Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-631/14/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili jej poniesienia, tj. w chwili ujęcia w księgach Spółki faktury dokumentującej tą opłatę?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 26 stycznia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 stycznia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej związanej z zawartą umową leasingu.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest rezydentem podatkowym w Polsce. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług transportu towarów, w tym w szczególności w zakresie transportu kolejowego.

Spółka zamierza zawrzeć z firmą P. Leasing (dalej: Finansujący) umowę leasingu (dalej: Umowa leasingu), której przedmiotem będą wagony do przewozu materiałów sypkich (dalej: Przedmiot leasingu).

Zgodnie z Umową leasingu Finansujący będzie zobowiązany do nabycia Przedmiotu leasingu od wskazanego przez Spółkę zbywcy i oddania go Spółce do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony. Spółka będzie natomiast zobowiązana do zapłaty określonego wynagrodzenia (w tym w szczególności rat leasingowych) w związku z zawarciem Umowy leasingu.

Umowa leasingu będzie spełniała kryteria określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   Umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji Przedmiotu leasingu,
*   suma ustalonych opłat w Umowie leasingu bez podatku VAT będzie równa bądź wyższa od wartości początkowej Przedmiotu leasingu.

W świetle art. 17a-17l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Umowa leasingu będzie stanowiła tzw. leasing operacyjny, tzn. że odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatkowych będzie dokonywał Finansujący. Jednocześnie, z puntu widzenia Spółki dla potrzeb bilansowych będzie to tzw. leasing finansowy, tzn. Przedmiot leasingu zostanie ujawniony w księgach Spółki jako środek trwały i będzie podlegał amortyzacji dla potrzeb rachunkowych. Wartość początkowa środka trwałego dla potrzeb amortyzacji bilansowej będzie ustalona w oparciu o wartość początkową Przedmiotu leasingu.

W pkt 1 § 3 Umowy leasingu wskazane zostały dwa podstawowe rodzaje opłat, które Spółka jest zobowiązana ponosić na rzecz Finansującego tj. „Opłata wstępna - pierwsza rata leasingowa” oraz „Okresowe raty wynagrodzenia”.

Zgodnie z pkt III § 10.1 Umowy leasingu, cyt.: „Po podpisaniu Umowy Leasingu, pod warunkiem wniesienia Opłaty wstępnej, wymaganych przez Finansującego opłat i Kaucji zwrotnej (o ile występuje), spełnienia dodatkowych warunków określonych Umową Leasingu oraz po przedstawieniu przez Korzystającego niebudzących zastrzeżeń dokumentów stwierdzających ustanowienie wymaganych zabezpieczeń, Finansujący zamówi Przedmiot Leasingu u wskazanego przez Korzystającego Dostawcy.”

Jak wynika z powyższego, wstępna opłata leasingowa:

*   ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy leasingu,
*   nie stanowi prowizji ani opłaty przygotowawczej z tytułu zawarcia Umowy leasingu,
*   nie stanowi opłaty za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego,
*   nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia Finansującego przed ryzykiem utraty albo zniszczenia Przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.

Zapłata wstępnej opłaty leasingowej jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy leasingu (po jej zapłaceniu Finansujący dokonuje nabycia Przedmiotu leasingu).

Umowa leasingu nie zawiera żadnych postanowień, które stanowiłyby, że wstępna opłata leasingowa jest wpłacana na poczet przyszłych okresów trwania Umowy leasingu albo jest związana z przyszłymi okresami trwania Umowy leasingu.

Przedmiot Umowy leasingu będzie wykorzystywany przez Spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (głównie usługi transportowe).

Spółka nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto:

*   leasingodawca (finansujący) w dniu zawarcia umowy leasingu nie będzie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:
    1.  art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ,
    2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
    3.  art. 23 i 37 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym
*   do leasingodawcy (finansującego) - w związku z powyższymi ograniczeniami - nie znajdzie zastosowanie art. 17b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili jej poniesienia, tj. w chwili ujęcia w księgach Spółki faktury dokumentującej tą opłatę?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w chwili jej poniesienia, tj. w chwili ujęcia w księgach Spółki faktury dokumentującej tą opłatę.

