Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.250.2023.4.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-19
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – zagospodarowanie terenu zieleni (…).
Słowa kluczowe: przetarg; teren; teren-teren zielony; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 25 maja 2023 r. (data wpływu 6 czerwca 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 9 i 29 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 i 30 sierpnia 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie terenu zieleni wokół budynku (…) oraz budynku (…)

**Opis usługi:** Wnioskodawca bierze udział w przetargu, którego przedmiotem jest budowa budynku (…) oraz budynku (…) z koniecznymi rozbiórkami wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą. Zgodnie z (…) Projektu Wykonawczego, przetarg dotyczy zagospodarowania terenów zieleni, które znajdą się wokół budynku (…) oraz (…) i zakłada: zachowanie możliwie dużej ilości już istniejącej zieleni; usunięcie części drzew oraz krzewów, gdzie jest to konieczne (drzewa martwe, chore, cechujące się złym stanem fitosanitarnym lub bardzo mocno zaburzoną statyką (w tym stwarzających zagrożenie)); wykonanie nasadzeń drzew, krzewów, roślin okrywowych i trawników przy nowo projektowanym obiekcie, a także zabiegi pielęgnacyjne. W ramach usług zagospodarowania terenów zieleni Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania następujących czynności: gospodarka drzewostanem, nasadzenia – drzewa, pielęgnacja drzew istniejących – zachowanych, zabezpieczenie drzew na czas trwania prac budowlanych, nasadzenia – krzewy, pielęgnacja krzewów w okresie gwarancyjnym, trawy ozdobne, rozbiórka ziemi urodzajnej w rejonie terenów zieleni oraz trawnik. Nabywca usługi zagospodarowania zieleni wokół wybudowanych budynków nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z ww. czynności, ponieważ tylko jako całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynków (…) i (…). Poszczególne elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 81.30

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 6 czerwca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2023 r. o stosowne dokumenty oraz 30 sierpnia 2023 r. poprzez potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

1\. Stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. Spółka prowadzi działalność gospodarczą jako wykonawca robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, w tym uczestniczy w przetargach organizowanych w trybie ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2022, poz. 1710 ze zm.). Niejednokrotnie w ramach realizowanych przez Spółkę projektów budowlanych, Spółka wykonuje również usługi polegające na szeroko rozumianym zagospodarowaniu terenów zieleni.

Spółka bierze udział w przetargu, którego przedmiotem jest budowa budynku dla (…) oraz budynku (…) z koniecznymi rozbiórkami wraz z zagospodarowaniem terenu oraz niezbędną infrastrukturą (dalej: „(…)”).

Prace budowlane oraz usługi zagospodarowania terenów zieleni będą objęte jedną umową o usługi budowlane, jednak zgodnie z wymogami Zamawiającego, odrębna cena za prace związane z zagospodarowaniem terenu znajdzie się w protokole przerobowym, stanowiącym podstawę do wystawiania faktur.

Zgodnie z (…) Projektu Wykonawczego (dalej: „Projekt Wykonawczy”), przetarg dotyczy opracowania terenu znajdującego się przy ulicy (…), a więc zagospodarowania terenów zieleni, które znajdą się wokół budynku (…) oraz (…).

Obszar opracowania (około …) obejmuje swoim zakresem działkę nr (…), na terenie której zinwentaryzowano 27 drzew i 8 krzewów.

Zgodnie z Projektem Wykonawczym opracowanie terenu zakłada:

\- zachowanie możliwie dużej ilości już istniejącej zieleni,

\- usunięcie części drzew oraz krzewów, gdzie jest to konieczne (drzewa martwe, chore, cechujące się złym stanem fitosanitarnym lub bardzo mocno zaburzoną statyką (w tym stwarzających zagrożenie)),

\- wykonanie nasadzeń drzew, krzewów, roślin okrywowych i trawników przy nowo projektowanym obiekcie,

\- zabiegi pielęgnacyjne.

