Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.285.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Opodatkowanie ryczałtem wspólnika spółki cywilnej; obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podmiot-podmioty powiązane; ryczałt; spółki-spółka cywilna; wspólnik
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

*   w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej i stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe,**
*   zakresie braku obowiązku uwzględnienia przychodów osiąganych z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, opodatkowanych ryczałtem, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie powiązania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

15 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej i stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, obowiązku uwzględnienia przychodów osiąganych z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej oraz powiązania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą: A. Jednocześnie jako przedsiębiorca prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej jako: „Spółka”) zarejestrowanej pod firmą B. spółka cywilna (NIP: (…)). Według zapisów umowy spółki cywilnej zawartej w dniu 11 lutego 2016 r. (tekst jednolity na dzień 31 grudnia 2018 r.) udział w zyskach i stratach pomiędzy wspólników spółki cywilnej kształtuje się następująco: wspólnik A. B. - 95%, wspólnik C. D. - 5%. Obaj wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w wysokości po 1000 zł każdy. Zgodnie z treścią umowy spółki cywilnej rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest przetwarzanie i konserwowanie mięsa, z wyłączeniem mięsa z drobiu (PKD: 10.11.Z). Podkreślenia wymaga fakt, iż w dniu 12 lutego 2016 r. Spółka zawarła umowę o współpracy z C. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. Działalność wykonywana na podstawie tej umowy jest jedynym źródłem dochodu dla Spółki. W związku z umową, C. D. występujący jako zleceniodawca zleca, a Spółka (której Wnioskodawca jest wspólnikiem) występująca jako zleceniobiorca przyjmuje do wykonania usługi w zakresie rozbioru wieprzowego oraz wykrawania środków. Z kolei C. D. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Spółki wynagrodzenia zgodnie z zapisami umowy. W ramach wykonywanych usług Spółka zobowiązana jest m.in. do wykonania zleconych usług zgodnie z obowiązującymi standardami, jakością, przepisami oraz z należytą starannością, zapewnienia odpowiedniej liczby wykwalifikowanych pracowników, spełnienia wszystkich wymogów związanych z badaniami lekarskimi pracowników oraz ich szkoleniami z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy. Natomiast w przypadku pracowników będących obcokrajowcami Spółka zobowiązana jest do zapewnienia zezwoleń umożliwiających ich zatrudnienie. Jak wynika z treści zawartej umowy o współpracy Spółka sprawuje nadzór (kierownictwo) nad pracą podległych mu pracowników w pełnym zakresie prawa pracy i przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy z uwzględnieniem przepisów i regulaminów obowiązujących pracowników zleceniodawcy (C. D.). Zlecający prace (C. D.) sprawuje na podstawie zawartej umowy jedynie nadzór merytoryczny i organizacyjny, natomiast nie pełni roli przełożonego (kierownika) względem poszczególnych pracowników Spółki. Spółka jako podmiot odrębny od C. D. ponosi także ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej. Na marginesie jedynie należy wspomnieć, że Spółka oraz C. D. są odrębnymi podmiotami prawnymi i nie budzi wątpliwości dopuszczalność zawierania pomiędzy nimi umów cywilnoprawnych. Natomiast przedmiotowy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę w spółce cywilnej B. spółka cywilna (NIP: (…)).

