Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-195/15-4/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; podatek-podatek naliczony; podatnik-podatnik czynny; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od kilku lat, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej kupował lokale mieszkalne z zamiarem rozpoczęcia w przyszłości działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie świadczenie usług wynajmu. Obecnie Zainteresowany jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych, które dotychczas wynajmował zarówno na cele mieszkaniowe, jak i niemieszkaniowe jako tzw. „najem prywatny”. Przychody osiągane z tytułu najmu prywatnego opodatkowywał na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego w wysokości 8,5%. Wnioskodawca nigdy w tych lokalach nie mieszkał, ani członkowie jego rodziny, więc brak jest powiązania zakupu tych lokali z prywatnymi potrzebami mieszkaniowymi.

W październiku 2013 r. Zainteresowany rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości zarówno na cele mieszkaniowe jak i niemieszkaniowe. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana na zasadach ogólnych (podatek linowy), jest on także czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, składa deklaracje za okresy kwartalne.

W okresie od października 2013 r. do dnia dzisiejszego (tj. w czasie prowadzenia działalności gospodarczej) Zainteresowany zakupił jeszcze kilka lokali, które wprowadził do ewidencji środków trwałych, odliczył podatek VAT naliczony i które amortyzuje.

Ponadto na podstawie aktów notarialnych Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej trzy lokale mieszkalne wraz z garażami, które zakupił przed datą rozpoczęcia tej działalności:

*   w dniu 01.01.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w styczniu 2010 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w listopadzie 2009 i grudniu 2009),
*   w dniu 01.04.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w czerwcu 2011 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w maju 2011),
*   w dniu 01.04.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w styczniu 2010 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w listopadzie 2009 i w grudniu 2009).

Wyżej wymienione lokale Zainteresowany zakupił jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej, nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Dnia 30.09.2014 r. otrzymał duplikaty faktur dokumentujące zakup lokali, które sprzedawca wystawił dnia 26.09.2014 r.

Wnioskodawca nadmienił, że lokale są wynajmowane na cele niemieszkaniowe, przychody z najmu tych lokali są opodatkowane stawką 23%, a na wynajem tych lokali ma podpisane umowy długoterminowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wprowadzeniem do działalności gospodarczej środków trwałych stanowiących dotychczas majątek prywatny Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to możliwe, ponieważ zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15 – przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w:

*   fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT),
*   fakturach potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o VAT),
*   duplikatach faktur (art. 106l ustawy o VAT).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje przy spełnieniu określonych przesłanek pozytywnych, tj.: odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, zakupione towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, aby podatnik mógł skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne określone w przepisach art. 88 ustawy o VAT. Jedną z nich przewiduje przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników niezarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wymaga posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Status podatnika VAT czynnego konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia, nie musi natomiast istnieć na dzień, w którym miały miejsce czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/OI 445/05, orzeczenie prawomocne).

Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od momentu skorzystania z tego prawa. Podatnik nabywa prawo do obniżenia podatku należnego zasadniczo z chwilą otrzymania faktury VAT dokumentującej zakup określonego towaru/usługi. Natomiast realizacja tego prawa następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, w której podatnik wyraża swoją wolę skorzystania z przysługującego mu (wcześniej powstałego) prawa. I właśnie w tym momencie podatnik musi posiadać status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego.

Z powyższego zatem wynika, że nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego po zarejestrowaniu się dla potrzeb podatku VAT, nawet jeśli będzie to miało miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy po dokonanych zakupach. Brak rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego oznacza jedynie brak możliwości odliczania podatku naliczonego, ale z chwilą jej dokonania prawo takie zostaje nabyte dla respektowania podstawowej zasady tego podatku, jego neutralności, należy przyjąć, że odnosi się ono także do podatku naliczonego przy zakupach dokonanych przed rejestracją (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 139/09, orzeczenie prawomocne).

