Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.484.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-06
Teza: Prawo do zwolnienia od podatku usług dzierżawy budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: budynek-budynek mieszkalny; dzierżawa; pomoc-dom pomocy społecznej; usługi; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług dzierżawy budynku mieszkalnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zwolnienia od podatku usług dzierżawy budynku mieszkalnego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest, na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, właścicielem nieruchomości budynkowej. Budynek został zakwalifikowany do działu 11, grupy 113, klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, tj. jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi w przedmiotowym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Takowej działalności nie prowadzi w budynku również Jej małżonek. Z dniem 1 stycznia 2018 r. zarząd nieruchomością wspólną zostanie powierzony wyłącznie Wnioskodawczyni. Z tym dniem Zainteresowana wydzierżawi budynek w całości podmiotowi trzeciemu – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi dzierżawy na własny rachunek. We własnym imieniu zawrze umowę dzierżawy, sama zajmie się wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku, nie powierzy tych czynności ani swojemu małżonkowi, ani żadnemu specjalistycznemu podmiotowi. Świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2018 r. usługi dzierżawy będą posiadać symbol PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi lub dzierżawionymi”. Uzyskiwane przychody będą rozliczane jako przychody z tytułu umowy dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze wskazaniem na Wnioskodawczynię.

W wydzierżawionym budynku dzierżawca będzie prowadził działalność pożytku publicznego polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach Domu Pomocy Społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego, w budynku nie będzie prowadzona jakakolwiek inna działalność, w tym działalność gospodarcza. Budynek będzie zabezpieczał cele mieszkaniowe osób w nim przebywających. Mieszkańcami domu pomocy społecznej będą osoby z zaburzeniami psychicznymi wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić. Rzeczony dom będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających. Osoby zamieszkujące budynek będą w nim zameldowane, będą w nim również realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 listopada 2017 r. o poniższe informacje, będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Umowa dzierżawy będzie zawierała odrębne oświadczenie, że wynajmowany budynek będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.
2.  Przedmiotem dzierżawy będzie cały budynek, a nie poszczególne lokale w ramach tegoż budynku.
3.  Dzierżawca nie będzie prowadzić w wydzierżawionym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz działalność pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego, czy też finansowego charakteru. Prowadzona przez ww. podmiot działalność pożytku publicznego będzie obejmować pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Spółka będzie realizowała zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie zlecone przez miasto. Na realizację przedmiotowego zdania spółka otrzyma wsparcie w postaci dotacji przekazywanej miesięcznie przez jednostkę budżetową miasta. Zasadą jest, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż działalność gospodarcza nie może być finansowana ze środków publicznych. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wskazanie symbolu PKWiU zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., jako że dzierżawca nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, a jedynie realizował zadanie publiczne w zakresie pomocy społecznej.
4.  Osoby, które będą zamieszkiwać budynek, będą w nim zameldowane.
5.  W budynku znajdują się wyłącznie pomieszczenia zabezpieczające potrzeby bytowe mieszkańców.
6.  Zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 12 marea 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769, ze zm.) „osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych, przysługuje prawo do umieszczenia w domu pomocy społecznej”. Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej reguluje ww. ustawa. Decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej, natomiast decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej. W świetle art. 60 ww. ustawy, pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca. Średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca:
    
    1.  w domu pomocy społecznej o zasięgu gminnym – ustala wójt (burmistrz, prezydent miasta) i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku;
    2.  w domu pomocy społecznej o zasięgu powiatowym – ustala starosta i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku;
    3.  w regionalnym domu pomocy społecznej – ustala marszałek województwa i ogłasza w wojewódzkim dzienniku urzędowym, nie później niż do dnia 31 marca każdego roku.
    
