Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-229/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-13
Teza: 1.Czy Spółka - wykorzystująca „metodę podatkową” ustalania różnic podatkowych w sytuacji, gdy wpływy (przychody) i wypływy (koszty) z rachunku walutowego wyrażone w EUR nie są przedmiotem transakcji przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty) - prawidłowo stosowała dotychczas przy ustalaniu różnic kursowych dla tych transakcji kurs ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy? 2.Czy Spółka - wykorzystując w kolejnym roku podatkowym „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych dla wpływów (przychodów) i wypływów (kosztów) z rachunku walutowego wyrażonych w EUR, gdy nie będą one przedmiotem transakcji przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty) - będzie uprawniona do stosowania średniego kursu NBP ogłoszonego dla danej waluty?
Słowa kluczowe: koszt; kurs-kurs średni NBP; przewalutowanie; przychód; rachunki-rachunek walutowy; rok-rok podatkowy; różnica-różnice kursowe; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2011 r. (data wpływu 17.03.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób w zakresie sprecyzowania obowiązujących kursów do ustalania różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego:

*   w części dotyczącej kursów przy tzw. „podatkowej metodzie” ustalania tych różnic – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej kursów przy tzw. „rachunkowej metodzie” ustalania tych różnic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania obowiązujących kursów do ustalania różnic kursowych z tytułu zapłaty należności/zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego przy stosowaniu metody ustalania tych różnic wg przepisów podatkowych oraz przy stosowaniu metody wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Zaistniały stan faktyczny

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu sprzętów biurowych oraz przemysłowych, takich jak m.in. drukarki, telefaks, maszyny do etykietowania maszyny do szycia. Spółka nabywa wspomniane towary od kontrahenta zagranicznego, po czym sprzedaje te towary na terenie Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz odbiorców krajowych.

Spółka posiada w jednym banku - prowadzącym działalność na terenie Polski - rachunek walutowy prowadzony w walucie EUR, na który wpływają należności za sprzedane przez Wnioskodawcę towary i za pośrednictwem jakiego Spółka pokrywa zobowiązania z tytułu zakupionych od kontrahenta zagranicznego towarów.

Wszystkie transakcje dokonywane w zakresie prowadzonej przez Spółkę podstawowej działalności gospodarczej (obrót towarami) wyrażone są w EUR, to znaczy Spółka nabywa towary płacąc za nie w EUR, a jednocześnie odbiorcy Spółki nabywają towary uiszczając na rzecz Spółki zapłatę w EUR. Zasadą jest więc, że wpływy wyrażone w EUR za sprzedaż wpływają na rachunek walutowy Spółki oraz zapłata przez Spółkę za zakupione towary w Euro również jest dokonywana z rachunku walutowego.

Spółka nie przewalutowuje wpłat dokonywanych w EUR, pozostawiając je na rachunku aby później regulować swoje zobowiązania względem dostawcy towarów w tej walucie. Zatem w zakresie obrotu towarami Spółka nie dokonuje przewalutowania (zamiany EUR na złote polskie lub złotych polskich na EUR) środków, jakie wpływają na konto walutowe lub są z tego konta przelewane. Między zarachowaniem przychodu ze sprzedaży towarów jako należnego a dniem otrzymania tego przychodu, a także między dniem poniesienia kosztu z tytułu zakupu towarów a dniem dokonania zapłaty mija zawsze pewien czas.

Spółka przelicza obecnie - w oparciu o art. 12 i art. 15 ustawy o CIT - przychody w dniu ich zarachowania jako należne oraz koszty w dniu ich poniesienia stosując kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dla ustalenia różnic kursowych Spółka stosuje obecnie metodę wynikającą z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tzw. „metodę podatkową”, wg następującego schematu:

*   wpływ waluty na rachunek bankowy wyceniany jest wg kursu kupna waluty EUR w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu ich wpływu na rachunek;
*   wypływ waluty z rachunku bankowego wyceniany jest wg kursu sprzedaży waluty EUR w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu wypływu walut z rachunku.

