Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1190/14-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-05
Teza: Skutki z tytułu wydania Wspólnikom majątku w procesie likwidacji Spółki (różnice kursowe oraz przychody z tytułu odsetek związane z pożyczką w walucie obcej).
Słowa kluczowe: konfuzja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; różnica-różnice kursowe; spółki-likwidacja spółki; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu wydania Wspólnikom majątku w procesie likwidacji Spółki (różnice kursowe oraz przychody z tytułu odsetek związane z pożyczką w walucie obcej) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków z tytułu wydania Wspólnikom majątku w procesie likwidacji Spółki (różnice kursowe oraz przychody z tytułu odsetek związane z pożyczką w walucie obcej).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w likwidacji (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Obecnie większościowym wspólnikiem Spółki posiadającym 86.200 udziałów o wartości 1.000 zł każdy jest Spółka z o. o., spółka kapitałowa, będąca polskim rezydentem podatkowym. Wspólnikiem posiadającym udział mniejszościowy (50 udziałów o wartości 1.000 zł każdy) jest P. (dalej łącznie 2 wspólników: „Wspólnicy”, każda ze spółek osobno „Wspólnik”). Wszystkie wymienione spółki wchodzą w skład grupy kapitałowej P.

W celu uproszczenia struktury grupy i zminimalizowania kosztów jej utrzymania rozważana jest likwidacja Wnioskodawcy. Na moment likwidacji każdy Wspólnik będzie dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w walucie obcej w części odpowiadającej posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy. Wspólnicy do tej pory nie spłacili pożyczki. Oprócz kwoty kapitału pożyczki, Wnioskodawca ma w stosunku do Wspólników wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych na wyżej wymienionej pożyczce. W efekcie likwidacji Wnioskodawcy, jego majątek pozostały po zaspokojeniu wierzycieli zostanie wydany Wspólnikom w stosunku do ich udziałów. W rezultacie wierzyciel stanie się jednocześnie dłużnikiem tej samej wierzytelności i wierzytelność wygaśnie bez zaspokojenia Wnioskodawcy. Taka sytuacja na gruncie prawa cywilnego określana jest mianem konfuzji (confusio).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) spowodowana likwidacją Wnioskodawcy konfuzja pożyczki w walucie obcej, z tytułu której, w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy, dłużnikiem Wnioskodawcy są Wspólnicy, będzie rodziła obowiązek rozpoznania podatkowych różnic kursowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych) u Wnioskodawcy?
2.  Czy, w świetle ustawy o CIT, na skutek konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy i zobowiązania Wspólników kwota naliczonych odsetek od pożyczki udzielonej Wspólnikowi nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy?

Stanowisko Spółki:

Uwagi ogólne w przedmiocie konfuzji

Zasady, wedle których dokonywana będzie likwidacja Wnioskodawcy, określone zostały na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Stosownie do art. 286 KSH, podział pomiędzy wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów. W efekcie likwidacji Wnioskodawcy, jego majątek pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli zostanie wydany Wspólnikom w przypadających na nich częściach (tj. w stosunku do ich udziałów).

Oznacza to, iż z dniem objęcia majątku Wnioskodawcy, Wspólnicy staną się stronami wszystkich zobowiązań i wierzytelności Wnioskodawcy, w tym wierzytelności pożyczki w walucie obcej wraz z należnymi odsetkami, z tytułu której dłużnikami Wnioskodawcy są właśnie Wspólnicy w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy. W konsekwencji, te same podmioty (tj. Wspólnicy) będą w stosunku do tego samego zobowiązania jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem.

Zdarzenie to określane jest mianem konfuzji (confusio). W doktrynie prawa cywilnego konfuzja jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W literaturze wskazuje się, iż „jeżeli (\`(...)\`) wskutek jakichkolwiek zdarzeń nastąpi połączenie w ramach tej samej osoby prawa i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (tzw. confusio), to prawo podmiotowe traci swój społeczny sens. W konsekwencji przyjmuje się, że w takim przypadku prawo gaśnie” (Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa, 2009, wyd. C. H. Beck).

W piśmiennictwie wskazuje się również, że „(\`(...)\`) „konfuzja” obejmuje instytucję prawa cywilnego (confusio), która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela” \[podkreślenie Wnioskodawcy\] (tak T. Henclewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, Przegląd Prawa Handlowego 2011/4, s. 51).

