Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.233.2019.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: Opodatkowania przyznanej pomocy finansowej na realizację opisanej operacji.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; opodatkowanie; pomoc-pomoc finansowa; projekt; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 29 maja 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przyznanej pomocy finansowej na realizację opisanej operacji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przyznanej pomocy finansowej na realizację opisanej operacji.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 czerwca 2019 r., złożonym w dniu 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) na wezwanie organu z dnia 29 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Ośrodek jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, podległą Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r., o jednostkach doradztwa rolniczego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1176) oraz statutu, w oparciu o który jednostka prowadzi działalność odpłatną i nieodpłatną. Ośrodek w dniu 14.12.2018 r., podpisał dwie umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa :

1.  Umowa o przyznaniu pomocy Nr … której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr … na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
2.  Umowa o przyznaniu pomocy Nr …, w ramach realizacji części nr … przetargu nr … na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Podpisanie tych umów było skutkiem przetargu nieograniczonego, do którego jednostka przystąpiła. W ramach podpisanych umów Ośrodek podjął się realizacji trzyletnich programów doradczych dla rolników prowadzących gospodarstwa rolne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Programy te, realizowane będą bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych (rolników). Odbiorcami usług doradczych mogą być rolnicy, aktywni zawodowo w rozumieniu artykułu 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/203 z dnia 17 grudnia 2013 r.

W ramach pierwszej umowy (część nr …), Ośrodek zrealizuje następujące działania:

Program doradczy nr 1:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Uczestnictwo w systemach jakości lub System rolnictwa ekologicznego, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RE oraz pomoc w realizacji RE

Program doradczy nr 2:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Integrowana ochrona roślin, w tym ocena zagrożenia agrofagami i pomoc rolnikom w podejmowaniu decyzji w zakresie stosowania metod i zabiegów

Program doradczy nr 3:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Działanie rolno-środowiskowo-klimatyczne, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RŚK oraz pomoc w realizacji RŚK

Program doradczy nr 4:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Ocena dostosowania gospodarstwa rolnego do norm i wymogów wzajemnej zgodności.

Liczba odbiorców objętych programami doradczymi 1 – 4: 257. Operacja realizowana będzie w województwie, obejmie powiaty: …. . Wartość całości umowy brutto wynosi … zł, z czego 63,63% sfinansowane będzie ze środków EFRROW a 36,37% ze środków publicznych. Kwota ta, jest zgodna z ofertą złożoną do przetargu.

W ramach drugiej umowy (część nr …), Ośrodek realizuje następujące działania:

Program doradczy nr 1:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Uczestnictwo w systemach jakości lub System rolnictwa ekologicznego, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RE oraz pomoc w realizacji RE

Program doradczy nr 2:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Integrowana ochrona roślin, w tym ocena zagrożenia agrofagami i pomoc rolnikom w podejmowaniu decyzji w zakresie stosowania metod i zabiegów

Program doradczy nr 3:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Działanie rolno-środowiskowo-klimatyczne, w tym pomoc w podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do RŚK oraz pomoc w realizacji RŚK

Program doradczy nr 4:

1.  Analiza sytuacji produkcyjno-ekonomicznej gospodarstwa rolnego
2.  Rachunkowość w gospodarstwie rolnym
3.  Ocena dostosowania gospodarstwa rolnego do norm i wymogów wzajemnej zgodności

Liczba ostatecznych odbiorców objętych programami doradczymi 1 – 4: 170. Operacja realizowana będzie w województwie, obejmuje powiaty: … . Wartość całości umowy brutto wynosi … zł, z czego 63,63% sfinansowane będzie z EFRROW, a 36,37% ze środków publicznych. Kwota ta, jest zgodna z ofertą złożoną do przetargu.

Pomoc będzie wypłacana przez Agencję w dwóch płatnościach, która będzie iloczynem wykonanych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez jednostkę w formularzu ofertowym będącym integralną częścią umowy. Zapłata nastąpi po złożeniu prawidłowo wypełnionego wniosku o płatność.

Ze strony Ośrodka osobami wyznaczonymi do świadczenia usług dla rolników będą pracownicy Ośrodka – doradcy, którzy posiadają wymagane kwalifikacje.

