Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-855/13/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-20
Teza: Rozliczenie podatku VAT przez Gmine za okres w którym zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; odliczenia; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do:

1.  złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd,
2.  złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku należnego,
3.  złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego,
4.  wystawiania przez Gminę ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących,
5.  przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących,
6.  realizowania „na bieżąco” przez Gminę tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do zakupów towarów i usług, udokumentowanym fakturami wystawionymi na Urząd wraz z NIP Urzędu,
7.  odliczenia podatku z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy:

*   wskazanie Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
*   NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazanie Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu

bez konieczności korygowania takiej faktury

**\-jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, złożenia przez Gminę korekt deklaracji VAT-7 złożonych przez Urząd, w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku należnego lub wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego, wystawiania przez Gminę ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących, przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących, realizowania „na bieżąco” przez Gminę tzw. korekty wieloletniej w odniesieniu do zakupów towarów i usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi na Urząd wraz z NIP Urzędu, prawa do odliczenia podatku z faktur zawierających nieprawidłowości, dotyczące oznaczenia nabywcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktycznego i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest obecnie zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiada własny numer NIP.

W okresie do końca listopada 2010 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT był wyłącznie Urząd Miasta i Gminy S. K. (dalej: „Urząd”). Urząd składał we wskazanym okresie miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego.

W dniu 26 listopada 2010 r. w imieniu Gminy złożone zostało zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i w konsekwencji Gmina została odrębnie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Począwszy od rozliczenia VAT za grudzień 2010 r. miesięczne deklaracje VAT-7 wykazujące całość podatku VAT (zarówno należnego, jak i naliczonego) składała (i składa obecnie) wyłącznie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, posługująca się własnym numerem NIP. Z dniem 26 listopada 2010 r. w imieniu Urzędu Miasta i Gminy zostało złożone zgłoszenie dotyczące wyrejestrowania VAT-Z.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stosowany przez Gminę w okresie do listopada 2010 r. model rozliczeń VAT (dokonywanych przez Urząd) nie był nigdy kwestionowany przez właściwy dla Gminy Urząd Skarbowy. Wspomniany model pozostawał jednocześnie w zgodzie z istniejącą w tym okresie linią orzeczniczą i praktyką, stosownie do której organy podatkowe dokonywały rejestracji dla celów podatku VAT urzędów miast/gmin oraz nie kwestionowały deklaracji na podatek VAT składanych przez urzędy.

Ze względu na powyższe, w związku z tym, iż obecnie wszelkich rozliczeń VAT dokonuje wyłącznie Gmina jako zarejestrowany podatnik VAT, w praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące konieczność:

*   podwyższenia podatku należnego za okres, w którym rozliczenia Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT były prowadzone poprzez Urząd (tj. np. gdy dana transakcja wymagająca korekty została wykazana w deklaracji VAT składanej przez Urząd). Sytuacje takie wynikać mogą przykładowo z błędnie zastosowanej stawki VAT w przeszłości, konieczności korekty podstawy opodatkowania bądź nieprawidłowego ujęcia zdarzenia gospodarczego w deklaracji VAT;
*   podwyższenia deklarowanych kwot podatku naliczonego za okres, w którym rozliczenia Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego dla celów podatku VAT byty prowadzone przez Urząd. Sytuacje takie obejmować mogą przykładowo niedokonanie odliczenia podatku VAT od zakupionych towarów i usług, jeśli były /są one powiązane z czynnościami opodatkowanymi Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego;
*   dokonania przez Gminę tzw. korekty wieloletniej (w okresie 5-letnim lub 10-letnim zgodnie z brzmieniem art. 91 ustawy o VAT) w sytuacji, gdy nabyte towary i usługi udokumentowane fakturami VAT wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, nie były pierwotnie wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT, a obecnie prawo to się zmieniło/zmieni się (w związku z rozpoczęciem przez Gminę wykorzystywania tych towarów i / lub usług do czynności opodatkowanych VAT w Gminie).

