Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB1/415-499/08/ZK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-23
Teza: Czy czynności świadczone na podstawie zawartych umów o dzieło rodzą skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-działalność wykonywana osobiście; umowa-umowa o dzieło
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana K., przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 26 czerwca 2008r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2008r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z tytułu zawieranych umów o dzieło - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z tytułu zawieranych umów o dzieło. Wniosek powyższy zawierał braki formalne. Dlatego też, pismem z dnia 19 sierpnia 2008r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 29 sierpnia 2008r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W roku 2007 wnioskodawca zarejestrowany był jako prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie „artystyczny zakład stolarski” (według klasyfikacji PKD – produkcja wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa), z której przychody podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Faktycznie w 2007r. działalność ta nie była prowadzona. Jednocześnie w 2007r. zawarł umowy o dzieło – jako osoba fizyczna, a nie w ramach działalności. Łączna wartość wykonanych usług w ramach tych umów wyniosła w 2007r. 60.883,00 zł brutto. Zgodnie z treścią umów i stanem faktycznym w ramach umów wykonywał prace o charakterze usługowym, a nie produkcyjno-usługowym i były to prace zarówno stolarskie, jak i inne. Przedmiotowe umowy jasno wskazywały szczegółowe warunki dotyczące zakresu prac do wykonania, termin rozpoczęcia i zakończenia robót, określały wynagrodzenie za wykonane prace. Zgodnie z umowami i stanem faktycznym roboty wykonywane były z materiałów dostarczonych przez zamawiającego, pod nadzorem wyznaczonych przez zamawiającego osób, a odpowiedzialność za wykonane dzieło ponosił zamawiający. Zawierane umowy określały zatem warunki dotyczące materiałów, odpowiedzialności, harmonogramu prac, jak też wysokość oraz sposób zapłaty (wynagrodzenie). Prace wykonywane były przez kilkunastu pracowników nie związanych ze sobą zależnością służbową. Wykonane działa nie stanowiły własności wykonawców, zatem w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych nie podlegały prawom autorskim/twórczym, a przez zamawiającego zostały zakwalifikowane jako przychody z art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z zastosowaniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% (zgodnie z informacją PIT-11).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż:

*   czynności jakie były wykonywane w ramach zawartych umów o dzieło polegały m. in. na: otynkowaniu sufitu oraz ścian wewnętrznych w piwnicy budynku wczasowego, szalowaniu i ocieplaniu ścian, montażu i wymianie słupów oraz montażu płatwi i mieczy wsporczych w magazynie zbożowym, montażu schodów, wykonaniu schodów zewnętrznych z cegły klinkierowej na podbudówce betonowej, konstrukcji ścian działowych na poddaszu i drugiej kondygnacji, podłóg w całym budynku, konstrukcji dachu, pokrycia dachowego, posadzek w piwnicy kamiennej, izolacji termicznych i przeciwwilgociowych w tej piwnicy, otworów drzwiowych i okiennych, konstrukcji werand, itp., ponadto wnioskodawca wykonywał prace porządkowe w obrębie obiektów, gdzie wykonywane były wymienione prace,
*   zamawiający zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów wskazał termin rozpoczęcia i zakończenia prac, ponadto obowiązany był do wskazania miejsca poboru wody i energii oraz składowania śmieci oraz umożliwiał korzystanie z zaplecza sanitarnego, nadto zamawiający zobowiązał się, zgodnie z treścią umów, dostarczyć materiały niezbędne do wykonania robót, a wnioskodawca jako wykonawca po zakończeniu prac zobowiązany był rozliczyć się z otrzymanych materiałów, w tym zwrócić niewykorzystane materiały,
*   stosownie do zapisów umów wykonawca (podatnik) nie ponosił odpowiedzialności za jakość materiałów dostarczonych przez zamawiającego oraz za oddziaływania eksploatacyjne na materiałach,
*   umowy zawierały zapis, iż wykonawca zobowiązał się wykonać prace terminowo i bez usterek, a odbiór dzieła następował po uprzednim sprawdzeniu wykonanych prac, sporządzeniu protokołu odbioru (zawierającego ewentualne wady i usterki i termin ich usunięcia),
*   usługi będące przedmiotem zawartych umów wykonywane były zespołowo (praktycznie żadna z prac nie została wykonana samodzielnie, tzn. indywidualnie),
*   osoby trzecie współpracowały w różnym zakresie w wykonywaniu poszczególnych prac (na przykład: druga osoba przygotowywała tynk, inna również, jak wnioskodawca, tynkowała, „pomocnik” przygotowywał zaprawę, ktoś podawał elementy konstrukcji dachu, ktoś inny wraz z podatnikiem wykonywał tę konstrukcję, itp.),
*   usługi wykonywane były pod nadzorem wyznaczonych przez zamawiającego osób,
*   zamawiający zgodnie z postanowieniami poszczególnych umów wskazywał termin rozpoczęcia i zakończenia prac, zaś miejsce i zakres wykonywania prac wskazywał § 1 każdej z umów,
*   w związku z realizacją zawartych umów wnioskodawca nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego,
*   nie ponosił odpowiedzialności za jakość materiałów oraz za oddziaływania eksploatacyjne na materiałach,
*   ponadto umowy zawierały standardowe zapisy, iż stronom przysługuje prawo do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, a w sprawach nie unormowanych umową zastosowanie miały przepisy kodeksu cywilnego,
*   umowy zawierały stosowny paragraf, zgodnie z którym strony ustalały ryczałtowe wynagrodzenie za prace i ustalały sposób wypłaty tego wynagrodzenia – wypłata następowała zarówno gotówką jak i przelewem na konto,
*   w ramach umów ww. wykonywał prace o charakterze usługowym, a nie produkcyjno-wytwórczym, faktycznie zatem w ramach zawartych umów nie wykonał ani jednej usługi wprost będącej przedmiotem jego działalności gospodarczej, bowiem nie wytworzył ani nie wyprodukował „dzieła” stanowiącego jego indywidualną „myśl twórczą”,
*   czynności wykonywane w ramach zawartych umów o dzieło w części wykonywanych prac miały tyle wspólnego z jego działalnością gospodarczą, że po części były to prace stolarskie (choć nie produkcyjno-wytwórcze a czysto usługowe),
*   nie działał jako podwykonawca, co wynikało zarówno z treści umów, jak i stanu faktycznego,
*   ponieważ żadna z prac nie była przez żadnego z wykonawców prowadzona od początku do końca indywidualnie, a umowy nie określały odpowiedzialności zlecającego przed tymi osobami za usługi wykonane przez wnioskodawcę, należy przyjąć, zgodnie ze stanem faktycznym i zapisami umów, że wykonawcy współpracujący przy poszczególnych „dziełach” solidarnie odpowiadali za rzetelne wykonanie tych dzieł”.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy świadczone na podstawie przedmiotowych umów czynności rodzą skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zarejestrowanej działalności gospodarczej?

