Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.310.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarcza na lodowisku działającym w sezonie zimowym.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie częściowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

6 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku działającym w sezonie zimowym.

Uzupełnili go Państwo skutecznie – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 czerwca 2024 r. (data wpływu 21 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do działania Gminy, w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t Dz.U. z 2023 r. poz. 40, 572, 1463, 1688 ), należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina … (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”), jest właścicielem obiektu sportowego zarządzanego przez Gminny Ośrodek (\`(...)\`) (dalej „Ośrodek”). Ośrodek jest jednostką budżetową utworzoną przez Państwa Gminę w celu administrowania i zarządzania infrastrukturą sportową i rekreacyjną na jej terenie.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi ze swoimi jednostkami organizacyjnymi wspólne rozliczenie podatku VAT. Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, rozliczaną w ramach centralizacji podatku od towarów i usług, jest Gminny Ośrodek (\`(...)\`) jako jednostka budżetowa.

Ośrodek za prowadzenie swojej działalności otrzymuje środki bezpośrednio z budżetu Państwa Gminy, a pobrane dochody odprowadza na rachunek jednostki samorządu terytorialnego czyli Wnioskodawcy. Ośrodek nie ma prawa finansować się uzyskanymi wpływami z prowadzonej działalności i nie jest nastawiony na generowanie zysków. Uzyskane wpływy są niewspółmierne do ponoszonych wydatków. W ramach swojej działalności świadczy usługi odpłatnie wynajmując boiska sportowe, halę sportową wraz z zapleczem sportowym (szatnie i pomieszczenia dla trenerów), wynajem sprzętu lekkoatletycznego, wynajem Sali konferencyjnej oraz lodowisko w sezonie zimowym. Zakupione towary i usługi wykorzystuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu w ramach działalności statutowej oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, innym grupom formalnym i nieformalnym.

W związku ze sposobem wykorzystania obiektu, Państwa Gmina dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach związanych z funkcjonowaniem Ośrodka według tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) o podatku od towarów i usług. W roku 2024 prewspółczynnik ustalony dla Ośrodka wynosi 16%. W sytuacji, gdy prewspółczynnik nie przekroczy 2%, nie uznaje się, że wynosi on 0%.

Ośrodek prowadzi działalność gospodarczą na lodowisku w sezonie zimowym, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361). Świadczona usługa lodowiska podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ośrodek pobiera opłaty wstępu za korzystanie z lodowiska oraz za wypożyczenie sprzętu sportowego (łyżwy, kaski, jeździki do nauki jazdy na łyżwach) zgodnie z cennikiem ustalonym Zarządzeniem Burmistrza …. z dnia …2024 r., Zarządzenie nr ….. Wszystkie dochody rejestrowane są za pomocą kasy fiskalnej oraz poprzez wystawianie faktur sprzedażowych opodatkowanych podatkiem VAT. Ośrodek jest wystawcą faktur, a Państwa Gmina sprzedawcą. Ośrodek generuje przychody w imieniu Państwa Gminy z tytułu korzystania z lodowiska w sezonie zimowym.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lodowiska, Państwa Gmina za pośrednictwem Ośrodka ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem lodowiska. Do głównych wydatków związanych z prowadzeniem lodowiska w sezonie zimowym zalicza się wodę i energię elektryczną. Poza energią elektryczną i wodą ponoszone są inne wydatki, gdzie istnieje możliwość przyporządkowania w całości wydatków do wykonywanej przez Ośrodek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do wydatków na energię elektryczną Ośrodek zamontował podlicznik, jednak stan podlicznika nie jest widoczny na fakturze otrzymywanej przez operatora energii. Stan licznika jest spisywany codziennie przez pracownika od dnia rozpoczęcia do ostatniego dnia funkcjonowania lodowiska w sezonie zimowym.

W odniesieniu do wydatków, jakie są ponoszone przez Ośrodek za zużycie wody niezbędnej do funkcjonowania lodowiska w sezonie zimowym, brak jest oddzielnego podlicznika wskazującego faktyczne jej zużycie. Co definitywnie eliminuje do odliczenia w całości Vat-u naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych przez tą jednostkę budżetową. Wobec powyższego przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą lodowiska działającego w sezonie zimowym.

W uzupełnieniu wniosku na pytania Organu wskazali Państwo odpowiednio:

1) Czy faktury za wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku wystawiane będą na Państwa Gminę?

