Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-459/13-4/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-02
Teza: Zakres skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek od pożyczki oraz w pozostałej części.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód-źródła przychodu; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2013 r. (data wpływu 22.04.2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 19.07.2013 r. (data nadania 19.07.2013 r., data wpływu 22.07.2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 08.07.2013 r. Nr IPPB1/415-459/13-2/JB (data nadania 09.07.2013 r., data doręczenia 12.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej:

*   w części dotyczącej ustalenia źródła przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek od pożyczki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: spółka jawna) jako wspólnik tej spójki może uzyskać środki pieniężne oraz następujące składniki majątkowe; ogól praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca.

Spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zakłada się, iż wskazane w zdaniu poprzednim przekształcenie nastąpi przed końcem 2013 r.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały spółce jawnej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

W odpowiedzi na pismo z dnia 08.07.23013 r. Nr IPPB1/415-459/13-2/JB Wnioskodawca doprecyzował przedmiotowy wniosek wskazując, iż zakłada, że w spółce komandytowo-akcyjnej wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego pełnić będzie tylko funkcje akcjonariusza (nie będzie komplementariuszem tej spółki).

Zakłada się ponadto, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi w jej pierwszym roku obrotowym.

Ponadto Wnioskodawca dla potrzeb składanego wniosku zakłada, iż wyżej wskazana spółka komandytowo-akcyjna za okres od początku swojego istnienia do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia (tj. wpisania do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez właściwy sąd rejestrowy przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną) osiągnie zysk. Przepisy kodeksu spółek handlowych (dalej:,, KSH”) określają różny sposób odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej, tj. brak odpowiedzialności po stronie wspólników będących akcjonariuszami oraz pełną odpowiedzialność po stronie tych wspólników, którzy będą komplementariuszami takiej spółki. Z kolei zgodnie z przepisami KSH w przypadku spółki jawnej wszyscy jej wspólnicy odpowiadają za zaległości tej spółki w jednakowy sposób (żaden ze wspólników spółki jawnej nie może zostać wyłączony z odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki). Po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną wspólnicy będący dotychczas akcjonariuszami staną się juz po przekształceniu, jako wspólnicy spółki jawnej, odpowiedzialni całym swoim majątkiem za zobowiązania tej spółki. Taka sytuacja, to jest przypadek, gdy niektórzy wspólnicy od początku istnienia spółki odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki, a niektórzy taką odpowiedzialność będą ponosili dopiero po przekształceniu spółki w spółkę jawną, może stanowić źródło potencjalnego konfliktu pomiędzy wspólnikami spółki. Z uwagi na tę okoliczność wspólnicy będą dążyć do rozliczenia zysku spółki za okres, w którym funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna w najszybszym możliwym terminie. W tym miej u należy wskazać na istniejące wątpliwości natury prawnej co do tego, czy sporządzone za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia sprawozdanie finansowe może podlegać zatwierdzeniu, a wypracowany za ten okres zysk może podlegać wypłaceniu jako dywidenda na rzecz wspólników spółki przekształconej (w tym przypadku spółki jawnej; przepisy ustawy o rachunkowości przewidują również możliwość odstąpienia od zamykania ksiąg rachunkowych na dzień przekształcenia SKA w spółkę jawną).

Z uwagi na istniejące wątpliwości oraz chęć szybkiego wypłacenia zysków za okres, w którym spółka funkcjonowała jako spółka komandytowo-akcyjna zakłada się dwa możliwe scenariusze:

1.  Niezwłocznie po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną nastąpi podjęcie uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia i podjęcie uchwały o przeznaczeniu całości wypracowanego zysku do podziału dla wspólników. Po podjęciu uchwały wypracowany zysk za ten okres zostanie niezwłocznie wypłacony wspólnikom, w tym również Wnioskodawcy; albo
2.  Jeżeli zatwierdzenie sprawozdania finansowego za okres do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz podjęcie uchwały o wypłaceniu dywidendy będzie niemożliwe w świetle przepisów KSH, wspólnicy zakładają zawarcie w umowie spółki jawnej zapisów wskazujących na możliwość wyłaty wspólnikom tej spółki zaliczki na poczet przyszłych zysków. W takim przypadku zysk osiągnięty w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie wypłacony przez spółkę jawną jej wspólnikom w całości, w tym również Wnioskodawcy w formie zaliczki na poczet przyszłych zysków, niezwłocznie po jej przekształceniu.