Niemniej jednak wydaje się zasadne twierdzenie, że w dacie otrzymania faktury (czyli w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) koniecznym jest, aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2006 r., nr PP II 443/340/2006/PK).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE podkreśla się, że na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności oraz że czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być już zaliczane do działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt C-280/10). A zatem podmiot, który podejmuje działania przygotowawcze w celu uruchomienia działalności gospodarczej nabywa już status podatnika podatku od towarów i usług, choćby nie wykonał żadnych czynności opodatkowanych. Jednakże w orzecznictwie Trybunału kładzie się nacisk na to, żeby pierwsze wydatki inwestycyjne zostały poniesione dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności gospodarczej (orzeczenie TSUE z dnia 29 lutego 1996 r., sygn. akt C-110/94). Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98, Trybunał powiązał prawo do odliczenia podatku płaconego z transakcjami podjętymi z zamiarem realizacji planowej działalności gospodarczej.

Na zakończenie nadmienię, że w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-420/10-4/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną transakcją zakupu gruntów przed rozpoczęciem działalności gospodarczej pod warunkiem, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie zaistnieją negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy o VAT. Interpretacja ta odnosi się do sytuacji, kiedy wnioskodawca jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej na własne imię i nazwisko nabył na podstawie aktu notarialnego grunt od urzędu miasta i gminy.

W ocenie Wnioskodawcy, ponieważ:

*   kupował omawiane lokale mieszkalne w miarę wolnych środków w kilkumiesięcznych odstępach czasu (2010 i 2011 r.) z zamiarem rozpoczęcia w przyszłości działalności gospodarczej,
*   brak jest związku zakupionych lokali z prywatnymi potrzebami mieszkaniowymi (Wnioskodawca nigdy w zakupionych mieszkaniach nie mieszkał), od samego początku zostały one wyposażone pod kątem wynajmy i cały czas są wynajmowane

uważa, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup wspomnianych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się (…) do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Ze wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

I tak zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy).

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem kilku lokali mieszkalnych, które wynajmował zarówno na cele mieszkalne jak i nie mieszkaniowe jako tzw. „najem prywatny”. W październiku 2013 r. Zainteresowany rozpoczął działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości zarówno na cele mieszkaniowe jak i niemieszkaniowe. Działalność Wnioskodawcy jest opodatkowana na zasadach ogólnych (podatek linowy), jest on także czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług, składa deklaracje za okresy kwartalne. W okresie od października 2013 r. do dnia dzisiejszego (tj. w czasie prowadzenia działalności gospodarczej) Zainteresowany zakupił jeszcze kilka lokali, które wprowadził do ewidencji środków trwałych, odliczył podatek VAT naliczony i które amortyzuje.

Ponadto na podstawie aktów notarialnych Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej trzy lokale mieszkalne wraz z garażami, które zakupił przed datą rozpoczęcia tej działalności:

*   w dniu 01.01.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w styczniu 2010 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w listopadzie 2009 i grudniu 2009),
*   w dniu 01.04.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w czerwcu 2011 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w maju 2011),
*   w dniu 01.04.2014 r. wprowadził do ewidencji środków trwałych lokal mieszkalny z garażem zakupiony w styczniu 2010 r. (wcześniej wpłacił zaliczki na lokal w listopadzie 2009 i w grudniu 2009).

Wyżej wymienione lokale Zainteresowany zakupił jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Dnia 30.09.2014 r. otrzymał duplikaty faktur dokumentujące zakup lokali, które sprzedawca wystawił dnia 26.09.2014 r. Wnioskodawca nadmienił, że lokale są wynajmowane na cele niemieszkaniowe, przychody z najmu tych lokali są opodatkowane stawką 23%, a na wynajem tych lokali ma podpisane umowy długoterminowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych wraz z garażami.

W ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z duplikatów faktur VAT dokumentujących zakup ww. lokali.

Najważniejsze w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie czy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z przepisu art. 91 ustawy czy też w całości jako zakup poniesiony przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale z zamiarem wykorzystania tylko do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wyjaśnienia wymaga w tym miejscu status Wnioskodawcy w okresie kiedy nie prowadził on działalności gospodarczej, a usługę najmu wykonywał jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe), bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznym.

