Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.156.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-15
Teza: sposób rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przychód; zeznania-zeznania podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 20 kwietnia 2018 r. (który w tym samym dniu wpłynął do Organu za pośrednictwem platformy e-PUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu podatkowym po połączeniu Spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest podmiotem specjalizującym się w hodowli, tuczu indyków oraz w produkcji i sprzedaży mięsa indyczego oraz przetworów indyczych. Akcje Wnioskodawcy są notowane na Giełdzie Papierów Wartościowych.

W skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy wchodzi m.in. inna spółka akcyjna (dalej: „Spółka przejmowana”). Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej (posiada 100% wszystkich akcji). Na podstawie umowy współpracy produkcyjnej, Spółka przejmowana zajmowała się produkcją części asortymentu oferowanego przez Wnioskodawcę.

W związku ze zmianą strategii działalności Wnioskodawcy, zarząd Wnioskodawcy przedstawił radzie nadzorczej Wnioskodawcy strategię działania Spółki przejmującej, która zakłada ograniczenie oferty do wybranych grup asortymentów, gwarantujących uzyskanie pozytywnej marży. Z uwagi na nieosiągniecie konsensusu co do warunków dalszej współpracy Wnioskodawca wypowiedział Spółce przejmowanej umowę współpracy produkcyjnej.

Zauważyć przy tym należy, że Spółka przejmowana przy obecnie realizowanej skali produkcji nie wykorzystuje posiadanych mocy przetwórczych zakładu produkcyjnego. Dalsze ograniczenie produkcji wynikające z utraty zleceń od Wnioskodawcy spowoduje dalszy wzrost już dziś zbyt wysokich i niekonkurencyjnych kosztów jednostkowych.

Wobec powyższego została podjęła decyzja o wyrażeniu zgody na zamknięcie zakładu produkcyjnego Spółki przejmowanej oraz została wydana zgoda na podjęcie działań mających na celu zakończenie produkcji w zakładzie produkcyjnym Spółki przejmowanej, w tym likwidacji zakładu pracy. Zarząd Spółki przejmowanej podjął decyzję o likwidacji zakładu pracy.

W następstwie powyższych działań, Spółka przejmowana przestanie pełnić rolę spółki produkcyjnej. Dlatego też Wnioskodawca, po likwidacji zakładu pracy w Spółce przejmowanej, zamierza następnie dokonać połączenia ze Spółką przejmowaną w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”) poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (Spółkę przejmującą) Spółki przejmowanej.

Również na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał w Spółce przejmowanej 100% wszystkich akcji.

Łączenie się przez przejęcie nastąpi przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Wnioskodawcę. W związku z tym, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. W wyniku połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółki przejmowanej, której majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

Dla celów księgowych połączenie spółek nastąpi metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: „Ustawa o rachunkowości”). W związku z tym na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości w związku z czym Spółka przejmowana nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Rokiem podatkowym Spółki przejmującej oraz Spółki przejmowanej jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka przejmująca będzie miała obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment połączenia Spółka przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka przejmująca będzie miała obowiązek w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3bi 3c:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega - w myśl art. 44c ust. 1 Ustawy o rachunkowości - na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 2 pkt 4