W obu wyżej wskazanych przypadkach wystąpi, zdaniem Wnioskodawcy, konieczność opodatkowania otrzymanych przez niego kwot jako „dywidendy” za okres funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej. W drugim przypadku należy bowiem uznać, iż w istocie dla celów podatkowych nastąpi wypłacenie na rzecz Wnioskodawcy zysku spółki komandytowo-akcyjnej, co wiąże się w świetle treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 roku, sygn. akt II FPS 6/12 z koniecznością opodatkowania tak otrzymanych przez wspólnika spółki (w tym również Wnioskodawcy) środków podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Celem usunięcia możliwych w przyszłości wątpliwości co do opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej po jej przekształceniu w spółkę jawną, wolą Wnioskodawcy oraz pozostałych wspólników tej spółki będzie doprowadzenie do sytuacji, w której zysk wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zostanie wypłacony wspólnikom, w tym Wnioskodawcy i opodatkowany podatkiem dochodowym (w przypadku Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych), niezwłocznie po jej przekształceniu w spółkę jawną.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje również, iż zakłada się możliwość, że udzielenie pożyczek, które zostaną przekazane w wyniku likwidacji spółki jawnej Wnioskodawcy, nastąpi również w trakie funkcjonowania spółki w formie spółki komandytowo -akcyjnej.

Wnioskodawca wskazuje, iż środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej będą pochodziły ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza lub będą odpowiadały wniesionym do SKA wkładom lub wartości objętych akcji.

Uwzględniając fakt, wypłaty zysku spółki komandytowo-akcyjnej po jej przekształceniu w spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy i opłacanie od tak wypłaconego zysku podatku dochodowego od osób fizycznych oraz fakt opłacania na bieżąco podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu podatkowego osiąganego za pośrednictwem spółki prowadzonej w formie spółki jawnej, Wnioskodawca wskazuje, iż uzyskane przez Niego środki pieniężne w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej będą przed jej likwidacją/rozwiązaniem podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy otrzymana przez Wnioskodawcę „dywidenda” (względnie zaliczka na poczet zysku spółki jawnej uznana de facto za wypłatę dywidendy”) zostanie, do wysokości zysku osiągniętego przez spółkę komandytowo-akcyjną w części przypadającej na Wnioskodawcę, opodatkowana u niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków, udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności pożyczkowych przez spółkę osobową dla Wnioskodawcy powstałby przychód ze źródła jakim jest pozarolniczej działalności gospodarcza.

Przedmiotem działalność gospodarczej spółki osobowej będzie w szczególności: kupno i sprzedaż udziałów w spółkach z o.o., ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz udzielanie pożyczek.

Ww. prawa oraz składniki zostaną nabyte/objęte przez spółkę osobową w następujący sposób:

*   poprzez ich kupno (dotyczy udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych), lub

*   poprzez ich objęcie w zamian za aport (dotyczy udziałów w spółce z o.o. oraz ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych),

*   poprzez udzielanie pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych oznaczać będzie osiągnięcie przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymane w wyniku spłaty pożyczki środki pieniężne oraz środki pieniężne w postaci odsetek od tej pożyczki stanowić będą przychód podatkowy dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Uzyskanie (otrzymanie) przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji (rozwiązania) spółki jawnej środków pieniężnych oraz wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego składników majątkowych nie będzie skutkować osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu lub dochodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostanie tutaj okoliczność, iż spółka jawnej powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Ad. 2 Przychodem podatkowym Wnioskodawcy będą jedynie środki pieniężne stanowiące zapłatę należnych odsetek od pożyczki. Przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będą jednak środki pieniężne otrzymane jako spłata kapitału pożyczki.