Powstałe z tego tytułu różnice kursowe na rachunku bankowym walutowym Spółka zarachowuje do kosztów uzyskania przychodu lub przychodów podatkowych.

2\. Zdarzenie przyszłe

Podatnicy rozliczający podatek dochodowy od osób prawnych mają możliwość na mocy art. 9b ustawy o CIT stosować przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie rozliczania różnic kursowych dla celów podatkowych, czyli tzw. „metody rachunkowej”, określonej w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, przy spełnieniu przez podatnika określonych warunków określonych w tym przepisie.

Spółka, prowadząca działalność opisaną w pkt 1 powyżej, rozważa możliwość przejścia na stosowanie „metody rachunkowej” ustalania różnic kursowych, o jakiej mowa w art. 9b ustawy o CIT w kolejnym roku podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka - wykorzystująca „metodę podatkową” ustalania różnic podatkowych w sytuacji, gdy wpływy (przychody) i wypływy (koszty) z rachunku walutowego wyrażone w EUR nie są przedmiotem transakcji przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty) - prawidłowo stosowała dotychczas przy ustalaniu różnic kursowych dla tych transakcji kurs ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy?
2.  Czy Spółka - wykorzystując w kolejnym roku podatkowym „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych dla wpływów (przychodów) i wypływów (kosztów) z rachunku walutowego wyrażonych w EUR, gdy nie będą one przedmiotem transakcji przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty) - będzie uprawniona do stosowania średniego kursu NBP ogłoszonego dla danej waluty?

Stanowisko Spółki:

Ad. 1.

Przepisy wskazują, że różnice kursowe mogą występować również w odniesieniu do środków podatnika wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów - zapłaty za sprzedane przez podatnika towary) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania ciążące na podatniku).

Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „faktycznie zastosowanego” kursu waluty. Z tego więc względu należy przyjąć, że faktycznie zastosowany kurs walutowy” w rozumieniu art. 15a ust. 2 ustawy o CIT - to nie tylko kurs zrealizowany. Dlatego kurs „faktycznie zastosowany” - to nie tylko kurs, który został zastosowany przy nabyciu i zbyciu waluty (wymiana walut). Kurs faktycznie zastosowany - to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze. Jest to więc kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny waluty w danym dniu, w którym została dokonana dana operacja gospodarcza.

Taki też pogląd wyrażony został w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I SA/GL 1030/08, niepubIik., oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 339/09, niepublik.

Faktyczny kurs zastosowany przez podatnika w rozumieniu art. 15a ust. 2 ustawy o CIT do wyceny walut obcych, jest to zatem kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie tego kursu waluty jest powszechne, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku. Inaczej mówiąc, faktycznie zastosowany kurs, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT - to nie jest wyłącznie kurs zastosowany przy operacji wymiany waluty. Nawet jeżeli nie doszło do przewalutowania, to zastosowanie powinien znaleźć kurs banku, w którym walutowy rachunek jest prowadzony, nawet gdy nie dochodzi do przewalutowania wydatku lub przychodu wyrażonych w EUR na polskie złote.

Skoro przyjęcie zapłaty za sprzedane towary, jak i regulowanie zobowiązań następuje za pośrednictwem banku - to ustalenie wartości waluty wykorzystywanej w tych operacjach powinno nastąpić w oparciu o kurs waluty (zakupu lub sprzedaży) ogłaszany przez ten bank. Kurs bankowy służy zatem nie tylko do wyceny waluty przy okazji jej kupna bądź sprzedaży, ale także przy okazji dokonywania innych operacji bankowych za pośrednictwem rachunku walutowego podatnika, w wyniku których powstaje potrzeba ustalenia wartości waluty dla celów podatkowych.

