Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-161/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-09
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym
Słowa kluczowe: fundusz-otwarty fundusz emerytalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; przejęcie; przekazanie; wydatek; zarządzanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania – **jest prawidłowe,**

*   kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków związanych z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

A. Powszechne Towarzystwo Emerytalne Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) zawarła z Powszechnym Towarzystwem Emerytalnym Z. Spółka Akcyjna (dalej: „PTE”) umowę o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym działającym pod nazwą A. Dobrowolny Fundusz Emerytalny (dalej: „Umowa”), wpisanym do Rejestru Funduszy Emerytalnych pod numerem (zwanym dalej: „DFE”). Celem zawarcia wskazanej w zdaniu poprzednim umowy było przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz PTE zarządzania DFE, w trybie przewidzianym w art. 66 ust. 1 w związku z art. 66 ust. 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tekst jednolity w Dz. U. z 2013 r., poz. 989 z późn. zm.) (zwanej dalej: „Ustawą”).

Sprzedaż DFE przez Wnioskodawcę wynikała ze strategii gospodarczej obowiązującej w grupie A. wobec spółek z grupy działających na polskim rynku ubezpieczeń. Zgodnie z przyjętą strategią, podjęto decyzję o wycofaniu się z rynku DFE w Polsce z uwagi na brak możliwości osiągnięcia takiej skali przedsięwzięcia, która zapewniałaby jego dochodowość. Rozwój DFE wymagałby znacznego dofinansowania, a aktualnie grupa A. nie jest w stanie zapewnić odpowiedniego budżetu. Dalsza aktywność na rynku DFE jest z perspektywy grupy A. nieopłacalna również z uwagi na brak rozbudowanej struktury sprzedażowej. Innymi słowy, dla grupy A. kontynuacja prowadzenia DFE w Polsce jest z perspektywy ekonomicznej nieopłacalna. Co istotne, z uwagi na obowiązujące uwarunkowania regulacyjne określone w Ustawie, zakończenie działalności w tym zakresie mogło nastąpić wyłącznie poprzez przekazanie innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzania DFE. W konsekwencji, grupa A. była zainteresowana jak najszybszym przekazaniem zarządzania DFE innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu.

W celu sprzedaży DFE, podjęto kolejno negocjacje z kilkoma podmiotami zainteresowanymi jego nabyciem, które jednak nie doprowadziły do zawarcia transakcji. Ostatecznie PTE wyraziło zainteresowanie przejęciem zarządzania DFE od Wnioskodawcy przy zastrzeżeniu pewnych warunków określonych w Umowie o przejęcie zarządzania DFE. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest, między innymi, zobowiązany do pokrycia kosztów usług prawnych poniesionych przez Spółkę do momentu przejęcia zarządzania DFE, bezpośrednio związanych z niniejszą Umową oraz postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia zarządzania DFE, a także kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania (dalej: „Koszty”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na pokrycie Kosztów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na pokrycie Kosztów stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: „Updop”).

Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak sformułowana przez ustawodawcę definicja ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowo wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność danego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów tub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub oczekiwaniem co do powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   koszt został poniesiony przez podatnika;

*   koszt jest definitywny, a więc bezzwrotny;

*   koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   dany koszt nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP;

*   koszt został właściwie udokumentowany.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez nią w związku z pokryciem Kosztów spełniają wyżej powołane przesłanki. Koszt ten jest ponoszony przez podatnika i jest kosztem o definitywnym (bezzwrotnym) charakterze. Płatności te pozostają również w sposób oczywisty w związku przyczynowym z działalnością Spółki. Koszt tego rodzaju nie został również wymieniony w art. 16 ust. 1 Updop i został odpowiednio udokumentowany.

Zauważyć należy, że jak wynika z analiz przeprowadzonych w grupie A., dalsza aktywność na rynku DFE jest z perspektywy grupy A. nieopłacalna, ponieważ osiągnięcie satysfakcjonujących wyników sprzedażowych wymagałoby znacznego rozbudowania sieci sprzedażowej, co z kolei wymagałoby znacznego dofinansowania Spółki. Ponieważ aktualnie grupa A. nie jest w stanie zapewnić budżetu na poziomie pozwalającym na osiągnięcie tak określonych celów, podjęto decyzję o wycofaniu się z rynku DFE w Polsce. Dalsze funkcjonowanie DFE w ramach Spółki oznaczałoby bowiem dalsze ponoszenie strat na tej części działalności. W konsekwencji uznać należy, że zbycie zarządzania DFE jest racjonalnym krokiem podjętym w celu ograniczenia strat ponoszonych przez Spółkę na tym segmencie prowadzonej działalności.

