Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-490/14-2/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym
Słowa kluczowe: mieszkanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; obrót; rachunki; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 28 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego odnośnie wpłat środków zgromadzonych na rachunku powierniczym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Sp. z o. o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynnym, który prowadzi działalność polegającą na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali.

W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, o których mowa w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. nr 232, poz. 1377 - dalej „Ustawa”), na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali (dalej „umowy deweloperskie”).

Zgodnie z przepisami Ustawy deweloper obowiązany jest zapewnić nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka zamierza wybrać ten ostatni wariant, tzn. planuje zawrzeć z wybranym bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na potrzeby określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (inwestycji budowlanej) - przy czym na potrzeby danego przedsięwzięcia ma być otwarty tylko jeden rachunek powierniczy.

Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy (dalej „Rachunek Powierniczy”) nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy - każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku („Indywidualny Rachunek Powierzającego”).

Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 10 Ustawy).

W zawieranej z bankiem umowie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego Spółka wskaże harmonogram realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zawierającego opis stanu przedsięwzięcia po zrealizowaniu danego etapu oraz udział (procent) kosztów danego etapu w kosztach całego przedsięwzięcia.

Warunkiem dokonania przez bank wypłaty środków z Rachunku Powierniczego na rzecz Spółki (tzn. przelania ich na jej rachunek bankowy) będzie:

1.  złożenie przez nią wniosku o ich wypłatę oraz
2.  pozytywne rozpatrzenie wniosku o wypłatę przez bank, który będzie miał prawo kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

W przypadku spełnienia warunków wypłaty, tj. stwierdzenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia bank będzie wyliczał kwotę podlegającą wypłacie na rzecz Spółki w stosunku do kwot wpłaconych przez każdego nabywcę, jako iloczyn „skumulowanego procentu” (sumy procentów wszystkich ukończonych etapów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokalu, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty z danego Indywidualnego Rachunku Powierzającego. Kwota podlegająca wypłacie na rzecz Spółki będzie stanowiła sumę tak wyliczonych kwot dla poszczególnych Indywidualnych Rachunków Powierzającego - chyba że kwota znajdująca się na Rachunku Powierniczym będzie w danym momencie niższa; wówczas wypłacie będzie podlegać cała kwota zgromadzona na Rachunku Powierniczym.

W przypadku spełnienia warunku wypłaty dla ostatniego etapu danego przedsięwzięcia, bank wypłaci Spółce wszystkie środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym przypadające na Indywidualne Rachunki Powierzającego.

Natomiast do czasu spełnienia powyższych warunków wypłaty dla danego etapu Bank nie dokona wypłaty na rzecz Spółki kwot zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstanie po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie:

*   w chwili dokonania przez nich wpłaty kwot na poczet ceny nabycia lokali na Rachunek Powierniczy, czy też
*   w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, „Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Oznacza to, że w przypadku otrzymywania przez Spółkę wpłat zaliczek (przedpłat) od nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, na poczet ceny nabycia lokali, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien co do zasady powstawać w chwili otrzymania tych kwot przez Spółkę.

Należy podkreślić, że na gruncie przywołanych przepisów o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT decyduje moment otrzymania całości lub części zapłaty przez podatnika - a nie moment dokonania zapłaty przez nabywcę towaru (lokalu).

W świetle powyższych okoliczności należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje po stronie Spółki z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Dopiero w tym momencie możliwe jest bowiem stwierdzenie, że doszło do otrzymania przez Spółkę zapłaty części zapłaty (ceny).

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „otrzymać”, jednakże zgodnie z jego potocznym rozumieniem („otrzymać - otrzymywać” - a) „dostać (dostawać) coś w darze” (\`(...)\`) b) „dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży” - „Uniwersalny słownik języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008 r., t. III, str. 1342), należy przez to rozumieć definitywne uzyskanie prawa swobodnego dysponowania określonym dobrem.

W taki sam sposób rozumiane jest pojęcie „otrzymanych pieniędzy”, stanowiących przychód na gruncie przepisów o podatkach dochodowych - „1. Otrzymane pieniądze i wartości pieniężne są pierwszą kategorią wymienioną w katalogu przychodów. Istotne jest to, że aby pieniądze czy też wartości pieniężne zostały uznane za przychód dla potrzeb PDOPrU, muszą spełniać jedną podstawową przesłankę, mianowicie muszą być otrzymane, co oznacza, że stają się definitywnie własnością podatnika, który je otrzymał. 2. Wszelkie wpłaty pieniężne uzyskane przez podatnika tytułem kaucji, gwarancji itp., których otrzymanie ma charakter nieostateczny i warunkowy, nie stanowią przychodu dla podmiotu, ktory je uzyskał. Pieniądze te staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika.” (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” Wydawnictwo CH Beck 2013 r., komentarz do art. 12).