i ust. 3 pkt 2 Ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metodą łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Jak wynika z treści art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie zaś do brzmienia art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.296.2017.1.AM, w której stwierdzono, że z uwagi na tryb planowanego połączenia (połączenia przez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w ramach którego nie zostanie utworzony nowy podmiot) jak i z uwagi na planowane zastosowanie art. 12 ust. 3 pkt 2 u.r., w związku z połączeniem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółek Przejmowanych. Brak obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych w związku z planowanym połączeniem będzie skutkować tym, że rok podatkowy Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony (a contrario art. 8 ust. 6 ustawy o CIT). Tym samym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca, będący następcą prawnym Spółek Przejmowanych, nie będzie zobowiązany do złożenia w imieniu Spółek Przejmowanych zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (lub poniesionej straty) obejmujących okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż następstwem owego połączenia nie będzie zakończenie roku podatkowego Spółek Przejmowanych, co Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1. Z uwagi na zakończenie bytu prawnego Spółek Przejmowanych wraz z dniem połączenia, któremu nie będzie towarzyszyć zamknięcie ksiąg rachunkowych, a tym samym zakończenie roku podatkowego, Spółki Przejmowane nie będą wykazywać w odrębnych zeznaniach podatkowych przychodów i kosztów osiągniętych lub poniesionych przed nastąpieniem planowanego połączenia w roku podatkowym, w którym przedmiotowe połączenie nastąpi, co również zostało wykazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1. Wnioskodawca jako następca prawny Spółek Przejmowanych, które zakończą swój byt prawny w dniu połączenia, będzie zobowiązany uwzględnić przy obliczaniu swojego dochodu (lub straty) również przychody i koszty Spółek Przejmowanych osiągnięte lub poniesione przed nastąpieniem planowanego połączenia w roku podatkowym, w którym planowane połączenie nastąpi.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.84.2017.2.NL, z której wynika, że jeżeli w istocie połączenie Spółek nastąpi metodą łączenia udziałów (o której mowa w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, a więc w świetle przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej), wówczas obowiązek rozliczenia przychodów i kosztów Spółki przejmowanej za rok, w którym nastąpiło połączenie spoczywa na Spółce przejmującej. W konsekwencji, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), składanym za rok, w którym nastąpiło połączenie Spółek, poza swoimi przychodami i kosztami ich uzyskania, Wnioskodawca powinien również uwzględnić sumę przychodów i kosztów podatkowych Spółki przejmowanej za okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie, do dnia tego połączenia. Spółka przejmująca jest zatem zobowiązana do złożenia jednego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu lub poniesionej straty na formularzu CIT-8, obejmujące przychody i koszty osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie zarówno przez niego, jak i przez Spółkę przejmowaną w okresie od początku roku podatkowego do dnia połączenia.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2016 r., Znak: IPPB3/4510-195/16-3/AG w której Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że na moment połączenia metodą łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wnioskodawca będzie mógł w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do złożenia rocznej deklaracji podatkowej za Spółkę córkę w terminie 3 miesięcy od dnia połączenia jako jej następca prawny, będzie natomiast zobowiązany do złożenia własnej deklaracji podatkowej uwzględniającej przychody i koszty Spółki przejmowanej w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia swojego roku podatkowego. W konsekwencji argumentacji wskazanej powyżej, Spółka przejmująca jako sukcesor prawny Spółki przejmowanej, będzie dokonywać rozliczenia jej przychodów i kosztów we własnym rozliczeniu podatkowym, a nie w osobnym rozliczeniu podatkowym Spółki przejmowanej składanym za tę Spółkę przejmowaną jako jej sukcesor prawny. Wnioski przeciwne przeczyłyby istocie metody łączenia udziałów i w konsekwencji prowadziły do złożenia dwóch deklaracji podatkowych, w których wykazane byłyby te same dane.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-244/16/MM, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w wyniku połączenia nie wystąpiła zatem konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych przez żadną z łączących się spółek. W związku z tym łączne zeznanie roczne za rok połączenia powinna złożyć Spółka Przejmująca. Taki skutek łączenia się spółek z wykorzystaniem metody łączenia udziałów potwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 411/13.
*   Skutkiem braku konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz braku konieczności zakończenia roku podatkowego łączących się spółek jest wspólne rozliczenie podatku dochodowego za rok, w którym doszło do połączenia. Za rok podatkowy połączenia (rok 2015) powinna zostać ustalona jedna, wspólna podstawa opodatkowania, uwzględniająca przychody i koszty uzyskania przychodów powstałe w działalności zarówno Spółki Przejmującej jak i Spółki Przejmowanej.
*   W konsekwencji Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację CIT-8, w której wykazać winna zarówno swoje przychody i koszty wykazane w roku połączenia, jak i przychody i koszty Spółki Przejmującej, a także zsumowane zaliczki na podatek zapłacone za rok 2015 przez obydwie spółki.

Podsumowując, w przypadku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną przez przejęcie, rozliczanego dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów (i bez zamykania ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy oraz Spółki przejmowanej), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że Wnioskodawca będzie obowiązany do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę przejmowaną od pierwszego dnia roku podatkowego w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.