Pielęgnacja roślin rozpocznie się w momencie ich posadzenia, a okres pielęgnacji powykonawczej będzie trwał przez 12 miesięcy od dnia odbioru wykonanego w całości projektu i zatwierdzenia operatu pielęgnacyjnego przygotowanego przez Wykonawcę. Koszt pielęgnacji będzie uwzględniony w koszcie zagospodarowania terenów zieleni.

Nie będzie osobnego protokołu zdawczo-odbiorczego w zakresie odbioru opracowanych terenów zieleni. Odbiór nastąpi na podstawie protokołu końcowego odbioru robót budowlanych budynków (…) i (…).

Usługa zagospodarowania terenów zieleni wraz z pielęgnacją zostanie wykonana przez podwykonawcę Spółki, a następnie zostanie refakturowana zgodnie z zaawansowaniem prac wynikających z protokołu zdawczo-odbiorczego.

Zdaniem Spółki, właściwą klasyfikacją PKWiU dla świadczonych usług zagospodarowania terenów zieleni wokół (…) i (…) jest PKWiU 81.30.12 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”. Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupa 81.30.12 PKWiU obejmuje m.in.: usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: parków i ogrodów przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.).

2\. Proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja towaru lub usługi według Nomenklatury scalonej (CN)/Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB)/Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Usługa wymieniona w opisie zdarzenia przyszłego, polegająca na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół (…) i (…), wykonywana w ramach kontraktu budowlanego, powinna zostać zaklasyfikowana do grupy 81.30.12.0 PKWiU, będącego podgrupą 81.30 PKWiU, w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką VAT 8% przewidzianą w poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 poz. 931 ze zm.) (dalej: „Ustawa o VAT”).

3\. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według PKWiU w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ea ust. 2 ustawy o VAT, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w załączniku nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wymieniono „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni” zgodnie z grupą PKWiU 81.30.

W ramach grupy PKWiU 81.30 znajdują się dwie podgrupy:

\- 81.30.11.0 PKWiU – „Usługi związane z zagospodarowaniem ogrodów przydomowych”,

\- 81.30.12.0 PKWiU – „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”.

Zgodnie z wyjaśnieniami GUS PKWiU 2015, grupa PKWiU 81.30.12.0 „Usługi związane z

zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni” obejmuje:

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych,

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

W związku z powyższymi wyjaśnieniami GUS, zdaniem Spółki, właściwą klasyfikacją PKWiU dla usługi zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…) wycenionej odrębnie w protokole przerobowym (w ramach jednego kontraktu dotyczącego budowy … i …), polegającej na zagospodarowaniu terenu zieleni o obszarze około (…) ha wokół budynków (…) i (…), jest klasyfikacja PKWiU 81.30.12.0.

