Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.614.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: obciążenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 listopada 2019 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka X Sp. z o.o.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT począwszy do dnia 1 stycznia 2010 r. do chwili obecnej. U Wnioskodawcy sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 133 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Wnioskodawca zawarł w dniu 26 lipca 2018 r. z Generalnym Wykonawcą (Spółką Y Sp. z o.o.) Umowę Podwykonawczą nr \`(...)\`\`(...)\` (zwaną dalej „Umową Podwykonawczą”). Wnioskodawca był podwykonawcą Generalnego Wykonawcy w zakresie kompleksowego wykonania instalacji sanitarnych wewnętrznych na zadaniu inwestycyjnym pn. „Remont i rozbudowa Hotelu \`(...)\`. w \`(...)\`\`(...)\` przy ul. \`(...)\`\`(...)\`”. Inwestorem ww. zadania inwestycyjnego była Spółka Z Sp. z o.o., Generalny Wykonawca był i nadal jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z Pkt 2.1 Umowy Podwykonawczej: Na mocy niniejszej Umowy ZD (Generalny Wykonawca Spółka Y Sp. z o.o.) zleca, a ZB (Podwykonawca Spółka X Sp. z o.o.) zobowiązuje się wykonać w ramach Inwestycji (pn. „Remont i rozbudowa Hotelu \`(...)\`. w \`(...)\`.., przy ul. \`(...)\`.”) następujące prace: Kompleksowe wykonanie instalacji sanitarnych wewnętrznych: instalacja wentylacji mechanicznej bytowej; instalacja wentylacji pożarowej; instalacja klimatyzacji - układ \`(...)\`; instalacja wodociągowa; instalacja kanalizacji sanitarnej, technologicznej, tłuszczowej; instalacja kanalizacji deszczowej; instalacja wody ppoż.; instalacja gazowa; instalacja centralnego ogrzewania; instalacja ciepła technologicznego; instalacja wody lodowej; biały montaż, w częściach wspólnych, w oparciu o Umowę, zgodnie z pozwoleniem na budowę, przepisami prawa budowalnego, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowalnej, z należytą profesjonalną starannością, a także z uwzględnieniem uwag i poleceń ZD.

W Pkt 1.5 Umowy Podwykonawczej wskazano: ZB (Wnioskodawca) oświadcza, że usługi, jakie będzie świadczył na podstawie Umowy, są usługami budowlanymi wskazanymi w Załączniku Nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. ZB na każdej wystawionej fakturze zobowiązany jest do wskazania właściwego kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla wykonywanych usług.

Zgodnie z Pkt 3.1 Umowy Podwykonawczej: Strony ustalają wartość Wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie bez wad Prac stanowiących przedmiot Umowy oraz wypełnienie wszystkich zobowiązań, o których mowa w Umowie na kwotę ryczałtową: 7.480.000,00 zł (słownie: siedem milionów czterysta osiemdziesiąt tysięcy złotych 00/100). Podatek od towarów i usług VAT zostanie doliczony do Wynagrodzenia, o ile wynika to z obowiązujących przepisów.

Zgodnie z Pkt 1.12. stanowiących Załącznik nr 2 do Umowy Ogólnych Warunków Umownych na Usługi Podwykonawców („Ogólne Warunki” lub „OW”): Prace oznaczają wszystkie roboty budowlano-montażowe, dostawy materiałów, urządzeń, usług, sprzętu, jak również prace pomocnicze oraz inne świadczenia związane z realizacją Inwestycji, które ZB jest zobowiązany do wykonania zgodnie z Umową, w tym projekty inne niż Dokumentacja Kontraktowa, zgody i zezwolenia na Prace.

Podkreślić w powyższym zakresie należy, iż w ramach zrealizowania prac polegających na wykonaniu instalacji klimatyzacji - układ \`(...)\` Wnioskodawca miał między innymi dostarczyć urządzenia klimatyzacyjne \`(...)\` firmy D oraz wykonać ich montaż w ramach realizowanej instalacji.