W związku z powyższym brak jest podstaw do odmiennego interpretowania pojęcia „otrzymania zapłaty” na gruncie przepisów o VAT: ma ono miejsce w chwili definitywnego i bezwarunkowego nabycia przez podatnika prawa do dysponowania określoną kwotą środków pieniężnych.

Odnosząc to do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka nabywa prawo dysponowania kwotami wpłaconymi przez nabywców dopiero z chwilą wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank. Do tego momentu Spółka nie ma bowiem prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na Rachunku Powierniczym. Środki te pozostają „zablokowane” na tym Rachunku, zaś ich dysponentem jest bank, w którym prowadzony jest ten Rachunek - natomiast nie jest nim Spółka.

Jak wskazano na wstępie, Spółka nie może swobodnie korzystać ze środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym, lecz aby jej otrzymać, musi wnioskować o dokonanie jej wypłaty do banku prowadzącego Rachunek. Przy czym, złożenie wniosku o wypłatę nie jest warunkiem wystarczającym do otrzymania wypłaty (przelewu) wnioskowanej kwoty, lecz jest uzależnione od ukończenia danego etapu inwestycji budowlanej - co podlega kontroli ze strony banku. Ponadto, kwota wypłacana przez bank również objęta limitem wynikającym z ustalonego harmonogramu - jako że nie może ona przekraczać iloczynu „skumulowanego procentu” (stosunku kosztów zakończonych etapów do sumy kosztów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokali, pomniejszonego o dokonane wypłaty. Tym samym zarówno samo dokonanie wypłaty na rzecz Spółki, jak i wysokość kwoty podlegającej wypłacie są uzależnione od ściśle określonych kryteriów, podlegających kontroli banku prowadzącego Rachunek Powierniczy - a nie od woli Spółki (zgłoszonego przez nią zapotrzebowania). Powoduje to, że nie może być ona uznana za dysponenta środków zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

Za wnioskiem przemawia również okoliczność, że zgodnie z art. 13 Ustawy, w przypadku odstąpienia od umowy deweloperskiej przez jedną ze stron bank prowadzący Rachunek Powierniczy obowiązany jest wypłacić nabywcy lokalu przypadające mu środki pozostałe na Rachunku niezwłocznie po otrzymaniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy deweloperskiej - bez konieczności uzyskania zgody, czy wniosku dewelopera. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza więc, że dysponowanie środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym nie leży w gestii Spółki.

Wreszcie, należy również uwzględnić ogólne regulacje Prawa bankowego dotyczące rachunków powierniczych. Zgodnie z jego art. 59, środki znajdujące się na rachunku powierniczym:

*   nie podlegają zajęciu w przypadku wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi tego rachunku,
*   podlegają wyłączeniu z masy upadłości w przypadku ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku,
*   nie wchodzą do spadku po posiadaczu tego rachunku.

Także i z tego względu nie jest możliwe uznanie, że środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym są postawione do dyspozycji Spółki.

Całokształt przedstawionych okoliczności świadczy więc o tym, że Spółka faktycznie będzie mogła dysponować wpłaconą kwotą dopiero po dokonaniu jej wypłaty przez bank prowadzący Rachunek Powierniczy (a ściślej, z chwilą wpływu tej kwoty z Rachunku Powierniczego na rachunek bankowy Spółki). Dopiero w tym momencie dochodzi do „otrzymania” tej kwoty przez Spółkę, i co za tym idzie, dopiero w tym momencie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko ma przy tym oparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-223/14-2/IGo z dnia 19 marca 2014 r., w której stwierdzono, że:

„Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy.

Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy, tj.

*   dostarczeniu bankowi podpisanej dyspozycji wypłaty z rachunku w formie bezgotówkowej;
*   przedstawieniu wypisu aktu notarialnego albo odpisu tego aktu rozumianego jako kopia poświadczona przez innego notariusza niż ten, który sporządził akt notarialny potwierdzający przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego.

W analizowanej sytuacji momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, będzie zatem moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy lokali (moment wypłacenia Wnioskodawcy przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym).”

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/443-1027/13/AZb z dnia 7 lutego 2014 r.:

„Ze względu na fakt, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków wpływających na zamknięty rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-971/13-2/AWa z dnia 23 stycznia 2014 r.:

„Zatem mając na względzie wyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy fundusz powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty Wnioskodawcy przez bank, w części, jaką faktycznie Wnioskodawca otrzyma, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r. Natomiast w przypadku wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy fundusz powierniczy, obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ich wypłaty w całości lub części Wnioskodawcy przez bank, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu lub budynku, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy od dnia 1 stycznia 2014 r., pod warunkiem, że wcześniej nie doszło do wydania lokalu.”

