Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.100.2024.4.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-10
Teza: Uznanie wniesionych w formie aportu składników do nowo utworzonej spółki za przedsiębiorstwo i uznanie tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-sprzedaż przedsiębiorstwa; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania wniesionych w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

\- prawidłowe w zakresie uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesionych w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 kwietnia 2024 r. (wpływ 12 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium (…), podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: (…) w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna, pod numerem NIP: (…) oraz REGON: (…).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.; dalej: ustawy o VAT), a jego działalność jest opodatkowana podatkiem VAT.

Wnioskodawca zastanawia się nad założeniem nowej Spółki z o.o. oraz dokonaniem do niej aportu majątku JDG.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje oraz posiada m.in.:

1\. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

a) Serwer

b) Drukarka

c) Owijarka

d) Centrum gnący z robotem

e) Zestaw komputerowy

f) System magazynowania

g) Gratowarka

h) Belownica do makulatury

i) Urządzenie do malowania proszkowego (…)

j) Automatyczne stanowisko do transportu profili do lasera

k) Ekspres do kawy (…)

l) Prasa krawędziowa (…)

m) Spawarka (…)

n) Podajnik drutu, osprzęt spawalniczy

o) Prasa do wyciskania elementów (…)

p) Ekspres do kawy (…)

q) Prasa pneumatyczna (…) używana

r) Automatyczna linia do malowania proszkowego

s) Stacja zmiękczania wody

t) Prasa krawędziowa (…)

u) Zrobotyzowana prasa krawędziowa (…)

v) Wózek widłowy (…)

w) Wózek widłowy (…)

x) Samochód osobowy (…)

y) Stół i zestaw krzeseł

2\. Nieruchomość

3\. Zapasy na magazynie

4\. Należności do klientów

5\. Umowy kredytowe oraz umowy leasingu

6\. Zobowiązania wobec dostawców

7\. Umowy o pracę.

Aport dotyczyć będzie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pkt a-y), zapasów na magazynie, należności do klientów, umów kredytowych oraz umów leasingu, umów o pracę oraz zobowiązań wobec dostawców. Nie będzie dotyczyć on natomiast nieruchomości.

Celem aportu jest rozpoczęcie planowania sukcesji majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Właściciel firmy posiada 2 dzieci. W niedalekiej przyszłości zamierza przejść na emeryturę ((…) roku osiągnie wiek emerytalny). Tym samym przeniesienie majątku do Spółki z o.o. pozwoli na łatwiejsze jej zarządzanie przez Wnioskodawcę wraz z dziećmi (do momentu aż będzie w stanie uczestniczyć w życiu firmy), a następnie przez same już dzieci. Dodatkowo uprości to sam proces sukcesji firmy. Dziedziczeniu podlegać będą jedynie udziały w Spółce z o.o. oraz wyłączona z aportu ww. nieruchomość.

Planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu nastąpi ze względu na kilka istotnych czynników. Pierwszym z nich jest fakt, iż Wnioskodawca prowadząc działalność w formie JDG znacząco narażał się na ryzyko związane z działalnością operacyjną. Jakiekolwiek problemy finansowe prowadziły do potencjalnej egzekucji, także z nieruchomości. Dokonując aportu ze względu na plany emerytalne oraz sukcesję majątku Wnioskodawca chciałby uwzględnić ten fakt i rozdzielić ryzyko jakie występuje w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozostawienie nieruchomości w majątku prywatnym pozwoli na zabezpieczenie interesów w przypadku problemów finansowych Spółki oraz uniemożliwi jej utratę w przypadku egzekucji.

Drugą istotną kwestią jest to, że Wnioskodawca chce zapewnić sobie oprócz emerytury inny stały dochód. Aktualnie prowadząc JDG cały finalny zysk jest bezpośrednio własnością Wnioskodawcy i dzięki temu nie ma problemu ze swobodnym jego dysponowaniem. Fakt, iż w przyszłości zarządzanie firmą będzie musiała przejąć inna osoba (dwójka dzieci albo jedno z nich) doprowadzi to do stanu, gdzie oprócz emerytury, Wnioskodawca będzie mógł w określonych (zależnych od zarządu) sytuacjach otrzymywać tylko zaliczkę na poczet dywidendy lub samą dywidendę. Wpływ ten nie będzie jednak dla Wnioskodawcy znany z góry. Dodatkowo będzie od występować w różnych okresach, które nie będą stałe i pewne. Wprowadzenie najmu nieruchomości oprócz zniwelowania ryzyka pozwoli także Wnioskodawcy na pozyskanie stałego dochodu, który obok emerytury będzie źródłem utrzymania.