Uzasadnienie Ad. 1

Zgodnie z treścią przepisu art. 14 ust. 2 pkt 17 updof przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1.  pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Mając na uwadze wyżej przywołany przepis, należy zatem wskazać, iż w przypadku gdy były wspólnik likwidowanej spółki osobowej otrzyma w wyniku likwidacji składniki majątku to sam fakt otrzymania tych składników nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych u tego byłego wspólnika. Dopiero odpłatne zbycie tak otrzymanego składnika majątku spowoduje powstanie u tej osoby przychodu podatkowego ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik dokonujący zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej pod tym jednak warunkiem, iż odpłatne zbycie nastąpi nie później niż z upływem sześciu lat licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja spółki osobowej (art. 14 ust. 3 pkt 12 updof).

W treści art. 14 ust. 2 pkt 17 updof ustawodawca posłużył się pojęciem „składniki majątku”. Pojęcie to nie zostało jednak wyjaśnione przez ustawodawcę w treści updof, w szczególności warto zauważyć w słowniczku ustawowym (art. 5a updof) mowa jest o składnikach majątkowych, a nie składniku majątku. Tym niemniej wydaje się, że podobnie jak wyjaśnił to - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1007/05, pod pojęciem składników majątku należy rozumieć składniki mienia.

Z kolei w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 z późn. zm. dalej KC ) pod pojęciem mienia rozumie się własność i inne prawa majątkowe (art. 44). Stąd w ocenie Wnioskodawcy wskazane w opisie stanu faktycznego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca stanowią składnik majątku w rozumieniu przepisów updof.

W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie niż Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będzie powodować konieczność opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych. Dopiero dokonanie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej wymienionych w zdaniu poprzednim składników majątkowych może związać się z koniecznością opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę.

Z kolei zgodnie z treścią art. 14 ust 3 pkt 10 updof do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki W konsekwencji otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji spółki jawnej nie będzie oznaczać powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy co wynika wprost z wskazanego wyżej przepisu. W ocenie Wnioskodawcy bez wpływu na rozstrzygniecie dotyczące konieczności rozpoznania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy w związku z likwidacją spółki jawnej pozostanie okoliczność, iż spółka ta powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo akcyjnej. Spółka komandytowo akcyjna podobnie jak spółka jawna zgodnie z treścią art. 5a pkt 26 updof uznawana jest dla potrzeb updof za spółkę niebędącą osobą prawną. Z kolei przepisy art. 14 ust 2 pkt 17 art. 14 ust 3 pkt 10 oraz pkt 12 odnoszą się do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego w związku likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Oznacza to zatem, iż likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej rozliczana jest na gruncie przepisów updof według tych samych przepisów co likwidacja spółki jawnej. Stąd w ocenie Wnioskodawcy okoliczność powstania spółki jawnej w wyniku uprzedniego przekształcenia ze spółki komandytowo akcyjnej pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Podobne stanowisko wynika m.in. z treści interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2012 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPB1/423 271/12-6/GG czy tez interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPB1/415-1223/12/MR.

Uzasadnienie Ad. 2

Zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 1 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Podobnie w świetle przepisu art. 14 ust 3 pkt 1 updof do przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Wyżej przywołane przepisy wskazują, iż intencją ustawodawcy było w przypadku pożyczek odnoszenie skutków podatkowych jedynie do odsetek do pożyczek, przy czym otrzymana czy tez zwrócona kwota pożyczki powinna pozostać neutralna podatkowo.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki jakiej udzieliła ta spółka jawna innej osobie niż Wnioskodawca.