Zdaniem Spółki, usługi zagospodarowania zieleni realizowane w związku z budową (…) i (…) powinny być traktowane odrębnie od usługi budowlanej, ponieważ, co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W sytuacji natomiast, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli natomiast w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Z uwagi na powyższe, brak jest, zdaniem Spółki, obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zieleni oraz usługi budowlane realizowane w ramach jednego kontraktu dotyczącego budowy (…) i (…), są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE, które wielokrotnie było przywoływane w interpretacjach indywidualnych KIS. Przykładowo w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 uznano, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Ponadto, zdaniem TSUE, jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał potwierdził powyższe w wyroku z dnia 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, sygn. C-41/04, w którym wskazał, że: „Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Wymaga podkreślenia, że na odrębność świadczonych przez Spółkę usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni opisanych w niniejszym wniosku wpływa fakt, że są one realizowane w pewien sposób „przy okazji” świadczenia usług budowlanych, w celu osiągnięcia efektu ekonomii skali. Sam charakter prac budowlanych, technologia ich wykonania oraz kryteria odbioru są zupełnie inne niż usług zagospodarowania terenów zieleni. Oznacza to, że realizacja prac związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni nie prowadzi do postulowanego w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE, konieczności rozpoznania „lepszego celu wykorzystania usługi zasadniczej”, aby uznać tą usługę za usługę złożoną. Zamawiający mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca znajduje się już na terenie budowy, wychodzi z założenia że „przy okazji” wykona niezależną pracę polegającą na szerokorozumianym zagospodarowaniu zieleni. Prace te mogłyby jednak obiektywnie zostać wykonane przez podmiot trzeci, ponieważ nie są one w żaden sposób funkcjonalnie, technologicznie oraz technicznie związane w pracami budowlanymi Spółki realizowanymi w związku z zamówieniem. Zagospodarowanie terenów zieleni wokół (…) i (…) stanowi samodzielne i niezależne świadczenie, które mogłoby zostać odrębnie zlecone i wykonane na podstawie odrębnej umowy. Tym samym należy uznać, iż w omawianej sprawie występują dwie równorzędne i niezależne od siebie (pod względem realizacji i odbioru) czynności, które dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane odrębnie: usługa budowalna polegające wybudowaniu (…) i (…) oraz usługa zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2019 r. 0115-KDIT1-1.4012.463.2019.2.KM, w której organ wskazał, że: „Zatem w tym przypadku jedynie do usług wymienionych w realizowanym projekcie a związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 81.30.10.0 - »Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni«, mieszczących się w poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT w wysokości 8%. Natomiast – jak słusznie wskazano – czynności (roboty budowlane, położenie nawierzchni oraz montaż elementów małej architektury i obsługa geodezyjna) wymienione w pkt b) opisu sprawy, dla których ze względu na ich charakter stawka obniżona nie ma zastosowania, należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2019 r. 0112-KDIL1-3.4012.183. 2019.1.AK, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe: „W świetle powyższych wyjaśnień Spółka uważa, iż wykonanie usługi kompleksowej polegającej na: humusowaniu poboczy, rowów skarp, darninowaniu rowów, usunięciu i sadzeniu drzew i krzewów, pielęgnacji nasadzeń, zakładaniu i pielęgnacji zieleni (sklasyfikowanej w PKWiU 81.30.10.0) należy opodatkować według właściwej stawki VAT, tj. 8% – nawet gdy są one świadczone przez podwykonawcę w ramach umowy budowy autostrady”.

Na odrębność usługi zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…) od usługi budowlanej, w przedstawionym stanie faktycznym wskazuje również fakt, że w ramach tej usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do utrzymywania zieleni przez jeszcze 12 miesięcy po zakończeniu budowy (prace pielęgnacyjne). Przykładowo, w interpretacji z dnia 22 maja 2022 r. 0112-KDSL2-2.440.50.2022.2.IP: „Poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest kompleksowe zagospodarowanie terenu zieleni - tutaj zieleni drogowej, która będzie elementem infrastruktury drogowej, jednak odrębnym od niego - droga jest w stanie samodzielnie funkcjonować bez zieleni drogowej. Ponadto celem jest utrzymanie zieleni po zakończeniu budowy drogi, co wskazuje, że jest to świadczenie odrębne od samej usługi budowlanej”. Kolejnym argumentem, świadczącym za wyodrębnieniem usługi zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…) od usługi budowlanej jest fakt, że usługa jest zlecana przez Wnioskodawcę podwykonawcom, z uwagi na brak zasobów osobowych, technologicznych oraz technicznych do realizacji tych prac. Tego typu pracami zajmują się bowiem inne podmioty. W przypadku, gdyby usługa zagospodarowania zieleni była ściśle związana z usługą budowlaną polegającą na wybudowaniu budynków (…) i (…), w ten sposób, że obie usługi tworzyłyby jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, nie byłoby możliwe wyodrębnienie usługi zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…), jako odrębnego zlecenia dla podwykonawcy Spółki. Całość prac byłaby bowiem realizowana i zarządzana przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że angażowanie podwykonawcy w zakresie usługi zagospodarowania trenów zieleni wraz z usługami pielęgnacyjnymi, w ramach kontraktu budowlanego, jest stałą praktyką rynkową wśród generalnych wykonawców. Istnieje szereg pozytywnych interpretacji w zakresie ustalenia stawki 8% VAT w przypadku usług świadczonych przez podwykonawców (przykładowo: 23 lipca 2021 r., 0112-KDSL2-1.440.156.2021.2.SS, 10 lutego 2021 r., 0112-KDSL1-2.450.1045.2020.3.AP,