    Ogłoszony średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca w domu pomocy społecznej, może być niższy, jednak pod warunkiem zapewnienia realizacji zadań na poziomie obowiązującego standardu. Z uwagi na brzmienie powołanego powyżej przepisu prawa należy stwierdzić, że pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny. Opłata zostaje ustalona w decyzji wydanej przez wójta (burmistrz, prezydenta miasta) gminy kierującej do domu pomocy społecznej. Odpłatność ustalana jest do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Wysokość zobowiązań finansowych ustalona jest w umowie zawartej z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania osoby, której opłata dotyczy. Zasada swobody umów doznaje w tym przypadku ustawowych ograniczeń, a możliwość i wysokość obciążeń zależy od sytuacji dochodowej zobowiązanego. Reasumując, dla każdego mieszkańca ustala się opłatę odpowiadającą średniemu kosztowi utrzymania, następnie określa się kwotę, którą jest on w stanie ponieść – maksymalnie 70% jego dochodu. Jeżeli opłata nie zostanie wniesiona uiszcza ją właściwa gmina. Obciążenia gminy stanowią różnicę pomiędzy średnim kosztem utrzymania mieszkańca a opłatą przez niego wniesioną. Mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana:
    1.  z emerytury lub renty mieszkańca domu – przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami;
    2.  z zasiłku stałego mieszkańca domu – przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej.Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej prowadzonym przez dzierżawcę jest ustalana w oparciu o wskazane powyżej przepisy prawa, z tym jednak zastrzeżeniem, że na realizację zadania publicznego dzierżawca uzyska wsparcie miasta w postaci dotacji. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, przy czym odpłatność ta stanowi zwrot kosztów utrzymania danego pensjonariusza, nie zaś wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2018 r. usługi dzierżawy budynku mieszkalnego będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone od stycznia 2018 r. usługi dzierżawy budynku mieszkalnego będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarowi usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7. Podstawowa stawka podatku, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że ze zwolnienia od podatku korzystają usługi wynajmowania lub wydzierżawiania spełniające łącznie trzy warunki:

1.  przedmiotem najmu lub dzierżawy jest nieruchomość (część nieruchomości) o charakterze mieszkalnym,
2.  usługi są świadczone na własny rachunek,
3.  najem lub dzierżawa są dokonywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Oceniając, czy spełniony jest pierwszy warunek należy wskazać, że mieszkalny charakter nieruchomości potwierdza jej odpowiednia kwalifikacja według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Budynek, stanowiący własność Wnioskodawczyni, został zakwalifikowany do działu 11, grupy 113, klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, to jest jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania. Niewątpliwie zatem, przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym.

Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi na własny rachunek. Wnioskodawczyni we własnym imieniu zawrze umowę dzierżawy. Wnioskodawczyni sama zajmie się wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku. Nie powierzy tych czynności ani swojemu małżonkowi, ani żadnemu specjalistycznemu podmiotowi. Bezsprzecznie więc spełniony zostanie również drugi warunek uprawniający do skorzystania ze zwolnienia.

Dzierżawa będzie ponadto dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe. Domy pomocy społecznej służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych osób, które w nich przebywają. Taką funkcję będzie również pełnił Dom Pomocy Społecznej prowadzony przez podmiot, który wydzierżawi budynek od Wnioskodawczyni. Osoby zamieszkujące ten dom będą w nim realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Mieszkańcami Domu Pomocy Społecznej będą osoby z zaburzeniami psychicznymi wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić. Rzeczony dom będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających. Za uznaniem, że dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe przemawia dodatkowo fakt, że prowadzony w przedmiotowym budynku Dom Pomocy Społecznej będzie wyrazem realizowanej przez dzierżawcę działalności pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego, czy też finansowego charakteru. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz.1817 ze zm.), za działalność pożytku publicznego uznaje się działalność społecznie użyteczną prowadzoną przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Dzierżawca spełnia wszystkie ww. warunki.

Prowadzona przez dzierżawcę działalność jest działalnością społecznie użyteczną. Działalność ta polega bowiem na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem osobom z zaburzeniami psychicznymi wymagającymi całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia.

Dzierżawca jest również organizacją pozarządową. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, za organizacje pozarządowe uznaje się m.in. niezależne od struktur państwowych (nienależące do sektora finansów publicznych) osoby prawne, które nie działają w celu osiągnięcia zysku. Dzierżawca stanowi własność prywatną krajowych osób fizycznych, nie można go zatem zakwalifikować do jednostek sektora finansów publicznych. Dzierżawca nie działa ponadto w celu osiągnięcia zysku. Zgodnie z umową spółki, prowadzi działalność non profit, a zysk wynikający z rocznego bilansu może być przeznaczony tylko i wyłącznie na realizację zadań określonych w przedmiotowej umowie. Również środki finansowe zgromadzone w kapitale rezerwowym i/lub zapasowym mogą zostać przeznaczone wyłącznie na realizację przedmiotowych zadań. Dzierżawca nie przewiduje ponadto wypłat dywidend dla wspólników. Bezsprzecznie więc należy go uznać za organizację pozarządową.

Niewątpliwie również dzierżawca będzie realizował zadania publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. W przedmiotowej ustawie wskazano, że sfera zadań publicznych obejmuje m. in. zadania w zakresie pomocy społecznej. Umowa zawarta pomiędzy dzierżawcą a miastem będzie umową o wsparcie realizacji zadania publicznego pod nazwą: „Prowadzenie Domu Pomocy Społecznej dla osób przewlekle i psychicznie chorych” w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Na mocy rzeczonej umowy dzierżawca uzyska dotację, która to dotacja będzie przekazywana miesięcznie przez jednostkę budżetową miasta. Dzierżawca nie będzie miał możliwości wyboru pensjonariuszy, którzy ten dom będą zamieszkiwać. W domu będą przebywać wyłącznie osoby skierowane przez miasto, brak będzie mieszkańców komercyjnych. Liczba mieszkańców będzie uzależniona od potrzeb miasta. Działalność, która będzie prowadzona przez dzierżawcę w wydzierżawionym budynku całkowicie będzie się wpisywać w ramy (odpłatnej) działalności pożytku publicznego.