Trzecim ważnym dla Wnioskodawcy czynnikiem związanym z wydzieleniem nieruchomości z przedmiotu aportu będzie sam proces sukcesji majątku. W przypadku pozostawienia JDG jako aktualnego zespołu składników przyszły proces dziedziczenia może doprowadzić do wielu znaczących sporów. Przeniesienie majątku do Spółki zmniejszy ryzyko z tym związane. Należy tutaj zwrócić uwagę, że działanie Wnioskodawcy ma charakter ostrożnościowy. Przekazanie zarządzania rodzinie, tak aby firma nadal była zarządzana przez osoby bliskie nie oznacza automatycznie, że osoby te posiadają wystarczającą wiedzę w tym zakresie. Dokonanie złych decyzji zarządczych może doprowadzić do pogorszenia sytuacji finansowych Spółki, a w konsekwencji nawet utraty majątku. Wydzielenie nieruchomości ma więc tutaj jak najbardziej znaczący sens biznesowy i ekonomiczny.

Ostatnim argumentem za wydzieleniem nieruchomości jest odpowiednie ukształtowanie dziedziczenia majątku. W przypadku rozdzielenia nieruchomości od Spółki z o.o. Wnioskodawca będzie mógł potencjalnie przekazać jednej osobie nieruchomość, natomiast pozostałym udziały w Spółce. Taki schemat działania pozwoli na dywersyfikację ryzyka w kręgu dziedziczących. Gdyby rozdzielić same udziały w Spółce gorsza sytuacja finansowa dotknęłaby wszystkich udziałowców. W przypadku schematu, gdzie nieruchomość otrzymuje inna osoba, osoba ta nie ma na sobie ryzyka biznesowego. Otrzymuje stały wpływ od Spółki, a w przypadku bardzo złej sytuacji finansowej może zmienić osobę najemcy. Przyszły właściciel nieruchomości nie będzie więc uzależniony od pozostałych osób, które będą podejmować decyzję w Spółce.

Fakt pozostawienia nieruchomości w majątku osoby fizycznej nie ma na celu unikania jakiejkolwiek odpowiedzialności. W przypadku problemów finansowych ww. osoby bank może jeszcze przez 3 lata egzekwować ewentualne zadłużenie z tego mienia, w związku z czym nieruchomość ta może zostać zajęta jeżeli zobowiązania nie będą regulowane.

### Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego (wyrok z 15 marca 2018 r., sygn. akt III CSK 378/16; Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lutego 2011 r.; sygn. akt V CSK 213/10) dopuszczalne jest stosowanie przepisów o przedsiębiorstwie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że pod pojęciem przedsiębiorstwa wynikającego z ustawy Kodeks Cywilny należy rozumieć, także jego zorganizowaną część.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Sąd Najwyższy w wyroku z 3 grudnia 2009 r. zaznaczył, że „występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” jest „czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym” (art. 551 KC). Podobnie wyrok SN z 25 listopada 2010 r. (I CSK 703/09) i wyrok SA w Łodzi z 21 listopada 2013 r.

Jeżeli natomiast chodzi o przepisy prawa podatkowego zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Porównując więc oba przepisy można wskazać pewne podobieństwa w powyższej definicji. Wspólny jest przede wszystkim charakter zespołu składników materialnych i niematerialnych, a dokładnie ich organizacyjność oraz funkcjonalność. Tym samym odpowiadając na powyższe pytanie Wnioskodawca udzieliłby w zasadzie odpowiedzi na to co jest przedmiotem wniosku. W przypadku pozytywnej odpowiedzi organowi podatkowemu pozostałby jeszcze do przeanalizowania charakter finansowy, zobowiązania oraz samodzielność realizacji zadań. Według Wnioskodawcy to do kompetencji organu podatkowego należy ustalenie wszystkich kwestii wskazanych w definicjach art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie może on przerzucać tego ciężaru na Wnioskodawcę, gdyż może to w przyszłości spowodować wadliwość interpretacji.

