysługującego im wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz wynagrodzenie za prace nietwórcze. Umowy o pracę z ww. Pracownikami będą także zawierać zapis o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu.

Dodatkowo, w załączniku do umowy o pracę „Szczegółowy zakres praw i obowiązków Pracownika na zatrudnianym stanowisku”, wyszczególniony będzie podział obowiązków Pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace twórcze oraz pozostałe zadania, według poniższego wzoru:

*   stały udział prac twórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   stały udział prac nietwórczych w łącznym czasie pracy pracownika wynosi \[\`(...)\`\] %,
*   do obowiązków Pracownika o charakterze twórczym należą: \[\`(...)\`\],
*   do obowiązków Pracownika o charakterze nietwórczym należą: \[\`(...)\`\].

Wnioskodawca prowadzić będzie również, odrębnie dla każdego Pracownika, ewidencję efektów twórczych jego pracy w postaci elektronicznej (tzw. elektroniczny system ewidencji prac twórczych). W systemie tym ewidencjonowana będzie:

*   specyfika pracy twórczej wraz z wyszczególnieniem utworów opracowanych przez Pracownika,
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez Pracownika, a także
*   potwierdzenie wykonania utworów i czasu pracy twórczej przez bezpośredniego przełożonego Pracownika.

W związku z powyższymi okolicznościami, w opinii Wnioskodawcy, w stosunku do wypłacanego Pracownikom w przyszłości wynagrodzenia (honorarium) za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do utworów stworzonych przez tych Pracowników w wyniku wykonywania obowiązków w ramach stosunku pracy, Wnioskodawca będzie mieć prawo do stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika – zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy – uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 31 ww. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy – za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy – zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Jednakże przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenia m.in. czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich oraz czy podatnik jest twórcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ustawodawca określił, że – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i 4 ww. ustawy).

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka – ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny – część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia Pracowników na podstawie umowy o pracę. Do obowiązków Pracowników należą m.in. takie czynności jak opracowywanie projektów, dokumentacji technicznej, rysunków technicznych, analiz technicznych, koncepcji oraz studiów wykonalności, koncepcji w projektach badawczo-rozwojowych, które skutkują powstaniem utworu. Zdaniem Spółki, w efekcie części czynności wykonywanych przez Pracowników w ramach ich obowiązków pracowniczych, powstają tzw. dzieła techniczne, które spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, cechuje je bowiem swoboda twórcza w wyborze rozwiązań, a rezultat tych czynności spełnia wskazaną w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych przesłankę indywidualności i oryginalności.

W zawartych z Pracownikami umowach o pracę, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zapis o procentowym podziale przysługującego im wynagrodzenia na wynagrodzenie za prace twórcze oraz wynagrodzenie za prace nietwórcze. Dodatkowo, umowy o pracę z ww. Pracownikami zawierać będą zapisy o nabywaniu przez Spółkę autorskich praw majątkowych na określonych polach eksploatacji do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracowników pracy twórczej w ramach stosunku pracy oraz o korzystaniu przez pracodawcę z praw zależnych do utworu.

Integralną częścią każdej umowy o pracę jest dokument zatytułowany „Szczegółowy zakres praw i obowiązków Pracownika na zatrudnianym stanowisku”, do którego zostaną wprowadzone zapisy dotyczące obowiązków, przy których dojdzie do powstania utworów. Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dokumencie tym wskazany zostanie również podział obowiązków Pracownika wraz z określeniem (procentowym) czasu pracy poświęconego na prace twórcze oraz pozostałe zadania. W razie zmiany obowiązków i czasu pracy Pracownika, Wnioskodawca będzie zmieniał także treść ww. załącznika.

Spółka prowadzić będzie odrębnie dla każdego Pracownika, elektroniczną ewidencję czasu pracy związanego z jego zadaniami twórczymi. W tym celu wprowadzony zostanie tzw. elektroniczny system ewidencji prac twórczych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mogą być zastosowane do tej części wynagrodzenia, która przysługuje Pracownikom Spółki za pracę twórczą wykonywaną w ramach obowiązków pracowniczych, skoro – jak twierdzi Wnioskodawca – nabędzie on autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w związku z wykonywaniem przez Pracownika pracy twórczej a na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej Pracowników. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Spółce będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdują zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy uznać należało zatem za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji – ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy pracownicy Wnioskodawcy są twórcmi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca będzie stanowić prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.