Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-24/13-7/MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: W zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; likwidacja; upadłość; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2012 r. (data wpływu 1 października 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-979/12-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 21 grudnia 2012 r. znak: IPPP1/443-979/12-2/MPe wniósł pismem z dnia 10 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 20 lutego 2013 r. znak: IPPP1/443-979/12-4/MPe stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 grudnia 2012 r. znak: IPPP1/443-979/12-2/MPe wniósł w dniu 27 marca 2013 r. skargę (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/13 oddalił skargę Wnioskodawcy. Od wskazanego wyroku Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z dnia 17 stycznia 2014 r.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2018 r. znak: I FSK 2140/15 skargi kasacyjnej Wnioskodawcy od wyroku WSA z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1082/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację z dnia 21 grudnia 2012 r. znak: IPPP1/443-979/12-2/MPe.

W uzasadnieniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia właściwej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15 (CBOSA). W tezie przedmiotowej uchwały stwierdzono, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego. Analiza treści uzasadnienia tej uchwały wskazuje przy tym, że została ona podjęta w stanie faktycznym co do zasady zbieżnym z okolicznościami faktycznymi rozpoznawanej sprawy. Stanowisko wyrażone w uchwale ma, zdaniem NSA, pełne zastosowanie do niniejszej sprawy. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1 i 3 tej skargi okazały się zasadne i spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. W sytuacji zaś gdy stwierdzono, że podatnik znajdujący się w stanie upadłości nie może skutecznie dokonać korekty deklaracji VAT-7, bezprzedmiotowe stało się rozważanie w zakresie dotyczącym podmiotu legitymowanego do dokonania takiej korekty.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą działającym w formie spółki akcyjnej. W dniu 4 kwietnia 2012 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej.

Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów. Nie wszystkie należności zostały uregulowane.

Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Spełnione są wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 2 u.p.t.u.

Wierzyciele, po uzyskaniu potwierdzenia odbioru przez Wnioskodawcę zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i nieuregulowaniu długu w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, zamierzają dokonać korekty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, czy korekta deklaracji w imieniu Wnioskodawcy, w trybie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., powinna być dokonana przez syndyka masy upadłości?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy znajduje się on w upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli, Wnioskodawca nie jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Faktem jest, że ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być podatnikiem VAT czynnym, niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji. Literalne brzmienie przepisu zdaje się wskazywać, że postawienie dłużnika w stan upadłości już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu przez dostawcę z ulgi na złe długi. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, brak tej wzmianki nie powoduje automatycznie, że wymóg taki nie obowiązuje. Przepis o uldze na złe długi należy bowiem rozpatrywać w szerszym kontekście normatywnym, tj. przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów dotyczących upadłości, które stanowią lex specialis w stosunku do regulacji ustaw podatkowych (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 roku, sygn. akt I FSK 752/05). O takim charakterze przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 roku Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: Puin) w stosunku do przepisów ustaw podatkowych NSA opowiedział się także w wyroku z dnia 25 lipca 2002 roku, sygn. akt III SA 84/01 uznając, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów (Puin) z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy ustawodawca nie zastrzegł w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. warunku dotyczącego niepozostawania dłużnika w stanie upadłości, gdyż nie było takiej potrzeby, wobec jasnych i jednoznacznych uregulowań Puin w tym zakresie.

Zgodnie z przepisami Puin, dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego została ogłoszona upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisach Puin. Stanowisko to potwierdził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 sierpnia 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 109/07 stwierdzając, że zaspokojenie z masy upadłości należności powstałej po ogłoszeniu upadłości, poza trybem określonym w prawie upadłościowym, jest niedopuszczalne. Konsekwencją tego stanowiska jest to, że należności z tytułu podatków, tak jak i inne należności, muszą być w kwestii zaspokojenia z masy upadłości poddane działaniu przepisów Puin, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego i to bez żadnego wyjątku.

