Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.613.2022.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-15
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż-sprzedaż działek; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży części niezabudowanej nieruchomości gruntowej w części nabytej w drodze spadku po matce oraz w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności oraz prawidłowe w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

W dniu 11 grudnia 2020 r. na podstawie protokołu dziedziczenia otrzymała Pani spadek po zmarłym ojcu. Oprócz Pani spadkobiercami byli jeszcze: żona i Pani brat. W skład spadku weszła m.in. nieruchomość zabudowana o obszarze około 2 ha. Udział w tej nieruchomości objęła każda z ww. osób w udziale 1/3.

W dniu 3 czerwca 2022 r. zmarła Pani matka, która miała udział w ww. nieruchomości w wysokości 1/3. Jedynymi spadkobiercami była Pani razem z bratem. W związku ze śmiercią Pani matki udział w ww. nieruchomości będzie wynosił 1/2 dla Pani i Pani brata (nieruchomość będzie współwłasnością Pani i Pani brata).

Po dokonaniu czynności poświadczenia dziedziczenia zaplanowanego na 30 czerwca 2022 r., razem z bratem podjęła Pani decyzję o dalszym podziale spadku w taki sposób, aby każdy z Państwa stał się właścicielem (jedynym) po 1 ha ziemi. Nastąpi zatem zniesienie współwłasności.

Po dokonaniu tej czynności, jako już jedyny właściciel ziemi o powierzchni około 1 ha, będzie Pani chciała dokonać sprzedaży części nieruchomości osobom trzecim.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

\- Nieruchomość położona w miejscowości …, województwo …, powiat …, gmina …, opisana w księdze wieczystej nr …, o obszarze 2,4437 ha, składająca się działek oznaczonych geodezyjne jako R – grunty orne oraz B – tereny mieszkaniowe.

\- Na nieruchomości znajduje się jednopiętrowy budynek mieszkalny o powierzchni 160 m2 oraz budynek gospodarczy o powierzchni 150 m2.

\- Posiada Pani udział 1/2 w prawie własności do ww. nieruchomości.

\- … (Pani ojciec) nabył nieruchomość na podstawie aktu własności ziemi z dnia 16 maja 1974 r. wydanego przez Naczelnika Powiatu ….

\- Nieruchomość nabyta została przez Pani ojca na podstawie aktu własności ziemi.

\- Pani ojciec w chwili śmierci był jedynym właścicielem ww. nieruchomości.

\- … zmarł w dniu 6 października 2020 r.

\- W skład masy spadkowej po Pani zmarłym ojcu oprócz ww. nieruchomości wchodziła jeszcze jedna zabudowana nieruchomość położona w miejscowości …, gmina …, o powierzchni 0,1089 ha. W dniu 22 grudnia 2020 r. aktem notarialnym nr … dokonany został częściowy dział spadku po zmarłym … w taki sposób, że nieruchomość zabudowana położona w … w całości, nieodpłatnie przeszła na własność Pani brata … (przed przekazaniem darowizny bratu udział 1/3 …, … i …).

\- W skład masy spadkowej po zmarłej … wchodził udział wynoszący 1/3 części we współwłasności nieruchomości położonej miejscowości …, województwo …, powiat …, gmina …, opisana w księdze wieczystej nr …, o obszarze 2,4437 ha.

\- Przewidywana data zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności: do 31 grudnia 2022 r.

\- Nastąpi częściowe zniesienie współwłasności, tj. nieruchomość o obszarze 2,4437 ha zostanie podzielona na dwie części o obszarach: 1,2232 ha (zniesienie współwłasności na tym obszarze, sam grunt bez zabudowań), 0,9859 ha (obszar pozostanie na zasadach 1/2 współwłasności, przy czym na tym obszarze są zabudowania) oraz obszar 0,2346 ha (stanowiący drogę dojazdową również pozostanie we współwłasności). Zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie, tj. bez obowiązku dokonania żadnych spłat ani dopłat na rzecz któregokolwiek ze współwłaścicieli i od któregokolwiek ze współwłaścicieli.

\- W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie przekraczała wartość rynkową posiadanych przez Panią składników majątkowych przed zawarciem ww. umowy (tj. wartość rynkową przysługującego Pani udziału w majątku spadkowym)? Czy wskutek działu spadku uzyska Pani przysporzenie majątkowe ponad wartość rynkową nabytego przez Panią w spadku udziału w majątku spadkowym?”, wskazała Pani, że „Tak. W części nieruchomości, w której zostanie zniesiona współwłasność, otrzymam dodatkowe 1/2 udziału ponad dotychczasowy udział 1/2”.

\- Od momentu nabycia spadku, nieruchomość nie jest przez Panią wykorzystywana w żaden sposób, nie była ona przedmiotem umów najmu, dzierżawy ani w działalności gospodarczej.

\- Przewidywana data sprzedaży nieruchomości (100% udziału): do dnia 30 czerwca 2023 r. Nieruchomość jest w trakcie podziału i sprzedaż jej nastąpi w części, a nie w całości.

\- Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wyniku działalności gospodarczej.

