Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1359/08-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-11-25
Teza: Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając jako przychód danego okresu rozliczeniowego całą ratę leasingową wynikającą z faktury za ten okres, w przypadku gdy część odsetkowa tej raty zawiera element pierwotnie ustalony na podstawie umowy oraz element wynikający z rekalkulacji stopy procentowej dokonanej za poprzednie okresy rozliczeniowe?
Słowa kluczowe: faktura; leasing-raty leasingowe; okres-okres rozliczeniowy; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23.09.2008r. (data wpływu 25.09.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania raty leasingowej przy zmiennej stopie procentowej Wibor - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25.09.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania raty leasingowej przy zmiennej stopie procentowej Wibor.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawiera jako finansujący umowy leasingu. Wartość każdej umowy, a zatem wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę z tytułu dostawy przedmiotu leasingu odpowiada sumie opłat leasingowych. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu natomiast część odsetkowa jest wynagrodzeniem Spółki odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu.

Zgodnie z zapisami OWUL (tj. ogólnych warunków umów leasingu) lub umów leasingu (jeżeli brak jest OWUL) jak również umów najmu przyjętymi przez Spółkę oraz akceptowanym przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, na ratę leasingową składa się część kapitałowa, która jest odzwierciedleniem spłaty wartości początkowej przedmiotu leasingu oraz część odsetkowa. Część odsetkowa jest nadwyżką opłaty leasingowej ponad spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu i stanowi wynagrodzenie Spółki za udzielenie finansowania korzystającemu w formie leasingu.

Dla wyliczenia wartości części odsetkowej miesięcznej raty leasingowej Spółka przyjęła następującą metodę. Co do zasady, wysokość części odsetkowej opłaty leasingowej jest ustalana w oparciu o 3M WIBOR (WIBOR w przeliczeniu na 1 lub 3 miesiące, jak również wskaźnik 4 IRS) z dnia zawarcia umowy leasingowej oraz stałą marżę Spółki. Oznacza to, że kalkulacja wartości części odsetkowej raty leasingowej bazuje na zmiennej stopie procentowej z jednoczesnym uwzględnieniem stałej marży Spółki. Niemniej z uwagi na bieżącą tendencję wzrostu WIBOR, Spółka zawarła w umowie leasingu dodatkowy zapis celem zabezpieczenia ewentualnych wahań wskaźnika WIBOR.

Zgodnie z jego treścią rata leasingowa ulega dodatkowo podwyższeniu w przypadku, gdy stawka procentowa (3MWIBOR) przyjęta na dzień udzielenia finansowania ulegnie, w odniesieniu do rzeczywistej średniej WIBORu za określony okres (np. 3 miesiące — w przypadku zastosowania WIBOR 3M), zmianie w taki sposób, że wartość rat leasingowych uzyskanych przez Spółkę w tym okresie będzie niższa o 2% (jest to wartość przykładowa i w poszczególnej umowie może się różnić, celem jest uniknięcie zbyt częstych rekalkulacji), niż miałoby to miejsce w przypadku zastosowania rzeczywistej stawki referencyjnej WIBOR dla opłat leasingowych za poszczególne miesiące. Zabieg taki ma na celu rekalkulację stopy procentowej, gdyż przyjęcie określonego wskaźnika WIBOR lub IRS wobec aktualnego, szybkiego wzrostu tych wskaźników nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę. W konsekwencji Spółka na podstawie danych historycznych (okres 3 poprzednich miesięcy), zgodnie z uprawnieniem przewidzianym w umowie, może uwzględnić odchylenia standardowe wskaźnika WIBOR lub IRS jakie miały miejsce w okresach poprzednich (zwykle kilku miesięcy), poprzez zwiększenie bieżącej raty leasingowej o różnicę wynikającą z pierwotnie zastosowanego wskaźnika WIBOR lub IRS a tego który faktycznie wynikał z notowań. Wprowadzenie takiej możliwości kalkulacji odsetkowej części opłaty leasingowej jest niezbędnym mechanizmem zabezpieczającym Spółkę przed ewentualnymi, przyszłymi wahaniami wskaźnika WIBOR lub IRS w następnych okresach rozliczeniowym i jednocześnie pozwala urealnić faktyczny koszt finansowania ponoszony przez Spółkę.