Innymi słowy, konfuzja prowadzi do wygaśnięcia stosunku prawnego pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. Takie wygaśnięcie stosunku zobowiązaniowego nie jest więc równoznaczne z jego efektywnym uregulowaniem. Z charakteru konfuzji wynika wprost wygaśnięcie prawa bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, konfuzja nie może być traktowana jako sposób uregulowania zobowiązania.

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy o CIT, konfuzja pożyczki udzielonej w walucie obcej, spowodowana likwidacją Wnioskodawcy, nie będzie rodziła obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych zarówno dodatnich, jak i ujemnych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy o CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

W świetle art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu. Z kolei, zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca uzależnia rozpoznanie różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych) od dokonania przez dłużników (w opisanym zdarzeniu przyszłym przez Wspólników) zwrotu kwoty pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że na skutek konfuzji nie dojdzie do zwrotu pożyczki, lecz do jej wygaśnięcia bez zaspokojenia Wnioskodawcy, a co za tym idzie nie zrealizują się podatkowe różnice kursowe.

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawodawca określając moment powstania dodatnich/ujemnych różnic kursowych za każdym razem wskazuje, iż by można było mówić o ich powstaniu musi dojść do zwrotu pożyczki. Dodatkowo, treść przepisu art. 15a ustawy o CIT w swej dalszej treści również odnosi się do zapłaty, wskazując że za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Natomiast, jak już było wspomniane wcześniej, charakter konfuzji nie pozwala na traktowanie jej jako formy uregulowania zobowiązania, gdyż konfuzja prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, nie może być traktowana jako zwrot pożyczki, ktorej dłużnikami są Wspólnicy w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy.

Każdy ze Wspólników, zgodnie z art. 286 KSH otrzyma bowiem majątek likwidowanego Wnioskodawcy w stosunku do posiadanych udziałów w kapitale Wnioskodawcy. Jednocześnie Wspólnicy są już dłużnikami Wnioskodawcy z tytułu pożyczki w walucie obcej w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy. Powyższe oznacza, iż na moment likwidacji każdy ze Wspólników otrzyma taką część majątku Wnioskodawcy, jaka wynika z posiadanych udziałów w jego kapitale, a zatem Wspólnikom przypadnie wierzytelność pożyczkowa w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy. Doprowadzi to konfuzji wierzytelności i długu pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikami w tychże częściach.

Reasumując Spółka stwierdza, że skoro konfuzja nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zrealizują się ujemne/dodatnie różnice kursowe.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy z zobowiązaniami Wspólników kwota naliczonych odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki naliczone, lecz nieuregulowane przez dłużnika nie stanowiły zatem przychodu dla pożyczkodawcy.

Jak wspomniano wyżej, konfuzja nie prowadzi do efektywnego uregulowania zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel nie zostanie zaspokojony.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że w wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela. Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z „otrzymaniem odsetek”, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie rozpozna odsetek wygasłych wskutek konfuzji jako przychodu podatkowego.

Podsumowując, skoro ustawa o CIT nie traktuje odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych, jako przychodu, Wnioskodawca uważa, że jego wierzytelność odsetkowa nie może być traktowana jako otrzymana i tym samym kwota ta nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Podsumowanie

Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu/kosztu z tytułu różnic kursowych i przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje na pismo Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 17 listopada 2006 r. (1472/ROP1/423-277/06/DP) zapadłe na gruncie stanu faktycznego, w którym wierzyciel (sp. z o. o.) został przejęty w trybie połączenia przez przejęcie przez dłużnika. W rezultacie podmiot przejmujący stał się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem i jego zobowiązanie wygasło wskutek konfuzji. We wzmiankowanym piśmie organ podatkowy stanął na stanowisku, że sytuacja taka nie może być utożsamiana z zapłatą („Zobowiązanie przestanie bowiem istnieć nie w wyniku jego wykonania - faktycznej zapłaty, tylko w wyniku połączenia dwóch osób prawnych przez przejęcie” - podkreślenie Wnioskodawcy).