W ocenie Wnioskodawcy wierzytelności wobec masy upadłości nie mogą być zaspokajane poza trybem przewidzianym w przepisach Puin. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, iż istotą postępowania upadłościowego jest egzekucja uniwersalna. Z jednej strony przepisy Puin chronią upadłego przed dalszym narastaniem wierzytelności, z drugiej zaś mają za zadanie chronić interesy wszystkich wierzycieli upadłego. Ochrona ta polega na tym, że wszyscy wierzyciele uzyskują zaspokojenie z masy upadłości w trybie przewidzianym w Puin. Zgodnie bowiem z art. 342 w zw. z art. 230 Puin wierzyciele odzyskują swe wierzytelności według zasady uprzywilejowania pewnych należności względem pozostałych oraz zasady proporcji należności. Wykluczona jest zatem sytuacja, że pewne wierzytelności zastaną zaspokojone poza kolejnością przewidzianą w tych przepisach.

Podkreślenia wymaga, że dopuszczenie do skorzystania przez wierzycieli z możliwości korekty VAT w ramach ulgi na złe długi spowodowałoby, wbrew przepisom Puin, że wierzyciele otrzymaliby możliwość zaspokojenia swojego roszczenia w kwocie odpowiadającej kwocie VAT zawartego w fakturze dokumentującej ich wierzytelności, poza toczącym się postępowaniem upadłościowym. Co prawda korzystając z korekty podatku w ramach ulgi na złe długi wierzyciel odzyskiwałby kwotę podatku nie bezpośrednio od upadłego-dłużnika, lecz z bieżącego rozliczenia VAT z własnym urzędem skarbowym, lecz nie można pominąć faktu, iż w takiej sytuacji upadły-dłużnik musiałby również dokonać stosownej korekty rozliczeń i odprowadzić wynikające z niej kwoty do urzędu skarbowego. Tym samym kwota VAT, zawarta w ramach ogółu należności, w rzeczywistości byłaby zaspokajana poza postępowaniem upadłościowym, wyłącznie w ramach korekty rozliczeń podatkowych.

Ponadto, powyższe działanie doprowadziłoby do pokrzywdzenia części wierzycieli upadłego. Na skutek dokonania korekty (zmniejszenia kwoty podatku naliczonego lub zwiększenia kwoty podatku należnego), po stronie organu podatkowego powstałaby bowiem nowa wierzytelność względem masy upadłości, która podlega zaspokojeniu z funduszów masy upadłości w kategorii trzeciej (art. 342 ust. 1 pkt 3 Puin). W tym stanie rzeczy dochodziłoby zatem do specyficznej sytuacji faktycznego przesunięcia części wierzytelności (równowartości korygowanego podatku VAT) z niższej kategorii zaspokojenia (czwartej, w której zaspokajane są podmioty nieuprzywilejowane) do kategorii wyższej (trzeciej, według której następuje zaspokojenie należności podatkowych). W efekcie, część wierzytelności znajdzie się w tej sytuacji w bardziej uprzywilejowanej kategorii zaspokojenia, co spowoduje z kolei pokrzywdzenie wierzycieli znajdujących się z niższych kategoriach, którzy w przypadku braku funduszy na zaspokojenie ich kategorii wierzytelności nie zostaną zaspokojenie w ogóle lub nastąpi to w niewielkim stopniu.

W konsekwencji powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć taką interpretację art. 89a i art. 89b u.p.t.u., która umożliwi stosowanie tych przepisów w zgodzie z przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe. Interpretacja taka prowadzi zaś do wniosku, że korekty podatku należnego na podstawie art. 89a u.p.t.u. można dokonać, gdy dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonywane na rzecz podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji również na dzień dokonania korekty. Natomiast art. 89b u.p.t.u. należy rozumieć w ten sposób, że nie dotyczy on podmiotu, który w momencie dokonania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest w stanie upadłości. Tylko bowiem taka interpretacja ww. regulacji zapewni ich zgodność z przepisami Puin.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku uznania, że podmiot znajdujący się w upadłości likwidacyjnej po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego skorygowania deklaracji VAT to podmiotem, który powinien dokonać takiej korekty nie jest syndyk masy upadłości.