W celu sprzedaży DFE, podjęto kolejno negocjacje z kilkoma podmiotami zainteresowanymi jego nabyciem, które jednak nie doprowadziły do zawarcia transakcji. Ostatecznie, po dokonaniu analiz finansowych, z uwagi na wskazany powyżej zamiar wyjścia grupy A. z polskiego rynku w segmencie, w którym działa DFE, a tym samym chęć jak najszybszego przeprowadzenia przedmiotowej transakcji, Wnioskodawca zgodził się na warunki zaproponowane przez PTE. Zgodnie z zaproponowanymi warunkami, Wnioskodawca jest zobowiązany, miedzy innymi, do poniesienia Kosztów będących przedmiotem niniejszego wniosku. W konsekwencji uznać należy, że poniesienie tych wydatków jest niezbędnym warunkiem zbycia zarządzania DFE, a tym samym ich poniesienie jest niezbędne w celu ograniczenia strat ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z funkcjonowaniem DFE.

Możliwość zaliczania do kosztów podatkowych wydatków tego rodzaju wymaga poszerzonej analizy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sposób sformułowania tej regulacji wskazuje, że do kosztów podatkowych można zaliczyć nie tylko koszty które skutkują uzyskaniem przychodów, ale również koszty które mogą generować przychody tylko potencjalnie. W dalszej części regulacji, Updop wymienia jako koszty podatkowe również wydatki ponoszone wyłącznie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotowa regulacja , powinna być rozumiana w sposób szeroki, tzn. że do kosztów podatkowych można zaliczać również wydatki, które są ponoszone w celu zapobieżenia powstania straty. Działania podejmowane w celu Ograniczenia strat zawsze bowiem są jednocześnie działaniami nakierunkowanymi na zwiększenie przychodów.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza również jednolite w ostatnim czasie w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych. Analiza tych orzeczeń prowadzi do wniosku, że wydatki ponoszone w celu ograniczenia strat mogą być traktowane przez podatników jako koszty uzyskania przychodów. Tak np. uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 478/12). Przedmiotowy wyrok dotyczył kwalifikacji do kosztów podatkowych zapłaty tzw. odstępnego, wypłacanego przez bank za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. W tak określonym stanie faktycznym, NSA uznał iż „tzw. odstępne mieści się w dyspozycji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Jeżeli bowiem zapłata odstępnego ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to wydatek z tytułu odstępnego należy uznać w stanie prawnym z 2011 r. za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który definicję kosztów uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu”. W dalszej części orzeczenia NSA stwierdził: „przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czy odstępnego) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i minimalizacji strat”.

W innym orzeczeniu z dnia 4 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Po 106/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Zatem zapłacona przez podatnika na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia kara umowna, mająca charakter odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, zerwanie umowy i zapłacenie kary umownej było bowiem korzystne zarówno dla podatnika (osiągnął dochód większy niż możliwy do osiągnięcia w razie kontynuowania umowy), jak i dla Skarbu Państwa (od wyższego dochodu podatnik zapłaci wyższy podatek). Analogiczne stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia odszkodowania za odstąpienie od umowy do kosztów podatkowych zaprezentował również NSA w orzeczeniach z 9 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1091/10) oraz (w odniesieniu do kary umownej) z 17 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1365/10).

W opinii Wnioskodawcy, poniesione przez niego wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku, są w swoim charakterze, podobne do odstępnego. Pozwalają one bowiem na zawarcie umowy zbycia zarządzania DFE, co z kolei pozwala Wnioskodawcy na ograniczenie strat, które niewątpliwie powstałyby w przypadku kontynuacji działalności na rynku DFE przez Spółkę. W świetle powyższych wyjaśnień i przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych, wydatki tego rodzaju (tj. wydatki poniesione w celu ograniczenia strat) również stanowią wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Updop.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania, **jest prawidłowe,**

*   kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem, **jest nieprawidłowe.**