Usługi świadczone przez Spółkę, której Podatnik jest wspólnikiem polegają na rozbiorze mięsa wieprzowego oraz wykrawaniu środków ze zwierząt. Podkreślić należy, że jest to jedyny zakres usług świadczonych przez Spółkę i na tym polega jej działalność. Prace wykonywane są przez pracowników, których zatrudnia w oparciu o różnego rodzaju umowy. Zresztą jak wynika z umowy o współpracy zawartej pomiędzy C. D. a Spółką „Zleceniobiorca (Spółka) zobowiązuje się świadczyć usługę przy wykorzystaniu zespołu wykwalifikowanych pracowników zatrudnionych przez Zleceniobiorcę (Spółkę)”. Zasadnym jest podkreślenie, że Spółka nie wykonuje prac związanych z produkcją wyrobów mięsnych, które mogłyby trafić do dalszych odbiorców i konsumentów. Prace wykonywane przez Spółkę nie polegają zatem na produkcji wyrobów mięsnych, tylko na usługach związanych z rozbiorem zwierząt wieprzowych. Następnie mięso takie zostaje przekazane producentowi wyrobów mięsnych (zakładowi mięsnemu), który jest faktycznym producentem produktów mięsnych. Zatem działalność wykonywana przez Spółkę ma zdecydowanie charakter usługowy, a nie produkcyjny czy handlowy. Jak wynika z bilansu z księgi, który został sporządzony za 2020 r. w spółce B. s.c. przychody wyniosły 2.649.182,60 zł (z czego z tytułu sprzedaży towarów i usług - 2.611.570,99 zł, natomiast z tytułu pozostałych przychodów - 37.611,61 zł). Z kolei wydatki w 2020 r. wyniosły łącznie 347.869,45 zł (z czego z tytułu wynagrodzeń - 225.589,47 zł, natomiast pozostałe wydatki wyniosły 122.279,98 zł). Dochód całkowity wyniósł 2.301.313,15 zł.

Podatnik nie prowadzi oraz nie uzyskuje choćby w części przychodów z działalności gospodarczej polegającej na:

1.  prowadzeniu aptek,
2.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
3.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,

które to rodzaje działalności nadal pozostają wyłączone z możliwości ich opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Podatnik dotychczas swoje dochody opodatkowywał w formie podatku liniowego. Na podstawie nowelizacji ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej jako: „Ustawa”), która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. zdecydował się na zmianę formy opodatkowania na tzw. ryczałt ewidencjonowany. W związku z tym w dniu 11 lutego 2021 r. obaj wspólnicy Spółki złożyli do Urzędu Skarbowego w A. oświadczenie o wyborze formy opodatkowania na rok podatkowy 2021. Oświadczenie to dotyczyło dochodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zgodnie z treścią oświadczenia Spółka będzie prowadzić ewidencję przychodów, a zaliczki będą opłacane miesięcznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychody osiągane z usług wykonywanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej (zaklasyfikowanej według kodu PKD - 10.11.Z) przez C. D. podlegają opodatkowaniu stawką podatku ryczałtowego 8,5% na podstawie art. 6 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy i w związku z tym, czy w 2021 r., jak również w latach kolejnych (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) będzie on mógł opodatkowywać przychody osiągane w ramach opisanej we wniosku spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?
2.  W przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy C. D. w związku z opodatkowaniem swoich przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie jest w 2021 r. i nie będzie w latach kolejnych (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej określonej w art. 30h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „PIT”)?
3.  Czy pomiędzy Spółką (B. spółka cywilna NIP: (…)) a C. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: A. zachodzi w 2021 r., jak również w latach kolejnych (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) powiązanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy?

**Ad 1.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) będzie on mógł swoje przychody osiągnięte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej B. spółka cywilna (NIP: (…)) opodatkowywać ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, gdyż spełnia wszystkie wymagania przewidziane ku temu w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a jednocześnie nie zachodzą przesłanki negatywne, które wyłączałyby taką możliwość. Właściwą stawką do opodatkowania powyższych przychodów będzie stawka 8,5% wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy.

Zgodnie z art. 6 Ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym osiągnięte w ramach prowadzonej spółki cywilnej. Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z nią za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca niewątpliwie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, gdyż ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat podejmowanych działań (czynności). Ponadto jako wspólnik spółki cywilnej ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Pomimo, iż Spółkę wiąże z C. D. (prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą) umowa o współpracy, to jednak majątek Spółki oraz jego wspólnika jest całkowicie odrębny, co znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądowoadministracyjnych. Również nie można mówić, aby czynności (działalność) była wykonywana pod kierownictwem zlecającego czynności. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jednocześnie Wnioskodawca spełnia warunek możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, który został określony w art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. b Ustawy, tj. przychody wszystkich wspólników Spółki wyniosły w 2020 r. 2.649.182,60 zł, a zatem poniżej ustawowego progu uprawniającego do skorzystania z rozliczenia ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik nie prowadzi żadnej z działalności określonych w art. 8 ust. 1 pkt 3 Ustawy i nie osiąga z tego tytułu przychodów, tj. nie prowadzi apteki, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych ani działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych. Ponadto wobec Podatnika nie można zastosować żadnego innego z wyłączeń określonych w art. 8 Ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie spełnił żadnej z negatywnych przesłanek, które wyłączałyby możliwość skorzystania z opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego.