Nadto w stanowiącym Załącznik nr 1 do Umowy Protokole z negocjacji w zakresie Oferty Wnioskodawcy odnośnie elementu prac polegającego na wykonaniu instalacji klimatyzacji układy \`(...)\` (dostawa i montaż) wskazano wartość 1 325 000,00 zł.

Dalej w Pkt 13.4. Protokołu z negocjacji, Dodatkowe ustalenia i uzupełnienia: Ppkt 15. wskazano: Wynegocjowana suma niniejszej oferty uwzględnia kompletne koszty wykonania umowy. W ramach ceny ryczałtowej stanowiącej wynagrodzenie za zrealizowanie przedmiotu niniejszej umowy, ZB zapewnia na koszt własny wszelkie prace (w tym projektowe), usługi, robociznę, transport, materiały, maszyny, narzędzia urządzenia, sprzęt oraz wszelkie inne świadczenia, nakłady i środki i ich koszty wynikające z przyjętych rozwiązań technologiczno-organizacyjnych, nawet jeśli nie zostały w sposób szczegółowy wymienione i opisane w Dokumentacji Projektowej, a są niezbędne zdaniem ZD do kompletnej, należytej i prawidłowej realizacji przedmiotu umowy, w sposób zgodny z postanowieniami pozwolenia na budowę, przepisami prawa polskiego, polskimi normami, instrukcjami i wytycznymi.

Przystępując do realizacji prac w zakresie wykonanie instalacji klimatyzacji \`(...)\` Wnioskodawca złożył w dniu 6 września 2018 r. w firmie D Sp. z o.o. zamówienie na całość urządzeń, które miały być użyte do wykonania ww. instalacji. Wartość zamówienia wyniosła 784 838,08 zł netto (965 350,84 zł brutto). Natomiast prace montażowe w ww. zakresie miały być prowadzone po dostarczeniu zamówionych urządzeń klimatyzacyjnych na teren budowy.

W trakcie realizacji Umowy Podwykonawczej Inwestor podjął decyzję o wyłączeniu z zakresu prac zleconych Generalnemu Wykonawcy m.in. wykonania robót montażowych w zakresie części instalacji tj. prac w zakresie wykonania przewodów instalacyjnych. Dalszą realizację prac wyłączonych z zakresu Generalnego Wykonawcy Inwestor zamierzał zlecać bezpośrednio dotychczasowym podwykonawcom, względnie innym podmiotom.

W związku z powyższą decyzją Inwestora Wnioskodawca oraz Generalny Wykonawca zawarli w dniu 14 lutego 2019 r. Aneks nr 1 do Umowy Podwykonawczej, na podstawie którego został zmieniony zakres przedmiotowy Umowy Podwykonawczej, który miał obejmować wykonanie w ramach Inwestycji następujących prac zgodnie z tabelą wynagrodzenia ryczałtowego będącej zał. nr 1 do Aneksu tj.:

1.  Wykonanie instalacji kanalizacji deszczowej - wartość 145 000,00 zł netto,
2.  Dostawę agregatu wody lodowej - wartość 200 000,00 zł netto,
3.  Dostawę urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\`\`(...)\` - wartość 800 000,00 zł netto, (urządzenia zostaną zdeponowane w magazynie firmy D \`(...)\`\`(...)\`). Koszty dostawy urządzeń z magazynu firmy D na teren budowy poza zakresem Zleceniodawcy. Wszelkie ryzyko związane ze składowanym towarem w magazynie D ponosi ZB.
4.  Wykonanie instalacji wentylacji bytowej oraz kanalizacji sanitarnej wykonanych na budowie do 10 września 2018 r. - 90 996,08 zł netto.

