Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-740/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-10
Teza: Program motywacyjny. Obwiązki płatnika.
Słowa kluczowe: członkowie-członkowie rady nadzorczej; członkowie-członkowie zarządu; informacja; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; obowiązek-obowiązek płatnika; papier-papiery wartościowe; pracownik; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 30 listopada 2015 r. (data otrzymania 8 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 1 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym:

*   w części dotyczącej przyznania Premii lojalnościowej – **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 12 lutego 2016 r. Znak: IBPB-2-2/4511-740/15/HS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 1 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (będąca Wnioskodawcą) jako spółka holdingowa grupy kapitałowej (Spółka) rozważa wdrożenie programu motywacyjnego skierowanego do kluczowych pracowników oraz współpracowników spółki zależnej, w której prowadzona jest działalność operacyjna (dalej Spółka zależna).

Uczestnikami będą przede wszystkim pracownicy Spółki zależnej. Niektórzy z Uczestników pełnią funkcję członka zarządu Spółki zależnej. Niewykluczone, że w przyszłości niektórzy Uczestnicy staną się członkami rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej.

Celem wdrożenia programu będzie stworzenie ekonomicznych mechanizmów zachęty dla Uczestników, tak aby powiązać potencjalny interes adresatów programu ze wzrostem wartości Spółki (jako właściciela Spółki zależnej). Realizacja programu będzie się odbywać na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Uczestnikami. Umowa ta zostanie zawarta odrębnie w stosunku do innych umów łączących Uczestników ze Spółką i jej podmiotami zależnymi, w szczególności odrębnie od umowy o pracę zawartej ze Spółką zależną. Program motywacyjny nie będzie zatem wynikać ze stosunku pracy Uczestników lub z pełnionych przez nich funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej.

Świadczenia wynikające z programu nie będą jednym z elementów wynagrodzenia Uczestników wymienionych w umowie o pracę. Świadczenia te nie będą również stanowić wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka rady nadzorczej Spółki, członka zarządu Spółki zależnej lub członka rady nadzorczej Spółki zależnej (prawo do otrzymania świadczeń nie będzie wynikać z aktów powołujących Uczestników do pełnienia tej funkcji ani innych wiążących aktów w tym zakresie).

W ramach programu Uczestnicy, po spełnieniu określonych warunków, nieodpłatnie nabędą od Spółki prawo do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych, umożliwiających objęcie określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki (sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku podjęcia zamiaru wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych) lub do otrzymania od Spółki Rozliczenia pieniężnego w określonej wysokości (w przypadku, gdy zamiast debiutu giełdowego Spółka pozyska inwestora zewnętrznego). Dalej łącznie „Opcja”. Opcja będzie uprawniała Uczestnika do żądania od Spółki, aby ta dokonała warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaoferowała mu imienne warranty subskrypcyjne na akcje w tak podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje będą obejmowane w przyszłości w wyniku realizacji prawa wynikającego z warrantów, po określonej w umowie cenie opcyjnej (Cena Opcyjna). Cena Opcyjna będzie ceną rynkową udziałów z dnia wdrożenia programu motywacyjnego. Tym samym Cena Opcyjna może być zarówno wyższa jak i niższa od ceny rynkowej z dnia obejmowania akcji przez Uczestników.

Warranty zostaną przyznane w przypadku prowadzenia przez Spółkę procesu zmierzającego do wprowadzenia jej akcji do publicznego obrotu na giełdzie. Warranty nie będą mogły być przedmiotem zbycia ani innego rozporządzenia do końca okresu zastrzeżonego, wskazanego przez Spółkę. Warranty będą uprawniały Uczestnika do objęcia akcji Spółki.

Ilość przyznawanych akcji będzie ustalana przy pomocy uzgodnionego pomiędzy Spółką a każdym z Uczestników algorytmu. Akcje będą przyznawane Uczestnikom corocznie, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników Spółki zaudytowanego sprawozdania finansowego Spółki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego zatwierdzenia.