18 stycznia 2021 r., 0112-KDSL2-1.450.997.2020.3.SS). Spółka stoi na stanowisku, iż analogiczne podejście powinno zostać zastosowane do wyodrębnionej usługi zagospodarowania trenów zieleni wykonywanej przez Wnioskodawcę jako generalnego wykonawcę.

W dalszej kolejności, należy wskazać, że na odrębność usługi zagospodarowania zieleni wokół (…) i (…) wskazują również rozstrzygnięcia wydawane przez KIO, która rozpatruje skargi w zakresie przetargów.

KIO w ramach rozstrzyganych sporów, co do zasady wskazuje, że dla usług budowlanych oraz usług zagospodarowania terenów zielonych powinny być stosowane dwie odrębne stawki VAT.

Przykładowo, zgodnie z Uchwałą KIO z dnia 20 października 2022 r., sygn. KIO/KD 28/22: „Reasumując powyższe, w ocenie Izby, Prezes Urzędu prawidłowo stwierdził, że sposób obliczenia ceny przez wykonawcę był błędny. Wykonawca ten wskazał w treści oferty stawkę VAT 23% w odniesieniu do całego przedmiotu zamówienia. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym - co najmniej w odniesieniu do usług zagospodarowania zieleni, do których znajduje zastosowanie 8% stawka podatku VAT. Tym samym oferta wykonawcy winna zostać odrzucona na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp2004 jako obarczona błędem w obliczeniu ceny”.

Podobnie, wyrok KIO z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. KIO 2742/206: „Niewątpliwie błędem w obliczeniu ceny, obligującym zamawiającego do odrzucenia oferty wykonawcy, jest zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług (VAT). W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia Izby wymagało, czy zastosowanie przez odwołującego preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług (tj. 8% VAT) w odniesieniu do całego przedmiotu zamówienia, było działaniem prawidłowym. Zamawiający nie określił w SIWZ jaka stawka podatku VAT winna być zastosowana dla przedmiotu zamówienia, a zatem ustalenie i wskazanie prawidłowej stawki podatku VAT było obowiązkiem wykonawcy składającego ofertę. Izba podzieliła stanowisko zamawiającego, iż w niniejszym postępowaniu wykonawcy powinni byli zastosować mieszane stawki podatku od towarów i usług (VAT), tj. podstawową – 23% i

preferencyjną – 8%, przy czym stawka 8% powinna być zastosowana do prac bezpośrednio związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (oznaczonych w przedmiarze jako »Zieleń«). Natomiast pozostałe czynności związane z robotami budowlanymi, zakupem i montażem małej architektury powinny być opodatkowane stawką podstawową – 23%”.

Podobnie, wyrok KIO z 2 grudnia 2019 r., sygn. KIO 2341/19: „Usługa zagospodarowania terenów zieleni stanowi odrębną usługę wobec robót budowlanych. Fakt, że będzie ona wykonywana w ramach zamówienia obejmującego realizację robót budowlanych nie przesądza o kwalifikacji podatkowej tej czynności jako usługi złożonej, gdyż są to różne, niezależne od siebie usługi (roboty), które powinny być opodatkowane VAT według właściwych dla nich zasad. W konsekwencji w przedmiotowym postępowaniu czynności obejmujące zagospodarowanie terenów zieleni powinny być opodatkowane stawką 8%, natomiast pozostałe czynności – stawką VAT 23%”.