Podsumowując - zdaniem Spółki - w sytuacji, gdy Spółka nie kupuje waluty od banku prowadzącego rachunek walutowy lecz reguluje zaciągnięte zobowiązania zgromadzonymi uprzednio środkami w walucie EURO, a także w przypadku gdy Spółka otrzymuje przychód za dokonaną sprzedaż w walucie EURO (również bez przewalutowania kwoty przychodu na polskie złote), to należy rozpoznać podatkowe różnice kursowe od własnych środków. Spółka prawidłowo ustalała różnice kursowe w oparciu o kurs ogłaszany przez bank prowadzący rachunek walutowy w dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza - mimo tego, że nie doszło do przewalutowania tych kwot wyrażonych w EUR na polskie złote.

Ad. 2.

Zasady wyceny przy zastosowaniu „metody rachunkowej” w ciągu roku obrotowego operacji gospodarczych opiewających na waluty obce w celu wprowadzenia ich do ksiąg określają przepisy art. 30 ust. 2 ustawy z dania 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Zgodnie z tym przepisem, ujęcie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych następuje po ich przeliczeniu na złote za pomocą kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązań - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie byłoby uzasadnione przyjęcie do wyceny innego kursu, a także w przypadku pozostałych operacji.

Ustawa o rachunkowości w art. 30 ust. 2 nakazuje stosować kurs faktycznie zastosowany, wynikający z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań, ale jednocześnie stanowi, iż jednostka powinna zastosować kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli „nie jest zasadne” zastosowanie kursu faktycznego. Zatem ustawa o rachunkowości używa pojęcia „zasadne” w miejscu, gdzie ustawa o CIT używa słowa „możliwe”.

Zgodnie z regułą interpretacyjną zakazu wykładni synonimicznej - nie można dwóch zwrotów interpretować w ten sam sposób (uchwała SN z 20 czerwca 2000 r. I KZP 16/00, OSNKW 2000/7-8/60 oraz L. Morawski: Zasady Wykładni Prawa. Toruń 2010 str. 118). Dlatego ocena, czy Podatnik uprawniony jest do stosowania średniego kursu publikowanego przez NBP przy stosowaniu „metody rachunkowej” może prowadzić do odmiennych wniosków niż przy stosowaniu „metody podatkowej”.

Wydatki z konta walutowego lub wpływy waluty na konto walutowe Spółki pochodzą z innych źródeł niż sprzedaż/zakup waluty od banku. Źródłem tych wpływów/wydatków są bowiem dokonane operacje z kontrahentami innymi niż bank, a zatem kurs przyjęty do przeliczenia waluty nie ma nic wspólnego z kursem zakupu czy sprzedaży banku. W takim przypadku do wyceny zapłaty należności i zobowiązań należałoby więc przyjąć średni kurs NBP z dnia poprzedzającego transakcję.

W ocenie Spółki nie jest więc „zasadne” uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, gdy stroną transakcji nie staje się bank lub kantor. Dzieje się tak, gdy podatnik posiada konto walutowe i nie podejmuje decyzji o sprzedaży albo kupnie waluty. Wówczas należałoby przyjąć kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu waluty na konto.

Według Spółki, takie stanowisko jednoznacznie potwierdza doktryna - zarówno prawa podatkowego, jak i komentatorzy ustawy o rachunkowości (zob. Z. Fedak, Zmiany ustawy o rachunkowości, Otwarcie roku 2009, Rachunkowość 2009, nr 1; M. Witkowska, Zmiany w ustawie o rachunkowości. Operacje w walutach obcych, Rachunkowość 2008, nr 7; Komentarz do art. 15(a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), \[w:\] M. Mazurkiewicz, P. Małecki, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX, 2010; Komentarz do art. 30 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U.09.152.1223), \[w:\] E. Walińska (red.), W. Bojanowski, A. Czajor, P. Czajor, J. Gad, G. Idzikowska, A. Janicka, A. Jurewicz, J. Kalinowski, I. Kuczyńska, A. Mariański, M. Michalak, M. Turzyński, A. Walińska, A. Wencel, M. Wiatr, Ustawa o rachunkowości).

