Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-167/12/14-S/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-24
Teza: Prawo do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.
Słowa kluczowe: wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 116/14 (data wpływu prawomocnego wyroku 15 maja 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2012 r. (data wpływu 9 lutego 2012 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka w 2005 r. sprzedawała towary spółce z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sugerując się tym, że nabywca odprzedawał towary za granicę (podmiotom mającym siedzibę na terenie Rosji), błędnie nie obciążyła sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, ale zastosowała stawkę 0%.

Po przeprowadzeniu przez organy podatkowe kontroli i wyroku wydanym na niekorzyść Spółki przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (potwierdzającym obowiązek zastosowania stawki 22%), Spółka wystawiła nabywcy polskiemu w lutym 2008 r. faktury korekty do faktur z roku 2005, korygując stawkę VAT do poziomu 22% (należność określona w fakturach korektach obejmowała wyłącznie należny VAT). Nabywca nie odesłał jednak kopii faktur korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc przy tym później, że nigdy ich nie otrzymał.

W grudniu 2010 r. Spółka, w porozumieniu z nabywcą towaru, wystawiła duplikaty faktur korekt z lutego 2008 r.

Nabywca przyjął i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur korekt 11 stycznia 2011 r. i zgodził się przyjąć na siebie obowiązek zapłaty VAT, tym samym godząc się na podwyższenie ceny za towar sprzedany w roku 2005 o kwotę podatku.

Nabywca zgodził się na podwyższenie ceny, gdyż wcześniej, w listopadzie 2010 r., uzyskał na swój wniosek interpretację indywidualną Ministra Finansów potwierdzającą jego prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w duplikatach faktur korekt dotyczących transakcji z roku 2005, które (duplikaty faktur korekt) miały być dopiero wystawione.

Nabywca nie zapłacił jednak należności Spółce obejmującej kwotę podatku od towarów i usług (mimo otrzymania zwrotu VAT), a zwłoka w zapłacie przekroczyła 180 dni. Sytuacja finansowa nabywcy jest na tyle zła, że Sąd odmówił, na wniosek nabywcy złożony w czerwcu 2011 r., prowadzenia postępowania o ogłoszenie jego upadłości.

Należność za towar (w części odpowiadającej jej wartości netto) została zapłacona przez nabywcę wkrótce po wystawieniu przez Spółkę faktur VAT ze stawką 0% w 2005 r.

Natomiast kwota VAT jest zawarta w całości w wystawionych przez Spółkę, już po otrzymaniu zapłaty za towar i wystawionych w lutym 2008 r. fakturach korektach, korygujących VAT do stawki 22%, wobec czego zamierza skorzystać z przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do całej kwoty (VAT) określonej w przyjętych przez nabywcę duplikatach faktur korekt.

W czasie wystawienia faktur korekt w lutym 2008 r., przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy przewidywał, że podatek może zostać skorygowany, jeżeli od daty wystawienia faktury będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura.

W czasie kiedy Spółka wystawiła duplikaty faktur korekt, czyli w grudniu 2010 r., zmieniony od 1 grudnia 2008 r. przepis art. 89a ustawy stanowił, że podatek mógł zostać skorygowany, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy dokumentami stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są (nieotrzymane przez nabywcę towarów) faktury korekty wystawione w roku 2008, czy też ich duplikaty wystawione w roku 2010 (których otrzymanie zostało potwierdzone przez nabywcę), jako dokumenty, których wystawienie przez wnioskodawcę i potwierdzenie przez nabywcę zrodziło wierzytelność wnioskodawcy wobec nabywcy?
*   Jeżeli podstawą miałyby być faktury korygujące z lutego 2008 r., czy zasadnym jest zastosowanie w opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z którym prawo do skorygowania podatku należnego przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym zostały wystawione, czy też w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r.?
*   Czy w opisanych okolicznościach Spółka ma prawo skorygowania podatku należnego, tj. obniżenia go o kwotę niezapłaconą przez nabywcę towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego mogą być wyłącznie duplikaty faktur korygujących, których odbiór został potwierdzony przez nabywcę towaru, gdyż to duplikaty faktur korygujących, a nie faktury korygujące dokumentują wierzytelność Spółki wobec nabywcy.

Przed wystawieniem duplikatów faktur korekt i otrzymaniem/potwierdzeniem ich przez nabywcę, Spółce nie przysługiwała wobec nabywcy żadna wierzytelność.