W Pkt 2. lit. c) Aneksu nr 1 wskazano, że należne Zleceniobiorcy (Wnioskodawcy) wynagrodzenie za dostawę urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\` zostanie rozliczone na podstawie oświadczenia firmy D\`(...)\` o zdeponowaniu przedmiotowych urządzeń w magazynie firmy D \`(...)\`.. oraz podpisanego przez Zleceniodawcę i Zleceniobiorcę protokołu zaawansowania prac. W Tabeli wynagrodzenia ryczałtowego w zakresie wykonania „Instalacji klimatyzacji” pozostała jedynie pozycja Dostawa urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\` o wartości 800 000 zł, zostały natomiast wyłączone wszystkie prace w zakresie przewodów instalacyjnych. Wykonanie prac montażowych w zakresie instalacji klimatyzacji zostało przeniesione do umowy z Inwestorem, którą Inwestor zawarł bezpośrednio z Wnioskodawcą w dniu 31 stycznia 2019 r.

Nadto Generalny Wykonawca (Spółka Y) złożył pisemne Oświadczenie, iż Aneks nr 1 z dnia 14 lutego 2019 r. do Umowy podwykonawczej nr \`(...)\`.. z dnia 26 lipca 2018 r. określa m.in. dostawę urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\` wraz z ich montażem. Z powyższego wynika, że realizacja świadczenia Wnioskodawcy na podstawie ww. Aneksu nr 1 w zakresie dostawy urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\` polegała na zakupie i dostarczeniu ww. urządzeń na teren budowy oraz ich montażu w ramach realizacji instalacji klimatyzacji - układ \`(...)\`, natomiast wykonanie pozostałych elementów instalacji klimatyzacji - układ \`(...)\` zostało przeniesione do umowy z Inwestorem zawartej bezpośrednio z Wnioskodawcą. Wobec tego w części niewyłączonej (objętej Aneksem nr 1 do Umowy Podwykonawczej) nadal mamy do czynienia z usługą wykonania instalacji klimatyzacji, tj. z dostawą i montażem urządzeń firmy D, które stanowią integralną część tej instalacji. Świadczenie Wnioskodawcy nie ograniczało się bowiem jedynie do dostawy tych urządzeń, lecz polegało de facto na wykonaniu części tej instalacji. Przedstawiając powyższe w nieco jaśniejszy sposób Wnioskodawca wskazuje, iż instalacja klimatyzacji składa się z urządzeń klimatyzacyjnych m.in. agregaty chłodnicze oraz przewodów instalacyjnych m.in. kanały, rury, pompy, zawory. W wyniku zawarcia Aneksu nr 1 realizacja usługi kompleksowego wykonania instalacji została rozdzielona w ten sposób, że dostawa i montaż urządzeń klimatyzacyjnych nadal była realizowana przez Wnioskodawcę (jako podwykonawcę) na rzecz Generalnego Wykonawcy Spółki Y Sp. z o.o., a pozostała część instalacji w zakresie wykonania przewodów instalacyjnych itd. jest realizowana bezpośrednio na rzecz Inwestora. Po dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych na teren budowy i ich zamontowaniu (wbudowaniu) Generalny Wykonawca dokonywał odbioru tych prac, a Wnioskodawca wystawił na rzecz Generalnego Wykonawcy następujące faktury VAT dokumentujące należne Wnioskodawcy wynagrodzenie tj.:

