Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-1070/13/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-17
Teza: różnice kursowe od własnych środków pieniężnych - kurs faktycznie zastosowany 2010 r.
Słowa kluczowe: kurs-kurs faktycznie zastosowany; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z ostatecznym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2499/11 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 189/11, uchylającym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-776/10/KB, wniosku z 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura 17 sierpnia 2010 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania oraz sposobu rozliczania różnic kursowych od środków własnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie występowania oraz sposobu rozliczania różnic kursowych od środków własnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą występują w jego przedsiębiorstwie operacje w walucie obcej na rachunku bankowym – firmowym. Dotyczą one otrzymanych zapłat za wykonane usługi – wpływy na rachunek oraz zapłat za zakupione towary lub usługi – obciążenia na rachunku walutowym. Przy żadnej z tych operacji nie jest podawany kurs banku, w którym Wnioskodawca posiada rachunek. Bank podaje tylko kurs, kiedy Wnioskodawca dokonuje tzw. przewalutowania, tj. przelewa środki na rachunek firmowy prowadzony w walucie polskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy rozliczać różnice kursowe, dodatnie lub ujemne, dotyczące otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych i co należy rozumieć pod pojęciem kursu faktycznie zastosowanego waluty, o którym mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje konieczność wyliczenia różnic kursowych stosując do wyceny kolejność według przyjętej zasady w ustawie o rachunkowości, której nie można zmieniać w trakcie roku (art. 24c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednak kwestia co należy rozumieć pod pojęciem kurs faktycznie zastosowany, w przypadku, gdy wpływ i wypływ z rachunku bankowego odbywa się wyłącznie w walucie obcej, która wcześniej nie została zakupiona za walutę polską w banku lub kantorze. Zdaniem Wnioskodawcy, o kursie faktycznie zastosowanym można wyłącznie mówić w sytuacji, gdy bank lub kantor sprzedaje lub skupuje waluty. W niniejszym przypadku nie ma kursu faktycznie zastosowanego i dlatego, zgodnie z art. 24c ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należałoby zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień transakcji. Brak w ustawie definicji kursu faktycznie zastosowanego, powoduje w opinii Wnioskodawcy powstanie dodatkowych wątpliwości, stąd rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę, zawarte w ust. 4 wspomnianego art. 24c. Wobec tego, że w sytuacji opisanej powyżej bank prowadzący rachunek dewizowy nie podaje żadnych kursów, nie ma mowy o kursie faktycznie zastosowanym (cokolwiek to oznacza, można uznać, że należy zastosować potoczne rozumienie tego słowa). Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, należy w tych sytuacjach stosować kurs średni NBP.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 2 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-776/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie występowania różnic kursowych od środków własnych, za nieprawidłowe natomiast w części dotyczącej sposobu rozliczania tych różnic. W uzasadnieniu ww. interpretacji stwierdził m.in., że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym może dojść do powstania różnic kursowych od środków własnych, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Różnice te powstaną w przypadku gdy kurs walutowy z dnia wpływu środków pieniężnych na rachunek będzie różnił się od kursu z dnia wypływu tych środków, z uwzględnieniem stosowanej przez Wnioskodawcę metody wyceny środków w walucie obcej. Przy czym dla ustalenia ww. różnic kursowych, zarówno środki wpływające na rachunek, jak i z niego wypływające należy przeliczać na złotówki po kursie faktycznie zastosowanym z dnia ich wpływu na rachunek, bądź wypływu. (…) dla celów ustalenia tych różnic kursowych środki wpływające na ten rachunek oraz środki z niego wypływające należy wyceniać według kursu faktycznie zastosowanego z dnia ich wpływu, bądź wypływu. Jednocześnie Organ wskazał, że do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku, bądź wypływu tej waluty z rachunku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany, niezależnie od faktu, iż w rzeczywistości nie dochodzi do zawarcia z bankiem transakcji kupna bądź sprzedaży waluty obcej.

Kurs faktycznie zastosowany to w przypadku:

*   wpływu środków pieniężnych na rachunek walutowy – kurs kupna waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy,
*   wypływu środków z rachunku walutowego - kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, w którym znajduje się rachunek walutowy.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta wnioskodawca stosuje w ciągu dnia różne kursy walut obcych, dla potrzeb wyceny wpływu i wypływu środków z rachunku walutowego należy przyjąć i stosować jeden z tych kursów. Może to być np. odpowiednio „kurs otwarcia”, bądź „kurs zamknięcia” ogłaszany na dany dzień przez bank, z którego usług korzysta wnioskodawca.