Próbując jednak udzielić wspomagającej dla organu odpowiedzi, zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych – mający być przedmiotem aportu – będzie na dzień transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) ustawy Kodeks Cywilny.

Do nowej Spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki przedsiębiorstwa poza nieruchomością. Z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego aport będzie dotyczyć więc praktycznie całości struktury aktualnej firmy. Jak zostało wskazane w wyroku z 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie „wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo”. Powyższy wyrok w dużej mierze przedstawia właśnie sytuację Wnioskodawcy. Stare przedsiębiorstwo utraci zdolność produkcyjną, a nowe je pozyska. Wyodrębnienie w jednoosobowej działalności gospodarczej będzie dokonane na bazie wszystkich dostępnych dokumentów wynikających z prowadzonej księgowości. Wyłączona z tego zostanie nieruchomość, zaś reszta zostanie przeniesiona do nowej Spółki.

Udzielając odpowiedzi na zadane pytanie według Wnioskodawcy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowić wyodrębnioną część na płaszczyźnie organizacyjnej. Wyodrębnienie organizacyjne polegać będzie na przeniesieniu całości składników z wyłączeniem nieruchomości. Pojawi się więc faktyczne wyodrębnienie, które będzie polegało na przeniesieniu wszystkich składników posiadających możliwości produkcyjne oraz pozostawieniu nieruchomości, która ze względów pozapodatkowych zostanie Spółce wynajęta.

Przedstawiony zespół składników materialnych i niematerialnych zostanie wyodrębniony w ujęciu finansowym. Możliwe będzie przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań. Pozostawienie nieruchomości nie zaburzy tych wartości, gdyż nie stanowi ona bezpośredniego elementu produkcyjnego. Składniki będące przedmiotem aportu posiadają zdolność produkcyjną, według Wnioskodawcy nawet bez nieruchomości. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy cała wartość przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań będzie mogła zostać przyporządkowana do składników będących przedmiotem aportu.

Zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą pod warunkiem wynajęcia nieruchomości. Należy wskazać, że same składniki majątku bez nieruchomości pozwalają prowadzić produkcję, jednak nieruchomość potrzebna jest, aby mieć punkt gdzie będzie ona mogła być prowadzona. Zgodnie z orzeczeniami sądów, brak nieruchomości w składnikach aportowych nie wyłącza możliwości uznania pozostałych elementów za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki te posiadają samodzielną zdolność produkcyjną, jednak potrzebują odpowiedniego do tego lokum. Sam cel pozyskania takiej nieruchomości na podstawie odpowiedniej umowy oraz przeniesienie wszystkich pozostałych składników w drodze aportu wskazuje na możliwość uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka oprócz składników będących przedmiotem aportu w celu kontynuowania działalności w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej będzie potrzebować nieruchomości, którą wynajmie.

Wnioskodawca wskazuje, że nieruchomością tą będzie nieruchomość wskazana we wniosku, która nie zostanie wniesiona w formie aportu. Głównym celem takiego działania będzie ułatwienie sukcesji – łatwiejsze dokonanie darowizny udziałów Spółki niż darowizny całego majątku JDG oraz pozostawienie po wyjściu przez Wnioskodawcę ze Spółki stałego przychodu, dzięki któremu będzie on miał środki pieniężne w celach m.in. emerytalnych.

Poza składnikami majątkowymi będącymi przedmiotem aportu Wnioskodawca będzie potrzebować także nieruchomość, którą ma zamiar wynająć na podstawie umowy najmu. Według Wnioskodawcy nie powoduje to jednak, że niemożliwa jest kontynuacja działalności na podstawie składników, które mają być przedmiotem aportu. Nieruchomość stanowi jedynie składnik, w którym można prowadzić działalność, natomiast pozostałe elementy będące przedmiotem aportu pozwalają na realizację procesu produkcyjnego.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora KIS 0111-KDIB1-1.4010.537.2021.3.SG „Wskazać należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu mieć lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Warunek pozwalający na uznanie części przedsiębiorstwa za mającą charakter zorganizowany jest spełniony, gdy zespół składników majątkowych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie zawierający praw własności/dysponowania nieruchomością, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo wykonujące samodzielnie te zadania”.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja zachodzi w jego sytuacji.