Wstępna opłata leasingowa jako koszt uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, pod warunkiem, że:

1.  ich poniesienie ma lub też może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów lub służy zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, oraz
2.  wydatki te nie są wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ad. a) - poniesienie kosztu w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak zostało wskazane, w ramach prowadzonej działalności. Spółka świadczy usługi transportu kolejowego. Na podstawie Umowy leasingu Spółka będzie użytkować Przedmiot leasingu (tj. wagony do przewozu materiałów sypkich), który będzie wykorzystywany w celu świadczenia usług transportowych. Z tytułu świadczenia usług transportowych, Spółka uzyskuje przychody podatkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że wszelkie wydatki ponoszone w związku z zawarciem i funkcjonowaniem Umowy leasingu (w tym w szczególności, wstępna opłata leasingowa oraz okresowe raty leasingowe) będą stanowiły wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów. Tym samym, spełniony jest pierwszy z warunków dla uznania takich wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Spółka pragnie jednocześnie zaznaczyć, że na powyższe stanowisko nie będzie miała wpływu ewentualna przerwa w uzyskiwaniu przychodów podatkowych z tytułu wykorzystywania Przedmiotu leasingu spowodowana przejściowym brakiem zleceń. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wymagane uzyskanie przychodu, z którym można go bezpośrednio powiązać - ważny jest sam cel poniesienia wydatku, tj. poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów. Niewątpliwie Spółka w takim celu zawarła Umowę leasingu, tj. w celu świadczenia usług transportowych przynajmniej w okresie, na jaki została zawarta Umowa leasingu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej sądów administracyjnych. Przykładem może być między innymi:

*   uchwała NSA 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn. akt II FPS 8/06:

Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (\`(...)\`). Istotne jest natomiast to, ze kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby przyniosło ono przychody także w przyszłości.

*   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/08:

Należy przy tym podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1998 r., sygn. akt SA/Gd 819/96, niepubl.). Może się w związku z tym zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów. Analiza treści omawianego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie uzależnił uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania od konieczności osiągnięcia przychodu.

Ad. b) - brak wyłączenia przedmiotowych kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych regulacji, które uniemożliwiałyby zaliczenie do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych w związku z zawarciem umowy leasingu. W konsekwencji, spełniony jest drugi warunek dla uznania wydatków ponoszonych w związku z Umową leasingu za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu Umowy leasingu (w tym w szczególności wstępna opłata leasingowa oraz okresowe raty leasingowe), spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 i, tym samym, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio odnoszących się do umów leasingowych.

Przepisy szczególne dotyczące umów leasingu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę tak nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

*   umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne;
*   suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze fakt, że:

*   Przedmiot leasingu stanowi rzecz ruchomą podlegającą odpisom amortyzacyjnym,
*   Umowa leasingu będzie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji Przedmiotu leasingu,
*   suma ustalonych opłat w Umowie leasingu bez podatku VAT będzie równa bądź wyższa od wartości początkowej.

Przedmiotu leasingu

*   opłaty ustalone w Umowie leasingu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie potwierdza, że wstępna opłata leasingowa oraz okresowe raty leasingowe, ponoszone na podstawie Umowy leasingu, będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Moment rozliczenia w kosztach podatkowych wstępnej opłaty leasingowej.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozstrzygnąć, czy dany wydatek stanowi koszt bezpośredni czy koszt pośredni. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   za koszty bezpośrednie uważa się koszty, które można w sposób bezpośredni powiązać z określonym przychodem,
*   za koszty pośrednie uważa się wszelkie koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można w sposób bezpośredni przypisać do określonych przychodów, ale jednocześnie ich poniesienie jest racjonalnie uzasadnione, jako mogące prowadzić do osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego, należy uznać, że wstępna opłata leasingowa stanowi tzw. koszt pośredni. Nie można jej bowiem ściśle powiązać z jednym określonym przychodem lub grupą określonych przychodów. Jednocześnie, nie ulega wątpliwości, że została ona poniesiona w celu uzyskania przez Spółkę przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych. Jest to bowiem opłata, którą Spółka musi ponieść w celu „uruchomienia” Umowy leasingu. Jak zostało wskazane, Finansujący dokona zakupu Przedmiotu leasingu po spełnieniu się określonych warunków, gdzie jednym z warunków jest zapłacenie przez Spółkę wstępnej opłaty leasingowej.