Na sam koniec, Spółka wskazuje, że w podobnym stanie faktycznym otrzymała potwierdzenie swojego stanowiska, na postawie interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: „Minister”) z dnia 3 listopada 2016 r., IPPP2/4512-632/16-3/BH. Interpretacja ta nie została do dnia złożenia niniejszego wniosku uchylona, nie utraciła także mocy z uwagi na wydanie interpretacji ogólnej. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra: „Z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT, usługi wykonywane przez Spółkę należy uznać za dwie odrębne od siebie czynności, tj. usługi budowlane oraz usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych. Oferta składana przez Wnioskodawcę wykazuje usługi zagospodarowania terenów zielonych w odrębnych od usług budowlanych pozycjach kosztorysowych określając dla nich cenę niezależną od usługi budowlanej. Usługa polegająca na zagospodarowaniu terenów zielonych występuje jako czynność niezależna od usług budowlanych i może być z łatwością wykonana przez inny podmiot. Pomiędzy tymi usługami nie ma związku o charakterze nierozerwalnym. Należy także zaznaczyć, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że z punktu widzenia nabywcy dokonuje on zakupu dwóch odrębnych od siebie usług. W związku z tym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w zdarzeniu opisanym we wniosku, brak jest obiektywnych podstaw do uznania, że usługi zagospodarowania terenów zielonych oraz usługi budowlane realizowane w ramach jednego kontraktu są tak ściśle ze sobą związane, że należałoby je uznać za usługę kompleksową”.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w niniejszym wniosku usługa zagospodarowania terenów zieleni, jako odrębna usługa od usługi budowlanej, korzystać będzie z obniżonej stawki VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 ustawy.

Wniosek uzupełniono w dniu 9 sierpnia 2023 r. poprzez przesłanie m.in. następujących dokumentów:

(…).

Natomiast pismem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca potwierdził, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy czynności, które zdaniem Spółki składają się na jedną złożoną usługę, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynku (…) oraz budynku (…) (świadczenie kompleksowe) podlegającej opodatkowaniu stawką 8% VAT.

Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował opis świadczenia wskazując następujące informacje:

1\. W ramach usług zagospodarowania terenów zieleni Spółka zobowiązuje się do wykonania następujących czynności:

1) gospodarka drzewostanem,

2) nasadzenia – drzewa,

3) pielęgnacja drzew istniejących – zachowanych,

4) zabezpieczenie drzew na czas trwania prac budowlanych,

5) nasadzenia – krzewy,

6) pielęgnacja krzewów w okresie gwarancyjnym,

7) trawy ozdobne,

8) rozbiórka ziemi urodzajnej w rejonie terenów zieleni,

9) trawnik.

Wnioskodawca przedstawił szczegółowy opis planowanych czynności, zgodny z Projektem Wykonawczym z dnia (…) (dalej jako: „Projekt Wykonawczy”).

(…)

2\. Usługa, którą wykonuje Spółka polega na zagospodarowania terenów zieleni wokół budynku dla (…) oraz budynku (…). Na usługę zagospodarowania zieleni składają się pojedyncze czynności szczegółowo opisane w ww. punkcie 1.

Nabywca usługi zagospodarowania zieleni wokół wybudowanych budynków nie byłby zainteresowany pojedynczym nabyciem którejkolwiek z ww. usług, ponieważ tylko jako całość spełniają swój cel, tj. zagospodarowanie terenów zieleni wokół budynków (…) i (…).

Przykładowo, inwentaryzacja istniejącego drzewostanu wskazuje, które drzewa są w kolizji z nowoprojektowanymi budynkami, a także które drzewa są w złej kondycji stwarzając zagrożenie. W dalszej kolejności, aby wokół ww. budynków istniały drzewa (a przy tym została zachowana równowaga w środowisku), konieczne są zarówno czynności mające na celu zabezpieczenie istniejących drzew (zabezpieczenie drzew na czas trwania prac budowlanych) jak i usunięcie drzew obumarłych (gospodarka drzewostanem), a także nasadzenie nowych drzew (nasadzenia – drzewa) oraz ich późniejsza pielęgnacja (pielęgnacja drzew istniejących – zachowanych).