W powyższym zakresie należy wskazać, że syndyk masy upadłości jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ściśle określone kompetencje. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Otwarcie postępowania upadłościowego nie pozbawia upadłego statusu podatnika ani nie pozbawia upadłego osobowości prawnej. Osoby syndyka nie można zatem utożsamiać z organem spółki uprawnionym do jej reprezentacji (art. 187 Puin).

Ponadto należy zauważyć, że obowiązek korygowania deklaracji podatkowych nie ma żadnego wpływu na wartość majątku masy upadłości (zarządzanego przez syndyka). Ma on natomiast wpływ na sposób podziału uzyskanych przez syndyka funduszy masy upadłości, czyli na ich rozdział pomiędzy wierzycieli, którzy swoje roszczenia winni zgłosić sędziemu komisarzowi. Szczegółowe wyjaśnienie wpływu korekty deklaracji podatkowych na sposób podziału funduszy masy upadłości zostało przedstawione w ramach stanowiska odnoszącego się do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Ustawodawca nie wymienił zatem syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty. Przy tym, zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 484/09, korekty deklaracji podatkowej dokonuje podmiot, który złożył deklarację korygowaną. Podobny pogląd wyraził także Sąd Rejonowy w Olsztynie w postanowieniu z dnia 1 września 2004 roku, sygn. akt V U 25/06, wskazując, że „syndyk nie ma obowiązku brania na siebie odpowiedzialności za zdarzenia, które miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości, nie ma też obowiązku wystawiania z tego tytułu dokumentów, które wywołać mogą określone skutki prawne dla samego syndyka i dla masy upadłości.” Z powyższego wynika, że zmian w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca.

W efekcie powyższego należy uznać, że jakiekolwiek zmiany w dokumentach wystawionych przed ogłoszeniem upadłości może dokonywać jedynie ich wystawca. W przypadku deklaracji podatkowych, stanowią one oświadczenie wiedzy składającego odnośnie określonego stanu rzeczy w okresie, którego deklaracja dotyczy. W zakresie VAT, deklaracja podatkowa obejmuje zdarzenia księgowe z danego okresu rozliczeniowego (miesiąca, kwartału). Korekta takiej deklaracji, w której został rozliczony podatek z określonej faktury, powoduje zmianę i odnosi się nie tylko do zdarzenia będącego przyczyną korekty, a do wszystkich zdarzeń, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Powyższe oznacza, że syndyk, składając korektę deklaracji podatkowej za okres sprzed ogłoszenia upadłości, musiałby złożyć w istocie oświadczenie wiedzy odnośnie zdarzeń mających miejsce w czasie, gdy nie pełnił jeszcze funkcji syndyka. Takiej odpowiedzialności syndyk natomiast, zgodnie z ww. stanowiskiem sądów, brać na siebie nie może.

W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że syndyk nie może działać jako wystawca deklaracji podatkowych złożonych przed ogłoszeniem upadłości, ani też korygować takich deklaracji.

Co istotne, w powyższym zakresie stanowisko zajęły już także sądy administracyjne. WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 roku, sygn. akt I SA/Ol 660/11 orzekł, że „syndyk masy upadłości spółki będącej w upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do korekty podatku w trybie art. 89b u.p.t.u. po otrzymaniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 tej ustawy.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że niniejsze rozstrzygnięcie podjęte zostało w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym tj. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., gdyż Wnioskodawca we wniosku, który został sporządzony w dacie 26 września 2012 r., w części E.1. zaznaczył poz. 49, tj. zaistniały stan faktyczny, a niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/15.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Z kolei w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Zgodnie natomiast z art. 89b ust. 2 ww. ustawy w przypadku częściowego uregulowania należności przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 4 kwietnia 2012 roku Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy obejmującą likwidację majątku. W chwili obecnej Wnioskodawca znajduje się w stanie upadłości likwidacyjnej. Pomimo ogłoszenia upadłości likwidacyjnej Wnioskodawca nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonywał zakupu towarów i usług od kontrahentów, jednakże nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej niektórzy wierzyciele Wnioskodawcy, w oparciu o przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 w zw. z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., składają zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty VAT wynikającego z nieuregulowanych dotychczas przez Wnioskodawcę faktur.

