Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-1380/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-05
Teza: sposób obliczenia dochodu ze sprzedaży działki nabytej częściowo w drodze zawarcia umowy sprzedaży, częściowo w drodze podziału majątku wspólnego oraz częściowo w drodze zniesienia współwłasności
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatek; wspólność-wspólność majątkowa; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 15 października 2012 r.), uzupełnionym w dniach 02 i 22 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości gruntowej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 14 grudnia 2012 r. oraz 17 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/415-1380/12/NG wezwano wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniach 02 i 22 stycznia 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 09 września 2008 r. wnioskodawczyni wraz z mężem oraz siostrą nabyła w drodze zawarcia umowy sprzedaży nieruchomość gruntową. Udział w wysokości ½ nabyła siostra wnioskodawczyni oraz udział w wysokości ½ nabyła wnioskodawczyni wraz z mężem.

W dniu 23 listopada 2010 r. w trakcie rozprawy rozwodowej miał miejsce podział majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej męża. Ugoda małżonków przed Sądem uprawomocniła się w dniu 08 grudnia 2010 r. Natomiast rozwód nastąpił w czerwcu 2011 r.

W skład majątku podlegającego podziałowi wchodziły następujące rzeczy i prawa:

*   mieszkanie o wartości 170 000 zł z wyposażeniem,
*   działka budowlana o nr ew. 1046/11 o wartości 200 000 zł,
*   udział w wysokości ½ we własności działki budowlanej nr ew. 765/47 o wartości 250 000 zł,
*   środki pieniężne zdeponowane w banku w wysokości 36 000 zł.

Mieszkanie wraz z wyposażeniem oraz środki pieniężne otrzymał mąż wnioskodawczyni (wartość ok. 300 000 zł). Działkę budowlaną oraz udział w drugiej działce budowlanej nabyła wnioskodawczyni (wartość 450 000 zł). Tytułem spłaty wnioskodawczyni została zobowiązana do zapłaty 150 000 zł.

W kwietniu 2012 r. nieruchomość o nr ew. 765/47, której współwłaścicielami była wnioskodawczyni z siostrą została podzielona na 4 działki. We wrześniu 2012 r. nastąpił rozdział nieruchomości. W wyniku podziału wnioskodawczyni i jej siostra otrzymały po dwie działki, które mają ten sam metraż i każda z nich ma tę samą wartość. Na dzień zniesienia współwłasności we wrześniu 2012 r. wartość jednej działki wynosiła 150 000 zł.

Wobec powyższego, siostra wnioskodawczyni posiada dwie działki o łącznej wartości 300 000 zł i wnioskodawczyni również posiada dwie działki o łącznej wartości 300 000 zł.

Na dzień dzisiejszy wnioskodawczyni zamierza sprzedać jedną z działek nr 765/47, którą nabyła w wyniku podziału majątku z dnia 23 listopada 2010 r. Środki uzyskane z jej sprzedaży pragnie przeznaczyć na budowę domu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób wnioskodawczyni powinna rozliczyć dochód z tytułu sprzedaży działki?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie powinna zostać obciążona podatkiem dochodowym związanym ze sprzedażą jednej z działek, którą pozyskała w wyniku podziału majątku i musi dokonać spłaty na rzecz byłego męża.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w 2008 r. nabyła udział ½ w nieruchomości stanowiącej działkę budowlaną. W 2010 r. w wyniku zawartej przed sądem ugody nastąpił podział majątku dorobkowego małżonków.

Z wniosku wynika, że majątek wspólny wnioskodawczyni i jej męża składał się z:

*   mieszkania o wartości 170 000 zł z wyposażeniem,
*   działki budowlanej o nr ew. 1046/11 i wartości 200 000 zł,
*   udziału w wysokości ½ we własności działki budowlanej nr ew. 765/47 o wartości 250 000 zł,
*   środków pieniężnych zdeponowanych w banku w wysokości 36 000 zł.

W wyniku dokonanego przed Sądem podziału majątek o wartości 300 000 zł składający się z mieszkania wraz z wyposażeniem oraz środków pieniężnych otrzymał mąż wnioskodawczyni, natomiast wnioskodawczyni otrzymała majątek o wartości 450 000 zł, w skład którego wchodziła działka budowlana nr ew. 1046/11 oraz udział ½ w działce budowlanej nr ew. 765/47. Ponadto wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty w wysokości 150 000 zł na rzecz męża.