Spółka przydzieli Uczestnikom akcje pod warunkiem spełnienia przez nich następujących warunków:

*   Uczestnik w dniu przyznania akcji będzie pracownikiem spółki zależnej od Spółki lub będzie pełnił funkcję członka zarządu bądź rady nadzorczej Spółki zależnej lub członka rady nadzorczej Spółki,
*   w stosunku do Uczestnika nie będzie toczyło się w ramach Spółki lub Spółki zależnej żadne postępowanie dyscyplinarne lub postępowanie o podobnym charakterze,
*   Uczestnik w okresie pomiędzy poprzednim a bieżącym dniem przyznania akcji będzie w pełni i prawidłowo wykonywać jego obowiązki wynikające z umowy o pracę zawartej ze Spółką zależną lub jego obowiązki jako członka zarządu bądź rady nadzorczej Spółki zależnej lub członka rady nadzorczej Spółki,
*   Uczestnik nie będzie przebywał na urlopie bezpłatnym lub zwolnieniu lekarskim spowodowanym uprawianiem sportów ekstremalnych lub jazdą na motocyklu, lub też nie zaprzestanie wykonywania swoich obowiązków wynikających z pełnienia funkcji członka zarządu bądź rady nadzorczej z innych powodów niż choroba (która jednakże nie będzie spowodowana uprawianiem sportów ekstremalnych lub jazdą na motocyklu),
*   spełnione zostaną cele, takie jak np. osiągnięcie przez Spółkę lub grupę kapitałową, na czele której stoi Spółka, określonego poziomu EBITDA, określonego poziomu przychodów, określonego poziomu zysku netto, itp. Spółka wyjaśnia, że przyznanie akcji nie oznacza, że Uczestnicy faktycznie otrzymają akcje w kapitale zakładowym Spółki w określonym dniu, lecz że w danym dniu Uczestnicy nabędą prawo do objęcia określonej ilości akcji Spółki w przyszłości.

Po upływie okresu wskazanego przez Spółkę Uczestnicy będą mogli zrealizować prawo wynikające z warrantów i objąć akcje Spółki. Akcje będą mogły zostać objęte odpłatnie po Cenie Opcyjnej.

Decyzja o objęciu akcji będzie każdorazowo podejmowana przez Uczestnika. Może się zdarzyć, że akcje nie zostaną objęte, ponieważ nie przyniosłoby to żadnej korzyści ekonomicznej Uczestnikowi (np. z uwagi na niesatysfakcjonującą obecną lub prognozowaną cenę rynkową akcji, która może być niższa od Ceny Opcyjnej). Od momentu objęcia akcji do końca okresu zastrzeżonego wskazanego przez Spółkę Uczestnicy nie będą mogli zbyć ani w żaden inny sposób rozporządzić akcjami. Po tym okresie Uczestnicy będą mogli dowolnie dysponować akcjami Spółki.

Natomiast w przypadku, gdy nie dojdzie do debiutu giełdowego Spółki Uczestnicy, nabędą prawo do tzw. Rozliczenia pieniężnego.

Wysokość Rozliczenia pieniężnego zostanie obliczona według algorytmu uzgodnionego przez Spółkę i każdego z Uczestników oraz będzie zależeć od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży akcji (lub udziałów) Spółki do inwestora zewnętrznego a Ceną Opcyjną. W szczególności, jeżeli cena sprzedaży będzie niższa od Ceny Opcyjnej, Uczestnicy nie otrzymają żadnego Rozliczenia.

Jeżeli po sprzedaży udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego Uczestnik będzie kontynuował współpracę ze Spółką lub podmiotami zależnymi od Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy, to może on nabyć prawo do dodatkowego wynagrodzenia (Premia lojalnościowa). Warunkiem otrzymania Premii lojalnościowej jest uprzednie posiadanie prawa do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, kontynuowanie współpracy przez co najmniej 12 miesięcy od daty sprzedaży udziałów oraz prawidłowe wykonywanie obowiązków.

Opcje mogą ulec wygaśnięciu, na skutek którego Uczestnicy utracą wszystkie prawa wynikające z umowy (tj. prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych lub prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego – w tym Premii lojalnościowej). Nastąpi to w przypadku, gdy Uczestnik:

*   naruszy jego podstawowe lub istotne obowiązki jako pracownika Spółki zależnej (w szczególności skutkujące zwolnieniem dyscyplinarnym) lub członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki zależnej lub członka rady nadzorczej Spółki lub
*   dopuści się działań na szkodę Spółki lub jej spółek zależnych lub
*   z własnej woli zrezygnuje z pełnienia funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki zależnej lub członka rady nadzorczej Spółki lub rozwiąże umowę o pracę ze Spółką zależną lub
*   stosunek pracy zostanie rozwiązany przez Spółkę zależną ze względu na zastrzeżenia co do wykonywanej pracy lub
*   zostanie odwołany z funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki zależnej lub z funkcji członka rady nadzorczej Spółki w związku z zastrzeżeniami co do wykonywanych przez niego czynności.