\- Data zawarcia umowy o kredyt hipoteczny: 1 września 2008 r. Umowa podpisana przez: … i …. Cel kredytu: zakup budynku mieszkalnego przeznaczeniem na potrzeby własne. Kredyt udzielony został przez bank … S.A. Data przekazania środków do dyspozycji: 1 września 2008 r. Z kredytu został sfinansowany zakup nieruchomości zabudowanej, w której aktualnie Pani oraz Pani mąż mieszkacie, tj. w … przy ulicy …. Środki z kredytu zostały wykorzystane na nabycie budynku służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

\- Spłaty kredytu mieszkaniowego ze środków pochodzących ze sprzedaży części nieruchomości dokona Pani w okresie 3 lat, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

Pytania
-------

1\. Czy w przypadku sprzedaży części nieruchomości już po uprzednim przeniesieniu własności na Panią (jedyny właściciel) będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku z uwagi na sprzedaż przed upływem 5 lat?

2\. Czy w przypadku sprzedaży części nieruchomości osobom trzecim, gdzie środki ze sprzedaży przekaże Pani na spłatę funkcjonującego kredytu hipotecznego, będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku?

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

W oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa Pani, że:

a) przychód z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

b) nie będzie obowiązku opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia części nieruchomości, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w przypadku przekazania środków ze sprzedaży na spłatę zaciągniętego przez Panią i Pani męża kredytu hipotecznego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Wobec powyższego aby ustalić, czy w przedmiotowej sprawie planowana przez Panią sprzedaż do dnia 30 czerwca 2023 r. części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, której będzie Pani jedynym właścicielem, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawców – Pani rodziców oraz ustalenie, czy w wyniku działu spadku oraz zniesienia współwłasności, wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych nie przekroczy wartości przysługującego Pani udziału w składnikach majątkowych przed działem spadku i zniesieniem współwłasności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie”, a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Mając na uwadze jego znaczenie językowe należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego:

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Natomiast zgodnie z art. 1037 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W myśl art. 688 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.):

Do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zniesienia współwłasności, a w szczególności art. 618 § 2 i 3.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.

W myśl art. 196 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Zatem do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Natomiast w myśl art. 210 §1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

§ 2. Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Punktem wyjścia do obliczenia podstawy opodatkowania jest wartość rynkowa zbywanych udziałów w składnikach majątkowych.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

\- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

\- wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości.

Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Przy czym mówiąc o powiększeniu udziału należy mieć na uwadze wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, a nie wielkość czy ilość rzeczy jakie przypadną danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności.

Nabycie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powtórzyć ponadto należy, że zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Zatem z powyższego przepisu wynika, że nabycie ponad przysługujący podatnikowi udział w spadku stanowi nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pani ojciec nabył nieruchomość położoną w miejscowości … na podstawie aktu własności ziemi z dnia 16 maja 1974 r. wydanego przez Naczelnika Powiatu …. Pani ojciec zmarł w dniu 6 października 2020 r. W chwili śmierci był jedynym właścicielem ww. nieruchomości. Spadek po Pani zmarłym ojcu nabyła Pani, Pani matka i Pani brat, każdy w udziałach po 1/3. W skład spadku weszła m.in. ww. nieruchomość zabudowana o obszarze około 2 ha. W dniu 3 czerwca 2022 r. zmarła Pani matka. Jedynymi spadkobiercami była Pani i Pani brat.

Razem z bratem podjęła Pani decyzję o podziale spadku w taki sposób, aby każdy z Państwa stał się jedynym właścicielem po 1 ha ziemi. Przewidywana data zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności: do 31 grudnia 2022 r. Nastąpi częściowe zniesienie współwłasności, tj. nieruchomość o obszarze 2,4437 ha zostanie podzielona na dwie części o obszarach: 1,2232 ha (zniesienie współwłasności na tym obszarze, sam grunt bez zabudowań), 0,9859 ha (obszar pozostanie na zasadach 1/2 współwłasności, przy czym na tym obszarze są zabudowania) oraz obszar 0,2346 ha (stanowiący drogę dojazdową również pozostanie we współwłasności). Zniesienie współwłasności nastąpi nieodpłatnie, tj. bez obowiązku dokonania żadnych spłat ani dopłat na rzecz któregokolwiek ze współwłaścicieli i od któregokolwiek ze współwłaścicieli. Ponadto wskazała Pani, że wartość rynkowa nabytych przez Panią składników majątkowych w wyniku zawarcia umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności będzie przekraczała wartość rynkową posiadanych przez Panią składników majątkowych przed zawarciem ww. umowy.