Wnioskodawca, jako że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zrealizował również wymóg przewidziany w art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 2 Ustawy. W dniu 11 lutego 2021 r. obaj wspólnicy Spółki złożyli oświadczenia właściwemu miejscowo Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2021 r. Zatem również ten wymóg został zrealizowany.

Spółka prowadzi również ewidencję zgodnie z wymogami art. 15 Ustawy.

Usługi wykonywane przez Spółkę polegają na rozbiorze mięsa wieprzowego i wykrawaniu środków. Jest to rzeczywisty zakres usług świadczonych przez Spółkę. Taki zakres usług został wskazany w umowie łączącej Spółkę z C. D. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. Zakres usług pozostaje w zgodzie z przedmiotem działalności Spółki, który został oznaczony kodem PKD: 10.11.Z. W związku z tym przychody osiągane z wykonywania tych usług powinny zostać opodatkowane stawką ryczałtową w wysokości 8,5% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a Ustawy. Zgodnie z tym przepisem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% od przychodów z działalności usługowej. Zgodnie z samą treścią umowy łączącej Spółkę z C. D. prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, Spółka wykonuje na rzecz zleceniodawcy (C. D.) usługi związane z rozbiorem mięsa i wykrawaniem środków. Zatem nie ulega wątpliwości, że Spółka prowadzi działalność usługową.

**Ad 2.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego) nie będzie on zobowiązany do zapłaty daniny solidarnościowej na podstawie art. 30h PIT, gdyż konsekwencją opodatkowania przychodów pochodzących z działalności gospodarczej w formie ryczałtu ewidencjonowanego jest wyłączenie takich przychodów z ich opodatkowania daniną solidarnościową.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 PIT podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu wedle:

*   tzw. skali (w tym dochody osiągnięte poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej) - art. 27 ust. 1, 9 i 9a PIT,
*   zasad wskazanych dla opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów i instrumentów finansowych - art. 30b PIT,
*   metodą tzw. podatku liniowego - art. 30c PIT,
*   zasad wskazanych dla opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej - art. 30f PIT.

Zatem ustawodawca w tym przepisie przewidział enumeratywne wyliczenie jakiego rodzaju dochody stanowią podstawę dla obliczenia daniny solidarnościowej. Wśród tego wyliczenia ustawodawca nie przewidział, aby do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej uwzględniać przychody opodatkowane za pomocą ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W związku z tym, że powyższe wyliczenie ma charakter zamknięty (enumeratywny) to nie ma podstaw, aby przy obliczaniu daniny solidarnościowej uwzględniać przychody objęte ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku wyliczenia zamkniętego (enumeratywnego) należy je rozumieć ściśle i nie ma podstaw, aby dopuszczać się jego rozszerzenia o inne przesłanki. Tym samym tego rodzaju przychody nie zostaną uwzględnione przy obliczaniu daniny solidarnościowej i tym samym konsekwencją takiego stanu będzie brak konieczności uiszczania daniny solidarnościowej przez Podatnika.

**Ad 3.**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym (przy założeniu braku zmiany stanu faktycznego i prawnego), pomiędzy Spółką (B. spółka cywilna NIP: (…)) a C. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: A. nie zachodzi powiązanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy.