W świetle powyższego stanu faktycznego, Gmina chciałaby uzyskać potwierdzenie odnośnie poprawności przeprowadzenia ewentualnych korekt przeszłych rozliczeń z tytułu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT)?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego)?
3.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego wykazanego poprzednio w deklaracji Urzędu (odnoszącej się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT składanych przez Urząd (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w swoich rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych uprzednio na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego / prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
6.  Czy Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej (o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez dostawców tych towarów i usług wskazującymi dane Urzędu wraz z NIP Urzędu, w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług)?
7.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury?

W odniesieniu do pytania 1, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd i wymagającej skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do pytania 2, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W odniesieniu do pytania 3, Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącej się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W odniesieniu do pytania 4, Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W odniesienia do pytania 5, Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego / prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

W odniesieniu do pytania 6, Gmina będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT, tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim), w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług) w sytuacji, gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług.

W odniesieniu do pytania 7, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych - bez wystawiania lub otrzymywania stosownych faktur korygujących lub not korygujących - jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Uzasadniając przedstawione stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 1 Gmina powołała treść art. 15 ust. 1, ust. 6 ustawy, z których wnioskuje, iż to jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT. W zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-853/09/MS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, potwierdzone zostało, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów/i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli numerem NIP Gminy.”

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie, jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany, jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku, z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r.. sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził, że „z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie”.

Ponadto należy podkreślić, iż rejestracja Urzędu w przeszłości była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy a nie jednostki samorządu terytorialnego. Właściwy organ podatkowy nie kwestionował również rozliczeń VAT prowadzonych przez Urząd.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: „zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (\`(...)\`) W chwili obecnej zgodnie z (\`(...)\`) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku od towarów i usług właściwym podmiotem tych czynności będzie jedynie Gmina. Urząd prowadząc rozliczenia VAT jednostki samorządu terytorialnego w pewnych okresach i w określonym zakresie działał jako reprezentant Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego. Na gruncie przepisów o VAT wystąpiła więc pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość Urzędu i Gminy, a „przejęcie” całości rozliczeń VAT przez Gminę Miasto ma charakter wyłącznie techniczny. Jednocześnie, zdaniem Gminy, prowadzenie w przeszłości rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego przez Urząd, a następnie przejęcie ich przez Gminę nie ma wpływu na ocenę poprawności dotychczasowych rozliczeń. Dotyczy to również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT - za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego (zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa \[tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.\], zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku).

Uzasadniając stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 2, Gmina stwierdza, że obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego w odniesieniu do transakcji wykazywanych w deklaracjach składanych przez Urząd może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania (i tym samym kwotę podatku należnego), zastosowania niewłaściwej stawki VAT bądź też np. opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7. dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących, regulują przepisy Rozporządzenia fakturowego.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyższej przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży, gdzie sprzedaż ta została pierwotnie zadeklarowana w deklaracji VAT składanej przez Urząd. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Tym samym w odniesieniu do pytania 2, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo (obowiązek) do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za dany okres sprzed grudnia 2010 r., złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT - zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji (za okres, za który nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Odnosząc się do stanowiska wyrażonego w odpowiedzi na pyt. nr 3, Gmina powołała treść art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest podstawowym warunkiem, który spełnić musi podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, należy wziąć pod uwagę ukształtowaną obecnie linię interpretacyjną Ministra Finansów, zgodnie z którą należy uznać, iż rejestracja dla celów VAT urzędów miast i gmin była powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych, co oznacza iż taka praktyka nie powinna wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. Urząd jako podatnik VAT występował w praktyce bowiem w imieniu i na rzecz Gminy, będąc przy tym jedynie jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy, nie posiadającą odrębnej od Gminy podmiotowości (tym samym zakupy dokumentowane fakturami zawierającymi dane Urzędu były de facto dokonywane przez Gminę, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podatek naliczony z nich wynikający powinien podlegać ewentualnemu odliczeniu przez Gminę, z uwzględnieniem wskazówek ujętych powyżej).

