Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-340/15-4/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, należy uwzględnić kwoty kapitału pożyczki oraz odsetek spłaconych w tym samym dniu.
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; odsetki; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; spłata; wartość-wartość zadłużenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 8 lipca 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, należy uwzględnić kwoty kapitału pożyczki oraz odsetek spłaconych w tym samym dniu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, należy uwzględnić kwoty kapitału pożyczki oraz odsetek spłaconych w tym samym dniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) w latach 2012−2013 zawarł umowy pożyczki z udziałowcem celem zapewnienie finansowania Spółki i realizacji celów gospodarczych. Udziałowiec posiada 99,78% udziałów w kapitale Spółki. W czerwcu 2015 r. Spółka spłaciła pożyczkę, to jest: kapitał i odsetki. Spłata została sfinansowana z kredytu pozyskanego przez Spółkę. Spłata kapitału pożyczki i odsetek nastąpiła w tym samym dniu.

Spółka posiada również inne zobowiązania handlowe względem udziałowca. Niemniej jednak ich wartość na dzień spłaty odsetek nie przekroczyła trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Jednocześnie Spółka nie skorzystała z możliwości wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), tzn. nie zawiadomiła naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zasad określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

W piśmie uzupełniającym z 6 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że wskazana przez Spółkę w opisie zaistniałego stanu faktycznego wątpliwa kwestia dotyczy pożyczek, które faktycznie zostały przekazane Spółce przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wartości zadłużenia, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym tzw. cienkiej kapitalizacji, należy uwzględnić kwoty kapitału pożyczki oraz odsetek spłaconych w tym samym dniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kwoty kapitału pożyczki oraz odsetek, nie będą uwzględniane w wartości zadłużenia, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cienkiej kapitalizacji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanym stanie faktycznym dojdzie jednocześnie do spłaty odsetek oraz kapitału pożyczki.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Powyższy przepis obowiązywał do 31 grudnia 2014 r. niemniej jednak, z art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W przypadku Spółki pożyczki zostały udzielone w latach 2012−2013, a zatem zastosowanie reguł dotyczących cienkiej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. jest jak najbardziej uzasadnione.

Z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość odsetek, o ile spełnione są łącznie niżej wskazane przesłanki:

1.  po pierwsze: wynikająca z pożyczek udzielonych przez podmioty posiadające określone powiązania kapitałowe,
2.  po drugie: tylko wtedy, gdy zostanie przekroczony określony poziom zadłużenia, tj. wartość zadłużenia przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki – dłużnika,
3.  po trzecie: tylko w części, w jakiej pożyczka przekracza ww. poziom zadłużenia na dzień zapłaty odsetek (czyli na dzień, który co do zasady pozwala te odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów).

W przedstawionym stanie faktycznym spełniona będzie pierwsza z ww. przesłanek dotycząca powiązania kapitałowego, tj. udziałowiec, który udzielił Spółce pożyczki posiada 99,78% udziałów w kapitale Spółki.

Natomiast jeśli chodzi o poziom zadłużenia, jakie istnieć będzie na dzień spłaty odsetek (druga i trzecia przesłanka), to nie przekroczyło ono trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Powyższe wynika z faktu, że – w ocenie Spółki – w kwocie zadłużenia nie uwzględnia się spłacanej w danym dniu kwoty odsetek oraz kwoty spłacanego kapitału pożyczki, na ten dzień bowiem zobowiązania te wygasają i przestają stanowić zadłużenie Spółki wobec jej udziałowca.

Szczegółową analizę tego, co należy wliczyć do wartości zadłużenia na dzień spłaty odsetek przeprowadził między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r., w której czytamy: „Innymi słowy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się” od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki. W konsekwencji – skoro wartość zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca posiadającego 100% jej udziałów i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tego udziałowca, którą należy porównać z trzykrotnością wartości kapitału zakładowego spółki, ustala się na dzień zapłaty odsetek – dla ustalenia ww. wartości zadłużenia Spółki nie należy uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki. A zatem, jeśli zobowiązanie z tytułu obsługi pożyczek jest jedynym tytułem zobowiązania, jakie Spółka ma wobec swojego udziałowca, Spółka prawidłowo wskazała, że analizując – dla celów oceny konieczności zastosowania przez nią art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym – element wartości jej zadłużenia wobec udziałowca posiadającego 100% jej udziałów istniejącego na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca:

*   powinna uwzględnić wartość kapitału pożyczki otrzymanej od tego udziałowca;
*   nie powinna uwzględniać wartości spłacanych w tym dniu odsetek od pożyczki otrzymanej od tego udziałowca oraz spłacanej części kapitałowej pożyczki”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji w której spłata części, a nawet całości kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi tego samego dnia co spłata odsetek naliczonych od tej pożyczki zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki jako wygasłe, jak również zobowiązanie z tytułu spłacanych odsetek, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wielkości zadłużenia Spółki wobec jej udziałowca.

Taką interpretację przepisu potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, np.:

1.  w interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2013 r. nr IBPBI/2/423-1112/13/SD, Dyrektor Izby Skarbowej konstatuje: „Ponadto, należy zaznaczyć, iż przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w terminie wymagalności, kwot spłaconych pożyczek i wartości spłaconego zadłużenia z innych tytułów”;
2.  w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2011 r. nr ILPB3/423-425/11-2/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazuje: „Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej”;
3.  w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r. nr ITPB3/423-361b/13/MK, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (fragment cytowany powyżej);
4.  w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-314/12-2/MS Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”;
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 grudnia 2014 r. nr ILPB3/423-515/14-2/EK, w której za prawidłowe uznano następujące stanowisko podatnika: „Kwota kapitału pożyczki oraz odsetek, które podlegać będą kompensacie z wierzytelnością Spółki o pokrycie kapitału zakładowego nie będą uwzględniane w wartości zadłużenia, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cienkiej kapitalizacji”.

Mając zatem na uwadze powyżej wskazane liczne interpretacje podatkowe, które potwierdzają, że do wartości zadłużenia nie wlicza się kwoty spłacanych w tym dniu odsetek i spłacanego kapitału pożyczki, to – jeśli zadłużenie Spółki wobec udziałowca z innych tytułów (bez uwzględnienia wartości pożyczki i odsetek) nie przekroczyło trzykrotności kwoty kapitału zakładowego Spółki – przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cienkiej kapitalizacji nie znajdzie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że kwota kapitału pożyczki oraz odsetek nie będą uwzględniane w wartości zadłużenia, o której mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie cienkiej kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.