Zasadą jest, że działalność pożytku publicznego nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż ze środków publicznych nie może być finansowana: działalność polityczna, religijna ani działalność gospodarcza. Są to aktywności wykraczające poza zadania publiczne i nie ma możliwości wspierania ich z dotacji. Gdyby zatem prowadzona przez dzierżawcę działalność nosiła znamiona działalności gospodarczej, nie istniałyby prawne możliwości przyznania dotacji, gdyż umowa o wsparcie realizacji zadania publicznego nie mogłaby mieć racji bytu.

Należy również zauważyć, że sam fakt wpisania danego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza o uznaniu takowego podmiotu za przedsiębiorcę. Dotyczy to przede wszystkim spółek non profit (zakładanych w celu innym niż osiągnięcie zysku). W świetle art. 151 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, że kapitałowe spółki handlowe zakładane w celu innym niż osiągnięcie zysku nie są przedsiębiorcami, a jedynie podlegają ujawnieniu w rejestrze przedsiębiorców. Spółki te nie prowadzą jednak działalności zarobkowej, nie mogą być zatem uznane za przedsiębiorców zarówno w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak i w rozumieniu art. 431 k.c. Nie prowadząc działalności zarobkowej, spółki te w istocie nie wykonują żadnej działalności gospodarczej, jedynie mogą wykonywać odpłatną działalność pożytku publicznego, podlegają natomiast wpisowi do rejestru przedsiębiorców z uwagi na formę organizacyjno-prawną w jakiej występują.

Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności fakt, że przedmiotem dzierżawy będzie nieruchomość o charakterze mieszkalnym, usługi dzierżawy będą świadczone na własny rachunek Wnioskodawczyni, a dzierżawa będzie dokonywana wyłącznie na cele mieszkaniowe, świadczone przez Wnioskodawczynię usługi będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z zapisem art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. znm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W świetle powyższego należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie nieruchomości.

Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak też przepisy wykonawcze do tej ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych. W związku z tym nie można uznać, że każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę. Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku, kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (np. podmiot w oparciu o przepisy o pomocy społecznej będzie prowadził dom pomocy społecznej) cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni jest na zasadach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej właścicielem nieruchomości budynkowej. Budynek został zakwalifikowany do działu 11, grupy 113, klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, tj. jako budynek mieszkalny zbiorowego zamieszkania.

Wnioskodawczyni nie prowadzi w przedmiotowym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Takowej działalności nie prowadzi w budynku również Jej małżonek. Z dniem 1 stycznia 2018 r. zarząd nieruchomością wspólną zostanie powierzony wyłącznie Wnioskodawczyni. Z tym dniem Wnioskodawczyni wydzierżawi budynek w całości podmiotowi trzeciemu – spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni będzie świadczyć usługi dzierżawy na własny rachunek. We własnym imieniu zawrze umowę dzierżawy, sama zajmie się wszelkimi sprawami związanymi z wydzierżawieniem budynku, nie powierzy tych czynności ani swojemu małżonkowi, ani żadnemu specjalistycznemu podmiotowi. Świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2018 r. usługi dzierżawy będą posiadać symbol PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi lub dzierżawionymi”. Uzyskiwane przychody będą rozliczane jako przychody z tytułu umowy dzierżawy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze wskazaniem na Wnioskodawczynię. W wydzierżawionym budynku dzierżawca będzie prowadził działalność pożytku publicznego polegającą na świadczeniu pomocy społecznej z zakwaterowaniem w ramach Domu Pomocy Społecznej. Poza działalnością pożytku publicznego, w budynku nie będzie prowadzona jakakolwiek inna działalność, w tym działalność gospodarcza. Budynek będzie zabezpieczał cele mieszkaniowe osób w nim przebywających. Mieszkańcami Domu Pomocy Społecznej będą osoby z zaburzeniami psychicznymi wymagające całodobowej opieki ze względu na stan zdrowia, którym rodzina nie chce lub nie jest w stanie takowej opieki zapewnić. Rzeczony dom będzie więc miejscem stałego lub czasowego zamieszkania dla osób w nim przebywających. Osoby zamieszkujące budynek będą w nim zameldowane, będą w nim również realizować swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.