Uznanie rat leasingowych, w tym również wstępnej opłaty leasingowej, za koszty pośrednie zostało również potwierdzone w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1294/09).

Zasady rozliczenia kosztów pośrednich w czasie zostały uregulowane w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Kwestia rozliczenia wstępnej opłaty leasingowej w czasie była historycznie przedmiotem wielu sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. Pierwotnie organy podatkowe twierdziły, że wstępna opłata leasingowa jest wydatkiem, który dotyczy „okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego”. W konsekwencji organy twierdziły, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingowej (zgodnie ze zdaniem drugim art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Takie stanowisko zostało jednak w 2010 r. zakwestionowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych i od tego czasu ukształtowała się jednolita praktyka w kwestii rozliczania kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Zgodnie z nią wstępna opłata leasingowa nie stanowi kosztu, który „dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy”. W konsekwencji, wstępna opłata leasingowa nie powinna być rozliczana w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu, a powinna być zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili jej poniesienia. Takie stanowisko zostało potwierdzone między innymi w następujących orzeczeniach:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1731/08),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r.(sygn. akt II FSK 1733/08),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10).

W wyżej przedstawionych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dla oceny możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wstępnej opłaty leasingowej (czynszu inicjalnego) w ramach umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, niezbędne jest ustalenie, czy wstępna opłata leasingowa dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu, to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W wyniku wydania wyżej wymienionych orzeczeń, również Ministerstwo Finansów wypowiedziało się w temacie wstępnej opłaty leasingowej. W piśmie Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 5 grudnia 2012 r. do Departamentu Polityki Podatkowej (sygn. DD6/033/87/ORK/11/PK-1299) zostało potwierdzone, że wstępna opłata leasingowa może zostać zaliczona do kosztów podatkowych jednorazowo w dniu jej poniesienia.

Mając na uwadze powyższe. Spółka pragnie wskazać, iż wstępna opłata leasingowa, którą poniesie na podstawie Umowy leasingu będzie spełniała wskazane w wyżej wymienionych orzeczeniach warunki, tj.:

*   wstępna opłata leasingowa będzie miała charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych;
*   wstępna opłata leasingowa nie będzie miała charakteru należności związanej z czynnościami przygotowania lub zawarcia Umowy leasingowej, nie będzie stanowiła kaucji gwarancyjnej, opłaty przygotowawczej lub prowizji Finansującego;
*   Umowa leasingu nie zawiera żadnych postanowień, które stanowiłyby, że wstępna opłata leasingowa jest wpłacana na poczet przyszłych okresów trwania Umowy leasingu albo jest związana z przyszłymi okresami trwania Umowy leasingu;
*   zapłata wstępnej opłaty leasingowej będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy leasingu (po jej zapłaceniu Finansujący dokonuje nabycia Przedmiotu leasingu).