W przypadku rozwiązania stosunku pracy z inicjatywy Spółki zależnej lub w sytuacji odwołania z funkcji członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki zależnej lub też członka rady nadzorczej Spółki, Uczestnik może zachować prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych lub Rozliczenia pieniężnego (w tym Premii lojalnościowej). Warunkiem zachowania tego prawa będzie:

*   rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie Spółki zależnej lub odwołanie z pełnionej funkcji z przyczyn leżących po stronie Spółki zależnej lub Spółki, gdy zdarzenie takie nie nastąpi w związku z negatywną oceną pracy lub czynności podejmowanych przez Uczestnika lub
*   rozwiązanie umowy o pracę lub odwołanie z pełnionej funkcji, gdy będzie ono efektem choroby, innej niż tej spowodowanej przez uprawianie sportów ekstremalnych przez Uczestnika.

W takim przypadku ilość akcji, do objęcia których uprawniały będą warranty lub wysokość Rozliczenia pieniężnego (w tym Premii lojalnościowej) będzie niższa w stosunku do sytuacji, w której nie nastąpiłoby rozwiązanie umowy o pracę lub odwołanie z pełnionej funkcji.

Tym samym dla Uczestników programu ewentualne ekonomiczne przysporzenie może się skrystalizować w następujący sposób:

1.  pojawi się dodatnia różnica pomiędzy ceną zbycia akcji a Ceną Opcyjną (należy podkreślić, iż objęcie akcji nastąpi po wpłacie przez Uczestników do Spółki środków pieniężnych na objęcie akcji po Cenie Opcyjnej) w przypadku debiutu giełdowego Spółki,
2.  Uczestnik otrzyma Rozliczenie pieniężne w przypadku braku wejścia inwestora zewnętrznego,
3.  w przypadku wejścia inwestora zewnętrznego i spełnienia dodatkowych warunków, Uczestnik otrzyma także Premię lojalnościową.

W uzupełnieniu z 23 lutego 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że – jego zdaniem – prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych oraz do otrzymania Rozliczenia pieniężnego (i ewentualnie premii lojalnościowej) nastąpi w wyniku realizacji instrumentu pochodnego w postaci innego prawa majątkowego, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości w szczególności: rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Zdaniem Spółki, instrumenty te będą spełniać definicję, o której mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co zostało wskazane we własnym stanowisku Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

Jednakże, zdaniem Spółki, rozstrzygnięcie przedmiotowej kwestii należy do zadań Organu. Właśnie w tym celu Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując, że przedmiotem interpretacji powinien być również art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz: pole 61. wniosku z dnia 30 listopada 2015 r.)

Z brzmienia art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) wynika bowiem, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu dokonania przez Wnioskodawcę wykładni przepisów, które mogą mieć w sprawie zastosowanie.

Do dokonania wykładni przepisów zobowiązany jest Minister właściwy do spraw finansów publicznych (lub organ przez niego upoważniony) na mocy art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Minister może upoważnić do wydania interpretacji indywidualnych podległe mu organy (art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej), a także funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej przez niego jednostki organizacyjnej (art. 14h w związku z art. 143 Ordynacji).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie pieniężne zostanie wypłacone w przypadku, gdy nie nastąpi debiut giełdowy Spółki, a jej udziały (akcje) zostaną sprzedane w wyniku transakcji prywatnej pomiędzy obecnymi udziałowcami Spółki a zewnętrznym inwestorem.

Wobec powyższego stwierdzenia Wnioskodawca wyjaśnia że stwierdzenie, że Uczestnik otrzyma Rozliczenie pieniężne w przypadku braku wejścia inwestora zewnętrznego (załącznik nr 2, strona 1, pkt b) jest efektem omyłki pisarskiej.