Umowa dzierżawy będzie zawierała odrębne oświadczenie, że wynajmowany budynek będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przedmiotem dzierżawy będzie cały budynek, a nie poszczególne lokale w ramach tegoż budynku.

Dzierżawca nie będzie prowadzić w wydzierżawionym budynku jakiejkolwiek działalności gospodarczej, lecz działalność pożytku publicznego, której nie sposób przypisać gospodarczego, czy też finansowego charakteru.

Prowadzona przez ww. podmiot działalność pożytku publicznego będzie obejmować pomoc społeczną z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Spółka będzie realizowała zadanie publiczne określone w ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, które to zadanie zostanie zlecone przez miasto. Z uwagi na powyższe nie jest możliwe wskazanie symbolu PKWiU zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r., jako że dzierżawca nie będzie świadczył jakichkolwiek usług, a jedynie realizował zadanie publiczne w zakresie pomocy społecznej.

W budynku znajdują się wyłącznie pomieszczenia zabezpieczające potrzeby bytowe mieszkańców.

Pobyt w Domu Pomocy Społecznej jest odpłatny. Opłata zostaje ustalona w decyzji wydanej przez wójta (burmistrz, prezydenta miasta) gminy kierującej do domu pomocy społecznej. Odpłatność ustalana jest do wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania. Wysokość zobowiązań finansowych ustalona jest w umowie zawartej z kierownikiem ośrodka pomocy społecznej gminy właściwej ze względu na miejsce zamieszkania osoby, której opłata dotyczy. Zasada swobody umów doznaje w tym przypadku ustawowych ograniczeń, a możliwość i wysokość obciążeń zależy od sytuacji dochodowej zobowiązanego.

Reasumując, dla każdego mieszkańca ustala się opłatę odpowiadającą średniemu kosztowi utrzymania, następnie określa się kwotę, którą jest on w stanie ponieść – maksymalnie 70% jego dochodu. Jeżeli opłata nie zostanie wniesiona uiszcza ją właściwa gmina. Obciążenia gminy stanowią różnicę pomiędzy średnim kosztem utrzymania mieszkańca a opłatą przez niego wniesioną.

Mieszkaniec domu wnosi opłatę do kasy domu lub na jego rachunek bankowy. Za jego zgodą opłata może być potrącana z emerytury lub renty mieszkańca domu (przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami) bądź z zasiłku stałego mieszkańca domu (przez ośrodek pomocy społecznej dokonujący wypłaty świadczenia; opłatę za pobyt ośrodek pomocy społecznej przekazuje na rachunek bankowy domu pomocy społecznej).

Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej prowadzonym przez dzierżawcę jest ustalana w oparciu o wskazane powyżej przepisy prawa, z tym jednak zastrzeżeniem, że na realizację zadania publicznego dzierżawca uzyska wsparcie miasta w postaci dotacji. Pobyt w domu pomocy społecznej jest odpłatny, przy czym odpłatność ta stanowi zwrot kosztów utrzymania danego pensjonariusza, nie zaś wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, usług dzierżawy budynku mieszkalnego.

Jak już wcześniej wskazano, celem innym niż mieszkaniowy jest np. prowadzenie przez najemcę/dzierżawcę działalności gospodarczej na potrzeby, której budynek lub jego części są wynajmowane/wydzierżawiane, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Cel mieszkaniowy nie jest w niniejszej sprawie zrealizowany, albowiem Wnioskodawczyni dzierżawi budynek Spółce, na cele niemieszkalne. Spółka w dzierżawionym budynku będzie prowadzić działalność gospodarczą, tj. będzie świadczyć w nim usługi w zakresie pomocy społecznej, poprzez prowadzenie Domu Pomocy Społecznej.

Jednocześnie z opisu sprawy nie wynika, wbrew twierdzeniom Zainteresowanej, aby Wnioskodawczyni świadczyła usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania budynku o charakterze mieszkalnym lub części budynku, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ponadto okoliczność, że Wnioskodawczyni klasyfikuje swoje usługi pod symbolem PKWiU 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi lub dzierżawionymi” nie ma w rozpoznawanej sprawie znaczenia, bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie odsyła do klasyfikacji statystycznej świadczonej usługi. Istotny jest jedynie cel, jaki ma być spełniony przy wynajmie nieruchomości mieszkalnej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym przedmiotowa dzierżawa budynku przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie w dzierżawionym budynku prowadzić Dom Pomocy Społecznej, w którym świadczyć będzie usługi pomocy społecznej, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym Wnioskodawczyni powinna świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Podsumowując, usługi dzierżawy budynku mieszkalnego, które będą świadczone przez Wnioskodawczynię od stycznia 2018 r., będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, i nie będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.