Powyższą tezę potwierdza, także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy I SA/Bd 101/21, gdzie sąd wskazał, iż „Jakkolwiek prowadzenie sklepu nie jest możliwe bez lokalu handlowego, to kontynuacja tej działalności zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasów towarów i wyposażenia sklepów wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów”.

Przejęcie przez Spółkę pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy oraz będzie dotyczyć wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Spółka nie będzie posiadać własnej nieruchomości, w której będzie prowadzić działalność przy wykorzystaniu składników majątkowych i niemajątkowych otrzymanych w formie aportu. Wskazana we wniosku nieruchomość zostanie na podstawie umowy najmu wynajęta przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki z o.o.

Wnioskodawca wskazuje, że takie działanie związane jest z szeregiem pozapodatkowych aspektów. Przede wszystkim chodzi tutaj o zabezpieczenie sytuacji Wnioskodawcy, w przypadku przyszłego przekazania udziałów Spółki. Sukcesja ma w tym przypadku wiodące znaczenie.

Spółka z o.o. przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe i niemajątkowe przekazywane w formie aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

### Pytanie

Czy planowany przez Wnioskodawcę aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zamierzona transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenie określonych czynności z zakresu zastosowania przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wylistowane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu VAT, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, niemniej z uwagi na przedmiotowe wyłączenie nie podlegają opodatkowaniu VAT.

I tak, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ustawie o VAT brak jest definicji pojęcia „transakcja zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o VAT pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego. W uzupełnieniu do powyższego należy zauważyć, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, o której mowa w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej: Kodeksu cywilnego), a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Poza tym, wykładnia przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wymaga jego ścisłego odczytania, gdyż wszelkiego rodzaju wyłączenia, zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. Oznacza to, iż powinien on obejmować wyłącznie przypadki zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywy VAT). Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości, lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle powyższego, kwestią wymagającą interpretacji w niniejszej sprawie jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Jedynie w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ustawodawca zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zgodnie jednak z powszechnie przyjętym poglądem pojęcie przedsiębiorstwa na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą na gruncie Kodeksu cywilnego – _„_Także w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż właściwą definicją przedsiębiorstwa jest definicja przyjęta w Kodeksie cywilnym. Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej_”._ (T. Michalik, VAT. Komentarz Wyd. 13, Warszawa 2017). Potwierdzają to także sądy administracyjne, np. w wyroku z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 944/1), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że: „Odnosząc się do wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w tym artykule, zauważyć należy, że w VATU nie określono definicji „przedsiębiorstwa ”, zasadnie więc organ uznał, że pojęcie to należy interpretować zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego_”._

W świetle powołanych przepisów można wyodrębnić następujące przesłanki, po spełnieniu których określony zespół składników może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.:

· istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

· zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

· składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

· zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia, istotne jest więc, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 chodzi tu o taką sytuację, w której „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Sama działalność gospodarcza powinna być natomiast tak postrzegana, jak zostało to wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W uzupełnieniu należy wskazać, iż w przedmiotowym zakresie wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Liidenscheid przeciwko Christel Schriever, sygn. C-444/10 uznał, że „stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości \[\`(...)\`\] Jakkolwiek jest to działalność, której prowadzenie nie jest możliwe bez lokalu handlowego, kontynuacja prowadzenia sklepu zwykle nie wymaga, by właściciel przedsiębiorstwa był jednocześnie właścicielem nieruchomości, w której ten sklep działa. Ponieważ zbycie zapasu towarów i wyposażenia sklepu wystarcza do kontynuowania samodzielnej działalności gospodarczej, przekazanie nieruchomości nie ma decydującego znaczenia z punktu widzenia uznania transakcji za przekazanie aktywów. Ponadto, jeżeli okaże się, że kontynuacja działalności gospodarczej wymaga, by nabywca użytkował ten sam lokal co zbywca, co do zasady nic nie stoi na przeszkodzie udostępnieniu mu tego lokalu w drodze zawarcia umowy dzierżawy”.

Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, prawo własności nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym dla sklasyfikowania danego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotnym jest jednak, aby te pozostałe składniki stanowiły zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Brak nieruchomości w składnikach majątku nie powinien zatem rzutować na bieżące funkcjonowanie danego przedsiębiorcy i nie powinien być istotny w aspekcie prowadzonej przez niego aktywności. W praktyce zatem, o tym czy brak nieruchomości w majątku firmy będzie determinować niemożność uznania zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część decydować będzie charakter prowadzonej działalności. Jeżeli dana działalność nie wymaga korzystania z nieruchomości, bądź też nieruchomość jest potrzebna do jej prowadzenia, lecz podatnik może korzystać z niej na podstawie innego tytułu niż prawo własności (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy), to nie ma podstaw dla uznania, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych niezawierający nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do realiów przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że bez wątpienia oba zespoły składników majątkowych i niemajątkowych będą spełniały poniższe warunki:

1\. wyodrębnienie zespołów składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

2\. zespoły tych składników będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie organizacyjne),

3\. zespoły tych składników będą wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy (wyodrębnienie finansowe),

4\. zespoły tych składników mogą i będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wobec dokonanego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego, a także w szczególności wobec przejęcia pracowników w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, możliwe będzie kontynuowanie dotychczasowej działalności przez Spółkę z o.o.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku opisanego aportu, mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, a nie sprzeciwia się temu okoliczność, że w jego skład nie będzie wchodziło prawo własności do Nieruchomości. Brak jednoczesnego przeniesienia praw do Nieruchomości może być jedynie oceniany w kontekście spełnienia lub nie, przesłanki posiadania przez przenoszoną część przedsiębiorstwa (wnoszoną aportem) zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem realizującym zadania gospodarcze.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowany przez Niego aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania wniesionych w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

\- prawidłowe w zakresie uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Według art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U.

z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej zbywcy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego, posłużenie się w art. 551 Kodeksu cywilnego zwrotem niedookreślonym „w szczególności” oraz w związku z art. 552 Kodeksu cywilnego, ustawodawca przesądził, że dla istnienia przedsiębiorstwa nie jest istotne występowanie wszystkich wymienionych w nim elementów, a nadto, że fakt ich istnienia nie przesądza

o uznaniu danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma bowiem charakter otwarty. Stanowisko takie aprobują sądy administracyjne, wskazując, że „przedsiębiorstwo obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11) oraz że „dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 688/07).

Zatem, strony danej transakcji mogą niektóre składniki przedsiębiorstwa wyłączyć z treści czynności dotyczącej takiego przedsiębiorstwa. Zakres tej swobody ograniczony jest jednak zachowaniem istoty przedsiębiorstwa. Przedmiotem czynności prawnej powinny być przynajmniej te składniki przedsiębiorstwa, które decydują o możliwości spełniania przez nie swojej funkcji.

Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1\. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2\. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3\. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4\. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5(8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie, dotyczą uznania, czy wniesione w formie aportu składniki majątkowe i niemajątkowe do nowo utworzonej Spółki z o. o. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy i w konsekwencji uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjna. Jest Pani czynnym podatnikiem w myśl ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje Pani oraz posiada m.in.:

1\. Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne:

a) Serwer

b) Drukarka

c) Owijarka

d) Centrum gnący z robotem

e) Zestaw komputerowy

f) System magazynowania

g) Gratowarka

h) Belownica do makulatury

i) Urządzenie do malowania proszkowego (…)

j) Automatyczne stanowisko do transportu profili do lasera

k) Ekspres do kawy (…)

l) Prasa krawędziowa (…)

m) Spawarka (…)

n) Podajnik drutu, osprzęt spawalniczy

o) Prasa do wyciskania elementów (…)

p) Ekspres do kawy (…)

q) Prasa pneumatyczna (…) używana

r) Automatyczna linia do malowania proszkowego

s) Stacja zmiękczania wody

t) Prasa krawędziowa (…)

u) Zrobotyzowana prasa krawędziowa (…)

v) Wózek widłowy (…)

w) Wózek widłowy (…)

x) Samochód osobowy (…)

y) Stół i zestaw krzeseł

2\. Nieruchomość

3\. Zapasy na magazynie

4\. Należności do klientów

5\. Umowy kredytowe oraz umowy leasingu

6\. Zobowiązania wobec dostawców

7\. Umowy o pracę.

