Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-163/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-07-22
Teza: rozliczenia dostawy łańcuchowej (stan prawny na 31 marca 2013r.)
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013r. (data wpływu 5 kwietnia 2013r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2013r. (data wpływu 4 czerwca 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia dostawy łańcuchowej (stan prawny na 31 marca 2013r.) jest:

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej, w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent, a transakcja jest opodatkowana na terytorium kraju
*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji trójstronnej realizowanej w ramach procedury uproszczonej w sytuacji przypisania organizacji transportu pierwszemu lub drugiemu w kolejności podmiotowi
*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent lub też podmiot z innego państwa członkowskiego niż Włochy lub Polska w sytuacji nieprawidłowego przypisania organizacji transportu trzeciemu w kolejności podmiotowi.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozliczenia dostawy łańcuchowej (stan prawny na 31 marca 2013r.). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 maja 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2013r. znak IBPP4/443-163/13/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w tym m.in. nabywa towary za granicą (we Włoszech), a następnie bezpośrednio sprzedaje je swoim kontrahentom w ten sposób, że towary te dostarczane są bezpośrednio pomiędzy włoskim podmiotem sprzedającym a kontrahentem wnioskodawcy. Jest to więc transakcja łańcuchowa z trzema podmiotami, przy czym włoski podmiot jest pierwszym, a wnioskodawca jest w niej drugim w kolejności podmiotem.

Podmiot pierwszy (kontrahent włoski) nie posiada siedziby ani nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w żadnym innym kraju UE. Wnioskodawca również nie posiada siedziby ani nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w żadnym innym kraju UE. Kontrahenci wnioskodawcy (podmiot trzeci) nie posiadają siedziby ani nie są zarejestrowani dla potrzeb VAT we Włoszech ani w Polsce.

W zależności od siedziby trzeciego kontrahenta towary transportowane są na terytorium Polski, innego kraju unijnego lub poza Unię Europejską. Transport organizowany jest w zależności od okoliczności przez pierwszy, drugi lub trzeci podmiot biorący udział w transakcji. Należność za dostawę regulowana jest przez ostatecznego odbiorcę w formie przedpłaty, częściowej przedpłaty lub płatności z dołu. W każdym przypadku prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na ostatni w kolejności podmiot w kraju przeznaczenia (zakończenia) transportu.

W piśmie uzupełniającym wniosek będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 maja 2013r. nr IBPP4/443-163/13/PK Wnioskodawca wyjaśnia, iż w odniesieniu do opisanych opcji nie występują okoliczności pozwalające na przypisanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwszej dostawie, tym niemniej brak jest tutaj pewności, gdyż przepisy nie podają nawet przykładowych warunków dostawy, z których miałoby wynikać, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego (drugiej) dostawie. W momencie sprzedaży ostatniemu nabywcy towar zawsze znajduje się jeszcze na terytorium Włoch w zakładzie pierwszego podmiotu i to właśnie ten podmiot decyduje o takich kwestiach jak:

*   termin odbioru towaru,
*   sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania,
*   ilość paczek,
*   waga poszczególnych paczek,
*   rozmiar, itp.

Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. Zdarza się, że informacje dotyczące w/w kwestii trafiają do ostatecznego nabywcy lub do spedytora za pośrednictwem drugiego podmiotu (wnioskodawcy), ale wówczas rola wnioskodawcy ogranicza się jedynie do przekazywania informacji otrzymanych od podmiotu pierwszego. Podobnie ewentualne życzenia lub wymogi odnośnie transportu kierowane przez ostatecznego nabywcę lub spedytora jeżeli trafiają do wnioskodawcy, to są jedynie przekazywane do pierwszego podmiotu, który podejmuje decyzję o ich uwzględnieniu lub sposobie realizacji.

Wnioskodawca jest zdania, że transport powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, więc w żadnej z wymienionych opcji nie udowadnia ani nie udowadniał, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie.