Wnioskodawca poinformował również, że w grudniu 2015 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana zmiana nazwy Spółki i w załączeniu przesłał informację odpowiadającą aktualnemu odpisowi z KRS, z której wynika aktualna nazwa Spółki.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizacją programu motywacyjnego, w szczególności w odniesieniu do zdarzeń polegających na przyznaniu Opcji/warrantów subskrypcyjnych/objęciu akcji oraz wypłacie Rozliczenia pieniężnego (w tym Premii lojalnościowej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z realizacją programu motywacyjnego co wynika z faktu, że:

1.  ewentualne przychody osiągnięte przez Uczestników nie będą przychodami ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych),
2.  ewentualne przychody będą przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, w stosunku do których płatnik nie ma obowiązku pobierania podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Koronnym argumentem potwierdzającym brak możliwości uznania ewentualnych przychodów za przychody ze stosunku pracy jest fakt, że Uczestnicy nie będą pracownikami Spółki, a w stosunku do Uczestników, którzy mogą być jednocześnie członkami rady nadzorczej Spółki, to ewentualne przychody wynikające z programu motywacyjnego nie będą elementem i konsekwencją pełnionej funkcji członka rady nadzorczej. Zdaniem Spółki o przychodzie ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można mówić, jeżeli pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie bezpośrednio przysługujące za wykonywanie obowiązków w ramach stosunku pracy. Co więcej, wynagrodzenie to powinno wynikać z dokumentów regulujących zasady wynagradzania pracownika, np. z umowy o pracę, regulaminów wynagradzania stosowanych w Spółce, Kodeksu pracy, itp. Tylko takie wynagrodzenie, wynikające z bezpośredniej i szczególnej relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, mogłoby zostać uznane przez racjonalnego ustawodawcę za przychód ze stosunku pracy.

Oznacza to, że nie wszystkie wypłaty oraz świadczenia otrzymane od pracodawcy będą stanowić przychód ze stosunku pracy. Przychodami ze stosunku pracy nie będą kwoty otrzymane w związku ze stosunkiem pracy, ale niewynikające bezpośrednio z tego stosunku. Przychodami takimi będą bowiem kwoty oraz świadczenia będące częścią warunków pracy i płacy, które zostały określone np. w umowie o pracę lub w regulaminie wynagradzania.

Stanowisko Spółki jest poparte brzmieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 730/13, w którym stwierdzono, że: „Jakkolwiek definicja przychodu ze stosunku pracy ma charakter otwarty, nie można zakwalifikować do tego źródła każdego przychodu, który uzyskuje pracownik nie ze stosunku pracy, a w związku ze stosunkiem pracy. Przywołany przepis stanowi bowiem o przychodach ze stosunku pracy, a nie przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji stosunku pracy. Jeżeli zatem pracownik osiągnie przychód pozostający w związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym jest mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Pogląd taki został również wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 kwietnia 2015 sygn. akt II FSK 783/13, z 3 lutego 2015 r. sygn.. akt II FSK 3136/12 oraz z 21 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1428/12. Uzyskanie przychodów w związku z realizacją programu motywacyjnego przez Uczestników będących pracownikami Spółki zależnej nie oznacza automatycznie, że przychody te będą przychodami ze stosunku pracy. Realizacja programu motywacyjnego będzie się bowiem odbywać na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Uczestnikami, które będą odrębne w stosunku do umów o pracę Uczestników. Wszelkie świadczenia będą dokonywane przez Spółkę, która nie będzie pracodawcą w stosunku do Uczestników. Zdaniem Spółki, sam fakt powiązania pomiędzy Spółką a Spółką zależną nie będzie powodować, że ewentualne świadczenia uzyskane przez Uczestników będą przychodami ze stosunku pracy. Analogicznie w opinii Spółki należy interpretować przepisy art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym za przychód z działalności wykonywanej osobiście należałoby uznać jedynie świadczenia należne bezpośrednio za pełnienie funkcji członka zarządu lub członka rady nadzorczej Spółki zależnej lub też członka rady nadzorczej Spółki. Co więcej, zdaniem Spółki świadczenia te mogłyby stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście, gdyby ich otrzymanie wynikało z dokumentów regulujących zasady wynagradzania tych osób (np. uchwały o powołaniu na członka zarządu lub członka rady nadzorczej, itp.) Pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1447/13.