W celu prawidłowego ustalenia sposobu opodatkowania przychodu, jaki wnioskodawczyni osiągnie z planowanej sprzedaży działki powstałej z podziału i zniesienia współwłasności działki oznaczonej nr ew. 765/47, w pierwszej kolejności należy ustalić moment i sposób nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 788). W myśl art. 31 § 1 powołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nie objęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy ( art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu ( art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków ( art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) pod warunkiem, że wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Stąd wszelkie przypadki, gdy udział majątkowy danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) – jak też stan jej majątku osobistego.

Należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotem podziału majątku dorobkowego małżonków jest więcej niż jedna rzecz lub prawo, dla obliczenia udziału nabytego w drodze podziału majątku wspólnego w tych rzeczach lub prawach należy: obliczyć wartość całego udziału wnioskodawczyni w majątku dorobkowym małżeńskim, czyli zsumować wartość udziałów nabytych w każdej rzeczy czy prawie (wartość udziałów w poszczególnych rzeczach może być wszakże różna, bo zależeć będzie od wartości każdej z nich). Dopiero suma wartości tych udziałów będzie odzwierciedlała udział nabyty w drodze istniejącej uprzednio wspólności majątkowej małżeńskiej. Następnie należy ustalić wartość udziału w poszczególnych rzeczach lub prawach jakie wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku dorobkowego.

Jeśli z porównania wartości udziału nabytego w czasie trwania związku małżeńskiego z udziałem nabytym na podstawie ugody sądowej o podział majątku dorobkowego powstanie nadwyżka wartości tak otrzymanych praw lub rzeczy ponad wartość udziału w majątku wspólnym małżonków, to tylko ta nadwyżka będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, iż nabycie w tej części winno być utożsamiane z datą dokonania podziału majątku wspólnego małżonków.

Zatem w opisywanym zdarzeniu, jedynie wówczas, gdyby wartość otrzymanej przez wnioskodawczynię nieruchomości oraz udziału w drugiej nieruchomości nie przekraczała wartości jej udziału w majątku dorobkowym małżeńskim, to za datę nabycia nieruchomości i udziału w drugiej nieruchomości należałoby przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie ujęte we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że dokonany w wyniku ugody sądowej podział majątku dorobkowego małżonków nie był ekwiwalentny albowiem w jego wyniku wnioskodawczyni otrzymała na wyłączną własność działkę oraz udział ½ w innej działce, których wartość rynkowa przekraczała wartość majątku otrzymanego przez byłego męża wnioskodawczyni. O ekwiwalentnym podziale w naturze można mówić jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości, bez spłat i dopłat.

Aby ustalić, jaki udział w obu otrzymanych składnikach majątku wnioskodawczyni nabyła w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić na pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku do kwoty jaka jej przysługiwała pierwotnie.

Odnosząc się do przedstawionych przez wnioskodawczynię kwot, mając na względzie zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, iż wartość otrzymanego przez wnioskodawczynię majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym o 75 000 zł. Aby to obliczyć należało zsumować 300 000 zł - wartość mieszkania wraz z wyposażeniem oraz środków pieniężnych + 200 000 zł - wartość jednej działki budowlanej + 250 000 zł - wartość udziału w drugiej działce budowlanej. Wartość udziału wnioskodawczyni w majątku wspólnym wyniosła zatem 375 000 zł (750 000 zł : 2). A zatem udział wnioskodawczyni w majątku otrzymanym na skutek podziału z mężem wzrósł o 16,67 % (75 000 zł / 450 000 zł x 100). Innymi słowy o taki procent wzrósł udział wnioskodawczyni w każdym składniku majątku nabytym w drodze podziału majątku wspólnego.

Z powyższego wynika zatem, iż udziały w nieruchomości oznaczonej we wniosku nr ew. 765/47, do której udział ½ wnioskodawczyni posiadała nabyty został przez nią w różny sposób i w różnym czasie:

*   w 83,33 % udział ½ w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w drodze zawarcia umowy sprzedaży w 2008 r.,
*   w 16,67 % udział ½ w nieruchomości wnioskodawczyni nabyła w wyniku zawarcia ugody z mężem o podziale majątku dorobkowego w 2010 r.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wnioskodawczyni wraz z drugim współwłaścicielem, któremu także przysługiwał udział ½ w nieruchomości oznaczonej nr ew. 765/47 najpierw w 2012 r. dokonała jej podziału na 4 działki, a później współwłaściciele znieśli współwłasność w ten sposób, iż wnioskodawczyni oraz drugi współwłaściciel (siostra) nabyli po dwie działki o takiej samej powierzchni i o takiej samej wartości, czyli wnioskodawczyni otrzymała dwie działki o wartości po 150 000 każda (razem 300 000 zł) oraz jej siostra otrzymała dwie działki o wartości po 150 000 zł każda. Wnioskodawczyni zamierza jedną z działek uzyskanych w wyniku podziału i zniesienia współwłasności sprzedać a środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na budowę domu.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności to fizyczny podział rzeczy wspólnej, polegający na przyznaniu każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej rzeczy wspólnej, a wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. Jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. O tym zaś czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po zniesieniu współwłasności.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli wartość nabytego w jego wyniku udziału mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, iż wnioskodawczyni posiadała udział ½ w nieruchomości nr ew. 765/47. Wartość działek otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku zniesienia współwłasności wyniosła 300 000 zł. Taką samą wartość miały działki, które otrzymała siostra wnioskodawczyni. Gdyby nie doszło do zniesienia współwłasności wnioskodawczyni oraz jej siostra posiadałyby udział w każdej z działek wynoszący ½. Innymi słowy, w wyniku zniesienia współwłasności, wartość nieruchomości jakie na wyłączną własność otrzymała wnioskodawczyni była równa (a więc nie przekroczyła) wartości udziałów jakie przed zniesieniem współwłasności posiadała wnioskodawczyni w każdej z działek. Nie doszło zatem do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, gdyż wartość rynkowa otrzymanych przez wnioskodawczynię w wyniku zniesienia współwłasności działek nie przekroczyła wartości udziału, jaki przysługiwał jej w wyniku nabycia działki częściowo w drodze zawarcia umowy sprzedaży (w 83,33%) oraz częściowo w drodze podziału majątku dorobkowego małżonków (w 16,67%).

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż nabycie działki którą zamierza wnioskodawczyni sprzedać nastąpiło odpowiednio w ten sam sposób jak nabycie udziału ½ w nieruchomości przed podziałem, czyli:

*   w udziale 83,33 % przedmiotową działkę wnioskodawczyni nabyła w drodze zawarcia umowy sprzedaży w 2008 r.,
*   w udziale 16,67 % przedmiotową działkę wnioskodawczyni nabyła w wyniku zawarcia ugody z mężem o podziale majątku dorobkowego w 2010 r.

Z uwagi na fakt, że udział w działce w 83,33 % został przez wnioskodawczynię nabyty w 2008 r. pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, upłynie z końcem 2013 r. Wobec powyższego odpłatne zbycie przedmiotowej działki proporcjonalnie do udziału, który wnioskodawczyni nabyła w 2008 r. (83,33 %) jeśli nastąpi po 31 grudnia 2013 r. nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) cytowanej ustawy, a co za tym idzie nie będzie skutkować obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego. Natomiast w przypadku sprzedaży działki przed 31 grudnia 2013 r. będzie ona stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, przy czym do przychodu ze sprzedaży przedmiotowej działki w części odpowiadającej udziałowi w działce nabytemu w 2008 r. (a więc 83,33 % całego przychodu ze sprzedaży działki) zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, przy czym nie będą one kosztami w pełnej wysokości, lecz w odpowiedniej proporcji odpowiadającej wielkości udziału nabytego w przedmiotowej działce w 2008 r. tj. w 83,33%.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przy czym zauważyć należy, iż kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działki w części nabytej przez wnioskodawczynię w 2008 r., nie będzie cała kwota, stanowiąca cenę sprzedaży za jaką wnioskodawczyni nabyła udział ½ w nieruchomości określoną w tym akcie notarialnym, przypadająca na zbywaną działkę (a więc połowa ceny nabycia udziału, gdyż druga połowa dotyczy działki wnioskodawczyni, która nie jest sprzedawana), lecz połowa tak ustalonej kwoty odpowiadająca udziałowi wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków. Innymi słowy, skoro wnioskodawczyni przysługiwał udział w majątku wspólnym w wysokości ½, to wnioskodawczyni będzie mogła w koszty nabycia działki z 2008 r. zaliczyć ¼ ceny nabycia, którą za przedmiotowy udział w nieruchomości uiściła wnioskodawczyni wraz z mężem przy zakupie w 2008 r. (przedmiotowa działka ma bowiem wartość równą drugiej działce należącej do wnioskodawczyni na skutek zniesienia współwłasności), koszty zakupu należy dzielić zatem na obie powstałe z podziału działki po połowie.