Faktury za wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku wystawiane będą w następujący sposób:

Nabywca: Gmina

Płatnik/Odbiorca: Gminny Ośrodek (\`(...)\`)

2\. Jakie „inne wydatki” - poza energią elektryczną i wodą – wskazane we wniosku ponoszą Państwo w związku z funkcjonowaniem lodowiska?

Ośrodek w związku z funkcjonowaniem lodowiska w sezonie zimowym, poza energią elektryczną i wodą, będzie ponosił następujące wydatki:

· Obsługa techniczna,

· Zaiks,

· kampania reklamowa lodowiska,

· usługa serwisowa lodowiska,

· zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu.

2) Czy będą Państwo w stanie wyodrębnić ponoszone poszczególne wydatki w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku, w ramach całej działalności prowadzonej przez Ośrodek?

Ośrodek w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku jest w stanie wyodrębnić wydatki w ramach całej działalności na:

· Obsługa techniczna, Zaiks, kampania reklamowa lodowiska, usługa serwisowa lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu

· Energia - zamontowany został podlicznik. Stan podlicznika nie jest widoczny na fakturze otrzymywanej od kontrahenta, jakim jest …., co nie daje Państwu możliwości odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od zużytej energii na lodowisku. W związku z powyższym stan licznika jest spisywany codziennie przez pracownika od dnia rozpoczęcia do ostatniego dnia funkcjonowania lodowiska w sezonie zimowym. Miesięczne zużycie obliczane jest według wskazań podlicznika, wskazywany jest stan początkowy, końcowy oraz mnożna, która wynosi 3. Obliczana jest ilość zużyta na lodowisku: od wskazania końcowego licznika odejmujecie wskazanie początkowe mnożycie razy 3. Od ilości kWh znajdującej się na fakturze odejmujecie ilość zużytą na lodowisku, w ten sposób pozostaje zużycie wykorzystywane w ramach reszty działalności Ośrodka.

3) Z jakimi czynnościami będą związane wydatki objęte Państwa pytaniem, tj. z czynnościami:

a) opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, które to wydatki),

b) zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, które to wydatki),

c) niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, które to wydatki)?

Wydatki będą związane z czynnościami:

a) opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (prosimy wskazać, które to wydatki),

Wydatki: energia elektryczna, woda, koszty obsługi, Zaiks, kampania reklamowa lodowiska, usługa serwisowa lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu,

b) zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie będą ponoszone żadne wydatki, związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

c) niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie będą ponoszone wydatki, związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowania podatkiem.

4) Czy lodowisko, w związku z którym ponoszą Państwo wydatki, wykorzystywane będzie przez Państwa:

a) do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361)?

b) do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c) zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

a) Lodowisko w związku z ponoszonymi wydatkami takimi jak:

· Obsługa techniczna,

· Zaiks,

· kampania reklamowa lodowiska,

· usługa serwisowa lodowiska,

· zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu,

· energia elektryczna,

· woda,

będą wykorzystywane, do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024r. poz. 361).

b) nie będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,

c) nie będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

5) W sytuacji, gdy lodowisko, w związku z którym ponoszą Państwo wydatki, będzie wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

W sytuacji, gdy lodowisko, w związku z którymi ponoszone będą wydatki, będzie wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność; gospodarcza:

Obsługa techniczna - będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

Zaiks będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Kampania reklamowa lodowiska będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługa serwisowa lodowiska będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu, będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Energia elektryczna nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Woda nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

6) Czy lodowisko, w związku z którym ponoszą Państwo wydatki, będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT?

Lodowisko, w związku z ponoszonymi wydatkami :

· Obsługa techniczna,

· Zaiks,

· kampania reklamowa lodowiska,

· usługa serwisowa lodowiska,

· zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu,

· energia elektryczna,

· woda,

nie będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku VAT.

7) W sytuacji, gdy lodowisko, w związku z którym ponoszą Państwo wydatki, będzie przez Państwa wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać, czy będą Państwo mieli obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Lodowisko, w związku z którymi będą ponoszone wydatki, nie będzie wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT. Nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

8) Czy „inne wydatki” będą udokumentowane odrębnymi fakturami i będą mieli Państwo możliwość ich bezpośredniego przyporządkowania do prowadzonej działalności gospodarczej na lodowisku?

Tak, będą mieć Państwo możliwość bezpośredniego przyporządkowania do prowadzonej działalności gospodarczej na lodowisku „innych wydatków” udokumentowanych odrębnymi fakturami.