Gdyby dostawa towarów będących przedmiotem transakcji opisanej we wniosku odbywała się hipotetycznie na terytorium Polski, byłaby opodatkowana stawką podstawową VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie:

W jaki sposób należy dokumentować transakcję łańcuchową, w której ostatecznym odbiorcą jest polski lub unijny kontrahent?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku transakcji łańcuchowej, w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent, zastosowanie będzie mieć przepis art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym:

*   Jeśli towar jest transportowany lub wysyłany przez pierwszy lub drugi podmiot, wówczas dostawę pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem uznaje się za dokonaną na terytorium Włoch (miejsce rozpoczęcia wysyłki/transportu). Wnioskodawca wykazuje WNT oraz pokazuje podmiotowi włoskiemu swój polski numer VAT-UE (z kodem „PL”). Dostawę na rzecz trzeciego podmiotu (polskiego odbiorcy) wnioskodawca traktuje jako dostawę krajową, wystawiając fakturę ze stawką krajową VAT. Bez znaczenia jest tu fakt, czy w momencie sprzedaży towar znajduje się na terytorium Polski, Włoch lub w trakcie transportu między tymi dwoma krajami.

Powyższą transakcję wnioskodawca wykazuje na deklaracji VAT odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz dostawę krajową.

*   Jeśli towar jest transportowany lub wysyłany przez trzeci podmiot (polskiego odbiorcę), wówczas dostawę pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem uznaje się za dostawę krajową na terytorium Włoch, regulowaną przepisami włoskimi. Do tej transakcji wnioskodawca nie pokazuje swojego numeru VAT-UE (podaje numer bez kodu „PL”). Dostawę na rzecz polskiego odbiorcy wnioskodawca dokumentuje fakturą, na której wykazuje transakcję jako niepodlegającą regulacjom VAT („nie podlega”, „np.”), natomiast na terenie Włoch wykazuje wewnątrzwspólnotową dostawę towaru. Bez znaczenia jest tu fakt, czy w momencie sprzedaży towar znajduje się na terytorium Polski, Włoch lub w trakcie transportu między tymi dwoma krajami.

Powyższej transakcji wnioskodawca nie wykazuje na deklaracji VAT ani w informacji podsumowującej w Polsce.

Ad. 2

Natomiast w przypadku transakcji łańcuchowej, w której ostatecznym odbiorcą jest kontrahent unijny, możliwe będzie skorzystanie z procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług:

*   Jeśli towar jest transportowany lub wysyłany przez pierwszy lub drugi podmiot, wówczas dostawę pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem uznaje się za dokonaną na terytorium Włoch (miejsce rozpoczęcia wysyłki/transportu). Podatnik wykazuje WNT oraz pokazuje podmiotowi włoskiemu swój polski numer VAT-UE (z kodem „PL”). Dostawę na rzecz trzeciego podmiotu (odbiorcy unijnego) podatnik traktuje jako dostawę niepodlegającą regulacjom VAT: wystawia fakturę bez stawki VAT („nie podlega”, „np.”) wraz z informacjami, o których jest mowa w art. 136 ustawy.

Powyższą transakcję podatnik wykazuje na deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bez kwoty VAT, natomiast w informacji podsumowującej wykazuje odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zaznaczając przy tym, że są to transakcje trójstronne.

*   Jeśli towar jest transportowany lub wysyłany przez trzeci podmiot (odbiorcę unijnego), wówczas dostawę pomiędzy pierwszym a drugim podmiotem uznaje się za dostawę krajową na terytorium Włoch, regulowaną przepisami włoskimi. Do tej transakcji podatnik nie pokazuje swojego numeru VAT-UE (podaje numer bez kodu „PL”). Dostawę na rzecz odbiorcy unijnego podatnik dokumentuje fakturą, na której wykazuje transakcję jako niepodlegającą regulacjom VAT („nie podlega”, „np.”), natomiast na terenie Włoch wykazuje wewnątrzwspólnotowa dostawę towaru.