Uwzględniając treść przepisu art. 14 ust 3 pkt 1 updof w przypadku, gdy pożyczka ta zostałaby zwrócona spółce jawnej wówczas środki pieniężne otrzymane z tytułu zwrotu pożyczki nie stanowiły przychodu podatkowego u wspólników tej spółki.

Wprowadzając w 2011 r. do updof przepisy dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej ustawodawca postanowił, iż co do zasady środki pieniężne otrzymane w ramach likwidacji nie będą stanowić przychodu podatkowego u wspólników likwidowanej spółki (art. 14 ust 3 pkt 10 updof). W przypadku zatem, gdy przed zlikwidowaniem spółki jawnej pożyczka zostałaby w całości spłacona, a Wnioskodawca otrzymałby w ramach likwidacji środki pieniężne, to środki te wolne byłby od podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy rozstrzygając o skutkach podatkowych związanych ze składnikami majątku otrzymanego przez byłego wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić co do zasady takie skutki podatkowe jakie byłyby związane z tym składnikiem majątku, gdyby spółka nie została zlikwidowana. Przykładowo jeżeli w ramach spółki jawnej rozpoznano jako przychód podatkowy należność z tytułu sprzedaży towarów handlowych to otrzymanie środków pieniężnych w ramach uregulowania tej należności nie powoduje drugi raz powstania przychodu podatkowego. Zasadę rozpoznawania w odniesieniu do otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku skutków podatkowych takich jakie miałyby miejsce w odniesieniu do tego składnika w czasie istnienia tej spółki osobowej ustawodawca w ocenie Wnioskodawcy wyraził w treści przepisu art. 14 ust 2 pkt 17 updof. W przepisie tym ustawodawca za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uznał przychód osiągnięty ze zbycia składnika majątkowego otrzymanego w wyniku likwidacji spółki osobowej - podobnie, gdy odpłatnego zbycia takiego składnika dokonałaby spółka osobowa wówczas po stronie wspólników takiej spółki powstałaby przychód z działalności gospodarczej. Za takim właśnie rozumiem przepisów przemawia również sytuacja związana z otrzymaniem przez osobę fizyczną w ramach likwidacji spółki osobowej wierzytelności, których wartość została uprzednio rozpoznana w ramach istniejącej spółki osobowej jako przychód podatkowy. Trudno bowiem aby spłata takiej wierzytelności otrzymana przez byłego wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji stanowiła ponownie przychód podatkowy u tego byłego wspólnika - takie rozumienie przepisów prowadziłby bowiem do dwukrotnego opodatkowania u tego wspólnika tych samych wartość: raz jako kwot należnych oraz drugi raz jako faktycznie otrzymanych. W ocenie Wnioskodawcy za brakiem opodatkowania spłaty wierzytelności przemawia właśnie zasada rozpoznania skutków podatkowych t.j byłego wspólnika spółki osobowej w taki sposób w jaki stuki te wystąpiłyby w czasie istnienia spółki osobowej. W czasie istnienia spółki osobowej z kolei wpływ środków pieniężnych z tytułu wierzytelności ze sprzedaży towarów handlowych uprzednio rozpoznanej jako przychód podatkowy nie powoduje ponownego powstania przychodu podatkowego. Analogiczna zasada powinna znaleść zastosowanie w odniesieniu do spłaty pożyczki. Gdyby spłata pożyczki została dokonana w czasie istnienia spółki osobowej, wówczas otrzymanie takiej spłaty nie oznaczałoby powstania przychodu podatkowego u wspólników takiej spółki. Konsekwentnie zatem spłata pożyczki otrzymanej w wyniku likwidacji spółki osobowej nie powinna stanowić przychodu podatkowego tego byłego wspólnika.