Oznacza to, ze w świetle ustawy o VAT Zainteresowany z chwilą wykonania pierwszej czynności najmu zaczął wykonywać działalność jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że dopiero jako osoba prowadząca działalność rozliczająca się w podatku dochodowym na zasadach ogólnych (podatek liniowy) Wnioskodawca stał się zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu zatem należy na treść art. 113 ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast, na podstawie art. 1 pkt 55 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), od 1 stycznia 2014 r. przepisy art. 113 otrzymały następujące brzmienie:

Według art. 113 ust. 1 ustawy – zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na mocy art. 113 ust. 2 ustawy – do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W art. 96 ust. 1 ustawy wskazano, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Od 1 stycznia 2014 r. ww. przepis art. 96 ust. 3 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu: podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Na mocy art. 96 ust. 4 ustawy – Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Od 1 stycznia 2015 r. ww. przepis art. 96 ust. 4 ustawy obowiązuje w następującym brzmieniu: Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Na mocy art. 96 ust. 5 ustawy, jeżeli podmioty, o których mowa w ust. 3, rozpoczną dokonywanie sprzedaży opodatkowanej, utracą zwolnienie od podatku lub zrezygnują z tego zwolnienia, obowiązane są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w ust. 1, a w przypadku podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni – do aktualizacji tego zgłoszenia (…).

Biorąc pod uwagę powyższą analizę tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy jakoby nabycie nieruchomości w 2010 i 2011 roku miało charakter przygotowawczy do rozpoczęcia działalności gospodarczej dopiero w październiku 2013 r. Bowiem jak wskazano powyżej, w rozumieniu ustawy o podatku VAT Wnioskodawca stał się podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą z momentem pierwszego najmu. Jednak w okresie przed zarejestrowaniem się jako czynny podatnik VAT Zainteresowany korzystał na mocy art. 113 ust. 1 ustawy ze zwolnienia podmiotowego. Oznacza to, że w tym czasie nieruchomości, które już były w posiadaniu Wnioskodawcy wykorzystywane były do czynności zwolnionych. Dopiero od października 2013 r. wynajem tych nieruchomości generuje obrót opodatkowany podatkiem VAT.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że Zainteresowany nie miał możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem ww. lokali mieszkalnych wraz z garażami, na podstawie cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w momencie nabycia podatek ten nie podlegał odliczeniu, gdyż Wnioskodawca nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w związku z zarejestrowaniem się w 2013 r. jako podatnik VAT czynny i wykorzystywaniem przedmiotowych lokali do czynności opodatkowanych 23% stawką podatku VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych nieruchomości jednak z zachowaniem zasad wynikających z przepisu art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie

z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W art. 106l ust. 1 ustawy wskazano, że w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie:

1.  podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy;
2.  nabywca, o którym mowa w art. 106d ust. 1 lub art. 106k ust. 1, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek podatnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika;
3.  podmiot, o którym mowa w art. 106c, wystawia ponownie fakturę:
    1.  na wniosek nabywcy lub dłużnika – zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu tego podmiotu,
    2.  zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy lub dłużnika.

Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz „DUPLIKAT” oraz datę jej wystawienia (art. 106l ust. 2 ustawy).

W świetle powyższego wskazać należy, że dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia czy Wnioskodawca dysponuje oryginałami faktur dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych wraz z garażami czy ich duplikatami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo tut. Organ pragnie podkreślić, że przedmiot niniejszej interpretacji stanowi – adekwatnie do treści pytania postawionego przez Wnioskodawcę – wyłącznie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych wraz z garażami. Z uwagi na fakt, że to pytanie podatkowe wyznacza zakres przedmiotowy wniosku, przedmiotem interpretacji nie są zagadnienia dotyczące kwestii sposobu, wysokości oraz terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali mieszkalnych wraz z garażami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.