Tym samym, skoro świadczenia związane z realizacją programu motywacyjnego nie będą wynikać z dokumentów ustalających warunki wynagradzania Uczestników oraz nie są przyznawane w zamian za realizację obowiązków wynikających z zawartych przez te osoby umów o pracę lub z aktów powołania (bądź innych wiążących aktów), to przychody z tytułu realizacji programu motywacyjnego nie będą przychodami ze stosunku pracy lub przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W związku z tym Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Spółka twierdzi natomiast, że skoro Opcje i warranty są odpowiednio pochodnymi instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, to ewentualny przychód z ich realizacji będzie dla Uczestników przychodem z kapitałów pieniężnych. Uczestnicy będą zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu osiągniętego w związku z udziałem w programie motywacyjnym we własnym zakresie, a Spółka nie będzie płatnikiem tego podatku w tym zakresie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (ustawa o Obrocie) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Art. 3 pkt 28a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi stanowi zaś, że ilekroć w ustawie jest mowa o instrumentach pochodnych – rozumie się przez to opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zdaniem Spółki, przedmiotowe Opcje spełniają wszystkie warunki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który za instrument finansowy uznaje m.in. opcje, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, które są dokonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Spółka pragnie wskazać, że instrumentem bazowym Opcji będzie warrant subskrypcyjny, uprawniający do objęcia akcji w kapitale zakładowym Spółki.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o Obrocie, za papiery wartościowe w rozumieniu tej ustawy uważa się m.in. warranty subskrypcyjne.

Opcje mogą być wykonane przez dostawę, która nastąpi w momencie przekazania Uczestnikom warrantów subskrypcyjnych.

Realizacja praw wynikających z Opcji może nastąpić także poprzez Rozliczenie pieniężne, które będzie miało miejsce w momencie otrzymania Rozliczenia pieniężnego (lub Premii lojalnościowej). Przez Rozliczenie pieniężne należy w opinii Spółki rozumieć sytuację, w której doszło do zawarcia kontraktu dotyczącego pochodnego instrumentu finansowego, którego realizacja nie odbywa się poprzez dostarczenie instrumentu bazowego, ale przez wypłatę środków pieniężnych. Kwota wypłaty jest uzależniona od różnicy pomiędzy ustaloną w kontrakcie kwotą bazową a obowiązującą ceną rynkową na moment realizacji prawa z kontraktu pochodnego. Spółka twierdzi, że Premia lojalnościowa również będzie stanowić rozliczenie pieniężne w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i tym samym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki – kwota ta będzie de facto stanowić część Rozliczenia pieniężnego, jej otrzymanie jest bowiem uzależnione od prawa do otrzymania tego Rozliczenia. Ponadto, w opinii Spółki, wypłata Premii lojalnościowej jest ściśle związana z posiadaniem przez Uczestnika pochodnego instrumentu finansowego, tj. prawa do objęcia akcji Spółki (lub otrzymania określonych świadczeń pieniężnych). Tym samym zdaniem Spółki Opcje spełniają wszystkie przesłanki niezbędne do uznania ich za pochodne instrumenty finansowe w myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca twierdzi, że skoro Opcje i warranty są odpowiednio pochodnymi instrumentami finansowymi i papierami wartościowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 ustawy, to ewentualny przychód z ich realizacji będzie dla Uczestników przychodem z kapitałów pieniężnych. Uczestnicy będą zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego od dochodu osiągniętego w związku z udziałem w programie motywacyjnym we własnym zakresie, a Spółka nie będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Stosownie zaś do brzmienia art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy – w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b.

Art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1. Z analizy brzmienia przytoczonych przepisów ww. ustawy wynika – zdaniem Wnioskodawcy – że na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie podatnik jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Do rozliczenia przychodu z tytułu realizacji Opcji, w tym złożenia zeznania i zapłaty podatku zobowiązani będą zatem wyłącznie Uczestnicy. W tym zakresie na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 6 listopada 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-816/13/HS.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie wystąpi ona jako płatnik podatku w związku z realizacją programu motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem specyficznym, w którym składający wniosek o wydanie interpretacji ma obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – a Organ wydający interpretację może przyjąć za podstawę swoich rozważań wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bądź jego uzupełnieniu na skutek wezwania organu podatkowego do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Tym samym granice interpretacji przepisów prawa podatkowego zakreśla stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez Wnioskodawcę, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego co umożliwia jego prawnopodatkową ocenę.