Zdaniem wnioskodawcy, wykonywane czynności nie spełniały warunków uznania ich za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, co mogłoby spowodować zakwalifikowanie tych prac jako przedmiotu prawa autorskiego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 04 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stan faktyczny wskazuje, że wykonywał usługi dla podmiotu określonego w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których to czynności i umów kumulatywnie spełnione zostały warunki dotyczące warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (tj. przy wykonywaniu czynności korzystano z organizacji infrastruktury podmiotu, na rzecz którego czynności były wykonywane, jako wykonawca nie ponosił ryzyka ekonomicznego, nie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich za wyrządzone szkody tzn. odpowiedzialność tą ponosił wyłącznie pracodawca). Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wykonywanych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, ponieważ spełnione zostały łącznie wszystkie warunki tam określone, tj. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonanie ponosił zlecający wykonanie czynności, były one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosił ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie ww. ustawa wśród źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 wymienia m. in. wskazane w pkt 2 i 3 tego przepisu:

*   działalność wykonywaną osobiście (pkt 2),
*   pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3).

Stosownie do treści przepisu art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, iż w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą – oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 5b ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy. Z wniosku wynika bowiem, iż usługi będące przedmiotem zawartych umów o dzieło wykonywane były jedynie pod nadzorem wyznaczonych przez zamawiającego osób, a nie pod kierownictwem wyznaczonym przez zlecającego. Kierownictwo polega na udzielaniu szczegółowych wskazówek i poleceń, co do sposobu wykonywania czynności, przy czym mają one charakter bieżący i wychodzą poza ramy samej umowy, na podstawie której świadczone są usługi. W sytuacji wnioskodawcy podleganie kierownictwu zlecającego oznaczałoby obowiązek stosowania się do wszelkich bieżących wskazówek wyznaczonej osoby, a taka sytuacja nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto wnioskodawca ponosił ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem usług będących przedmiotem zawartych umów o dzieło. Wynika to m. in. z wskazanych we wniosku, postanowień umów:

*   wykonawca zobowiązał się wykonać prace terminowo i bez usterek, a odbiór dzieła następował po uprzednim sprawdzeniu wykonanych prac, sporządzeniu protokołu odbioru (zawierającego ewentualne wady i usterki i termin ich usunięcia),
*   stronom przysługiwało prawo do dochodzenia odszkodowania na zasadach ogólnych, a w sprawach nie unormowanych umową zastosowanie miały przepisy kodeksu cywilnego.

Stwierdzić zatem należy, iż niewykonanie bądź nieterminowe lub nienależyte wykonanie usług mogło skutkować nieuzyskaniem od zlecającego wynagrodzenia określonego w umowach. Zjawisko ryzyka jest nierozłącznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jest wynikiem podejmowania decyzji dotyczących przyszłości. Podejmując owe decyzje przedsiębiorca nie może być pewny ich wyników w przyszłości. Z istoty prowadzenia działalności gospodarczej wynika, że osoba prowadząca taką działalność, prowadzi ją na własny rachunek i na własne ryzyko. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w ramach ryzyka, musi przewidywać możliwość nie uzyskania przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych związanych z tą działalnością lub też podejmowanym przedsięwzięciem. Zatem stwierdzić należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie wystąpiły łącznie wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykluczające możliwość zakwalifikowania czynności jako wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie spełnienie powyższych przesłanek, w świetle treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy, nie wyklucza więc możliwości uznania przychodów z usług wykonanych przez podatnika na podstawie zawartych umów o dzieło za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Katalog przychodów zaliczanych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy. Do przychodów tych zaliczyć między innymi należy przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (art. 13 pkt 8 ww. ustawy), uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt. 9. Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak z niego wynika zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków :

*   zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,
*   umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
*   zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji do przychodów powyższych nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W świetle powyższego, jeżeli w istocie czynności (usługi) wykonywane w ramach zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło były inne niż czynności świadczone w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody te należy zakwalifikować do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście. W przeciwnym wypadku przychody powyższe – należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zaznaczyć należy, iż nie jest istotny rodzaj działalności wskazany w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, lecz faktycznie wykonywane czynności. Ciężar dowodu spoczywa w tym zakresie na podatniku, który w swoim własnym interesie powinien dysponować dowodami wskazującymi, iż wykonywane w ramach zawartych umów o dzieło, czynności nie pokrywają się z czynnościami wykonywanymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, **jest nieprawidłowe.**

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r.

W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.