Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-319/11-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni.
Słowa kluczowe: drogi; drogi-droga wewnętrzna; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; remonty; ulepszenie; środek-środek trwały-remont środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2011 r. (data wpływu 25.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 02 listopada 2011 r. (data wpływu 04.11.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jednoosobowym właścicielem Spółki jest Miasto. Głównym zadaniem Spółki jest gospodarka wodno - ściekowa. Właściciel Spółki, czyli Miasto, w dniu powołania (zawiązania) Spółki wniósł kapitał 100%, który pokrył wkładami niepieniężnymi w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnia Ścieków. Teren oczyszczalni zajmuje obszar 3,5 ha, gdzie znajduje się wiele wewnętrznych dróg dojazdowych i technologicznych, np. do zlewni nieczystości, do poletek osadowych, przepompowni, placyki i zakola postojowe, parking itp., których nawierzchnie to częściowo utwardzona warstwa żwiru, wymieszana z piaskiem i cementem, częściowo odpad asfaltowy tzw. destrukt, częściowo płyty betonowe. Zły, zniszczony stan nawierzchni, który jest wynikiem długotrwałego użytkowania w warunkach pogorszonych (oczyszczalna ścieków) wymaga natychmiastowej naprawy. Spółka ze względów bezpieczeństwa i estetyki w ramach posiadanych środków finansowych ma zamiar wymieniać nawierzchnie dróg wewnętrznych na terenie oczyszczalni. Spółka częściowo zrealizowała swoje plany remontowe. W ramach posiadanych środków finansowych przy zastosowaniu materiałów budowlanych nowej generacji o lepszych parametrach tzn. kostka brukowa, w miesiącu kwietniu 2011 r. został wymieniony teren nawierzchni przy budynku warsztatowym i socjalno - biurowym.

Pismem z dnia 02 listopada 2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka doprecyzowała stan faktyczny o następujące informacje:

*   Spółka prowadzi działalność gospodarczą na majątku wniesionym jako wkład niepieniężny Miasta, stanowiącym 100% udziałów (oczyszczalnia ścieków w R., oczyszczalnia ścieków w K.). Miasto założyło Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej,
*   przedmiotowe tereny wraz z ich nawierzchnią stanowią w jednostce środek trwały jako oczyszczalnia ścieków bez wyodrębnienia budowli jednostkowych np. budynek zlewni, przepompownia, poletka osadowe, place, drogi itp.,
*   prace z tytułu wymiany nawierzchni polegały na odtworzeniu, przywróceniu stanu pierwotnego przy użyciu nowocześniejszych materiałów - kostka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka koszty wymiany nawierzchni zaklasyfikowała i ujęła bezpośrednio jako koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia, czy powinna je ująć jako koszty ulepszenia obcych środków trwałych i amortyzować je w czasie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wymiana zużytej nawierzchni utwardzonej jest remontem pomimo zastosowania innego materiału. Kostka brukowa jest obecnie dominującym materiałem w tego typu pracach. Spółka wydatki na tego rodzaju prace zaklasyfikowała i ujęła jako koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia.

Powyższa treść stanowiska Spółki wynika z Jej pisma z dnia 02 listopada 2011 r., stanowiącego uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w rozumieniu przepisów podatkowych nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (…).

Wydatki te zatem w momencie ich poniesienia nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ww. ustawy, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Jak wynika z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytych w niej pojęć przebudowa, adaptacja, rozbudowa, rekonstrukcja, modernizacja. Brak jest także definicji pojęcia remont.

Remontem – zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) – jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zgodnie z powyższą definicją, remont ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając jego charakteru i funkcji, a przesłanką rozpoczęcia remontu jest zużycie środka trwałego w trakcie jego eksploatacji. Będą to zatem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji.

Natomiast z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy następuje ich:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do inwestycji lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów.

Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Nie można przy tym uznać, że każda wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe z zastosowaniem nowocześniejszych materiałów jest ulepszeniem. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że właściciel Spółki (Miasto) w dniu Jej powołania (zawiązania) wniósł kapitał 100%, który pokrył wkładami niepieniężnymi w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej. Teren oczyszczalni zajmuje obszar 3,5 ha, gdzie znajduje się wiele wewnętrznych dróg dojazdowych i technologicznych, np. do zlewni nieczystości, do poletek osadowych, przepompowni, placyki i zakola postojowe, parking itp., których nawierzchnie to częściowo utwardzona warstwa żwiru, wymieszana z piaskiem i cementem, częściowo odpad asfaltowy tzw. destrukt, częściowo płyty betonowe. Zły, zniszczony stan nawierzchni, który jest wynikiem długotrwałego użytkowania w warunkach pogorszonych (oczyszczalna ścieków) wymaga natychmiastowej naprawy. Spółka ze względów bezpieczeństwa i estetyki w ramach posiadanych środków finansowych ma zamiar wymieniać nawierzchnie dróg wewnętrznych na terenie oczyszczalni. Spółka częściowo zrealizowała swoje plany remontowe. W ramach posiadanych środków finansowych przy zastosowaniu materiałów budowlanych nowej generacji o lepszych parametrach tzn. kostka brukowa w miesiącu kwietniu 2011 został wymieniony teren nawierzchni przy budynku warsztatowym i socjalno - biurowym.

Ponadto, Spółka wskazała, iż przedmiotowe tereny wraz z ich nawierzchnią stanowią w jednostce środek trwały jako oczyszczalnia ścieków bez wyodrębnienia budowli jednostkowych np. budynek zlewni, przepompownia, poletka osadowe, place, drogi itp. Natomiast prace z tytułu wymiany nawierzchni polegały na odtworzeniu, przywróceniu stanu pierwotnego przy użyciu nowocześniejszych materiałów - kostka.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego wyżej stanu faktycznego należy stwierdzić, iż koszty wymiany nawierzchni nie mogą zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcych środkach trwałych. Przedmiotowe wydatki jako koszty remontu są kosztami podatkowymi. Jednakże z uwagi na fakt, iż ich związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Kwestię potrącalności tego rodzaju kosztów regulują przepisy art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do pierwszej z ww. regulacji, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, koszty wymiany nawierzchni nie stanowią inwestycji w obcych środkach trwałych, podlegających amortyzacji podatkowej. Zatem, Spółka prawidłowo zaliczyła przedmiotowe wydatki, mające charakter odtworzeniowy, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.