Powyższej transakcji podatnik nie wykazuje na deklaracji VAT ani w informacji podsumowującej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej, w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent, a transakcja jest opodatkowana na terytorium kraju
*   **prawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji trójstronnej realizowanej w ramach procedury uproszczonej w sytuacji przypisania organizacji transportu pierwszemu lub drugiemu w kolejności podmiotowi
*   **nieprawidłowe** w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent lub też podmiot z innego państwa członkowskiego niż Włochy lub Polska w sytuacji nieprawidłowego przypisania organizacji transportu trzeciemu w kolejności podmiotowi

Ad. 1

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe. Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Jak zauważa Tomasz Michalak (VAT. Komentarz. wydanie 8, Wydawnictwo: C.H.Beck. Rok wydania: 2012) powyższy przepis „wprowadza szczególną zasadę ustalenia miejsca opodatkowania w przypadku tzw. transakcji łańcuchowej, która to transakcja polega na tym, iż kilka podmiotów dokonuje sprzedaży tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot biorący udział w transakcji bezpośrednio ostatniemu (co powoduje uznanie, iż transakcji dokonał każdy z podmiotów biorących udział w obrocie). Dotyczy to więc przypadku, gdy sprzedawca (A) sprzedaje towar nabywcy (B), nabywca zaś (B) dokonuje sprzedaży kolejnemu podmiotowi (C), przy czym towar jest transportowany (wysyłany) bezpośrednio od podmiotu A do podmiotu C (w transakcji tej może wziąć udział także większa liczba podmiotów). Zgodnie z art. 22 ust. 2, jeżeli w wyniku takiej transakcji towar jest wysyłany lub transportowany, wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jest to oczywiste uproszczenie będące naturalną konsekwencją uznania, iż w takim przypadku mamy do czynienia z szeregiem dostaw. W przypadku kiedy transport organizowany jest przez dostawcę (A), wówczas kwestia przyporządkowania transportu jest jasna - będzie on przypisany pierwszej dostawie (A-B). (…) Omawiana regulacja przyjmuje jako zasadę podstawową, iż jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy (a zatem nie jest to ani pierwszy sprzedawca - A, ani ostateczny nabywca - C), przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy (czyli dostawie A-B). Jest to reguła podstawowa. Reguła ta nie znajdzie jednak zastosowania, jeżeli nabywca (B) udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (a więc dostawie B-C).

Konstrukcja omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż w przypadku gdy nabywca (B) organizuje transport (wysyłkę), istnieje domniemanie związku transportu (wysyłki) z pierwszą dostawą (A-B). W konsekwencji, to tej pierwszej dostawie przyporządkowany jest transport (wysyłka) towarów. Transport (wysyłka) może być przyporządkowany kolejnej dostawie tylko z inicjatywy stron (o czym świadczy odniesienie się ustawodawcy do "udowodnienia" zasadności przypisania transportu tej, innej niż pierwsza, dostawie) i tylko jeżeli nabywca (w pierwszej dostawie) udowodni zasadność tego przypisania.

Innymi słowy, przyporządkowanie transportu (wysyłki) towarów innej niż pierwsza dostawie towarów może nastąpić jedynie:

*   z inicjatywy stron,
*   w przypadku gdy nabywca (w pierwszej dostawie) zawarł umowę dostawy, z warunków której wynika zasadność przypisania transportu (wysyłki) tej, innej niż pierwsza, dostawie,
*   w przypadku, w którym nabywca udowodni, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie.”

Jedną z opcji przedstawionych we wniosku jest sprzedaż towaru od podmiotu włoskiego poprzez Wnioskodawcę do podmiotu na terytorium kraju. Jak wskazano we wniosku pierwszy w kolejności dostawca (podmiot włoski) decyduje o takich kwestiach jak:

*   termin odbioru towaru,
*   sposób zapakowania towaru i rodzaj opakowania,
*   ilość paczek,
*   waga poszczególnych paczek,
*   rozmiar, itp.

Nawet jeśli firma spedycyjna jest wskazana/wynajęta przez podmiot drugi (Wnioskodawcę) lub ostatecznego nabywcę, to i tak wszystkie ww. szczegóły ustalane są z pierwszym podmiotem, który podejmuje w tej kwestii ostateczną decyzję. Ewentualne życzenia lub wymogi odnośnie transportu kierowane przez ostatecznego nabywcę lub spedytora są jedynie przekazywane do pierwszego podmiotu, który podejmuje decyzję o ich uwzględnieniu lub sposobie realizacji.