Tak samo na krajobraz zieleni wokół budynków składają się nie tylko drzewa, ale również krzewy i trawy. W związku z tym niezbędne są usługi nasadzenia krzewów (nasadzenia – krzewy) i traw ozdobnych (trawy ozdobne), trawnika (trawnik) oraz ich późniejsza pielęgnacja (pielęgnacja krzewów w okresie gwarancyjnym). W celu wykonania odpowiednich nasadzeń traw konieczna jest też wcześniejsza rozbiórka ziemi urodzajnej na przedmiotowym terenie.

3\. Jak zostało wyjaśnienie w pkt 2, nabywca jest zainteresowany nabyciem usługi polegającej na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynków (…) i (…) jako całości. Nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczej usługi (jednej z 9 czynności opisanych w punkcie 1), tylko nabyciem kompleksowej usługi, która skutkowałaby stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynków, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy i trawy (w tym usług polegających na przygotowaniu gruntu do nasadzeń i późniejszej pielęgnacji zieleni).

4\. Zdaniem Spółki, poszczególne elementy usługi opisane szczegółowo w punkcie 1 są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Wynika to z faktu, że nabywca jest zainteresowany nabyciem kompleksowej usługi zagospodarowania zieleni wokół budynków (…) i (…). Nabycie pojedynczej usługi w postaci przykładowo zabezpieczania istniejących drzew, bez wcześniejszej analizy stanu drzew, koniecznej wycinki, przygotowania gleby do nasadzeń kolejnych drzew, samych nasadzeń oraz późniejszej pielęgnacji drzew (analogicznie usługi w zakresie krzewów i traw) nie miałoby dla nabywcy znaczenia.

Podobnie, w celu zachowania równowagi w środowisku konieczne jest posadzenie nowych drzew i krzewów oraz ich późniejsza pielęgnacja. Aby zasadzić trawy w obrębie nowopowstałych budynków należy usunąć ziemię nieurodzajną.

Tylko wykonanie wszystkich usług razem tworzy usługę zagospodarowania terenów zieleni, której nabyciem jest zainteresowany nabywca usługi.

5\. Jak zostało wskazane w punktach od 2 do 4, elementy opisane w punkcie 1 prowadzą do zrealizowania świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynków (…) i (…).

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, każda z dziewięciu opisanych usług w punkcie 1 wchodzi w skład usługi zagospodarowania terenów zieleni przy budynkach użyteczności publicznej (PKWiU 81.30.12.0). Zdaniem Spółki, żadna z czynności opisanych w punkcie 1 nie ma elementu dominującego wobec pozostałych. Wynika to z faktu, że wszystkie czynności są konieczne i są ze sobą ściśle związane (co wyjaśniono w punkcie 4) tworząc obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielnie miałoby sztuczny charakter.

7\. Jak zostało wyjaśnione w punkcie 6, dziewięć usług opisanych w punkcie 1 składa się na jedną kompleksową usługę polegającą na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynku (…) i (…). Wszystkie razem są niezbędne, aby doszło do jednej kompleksowej czynności w postaci zagospodarowaniu terenów zieleni.

Zdaniem Spółki, nie da się wyróżnić elementu dominującego w ramach tego świadczenia, a w konsekwencji nie da się również wyróżnić czynności pomocniczych.

