Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1015.2016.1.EŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-02
Teza: w zakresie zmiany roku podatkowego
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz.643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione wewniosku z dnia 31 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 4 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Rok podatkowy spółki W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) dotychczas nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 października do 30 września.

We wrześniu 2016 roku wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali się na zmianę roku podatkowego Spółki. W związku z powyższym, w dniu 20 września 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwałę o zmianie treści umowy Spółki i przyjęciu tekstu jednolitego Spółki (do zmiany umowy Spółki doszło w okresie przed zakończeniem trwającego roku podatkowego). Zgodnie z treścią podjętej uchwały o zmianie umowy Spółki „Do 30 września 2016 roku włącznie rok obrachunkowy Spółki trwa od 1 października poprzedniego roku do 30 września danego roku. Począwszy od 1 października 2016 roku, rok obrachunkowy Spółki trwa od 1 października 2016 roku do 31 grudnia 2017 roku, a następnie począwszy od 1 stycznia 2018 roku każdy kolejny rok obrachunkowy Spółki trwa od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku”.

Biorąc pod uwagę powyższe, wspólnicy Spółki ustalili również, że pierwszy rok podatkowy po dokonanej zmianie tzw. rok przejściowy będzie trwał od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W dniu 21 września 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek do sądu rejestrowego o zarejestrowanie powyżej wskazanej zmiany umowy Spółki.

W dniu 28 października 2016 r. Wnioskodawca poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie roku podatkowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy bieżący rok podatkowy Wnioskodawcy, pierwszy po zmianie, trwa od 1 października 2016r. do 31 grudnia 2017 r. a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, bieżący rok podatkowy Wnioskodawcy, pierwszy po zmianie, trwa od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.

Zdaniem Spółki, zawiadomienie o zmianie roku podatkowego złożone u Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 28 października 2016 r. jest skuteczne. W konsekwencji obecny rok podatkowy obejmuje okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r, a kolejne lata obejmują okresy od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.

A zatem, obecny rok podatkowy rozpoczął się 1 października 2016 r. i będzie trwał przez kolejne 15 miesięcy tj. do dnia 31 grudnia 2017 r.

Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. Jedn.: Dz. U. 2015 r. poz. 613, dalej jako: „OP") rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Odstępstwo od ogólnej zasady przewiduje art. 8 ust 1 Ustawy CIT, zgodnie z treścią którego „Rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego: wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych."

Natomiast art. 8 ust. 3 Ustawy CIT wskazuje, że „W razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,"

Dodatkowo art. 8 ust. 4 Ustawy CIT stanowi, że „Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego."

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, nie zostało wskazane, od którego momentu liczyć zmianę „roku podatkowego". W ocenie Spółki mimo, że wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny, a nie deklaratoryjny to w zakresie zmiany roku podatkowego nie może być przesądzająca data dokonania wpisu przez sąd rejestrowy do Krajowego Rejestru Sądowego (co w niniejszym stanie faktycznym nastąpi po dniu 30 września 2016r.), lecz data podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników zmieniającej umowę Spółki, co miało miejsce 20 września 2016 r. czyli przed zakończeniem trwającego roku podatkowego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypełnił wszystkie przewidziane ustawowo przesłanki do zmiany roku podatkowego tj.:

1.  zmiana roku podatkowego została dokonana poprzez zmianę umowy Spółki w formie aktu notarialnego (zgodnie z wymogami ustawowymi), obejmującą określenie innego okresu niż dotychczasowy rok podatkowy;
2.  zawiadomienie o zmianie roku podatkowego zostało zgłoszone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego z zachowaniem ustawowego 30 dniowego terminu;
3.  pierwszy (przejściowy) rok podatkowy Spółki po dokonanej zmianie obejmuje 15 miesięcy kalendarzowych licząc od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

Ustawodawca w przepisach Ustawy CIT nie wskazał innych warunków formalnych niezbędnych do zmiany roku obrotowego podatnika. Przepisy nie wymagają przede wszystkim tego, żeby uchwała zmieniająca umowę lub statut została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, brak takiej regulacji jest świadomy i celowy. Ustawodawca, nie wprowadzając tego wymogu, chciał aby swobodna decyzja podatnika, jaką jest wybór roku podatkowego, nie musiała być zależna od działań zewnętrznych organów sądowych, Nie jest bowiem zasadne, aby szybkość i tok pracy odrębnego od podatnika podmiotu, jakim jest sąd rejestrowy, wpływały na jego sytuację, zwłaszcza w tak kluczowej kwestii jak ustalenie roku podatkowego.

Co więcej skoro ustawodawca w przepisach Ustawy CIT nie wskazał wprost wymogu rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany umowy lub statutu podatnika to niezasadnym jest wprowadzanie takich wymogów w drodze interpretacji rozszerzającej.

Zdaniem Spółki o skutecznej zmianie roku podatkowego można mówić w sytuacji kiedy do końca dotychczasowego roku podatkowego została podjęta stosowna uchwała o zmianie umowy lub statutu spółki. Fakt podjęcia takiej uchwały powinien być później zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, nie później niż 30 dni po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego. Uchwała ta powinna zostać zgłoszona do rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, jednak termin tej rejestracji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 3 Ustawy CIT, jest w tym kontekście nieistotny.