Wnioskodawca w żadnej z wymienionych opcji nie udowadnia ani nie udowadniał, że zawarte warunki dostawy (następującej po pierwszej dostawie w łańcuchu) uzasadniają przypisanie transportu (wysyłki) tej właśnie dostawie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która a priori zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy podmiotem Włoskim, a Wnioskodawcą. Albowiem nawet w sytuacji zlecenia transportu towaru przez inny niż pierwszy w kolejności podmiot, czynności związanych z transportem organizuje podmiot włoski jak i też intencją Wnioskodawcy nie jest przyporządkowanie transportu jego dostawie.

Dlatego też przy realizacji tej opcji niezależnie od podmiotu zlecającego transport za transakcję ruchomą należy uznać transakcję pomiędzy kontrahentem włoskim a Wnioskodawcą. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a ostatecznym odbiorcą (podmiotem krajowym) będzie miała miejsce na terytorium kraju i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju.

Należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sytuacji gdy towar jest transportowany lub wysyłany przez trzeci podmiot byłoby właściwe gdyby ciężar organizacji transportu spoczywał na trzecim podmiocie jak i też byłoby to intencją Wnioskodawcy (udowodnienie tego) ale co jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie miało to miejsca.

Stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Powyższe stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a - z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy wenątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Jak wynika z załącznika nr 4 do rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008r. (Dz.U. Nr 211, poz. 1333 ze zm.) w poz. 33 deklaracji VAT-7 (VAT-7K) wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W świetle powyższego Wnioskodawca z tytułu nabycia towarów od podatnika Włoskiego rozpoznaje w kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wykazuje je w deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie w której ze względu na fakt, iż to pierwszy dostawca jest organizatorem transportu (transport jest przypisany do pierwszej dostawy) Wnioskodawca nabycie towarów od kontrahenta Włoskiego winien wykazać w informacji podsumowującej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Natomiast stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania sprzedaży na rzecz kontrahenta polskiego fakturą VAT ze stawką krajową właściwą dla przedmiotowego towaru.

Podsumowując, w świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej w której ostatecznym odbiorca jest polski kontrahent, a transakcja jest opodatkowana na terytorium kraju. Natomiast cześć stanowiska odnosząca się do sytuacji gdy transakcja jest opodatkowana na terytorium Włoch, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowa. Nie ma bowiem znaczenia, w okolicznościach tej sprawy to, że towar jest transportowany (wysyłany) przez trzeci podmiot. Fakt ten nie zmienia miejsca dostawy towarów.

Ad. 2

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć jest mowa o:

1.  VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;
2.  wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:
    1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
    2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego;
3.  wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz;
4.  procedurze uproszczonej - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:
    1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
    2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
    4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
    5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 136 ust. 1-3 ustawy w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

1.  adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE";
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Ww. przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji. Powyższa procedura pozwala na:

*   objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,
*   uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

W niniejszej sprawie podmiot włoski sprzedaje towary Wnioskodawcy, który ma siedzibę w Polsce i który to następnie sprzedaje towary podmiotowi mającemu siedzibę w innym państwie członkowskim. Towary są dostarczane bezpośrednio od podmiotu włoskiego do ostatecznego nabywcy.

Z wniosku wynika, że podmiot włoski dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca wykazuje WNT oraz pokazuje podmiotowi włoskiemu swój polski numer VAT-UE (z kodem „PL”). Dostawę na rzecz trzeciego podmiotu (odbiorcy unijnego) podatnik traktuje jako dostawę niepodlegającą regulacjom VAT: wystawia fakturę bez stawki VAT („nie podlega”, „np.”) wraz z informacjami, o których jest mowa w art. 136 ustawy.

Powyższą transakcję Wnioskodawca wykazuje na deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów bez kwoty VAT, natomiast w informacji podsumowującej wykazuje odpowiednio jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów zaznaczając przy tym, że są to transakcje trójstronne.

Należy zaznaczyć, że podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem (Wnioskodawca) w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

*   nie może mieć siedziby lub miejsca zamieszkania w państwie członkowskim ostatniego w kolejności podatnika (tzn. państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki),
*   stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, wysyła lub transportuje towar od pierwszego podatnika do ostatniego samodzielnie lub zleca wykonanie tych czynności np. przewoźnikowi i transport ten przyporządkowany jest dostawie na jego rzecz (towar może być także wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz).