8\. Wartość wynagrodzenia za świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynku (…) i (…) zostało ustalone na podstawie cen rynkowych i wynosi: (…) zł. Na ostateczną cenę składają się poszczególne wartości:

(…)

9\. Wartość wynagrodzenia za świadczenie polegające na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynku (…) i (…) w stosunku do wartości całego wynagrodzenia objętego ofertą Wnioskodawcy (budowa budynku dla (…) oraz budynku (…) wraz z zagospodarowaniem terenów zieleni) wynosi 0,2%.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, postanowieniem z dnia 5 września 2023 r. znak 0112-KDSL2-1.440.250.2023.3.SS tutejszy organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 11 września 2023 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Charakter danego świadczenia należy także oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując powyższe tezy należy stwierdzić, że jednym z decydujących czynników uznania usługi za „świadczenie kompleksowe” jest to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium w tym przypadku jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym. Ponadto wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa TSUE jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w ramach realizacji świadczenia wykona szereg czynności składających się na zagospodarowanie terenu zielonego wokół budynku (…) i (…). Z dokumentów nadesłanych przez Wnioskodawcę wynika, że świadczenie będące przedmiotem wniosku obejmuje następujące elementy, tj. gospodarka drzewostanem, nasadzenia – drzewa, pielęgnacja drzew istniejących – zachowanych, zabezpieczenie drzew na czas trwania prac budowlanych, nasadzenia – krzewy, pielęgnacja krzewów w okresie gwarancyjnym, trawy ozdobne, rozbiórka ziemi urodzajnej w rejonie terenów zieleni oraz trawnik.

Biorąc zatem pod uwagę tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE oraz uwzględniając przedstawiony przez Wnioskodawcę opis świadczenia należy wskazać, że poszczególne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę prowadzą do realizacji jednego celu jakim jest zagospodarowanie terenów zieleni, które znajdują się wokół budynku (…) oraz (…).

W rozpatrywanej sprawie zleceniodawca zainteresowany jest nabyciem świadczenia polegającego na zagospodarowaniu terenów zieleni wokół budynków (…) i (…) jako całości. Nie jest zainteresowany nabyciem pojedynczej usługi (jednej z 9 ww. czynności), tylko nabyciem kompleksowej usługi, która skutkowałaby stworzeniem zielonego krajobrazu wokół budynków, bogatego zarówno w drzewa, jak i krzewy i trawy (w tym usług polegających na przygotowaniu gruntu do nasadzeń i późniejszej pielęgnacji zieleni). Nabycie pojedynczej usługi w postaci przykładowo zabezpieczania istniejących drzew, bez wcześniejszej analizy stanu drzew, koniecznej wycinki, przygotowania gleby do nasadzeń kolejnych drzew, samych nasadzeń oraz późniejszej pielęgnacji drzew (analogicznie usługi w zakresie krzewów i traw) nie miałoby dla nabywcy znaczenia. Podobnie, w celu zachowania równowagi w środowisku konieczne jest posadzenie nowych drzew i krzewów oraz ich późniejsza pielęgnacja. Aby zasadzić trawy w obrębie nowopowstałych budynków należy usunąć ziemię nieurodzajną. Tylko wykonanie wszystkich usług razem tworzy usługę zagospodarowania terenów zieleni, której nabyciem jest zainteresowany nabywca usługi.

Zatem w niniejszej sprawie należy przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie elementy świadczenia, tj. gospodarka drzewostanem, nasadzenia – drzewa, pielęgnacja drzew istniejących – zachowanych, zabezpieczenie drzew na czas trwania prac budowlanych, nasadzenia – krzewy, pielęgnacja krzewów w okresie gwarancyjnym, trawy ozdobne, rozbiórka ziemi urodzajnej w rejonie terenów zieleni oraz trawnik zgodnie z Projektem Wykonawczym są ze sobą tak ściśle (nierozerwalnie) powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są niezbędne, aby doszło do wykonania kompleksowej usługi w postaci zagospodarowania terenów zieleni.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie kompleksowe polegające na zagospodarowanie terenów zielonych wokół budynku (…) i (…).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji N Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje „USŁUGI ADMINISTROWANIA I USŁUGI WSPIERAJĄCE”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja N obejmuje:

\- wynajem i dzierżawę środków transportu bez obsługi,

\- wynajem i dzierżawę artykułów użytku osobistego i domowego,

\- wynajem i dzierżawę maszyn i urządzeń bez obsługi,

\- dzierżawę produktów objętych prawem własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim,