Zamierza Pani dokonać aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (pkt a-y), zapasów na magazynie, należności do klientów, umów kredytowych oraz umów leasingu, umów o pracę oraz zobowiązań wobec dostawców. Nie będzie dotyczyć on natomiast nieruchomości. Przejęcie przez Spółkę pracowników nastąpi na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy oraz będzie dotyczyć wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę.

Dodatkowo jak Pani wskazała opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych – mający być przedmiotem sprzedaży – będzie na dzień transakcji stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Do nowej Spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki przedsiębiorstwa poza nieruchomością. Z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego aport będzie dotyczył więc praktycznie całości struktury aktualnej firmy. Stare przedsiębiorstwo utraci zdolność produkcyjną, a nowe je pozyska. Wyodrębnienie w jednoosobowej działalności gospodarczej będzie dokonane na bazie wszystkich dostępnych dokumentów wynikających z prowadzonej księgowości. Wyłączona z tego zostanie nieruchomość, zaś reszta zostanie przeniesiona do nowej Spółki.

Jak Pani wskazała – zespół składników majątkowych będzie na tyle zorganizowany, aby samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność gospodarczą pod warunkiem wynajęcia nieruchomości. Spółka oprócz składników będących przedmiotem aportu w celu kontynuowania działalności w zakresie obróbki metalu oraz przetwarzania materiałów, takich jak aluminium, stal szlachetna oraz konstrukcyjnej będzie potrzebować nieruchomości, którą wynajmie. Wskazana we wniosku nieruchomość zostanie na podstawie umowy najmu wynajęta przez Panią na rzecz Spółki z o.o.

W analizowanej sprawie w pierwszej kolejności konieczne jest zbadanie, czy transakcja wniesienia w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. z wyłączeniem nieruchomości będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że sam fakt wyłączenia określonych składników z przedsiębiorstwa nie pozbawia automatycznie przekazywanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa.

W analizowanej sprawie z czynności przeniesienia aportem do nowo utworzonej Spółki z o.o. z Pani majątku przedsiębiorstwa wyłączona zostanie wprawdzie Nieruchomość, jednakże Nieruchomość ta zostanie przekazana Spółce na podstawie umowy najmu. Dzięki temu Spółka będzie mogła kontynuować działalność w takim samym zakresie, w jakim prowadziła ją Pani dotychczas. Jak Pani wskazała – do nowej Spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki przedsiębiorstwa poza Nieruchomością. Z perspektywy wyodrębnienia organizacyjnego aport będzie dotyczył więc praktycznie całości struktury aktualnej firmy. Stare przedsiębiorstwo utraci zdolność produkcyjną, a nowe je pozyska.

Powyższe prowadzi do wniosku, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, który ma zostać wniesiony jako aport do nowo utworzonej Spółki z o.o. stanowi/będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, i mimo wyłączenia opisanej nieruchomości ma/będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczas wykonywanej przez Panią działalności.

Biorąc więc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników majątkowych i niemajątkowych, wchodzących w skład prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego.

**Tym samym, transakcja wniesienia w formie aportu** **składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. – pomimo wyłączenia z niej Nieruchomości – stanowi/będzie stanowić transakcje zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z czym czynność ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

W konsekwencji powyższych rozważań nie jest trafne Pani stwierdzenie, że planowany aport zespołu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o.o., pomimo wyłączenia z niego Nieruchomości, będzie stanowił transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Pani stanowisko należało uznać za:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania wniesionych w formie aportu składników majątkowych i niemajątkowych do nowo utworzonej Spółki z o. o. jako transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy,

\- prawidłowe w zakresie uznania tej transakcji za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

· zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W szczególności na informacji, że: „Do nowej Spółki przeniesione zostaną wszystkie składniki przedsiębiorstwa poza nieruchomością”. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie pytania odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).