Stanowisko wskazujące, że konfuzja nie jest efektywnym sposobem uregulowania zobowiązania zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-293/10-4/AG). Choć w przytoczonej sprawie to wierzyciel pożyczki był udziałowcem dłużnika oraz konfuzja powstała na skutek połączenia przez przejęcie, a nie likwidacji, to mimo tego Wnioskodawca uważa, że poczynione tam rozważania jak najbardziej zachowują aktualność w stosunku do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Niezależnie bowiem od przyczyny, której skutkiem była konfuzja, aktualny pozostaje jej charakter prawny, a ten jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż w przypadku konfuzji nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

Wnioskodawca również zwraca uwagę na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. (I SA/Wr 1698/13) zapadłego na gruncie stanu faktycznego analogicznego do opisanego w niniejszym wniosku. Pomimo, iż rozstrzygane zagadnienie prawne dotyczyło innego przepisu (tj. art. 15b ustawy o CIT), w ocenie Wnioskodawcy tezy zawarte w uzasadnieniu wzmiankowanego wyroku dotyczące konsekwencji konfuzji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych można odnieść do opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Sąd wskazał, że „W doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez ”uregulowanie zobowiązania” na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Do form zapłaty należy zaliczyć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym transfer środków pieniężnych, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania oraz kapitalizacja”. Jednocześnie WSA stanął na stanowisku, że nie dochodzi do uregulowania zobowiązania w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania w konsekwencji konfuzji. Jak uzasadnia Sąd, „(\`(...)\`) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

W ocenie Wnioskodawcy, tezy cytowanego obszernie wyroku WSA we Wrocławiu, pomimo iż zapadłe na gruncie art. 15b ustawy o CIT, znajdują zastosowanie w stosunku do innych przychodów/kosztów wymienionych w ustawie o CIT, których powstanie jest uwarunkowane uregulowaniem zobowiązania. Stąd wniosek, że pogląd o neutralności podatkowej konfuzji wyrażony w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu znajduje zastosowanie do odsetek i różnic kursowych wygasłych wskutek konfuzji wierzytelności Wspólników wobec Wnioskodawcy z tytułu majątku przypadającego na nich w częściach odpowiadających udziałom w kapitale ze zobowiązaniami Wspólników z tytułu pożyczki również w częściach odpowiadających posiadanym udziałom w kapitale Wnioskodawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 oraz 2 potwierdzają następujące interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydane w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2014 r., sygn. ITPB4/423-46a/14/AM;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. IPPB3/423-547/10-5/AG;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB3/423-95/09-2/MS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-181/12-4/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Celem likwidacji spółki z o.o. jest ustanie jej bytu w przestrzeni prawnej i wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidacja służy do zabezpieczenia praw wierzycieli spółki i jest procesem poprzedzającym rozwiązanie spółki. Rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślić należy, że w okresie likwidacji spółka z o.o. nadal istnieje jako podmiot praw i obowiązków z własnym majątkiem oraz w dalszym ciągu posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Rozwiązanie i likwidację spółki – a takim podmiotem jest Spółka-Wnioskodawca – regulują przepisy art. 270-290 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: Ksh).

Podział miedzy wspólników spółki z o.o. majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli może nastąpić dopiero po sześciu miesiącach od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników w stosunku do ich udziałów, z tym, że umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku (art. 286 Ksh).

Podział majątku między wspólników wywołuje u nich określone skutki podatkowe, bowiem otrzymują oni z tego tytułu środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku tej spółki. Natomiast po stronie likwidowanej spółki – co do zasady, od której w określonej sytuacji istnieją wyjątki (o czym będzie niżej) – operacja ta jest podatkowo obojętna, ponieważ w zamian za dzielony i przekazywany majątek spółka nie otrzymuje zapłaty.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest, że spółka w likwidacji posiada osobowość prawną, wobec tego jest podmiotem podlegającym opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop).

Wobec powyższego, choć celem spółki w likwidacji jest zakończenie rozliczeń finansowych i doprowadzenie do formalnej utraty przez nią bytu prawnego, przez wykreślenie z rejestru, to do czasu wykreślenia z rejestru spółka w likwidacji może jednak prowadzić działalność gospodarczą i osiągać z niej przychody. Z tego wynika, że spółka w likwidacji może uzyskiwać przychody podatkowe.

Spółka w likwidacji ponosi też koszty, analogiczne do ponoszonych przez te podmioty, które nie znajdują się w stanie likwidacji, związane z prowadzoną działalnością, a także specyficzne wydatki związane z samym procesem likwidacji. Ich kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów następuje w oparciu o przepisy updop, czego ogólną podstawę stanowi art. 15 ust. 1 updop.

Z wniosku wynika, że Spółka po zakończeniu interesów bieżących Spółki i po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli - zgodnie z art. 286 Ksh wyda swoim Wspólnikom (proporcjonalnie do posiadanych przez tych Wspólników udziałów) majątek polikwidacyjny, który obejmować będzie m.in. wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej w walucie obcej (niespłaconej na moment przekazania majątku polikwidacyjnego) oraz, oprócz kwoty kapitału pożyczki, wierzytelności z tytułu odsetek naliczonych na tej pożyczce.