Podstawę prawną kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów stanowi przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika, który z tego tytułu wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena racjonalności poniesienia konkretnych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu musi być dokonana w kontekście specyfiki (zakresu) prowadzonej działalności gospodarczej z uwzględnieniem istniejących czynników ekonomicznych, prawnych i innych mogących mieć wpływ na przedmiot działalności gospodarczej podatnika, przy uwzględnieniu płynności zmieniających się czynników wpływających na sytuację ekonomiczną przedsiębiorcy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym Spółka zawarła z Powszechnym Towarzystwem Emerytalnym Z. Spółka Akcyjna (dalej: „PTE”) umowę o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym w celu przekazania zarządzania tym funduszem. Sprzedaż DFE przez Wnioskodawcę wynikała ze strategii gospodarczej obowiązującej w grupie A. wobec spółek z grupy działających na polskim rynku ubezpieczeń, ponieważ dla grupy A. kontynuacja prowadzenia DFE w Polsce jest z perspektywy ekonomicznej nieopłacalna.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że z uwagi na obowiązujące uwarunkowania regulacyjne określone w ustawie o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zakończenie działalności w tym zakresie mogło nastąpić wyłącznie poprzez przekazanie innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu zarządzania DFE. W konsekwencji, grupa A. była zainteresowana jak najszybszym przekazaniem zarządzania DFE innemu powszechnemu towarzystwu emerytalnemu. W celu sprzedaży DFE, podjęto kolejno negocjacje z kilkoma podmiotami zainteresowanymi jego nabyciem, które jednak nie doprowadziły do zawarcia transakcji. Ostatecznie PTE wyraziło zainteresowanie przejęciem zarządzania DFE od Wnioskodawcy, przy zastrzeżeniu pewnych warunków określonych w Umowie o przejęcie zarządzania DFE. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest, między innymi, zobowiązany do pokrycia kosztów usług prawnych poniesionych przez Spółkę do momentu przejęcia zarządzania DFE, bezpośrednio związanych z niniejszą Umową oraz postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia zarządzania DFE, a także kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania.

Z uwagi na zasygnalizowaną przez Wnioskodawcę specyfikę działania funduszy emerytalnych, zasadnym jest dokonanie analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2013 r., poz. 989 z późn. zm.), by na tej podstawie móc wywieść określone skutki podatkowe w zakresie możliwości zaliczenia określonych wydatków związanych z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przywołanym przez Spółkę art. 66 ust. 1 w zw. z art. 66 ust. 6 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, towarzystwo emerytalne, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności, może, na podstawie umowy zawartej z innym powszechnym towarzystwem, przekazać temu towarzystwu zarządzanie funduszem, którym zarządza.

Co istotne, stosownie do art. 68 ust. 1 i 2 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, przejęcie zarządzania funduszem wymaga zezwolenia organu nadzoru, a wniosek o wydanie zezwolenia składa towarzystwo przejmujące zarządzanie funduszem.

Zgodnie z zapisem art. 68 ust. 5 ww. ustawy, zezwolenie na przejęcie zarządzania funduszem jest równoznaczne z zezwoleniem na zmianę statutu funduszu przejmowanego, w zakresie określonym w art. 13 ust. 2 pkt 2-4 (tj. dotyczącym firmy, siedziby i adresu towarzystwa, wysokości kapitału zakładowego towarzystwa, składu akcjonariuszy towarzystwa i ilości posiadanych przez nich akcji, sposobu reprezentacji funduszu przez towarzystwo – przyp. tut. organu). Ponadto, Organ nadzoru może z urzędu zezwolić na skrócenie terminu wejścia w życie tej zmiany.

W myśl art. 66 ust. 1a cytowanej ustawy, umowa o przejęcie funduszem emerytalnym staje się skuteczna z chwilą wejścia w życie zmiany statutu otwartego funduszu emerytalnego.

Zgodnie z art. 66 ust. 1b tej ustawy, w terminie miesiąca od daty wejścia w życie zmiany statutu otwartego funduszu, którym zarządzanie zostaje przejęte, w zakresie określonym w art. 13 ust. 2 pkt 2-4, powinno nastąpić otwarcie likwidacji powszechnego towarzystwa, które zamierza zrezygnować z prowadzenia dotychczasowej działalności.

W efekcie, na podstawie zezwolenia organu nadzoru na przejęcie zarządzania funduszem lub połączenie towarzystw następuje likwidacja funduszu, którym zarządzanie zostało przejęte przez inne towarzystwo (art. 69 ust. 1 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych).

Przechodząc do meritum niniejszej sprawy, uwzględniając zakres obowiązywania art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wydatki na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą zostać – po spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Wnioskodawca, wydatki te zostały poniesione przez Spółkę w celu zawarcia umowy o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym.

Co do zasady, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem konkretnego rodzaju przychodu, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane musi być w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

A zatem, skoro Spółka osiąga konkretny przychód z tytułu zbycia funduszu emerytalnego, to wydatki na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania – jako warunkujące osiągnięcie tego przychodu – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania, należało uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w odniesieniu do kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem należy zauważyć, że choć wydatki te Spółka zobowiązała się ponieść na mocy zastrzeżeń do Umowy o przejęcie zarządzania DFE, to jednak w kontekście regulacji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że wydatki te ponoszone są za inny podmiot.