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 Ustawy, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 PIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. W art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c PIT mowa jest o podmiotach powiązanych, za które ustawodawca uznaje m.in. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników. Następnie pojęcie spółki niemającej osobowości prawnej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 26 PIT i oznacza ono spółkę inną niż określoną w pkt 28. W art. 5a pkt 28 PIT wskazano, że spółką jest:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z póżn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalna, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągani,
5.  spółka jawna będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przede wszystkim należy wskazać, że spółka cywilna jest jedynie stosunkiem kontraktowym pomiędzy przedsiębiorcami, którzy na podstawie umowy spółki cywilnej zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na uznanie spółki cywilnej za rodzaj umowy wskazuje również wykładnia systemowa, gdyż przepisy regulujące spółkę cywilną znajdują się w księdze trzeciej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako „kc”), w której zostały określone umowy nazwane. Co więcej, jak wynika z samego literalnego brzmienia art. 860 kc, spółka cywilna jest właśnie umową, gdyż przez nią definiowane jest samo pojęcie spółki cywilnej. Potwierdza to jednoznacznie doktryna, chociażby prof. Konrad Osajda twierdzący, że „W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że spółka cywilna nie jest osobą prawną ani ułomną osoba prawną z art. 331 KC, ale jedynie umową. Stwierdzenie to jest nieprecyzyjne. Zawarcie umowy jest zdarzeniem prawnym (czynnością prawną) skutkującą powstaniem stosunku prawnego spółki cywilnej” (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. CH BECK 2020). Podkreślenia wymaga fakt, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, ani nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. 646 ze zm., dalej jako: „pp"), gdyż zgodnie z art. 4 ust. 2 tejże ustawy przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 pp, który wśród przedsiębiorców wymienia osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym odrębne ustawy przyznają zdolność prawną. Natomiast właśnie w art. 4 ust. 2 pp odrębnie została wspomniana spółka cywilna, której wspólnicy są przedsiębiorcami, a nie sama spółka cywilna. Takie zestawienie przepisów wskazuje jednoznacznie, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej.

Analizując również pojęcie podmiotów powiązanych należy przede wszystkim ustalić pojęcie podmiotu, które zostało zdefiniowane w art. 23m ust. 1 pkt 2 PIT - ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiocie oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Spółka cywilna nie jest oczywiście osobą fizyczną, osobą prawną, ani zagranicznym zakładem. Pewna wątpliwość pozostaje co do zakwalifikowania spółki cywilnej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak zgodnie z doktryną prawa cywilnego spółka cywilna nie może zostać zakwalifikowana do grupy ułomnych osób prawnych (jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej). Jednoznaczne stanowisko przedstawił dr Przemysław Sobolewski, który stwierdził, że „Ułomną osobą prawną nie jest spółka cywilna, gdyż nie posiada ona zdolności prawnej (to trafne stanowisko zdecydowanie przeważa w piśmiennictwie; tak m.in.: A. Herbet, Istota spółki cywilnej i jej miejsce w systemie prawa polskiego na tle prawnoporównawczym, w: Kodeks spółek handlowych, s. 354, S. Dmowski. R. Trzaskowski, w: Gudowski. Komentarz, 2014, Ks. I, art. 331, Nb 7, s. 191; R. Szczepaniak, w: Gutowski, Komentarz, 1.1, art. 331, Nb 6, s. 186). W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że spółka cywilna nie jest osobą prawną ani ułomną osobą prawną z art. 331 KC, ale jedynie umową. Stwierdzenie to jest nieprecyzyjne. Zawarcie umowy jest zdarzeniem prawnym (czynnością prawną) skutkującą powstaniem stosunku prawnego spółki cywilnej. Spółki handlowe również powstają w wyniku zawarcia umowy spółki. Niemożność zakwalifikowania stosunku spółki cywilnej jako "ułomnej" osoby prawnej wynika z faktu, że żaden przepis KC nie przyznaje spółce cywilnej zdolności prawnej, a nie z faktu, że powstaje ona w wyniku zawarcia umowy” (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda. Kodeks cywilny. Komentarz. CH BECK 2020).

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na treść art. 4 ust. 1 pp, który wśród przedsiębiorców wymienia osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym odrębne ustawy przyznają zdolność prawną. Natomiast właśnie w art. 4 ust. 2 pp odrębnie została wspomniana spółka cywilna, której wspólnicy są przedsiębiorcami, a nie sama spółka cywilna. Takie zestawienie przepisów (wykładnia systemowa) wskazuje jednoznacznie, że spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Zatem skoro spółka cywilna nie jest ani osobą fizyczną, ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ani zagranicznym zakładem to nie może zostać uznana za podmiot w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 2 PIT. Konsekwencją takiego stwierdzenia jest fakt, że skoro spółka cywilna nie jest podmiotem w rozumieniu tych przepisów to nie może być „podmiotem powiązanym”. Mając na uwadze wykładnię literalną tych przepisów, jak również domniemanie racjonalności ustawodawcy należy stwierdzić, że prawodawca jednoznacznie uznał, że „podmiotem powiązanym” nie może być spółka cywilna, gdyż nie można jej uznać za „podmiot” w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 2 PIT. Dalszą konsekwencją takiego stwierdzenia jest fakt, iż pomiędzy Spółką (B. spółka cywilna NIP: (…)) a C. D. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: A. nie zachodzi powiązanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy w związku z art. 23m ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. c PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z cyt. przepisu wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody osób fizycznych uzyskane z działalności gospodarczej, również tej prowadzonej w formie wymienionych spółek.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Według art. 6 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:
    1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
    2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,
2.  rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania, o czym stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe (art. 12 ust. 5 ww. ustawy).