W sytuacji uznania za przychód podatkowy otrzymanej spłaty pożyczki, którą to pożyczkę otrzymał były wspólnik jako składnik majątkowy likwidowanej spółki osobowej wówczas nieopłacalna dla takiego wspólnika była likwidacja takiej spółki osobowej nawet w sytuacji, gdy faktycznie spółka ta nie prowadziłaby już żadnej działalności. Otrzymanie bowiem spłaty pożyczki w czasie istnienia spółki osobowej nie wiązałoby się z osiągnięciem przez wspólników takiej spółki przychodu podatkowego. Następnie otrzymanie środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty pożyczki w ramach likwidacji spółki po całkowitej spłacie pożyczki nie skutkowałoby powstaniem przychodu podatkowego. W konsekwencji uznanie, iż otrzymanie spłaty pożyczki przez byłego wspólnika spółki osobowej, którą to pożyczkę wspólnik otrzymał w ramach likwidacji spółki osobowej, skutkowałoby uzyskaniem przychodu podatkowego zmuszałoby takiego wspólnika do „sztucznego” utrzymania bytu prawnego takiej spółki osobowej do momentu uzyskania całkowitej spłaty pożyczki. Nie sposób zgodzić się z takim rozumieniem przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wyżej wskazaną argumentację należy zatem uznać, iż otrzymana przez Wnioskodawcę spłata pożyczki nie stanowi przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy. Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-1037/11-3/AMN, czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 roku Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-364/12-2/ES.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia źródła przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych stanowiących zapłatę należnych odsetek od pożyczki - **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 Ks.h., spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej – w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w wyniku likwidacji spółki jawnej może otrzymać środki pieniężne oraz składniki majątku takie jak:

*   ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce,

*   udziałów w spółce z o.o. oraz

*   wierzytelności pożyczkowych udzielonych przez spółkę,

Spółka jawna, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca powstanie w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowo- akcyjnej z siedzibą w Polsce. Zakłada się, iż wskazane w zdaniu poprzednim przekształcenie nastąpi przed końcem 2013 r.

W związku z uzyskaniem (nabyciem) w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę jawną innej osobie (Pożyczkobiorca) niż Wnioskodawca, Wnioskodawca wstąpi w prawa wierzyciela z tytułu pożyczki, które to prawa przed likwidacją przysługiwały spółce jawnej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie otrzymywać środki pieniężne tytułem spłaty tej pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Ponadto Wnioskodawca otrzymywać będzie środki z tytułu zapłaty odsetek należnych od pożyczki.

Środki pieniężne otrzymane w związku z zamierzoną likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej będą pochodziły ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza lub będą odpowiadały wniesionym do SKA wkładom lub wartości objętych akcji.

W przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków, udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności pożyczkowych przez spółkę osobową dla Wnioskodawcy powstałby przychód ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie w szczególności: kupno i sprzedaż udziałów w spółkach z o.o., ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz udzielanie pożyczek.

Zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując zagadnienie likwidacji spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej, w której Wnioskodawca zamierza być wspólnikiem), należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Wyjaśnić należy, iż celem wprowadzenia od 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powyższego przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 było uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją będących skutkiem operacji gospodarczych pochodzących ze źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej wyżej ustawy), w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 8 ustawy – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

W związku z powyższym wykładnia przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Jak wynika z ratio legis przepisu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy ma on zastosowanie tylko do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy z „pozarolniczej działalności gospodarczej” i to tylko takich, które zostały opodatkowane podatkiem dochodowym (przepisu tego nie stosuje się w przypadku środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej pochodzących z zysków tej spółki, które nie zostały jeszcze wypłacone). Zatem przepis ten nie ma zastosowania do środków pieniężnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, które pochodzą z takich przychodów uzyskanych przez spółkę, które na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczane są do źródeł innych niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (np. z kapitałów pieniężnych, czy z praw majątkowych - pkt 7 tego artykułu).

Biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki jawnej (spółki osobowej) środków pieniężnych w związku z likwidacją tej spółki a pochodzących z przychodów zaliczanych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 nie będzie skutkować dla Niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie środki pieniężne pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie ich działalności jako kwoty należne.