W związku z przedmiotową operacją wydania Wspólnikom wspomnianych wyżej wierzytelności „pożyczkowych” Spółka zgłosiła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wątpliwości w zakresie:

*   obowiązku rozpoznania podatkowych różnic kursowych (pyt. nr 1),
*   obowiązku rozpoznania przychodów podatkowych z tytułu naliczonych odsetek od wydanej pożyczki walutowej (pyt. nr 2),

Odpowiedź na pytanie nr 1 – różnice kursowe

Istota różnic kursowych polega na zwiększeniu lub zmniejszeniu równowartości w złotówkach kwoty wyrażonej w innej walucie, wynikającego z zastosowania do jej przeliczenia na złotówki w różnych momentach innych kursów walut.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 updop, podatnicy wybrać sposób rozliczania różnic kursowych albo według zasad określonych w art . 15a, albo według przepisów o rachunkowości. W sytuacji, gdy podatnik nie wybrał metody ustalania różnic kursowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, powinien stosować zasady określone w art . 15a updop.

Spółka rozlicza różnice kursowe według zasad określonych w art . 15a updop.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Prawidłowe ustalenie różnic kursowych rzutuje zatem na prawidłowe ustalenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

Przepisy updop szczegółowo definiują w art. 15a okoliczności i sposób kalkulacji różnic kursowych rozpoznawanych dla celów podatkowych jako przychód podlegający opodatkowaniu lub koszt uzyskania przychodów.

Jednym ze zdarzeń, które powodują powstanie różnic kursowych jest sytuacja, gdy wartość kredytu/pożyczki w walucie obcej w dniu jego/jej udzielenia jest inna (niższa lub wyższa) od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (w jakiejkolwiek formie, tj. zarówno w postaci pieniężnej jak i niepieniężnej, np. w wyniku potrącenia), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 2 pkt 4 updop, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają dodatnie różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt updop, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni - powstają ujemne różnice kursowe.

Jednocześnie art. 15a ust. 7 updop stanowi, że za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 omawianego przepisu, uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Podkreślenia wymaga, że z analizy przepisów art. 15a ust. 2 i ust 3 updop wynika, iż z różnicami kursowymi dla celów podatkowych mamy do czynienia tylko wtedy, gdy spełnione są równocześnie dwa warunki:

1.  dane zdarzenie gospodarcze zostało wyrażone w walucie obcej,
2.  realizacja tego zdarzenia (w jakiejkolwiek formie) nastąpiła w walucie obcej.

Powyższe oznacza, że nie są uznawane za różnice kursowe dla celów podatkowych różnice wynikające z kursów walut, jeśli np. zobowiązanie (w tym kredytowe/pożyczkowe) czy należność (w tym kredytowa/pożyczkowa) wyrażone są w walucie obcej a sama zaplata (w jakiejkolwiek formie) następuje w złotówkach lub odwrotnie - zobowiązanie bądź należność wyrażone są w złotówkach a zapłata dokonywana jest w walucie obcej. Inaczej rzecz ujmując, podatkowe różnice kursowe mogą powstać wyłącznie wówczas, gdy płatności związane z daną transakcją dokonywane są w wartościach pieniężnych ujętych w walutach obcych (por. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2004, s. 200).

Jak już wyżej zasygnalizowano, pytanie nr 1 postawione przez Spółkę dotyczy problematyki możliwości ustalania różnic kursowych z tytułu wydania Wspólnikom w ramach procesu likwidacji Spółki udzielonej przez Spółkę i niespłaconej pożyczki.

Uwzględniając regulacje zawarte w updop - w sytuacji, gdy zmiana wzrostu kursu waluty, w której udzielono pożyczki spowoduje zmianę (spadek/wzrost) należności z tej pożyczki w momencie realizacji tych należności (otrzymania spłaty pożyczki) – wówczas po stronie pożyczkodawcy zastosowanie winien znaleźć odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 4 i art. 15a ust. 3 pkt 4 updop.

Dla ustalenia różnic kursowych porównanie więc wartości nominalnej pożyczki według kursu faktycznie zastosowanego z dnia jej udzielenia z wartością nominalną tej pożyczki według kursu faktycznie zastosowanego z dnia jej spłaty odpowiada normatywnemu stanowi faktycznemu, o jakim mowa w przepisach art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop.