Wątpliwości przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy Wnioskodawca, znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy do korekty podatku naliczonego i czy powinna być ona dokonana przez syndyka masy upadłości.

W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia właściwej wykładni art. 89a i art. 89b ustawy o VAT była przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 3/15.

W uchwale tej Sąd przyjął, że „W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, ze zm.) uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego”.

W uzasadnieniu do uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przepisy w zakresie prawa upadłościowego i naprawczego mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów ustawy o VAT. W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dzień wydania przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości podatnika wprowadza cezurę czasową w zakresie ustalenia stanu zobowiązań i rozliczeń podatkowych oraz cywilnoprawnych. Stan istniejący na dzień ogłoszenia upadłości podlega zgłoszeniu sędziemu komisarzowi przez wszystkich wierzycieli celem zaspokojenia z masy upadłości. Jakiekolwiek zmiany stanu zobowiązań czy działania zmierzające do ich zmiany, tak w zakresie stosunków cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych spółki znajdującej się w stanie upadłości dotyczą masy upadłości. Tymczasem dokonanie korekty, o której mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, już w toku postępowania upadłościowego, stanowiłoby - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - istotną ingerencję w tok tego postępowania, zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 Prawa upadłościowego i naprawczego, w ten sposób, że zaspokaja - zresztą kosztem Skarbu Państwa - jednego z wierzycieli dłużnika, w miejsce którego pojawia się inny wierzyciel w osobie właśnie Skarbu Państwa, powodując transformację zobowiązania w zakresie podatku VAT z czwartej kolejności zaspokojenia (wartość faktury brutto wierzyciela ze stosunków gospodarczych i ogólnie cywilnoprawnych) do kategorii trzeciej (podatki).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wskazał przy tym, że ograniczenie się przy rozpatrywanej kwestii do interpretacji wyłącznie przepisów prawa podatkowego, prowadzi do rezultatów wzajemnie się wykluczających w przypadku realizacji przez dłużnika (upadłego) nałożonych na niego ustawowych obowiązków. Uznanie, że brak jest przeszkód do skorzystania z ulgi za złe długi przez wierzycieli, których wierzytelności istniały w dniu ogłoszenia upadłości, niezależnie od szczegółowych regulacji Prawa upadłościowego, wskazujących na to, co wchodzi w skład masy upadłości i w jaki sposób może następować zaspokojenie z tej masy, a także to, jakie czynności może przedsięwziąć upadły po ogłoszeniu upadłości, prowadzi do niedających się pogodzić sprzeczności interpretacyjnych.

Można tu wskazać np. na wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT (w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2013 r.) obowiązek dłużnika uregulowania należności wierzyciela w terminie 14 dni od otrzymania zawiadomienia od tegoż wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku należnego, który wprost koliduje z prawnymi możliwościami, jakie ma dłużnik w zakresie swobody regulowania swoich należności w trakcie trwania postępowania upadłościowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można akceptować takiej interpretacji przepisów podatkowych, która w efekcie przynosi konstatację, że obowiązek wyznaczony prawem podatkowym (zapłata zaległości) jest równocześnie zakazany na gruncie innych przepisów (obowiązek zgłoszenia wierzytelności, kolejność ich zaspokajania, itp.).