Wystawienie faktur korekt w 2008 r. (po uznaniu przez organy podatkowe, że winna była zostać zastosowana stawka 22%) nie mogło bowiem wywołać żadnego skutku wobec nabywcy, gdyż nabywca wypełnił wszystkie swoje zobowiązania wobec Spółki, wynikające z faktur wystawionych w roku 2005 (z zawartej wówczas umowy sprzedaży).

Obciążenie nabywcy kwotą podatku należnego, już po upływie dwuletniego okresu przedawnienia (art. 554 Kodeksu cywilnego) było możliwe wyłącznie za zgodą nabywcy, gdyż stanowiło podwyższenie ceny za towary sprzedane w roku 2005, więc wymagało uzgodnienia tego przez obie strony umowy sprzedaży. Tym samym faktury korekty wystawione w lutym 2008 r., których otrzymania nabywca zaprzeczył, nie mogły dokumentować wierzytelności Spółki wobec nabywcy, gdyż ta wówczas jeszcze nie istniała.

Dopiero duplikaty faktur VAT wystawione w grudniu 2010 r. (za zgodą nabywcy), oraz zaakceptowanie ich i przyjęcie przez nabywcę doprowadziły do powstania wierzytelności Spółki wobec nabywcy.

Nabywca otrzymał w listopadzie 2010 r. indywidualną interpretację wydaną przez Ministra Finansów potwierdzającą, że będzie mógł obniżyć obciążający go podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z duplikatów faktur korekt (wystawionych przez Spółkę), odnoszących się do dokonanego przez niego zakupu towarów w roku 2005, nawet jeśli duplikaty faktur dopiero zostaną wystawione - tylko dlatego zgodził się na podwyższenie ceny, gdyż wobec pozytywnej interpretacji Ministra Finansów było to dla niego rozwiązanie neutralne finansowo.

W tej sytuacji nabywca zgodził się, mimo upływu 5 lat od sprzedaży, na podwyższenie ceny o kwotę 22% VAT oraz przyjęcie wystawionych przez Spółkę duplikatów faktur korekt.

Ponieważ dopiero z chwilą wystawienia duplikatów faktur korekt doszło między stronami do porozumienia co do podwyższenia ceny, potwierdzonego przyjęciem przez nabywcę duplikatów faktur korekt w styczniu 2011 r., dopiero wówczas powstała wierzytelność Spółki wobec nabywcy, wobec czego jedynie duplikaty faktur korekt wystawione w grudniu 2010 r. dokumentują wierzytelność Spółki, mimo że powielają treść faktur korekt wystawionych w lutym 2008 r., gdyż te nie mogły wywołać żadnych skutków pomiędzy stronami umowy sprzedaży.

Spółka stwierdziła, że w przypadku ewentualnego uznania (co Jej zdaniem byłoby nieuzasadnione), że podstawą możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korekty wystawione w lutym 2008 r., zasadnym jest stosowanie w wyżej opisanej sytuacji przepisu art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., tj. zgodnie z którym prawo do ulgi przysługuje w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym zostały wystawione faktury korekty. Przepis ten obowiązywał w chwili wystawienia faktur korekt, wobec czego winien on niezmiennie znajdować do nich zastosowanie, niezależnie od zmiany art. 89a ustawy wprowadzonej z dniem 1 grudnia 2008 r. Skoro bowiem faktury korekty miałyby stanowić podstawę powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z którego miałby zostać zwolniony podatnik na podstawie art. 89a ustawy, to podstawą zwolnienia winien być przepis ustawy obowiązujący w chwili wystawienia tych faktur.

Przeciwne założenie mogłoby prowadzić do sytuacji, w której hipotetyczny podatnik, gdyby np. okres dwóch lat od wystawienia przez niego faktury mijał na przełomie listopada/grudnia 2008, nie mógłby skorzystać z możliwości skorygowania podatku VAT przy vacatio legis ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług trwającym zaledwie dwa dni - choćby ze względu na konieczność oczekiwania na upływ 28 dni - terminu zapłaty w odpowiedzi na zawiadomienie dłużnika w listopadzie 2008 r. o zamiarze skorygowania podatku. Podatnik nie mógłby też w ogóle skorzystać z możliwości skorygowania podatku wynikającego z faktur wystawionych wcześniej niż dwa lata przed wejściem w życie noweli ustawy w dniu 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Spółki, wykluczonym jest by ustawodawca dopuszczał możliwość utracenia przez podatników możliwości skorygowania podatku (na którą mogli liczyć na podstawie obowiązujących przepisów) i pozbawiał ich jej z dnia na dzień, gdyż stanowiłoby to naruszenie zasady lex retro non agit - gdyby intencją ustawodawcy było, by zmieniony art. 89a ustawy był stosowany także do faktur wystawionych przed 1 grudnia 2008, vacatio legis nie trwałoby dwa dni, ale przynajmniej kilka miesięcy.