Datio in solutum jako bezgotówkowa forma zapłaty

Należy wskazać, że w wyniku obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. nowelizacji updop, różnice kursowe, uwzględniane odpowiednio w przychodach lub kosztach uzyskania przychodu powstają także w sytuacji, gdy uregulowanie należności/zobowiązań w walucie obcej nastąpiło w formie bezgotówkowej. Wskazuje na to wprost brzmienie art. 15a ust. 7 updop, zgodnie z którym:

„Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.

Podnieść trzeba, że bezgotówkowe formy rozliczeń, w tym mechanizmy oparte na kompensacie (potrąceniu) są bardzo powszechnym elementem życia gospodarczego podmiotów.

Tytułem wyjaśnienia warto wskazać, że wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej Kc), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, że potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W konsekwencji, uznać należy, że w wyniku potrącenia/kompensaty wierzytelności dochodzi do uregulowania zobowiązania, które powoduje powstanie różnic kursowych.

Mechanizmem opartym na kompensacie w kontekście bezgotówkowej formy zapłaty jest cywilnoprawna instytucja datio in solutum. Datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) jest to surogat wykonania zobowiązania.

Jest to czynność prawna prowadząca do wygaśnięcia istniejącego zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia, różnego od dotychczasowego stosunku obligacyjnego. Skutkiem tego jest pełne wygaśnięcie zobowiązania, czyli razem z ubocznymi świadczeniami.

Przesłanki datio in solutum reguluje art. 453 Kc. Jedną z nich jest porozumienie między dłużnikiem a wierzycielem, że w miejsce świadczenia wynikającego ze zobowiązania wierzyciel przyjmuje inne świadczenie. Na skutek datio in solutum dłużnik spełnia na rzecz wierzyciela inne świadczenie niż to, do którego był pierwotnie zobowiązany (zmiana przedmiotu świadczenia).

Jak wynika z uzasadnienia do wyroku Sądu Najwyższego - Izba Cywilna z dnia 03.07.2008 r., sygn. akt - IV CSK 149/08 (opubl. Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Cywilna rok 2009, Nr A, poz. 17, str. 82) instytucja datio in solutum może znaleźć zastosowanie praktycznie w przypadku każdego zobowiązania. Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie:

„(…) Sąd Apelacyjny trafnie ujął związek jurydyczny obu umów w ramach konstrukcji datio in solutum (art. 453 KC). Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie niż pierwotnie określone, zobowiązanie wygasa. W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania tej instytucji, porozumieniem zatem przewidzianym w art. 453 KC można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym również wierzytelność (zob. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17.4.2002 r., IV CKN 985/00, nie publ, z dnia 17.4.2002 r., IV CKN 958/00, nie publ., i z dnia 10.8.2006 r., V CSK 2138/06, nie publ)”.

Konfuzja natomiast - do czego również nawiązuje treść wniosku - polega na zlaniu się w jednej osobie praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika. Wówczas zobowiązanie przestaje istnieć. W wyniku pewnych zdarzeń prawnych takich jak dziedziczenie, połączenie się spółek lub ich przejęcie może dojść do sytuacji, w której jeden podmiot stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem. Taki stan rzeczy określa się mianem konfuzji zobowiązań, a jej skutkiem jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednej osoby nie mogą pozostawać prawa dłużnika i wierzyciela. A zatem konfuzja to też rodzaj wygaśnięcia zobowiązania lecz bez zaspokajania roszczenia wierzyciela.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe w istocie odpowiada normatywnym przesłankom instytucji datio in solutum, mimo że Spółka takim nazewnictwem się nie posługuje. Ze zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że Spółka w ramach przekazania majątku polikwidacyjnego. miejsce roszczenia o spłatę pożyczki przez Wspólnika przeniesie na tego Wspólnika własność przedmiotowej pożyczki, wydając ją Wspólnikowi W rezultacie w wyniku przeprowadzenia takiej operacji roszczenie o spłatę pożyczki wygaśnie, a z drugiej strony wygaśnie roszczenie Wspólnika o wydanie majątku polikwidacyjnego Spółki.

Należy zatem uznać, że przeniesienie własności udzielonej pożyczki w ramach datio in solutum spowodowało, że pożyczka został faktycznie spłacona. Mimo, że czynność ta nie jest wyodrębniona oraz nie dojdzie do przepływu środków pieniężnych z tego tytułu, to jednak wartość należności z tytułu pożyczki zostanie wkalkulowana w wartość wykonanego świadczenia (przekazania nieupłynnionego majątku polikwidacyjnego).

