Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-695/09/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-11-24
Teza: Czy amortyzacja jest prowadzona prawidłowo mimo faktu, że księgowe odpisy amortyzacyjne są wyższe od zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2009 r. (data wpływu 7 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zasad kontynuowania odpisów amortyzacyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii zasad kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła do spółki Wnioskodawcy swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu (aportu). Wartość wnoszonych środków trwałych ustalono na poziomie cen rynkowych, ponieważ część z nich była całkowicie zamortyzowana, a pozostałe były zamortyzowane częściowo. Do ewidencji środków trwałych w spółce Wnioskodawcy przyjęto środki trwałe po cenach rynkowych określonych w akcie notarialnym zmieniającym wartość wkładów. Wniesione aportem środki trwałe figurowały w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszącego aport.

Wnioskodawca zastosował stawki i metodę amortyzacji z poprzedniej firmy.

W związku z faktem, że część środków trwałych była przed ich wniesieniem całkowicie zamortyzowana a niektóre częściowo zamortyzowane - naliczanie amortyzacji jest prowadzone w następujący sposób:

1.  środki trwałe całkowicie zamortyzowane przyjęto do ewidencji środków trwałych po cenach rynkowych i są one amortyzowane jedynie księgowo bez uznawania tych odpisów jako koszt uzyskania przychodu,
2.  środki trwałe częściowo zamortyzowane są nadal amortyzowane od wartości rynkowej na zasadzie kontynuacji, lecz jako koszt uzyskania przychodu brana jest kwota do wysokości niezamortyzowanej wartości środka trwałego w poprzedniej firmie, a wartość powyżej tej kwoty nie jest wykazywana jako koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy amortyzacja jest prowadzona prawidłowo mimo faktu, że księgowe odpisy amortyzacyjne są wyższe od zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób naliczania amortyzacji i kwalifikowania części tych odpisów do kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy i zgodny z wykładnią celowościową art. 22g ust. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ:

1.  obowiązek kontynuowania amortyzacji jest bezsporny,
2.  przyjęcie wartości początkowej po cenach nie przekraczają¬cych wartości rynkowej środków trwałych wynika wprost z cytowanego przepisu,
3.  w przypadku kontynuacji amortyzacji środków trwałych wolno do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć jedynie niezamortyzowaną część.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak stanowi art. 22 ust. 8 powołanej wyżej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wkładu (aportu) było przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przy tym należy zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy będące przedmiotem aportu przedsiębiorstwo posiada przymioty, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Od dnia 1 stycznia 2007 roku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne zasady ustalania wartości początkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Stosownie do art. 22g ust. 14a ww. ustawy, odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego stosuje się przepis ust. 12. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 14.

W myśl art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego odsyła cytowany wyżej przepis, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

W myśl powyższych przepisów, po wniesieniu do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa osoby fizycznej, Spółka komandytowa jest zobowiązana ustalić wartość początkową otrzymanych składników majątku przedsiębiorstwa - skoro były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego wkład.

Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego reguluje art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Natomiast z zapisu art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, iż podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka osobowa, do której wniesiono przedsiębiorstwo jako wkład niepieniężny winna:

1.  dokonywać odpisów amortyzacyjnych, uwzględniając wysokość odpisów dokonywanych przez poprzednika prawnego,
2.  kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wniosła do spółki Wnioskodawcy swoje przedsiębiorstwo tytułem wkładu (aportu). Wartość wnoszonych środków trwałych ustalono na poziomie cen rynkowych. Część z wniesionych składników majątku była całkowicie zamortyzowana, a pozostałe były zamortyzowane częściowo. Do ewidencji środków trwałych w spółce Wnioskodawcy przyjęto środki trwałe po cenach rynkowych określonych w akcie notarialnym zmieniającym wartość wkładów. Utrzymano stawki i metodę amortyzacji z poprzedniej firmy. Wniesione aportem środki trwałe figurowały w ewidencji środków trwałych wnoszącego aport.

Zatem, mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie cytowane przepisy art. 22g ust. 14a oraz art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujące konieczność kontynuacji przez Spółkę komandytową amortyzacji składników majątku, dokonywanej przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej.

Skoro wniesione aportem do spółki zostało przedsiębiorstwo osoby fizycznej, a składniki majątku wchodzące w skład aportu ujęte były w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – to Spółka komandytowa zobowiązana była ustalić wartość początkową otrzymanych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa według ich wartości początkowej określonej w ewidencji wnoszącego wkład. Zatem nieprawidłowe jest stanowisko, że wartość początkową wniesionych do Spółki środków trwałych należy ustalić według ich wartości rynkowej.

Odpisy amortyzacyjne, od niezamortyzowanych w przedsiębiorstwie osoby fizycznej środków trwałych dokonywane według dotychczasowej metody, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o ile spełniona zostanie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 2 ust. 1 ww. ustawy, tzn. o ile zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź też zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Natomiast w sytuacji, w której nastąpiło już zrównanie umorzenia z wartością początkową, dalsze amortyzowanie środków trwałych jest niezgodne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jak wynika z treści art. 22h ust. 3 wyżej powołanej ustawy, uznać należy, iż środki trwałe zamortyzowane - w przedsiębiorstwie osoby fizycznej - nie będą podlegały dalszej amortyzacji i nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów u Wnioskodawcy.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka komandytowa, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne – wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.