Nie wiadomo, jak w takiej sytuacji prawidłowo ma się zachować podatnik-dłużnik, albowiem wybór każdej z alternatywnych możliwości narusza przepisy prawa. Interpretacja językowa, która prowadzi do takich wniosków skutkowałaby uznaniem, że system prawa jest niespójny. Wykładnia art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, również w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie powinna wywoływać takich konsekwencji, tj. usprawiedliwiać swoistych „wyłomów” od sztywno i drobiazgowo określonych zasad rozdysponowania mieniem wchodzącym w skład masy upadłości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że prawo wierzyciela do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT i skorelowany z tym prawem obowiązek dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b tej ustawy, musi uwzględniać przepisy dotyczące postępowania upadłościowego, o ile zakres tego postępowania obejmuje wierzytelności/należności objęte korektą.

Dokonaną wykładnię systemową zagadnienia prawnego Naczelny Sąd Administracyjny poparł również wykładnią celowościową, wskazując, że nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia dla uregulowania, które wprowadzałoby zakaz korekty z tytułu ulgi za złe długi w stosunku do podatnika będącego już w trakcie postępowania upadłościowego w chwili dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi, a umożliwiającej taką korektę, kiedy podatnik w stan upadłości lub likwidacji został postawiony już po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi. Instytucja „ulgi na złe długi” polega bowiem na tym, że ryzyko nieściągalności wierzytelności w części dotyczącej podatku należnego przenoszone jest na budżet Państwa poprzez uznanie, że dłużnik od początku nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze, która nie została opłacona, a zatem zwiększa obciążenia podatkowe tego podatnika.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, sprzeciwia się nałożeniu na dłużnika pozostającego w stanie upadłości obowiązku dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT, jeżeli w dniu dokonania korekty postępowanie upadłościowe już się toczy.

Za takim stanowiskiem przemawia - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów - także okoliczność, że w obecnym stanie prawnym ustawodawca uwzględnił w ustawie o podatku od towarów i usług już w pełnym zakresie regulację wynikającą z art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego, gdyż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT wyraźnie uniemożliwiają dokonanie korekt, o których mowa w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, jeżeli upadłość dłużnika została ogłoszona w okresie od dnia dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) do dnia poprzedzającego dzień złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej, w której dokonał korekty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonanej nowelizacji nie należy odczytywać w ten sposób, że tak rozumiany zakaz dokonywania korekty w stosunku do dłużnika, który znajduje się w upadłości, obowiązuje dopiero od wejścia w życie tej nowelizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2013 r. Przedstawiona powyżej wykładnia prawa wskazuje, że mimo braku jednoznacznego sformułowania takiego zakresu czasowego dokonywania korekty, jak ma to miejsce po nowelizacji - należało go wywieść już z regulacji uprzednio obowiązującej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko takie rozumienie art. 89a i art. 89b u.p.t.u. uwzględnia bowiem ewidentny wpływ postępowania upadłościowego na analizowany zakres prawa podatkowego.

Powyższe stanowisko NSA wyrażone w powołanym wyroku z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 3/15 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym skargę w niniejszej sprawie w pełni podzielił.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2140/15, należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przepisy art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT uniemożliwiały dokonanie korekty z tytułu nieściągalnej wierzytelności, o której mowa w tych przepisach, w sytuacji, gdy dłużnik w czasie dokonywania korekty był w trakcie postępowania upadłościowego, a z taką sytuacją mamy tu do czynienia. Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy Wnioskodawca znajduje się w upadłości likwidacyjnej, po otrzymaniu zawiadomienia o dokonaniu korekty podatku należnego przez wierzycieli, Wnioskodawca nie jest obowiązany, na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur VAT, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Organ zauważa, że odstąpił od odpowiedzi na pyt. nr 2, gdyż wobec uznania, że przepisy art. 89a i 89b uniemożliwiały, w stanie prawnym do 31 grudnia 2012 r., a takiego dotyczy niniejsza interpretacja, dokonanie korekty z tytułu nieściągalnych wierzytelności, szczegółowa odpowiedź na pytanie, kto może dokonać ewentualnej korekty w trybie art. 89b ust. 1 ustawy, stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.