W konsekwencji, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku likwidacji spółki jawnej otrzymanie przez Wnioskodawcę ww. środków pieniężnych korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast w tym miejscu do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej, w której zamierza być wspólnikiem innych niż środki pieniężne składników majątku, a w szczególności wskazanych przez niego składników majątkowych takich jak:

*   ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce,

*   udziałów w spółce z o.o. oraz

*   wierzytelności pożyczkowych udzielonych przez spółkę innej osobie niż Wnioskodawca, wyjaśnić należy, iż wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak samo jak wcześniej dokonana wykładnia art. 14 ust. 3 pkt 10 winna być dokonywana również z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów tj. ich ratio legis.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, iż do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, iż nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Wnioskodawca po dokonaniu likwidacji spółki jawnej otrzyma: ogół praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziały w spółce z o.o. oraz wierzytelności pożyczkowe udzielone przez spółkę inne osobie niż Wnioskodawca, w pierwszej kolejności ocenić należy, czy realizacja tych składników przez spółkę jawną spowodowałaby powstanie przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wyraźnie wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej będzie w szczególności: kupno i sprzedaż udziałów w spółkach z o.o., ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych oraz udzielanie pożyczek.

Zatem, otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej (spółki jawnej): ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce, udziałów w spółce z o.o. oraz wierzytelności pożyczkowych udzielonych przez spółkę osobową innej osobie niż Wnioskodawca, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Składniki te pochodzić będą bowiem z przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny podlegać opodatkowaniu (na bieżąco) w trakcie działalności spółki jako kwoty należne. W takim przypadku Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej otrzyma wskazane składniki majątku mieszczące się w dyspozycji art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do spłaty „wierzytelności pożyczkowych” otrzymywanych w związku z likwidacją spółki osobowej, o kwalifikacji, czy przychód taki podlega opodatkowaniu decyduje sposób powstania tego prawa majątkowego w spółce. W przypadku, gdy wierzytelność spółki powstała w wyniku udzielonej przez nią pożyczki – wówczas spłata takiej pożyczki nie stanowi przychodu dla spółki. W konsekwencji spłata tej wierzytelności nie będzie skutkowała powstaniem przychodu do opodatkowania dla wspólnika, który otrzymał taką wierzytelność, jako majątek w związku z likwidacją spółki.

Jednakże tut. Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji źródła przychodu uzyskanych przez Niego środków pieniężnych po likwidacji spółki jawnej, z tytułu odsetek należnych od pożyczki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od pożyczek.

Wówczas, w myśl art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z treści przywoływanych powyżej przepisów prawa podatkowego, wyraźnie wynika, iż odsetki od pożyczek mogą stanowić przychód z dwóch źródeł przychodów:

*   z kapitałów pieniężnych, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź

*   z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli udzielanie pożyczek odbywa się na warunkach określonych w art. 5a pkt 6 tej ustawy, na co wskazuje treść art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Dla zakwalifikowania odsetek od pożyczek do właściwego źródła przychodów podstawowe znaczenie ma zatem fakt, czy udzielanie tych pożyczek jest przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku jednoznacznie wskazano, iż przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach spółki osobowej, będzie udzielanie pożyczek.

Stwierdzić zatem należy, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu odsetek od pożyczki, należy kwalifikować do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazuje Wnioskodawca, do przychodów z kapitałów pieniężnych zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 1cyt. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przytoczone przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, iż w związku z likwidacją spółki jawnej u Wnioskodawcy:

*   otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej:
    *   środków pieniężnych,
    *   ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej z siedzibą w Polsce,
    *   udziałów w spółce z o.o. oraz
    *   wierzytelności pożyczkowych udzielonych przez spółkę osobową innej osobie niż Wnioskodawca nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   otrzymanie przez Wnioskodawcę do rąk własnych spłaty kwoty głównej pożyczki (kapitał bez odsetek), której wierzytelność przeszła na Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki osobowej nie stanowi po stronie Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu,
*   otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w postaci odsetek od ww. pożyczki stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie o rganu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.