Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.829.2018.2.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-21
Teza: W zakresie prawa do dokonania korekty stawki podatku z 23% na 0% dla dostawy części do jednostek pływających do podmiotu, który je odprzedaje do stoczni.
Słowa kluczowe: pośrednictwo; statek; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 2 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty stawki podatku z 23% na 0% dla dostawy części do jednostek pływających do podmiotu, który je odprzedaje do stoczni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 2 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty stawki podatku z 23% na 0% dla dostawy części do jednostek pływających do podmiotu, który je odprzedaje do stoczni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka sprzedała kontrahentowi … w Norwegii, niezarejestrowanemu na VAT w Polsce, części do budowy statków (transformatory). Wystawiła na rzecz ww. firmy z Norwegii dwie faktury dokumentujące sprzedaż:

1.  nr X z dnia 3 sierpnia 2018 r. (dostawa do …, Polska) na kwotę 7.034,05 Euro;
2.  nr Y z dnia 30 lipca 2018 r. (dostawa …., Polska) na kwotę 43.005,78 Euro.

Obie faktury wystawione są ze stawką VAT 23%.

Kontrahent z Norwegii odsprzedaje je innym podmiotom, również posiadającym siedzibę w Norwegii i niezarejestrowanym na VAT w Polsce, którzy ostatecznie powierzają je stoczniom zlokalizowanym w Polsce, w których zostaną one wmontowane do budowanych na ich rzecz statków (….). Przy czym urządzenia te były transportowane bezpośrednio ze Spółki do wspomnianych wyżej stoczni, gdzie zostały odebrane (w Polsce). Spółka posiada oświadczenia od ostatecznych odbiorców transformatorów o ich przeznaczeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwa będzie korekta wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahenta z Norwegii faktur VAT (X, Y,) ze stawki 23% na stawkę 0%, zgodnie z art. 83 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu, powinno być możliwe dokonanie korekty faktury VAT ze stawki 23% na stawkę 0%.

Przepis art. 83 ust. 1 pkt 3 Ustawy VAT nie wskazuje, aby podmioty uczestniczące w transakcji dostawy części do statków (dostawca i odbiorca), miały posiadać jakiś szczególny status, zwłaszcza nie określa, aby nabywcą dostarczanych towarów miał być bezpośrednio podmiot, który będzie je wbudowywał do jednostek pływających. Przepis ten precyzuje jedynie rodzaj towarów oraz jednostek pływających, do budowy (wyposażenia) których te towary powinny być przeznaczone. Należy więc uznać, że preferencja przez ten przepis przewidziana, nie ma charakteru podmiotowego, lecz wyłącznie przedmiotowy. Zatem warunkiem jej zastosowania jest jedynie to, aby części będące przedmiotem dostawy faktycznie były częściami do jednostki pływającej, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

W ocenie Spółki, zastosowanie stawki preferencyjnej, w przypadku spełnienia przesłanki przedmiotowej, jest niezależne od statusu zarówno podmiotu, będącego odbiorcą dokonywanej dostawy, jak i samego dostawcy, a co za tym idzie, włączenie pośrednika w łańcuch sprzedaży ww. produktów nie pozbawia dostawcy prawa do zastosowania powyższej stawki VAT.

Spółka posiada również odpowiednie oświadczenia, że materiały wyszczególnione na fakturach faktycznie są przeznaczone do wbudowania do jednostek pływających.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest więc aby Spółka dokonała korekty faktur dokumentujących sprzedaż ze stawki podstawowej 23% na stawkę 0%.

Jak wynika z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 Ustawy VAT, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem m. in. art. 83 ust. 1 pkt 3, który stanowi, że stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw części do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji. W pkt 1 ww. przepisu mowa jest o jednostkach pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów.

W przedstawionej sytuacji transformatory są bezpośrednio transportowane ze Spółki do zlokalizowanych na terytorium kraju stoczni, w których będą one wbudowywane do statków. Jednak prawo do rozporządzania nimi jest przez Spółkę przenoszone na podmiot z Norwegii, który z kolei odsprzedaje je zagranicznym kontrahentom. Dopiero oni powierzają je krajowym stoczniom do wykorzystania w budowie statków na ich rzecz.

Na poparcie swojej opinii Spółka przytoczyła nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1221/17. W orzeczeniu tym stwierdzono, że o ile dane towary stanowić będą części i wyposażenie do jednostek pływających, to ich dostawa będzie korzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% również w sytuacji, gdy dokonywana będzie na rzecz pośrednika. Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie podatkowym (np. Matarewicz, Jacek. Art. 83. w: Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2018).

W powyższym wyroku WSA wskazano, że rozpatrywany przepis dokonuje odesłania jedynie w zakresie wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT jednostek pływających (kryterium przedmiotowe), a nie odesłania w zakresie podmiotu, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż (kryterium podmiotowe). W związku z tym z ww. przepisu nie wynika obowiązek bezpośredniego dostarczania towaru na rzecz podmiotu, który wykorzystuje daną część (podmiotu budującego statek).

Otrzymane przez Spółkę oświadczenia od podmiotów, które będą wykorzystywać dostarczone urządzenia do budowy statków, nie są obligatoryjne dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT, jednakże mogą stanowić dodatkowy dowód, potwierdzający uprawnienie do jej zastosowania, który będzie mógł być oceniany w toku ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy. Zatem, pomimo że obowiązku gromadzenia takich oświadczeń nie ma, to jednak ich pozyskiwanie jest wskazane.