Ponadto zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. nie przewidywały możliwości zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeśli został on przeznaczony na własne cele mieszkaniowe np. budowę domu. Tym samym wnioskodawczyni nie będzie mogła zwolnić dochodu ze sprzedaży działki w części odpowiadającej przychodowi ze sprzedaży udziału w działce nabytemu w 2008 r. jeśli przeznaczy przychód przypadający na ten udział na własne cele mieszkaniowe albowiem takiego zwolnienia nie przewidywała ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Natomiast w odniesieniu do odpłatnego zbycia udziału w działce w wysokości 16,67% nabytego w 2010 r., zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem wnioskodawczyni, odnośnie ustalenia przychodu z ewentualnej sprzedaży działki w części odpowiadającej udziałowi w działce nabytemu w 2010 r. będzie mogła odliczyć koszty odpłatnego zbycia działki w odpowiedniej części tj. w 16.67% albowiem takiej wielkości udział w działce wnioskodawczyni nabyła w 2010 r.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż zarówno w zakresie sposobu określenia wysokości przychodu, jak i kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania oraz podatku przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po 1 stycznia 2009 r. nie uległy zmianie w stosunku do obowiązujących w tym zakresie do dnia 31 grudnia 2008 r. Tym samym zasady ustalenia zarówno przychodu jak i kosztów jego uzyskania są identyczne jak wyżej.

Z tym, że w przedmiotowej sprawie odnośnie ustalenia kosztu nabycia udziału 16,67% w działce w wyniku podziału majątku wspólnego wnioskodawczyni i jej byłego męża w 2010 r., należy wyjaśnić, że kosztem nabycia będzie kwota spłaty dokonanej przez wnioskodawczynię na rzecz męża w części w jakiej ta spłata przypada na działkę, którą wnioskodawczyni zamierza sprzedać. Powyższe wynika z faktu, iż przedmiotowy udział wnioskodawczyni nabyła w 2010 r. w drodze podziału majątku dorobkowego, a nie w drodze zawarcia umowy sprzedaży. Przy czym zauważyć należy, że wnioskodawczyni została zobowiązana do spłaty w wysokości 150 000 zł, przy czym kwota ta dotyczyła całego majątku nabytego w drodze podziału majątku dorobkowego co oznacza, iż tylko część tej kwoty dotyczy udziału ½ w nieruchomości o nr ew. 765/47. Skoro udział ten był wart w dniu podziału majątku 250 000 zł natomiast wnioskodawczyni otrzymała majątek o wartości 450 000 zł, to kwota 250 000 zł stanowi 55,56 % z 450 000 zł. To oznacza, iż 55,56% kwoty spłaty tj. 83 340 zł przypada na udział ½ w nieruchomości, z której została wydzielona działka, którą zamierza sprzedać wnioskodawczyni. Jak wskazała wnioskodawczyni, przedmiotowa działka odpowiada połowie wartości przedmiotowego udziału ½. Tym samym wysokość spłaty przypadająca na sprzedawaną działkę wynosi 41 670 zł (½ x 83 340 zł). I to właśnie kwota 41 670 zł będzie dla wnioskodawczyni kosztem nabycia udziału w działce w wysokości 16,67% nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego.

Należy w tym miejscu nadmienić, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zatem w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży nieruchomości ( przedmiotowej działki), w części przypadającej proporcjonalnie na udział nabyty w działce w 2010 r. istnieje możliwość jego przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest wyłącznie przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym początkiem terminu, od jakiego można ponosić wydatki uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami – jest dzień odpłatnego zbycia, a więc poniesione przed datą odpłatnego zbycia nie będą mogły być uwzględnione do obliczenia dochodu zwolnionego.

Wśród wydatków, które będą mogły być uwzględnione do wyliczenia dochodu zwolnionego jest m.in. wydatek na budowę własnego budynku mieszkalnego. Co oznacza, że w przypadku wydatkowania w całości ewentualnego przychodu ze sprzedaży działki przypadającego na udział nabyty w 2010 r. a więc 16,67 % przychodu ze sprzedaży działki, będzie mógł on w całości korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego ze sprzedaży działki w części przypadającej na przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w działce w 2010 r. w drodze podziału majątku dorobkowego wnioskodawczyni i jej męża.

Reasumując, stanowisko wnioskodawczyni, iż będzie ona w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku przeznaczenia przychodu ze sprzedaży działki na budowę domu, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.