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, o ile zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ustawy o VAT oraz nie zaszły negatywne przesłanki, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur, które zostały wystawione przez kontrahentów z podaniem danych Urzędu (za okres, co do którego nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) bez konieczności korygowania takich faktur w zakresie wykazanych w nich danych podatnika.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-932/10-2/MR, dotyczącej rozliczeń pomiędzy miastem a urzędem miejskim, w której organ uznał, że: „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VA T dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski, jako podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”..

Reasumując, w odniesieniu do pytania 3, zdaniem Gminy, będzie miała prawo do złożenia korekty odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd (z podaniem danych Gminy - zgodnie ze wskazaną powyżej metodologią) w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podatku naliczonego bądź podwyższenia kwoty podatku naliczonego (odnoszącego się do okresu, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przedstawiając uzasadnienie do pytań nr 4 i 5, Gmina powołała treść art. 106 ust. 1 ustawy, jak również § 5 rozporządzenia fakturowego, który zawiera podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i 14 rozporządzenia fakturowego. Z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, sławce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać m.in. dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług.

Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą” oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług.

Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 ustawy o VAT oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jak już zostało wskazane, na podstawie przepisów regulujących ustrój Gminy oraz przepisów o podatku od towarów i usług, to Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podatnik VAT, Gmina zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczy to również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 4 i 5 Gmina stoi na stanowisku, że ma obecnie prawo do wystawiania ewentualnych faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, dotyczących transakcji ujmowanych pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpi w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego/prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT), jak również Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych pierwotnie na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd, dokumentujących transakcje ujmowane pierwotnie w rozliczeniach VAT Urzędu (w stosunku do których obowiązek podatkowy wystąpił w okresie, za który nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego / prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło w okresie, co do którego nie upłynął jeszcze termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Uzasadniając stanowisko przedstawione w pytaniu nr 6 Wnioskodawca wskazał, że w przeszłości Urząd mógł realizować pewne inwestycje w Gminie - zakupy towarów/usług (dokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), które nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, stąd w deklaracjach VAT składanych przez Urząd oraz Gminę nie wykazywano z tego tytułu podatku VAT do odliczenia.

W art. 91 ustawy o VAT określono zasady korekty w zakresie odliczania VAT naliczonego. Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. PLN, korekty, o której mowa w ust. 7. dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż rozliczenia VAT Urzędu nie mogą być rozpatrywane odrębnie od rozliczeń VAT Gminy, w ocenie Gminy, będzie miała prawo realizowania „na bieżąco” tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT (tj. odpowiednio w okresie 5-letnim lub 10-letnim) w odniesieniu do zakupów towarów i usług zrealizowanych uprzednio przez Urząd (udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Urzędu przez dostawców tych towarów i usług), w sytuacji gdy Gmina rozpocznie wykorzystywanie nabytych towarów / usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (tj. gdy Gmina wcześniej nie miała prawa do odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia VAT od wspomnianych towarów/usług) - bez konieczności dokonywania korekty otrzymanych wcześniej faktur (wystawionych na rzecz Urzędu).

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych: (i) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Gminy, (ii) ze wskazaniem Gminy jako nabywcy i NIP Urzędu, (iii) ze wskazaniem Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności korygowania takiej faktury, Wnioskodawca wskazał, że mając na uwadze stanowisko Gminy w odniesieniu do pytania nr 1, dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego - także w sytuacjach jeżeli faktura była wystawiona, gdy Gmina nie była jeszcze zarejestrowana do celów podatku VAT albo w przypadku gdy Urząd nie będzie do tych celów już na VAT zarejestrowany - jeśli błąd na fakturze dotyczyć będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,
2.  NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. o sygn. IBPP1/443-587/11/AZb, który w uzasadnieniu stwierdził, że: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP3/443-509/09-4/KG z dnia 25 sierpnia 2009 r., faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w odniesieniu do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, w odniesieniu do pytania 7, Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, (ii) NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu - bez konieczności występowania przez Gminę o wystawienie faktury korygujących przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, iż niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, a ponadto nie upłynął okres przedawnienia do ich dokonania.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.