Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-406/13-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy opłaty przyłączeniowe związane bezpośrednio z Inwestycją powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego/środków trwałych rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budowa; budowle; energia; energia-energia elektryczna; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty pośrednie; opłata; przyłącze; sieć-sieć przesyłowa; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących opłat przyłączeniowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony o brakującą opłatę w dniu 16 grudnia 2013 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków dotyczących opłat przyłączeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zarządzającym lotniskiem użytku publicznego. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności: eksploatacja Portu Lotniczego oraz działalność usługowa (w zakresie usług wspomagających transport lotniczy), a także działalność handlowa, budowlana i wytwórcza. W ramach swojej działalności Spółka realizuje również projekty inwestycyjne.

Spółka zakończyła realizację projektu inwestycyjnego obejmującego rozbudowę infrastruktury lotniskowej i portowej, polegającą w szczególności na budowie nowego terminala pasażerskiego (dalej: Inwestycja).

W związku z realizacją Inwestycji, Spółka zawarła umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Z tego tytułu Spółka została obciążona kosztami przyłączenia do sieci tzw. opłatą za przyłączenie. Opłata przyłączeniowa jest bezpośrednim następstwem decyzji o rozpoczęciu realizacji Inwestycji. Gdyby Spółka nie rozpoczęła Inwestycji tego typu koszty nigdy nie zostałyby poniesione, co więcej poniesienie wydatku stanowiło warunek niezbędny dla zakończenia Inwestycji. Ze względu na bezpośredni związek poniesienia wydatku z realizacją Inwestycji, wydatki w postaci opłat za przyłącze Spółka zaliczała do wartości poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty przyłączeniowe związane bezpośrednio z Inwestycją powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego/środków trwałych i rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne?

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki ponoszone z tytułu opłat przyłączeniowych jako związane bezpośrednio z Inwestycją powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego/środków trwałych i rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Ustawa nie zawiera zatem zamkniętego katalogu wydatków, które mogą być zaliczane do kosztów wytworzenia środka trwałego.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 13 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Regulacja ta nie zawiera zamkniętego katalogu wydatków, które powodują wzrost wartości początkowej modernizowanego środka trwałego, odwołuje się natomiast m.in. do art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki, powyższe regulacje prowadzą do wniosku, iż jeżeli bezpośrednią przyczyną poniesienia wydatku jest budowa lub modernizacja środka trwałego i bez niej dany koszt nie byłby poniesiony, wydatek ten powinien zostać zaliczony do wartości początkowej środka trwałego.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r. (II FSK 1043/09), w którym NSA podzielił stanowisko WSA, iż „(\`(...)\`) zwrot »koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych« oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

Opłata przyłączeniowa jest niezbędnym elementem dla zakończenia procesu inwestycyjnego Spółki. Bez jej poniesienia nie byłoby możliwe zakończenie Inwestycji, a co za tym idzie, nie zostałyby osiągnięte cele zakładane przed rozpoczęciem projektu. Wniesienie opłaty przyłączeniowej było także warunkiem niezbędnym do uznania, iż Inwestycja jest kompletna i zdatna do użytku.

Biorąc powyższe pod uwagę, opłaty przyłączeniowe są bezpośrednio związane z Inwestycją, Spółka nie poniosłaby tych wydatków, gdyby nie decyzja o budowie nowego terminala.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione z tytułu opłat przyłączeniowych powinny zostać zaliczone do wartości początkowej środka trwałego/środków trwałych wchodzących w skład Inwestycji oraz amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji tych pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem – kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia.

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 tejże ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2–14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się – zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

*   wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),
*   wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),
*   koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
*   inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zakończyła realizację projektu inwestycyjnego obejmującego rozbudowę infrastruktury lotniskowej i portowej, polegającą w szczególności na budowie nowego terminala pasażerskiego (dalej: Inwestycja). W związku z realizacją Inwestycji, Spółka zawarła umowy z przedsiębiorstwami sieciowymi o przyłączenie do sieci dystrybucyjnych m.in. gazowej, energetycznej i wodociągowej. Z tego tytułu Spółka została obciążona kosztami przyłączenia do sieci tzw. opłatą za przyłączenie.

Wobec powyższego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu opłat przyłączeniowych (m.in. gazowa, energetyczna i wodociągowa) są powiązane z prowadzoną Inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego/środków trwałych. Wydatki te nie są związane z procesem wytworzenia nowego terminala pasażerskiego. Warunkują natomiast możliwość doprowadzenia i korzystania z mediów, takich jak gaz, energia, woda itp. Tym samym, są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, wydatki takie nie zostały wymienione w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że ww. wydatki stanowią samodzielną pozycję kosztową.

Pozostaje zatem ocenić charakter związku przyczynowego istniejącego między poniesionymi wydatkami a przychodami Spółki. Poniesienie wskazanych opłat nie jest ściśle związane z konkretnym przychodem. Koszty te są zatem związane w sposób ogólny (tj. pośredni) z przychodami z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4e tejże ustawy: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, opłaty przyłączeniowe (gazowe, energetyczne i wodociągowe) należy kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów jako koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami potrącalne w dacie ich poniesienia. Tym samym, nie zwiększają one wartości początkowej środka trwałego/środków trwałych i nie będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.