To obowiązkiem Wnioskodawcy jest udzielenie wyczerpującej informacji na temat stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji. Precyzyjne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest najistotniejszym elementem wniosku, bowiem w oparciu o nie następuje ustalenie konsekwencji prawnopodatkowych. Jeżeli wniosek jest niepełny o informacje przedmiotowo istotne, to organ podatkowy nie może wydać poprawnej interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji Wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Jedyną dopuszczalną ingerencją Organu podatkowego w opisane zdarzenie przyszłe jest uznanie go za niewyczerpujące, co stanowi brak formalny wniosku, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie Organ z tego uprawnienia skorzystał, albowiem zdarzenie przyszłe – co zdaniem Organu nie budzi wątpliwości – nie zostało przedstawione przez Wnioskodawcę w sposób wymagany art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Aby bowiem móc ocenić, czy Wnioskodawca pełnić będzie obowiązki płatnika, należy najpierw dokonać oceny skutków prawnopodatkowych programu motywacyjnego, zatem winien on być przedstawiony w sposób wyczerpujący. Tym samym za element opisu zdarzenia przyszłego Organ uznał informację o tym, że otrzymanie warrantów subskrypcyjnych jak również otrzymanie rozliczenia pieniężnego nastąpi w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie – stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z analizy wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Uczestnicy Programu, po spełnieniu określonych warunków, nieodpłatnie nabędą od Spółki prawo do otrzymania w przyszłości warrantów subskrypcyjnych, umożliwiających objęcie określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki (sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku podjęcia zamiaru wejścia Spółki na giełdę papierów wartościowych) lub do otrzymania od Spółki Rozliczenia pieniężnego w określonej wysokości (w przypadku, gdy zamiast debiutu giełdowego Spółka pozyska inwestora zewnętrznego). Dalej łącznie „Opcja”. Przy czym – w opinii Wnioskodawcy – prawo do otrzymania warrantów subskrypcyjnych oraz do otrzymania Rozliczenia pieniężnego (i ewentualnie Premii lojalnościowej) nastąpi w wyniku realizacji instrumentu pochodnego w postaci innego prawa majątkowego, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości w szczególności: rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych). Zdaniem Spółki, instrumenty te będą spełniać definicję, o której mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

„Opcja” będzie uprawniała Uczestnika do żądania od Spółki, aby ta dokonała warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego oraz zaoferowała mu imienne warranty subskrypcyjne na akcje w tak podwyższonym kapitale zakładowym. Akcje będą obejmowane w przyszłości w wyniku realizacji prawa wynikającego z warrantów, po określonej w umowie cenie opcyjnej (Cena Opcyjna). Cena Opcyjna będzie ceną rynkową udziałów z dnia wdrożenia programu motywacyjnego. Tym samym Cena Opcyjna może być zarówno wyższa jak i niższa od ceny rynkowej z dnia obejmowania akcji przez Uczestników. Natomiast Rozliczenie pieniężne zostanie wypłacone w przypadku, gdy nie nastąpi debiut giełdowy Spółki, a jej udziały (akcje) zostaną sprzedane w wyniku transakcji prywatnej pomiędzy obecnymi udziałowcami Spółki, a zewnętrznym inwestorem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Papierami wartościowymi – w rozumieniu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – są papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe rozumie się:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Istotę warrantów subskrypcyjnych regulują z kolei przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

W myśl art. 453 § 2 Kodeksu – w celu podwyższenia kapitału zakładowego zgodnie z przepisami niniejszego rozdziału spółka może emitować papiery wartościowe imienne lub na okaziciela uprawniające ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (warranty subskrypcyjne).

Natomiast stosownie do art. 453 § 3 Kodeksu – uchwała o emisji warrantów subskrypcyjnych powinna określać:

1.  uprawnionych do objęcia warrantów subskrypcyjnych;
2.  cenę emisyjną lub sposób jej ustalenia, jeżeli warranty subskrypcyjne mają być emitowane odpłatnie;
3.  liczbę akcji przypadających na jeden warrant subskrypcyjny;
4.  termin wykonania prawa z warrantu, z tym że nie może on być dłuższy niż 10 lat.

W myśl art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Według art. 3 pkt 28a tej ustawy – przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Z kolei zgodnie z § 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz.U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 ze zm.) – instrument pochodny, instrument finansowy, to taki, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Cechą pochodnych instrumentów finansowych jest fakt, że ich wartość uzależniona jest od wartości instrumentów bazowych, do których mogą należeć różnego rodzaju wskaźniki w tym wskaźniki finansowe. Instrument pochodny będzie więc realizowany przez rozliczenie pieniężne, którego wartość całkowicie zależy od wartości wskaźników finansowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1ab ww. ustawy według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. – przychód określony w ust. 1 pkt 6 :

1.  z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy – za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia należy stwierdzić, że Uczestnicy najpierw otrzymają prawa pochodne w postaci prawa majątkowego i na ten moment nie osiągną przychodu. Samo bowiem przyznanie instrumentów pochodnych, których realizacja uprawnia do objęcia w przyszłości warrantów subskrypcyjnych albo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego nie jest źródłem przychodu dla Uczestników ani obowiązków płatnika dla Wnioskodawcy. Uprawnienie to jest bowiem warunkowe, ma więc charakter przyszły i niepewny.