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca, który jest drugim podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną, wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106 ustawy oraz aktu do niej wykonawczego, następujące informacje:

1.  adnotację: „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE” (zgodnie z § 5 ust. 2 pkt 10 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011r. (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.));
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika;
3.  numer identyfikacji podatkowej poprzedzony kodem PL, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Wnioskodawca rozliczając transakcję zgodnie z procedurą uproszczoną:

1.  w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy (kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego), wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika (bądź osoby prawnej niebędącej podatnikiem, obowiązanej do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji),
2.  w składanej deklaracji podatkowej (na podstawie art. 99 ust. 1 i rozporządzeniem w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług), obowiązującym do 31 marca 2013r., Minister Finansów) wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru jedynie w poz. 33, tj. podstawa opodatkowania, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku. Transakcja ta opodatkowana jest w państwie zakończenia transportu towarów. Dostawę dokonaną na rzecz ostatniego podatnika, Wnioskodawca wykazuje w deklaracji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w poz. 31. Poza tym, w informacjach dodatkowych, Wnioskodawca winien zaznaczyć poz. 69 deklaracji, co wskazuje, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej.
3.  w składanych informacjach podsumowujących wykazuje odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru od pierwszego w kolejności podatnika i wewnątrzwspólnotowej dostawie na rzecz ostatniego w kolejności podatnika, zaznaczając, iż są to transakcje trójstronne (zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 9 ustawy). Należy podkreślić, iż wykazanie dostawy towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie oznacza, że mamy do czynienia u drugiego w kolejności podatnika z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Jest to dostawa towarów, której miejscem świadczenia jest państwo członkowskie zakończenia wysyłki i transportu, ale która może być weryfikowana przez system VIES.

Natomiast w sytuacji nie spełnienia przez Wnioskodawcę warunków formalnych przewidzianych w art. 136 ust. 1 ustawy tj. nie umieszczenie na fakturze adnotacji i informacji o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 lub też nie posłużenie się nr NIP PL będzie skutkowało zastosowaniem zasady ogólnej przy rozliczeniu tej transakcji. W takim przypadku, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, gdzie transport organizuje podmiot Włoski, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku na zasadach określonych w państwie ostatecznego nabywcy z państwa członkowskiego innego niż Włochy czy Polska. W sytuacji gdy prawodawstwo tego kraju nie będzie przewidywało obowiązku rejestracji Wnioskodawcy w tym kraju do rozliczenia jego dostawy dla ostatecznego kontrahenta Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT bez podatku.

Powyższe wynika z art. 106 ust. 2 ustawy w myśl którego przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Podsumowując, w sytuacji gdy spełnione są warunki formalne przewidziane w art. 136 ust. 1 ustawy Wnioskodawca rozlicza transakcję pomiędzy podmiotem Włoskim, nim, a nabywcą z innego państwa członkowskiego jako transakcję trójstronną, w ramach procedury uproszczonej, to w zakresie dokumentowania tej transakcji stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne regulacjami prawnymi.

Należy zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do sytuacji gdy towar jest transportowany lub wysyłany przez trzeci podmiot (podatnika z innego kraju Wspólnoty niż Włoch i Polska) byłoby właściwe gdyby ciężar organizacji transportu spoczywał na trzecim podmiocie ale co jak wskazano w opisie stanu faktycznego nie miało to miejsca.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej, w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent, a transakcja jest opodatkowana na terytorium kraju
*   prawidłowe w zakresie dokumentowania transakcji trójstronnej realizowanej w ramach procedury uproszczonej w sytuacji przypisania organizacji transportu pierwszemu lub drugiemu w kolejności podmiotowi
*   nieprawidłowe w zakresie dokumentowania transakcji łańcuchowej w której ostatecznym odbiorcą jest polski kontrahent lub też podmiot z innego państwa członkowskiego niż Włochy lub Polska, w sytuacji nieprawidłowego przypisania organizacji transportu trzeciemu w kolejności podmiotowi

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że pozostałe zagadnienia objęte wnioskiem są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.