Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-496/14-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-26
Teza: opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji Wolności osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia
Słowa kluczowe: dotacja; pomoc-pomoc bezzwrotna; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji osobom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, o dzieło i zlecenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pomiędzy Wnioskodawcą a Polsko-Amerykańską Fundacją z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej zwaną „PAF") ma zostać zawarta umowa dotacji, która będzie określać warunki udzielenia przez PAF dotacji na realizację przez Wnioskodawcę w latach 2014-2015 Programu „Liderzy PAF” (dalej zwanego „Programem”).

Wnioskodawca otrzyma dotację bezpośrednio z PAF i będzie beneficjentem Programu. Program jest programem PAF. Dotacja będzie pochodzić ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki dla Polski, co stwierdza zaświadczenie wydane przez Ministerstwo Spraw Zagranicznych.

Program ma mieć charakter edukacyjno-oświatowy, a jego celem będzie podnoszenie wiedzy i umiejętności przydatnych w pracy na rzecz lokalnych społeczności oraz wzmacnianie pozycji liderskiej uczestników Programu. Program jest adresowany do liderów mających za sobą realizację udanych projektów w ramach różnych programów PAF oraz osób posiadających szczególne osiągnięcia w działaniach zbieżnych z celami realizowanymi przez PAF. Zadaniem Wnioskodawcy będzie opracowanie i wykonanie zindywidualizowanego programu edukacyjnego dla wyżej wymienionych osób, opartego na metodologii tutoringu oraz programu współpracy z grupą tutorów i absolwentów poprzednich edycji Programu, a także upowszechnianie dorobku i roli Programu poprzez promowanie postaw liderskich - ważnych z punktu widzenia rozwoju i modernizacji Polski. Umowa dotacji będzie określać bardzo szczegółowo zadania, jakie Wnioskodawca ma zrealizować w ramach Programu, a także szczegółowy budżet (kosztorys) jego realizacji, który obejmować będzie także koszty wynagrodzeń zarówno pracowników etatowych Szkoły L, jak również zleceniobiorców i wykonawców umów o dzieło, którzy zostaną oddelegowani przez Wnioskodawcę do bezpośredniej i wyłącznej realizacji Programu. Zgodnie z projektowaną umową dotacji Wnioskodawca zobowiązany będzie do otwarcia odrębnego rachunku bankowego, na którym będą zgromadzone jedynie środki pieniężne pochodzące z dotacji PAF, które mogą być wydatkowane wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem tej dotacji. Po zakończeniu realizacji Programu Szkoła L zobowiązana będzie do przedstawiania PAF kompleksowego sprawozdania merytorycznego z wykonania Programu oraz sprawozdania z wykorzystania środków dotacji. Natomiast w trakcie wykonywania Programu Wnioskodawca będzie dostarczać PAF kwartalne raporty z przebiegu Programu i wykorzystania środków dotacji. Do raportów trzeba będzie każdorazowo dołączyć historię rachunku bankowego. Osoby fizyczne, które będą realizować Program w ramach Szkoły L, będą się zajmowały bezpośrednią obsługą i wykonaniem Programu, koordynacją działań w jego ramach, administrowaniem stroną internetową Programu, administrowaniem bazą danych i opieką nad biblioteką lidera na stronie internetowej, organizacją szkoleń dla uczestników Programu, organizacją konkursów grantowych, współpracą z tutorami i organizacją szkoleń dla nich, przeprowadzaniem szkoleń dla grup uczestników, absolwentów i tutorów, prowadzeniem indywidualnych spotkań z uczestnikami i stałym utrzymywaniem z nimi kontaktu, opieką nad rozwojem liderskim uczestników, badaniem koncepcji i wykonania edycji Programu, nadzorem strategicznym i zarządzaniem Programem, sporządzaniem sprawozdań itp. czynnościami wynikającymi wprost z umowy i budżetu, w którym zostaną określone stanowiska i zadania poszczególnych osób. Jak już wyżej wskazano do realizacji Programu zostaną oddelegowani pracownicy etatowi Wnioskodawcy oraz zleceniobiorcy i wykonawcy umów o dzieło. Będą to koordynatorzy, specjaliści, trenerzy, tutorzy, ewaluatorzy, administratorzy, wykładowcy, menadżer Programu. Wynagrodzenia tych osób za pracę w Programie będą ponoszone i finansowane w 100% ze środków dotacji z PAF i przeznaczone będą - zgodnie z budżetem Programu - na realizację tego programu. Środki dotacji mają być przeznaczone m.in. na pokrycie wynagrodzeń osób bezpośrednio realizujących cele Programu. Nie mogą być natomiast przeznaczone na wynagrodzenia innych pracowników Wnioskodawcy, którzy nie będą wykonywać bezpośrednio celów Programu, np. na wynagrodzenia Zarządu Szkoły L. Wysokość środków przeznaczonych na wynagrodzenia określona będzie budżetem załączonym do umowy dotacji, tak jak i zakres prac oraz stanowiska osób, których wynagrodzenia mają być z tych środków finansowane. Okres finansowania osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę równoważny będzie z okresem, na jaki zawarta będzie umowa dotacji między Wnioskodawcą a PAF. Osoby do realizacji poszczególnych zadań zostaną wybrane na podstawie kompetencji do realizacji wskazanych wyżej zadań.