Zdaniem Spółki to, że sprzedaż części do statków dokonywana jest na rzecz zagranicznego pośrednika nie stoi na przeszkodzie ku temu, aby skorzystać z zerowej stawki VAT na podstawie ww. przepisu, o ile części te faktycznie są przeznaczone do wbudowania do jednostek pływających.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz możliwość stosowania zwolnień podatkowych.

Wszelkie preferencje dotyczące wysokości opodatkowania stanowią wyjątek od ogólnej zasady i dlatego zastosowanie niższej niż podstawowa stawka podatku może być zrealizowane wyłącznie w granicach określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i wydanych na podstawie delegacji ustawowej aktów wykonawczych do tej ustawy.

I tak, w myśl art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się dostaw części do jednostek pływających, o których mowa w pkt 1, i wyposażenia tych jednostek, jeżeli są w nie wbudowywane lub służą ich eksploatacji.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw:

1.  jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, w tym w szczególności:
    1.  pełnomorskich liniowców pasażerskich, pełnomorskich statków wycieczkowych i tym podobnych jednostek pływających do przewozu osób; pełnomorskich promów wszelkiego typu (PKWiU ex 30.11.21.0),
    2.  pełnomorskich tankowców do przewozu ropy naftowej, produktów przerobu ropy naftowej, chemikaliów oraz gazów skroplonych (PKWiU ex 30.11.22.0),
    3.  pełnomorskich chłodniowców, z wyłączeniem tankowców (PKWiU ex 30.11.23.0),
    4.  pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0),
    5.  pełnomorskich statków rybackich, pełnomorskich statków przetwórni oraz pełnomorskich pozostałych jednostek pływających do przetwarzania lub konserwowania produktów rybołówstwa (PKWiU ex 30.11.31.0),
    6.  pchaczy pełnomorskich i holowników pełnomorskich (PKWiU ex 30.11.32.0),
    7.  pełnomorskich lodołamaczy (PKWiU ex 30.11.33.0),
2.  używanych na morzu statków ratowniczych morskich i łodzi ratunkowych (PKWiU ex 30.11.33.0),
3.  jednostek pływających używanych do rybołówstwa przybrzeżnego (PKWiU ex 30.11.31.0).

Jak stanowi art. 148 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów, jak również statków ratowniczych i udzielających pomocy na morzu oraz jednostek pływających przeznaczonych do rybołówstwa przybrzeżnego, z wyłączeniem, w przypadku tych ostatnich, dostaw prowiantu na pokład;
2.  dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego okrętów wojennych objętych kodem 8906 10 00 nomenklatury scalonej (NS), opuszczających ich własne terytorium i kierujących się do portu lub kotwicowiska znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego;
3.  dostawę, przebudowę, naprawę, konserwację, czarterowanie oraz wynajem jednostek pływających, o których mowa w lit. a) oraz dostawę, wynajem, naprawę i konserwację sprzętu, łącznie ze sprzętem rybackim, będącego częścią tych jednostek lub służącego ich eksploatacji
4.  świadczenie usług innych niż usługi, o których mowa w lit. c), na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, o których mowa w lit. a), oraz ich ładunków; (…).

W kontekście powyższego przepisu warto przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 3 września 2015 r., o sygn. C-526/13, w którym Trybunał uznał, że „Artykuł 148 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie co do zasady nie ma zastosowania do dostaw towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego dokonanych na rzecz pośredników działających we własnym imieniu, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane i zostało wykazane w należyty sposób, a potwierdzające to dowody zostają przedłożone organom podatkowym zgodnie z przepisami krajowymi.”

Z powyższego wyroku wynika, że nawet w przypadku, gdy dostawca dokonujący dostaw towarów na rzecz pośrednika posiada dowody potwierdzające ostateczne przeznaczenie tych towarów na potrzeby danej jednostki pływającej nie może skorzystać ze zwolnienia z art. 148 lit. a) ww. dyrektywy.

Z interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście przytoczonego orzeczenia TSUE wynika, że preferencyjna stawka podatku 0% w odniesieniu do dostaw towarów, w tym przypadku części, do jednostek pływających używanych do żeglugi na pełnym morzu i przewożących odpłatnie pasażerów lub używanych do celów handlowych, przemysłowych lub do połowów nie ma zastosowania w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest na rzecz podmiotów będących pośrednikami, nawet jeśli w chwili dostawy ostateczne przeznaczenie towarów jest znane. W celu skorzystania z ww. stawki istotne jest, aby transakcja odbywała się na rzecz podmiotu, który bezpośrednio wykorzystuje daną część, a więc podmiotu budującego statek, eksploatującego go lub zajmującego się remontem, przebudową lub konserwacją statku lub jego części składowych.

Zatem stawka podatku 0% nie będzie miała zastosowania w całym łańcuchu produkcji statku. Należy zauważyć, że zwłaszcza przy dużej liczbie podwykonawców istnieje ryzyko, że dostarczane materiały, półprodukty czy elementy mogą nie zostać wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, o którym mowa w ww. przepisie.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – Spółka dokonała dostaw części do budowy jednostek pływających na rzecz kontrahenta z Norwegii, który następnie odprzedał je na rzecz stoczni, preferencyjna, 0% stawka podatku nie ma zastosowania, gdyż dostawy te nie były dokonywane bezpośrednio na rzecz podmiotów zajmujących się budową statków, tj. w tym przypadku stoczni. Z uwagi na fakt, że ww. dostawa nie była objęta obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegała – zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – opodatkowaniu 23% stawką podatku. Tym samym nie zachodzi konieczność dokonania korekty wystawionych przez Spółkę faktur.

Tym samym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.