Po dokonaniu tej czynności, jako już jedyny właściciel ziemi o powierzchni około 1 ha (dalej: „niezabudowana nieruchomość gruntowa”), będzie Pani chciała dokonać sprzedaży części ww. nieruchomości osobom trzecim. Przewidywana data sprzedaży nieruchomości (100% udziału) – do dnia 30 czerwca 2023 r. Nieruchomość jest w trakcie podziału i sprzedaż jej nastąpi w części, a nie w całości. Sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w wyniku działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Panią niezabudowanej nieruchomości gruntowej (którą otrzyma Pani w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na wyłączną własność) należy przyjąć:

\- 16 maja 1974 r. – dzień nabycia nieruchomość położonej w miejscowości … przez Pani ojca na podstawie aktu własności ziemi – w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po Pani ojcu;

\- 6 października 2020 r. – dzień śmierci Pani ojca – w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w spadku po Pani matce;

\- datę przeprowadzenia działu spadku i zniesienia współwłasności – w odniesieniu do udziału nabytego przez Panią w drodze umowy o dział spadku i zniesienie współwłasności od Pani brata.

Wobec powyższego wskazać należy, że planowane przez Panią do dnia 30 czerwca 2023 r. odpłatne zbycie udziału w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, dla którego za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć dzień 16 maja 1974 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości przez Pani ojca.

Natomiast planowane przez Panią do dnia 30 czerwca 2023 r. odpłatne zbycie udziału w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej, dla którego za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień 6 października 2020 r., stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie przez Pani matkę. Jednocześnie w analizowanej sprawie w wyniku planowanego do dnia 31 grudnia 2022 r. przeprowadzenia działu spadku i zniesienia współwłasności – jak sama Pani wskazała – wystąpi u Pani przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tych czynności. Oznacza to, że dla tego udziału w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej nabytego w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpi dział spadku i zniesienia współwłasności, zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód jaki Pani uzyska ze sprzedaży ww. udziałów w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej nabytych w spadku po Pani matce oraz w dziale spadku i zniesieniu współwłasności (tj. w części przekraczającej udział nabyty przez Panią w drodze spadku po ojcu i matce), będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

‒ w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zgodnie z art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. 29 ww. ustawy:

W przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c.

Z kolei jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W konsekwencji, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ww. ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych musi być kredytem zaciągniętym na udokumentowane własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Spłacony kredyt (pożyczka) nie ma być jakimkolwiek kredytem (pożyczką), lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt (pożyczka) – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy – zaciągnięty przez podatnika na cele określone w pkt 1, tj. m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy). Przepis wyraźnie bowiem stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięte na cele określone w pkt 1, a więc na cele mieszkaniowe.

Ważne jest również, aby środki przeznaczone na ww. cel mieszkaniowy, czyli na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu pochodziły ze sprzedaży nieruchomości (lub ich części oraz udziału w nieruchomości) lub praw. Istotne jest także, aby spłacany kredyt zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży oraz, aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

Należy jednak zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi, czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jest zatem fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tych przepisach wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący). Przy czym, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o bezpośrednim finansowaniu określonego w nim celu, ze środków uzyskanych z konkretnej sprzedaży.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe można zaliczyć m.in. spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie budynku mieszkalnego należącego do podatnika, a w którym to budynku podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w dniu 1 września 2008 r. została zawarta umowa o kredyt hipoteczny. Umowa została podpisana przez … i …. Cel kredytu: zakup budynku mieszkalnego przeznaczeniem na potrzeby własne. Kredyt udzielony został przez bank … S.A. Data przekazania środków do dyspozycji: 1 września 2008 r. Z kredytu został sfinansowany zakup nieruchomości zabudowanej, w której aktualnie Pani oraz Pani mąż mieszkacie. Środki z kredytu zostały wykorzystane na nabycie budynku służącego zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Spłaty kredytu mieszkaniowego ze środków pochodzących ze sprzedaży części niezabudowanej nieruchomości gruntowej dokona Pani w okresie 3 lat, w którym nastąpi odpłatne zbycie.

Wobec powyższego wskazać należy, że wydatkowanie przez Panią przychodu ze zbycia części niezabudowanej nieruchomości gruntowej należącej do Pani majątku osobistego na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wspólnie z mężem przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na nabycie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym obecnie Pani zamieszkuje, wypełnia dyspozycję art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, spłata ww. kredytu w ciągu trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokona Pani odpłatnego zbycia części niezabudowanej nieruchomości w gruntowej może być potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający Panią do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że planowane przez Panią odpłatne zbycie udziału w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej (którą otrzyma Pani w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności na wyłączną własność), dla którego za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień 16 maja 1974 r., nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Jednocześnie wskazać należy, że planowane przez Panią odpłatne zbycie do dnia 30 czerwca 2023 r. udziału, dla którego za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień 6 października 2020 r., oraz udziału nabytego w ramach planowanego do dnia 31 grudnia 2022 r. działu spadku i zniesieniu współwłasności będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Jednakże, wydatek poniesiony przez Panią od dnia odpłatnego zbycia ww. udziałów w części niezabudowanej nieruchomości gruntowej na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez Panią i Pani męża na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, w którym realizuje Pani własne cele mieszkaniowe, z przychodu pochodzącego z ww. odpłatnego zbycia, przy założeniu ich poniesienia w terminie przewidzianym przez ustawę (tj. w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie) będzie wydatkiem, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającym do zwolnienia z podatku dochodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Zwolnieniu podlegać będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).