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku dochodowego dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako osoba, która „pierwsza” otrzyma bezzwrotną pomoc zwolnioną, zatrudniająca osoby fizyczne na podstawie umów o pracę oraz na podstawie umów cywilnoprawnych, ma prawo skorzystać jako płatnik ze zwolnienia cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru. Stosownie natomiast do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej wyżej ustawy wolne są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1.  środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy;
2.  podatnik wykonuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego powyżej, Wnioskodawca ma otrzymać w ramach Programu Liderzy PAF dotację ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji , a środki tej dotacji są środkami bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych dla Polski.

W dalszej kolejności należy, więc rozważyć czy spełniona zostanie przesłanka druga do zastosowania omawianego zwolnienia, które jest adresowane wyłącznie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Bezpośrednia realizacja programów finansowanych ze środków pomocowych nie musi jednak oznaczać wykonywania ich przez podmiot osobiście. Jest to niemożliwe, gdy realizatorem programu jest osoba prawna, która zawsze działa poprzez określone osoby fizyczne. Organizacje, którym przekazywane są takie środki, i które realizują finansowane w ten sposób cele, wykonują te cele zawsze poprzez inne osoby np. pracowników, którzy w tym sensie realizują te cele bezpośrednio. Pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę uczestniczącą w sensie merytorycznym i bezpośrednim w wykonywaniu zadań w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych. Kryterium określone w tym przepisie mogą, zatem spełniać dochody osób fizycznych otrzymywane z tytułu umowy zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych) pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej Nr IPPB4/415-100/09-2/PJ z dnia 24 kwietnia 2009 r.). W realiach gospodarczych pracownicy w przeważającej mierze pracują zespołowo i określone cele gospodarcze realizowane są przez nich, jako zespół. Jako zespół wykonują, zatem określone zadania kompleksowo i bezpośrednio, pomimo że w ramach zespołu określone prace przydzielane są poszczególnym członkom. Nie przesądza to jednak w żadnej mierze, że w takim przypadku cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy nie są realizowane przez tych pracowników bezpośrednio.

Istotną okolicznością wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również charakter czynności wykonywanych przez pracownika, zleceniobiorcę czy wykonawcę dzieła. Jako zwolnione mogą być traktowane jedynie prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu. Jak wykazano to wyżej wszystkie prace etatowych pracowników Wnioskodawcy, jak i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, które będą finansowane ze środków dotacji, będą całkowicie i wyłącznie były związane z bezpośrednią obsługą merytoryczną programu, wynikającą wprost z umów dotacji i budżetu programu, czyli nie będą obejmować wykonywania czynności i prac o charakterze czysto technicznym, organizacyjnym czy pomocniczym.

Ustawodawca w omawianym przepisie, posłużył się sformułowaniem „podatnik bezpośrednio realizujący cel programu". Wskazuje to, że podatnikiem realizującym cel programu w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie osoba fizyczna. Wynika to, bowiem wprost z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że tam gdzie ustawa posługuje się pojęciem „podatnika" chodzi o osobę fizyczną. Skoro ze zwolnienia w podatku chodowym od osób fizycznych mogą potencjalnie korzystać osoby fizyczne, które bezpośrednio realizują cel programu, wolą ustawodawcy było, aby wyłączyć z tego zwolnienia inne osoby fizyczne, które działają w charakterze podwykonawców osób fizycznych, które korzystają ze zwolnienia. Wyłączenie to nie odnosi się jednak do osób fizycznych, którym wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem zlecane jest przez inne podmioty niż osoby fizyczne, to jest przez podmioty, które wprawdzie realizują bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, lecz są osobami prawnymi.