Identyczne stanowisko wyraziła także w imieniu Ministra Finansów Elżbieta Chojna-Duch w odpowiedzi dnia 31 sierpnia 2009 r. na interpelację nr 10877 (http://orka2.sejm.gov.pI/IZ6.nsf/main/06520F38) stwierdzając, że „waluty obce trafiające na walutowy rachunek bankowy, a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego, nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki, a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej, nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna lub sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki ale właśnie ze średnim kursem NBP”.

Podsumowując - zdaniem Spółki – Spółka, ustalając różnice kursowe za pomocą „metody rachunkowej”, może (i powinna) stosować średni kurs NBP w sytuacji, gdy wpływy (przychody) i wypływy (koszty) z rachunku walutowego wyrażone w EUR nie są przedmiotem transakcji przewalutowania (zakupu lub sprzedaży waluty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

*   w części dotyczącej kursów przy tzw. „podatkowej metodzie” ustalania tych różnic – **za prawidłowe;**
*   w części dotyczącej kursów przy tzw. „rachunkowej metodzie” ustalania tych różnic – **za nieprawidłowe.**

W przypadku rozliczeń dokonywanych walucie obcej mogą powstać różnice kursowe. Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), który został dodany ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w art. 9b ust. 3 updop, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 9b i art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej. Zauważyć jednocześnie należy, że z ekonomicznego punktu widzenia kurs walutowy jest ceną danej waluty.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: updop) przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop (zdanie 2) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zasady określone w ww. art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 updop, jeśli chodzi o samo przeliczanie przychodów i kosztów wyrażonych w walucie obcej, należy uznać za zasady obowiązujące wszystkich podatników - niezależnie od wybranej przez nich metody ustalania różnic kursowych.

Odpowiedź na pyt. nr 1

We wniosku Spółka przedstawiła, że ustala różnice kursowe według tzw. metody podatkowej, czyli zgodnie z art. 15a updop. W myśl art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wskazane zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice) i ust. 3 (ujemne różnice) updop. I tak, przykładowo:

*   zgodnie z art. 15a w ust. 2 updop dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy podatkowej ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
    1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
    2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
    3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

W podatkowym ujęciu są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe, czyli dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnicy kursowej oddziaływującej na rachunek podatkowy.

Wskazane wyżej przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić dwie kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane ze zdarzeniami gospodarczymi, tzw. różnice transakcyjne;
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych.

Istotne jest to, że te dwie kategorie różnic kursowych są niezależne od siebie, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą oba rodzaje tych różnic występować równocześnie. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż zrealizowane na środkach własnych różnice kursowe w związku z wypływem waluty na poczet „zapłaty kosztu podatkowego”, ustalone według faktycznie zastosowanych kursów z dnia wpływu i odpowiednio wypływu tych środków z rachunku Spółki stanowią co do zasady jej przychód bądź koszt podatkowy – analogicznie jak tzw. różnice transakcyjne związane z takim kosztem.

Z cyt. art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wynika, że do określenia podatkowych różnic kursowych, co do zasady, winien być uwzględniany kurs faktycznie zastosowany.

Na gruncie przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy – tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie – uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Przepis art. 15a ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Z wniosku wynika, że Spółka posiada w banku rachunek walutowy i za pośrednictwem tego rachunku dokonuje operacji zapłaty zobowiązań/należności walutowych, przy czym dla ustalenia podatkowych różnic kursowych określonych w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się w zależności od rodzaju operacji gospodarczej - stosownymi kursami banku, z usług którego korzysta.

Odnosząc zatem wyżej wskazany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku i odpowiadając jednoczenie na pytanie postawione przez Spółkę należy stwierdzić, że w świetle art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop Spółka prawidłowo przyjęła, iż jako kurs faktycznie zastosowany do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty przy operacjach bankowych właściwym jest kurs bankowy, tj. odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku, z usług którego Spółka korzysta.