Ponadto zauważyć należy, iż możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależy wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że przychody Wnioskodawcy ze świadczenia w 2021 r. przez spółkę cywilną – w ramach działalności gospodarczej – usługi polegających na rozbiorze mięsa wieprzowego oraz wykrawaniu środków ze zwierząt opodatkowane będą na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz ust. 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli spełnione są pozostałe ustawowe przesłanki opodatkowania w tej formie.

W kwestii daniny solidarnościowej należy wskazać, że w myśl art. 30h ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny.

Według art. 30h ust. 2 ustawy podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1.  kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a,
2.  kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5

*   odliczone od tych dochodów.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej do sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową nie uwzględnia się przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne bowiem przychody te nie zostały wymienione w treści art. 30h ww. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do zagadnienia wskazanego w pytaniu nr 3 trzeba wyjaśnić, że na mocy art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia powiązań, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.

W przypadku stwierdzenia powiązań, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 23m-23u ustawy o podatku dochodowym oraz przepisy wydane na podstawie art. 23v tej ustawy stosuje się odpowiednio (art. 17 ust. 1a ww. ustawy).

Z definicji legalnej zawartej w art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podmioty powiązane to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    1.  ten sam inny podmiot lub
    2.  małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub
4.  podatnik i jego zagraniczny zakład.

Natomiast powiazania to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi (art. 23m ust. 1 pkt 5 tej ustawy).

Według art. 23m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiocie oznacza to osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 867 § 1 k.c. każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach (art. 867 § 2 k.c.).

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (art. 868 § 1 i 2 k.c.).

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Brak podmiotowości cywilnoprawnej spółki cywilnej nie oznacza, że spółka ta nie jest identyfikowana jako podmiot prawa podatkowego. Zgodnie z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Jak wskazują komentatorzy doktryny: _Podnosi się także, że art. 7 § 1 o.p., zawierający definicję pojęcia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, obejmuje swym zakresem wszelkie podmioty o zróżnicowanych formach organizacyjno-prawnych, które nie są ani osobami fizycznymi (pojedynczymi, niepowiązanymi z innymi żadnym węzłem prawnym), ani osobami prawnymi, do których należy w szczególności zaliczyć spółkę cywilną, pomimo że nie ma ona zdolności prawnej według przepisów prawa cywilnego. Z tego też względu słusznie zwraca się uwagę, że przepisy prawa podatkowego, tj. art. 7 § 1 o.p., przyznają osobowość podatkowoprawną spółce cywilnej, jeśli jej działalność skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego na gruncie regulacji materialnoprawnych. Zwraca się również uwagę, że oceny, czy spółka cywilna ma zdolność prawną, a więc jest podmiotem praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego – jako podatnik, płatnik, inkasent nie można opierać na cywilnoprawnych uregulowaniach stosunku spółki cywilnej z pominięciem specyfiki i autonomii prawa podatkowego_ (por. LEX, Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany).

Akcentuje się również w piśmiennictwie jednolitość spółek niebędących osobami prawnymi: _Przepisy prawa podatkowego - w zakresie podmiotowości prawnopodatkowej - nie zawierają odrębnych regulacji odnoszących się do spółek cywilnych, stawiając je "w jednym rzędzie" z pozostałymi spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej_ (por. Hanna Litwińczuk (red.), Marcin Jamroży, Piotr Karwat, Robert Krasnodębski, Opodatkowanie spółek).

Uwzględniając zatem opis sprawy przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku gdy Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej i spółka ta świadczy usługi na jego rzecz, to istnieje powiązanie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.