Prawo podatkowe jest autonomiczne względem innych gałęzi prawa i choć często rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego ustalenia konsekwencji na tle innych dziedzin prawa (cywilnego, handlowego, prawa pracy, itd.), to nie oznacza, że należy zawsze i bezwzględnie uzależniać stosowanie prawa podatkowego od interpretacji przepisów innych gałęzi prawa. Jest to tym bardziej nieprawidłowe, jeśli określone przepisy innej gałęzi prawa służą innym celom, zwłaszcza nie związanym z ochroną fiskalnych interesów Państwa oraz gdy cele te nie ulegną uszczerbkowi. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanym przypadku pewność obrotu gospodarczego nie zostanie naruszona ani zachwiana, jeśli Spółka zmieni rok podatkowy, począwszy od 1 października 2016 r. na podstawie uchwały podjętej w formie notarialnej w dniu 20 września 2016 r., nawet jeśli wpis do Krajowego Rejestru Sądowego będzie miał miejsce po dniu 30 września 2016r.

Podsumowując, zdaniem Spółki zawiadomienie informujące o zmianie roku podatkowego złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w dniu 28 października 2016 r. jest skuteczne.

W konsekwencji skuteczna jest także zmiana roku podatkowego dokonanego przez Spółkę, a tym samym rok podatkowy obejmuje okres od 1 października 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., a kolejne lata podatkowe będą trwały od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest szeroko akceptowane w aktualnych indywidualnych interpretacjach podatkowych np. interpretacja indywidualna z dnia 18 czerwca 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-295/12/CzP, interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2013 r, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB3/423-971/12-2/PK1, interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn, ILPB3/423-100/13-2/JG, interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPBI/2/423-1493/14/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że:

*   rok podatkowy Spółki nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 października do 30 września;
*   w dniu 20 września 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło Uchwałę o zmianie roku obrotowego Spółki na trwający od 1 października 2016r. do 31 grudnia 2017r. roku następnego, a następnie począwszy od 1 stycznia 2018r., każdy kolejny rok obrachunkowy Spółki trwa od 1 stycznia danego roku do 31 grudnia danego roku.;
*   Spółka w dniu 21 września 2016r., złożyła w sądzie rejestrowym wniosek o wpisanie zmiany umowy spółki danych w rejestrze przedsiębiorców KRS;
*   Spółka w dniu 28 października 2016r., złożyła pisemne zawiadomienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianie roku podatkowego;
*   Spółka jednocześnie informuje, że data dokonania wpisu przez sąd rejestrowy do KRS nastąpi po dniu 30 września 2016r..

W tym stanie rzeczy konieczne jest wyjaśnienie zasad ustalania roku obrotowego spółki kapitałowej (w tym przypadku – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a następnie ustalenie jaki to miało wpływ na określenie daty, od której Spółka rozpocznie pierwszy po zmianie rok obrotowy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Z powyższego przepisu wynika, że rok obrotowy stosowany jest również dla celów podatkowych. Ogólną definicję roku podatkowego zawiera art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: updop).

Zgodnie z generalną zasad wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z kolei art. 8 ust. 3 updop stanowi, iż w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Z art. 8 ust. 4 updop wynika, że zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Należy podkreślić, że zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero z dniem dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego stosownej zmiany umowy spółki.

O konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej k.s.h.). Powyższe wynika z treści art. 255 § 1 k.s.h. który stanowi, że zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego.

W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia "zmiany umowy spółki". Przyjmuje się, że chodzi to o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, iż każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne.

Z powyższego wskazania wynika, że wpis zmian umowy spółki do KRS ma charakter konstytutywny. Oznacza to, że uchwała walnego zgromadzenia o zmianie statutu jest skuteczna dopiero od chwili wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS. Przed zarejestrowaniem zmiana statutu nie wywołuje skutków prawnych (patrz: Andrzej Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, System Informacji Prawnej LEX(LEX Administracja Skarbowa) 10/2014). Zatem zmiana statutu obejmująca zmianę roku obrotowego spółki w okresie od dnia podjęcia uchwały do dnia dokonania wpisu w rejestrze nie wywołuje skutków prawnych.

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego po rozpoczęciu działalności, przy zachowaniu następujących zasad:

1.  przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
2.  o zmianie roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 updop jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy - Ordynacja podatkowa),
3.  pierwszy rok podatkowy po zmianie (rok przejściowy) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
4.  początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi należy zauważyć, że skuteczna zmiana roku obrotowego zostanie dokonana po dniu 30 września 2016r. czyli w trakcie trwającego roku obrotowego, który rozpoczął się w dniu 1 października 2016 r. a zakończy się 30 września 2017r. Jednocześnie podkreślić należy, że zmiana roku obrotowego w trakcie jego trwania nie jest możliwa – dany rok obrotowy musi się najpierw zakończyć i dopiero wtedy można przyjąć rok zmieniony. Zatem, skutki prawne ww. zmiany umowy Spółki nastąpią dopiero po zakończeniu trwającego roku obrotowego tj. po dniu 30 września 2017r. Pierwszy po zmianie rok obrotowy trwać będzie od 1 października 2017r. i zakończy się 31 grudnia 2018r., a następne lata podatkowe obejmować będą okresy od 1 stycznia do 31 grudnia, począwszy od 1 stycznia 2019r.

Biorąc pod uwagę fakt, iż zmiana roku obrotowego jest skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki w tym zakresie do rejestru przedsiębiorców, organ podatkowy stwierdza, że nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o interpretację, iż pierwszy po zmianie rok podatkowy rozpoczyna się 1 października 2016r. a zakończy się 31 grudnia 2017r.

Powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mają mocy wiążącej dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organów podatkowych jest ocena stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy musi kierować się przy tym zasadą działania na podstawie przepisów prawa (wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie może stanowić uzasadnienia dla złamania tej zasady dążenie do zachowania jednolitości wydawanych interpretacji, gdyż w ten sposób mogłoby dojść do powielania interpretacji błędnych (patrz przykładowo wyroki: WSA z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2756/11, z dnia 11 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2883/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Po 355/12).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30sierpnia2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.