### Pytanie

Czy Gmina za pośrednictwem Gminnego Ośrodka (\`(...)\`) ma prawo odliczyć w całości VAT naliczony od wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku działającym w sezonie zimowym?

### Państwa stanowisko w sprawie

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Reasumując, Gminie za pośrednictwem Gminnego Ośrodka (\`(...)\`) przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą lodowiska działającego w sezonie zimowym.

### Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowa jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 ust. 4 i ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4\. obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

10\. dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zauważenia wymaga, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie art. 6 ust. 1 ustawy samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

Jak wyżej wskazano, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu). Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych. Zatem w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Państwa Gmina jest właścicielem obiektu sportowego zarządzanego przez Gminny Ośrodek (\`(...)\`). Ośrodek jest jednostką budżetową utworzoną przez Państwa Gminę w celu administrowania i zarządzania infrastrukturą sportową i rekreacyjną na jej terenie. Ośrodek wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu w ramach działalności statutowej oraz czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatnie, innym grupom formalnym i nieformalnym. Ponadto w sezonie zimowym Ośrodek prowadzi na lodowisku działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Świadczona usługa lodowiska podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lodowiska, Państwa Gmina za pośrednictwem Gminnego Ośrodka, ponosi wydatki związane z funkcjonowaniem lodowiska. Do głównych wydatków związanych z prowadzeniem lodowiska w sezonie zimowym zalicza się wodę i energię elektryczną. Poza energią elektryczną i wodą ponoszone są inne wydatki - obsługa techniczna, Zaiks, kampania reklamowa lodowiska, usługa serwisowa lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu, gdzie istnieje możliwość przyporządkowania w całości wydatków do wykonywanej przez Ośrodek działalności gospodarczej w rozumieniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto wskazali Państwo, że w odniesieniu do energii elektrycznej oraz wody nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazali Państwo również, że energia elektryczna, woda, koszty obsługi, Zaiks, kampania reklamowa lodowiska, usługa serwisowa lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Nie będą ponoszone żadne wydatki na lodowisko, związane z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na stwierdzenie, że w związku z tym, iż na lodowisku świadczycie Państwo usługi opodatkowane podatkiem VAT, to od wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym wskazania wymaga, że w odniesieniu do „innych wydatków”, które – jak Państwo wskazali - udokumentowane są odrębnymi fakturami i istnieje możliwość przyporządkowania w całości wydatków do wykonywanej przez Ośrodek działalności gospodarczej w rozumieniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług na lodowisku, będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do odliczenia. Lodowisko nie jest wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wodę i energię elektryczną, wyjaśnili Państwo w opisie sprawy, że w przypadku energii elektrycznej Ośrodek zamontował podlicznik, jednak stan podlicznika nie jest widoczny na fakturze otrzymywanej przez operatora energii. Z kolei brak jest oddzielnego podlicznika wskazującego faktyczne zużycie wody przez Ośrodek na potrzeby lodowiska. Wskazali Państwo również, że w przypadku tych wydatków nie będzie istniała możliwość przyporządkowania ich w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wyjaśniłem, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzenia wymaga, że w odniesieniu do wydatków związanych z funkcjonowaniem lodowiska, takich jak woda i energia eklektyczna, których nie będziecie Państwo w stanie przyporządkować do czynności opodatkowanych wykonywanych na lodowisku, z uwagi na fakt, iż będą wykorzystywane przez Państwa scentralizowaną jednostkę budżetową do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu, to w stosunku do tych wydatków, będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów, których nie ma możliwości przypisania wyłącznie do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy o sposobie określania proporcji zawarte w art. 86 ust. 2a -2h ustawy. W związku z tym będą Państwo zobowiązani do wydzielania podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie wody i energii elektrycznej przy zastosowaniu metody określenia proporcji, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów ww. § 3 ust. 3 rozporządzenia, wyliczonej odrębnie dla ww. jednostki budżetowej, tj. Gminny Ośrodek (\`(...)\`). Przy czym okoliczności sprawy nie potwierdzają, że Ośrodek wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT.

Reasumując, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na lodowisku działającym w sezonie zimowym będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych na lodowisko wydatków. Od „innych wydatków”, tj. obsługa techniczna, Zaiks, kampania reklamowa lodowiska, usługa serwisowa lodowiska, zakup wyposażenia wypożyczalni sprzętu, udokumentowanych odrębnymi fakturami, będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wodę i energię elektryczną, będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastosowaniem prewspółczynnika właściwego dla jednostki budżetowej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy wyliczonym zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko, uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

### Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

### Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).