1.  Faktura VAT nr FA/\`(...)\`.. z dnia 5 marca 2019 r. dokumentująca część należnego wynagrodzenia w kwocie 560 000,00 zł netto za wykonanie usługi opisanej na fakturze jako: „Dostawa urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\`, zgodnie z Aneksem nr 1 z dnia 14 lutego 2019 r. do Umowy podwykonawczej nr \`(...)\`. w ramach inwestycji pn. „Remont i rozbudowa Hotelu \`(...)\`\`(...)\`.. w \`(...)\`\`(...)\`.. przy ul. \`(...)\`\`(...)\`” na podstawie Umowy podwykonawczej Nr \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\` z dnia 26 lipca 2018 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 14.02.2019 r.” Z załączonego do ww. faktury VAT Raportu postępu prac Podwykonawcy wynika, że na dzień 28 lutego 2019 r. dostawa urządzeń klimatyzacyjnych firmy D została zrealizowana w 70%.
2.  Faktura VAT nr FA z dnia 10 czerwca 2019 r. dokumentująca część należnego wynagrodzenia w kwocie 160 000,00 zł netto za wykonanie usługi opisanej na fakturze jako: „Dostawa urządzeń klimatyzacyjnych \`(...)\`, zgodnie z Aneksem nr 1 z dnia 14 lutego 2019 r. do Umowy podwykonawczej nr \`(...)\`. w ramach inwestycji pn. „Remont i rozbudowa Hotelu \`(...)\`.. w \`(...)\`\`(...)\` przy ul. \`(...)\`\`(...)\`\`(...)\`.” na podstawie Umowy podwykonawczej \`(...)\`.. z dnia 26 lipca 2018 r. oraz aneksu nr 1 z dnia 14 lutego 2019 r.” Z załączonego do ww. faktury VAT Raportu postępu prac Podwykonawcy wynika, że na dzień 31 maja 2019 r. dostawa urządzeń klimatyzacyjnych firmy D została zrealizowana w 90%.

Na obu ww. fakturach VAT w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wskazano: „odwrotne obciążenie”.

W piśmie z dnia 29 listopada 2019 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że przywołanie we wniosku (poz. 74 wniosku ORD-IN) przepisu art. 133 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług było wynikiem oczywistej omyłki, gdyż winien być przywołany przepis art. 113 ust. 2 i 9 ustawy o VAT. Wobec powyższego Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, iż Spółka X Sp. z o.o. jest podatnikiem o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy.

Nadto Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie o treści: „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Generalnego Wykonawcy, w związku z realizacją projektu, o którym mowa w opisie sprawy oraz udokumentowanych fakturami nr FA\`(...)\`. z dnia 5.03.2019 r. oraz nr FA\`(...)\`.. z dnia 10.06.2019 r., zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. (…)?” oraz „Jaka jest klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora, o którym mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., wprowadzoną ww. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług?” wskazał, iż klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol), czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę - Spółkę X Sp. z o.o. na rzecz Generalnego Wykonawcy – Spółki Y Sp. z o.o. w związku z realizacją projektu o którym mowa w opisie sprawy oraz udokumentowanych fakturami nr FA…. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA…… z dnia 10 czerwca 2019 r., zgodnie z ww. przepisami to: siedmiocyfrowy symbol PKWiU - 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Wedle informacji uzyskanych od Generalnego Wykonawcy - Spółki Y Sp. z o.o. był on generalnym wykonawcą robót budowlanych związanych z realizację inwestycji pod nazwą „Remont i Rozbudowa Hotelu ….” a klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) czynności wykonywanych w powyższym zakresie przez Generalnego Wykonawcę na rzecz Inwestora, zgodnie z ww. przepisami to: siedmiocyfrowy symbol PKWiU - 41.00.40.0 - Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).

Z kolei w odpowiedzi na pytanie o treści: „Czy elementem czynności udokumentowanych fakturami, objętych zakresem zadanego pytania we wniosku, są usługi projektowe? Jeżeli tak, to proszę wskazać:

1.  na czym polegają usługi projektowe ?
2.  czy Wnioskodawca przenosi prawa do tych projektów na nabywcę?”,