Kurs bankowy bowiem jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny, gdyż są one „mechanizmem” służącym dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika.

Mając powyższe na uwadze, tutejszy Organ podatkowy uznaje więc stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 1 za prawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2

Spółka przedstawiła, że rozważa możliwość przejścia w kolejnym roku podatkowym na stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych. W myśl art. 9b ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (wg przepisów o rachunkowości), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Norma ww. art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących – tak, jak w rozpatrywanej sprawie zamierza Spółka – tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot, stanowić winny podstawę ustalenia przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Jak z powyższego wynika, w przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 updop - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: u.rach) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote, w przypadku operacji gospodarczych polegających na zapłacie należności lub zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, należało uwzględniać odpowiednio kursy kupna lub sprzedaży walut stosowane przez ten bank, z którego usług korzysta dany podmiot.

Natomiast od 1 stycznia 2009 r., zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości: „Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

1.  faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2.  średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji”.

Począwszy zatem od 1 stycznia 2009 r., w treści tego przepisu nie ma już wprost mowy o kursach kupna i sprzedaży banku obsługującego jednostkę, lecz zastąpiono je – analogicznie, jak jest w przepisach podatkowych - terminem „kurs faktycznie zastosowany” w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej i wynikający z jej charakteru.

Ponadto, przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego datę zapłaty należności lub zobowiązania – ale, co istotne, tylko wówczas, gdy uwzględnianie kursu faktycznie zastosowanego „nie jest zasadne”. Zatem obecnie przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, który nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w ustawie o rachunkowości. Brak legalnej ustawowej definicji tego określenia powoduje, że w zależności od rodzaju argumentacji używanej w danym momencie – pojęcie to nabiera różnego znaczenia.

Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia kontekście tego, że zarówno przepisy podatkowe, jak i ustawy o rachunkowości dopuszczają w określonych sytuacjach możliwość stosowania do przeliczania waluty kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji.

Jak już wskazano powyżej w odpowiedzi na pyt. nr 1, na gruncie przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany. W przypadku przeprowadzania operacji walutowych przez rachunek bankowy – uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych, są realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku. Spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Za prawidłowością takiego rozumienia „kursu faktycznie zastosowanego” przemawiają również wyniki próby zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy.

Wykładnia językowa pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, (…) rzeczywisty, realny”. Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany „zgodnie z faktami”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest „to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej). Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs średni NBP .

W opinii tut. Organu nie sposób zgodzić się z powyższym, ponieważ z drugiej strony skoro według tego Słownika „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny” a „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” - to zasadnym jest przyjąć, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro więc Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Wykładnia celowościowa

Należy zauważyć, iż przepisy w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obecnie obowiązującym zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2007 r. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości.

Jak już wskazano wyżej, artykuł 30 ust. 2 u.rach. w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do updop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom został w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową. Dlatego definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty.

Argumentacja ta jest jak najbardziej prawidłowa również na kanwie nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czyli przepisów regulujących zasady ewidencjonowania dla celów księgowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym była mowa wyżej, regulacje wskazujące, iż operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka zostały zmienione. Zgodnie z nowym brzmieniem tych regulacji operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

*   faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
*   średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Mając na względzie regulacje powyżej przytoczone bezsprzecznym jest, że ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Zmieniony art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości posługuje się pojęciem kursu faktycznego, czyli terminem tożsamym z użytym przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowania kwestii różnic kursowych. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności). A zatem pojęcie kursu faktycznego winno być rozumiane analogicznie jak to, którym ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada racjonalnego ustawodawcy

Stanowisko powyżej przedstawione w kwestii rozumienia pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” jest również słuszne z punktu widzenia działania racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy zbędnych przepisów.