Podsumowując, Spółka kalkulując wysokość części odsetkowej opłat leasingowej, obok stałej marży oraz wskaźnika WIBOR lub IRS z danego dnia ma również możliwość uwzględnienia odchyleń standardowych WIBOR lub IRS (rekalkulację stopy procentowej), które wystąpiły w poprzednich okresach w bieżącej racie Ieasingowej.

W związku z powyższym powstaje pytanie:

Czy Spółka postępuje prawidłowo rozpoznając jako przychód danego okresu rozliczeniowego całą ratę leasingową wynikającą z faktury za ten okres, w przypadku gdy część odsetkowa tej raty zawiera element pierwotnie ustalony na podstawie umowy oraz element wynikający z rekalkulacji stopy procentowej dokonanej za poprzednie okresy rozliczeniowe?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 – ustawa pdop ), za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze taktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis powyższy wprowadza ogólną zasadę rozpoznawania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla celów podatku CIT. Niemniej ustawodawca przewidział również szczególne zasady rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w określonych sytuacjach m.in. w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy pop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W analizowanym stanie faktycznym usługi leasingu świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach miesięcznych. Część odsetkowa raty leasingowej kalkulowana jest w oparciu o przyjęty wskaźnik WIBOR lub IRS przy czym umowa leasingu zawierana przez Spółkę (finansującego) z klientem (korzystającym) przewiduje możliwość urealnienia w ratach bieżących potencjalnych odchyleń standardowych WIBOR lub IRS za okresy przeszłe. Wartość odchyleń standardowych kalkulowana jest w oparciu o WIBOR na dzień wyliczenia części odsetkowej raty dla poprzedniego okresu (np. 3 miesiące z uwagi na przyjęcie 3MWIBOR) oraz średnią wysokością WIBOR z tego okresu.

Dla Spółki tak zabieg stanowi rekalkulację stopy procentowej, co ma na celu urealnienie kosztów finansowania ponoszonych przez Spółkę w trakcie trwania umowy. Jednak efektem wykonania swojego uprawnienia wynikającego z umowy jest zwiększenie wynagrodzenia za bieżący okres rozliczeniowy, za który wystawiona została wystawiona faktura.

Zdaniem Spółki nie zmienia to faktu, że dana rata leasingowa uwzględniająca rekalkulację stopy procentowej dokonaną na bazie danych z okresów przeszłych jest w całości wynagrodzeniem Spółki za usługi świadczone w danym okresie rozliczeniowym. Umowy zawarte przez Spółkę ( finansującego ) z korzystającym przewidują możliwość kalkulacji raty leasingowej za dany ( bieżący) okres przy uwzględnieniu danych dotyczących wahań WIBOR w poprzednich okresach.

Należy podkreślić, że dane z poprzednich okresów są tylko jednym z elementów wyliczenia wysokości raty leasingowej. Specyfiką transakcji leasingowej jest to, że korzystający płaci finansującemu wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu leasingu, jednak kalkulacja tego wynagrodzenia oparta jest o mechanizm kalkulacji odsetkowych (podobnie jak w umowach kredytu lub pożyczki). W tego rodzaju transakcjach, co do zasady wynagrodzenie (rata) jest przyporządkowane do okresu, w którym strony się rozliczają, gdyż w wielu przypadkach nie jest możliwe ustalenie za jaki okres strony się rozliczają. Przykładowo, w transakcjach opartych na równych ratach (kredytu, pożyczki, leasingu), celem rozliczeń jest, aby wszystkie raty były równe. Efekt ten jest osiągany poprzez to, że wraz ze spłatą kolejnych rat zmniejsza się kwota spłacanego kapitału, a zwiększa się kwota spłacanych odsetek.