W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż wstępna opłata leasingowa (nazwana w Umowie leasingu „Opłata wstępna -pierwsza rata leasingowa”), którą Spółka będzie musiała zapłacić na podstawie Umowy leasingu na rzecz finansującego, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów jednorazowo w chwili jej poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych (w tym Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Przykładem interpretacji w tym zakresie mogą być:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 września 2014 r. (sygn. ITPB3/423-337/14/KK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-443/13-4/IR),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. ITPB3/423-495/13/PST),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-128/14-4/AA,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-268/13/DK),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 września 2013 r. (sygn. ITPB3/423-256/13/PST),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. ILPB1 /415-256/13-4/AG),
*   interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-605/12/PST, sygn. ITPB3/423-597b/12/PS, sygn. ITPB3/423-597a/12/PS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. ITPB3/423-560/12/PS),
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-524/12/PS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacją, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Warto również wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku ogólną niesprecyzowaną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem. Mając powyższe na względzie ten sam wydatek w określonych okolicznościach może być uznany za koszt „bezpośredni”, a w innych za „pośredni”, a w jeszcze innych może w ogóle nie stanowić kosztu podatkowego.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Przy czym zgodnie z ust. 3 cytowanego przepisu w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów opłat wstępnych od zawartych umów leasingowych.

W związku z powyższym wskazać należy, iż powołany przepis art. 17b ust. 1 ustawy, nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty (raty). Tak więc, moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych należy rozstrzygnąć w oparciu o ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wykładni dokonano na wstępie.

W orzecznictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego opłaty wstępne bez względu na nazewnictwo, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1294/09 wskazano: Niewątpliwie opłat leasingowych, choć są związane z przychodami osiąganymi z prowadzonej działalności gospodarczej, nie można powiązać z konkretnym przychodem. Skoro, więc stanowią one koszty pośrednie to regulacją ich potrącalności w czasie zawiera art. 15 ust 4d u.p.d.o.p.

Opłaty leasingowe (w tym również wstępne) zaliczane są więc do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do określonego przychodu. Zatem do wydatków tych zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy.

Z opisu wniosku wynika, że wstępna opłata leasingowa:

*   ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy leasingu,
*   nie stanowi prowizji ani opłaty przygotowawczej z tytułu zawarcia Umowy leasingu,
*   nie stanowi opłaty za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego,
*   nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani innej formy zabezpieczenia Finansującego przed ryzykiem utraty albo zniszczenia Przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.

Zapłata wstępnej opłaty leasingowej jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy leasingu (po jej zapłaceniu Finansujący dokonuje nabycia Przedmiotu leasingu).

Rozważając kwestię potrącalności wstępnych opłat leasingowych na tle art. 15 ust. 4d ustawy zauważyć należy, że w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano: Rozważając, więc kwestię możliwości jednorazowego zaliczenia w koszty uzyskania przychodu raty inicjalnej (wstępnej opłaty leasingowej) umowy leasingu zawartej na okres dłuższy niż rok, należy w każdym przypadku rozważyć czy rata ta dotyczy całego okresu na jaki została zawarta umowa. Charakter opłaty wstępnej może wynikać zarówno z jej funkcji jaką pełni w trakcie negocjowania i zawierania umowy leasingu, jak i z treści samej umowy. W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Natomiast w sytuacji, gdy z charakteru raty inicjalnej (bądź z treści umowy) wynika, że dotyczy całej umowy leasingu i pobierana jest na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania (np. zawiera prowizję, wynagrodzenie dla finansującego, czy kaucję) wówczas nie może być uznana za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Taka opłata winna być, więc rozliczona proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu, stosownie do zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1733/08 wskazano: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawą do zaliczenia jednorazowo w ciężar kosztów podatkowych stosownie do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, pierwszej raty inicjalnej z tytułu zawartej umowy leasingu, może być jedynie sytuacja gdy rata zawiera składniki inne niż wynagrodzenie dla finansującego, a więc inne niż prowizja, opłata przygotowawcza, opłata za rozpatrzenie i analizę wniosku leasingowego, czy kaucja. Składniki te bowiem dotyczą całej umowy leasingu. Stanowią więc koszt pośredni uzyskania przychodu, dotyczący okresu na ogół dłuższego niż rok, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej. Nie jest możliwe ich potrącenie w dacie poniesienia, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że przy spełnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanek określonych w art. 17b ustawy, oraz że opłata wstępna nie będzie miała charakteru należności związanych z czynnościami przygotowania lub zawarcia umowy leasingowej, nie stanowi kaucji gwarancyjnej ani nie dotyczy kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu to powinna co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zatem prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.