Mając na względzie podatkowe uregulowania dotyczące różnic kursowych należy zauważyć, że w art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych). Stąd można byłoby wywieść, że zgodnie z językową wykładnią pojęcie kurs faktyczny miałoby zastosowanie tylko w odniesieniu do tego zdarzenia. Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, że w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. Oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 updop dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 updop) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. To z kolei oznacza, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym miejscu, mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii - uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do updop przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podobny tok rozumowania należy przyjąć jeśli chodzi o działanie zasady racjonalnego ustawodawcy na gruncie znowelizowanego art. 30 ust. 2 u.rach. w kontekście znaczenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

W ocenie tut. Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 2 pkt 1 u.rach. nie daje podstaw do przyjęcia założenia, że kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby bowiem, że przepis ten w odniesieniu do operacji zapłaty należności/zobowiązań pozostawałby przepisem martwym.

Powyższe prowadzi z kolei do wniosku, że pojęcie kursu faktycznego winno być rozumiane analogicznie jak na gruncie przepisów podatkowych. Kursu tego nie należy więc wiązać tylko z sytuacjami nabycia/zbycia waluty. Wyżej wspomniano, że kurs faktyczny, to kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Skoro więc na gruncie ustawy o rachunkowości kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to należy uznać, iż jednostka powinna go określić w ramach zasad (polityki) rachunkowości, przy czym, jak wynika z przepisów art. 30 ust. 2 u.rach. – w uzasadnionej sytuacji może to być też kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie danej operacji opiewającej na walutę obcą. Wobec tego, jeśli wspomniany kurs średni NBP może być stosowany w uzasadnionej sytuacji, to tym samym nie może być stosowany dowolnie, z racji samego tylko wyboru i uznania jednostki.

Jednocześnie, jeśli chodzi o określenie zasad polityki rachunkowości, w tym dotyczących stosowania kursów przeliczania transakcji w walutach obcych na złote - wyraźnie należy podkreślić, iż decyzja w przedmiotowej materii mieści się w gestii podatnika, a nie organu podatkowego. Natomiast sutki trafności tych decyzji, także od strony ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych, ocenia podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową podatnika, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek – w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości – sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Niezależnie od faktu, iż tutejszy Organ podatkowy zaprezentował wyżej stanowisko co do rozumienia pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” – to jednak wyraźnie należy zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego mając na uwadze to, że rozwiązania wynikające z ustawy o rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i nie mogą być modyfikowane innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwłaszcza, że przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na możliwość przyjęcia ujednoliconych zasad rozpoznawania różnic kursowych zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i w rachunku podatkowym) należy w podsumowaniu stwierdzić, że tutejszy Organ podatkowy nie neguje możliwości stosowania przez Spółkę w uzasadnionej sytuacji przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości rozwiązań odnośnie kursu średniego NBP do ustalenia różnic kursowych. Niemniej jednak w świetle wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, które prowadzą do wniosku, że rozmienienie pojęcia „kursu faktycznie zastosowanego” powinno być jednakowo rozumiane zarówno na gruncie ustawy podatkowej, jak i ustawy o rachunkowości - argumentacja Spółki co do zasadności wyboru kursu średniego NBP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego Organu, nie jest przekonywująca. Zdaniem Organu nieuprawnione jest przyjęcie podejścia, że przy tych samych operacjach gospodarczych stosuje się dla ustalenia różnic kursowych różne kursy w zależności od stosowanej metody ustalania różnic kursowych, tj. w przypadku metody podatkowej kursy bankowe, a w przypadku metody wg przepisów o rachunkowości kurs średni NBP, zwłaszcza że z przepisu art. 30 ust. 2 u.rach. to nie wynika.

W konsekwencji stanowisko Spółki odnośnie pyt. nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnić należy, że tutejszy Organ nie jest też upoważniony do wyrażania opinii na temat treści publikacji przywołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego też względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych czy sądów, a tym bardziej materiałów zawartych w publikacjach - niezależnie od faktu, iż w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest sam przepis prawa - nie zaś skupienie się na polemice.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.