W konsekwencji, odsetki płacone w poszczególnych ratach nie odzwierciedlają faktycznego wynagrodzenia za korzystanie w czasie z dotychczas nie spłaconego kapitału przez okres za który płacona jest dana rata. Tym samym kalkulacja wynagrodzenia odsetkowego jest ustalana dla całego okresu finansowania, po czym rozkładana (alokowana) do poszczególnych rat, w zależności od przyjętego harmonogramu. W transakcjach leasingowych, opłaty za poszczególne okresy korzystania z przedmiotu leasingu są różne, nawet leżeli okres trwania umowy i wartość przedmiotu umowy są identyczne. Zależy to od tego, na jakim poziomie została ustalona początkowa rata leasingowa oraz wartość końcowa ( obie wartości stanowią spłatę tzw. kapitału czyli wartości przedmiotu leasingu). W rezultacie, wynagrodzenie za korzystanie z przedmiotu leasingu w poszczególnych miesiącach jest dla każdej umowy inne, chyba że wszystkie parametry umowy są identyczne (czyli: okres, wartość przedmiotu, początkowa opłata leasingowa, wartość końcowa, harmonogram spłat: równe lub malejące).

Podsumowując, w transakcjach leasingowych wynagrodzeniem za dany okres rozliczeniowy będzie wartość raty leasingowej przyporządkowanej do rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym. Rata ta może składać się z części kapitałowej (zawsze dotyczącej dane okresu rozliczeniowego) oraz części odsetkowej rozliczanej w danym okresie. Cześć odsetkowa z kolei może składać się z odsetek pierwotnie ustalonych w harmonogramie, ale również z części wynikającej z tzw. rekalkulacji, czyli zmiany stóp bazowych w wysokości uprawniającej finansującego do zwiększenia wynagrodzenia odsetkowego. Jednak wszystkie te elementy konstytuują tzw. część odsetkową raty leasingowej za dany okres rozliczeniowy,

Podsumowując, zdaniem Spółki w przypadku uwzględnienia w bieżącej racie leasingowej rekalkulacji stopy procentowej dokonanej w oparciu za dane z okresów przeszłych cała opłata leasingowa powinna zostać rozpoznana jako przychód danego okresu rozliczeniowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

W ramach umowy leasingu za używanie przedmiotu leasingu korzystający płaci w określonych terminach raty leasingowe składające się z dwóch części: składnika kapitałowego, odzwierciedlającego wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych przypadającego na podstawowy okres umowy leasingu i składnika odsetkowego stanowiącego wynagrodzenie dla finansującego.

Zgodnie z art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ) w przypadku zawarcia podatkowej umowy leasingu operacyjnego opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego.

Zgodnie zaś z art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku zawarcia podatkowej umowy leasingu finansowego, do przychodów finansującego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przychodem jest tylko tzw. rata odsetkowa.

Z powyższych przepisów wynika, że przy leasingu operacyjnym opłaty leasingowe są w 100% przychodem finansującego i odpowiednio kosztem korzystającego. Przy leasingu finansowym tylko część odsetkowa raty stanowi przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, część kapitałowa pozostaje neutralna podatkowo.

Zarówno umowa leasingu operacyjnego jak i finansowego musi spełniać warunek, że suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych ( art. 17b ust. 1 pkt 2 i art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W przypadku, gdy opłaty ustalone w umowie zostały skalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową WIBOR, każdorazowa zmiana stawki WIBOR oznacza podniesienie bądź obniżenie wysokości raty leasingowej. Z uwagi na wskazane wyżej zapisy w ustawie w zakresie kwoty wartości początkowej środka trwałego, zmiany wysokości stopy WIBOR nie mają wpływu na część kapitałową raty leasingowej. Bez względu na wysokość stawki WIBOR niezmieniona pozostaje kwota wartości początkowej. Zmiana wielkości raty na skutek zmiany stawki WIBOR będzie miała wpływ tylko na część odsetkową raty leasingowej.

Rozliczenie przez finansującego przychodu w zakresie określenia momentu uzyskania raty leasingowej następuje według zasad z art. 12 ust. 3a, 3c ustawy. Za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo,
2.  uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jeżeli w przedmiotowej sprawie strony ustaliły, że rata leasingowa ulega dodatkowo podwyższeniu w przypadku, gdy stawka procentowa ( 3MWIBOR) przyjęta na dzień udzielenia finansowania ulegnie , w odniesieniu do rzeczywistej średniej WIBORu za określony okres, zmianie w taki sposób, że wartość rat leasingowych uzyskanych przez Spółkę w tym okresie będzie niższa, prawidłowym będzie dokonanie rekalkulacji stopy procentowej z uwzględnieniem danych historycznych i rozpoznanie raty leasingowej jako przychodu danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.