Każda z usług doradczych została wyceniona i zaoferowana w formularzu ofertowym w podziale na poszczególne programy doradcze. Ośrodek zobligował się do przeprowadzenia operacji w konkretnych terminach i oświadczył, że podana cena brutto zawiera wszystkie koszty wykonania zamówienia.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 7 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Środki otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zostaną przeznaczone w całości na realizację zawartych umów tj. świadczenie usług doradczych dla rolników. Usługi te, będą świadczone przez Ośrodek za pośrednictwem doradców rolniczych tj. pracowników Ośrodka.
2.  Przyznane środki zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją umów tj.:
    *   wypłata premii motywacyjnej dla pracowników Ośrodka, świadczących usługi dla rolników,
    *   wypłata delegacji służbowych dla pracowników Ośrodka, świadczących usługi dla rolników,
    *   zakup materiałów niezbędnych do realizacji działania (papier, materiały biurowe).
3.  Realizacja programów doradczych w ramach, których są świadczone usługi doradcze, będzie zależna od otrzymania finansowania, o którym mowa we wniosku. Jeżeli Ośrodek nie otrzymałby finansowania, nie realizowałby programów doradczych określonych we wniosku.
4.  Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia się z zawartych umów. Umowy pomiędzy Ośrodkiem a Agencją zostały zawarte na okres trzech lat. Pomoc wypłacona będzie w dwóch płatnościach, która będzie iloczynem wykonanych i zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez Ośrodek w formularzu ofertowym, który jest integralną częścią umowy. Zapłata za zrealizowany etap nastąpi na podstawie wniosku o płatność złożonego do AR i MR. Wniosek zostanie poddany kontroli w siedzibie Ośrodka. Pierwszy wniosek o płatność został już złożony w Agencji, do weryfikacji (tj. dnia 29 maja 2019 r.) Kolejny wniosek o płatność (końcowy) zostanie złożony do dnia 31 maja 2022 r.).
5.  Zgodnie z umową i w związku z długim okresem realizacji umowy, Wnioskodawca ma prawo do nie zrealizowania 25 % programów doradczych. Oznacza to, że 75 % programów musi zostać prawidłowo zakończona. Wniosek o płatność, zostanie zapłacony dla Ośrodka dopiero po pozytywnej weryfikacji przez Agencję. W przypadku niezrealizowania umowy całość pozyskanych środków musi zostać zwrócona do Agencji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przyznana pomoc finansowa na realizację opisanej wyżej operacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania płatnej usługi (bądź dostawy) i w momencie wystawienia faktury (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług). W sytuacji wyżej opisanej, rolnik jest odbiorcą usługi świadczonej przez Ośrodek i nie płaci za nią. Usługa ta, jest dokonana całkowicie nieodpłatnie. Nie ma więc mowy o wystawieniu faktury i o powstaniu obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym zdaniem Ośrodka, opisana operacja nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(\`(...)\`) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji (subwencji / innych dopłat o podobnym charakterze) za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje (subwencje / inne dopłaty o podobnym charakterze nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje (subwencje, inne dopłaty o podobnym charakterze), które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji, innej dopłaty o podobnym charakterze) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje i inne dopłaty o podobnym charakterze) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami, innymi dopłatami o podobnym charakterze) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje, inne dopłaty o podobnym charakterze) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja, subwencja inna dopłata o podobnym charakterze bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, podległą Ministrowi Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Działa na podstawie ustawy z dnia 22 października 2004 r. o jednostkach doradztwa rolniczego oraz statutu, w oparciu o który jednostka prowadzi działalność odpłatną i nieodpłatną. Ośrodek w dniu 14.12.2018 r., podpisał dwie umowy z Agencją Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa:

1.  Umowa o przyznaniu pomocy Nr … której przedmiotem jest realizacja części nr … przetargu nr … na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.
2.  Umowa o przyznaniu pomocy Nr …. , w ramach realizacji części nr … przetargu nr … na wyłonienie Beneficjenta poddziałania 2.1 Wsparcie korzystania z usług doradczych w ramach działania Usługi doradcze, usługi z zakresu zarządzania gospodarstwem rolnym i usługi z zakresu zastępstw objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Podpisanie tych umów było skutkiem przetargu nieograniczonego, do którego jednostka przystąpiła. W ramach podpisanych umów Ośrodek podjął się realizacji trzyletnich programów doradczych dla rolników prowadzących gospodarstwa rolne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Programy te, realizowane będą bez pobierania jakichkolwiek opłat od odbiorców usług doradczych (rolników). Odbiorcami usług doradczych mogą być rolnicy, aktywni zawodowo w rozumieniu artykułu 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1307/203 z dnia 17 grudnia 2013 r.

W ramach pierwszej umowy, Ośrodek zrealizuje programy doradcze szczegółowo wskazane w opisie sprawy. Liczba odbiorców objętych programami doradczymi 1 – 4: 257. Operacja realizowana będzie w województwie, obejmie powiaty: … . Wartość całości umowy brutto wynosi … zł, z czego 63,63% sfinansowane będzie ze środków EFRROW a 36,37% ze środków publicznych. Kwota ta, jest zgodna z ofertą złożoną do przetargu.