\- usługi związane z zatrudnieniem,

\- usługi świadczone przez organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych,

\- usługi rezerwacji i usługi z nią związane,

\- usługi detektywistyczne i ochroniarskie,

\- usługi utrzymania porządku w budynkach i obiektach przemysłowych,

\- **usługi zagospodarowania terenów zieleni,**

\- usługi centrów telefonicznych (call center),

\- usługi świadczone przez agencje inkasa i biura kredytowe,

\- usługi związane z pakowaniem,

\- usługi związane z administracyjną obsługą biura i pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, niewymagające specjalistycznej wiedzy.

W sekcji N zawarty jest m.in. dział 81 „USŁUGI ZWIĄZANE Z UTRZYMANIEM PORZĄDKU W BUDYNKACH I ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”, który obejmuje:

\- czyszczenie od wewnątrz cystern i tankowców,

\- czyszczenie maszyn przemysłowych,

\- dezynfekcję, dezynsekcję i deratyzację m.in. budynków, statków, pociągów itp.,

\- mycie pociągów, autobusów, samolotów itd.,

\- mycie butelek,

\- sprzątanie wewnątrz i na zewnątrz budynków wszelkich typów,

\- utrzymanie porządku wewnątrz budynku,

\- **usługi związane z zagospodarowywaniem terenów zieleni, włącznie z zaprojektowaniem krajobrazu i/lub budową pasaży, przejść dla pieszych, ścian oporowych, pomostów, płotów, stawów oraz podobnych konstrukcji,**

\- zamiatanie ulic, usuwanie śniegu i lodu.

W dziale PKWiU 81 mieści się klasa 81.30 „USŁUGI ZWIĄZANE Z ZAGOSPODAROWANIEM TERENÓW ZIELENI”.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione m.in. grupowanie 81.30.12.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni”, które obejmuje:

– usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie:

\- parków i ogrodów

\- przy domach wielomieszkaniowych

\- przy budynkach użyteczności publicznej i częściowo publicznej (szkoły, szpitale, budynki administracyjne, kościoły itp.),

\- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.),

\- zieleni autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp.,

\- przy budynkach przemysłowych i handlowych,

\- zieleni

\- budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.),

\- terenów sportowych (boiska do piłki nożnej, pola golfowe, itp.), terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i innych terenów rekreacyjnych (np. trawniki przeznaczone do zażywania kąpieli słonecznych,),

\- wód stojących i płynących (zbiorniki wodne, bagna, stawy, baseny kąpielowe, fosy, strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków),

\- zagospodarowanie terenów zieleni i dokonywanie zasadzeń w celu ochrony przed hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności,

\- pozostałe usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni innych niż rolnicze i leśne: renaturalizacja, rekultywacja, melioracja gruntów, tworzenie obszarów retencyjnych, zbiorników burzowych itp.,

\- usługi projektowe i budowlane w zakresie drobnych prac związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni (kształtowania terenu, budowy ścian oporowych, ścieżek spacerowych itp.).

Grupowanie to nie obejmuje:

\- produkcji w celach handlowych i dokonywania zasadzeń w celu sprzedaży roślin, drzew, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działów 01, 02,

\- usług szkółek, włączając szkółkarstwo leśne, sklasyfikowanych w 01.30.10.0, 02.10.20.0,

\- usług w zakresie utrzymania terenów rolniczych w dobrym stanie ekologicznym, sklasyfikowanych w 01.61.10.0,

\- robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem pozostałych terenów zieleni, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach Sekcji F,

\- usług w zakresie architektury i projektowania krajobrazu, sklasyfikowanych w 71.11.4,

\- usługi dokonywania zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie ogrodów przydomowych, sklasyfikowanych w 81.30.11.0.

Uwzględniając powyższe, wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 52 wskazano PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Jak już wyżej wskazano, będąca przedmiotem niniejszej WIS kompleksowa usługa mieścić się będzie w klasie PKWiU 81.30 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).