Ww. interpretację indywidualną, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 189/11, uchylił ww. interpretację indywidualną z 2 listopada 2010 r. Znak: IBPBI/1/415-776/10/KB.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyroku stwierdził m.in., że Przechodząc do istoty sporu podkreślić należy, iż jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sformułowanie: "faktycznie zastosowany kurs waluty” - oznacza „taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę”. Następnie Sąd przytoczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2011r., sygn. akt II FSK 1682/09, w którym NSA stwierdził, że: określenie "faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. WSA w Gliwicach w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tym wyroku stwierdzając, że: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty" to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Przekonywująca argumentacja wyrażona w przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na zarzuty skargi, zasługuje na powtórzenie na zasadach analogii, albowiem rozważania tam zawarte odnoszą się do przepisów przedmiotu rozpoznania zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak istota rozpoznania sprowadza się do tego samego przedmiotu a argumentacja tam przywołana została w pełni podzielona przez sąd meritii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według takiego samego kursu średniego ogłaszanego przez NBP. Jest zatem zrozumiałe, że ściśle związane ze zwiększeniem przychodów lub kosztów ich uzyskania dodatnie lub ujemne różnice kursowe wówczas, gdy nie dochodzi do operacji zakupu lub sprzedaży waluty i tym samym rzeczywistego, faktycznego zastosowania określonego kursu, obliczane są na podstawie tego samego, obiektywnego parametru, jakim jest średni kurs NBP z dnia poprzedniego. Jeżeli natomiast podatnik odsprzedał walutę określonemu bankowi lub walutę od tego banku zakupił - wówczas zasadne jest zastosowanie do obliczenia wartości różnic kursowych tego kursu waluty, który został faktycznie zastosowany, z zastrzeżeniem, że jeżeli kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP podatnik może być obligowany do wyjaśnienia tej rozbieżności lub do innego określenia kursu, a jeżeli tego nie uczyni — określenia kursu może dokonać organ podatkowy, opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP. Uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowanego w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania.

Tym bardziej, iż ustawodawca - w art. 24c ust. 2 pkt 3 ustawy podatkowej, explicite posłużył się zwrotem „faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni" odnosząc powstanie dodatnich różnic kursowych do dokonanych czynności faktycznych:

\-po pierwsze z dnia wpływu:

*   otrzymanych środków czy wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu lub
*   nabytych środków czy wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu,

\-po drugie z dnia zapłaty tych środków.

Tożsame rozróżnienie ustawodawca czyni w art. 24c ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej. W przywołanych przepisach ustawodawca - inaczej aniżeli czyni to w ust. 2 pkt 1 art. 24c ustawy podatkowej - nie odnosi różnicy do przeliczenia na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Powyższe prowadzi do konstatacji, iż decydujące znaczenie do obliczenia wartości różnic kursowych ma zastosowanie tego kursu waluty, który został faktycznie - rzeczywiście zastosowany, chyba, że kurs ten nadmiernie odbiega od wartości kursu średniego NBP.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2499/11. W wyroku tym NSA wskazał, że dokonując wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", której istotą jest wyjaśnienie znaczenia terminu "faktycznie", wobec nieistnienia jego legalnej definicji odwołać się należy do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego i przypisać definiowanemu terminowi takie znaczenie, jakie ma on w języku potocznym. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom I, s. 873) "faktycznie" znaczy: zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę. A zatem "faktycznie zastosowany kurs waluty", to taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnieść do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty, ponieważ w takiej sytuacji nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w innej walucie; można tu jedynie mówić o zastosowaniu kursu do potencjalnej oceny wartości zawartej w określonej jednostce pieniężnej, a więc o potencjalnym zastosowaniu danego kursu, ale nie o jego zastosowaniu rzeczywistym, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji. Taki tok rozumowania przyjął również w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Ministra Finansów stwierdził, iż skoro w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółki nie doszło do faktycznej wymiany waluty, to tym samym nie miało miejsca "faktyczne zastosowanie kursu waluty", co z kolei uzasadniało przyjęcie do obliczenia różnic kursowych, postulowanego przez skarżącego i wynikającego z art. 24c ust. 4 u.p.d.o.f. - kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 189/11 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Biura 23 października 2013 r.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2010 r. stwierdza, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2010 r., stanowisko Wnioskodawcy w zakresie występowania oraz sposobu rozliczania różnic kursowych od środków własnych – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.