Odnosząc się do kwestii otrzymania przez Uczestników warrantów subskrypcyjnych zauważyć należy, że w związku z ograniczeniami w dysponowaniu warrantami subskrypcyjnymi (nie będą mogły być przedmiotem zbycia ani innego rozporządzenia do końca okresu zastrzeżonego) – Uczestnicy nie będą mogli na tym etapie zrealizować korzyści wynikających z uczestnictwa w programie motywacyjnym. Tym samym warranty w momencie ich otrzymania, czyli w momencie – jak wskazał Wnioskodawca – realizacji pochodnego instrumentu nie będą skutkowały przysporzeniem majątkowym u Uczestników Programu. Na moment otrzymania warrantów nie będzie możliwe określenie ich rzeczywistej wartości, która mogłaby stanowić podstawę do oszacowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Realnej wartości warrantów uprawniających do objęcia akcji nie da się przy tym wycenić na dzień ich otrzymania. Warranty uprawniają bowiem do objęcia akcji w przyszłości, z natury rzeczy więc na dzień otrzymania warrantów nie jest znana przyszła wartość akcji. Z wniosku wynika, że na moment otrzymania warrantów Uczestnicy będą znali jedynie wartość Ceny Opcyjnej. Wartość przysporzenia po ich stronie będzie jednak zależała nie tylko od Ceny Opcyjnej, ale także od przyszłej ceny rynkowej akcji (lub udziałów) Spółki. Odnotowania wymaga również fakt, iż do objęcia akcji w wyniku realizacji warrantów może w ogóle nie dojść np. z uwagi na niesatysfakcjonującą cenę rynkową akcji, która może być niższa od Ceny Opcyjnej.

Brak konkretnego wymiaru finansowego warrantów w momencie ich przyznania osobom uprawnionym uniemożliwia traktowanie ich w kategorii przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wyjaśnieniem uznać należy, że otrzymanie przez Uczestników warrantów subskrypcyjnych w ramach programu motywacyjnego będzie neutralne podatkowo, tzn. w chwili objęcia warrantów po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie natomiast do kwestii objęcia akcji wskutek realizacji prawa z warrantów subskrypcyjnych należy wskazać, że co do zasady powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten jako przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstanie w momencie realizacji tych praw (art. 17 ust. 1ab pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 2 ww. ustawy – dochodem, o którym mowa powyżej jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Natomiast w przypadku otrzymania przez Uczestnika Rozliczenia pieniężnego – przychód ten należy kwalifikować jako przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy – dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest on zobowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Obowiązek sporządzenia ww. informacji (PIT-8C) spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów, za pośrednictwem których podatnik uzyskuje dochody, o których mowa powyżej.

W stosunku do wyżej zanalizowanych zdarzeń Wnioskodawca nie będzie pełnił funkcji płatnika. Przyznanie bowiem w ramach programu motywacyjnego pochodnych instrumentów finansowych spowoduje powstanie po stronie Uczestników przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji warrantów subskrypcyjnych, co nastąpi poprzez objęcie akcji albo w momencie otrzymania Rozliczenia pieniężnego. Przychody te należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) oraz art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ustawy.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania pochodnych instrumentów finansowych, jak również w momencie ich realizacji poprzez otrzymanie przez Uczestników Rozliczenia pieniężnego bądź poprzez otrzymanie warrantów subskrypcyjnych oraz w chwili realizacji praw wynikających z warrantów.

Pamiętać jednak należy, że Wnioskodawca jako podmiot, wypłacający świadczenie z tytułu realizacji ww. praw będzie zobowiązany – na mocy art. 39 ust. 3 ww. ustawy – do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu (PIT-8C).