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia więc za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów (lokali mieszkalnych) na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie, powstanie po stronie Spółki w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 19a ust. 1 ustawy obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, prowadzącym działalność polegającą na zakupie gruntów i budowie na nich budynków wielomieszkaniowych w celu sprzedaży znajdujących się w nich lokali. W ramach tej działalności Spółka będzie zawierać z przyszłymi nabywcami tych lokali umowy, na podstawie których Spółka zobowiązana będzie do ustanowienia po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców, a nabywcy zobowiązują się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia tych lokali. Spółka planuje zawrzeć bankiem umowę otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na potrzeby określonego przedsięwzięcia deweloperskiego (inwestycji budowlanej) - przy czym na potrzeby danego przedsięwzięcia ma być otwarty tylko jeden rachunek powierniczy. Na powyższy otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali. Bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy - każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku. Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. W przypadku spełnienia warunków wypłaty, tj. stwierdzenia realizacji danego etapu przedsięwzięcia bank będzie wyliczał kwotę podlegającą wypłacie na rzecz Spółki w stosunku do kwot wpłaconych przez każdego nabywcę, jako iloczyn „skumulowanego procentu” (sumy procentów wszystkich ukończonych etapów przedsięwzięcia) i ceny sprzedaży lokalu, pomniejszony o dotychczasowe wypłaty z danego Indywidualnego Rachunku Powierzającego. Kwota podlegająca wypłacie na rzecz Spółki będzie stanowiła sumę tak wyliczonych kwot dla poszczególnych Indywidualnych Rachunków Powierzającego - chyba że kwota znajdująca się na Rachunku Powierniczym będzie w danym momencie niższa; wówczas wypłacie będzie podlegać cała kwota zgromadzona na Rachunku Powierniczym. W przypadku spełnienia warunku wypłaty dla ostatniego etapu danego przedsięwzięcia, bank wypłaci Spółce wszystkie środki znajdujące się na Rachunku Powierniczym przypadające na Indywidualne Rachunki Powierzającego. Natomiast do czasu spełnienia powyższych warunków wypłaty dla danego etapu Bank nie dokona wypłaty na rzecz Spółki kwot zgromadzonych na Rachunku Powierniczym.

W omawianej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy obowiązek podatkowy powstanie po stronie Spółki z tytułu dostawy lokali mieszkalnych na rzecz nabywców, z którymi będzie zawierać umowy deweloperskie w chwili dokonania przez nich wpłaty kwot na poczet ceny nabycia lokali na Rachunek Powierniczy, czy też w chwili wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

W myśl cytowanych wyżej przepisów art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu dostawy lokali i budynków powstaje z chwilą dokonania dostawy tych budynków i lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa rozporządzania nimi jak właściciel. Co do zasady, będzie to miało miejsce w chwili podpisania aktu notarialnego. Jeżeli jednak przed podpisaniem tego aktu będzie miało miejsce wydanie tych budynków lub lokali, obowiązek podatkowy powstanie z tym dniem. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy zostanie uiszczona całość lub część należnej zapłaty obowiązek powstanie z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty, o czym stanowi art. 19 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012r. poz. 1376 z późn. zm.) banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Natomiast stosownie do treści art. 50 ust. 1 Prawa bankowego, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

Zgodnie z art. 59 ust. 1 Prawa bankowego, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 10 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka nie będzie miała prawa swobodnego dysponowania środkami znajdującymi się na Rachunku Powierniczym, lecz środki te będą mogły być jej wypłacone przez bank po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Z istoty rachunku powierniczego wynika, że nabywca lokalu powierza jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty należności Wnioskodawcy z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

Rachunek powierniczy prowadzony jest w celu zabezpieczenia interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze (w zależności od rodzaju rachunku powierniczego) są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem dopiero w momencie uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku powierniczym zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, a nie w momencie dokonywania wpłat na ten rachunek przez nabywcę.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją słownikową, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Dlatego też, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

W związku z tym, że Wnioskodawca (posiadacz rachunku powierniczego) na podstawie umowy zawartej z bankiem nie ma możliwości swobodnego dysponowania kwotami zgromadzonymi na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym, środków tych nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat, wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, o których mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywcy, którzy zawrą ze Spółką umowy deweloperskie, będą dokonywać zaliczkowych wpłat (przedpłat) na poczet ceny nabycia lokali, natomiast bank prowadzący Rachunek Powierniczy będzie ewidencjonował wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy - każdemu nabywcy zostanie nadany indywidualny numer rachunku. Spółka po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego zobowiązana będzie do ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych i przeniesienia własności tych lokali na nabywców.

Zatem w momencie wpłaty przez nabywcę świadczenia pieniężnego na rzecz Spółki na poczet ceny nabycia lokali wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, u Wnioskodawcy w momencie dokonania przez nabywcę wpłaty nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu.

Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), gdyż decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest określenie, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Zatem wpłata kwot należności dokonywanych przez nabywców na poczet ceny nabycia lokali na Rachunek Powierniczy, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. Możliwość takiego dysponowania Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie uwolnienia (wypłaty) przez bank środków pieniężnych, po spełnieniu przesłanek wynikających z umowy.

W konsekwencji należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wpływu na rachunek bankowy Spółki środków przelanych z Rachunku Powierniczego przez bank.

W związku z powyższymi okolicznościami stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.