W ocenie Spółki, w powyższych okolicznościach, jest uprawniona do skorygowania podatku należnego, bowiem:

*   podstawą skorygowania podatku są duplikaty faktur korekt wystawione w roku 2010 - możliwość korekty daje art. 89a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008;
*   gdyby nawet uznać, że podstawą możliwości skorygowania podatku miałyby być faktury korekty z lutego 2008 r., możliwość taką daje art. 89a ustawy w brzmieniu sprzed 1 grudnia 2008 r. oraz umorzenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec nabywcy ze względu na brak majątku pozwalającego na prowadzenie postępowania upadłościowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak ITPP2/443-167/12/AK, oceniono stanowisko Spółki jako nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 726/12, uchylił zaskarżoną interpretację.

W wydanym wyroku Sąd wskazał, że organ bezpodstawnie czynił rozważania odnoszące się do ustalenia daty powstania wierzytelności, a kwestia ta stanowi element stanu faktycznego, a nie prawnego. W ocenie Sądu, w ramach przedstawienia stanu faktycznego jednoznacznie podano, że wierzytelność powstała w grudniu 2010 r., a nie w 2008 r. a organ obowiązany był wydać interpretację w tak przedstawionym stanie faktycznym. Prowadzenie rozważań co do innej daty powstania wierzytelności wykracza poza postępowanie w sprawie przedmiotowej interpretacji.

Zdaniem Sądu, organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie powinien przesądzać, czy istnieje, czy nie istnieje spór co do istnienia faktur korygujących, bowiem wkracza tym samym w dokonywanie ustaleń faktycznych. Okoliczność, czy wierzytelność powstała w 2010 r., czy już w lutym 2008 r., może być przedmiotem ustaleń organu dopiero w postępowaniu podatkowym. Podobnie należy ocenić, czy istniały podstawy do wystawienia faktur korygujących w 2008 r., czy rzeczywiście one nie zostały odebrane przez kontrahenta oraz czy uzasadnione było wystawienie duplikatów faktur korygujących. Niewątpliwie zweryfikowanie twierdzenia podatnika o powstaniu wierzytelności w 2010 r. może nastąpić po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w tym nie można wykluczyć, że również po uprzednim przeprowadzeniu postępowania u nabywcy.

W dniu 19 listopada 2012 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną na ww. wyrok WSA.

Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1809/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy wskazując, że już sama treść pytania Spółki zmierza do uzyskania stanowiska organu, kiedy powstała wierzytelność, stąd Sąd pierwszej instancji nie mógł uznać, że wierzytelność powstała w 2010 r. W ocenie NSA, jakkolwiek kwestia kiedy powstała wierzytelność nie może być przedmiotem odrębnej interpretacji organu wydającego indywidualną interpretację, podlega jednak ocenie, jeżeli jest to niezbędne dla prawidłowej interpretacji prawa podatkowego – w tym przypadku zastosowania art. 89a ust. 1-7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 15 maja 2014 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 116/14, w którym Sąd stwierdził, że tutejszy organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien rozważyć, czy za nieściągalną wierzytelność w rozumieniu przepisu art. 89a ustawy można traktować w istocie samą kwotę należnego podatku.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 116/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.).

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

Przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 (art. 89a ust. 7 ustawy).

Powołane wyżej przepisy dopuszczały zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zdefiniował pojęcie takich wierzytelności. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną jako nieściągalną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy, dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, ale także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać korekcie u wierzyciela, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego, ani w likwidacji.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte. Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza termin, w którym istnieje możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych. Termin ten nie jest dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do stwierdzenia braku takiego prawa. Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowanie należności, o odpisaniu której zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Do dnia 30 listopada 2008 r. treść art. 89a ust. 2 ustawy miała następujące brzmienie: „Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.”

Problematyka dotycząca faktur do dnia 31 marca 2011 r. uregulowana była w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 20 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą, zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej.

Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (§ 20 ust. 3 rozporządzenia).

Kwestia ta w sposób analogiczny uregulowana była w § 17 i § 22 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.).