Z wniosku wynika również, że jeżeli po sprzedaży udziałów przez obecnych udziałowców Spółki na rzecz inwestora zewnętrznego Uczestnik będzie kontynuował współpracę ze Spółką lub podmiotami zależnymi od Spółki przez okres co najmniej 12 miesięcy, to może on nabyć prawo do dodatkowego wynagrodzenia (Premia lojalnościowa). Wnioskodawca wskazuje, że warunkiem otrzymania Premii lojalnościowej jest uprzednie posiadanie prawa do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, kontynuowanie współpracy przez co najmniej 12 miesięcy od daty sprzedaży udziałów oraz prawidłowe wykonywanie obowiązków i że kwota ta będzie de facto stanowić część Rozliczenia pieniężnego, jej otrzymanie jest bowiem uzależnione od prawa do otrzymania tego Rozliczenia.

W opinii Organu – skoro kwoty z tytułu Premii lojalnościowej stanowić będą dodatkowe wynagrodzenie, nie mogą tym samym stanowić przychodu z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego, albowiem do realizacji takiego instrumentu dojdzie już w momencie Rozliczenia pieniężnego (na co wskazał sam Wnioskodawca). Oznacza to, że w rzeczywistości kwoty te otrzymane ponad kwoty z Rozliczenia pieniężnego będą stanowiły dodatkowy element wynagrodzenia o charakterze premii. Innymi słowy kwoty te winny być traktowane wyłącznie jako dodatkowe wynagrodzenie i jako takie powinny być traktowane bez względu na to w jaki sposób i kiedy wynagrodzenie to będzie wypłacone. To, że sposób określenia wysokości dodatkowego wynagrodzenia oraz samo jego otrzymanie związane jest z wypłatą kwoty realizacji przyznanego instrumentu pochodnego nie oznacza automatycznie, że wynagrodzenie to uczestnik otrzymuje z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Niemożliwym jest aby pochodny instrument finansowy był realizowany w kilku momentach. Aby doszło do powstania takiego przychodu musi zawsze dojść do realizacji pochodnego instrumentu finansowego. Skoro do realizacji pochodnego instrumentu finansowego już dojdzie – w chwili otrzymania Rozliczenia pieniężnego – nie może dojść ponownie w innym momencie. Przyjęcie wersji Wnioskodawcy stawiałoby w ogóle pod znakiem zapytania uznanie wypłaty Rozliczenia pieniężnego jako przychodu z realizacji instrumentu pochodnego, czyli z kapitałów pieniężnych. Nie każdy program motywacyjny musi wskazywać na źródło przychodów z kapitałów pieniężnych, jeśli otrzymane pieniądze nie będą mieć nic wspólnego z realizacją pochodnego instrumentu finansowego.

Z wniosku wynika, że Uczestnikami programu będą przede wszystkim pracownicy Spółki zależnej. Niektórzy z Uczestników pełnią funkcję członka zarządu Spółki zależnej. Niewykluczone, że w przyszłości niektórzy Uczestnicy staną się członkami rady nadzorczej Spółki lub Spółki zależnej.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl natomiast art. 42 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zatem przychód stanowiący otrzymaną kwotę w związku z przyznaną Premią lojalnościową stanowić będzie dla członków rady nadzorczej Spółki będącej Wnioskodawcą co do zasady przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas na Spółce, w której Uczestnik będzie pełnił funkcję członka rady nadzorczej – w myśl regulacji zawartej w art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z tytułu wypłaty ww. wynagrodzenia w postaci Premii lojalnościowej będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W odniesieniu natomiast do wypłaty kwoty Premii lojalnościowej na rzecz pracowników, członków zarządu czy też członków rady nadzorczej Spółki zależnej zauważyć należy, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie.

Jednakże Wnioskodawca w stosunku do pracowników Spółki zależnej oraz członków zarządu i członków rady nadzorczej Spółki zależnej nie będzie pełnił funkcji płatnika. Dla tych Uczestników przychód otrzymany jako Premia lojalnościowa będzie stanowił przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro koszt poniesie inny niż pracodawca podmiot, to nie można wartości otrzymanej Premii lojalnościowej zaliczyć do przychodów ze stosunku pracy czy działalności wykonywanej osobiście, niemniej na Wnioskodawcy (Spółce) nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Przychody te – jako przychody z innych źródeł – Uczestnicy muszą sami – a nie za pośrednictwem płatnika – wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Podsumowując, na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie z tytułu wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w postaci Premii lojalnościowej na rzecz członków rady nadzorczej Spółki.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej wskazać należy, że rozstrzygnięcie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika, w określonym zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Odnosząc się z kolei do przywołanych wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe również nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.