Wnioskodawca wskazał, że elementem czynności udokumentowanych fakturami nr FA…. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA….. z dnia 10 czerwca 2019 r. nie były usługi projektowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyższym opisie zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca w sposób prawidłowy przyjął, iż transakcje polegające na dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych firmy D (udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT nr FA\`(...)\`. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA\`(...)\`. z dnia 10 czerwca 2019 r.) są elementem usługi kompleksowego wykonania instalacji klimatyzacji i wobec tego winny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążanie uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, czy też winny być traktowane jako samoistne transakcje dostawy towarów opodatkowane na zasadach ogólnych stawką podstawową w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zrealizowane świadczenia polegające na dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych firmy D i ich montażu (udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT nr FA\`(...)\`. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA\`(...)\`\`(...)\` z dnia 10 czerwca 2019 r.) winny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenie uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT mechanizm odwrotnego obciążania ma zastosowanie, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  usługa świadczona jest przez podatnika podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, działającego jako podwykonawca.
2.  usługa świadczona jest na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług.
3.  usługa wymieniona jest w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (według symboli PKWiU).

Po pierwsze wskazać należy, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Generalny Wykonawca byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT, przy czym u Wnioskodawcy sprzedaż nie była i nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Po drugie podkreślić należy, iż Wnioskodawca działał jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy. Po trzecie wreszcie dostarczenie (dostawa) przez Wnioskodawcę urządzeń klimatyzacyjnych firmy D wraz z ich montażem nie stanowiło samodzielnego świadczenia, gdyż odbywało się to ramach realizacji usługi kompleksowego wykonania instalacji klimatyzacji i wentylacji o symbolu PKWiU 43.22.12.0. wymienionej w Załączniku nr 14 do ustawy o VAT, przez co świadczenia te winny być opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążanie uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje na stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 165/15: „W tym miejscu przypomnieć należy, że Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, ECLI:EU:C: 1996.184; z 25 lutego 1999 r. w sprawie CPP, C-349/96, ECLI:EU:C:1999:93; jak również 27 października 2005 r. W sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, C-41/04, ECLI:EU:C:2005:649).”

W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT.

Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Natomiast w celu określenia, czy transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Mając na względzie powyższe wskazać należy, iż skoro strony w umowie określiły, że przedmiotem świadczenia jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie kompleksowej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. W tej sytuacji opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia podlega całość usługi budowlanej, na którą składają się zarówno koszty materiału, urządzeń, jak i robocizny.

Wnioskodawca ponownie wskazuje, iż zgodnie z Pkt 2.1 Umowy Podwykonawczej nr \`(...)\`\`(...)\` z dnia 26 lipca 2018 r.: Na mocy niniejszej Umowy ZD (Generalny Wykonawca Spółka Y Sp. z o.o.) zleca, a ZB (Podwykonawca Spółka X Sp. z o.o.) zobowiązuje się wykonać w ramach Inwestycji (pn.: „Remont i rozbudowa Hotelu \`(...)\`. w \`(...)\`.., przy ul. \`(...)\`.”) następujące prace: Kompleksowe wykonanie instalacji sanitarnych wewnętrznych: instalacja wentylacji mechanicznej bytowej; instalacja wentylacji pożarowej; instalacja klimatyzacji - układ \`(...)\`; instalacja wodociągowa; instalacja kanalizacji sanitarnej, technologicznej, tłuszczowej; instalacja kanalizacji deszczowej; instalacja wody ppoż.; instalacja gazowa, instalacja centralnego ogrzewania; instalacja ciepła technologicznego, instalacja wody lodowej; biały montaż, w częściach wspólnych, w oparciu o Umowę, zgodnie z pozwoleniem na budowę, przepisami prawa budowalnego, zasadami wiedzy technicznej i sztuki budowalnej, z należytą profesjonalną starannością, a także z uwzględnieniem uwag i poleceń ZD. Ustalone w umowie świadczenie Wnioskodawcy (jako podwykonawcy Generalnego Wykonawcy Spółki Y Sp. z o.o.) polegało zatem na kompleksowym wykonaniu m.in. instalacji sanitarnych wewnętrznym w obiekcie (w tym instalacji klimatyzacji), na które składały się prace budowalno-montażowe oraz dostawa wbudowanych urządzeń i materiałów, przy czym dostawę urządzeń i materiałów należy kwalifikować jako świadczenie pomocnicze, gdyż nie stanowiła celu samego w sobie, lecz była determinowana celem głównym, a takim była usługa budowalna wykonania instalacji (roboty związane z wykonaniem instalacji). Potwierdza to również zawarta w Pkt 1.12 Ogólnych Warunków Umownych na Usługi Podwykonawców definicja pojęcia „Praca” wedle której: Prace oznaczają wszystkie roboty budowlano-montażowe, dostawy materiałów, urządzeń, usług, sprzętu, jak również prace pomocnicze oraz inne świadczenia związane z realizacją Inwestycji, które ZB jest zobowiązany do wykonania zgodnie z Umową, w tym projekty inne niż Dokumentacja Kontraktowa, zgody i zezwolenia na Prace. Dotyczy to również dostawy i montażu przedmiotowych urządzeń firmy D, które nie stanowiło samodzielnego świadczenia, lecz część pracy (usługi) w zakresie wykonania instalacji klimatyzacji i wentylacji o symbolu PKWiU 43.22.12.0., która to usługa jest wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Innymi słowy urządzenia klimatyzacyjne \`(...)\` Wnioskodawca miał dostarczyć i zamontować w ramach usługi budowalnej polegającej na wykonaniu instalacji klimatyzacji układ \`(...)\`. Przystępując do realizacji powyższej usługi budowlanej Wnioskodawca złożył zamówienie na ww. urządzenia, co miało miejsce w dniu 6 września 2018 roku, natomiast po ich dostarczeniu urządzenia te i materiały miały zostać zamontowane w ramach realizowanej usługi.