W ramach drugiej umowy, Ośrodek realizuje programy doradcze szczegółowo wskazane w opisie sprawy. Liczba ostatecznych odbiorców objętych programami doradczymi 1 – 4: 170. Operacja realizowana będzie w województwie, obejmuje powiaty: … . Wartość całości umowy brutto wynosi zł, z czego 63,63% sfinansowane będzie z EFRROW, a 36,37% ze środków publicznych. Kwota ta, jest zgodna z ofertą złożoną do przetargu.

Pomoc będzie wypłacana przez Agencję w dwóch płatnościach, która będzie iloczynem wykonanych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez jednostkę w formularzu ofertowym będącym integralną częścią umowy. Zapłata nastąpi po złożeniu prawidłowo wypełnionego wniosku o płatność.

Ze strony Ośrodka osobami wyznaczonymi do świadczenia usług dla rolników będą pracownicy Ośrodka – doradcy, którzy posiadają wymagane kwalifikacje.

Każda z usług doradczych została wyceniona i zaoferowana w formularzu ofertowym w podziale na poszczególne programy doradcze. Ośrodek zobligował się do przeprowadzenia operacji w konkretnych terminach i oświadczył, że podana cena brutto zawiera wszystkie koszty wykonania zamówienia.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

Środki otrzymane z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, zostaną przeznaczone w całości na realizację zawartych umów tj. świadczenie usług doradczych dla rolników. Usługi te, będą świadczone przez Ośrodek za pośrednictwem doradców rolniczych tj. pracowników Ośrodka Doradztwa Rolniczego.

Przyznane środki zostaną przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją umów tj.:

*   pracowników Ośrodka, świadczących usługi dla rolników,
*   wypłata delegacji służbowych dla pracowników Ośrodka, świadczących usługi dla rolników,
*   zakup materiałów niezbędnych do realizacji działania (papier, materiały biurowe).

Realizacja programów doradczych w ramach, których są świadczone usługi doradcze, będzie zależna od otrzymania finansowania, o którym mowa we wniosku. Jeżeli Ośrodek nie otrzymałby finansowania, nie realizowałby programów doradczych określonych we wniosku.

Wnioskodawca będzie zobligowany do rozliczenia się z zawartych umów. Umowy pomiędzy Ośrodkiem a Agencją zostały zawarte na okres trzech lat. Pomoc wypłacona będzie w dwóch płatnościach, która będzie iloczynem wykonanych i zakończonych usług doradczych w ramach programów doradczych i kwot wskazanych przez Ośrodek w formularzu ofertowym, który jest integralną częścią umowy. Zapłata za zrealizowany etap nastąpi na podstawie wniosku o płatność złożonego do AR i MR. Wniosek zostanie poddany kontroli w siedzibie Ośrodka. Pierwszy wniosek o płatność został już złożony w Agencji, do weryfikacji (tj. dnia 29 maja 2019 r.) Kolejny wniosek o płatność (końcowy) zostanie złożony do dnia 31 maja 2022 r.).

Zgodnie z umową i w związku z długim okresem realizacji umowy, Wnioskodawca ma prawo do nie zrealizowania 25 % programów doradczych. Oznacza to, że 75 % programów musi zostać prawidłowo zakończona. Wniosek o płatność, zostanie zapłacony dla Ośrodka dopiero po pozytywnej weryfikacji przez Agencję. W przypadku niezrealizowania umowy całość pozyskanych środków musi zostać zwrócona do Agencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy przyznana pomoc finansowa na realizację opisanej wyżej operacji podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazaną dla Wnioskodawcy pomoc finansową z ARiMR na realizację ww. programów doradczych należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług doradczych. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Wnioskodawcę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą służyć pokryciu kosztów usług doradczych. Będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. pokrycie kosztów związanych z realizacją programów doradczych (premie i wypłata delegacji służbowych dla pracowników Ośrodka dla świadczących usługi dla rolników, zakup materiałów biurowych do realizacji ww. operacji).

Jednocześnie należy wskazać, iż w sytuacji, gdy uczestnicy programów doradczych nie będą wnosić w ogóle odpłatności, to Wnioskodawca w rzeczywistości pokryje 100% ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich bezpłatne organizowanie dla odbiorców), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Zatem, pomoc finansowa, którą otrzyma Wnioskodawca będzie dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych w ramach programów doradczych i należy uznać je za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. operacji będą brali w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania pomocy finansowej. Uczestnicy projektu nie wnoszą odpłatności, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej pomocy finansowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę pomoc finansowa na realizację usług doradczych dla rolników będzie miała bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług doradczych, a zatem będzie stanowiła zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. pomoc finansowa będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem Wnioskodawca otrzymaną na realizację programów doradczych pomoc finansową winien wliczyć do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, uznano za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.