Jak wynika bowiem z regulacji ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia KNF, skutkującego zmianami statutu funduszu emerytalnego, a co za tym idzie stroną postępowania administracyjnego dotyczącego przejęcia DFE jest towarzystwo przejmujące zarządzanie funduszem. Tym samym, to w interesie spółki przejmującej zasadnym wydaje się ewentualne zabezpieczenie przebiegu i skutków transakcji, której będzie stroną, poprzez skorzystanie z usług prawnych w tym zakresie.

Ekonomiczny ciężar ww. wydatków został co prawda przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień Umowy o przejęcie zarządzania DFE, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie towarzystwo przejmujące jest de iure podmiotem będącym stroną postępowania o przejęcie zarządzania funduszem emerytalnym i koszty, o których mowa powyżej są jej przynależne, ponieważ powstały w wyniku zawarcia umowy o przejęcie zarządzania DFE.

Sam fakt umownego przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tychże wydatków nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację.

W niniejszej sprawie nie można przyjąć, że koszty usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i koszty opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem na gruncie podatkowym stanowią koszt Spółki, bo z ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych w sposób bezsprzeczny wynika, że to towarzystwo przejmujące jest stroną postępowania administracyjnego dotyczącego przejęcia DFE, zatem to w jego interesie, a nie Spółki zbywającej fundusz emerytalny, zasadnym wydaje się ewentualne zabezpieczenie przebiegu i skutków transakcji, której będzie stroną, poprzez skorzystanie z usług prawnych w tym zakresie z uwagi na obowiązujące wymogi formalnoprawne dla podmiotu przejmującego.

Również koszty usług notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem ponoszone na dalszym etapie przejmowania DFE stanowią wydatki właściwe dla podmiotu przejmującego.

Co wykazano powyżej, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości odnoszenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów ponoszenia wydatków pokrywających koszty innego podmiotu.

Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią wykładanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększenie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tj. kosztów) na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot, aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie konkretnego zdarzenia do jego poniesienia. Sytuacja taka, w ocenie organu interpretacyjnego, podważałaby sens opodatkowania danego podmiotu, którego podstawą jest jego (a nie innego podmiotu) działalność gospodarcza.

W konsekwencji uznać należy, że nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki, które w istocie polegają na finansowaniu innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że koszty usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i koszty opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem nie mogą zostać uznane za podatkowe koszty uzyskania przychodów, co skutkuje uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie za nieprawidłowe.

Podsumowując, z uwagi na regulacje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozpatrywanej sprawie usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania, jako nie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, mogą zostać – po spełnieniu przesłanek wynikających z tego przepisu – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ zostały one poniesione przez Spółkę w celu zawarcia umowy o przejęcie zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym. A zatem, skoro Spółka osiąga konkretny przychód z tytułu zbycia funduszu emerytalnego, to ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania – jako warunkujące osiągnięcie tego przychodu – mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

W odniesieniu natomiast do kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE i kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem należy stwierdzić, że choć wydatki te Spółka zobowiązała się ponieść na mocy zastrzeżeń do Umowy o przejęcie zarządzania DFE, to jednak w kontekście regulacji art. 15 ust. 1 wydatki te ponoszone są za inny podmiot, ponieważ zobowiązanym do uzyskania zezwolenia KNF, skutkującego zmianami statutu funduszu emerytalnego, a co za tym idzie stroną postępowania administracyjnego dotyczącego przejęcia DFE jest towarzystwo przejmujące zarządzanie funduszem. Tym samym, to w interesie spółki przejmującej zasadnym wydaje się ewentualne zabezpieczenie przebiegu i skutków transakcji, której będzie stroną, poprzez skorzystanie z usług prawnych w tym zakresie. Choć ich ekonomiczny ciężar został przeniesiony na Wnioskodawcę na podstawie postanowień Umowy o przejęcie zarządzania DFE, niemniej jednak to towarzystwo przejmujące jest de iure podmiotem, na którym ciążył obowiązek poniesienia tychże wydatków. Co istotne, sam fakt umownego przerzucenia ciężaru ekonomicznego poniesienia tychże wydatków nie może wpływać na ich prawnopodatkową kwalifikację. W konsekwencji należy uznać, że nie spełniają przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki, które w istocie polegają na finansowaniu innego podmiotu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   wydatków na usługi prawne związane z przekazaniem zarządzania dobrowolnym funduszem emerytalnym do momentu przejęcia zarządzania – należało uznać za prawidłowe,

*   kosztów usług prawnych związanych z postępowaniem administracyjnym dotyczącym przejęcia DFE, kosztów opłat notarialnych związanych ze zmianami statutu DFE oraz określonych w zezwoleniu wydanym przez Komisję Nadzoru Finansowego na przejęcie zarządzania funduszem – należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, że weryfikacja zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.