W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie w dniu 14 lutego 2019 r. Aneksu nr 1 do Umowy niczego w powyższym zakresie nie zmieniło. Aneks wywierał skutki na przyszłość i z tego też względu nie zmieniał charakteru już dokonanych czynności zamówienia ww. urządzenia, która to czynność została przez Podwykonawcę dokonana w ramach świadczonej usługi obejmującej między innymi kompleksowe wykonanie instalacji klimatyzacji układu \`(...)\` na zadaniu inwestycyjnym pn. „Remont i Rozbudowa Hotelu \`(...)\`.. w \`(...)\`\`(...)\`, przy ul. \`(...)\`\`(...)\`.”. Natomiast zafakturowanie powyższych dostaw wykonanych w ramach ww. usługi nastąpiło po dacie zawarcia Aneksu nr 1, gdyż wówczas zostało zrealizowane przez dostawcę (firmę D) zamówienie wcześniej złożone przez Podwykonawcę, tj. urządzenia zostały dostarczone na teren budowy po czym były sukcesywnie montowane.

Nadto całość prac była od początku do końca realizowana na podstawie jednej Umowy Podwykonawczej nr \`(...)\`.. z dnia 26 lipca 2018 r. traktującej wykonanie kilkunastu kompletnych wewnętrznych instalacji sanitarnych na tym samym obiekcie jako jedno świadczenie. Zawarty w dniu 14 lutego 2019 r. Aneks nr 1 do Umowy nie zmieniał charakteru Umowy Podwykonawczej, jak też jednorodności świadczenia (jeden komplet instalacji wewnętrznych), lecz odnosił się do niewielkiego jej zakresu jedynie w ujęciu technicznym przyporządkowanego do części świadczenia dotyczącej jednej z wielu instalacji, tj. instalacji klimatyzacji układu \`(...)\`. Dostawy udokumentowane fakturami VAT nr FA\`(...)\`.. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA\`(...)\`.. z dnia 10 czerwca 2019 r. dotyczące w ujęciu technicznym instalacji klimatyzacji układu \`(...)\` zostały wykonane w ramach realizacji jednorodnego świadczenia objętego Umową Podwykonawczą, tj. kompletu instalacji wewnętrznych.