Z treści wniosku wynika, że Spółka w 2005 r. sprzedawała towary, błędnie nie obciążając sprzedaży podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, ale zastosowała stawkę 0%. W lutym 2008 r. wystawiła faktury korekty do faktur z 2005 r., korygując stawkę VAT do poziomu 22% (należność określona w fakturach korektach obejmowała wyłącznie należny VAT). Nabywca nie odesłał jednak kopii faktur korekt i nie potwierdził ich odbioru, twierdząc przy tym później, że nigdy ich nie otrzymał. W grudniu 2010 r. Spółka w porozumieniu z nabywcą towaru, wystawiła duplikaty faktur korekt z lutego 2008 r. Nabywca przyjął i potwierdził otrzymanie duplikatów faktur korekt 11 stycznia 2011 r. i zgodził się przyjąć na siebie obowiązek zapłaty VAT, tym samym godząc się na podwyższenie ceny za towar sprzedany w 2005 r. o kwotę podatku. Nabywca nie zapłacił jednak należności Spółce obejmującej kwotę podatku od towarów i usług (mimo otrzymania zwrotu VAT), a zwłoka w zapłacie przekroczyła 180 dni.

Określenie właściwego stanu prawnego, który obowiązuje w niniejszej sprawie, jest o tyle istotne, że zmianom przepisu w zakresie dotyczącym okresu, w jakim podatek należny podlega korekcie w związku z nieściągalną wierzytelnością, nie towarzyszy przepis przejściowy, który precyzowałby, jakich wierzytelności dotyczy zmieniona regulacja, tj. powstałych po wejściu w życie nowelizacji (od dnia 1 grudnia 2008 r.), czy także tych wcześniejszych.

Brak przepisów przejściowych oznacza zatem, że w momencie korzystania z ulgi, podatnik winien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed dokonaniem zmian do ustawy, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Zatem, ocena warunkująca prawo podatnika do skorzystania z korekty uregulowanej w powołanym wyżej art. 89a ustawy, powinna być dokonywana w oparciu o stan prawny istniejący w momencie, w którym podatnik korzysta z przysługującego mu prawa – tzw. czasowy (temporalny) zakres obowiązywania normy prawnej, co zgodne jest z zasadą Lex posteriori derogat legi priori (zgodnie z którą akt późniejszy uchyla moc obowiązującą aktu wcześniejszego).

Z treści cyt. wcześniej rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. jednoznacznie wynika, że duplikat faktury (faktury korygującej) wystawia się na wniosek nabywcy w przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury wystawionej pierwotnie, a więc dokumentu, który winien być w posiadaniu nabywcy. Dane na takiej fakturze muszą być zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub faktury korygującej wystawionej pierwotnie. Oznacza to, że duplikat faktury (faktury korygującej) jest odzwierciedleniem dokumentu wystawionego pierwotnie, którego treści w żaden sposób nie można modyfikować.

Z kolei zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy ustalają jaka kwota stanowi kwotę należną, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób określania należnego wynagrodzenia, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że wobec faktu, że pomiędzy stronami transakcji nie ma sporu co do istnienia faktur korygujących z lutego 2008 r. i ich treści, co potwierdza wystawienie w 2010 r. ich duplikatów, fakturami dokumentującymi wierzytelność i stanowiącymi podstawę skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego są faktury korygujące wystawione w lutym 2008 r. Mimo, że zostały one wystawione w okresie, gdy przepisy ustawy przewidywały możliwość skorygowania podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura, z uwagi na wspomniany brak przepisów przejściowych, Spółka powinna zastosować się do regulacji obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r., co oznacza, że w stosunku do wierzytelności powstałych w roku 2008 nie wystąpi prawo do korekty na podstawie przepisu art. 89a ustawy.

Końcowo należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane art. 14b-14p Ordynacji podatkowej stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przed niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska).

W tym kontekście wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii wartości podatku należnego, który mógłby podlegać ewentualnej korekcie, nie postawiono bowiem w tym zakresie pytania, jak również nie przedstawiono stanowiska. Odpowiedź na to pytanie byłaby zresztą bezprzedmiotowa, gdyż w ocenie tutejszego organu, w stosunku do wierzytelności powstałych w roku 2008 nie wystąpi prawo do korekty na podstawie przepisu art. 89a ustawy.

Niemniej jednak, ustosunkowując się do zawartych w wyroku z dnia 20 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 116/14 wskazań Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy należy stwierdzić, że przepis art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie odnosi się do elementów kwoty należnej za świadczenie (podstawa opodatkowania, kwota należna, podatek należny) lecz wskazuje, że wierzyciel ma prawo do skorygowania kwoty podatku należnego przypadającej na kwotę wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Oznacza to, że w sytuacji częściowej zapłaty kwoty należnej wierzycielowi, stanowiącej cenę, obejmuje ona podstawę opodatkowania i podatek należny, w jednakowym stopniu pokrywając te dwa elementy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.