Wobec powyższego, skoro w zdarzeniu przyszłym dojdzie do bezgotówkowej formy spłaty pożyczki (art. 15a ust. 7 updop) i jednocześnie faktycznie zastosowany kurs waluty obcej w stosunku do PLN będzie w dniu spełnienia świadczenia w postaci wydania Wspólnikowi należności z tytułu pożyczki inny niż w dniu jej udzielenia przez Spółkę – to tym samym Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 updop. Jeśli chodzi o kurs do wyliczenia różnic kursowych, należy jednocześnie mieć na względzie przepisy art. 15a ust. 4 ustawy updop, tj. że przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Istotne są także obwarowania wynikające z art. 15a ust. 5 updop, tj. kurs faktycznie zastosowany nie może bez uzasadnionej przyczyny odbiegać o +/-5% od urzędowego kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie bowiem organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Jednocześnie należy dodać, że w świetle art. 15a ust. 7 updop dla realizacji zapłaty w formie datio in solutum i ustalenia podatkowych różnic kursowych nie jest wymagana tożsamość walutowa świadczeń wzajemnych. Treść tego przepisu wskazuje bowiem wprost, że różnice kursowe powstają, gdy do uregulowania dojdzie „w jakiejkolwiek formie” – brak jest natomiast jakiegokolwiek zastrzeżenia wskazującego aby wierzytelność zaspokojona innym świadczeniem musiała być wyrażona w tej samej walucie co zobowiązanie z tego innego świadczenia.

Mając powyższe na uwadze należy więc w podsumowaniu stwierdzić, że stanowisko Spółki co do tego, w zdarzeniu przyszłym dojdzie do konfuzji, która nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie zrealizują się ujemne/dodatnie różnice kursowe – jest nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

W pytaniach nr 1 Spółka zgłosiła wątpliwości co do obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego na okoliczność przekazania Wspólnikom w ramach majątku polikwidacyjnego wierzytelności z tytułu odsetek od udzielonej pożyczki - przy czym Spółka w obrębie tej problematyki zaprezentowała stanowisko, że na skutek konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy z zobowiązaniami Wspólników kwota naliczonych odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy.

Organ nie podziela stanowiska Spółki w przedmiotowym zakresie, a to z następujących powodów:

W ocenie tut. organu w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym w związku z wydaniem Wspólnikowi w ramach nieupłynnionego polikwidacyjnego majątku Spółka w formie bezgotówkowej zaspokoi swoje roszczenie o zapłatę przedmiotowych odsetek i uzyska w formie bezgotówkowej zapłatę należnych odsetek – wbrew przekonaniu Spółki zastosowanie znajdzie tu nie konfuzja lecz instytucja datio in solutum, o czym była mowa wyżej w odp. na pyt. nr 1).

W opisanych przez Spółkę okolicznościach wydanie Wspólnikom majątku polikwidacyjnego obejmującego wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki (kwota główna i odsetki) prowadzi w istocie do uregulowania tych wierzytelności, chociaż operacja ta przybrała szczególną formę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów),w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Do przychodów nie zalicza się również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, z katalogu wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), a w art. 16 ust. 1 pkt 11 updop naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że zarówno otrzymanie pożyczki, jak i jej spłata nie stanowi odpowiednio przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Tym samym środki pieniężne stanowiące przedmiot pożyczki nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Dochód taki lub koszt jego uzyskania, w warunkach przewidzianych ustawą podatkową, generują, w drodze wyjątku, zapłacone i skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) w dacie ich otrzymania lub poniesienia.

Podsumowując - w świetle przedstawionych rozwiązań prawnych należy w odpowiedzi na postawione przez Spółkę pytania nr 2 stwierdzić, że skoro w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do swoistej zapłaty przez Wspólników, tj. bezgotówkowej zapłaty kwoty głównej pożyczki, co jest neutralne podatkowo i bezgotówkowej zapłaty należnych odsetek - Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego wyłącznie od tej części zapłaty, która dotyczy odsetek (art. 12 ust. 1 updop w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop).

Tym samym stanowisko Spółki, zgodnie z którym „na skutek konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy z zobowiązaniami Wspólników kwota naliczonych odsetek od pożyczki nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Wnioskodawcy” - również należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, w odniesieniu jeszcze do powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska interpretacji i wyroków sądowych podkreślenia wymaga, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i wiążą strony w tamtych konkretnych sprawach. W analizowanej sprawie Spółki nie mają one odniesienia - nie tylko dlatego, że nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa, lecz przede wszystkim dlatego, że sprawy których one dotyczą nie są tożsame z niniejszą sprawą Spółki.

Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.