Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.111.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-22
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 24 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Szwecji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 3 stycznia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, której przedmiotem jest świadczenie specjalistycznych usług lekarskich w zakresie psychiatrii. Wnioskodawczyni świadczyła m.in. usługi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Szwecji. Jednocześnie Wnioskodawczyni zatrudniona jest na umowę o pracę w Szwecji. Wnioskodawczyni posiada miejsce zamieszkania oraz miejsce stałego pobytu w Polsce, gdzie znajduje się ośrodek jej interesów życiowych oraz ścisłe powiązania osobiste i gospodarcze. W Polsce Wnioskodawczyni posiada nieruchomość oraz lokal mieszkalny, tutaj zamieszkują również jej dzieci. Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce, a co za tym idzie posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Powyższą okoliczność potwierdza certyfikat rezydencji. Wnioskodawczyni od uzyskanych przychodów z tytułu powadzonej działalności gospodarczej odprowadza w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych (forma opodatkowania – podatek liniowy). Natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę opodatkowane jest w Szwecji. Wnioskodawczyni przebywa na terenie Szwecji jedynie czasowo w związku ze świadczoną pracą, nie posiada w tym państwie żadnych nieruchomości ani ruchomości. Pobyt taki nie przekracza 183 dni w trakcie roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo opłaca w Polsce podatek od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – mając na względzie postanowienia Konwencji podpisanej w dniu 19 listopada 2004 r. między Rządem RP a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w sprawie podatków od dochodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce uregulowany jest ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032). Ponadto prawa i obowiązki podatnika tego podatku wynikają z szeregu postanowień Konstytucji RP, wielu ustaw i ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz rozporządzeń wykonawczych.

Podatnikami tego podatku są osoby fizyczne. Ani Ordynacja podatkowa, ani inne ustawy podatkowe, czy też przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „osoba fizyczna”. Przy ustalaniu definicji osoby fizycznej pomocnymi są uregulowania art. 8 Kodeksu cywilnego, który mówi, iż każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną.

Oddzielnym problemem jest kwestia ustalania istnienia obowiązku podatkowego w stosunku do dochodów uzyskiwanych poza terytorium kraju. Może istnieć tu zjawisko tzw. podwójnego opodatkowania, czyli sytuacja gdy ten sam dochód został opodatkowany zarówno w państwie jego uzyskania, jak i w kraju zamieszkania. Zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych służyć mają przede wszystkim zawierane w tym celu bilateralne umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Podmiotowość w polskim podatku dochodowym od osób fizycznych oparta została przede wszystkim na tzw. zasadzie rezydencji, czyli zależy od miejsca zamieszkania osoby fizycznej i jest związana z tzw. nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Osoba posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium RP płaci podatek od całości swych dochodów krajowych i zagranicznych, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Podwójnemu opodatkowaniu dochodów osób fizycznych zapobiegać mają z jednej strony postanowienia wewnętrznego prawa podatkowego, z drugiej strony natomiast umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce. W rozumieniu postanowień cytowanej wyżej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Polsce, gdzie znajduje się centrum jej interesów życiowych i gdzie posiada ścisłe powiązania osobiste i gospodarcze. W Polsce Wnioskodawczyni posiada nieruchomość oraz lokal mieszkalny, w którym przebywa wraz z dziećmi. Na terenie Szwecji przebywa jedynie czasowo do 183 dni w ciągu roku, nie posiada tam stałego miejsca zamieszkania, nieruchomości ani żadnego majątku ruchomego, nie prowadzi tam również oddziału swojej firmy zarejestrowanej w Polsce, nie posiada również stałej placówki.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji „W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, (…)”, natomiast ust. 2a art. 4 mówi „osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)”.

Wnioskodawczyni dysponuje certyfikatem rezydencji wystawionym w dniu 9 listopada 2015 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (\`(...)\`), z którego wynika, że Wnioskodawczyni od stycznia 2014 r. jest rezydentem dla celów podatkowych w Polsce.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 1 i 2 „dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności (\`(...)\`). Określenie wolny zawód obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych”.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności, w ocenie Wnioskodawczyni, prawidłowo opodatkowuje ona swoje dochody w Polsce uzyskane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja zamieszkania zawarta w ww. przepisie zawiera trzy przesłanki: centrum interesów osobistych, centrum interesów gospodarczych oraz pobyt przekraczający 183 dni w roku podatkowym. Spełnienie zatem którejkolwiek z nich skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie – oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

‒ chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym koniecznym jest odwołanie się do regulacji konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która została podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193, dalej: Konwencja).

W myśl art. 4 ust. 1 Konwencji: w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów. Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 tej Konwencji: w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Konwencji: określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie należy wskazać, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i brzmienie komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie „zakładu” obejmuje stała placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki oznacza, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji: dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej palcówce.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 tej Konwencji: określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 14 ust. 2 powoływanej Konwencji zawiera otwarty katalog aktywności uznawanych za wykonywanie wolnego zawodu lub innej samodzielnej działalności. W katalogu wolnych zwodów wskazano m.in. lekarzy jako dalsze przykładowe formy działalności w ramach wolnego zawodu.

Jednocześnie art. 14 Konwencji ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne z wykonywania działalności o samodzielnym charakterze, w tym z tytułu wykonywania wolnych zawodów, a zatem do wszelkiego rodzaju działalności o samodzielnym charakterze, wykonywanej przez osobę fizyczną, z wyjątkiem działalności przemysłowej i handlowej, która wchodzi w zakres prowadzenia przedsiębiorstwa. Samodzielna działalność w rozumieniu art. 14 Konwencji odnosi się wyłącznie do świadczenia usług. Nie dotyczy ani działalności przemysłowej, ani rzemieślniczej lub handlowej. Przy czym art. 14 nie ma zastosowania do zysków przedsiębiorstw, które podlegają regulacji art. 7 Konwencji.

W świetle powyższego – dochód, który osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga z wykonywania wolnego zawodu w Szwecji, podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że osoba ta dysponuje stałą placówką w Szwecji w celu wykonywania tej działalności. Jeżeli dysponuje ona taka stałą placówką, wówczas dochód przypisany do tej placówki jest opodatkowany w Szwecji.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawczyni od 3 stycznia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Polsce, której przedmiotem jest świadczenie specjalistycznych usług lekarskich w zakresie psychiatrii. Wnioskodawczyni świadczyła m.in. usługi na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Szwecji. Jednocześnie Wnioskodawczyni zatrudniona jest na umowę o pracę w firmie z siedzibą w Szwecji. Wnioskodawczyni od uzyskanych przychodów z tytułu powadzonej działalności gospodarczej odprowadza w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawczynię za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę opodatkowane jest w Szwecji. Wnioskodawczyni przebywa na terenie Szwecji jedynie czasowo w związku ze świadczoną pracą, nie posiada w tym państwie żadnych nieruchomości ani ruchomości. Pobyt taki nie przekracza 183 dni w trakcie roku.

Mając na uwadze zaprezentowany stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawczyni – rezydent w Polsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczyła specjalistyczne usługi lekarskie na rzecz podmiotu mającego siedzibę w Szwecji, jednak nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji, to dochód uzyskany z prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno w Polsce, jak i w Szwecji) podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, tj. w Polsce na zasadach przewidzianych w polskim prawie podatkowym.

Reasumując – Wnioskodawczyni prawidłowo opłaca w Polsce podatek od dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dochody, jakie Wnioskodawczyni uzyskała z tytułu świadczenia usług w Szwecji – w myśl art. 14 ust. 1 Konwencji – podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.