Bez znaczenia w kontekście charakteru realizowanej na rzecz Generalnego Wykonawcy (Spółki Y Sp. z o.o.) usługi (dostawa i montaż urządzeń klimatyzacyjnych) jako usługi w zakresie wykonania instalacji klimatyzacji jest okoliczność, iż niektóre elementy instalacji klimatyzacji zostały przejęte do realizacji przez Inwestora z wyłączeniem Generalnego Wykonawcy, gdyż w części niewyłączonej nadal mamy do czynienia z usługą wykonania instalacji klimatyzacji, tj. z dostawą i montażem urządzeń firmy D, które stanowią integralną części tej instalacji. Świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Generalnego Wykonawcy nie ograniczało się bowiem jedynie do dostawy tych urządzeń, lecz polegało de facto na wykonaniu części tej instalacji. Przedstawiając powyższe w nieco jaśniejszy sposób Wnioskodawca wskazuje, iż instalacja klimatyzacji składa się z urządzeń klimatyzacyjnych m.in. agregaty chłodnicze oraz przewodów instalacyjnych m.in. kanały, rury, pompy, zawory. W wyniku zawarcia Aneksu nr 1 realizacja usługi kompleksowego wykonania instalacji została rozdzielona w ten sposób, że dostawa i montaż urządzeń klimatyzacyjnych nadal była realizowana przez Wnioskodawcę (jako podwykonawca) na rzecz Generalnego Wykonawcy Spółkę Y Sp. z o.o., a pozostała część instalacji w zakresie wykonania przewodów instalacyjnych jest realizowana na rzecz Inwestora. Nie zmienia to jednak charakteru obu realizowanych świadczeń, które nadal zasadniczo polegają na wykonaniu instalacji klimatyzacji. Przykładowo, w sytuacji gdy w ramach inwestycji pewien podmiot (przedsiębiorca budowalny) realizuje prace budowalne wraz dostawą materiałów polegające na wzniesieniu budynku w stanie surowym, przy czym prace murarskie (wraz z dostawą materiałów) realizuje jako podwykonawca na rzecz generalnego wykonawcy, a wykonanie pokrycia dachowego (wraz z dostawą) realizuje bezpośrednio na rzecz inwestora to oczywistym winno być, że obie te usługi mają charakter usług ogólnobudowlanych, a usługa w zakresie prac murarskich winna być opodatkowana z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tak było również w realiach niniejszej sprawy.

Na uwagę zasługuje również okoliczność, iż zgodnie z Umową Podwykonawczą Nr \`(...)\`. z dnia 26 lipca 2018 r. oraz Aneksem nr 1 z dnia 14 lutego 2019 r. wynagrodzenie Podwykonawcy zostało uzgodnione w formie ryczałtowej za całość uzgodnionych świadczeń. Reasumując Wnioskodawca jest zdania, iż zrealizowane przez niego świadczenia polegające na dostarczeniu urządzeń klimatyzacyjnych firmy D (udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami VAT nr FA\`(...)\`. z dnia 5 marca 2019 r. oraz nr FA\`(...)\`. z dnia 10 czerwca 2019 r.) winny zostać opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążania uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT jako część usługi budowalnej wykonania kompletu instalacji wewnętrznych, w tym instalacji klimatyzacji i wentylacji. Ww. faktury VAT obejmują przecież część wynagrodzenia ryczałtowego ustalonego w Umowie Podwykonawczej, a techniczne wskazanie w opisie faktur konkretnego elementu wchodzącego w zakres realizacji tej Umowy nie zmienia charakteru udokumentowanego fakturami zdarzenia, tj. kompleksowa realizacja Umowy Podwykonawczej. W pełni zasadnym jest zachowanie jednolitości reżimu prawnego w dokumentowaniu i rozliczaniu wynagrodzenia objętego jedną Umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy podkreślić, że niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU 2008 r. wskazane przez Spółkę, jako element opisu sprawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h.

Jednocześnie, jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.