Należy także podkreślić, że omawiana ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego czy podatnik, który bezpośrednio realizuje cel programu otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio, czy też w sposób pośredni, tj. jako wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę lub innej umowy przez niego wykonywanej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że powszechną praktyką i wymogiem podmiotów udzielających pomocy jest, aby środki pomocowe były zgromadzone na odrębnie wydzielonym rachunku bankowym i to z takich rachunków podmioty realizujące programy opłacają wszystkie koszty związane z ich realizacją, w tym także wynagrodzenia pracowników, których bezpośrednio realizują cele tych programów.

Omawiana ustawa nie definiuje pojęcia „beneficjent bezpośredni”. Takie pojęcie nie występuje w polskim systemie prawnym, a tym bardziej podatkowym. Nie ma, zatem żadnego uzasadnienia dla stosowania omawianego zwolnienia wyłącznie w stosunku do tzw. „beneficjentów bezpośrednich". W przypadku realizacji przez Wnioskodawcę programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od Polsko-Amerykańskiej Fundacji, nie ma więc żadnych podstaw, aby wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących ten program, które są finansowane w 100 % ze środków otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji, nie były zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawodawca użył sformułowania „zlecać”, które według słownika języka polskiego oznacza przykładowo: nakładać na kogoś obowiązek zrobienia czegoś, polecać, powierzyć komuś wykonanie jakiejś pracy. Omawiany przepis odnosi się do tych osób, którym zlecane są określone czynności „bez względu na rodzaj umowy”. Odnosząc się do osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę należy podkreślić, że osoby te w ramach wiążących ich stosunków pracy mają wykonywać pracę określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. W ramach tak wykonywanej pracy pracodawca może zlecić lub powierzyć wykonanie określonej pracy pracownikowi. Gdyby ustawodawca chciał, aby powyższe zwolnienie nie miało zastosowania do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to wyraźnie przesądziłby, że przepis ten nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, będących jego pracownikami. Stanowisko, że „dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem że osoby te realizują cel programu zostało zawarte m. in. w piśmie Ministerstwa Finansów - Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 29 sierpnia 2006 r. DD/PB5-006-120/06/IK-56, a następnie także w piśmie Ministerstwa Finansów Departamentu Polityki Podatkowej z dnia 30 kwietnia 2009 roku znak: PK3/033/132/LKA/BMI9-1731/2009, które zostało skierowane do Dyrektorów Izb Skarbowych. Co więcej, w tym ostatnim zwraca się uwagę także na to, że z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to dochody te nie podlegają zwolnieniu, z uwagi na postanowienia lit. b w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Wykluczenie pracowników z kręgu osób uprawnionych do korzystania z omawianego zwolnienia skutkowałoby niezamierzonym przez ustawodawcę i nieznajdującym podstawy prawnej zawężeniem jego zastosowania. Gdyby uznać, że ze zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu realizującego bezpośrednio celu programu, oznaczałoby to faktycznie zawężenie tego zwolnienia wyłącznie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a z takim rozumieniem tego przepisu nie sposób się zgodzić.

Nadto należy podnieść, że w kontekście celu ustanowienia przedmiotowego zwolnienia niedopuszczalne jest, aby część środków pomocowych przeznaczonych na finansowanie określonych programów, kierowana była pod postacią podatków do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie, zatem z powołanym wyżej stanem prawnym, Wnioskodawca, jako płatnik będzie zwolniony z obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zatrudnionych na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych, a osoby fizyczne zatrudnione przy realizacji Programu Liderzy PAF będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym w art. 21 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,
*   prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu. art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej dla Polski. Środki na realizację programu: „Liderzy” Wnioskodawca otrzymał od Polsko-Amerykańskiej Fundacji .

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącego, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę, czy umowę zlecenie lub o dzieło).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

W przedmiotowej sprawie, do realizacji Programu zostaną oddelegowani pracownicy etatowi Wnioskodawcy oraz zleceniobiorcy i wykonawcy umów o dzieło. Będą to koordynatorzy, specjaliści, trenerzy, tutorzy, ewaluatorzy, administratorzy, wykładowcy, menadżer Programu.

Zatem osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, zlecenia i o dzieło będą wykonywały jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę, umowy zlecenie, o dzieło) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę, umowę zlecenie, o dzieło. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji zadań na podstawie umów o pracę, ani wykonujące zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, na przestrzeni lat w orzecznictwie ugruntował się pogląd, odmienny od wcześniej prezentowanego przez organy podatkowe, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, że bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a) tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, że „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, że do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2564/10, z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2326/10, z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2608/10 oraz z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt II FSK 198/11.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, ani wykonujących zadań na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nie uprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że dochody osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, zlecenia i o dzieło nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, ponieważ w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tej sytuacji Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do potrącenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia płaconego osobom wykonującym usługi związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pk 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, tut. Organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.