Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-701/09/11-5/S/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-07-11
Teza: Wyjazdy maszynistów poza miejscowość wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy stanowią podróż służbową, natomiast diety i inne należności za czas tych podróży służbowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitów wskazanych w cyt. wyżej rozporządzeniu. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek z tytułu diet i innych należności wypłacanych przez Spółkę maszynistom w limitowanej wysokości wynikającej z cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w powyższych aktach prawnych spowoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy,stanowiącego podstawę obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; dieta; kodeks-kodeks pracy; koszt-zwrot kosztów; należność; obowiązek-obowiązek płatnika; opodatkowanie; przychód-przychód ze stosunku pracy; zaliczka-zaliczka na podatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1358/10 z dnia 31.01.2011 r. (data wpływu 03.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2009 r. (data wpływu 20.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących maszynistom z tytułu odbywanych podróży - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności przysługujących maszynistom z tytułu odbywanych podróży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace polegające na prowadzeniu i obsłudze pociągów zarówno na trasach krajowych, jak i międzynarodowych (dalej: Maszyniści). W umowach o pracę zawieranych z Maszynistami, jako miejsce wykonywania pracy jest wskazana miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy bliski ich miejscowości zamieszkania.

Spółka oprócz przewidzianego w przedmiotowych umowach wynagrodzenia wypłaca Maszynistom należności z tytułu wykonywania przez nich pracy poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb (dalej: diety i inne należności).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedmiotowym stanie faktycznym diety i inne należności przysługujące Maszynistom z tytułu podróży odbywanych w ramach pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z powyższym Wnioskodawca działający jako płatnik jest zwolniony od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych diet i innych należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki na wskazane powyżej pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Zdaniem Spółki diety i inne należności otrzymywane przez Maszynistów, mające na celu rekompensatę kosztów utrzymania związanych z wykonywaniem pracy poza miejscem zamieszkania pracownika, winny być uznane za zwolnione z podatku dochodowego, a co za tym idzie ich wypłata nie powoduje powstania obowiązku odprowadzenia zaliczki na przedmiotowy podatek.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: UPDOF) diety i inne należności przysługujące pracownikowi za czas podróży służbowej są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub rozporządzeniach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uważa się wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób z nimi współpracujących w części odpowiadającej wysokości diet przyznanych pracownikom określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; dalej: Kodeks pracy) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, opierając się na interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt IPPB1/415-1411/08-2/IF i z dnia 18 września 2009 r. sygn. akt IPPB1/415-491/09-3/IF, a także na wyrokach sądów administracyjnych przytoczonych poniżej, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie obejmuje diety i inne należności otrzymane przez pracownika transportu za czas wyjazdów, uznawanych przez prawo podatkowe za podróż służbową do wysokości wskazanych w odrębnych przepisach.

Należy przy tym podkreślić, iż sam fakt występowania terminu podróż służbowa w przepisach prawa pracy oraz pojawiające w art. 21 ust. 1 pkt 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołanie do aktów prawnych regulujących wysokość diet przysługujących pracownikom sfery budżetowej, nie skutkuje definiowaniem pojęcia podróży służbowej poza przepisami prawa podatkowego. W opinii Spółki interpretacja terminu podróż służbowa winna zostać przeprowadzona w pierwszym rzędzie w oparciu o zasady wykładni systemowej wewnętrznej. Co za tym idzie jej podstawą winny być przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z właściwymi prawu podatkowemu regułami wykładni definicje pochodzące z innych gałęzi prawa winny być wykorzystywane w procesie stosowania prawa daninowego, jeżeli ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się do przedmiotowych terminów bądź, gdy oparta na języku potocznym wykładnia literalna, względnie posługująca się językiem ustawy podatkowej wykładnia systemowa wewnętrzna nie przynoszą rezultatów. Przedmiotowy tok wykładni przyjmują sądy administracyjne. W wyroku WSA w B. z dnia 16 września 2005 r., stwierdzono, iż: „Jeżeli bowiem w przepisie (\`(...)\`), użyty został zwrot (\`(...)\`), to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej, pojęciu temu należy nadać takie znaczenie, jakim ustawodawca się posługuje w ramach danego aktu prawnego”.

Należy zatem wskazać, iż definiując występujące w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojecie „podróż służbowa”, należy podobnie, jak w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się do jego wykładni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie rozumienia wskazanego pojęcia w innych dziedzinach prawa np. w prawie pracy.

Powyższa kwestia, ujmowana w kontekście pojęcia „podróż służbowa” użytego w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, była przedmiotem rozstrzygnięć sądowych. Należy w tym zakresie przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 29 sierpnia 2008 r, sygn. akt II FSK 812/07, w którym sąd stwierdza, iż: „Określenie „podróż służbowa” nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane, na co zwrócił uwagę skarżący organ. Nie można jednak było wprost korzystać z rozumienia tego określenia, wynikającego ze wskazanych przepisów wydanych na podstawie Prawa pracy. Odnosiły się one jednoznacznie do pracowników, a art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy podatkowej odsyłał do nich tylko w zakresie wysokości diet. Określeniu temu należało nadać znaczenie potoczne: podróż służbowa przedsiębiorcy to podróż związana z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej”. Wskazaną dystynkcję potwierdził także WSA w Olsztynie w wyroku w sprawie o sygn. Akt. I SA/Ol 584/06 z dnia 24 stycznia 2007 r., uznając, że: „Nie można bowiem w sposób bezpośredni przenosić na grunt podatkowy definicji podróży służbowej pracowników zawartej w prawie pracy”.

Niedopuszczalność bezpośredniego zastosowania aparatu pojęciowego art. 775 § 1 Kodeksu pracy została podkreślona także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3827/06. We wskazanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż: „(\`(...)\`) pojęcie „podróż służbowa” nie ma ustawowej definicji w prawie podatkowym, a sięganie do definicji zawartej w ustawie - Kodeks pracy jest nieuprawnione. Przepis ten nie odsyła do Kodeksu pracy, który rozumienie pojęcie „podróż służbowa” zawęża do sytuacji wynikających ze stosunku pracy i posługuje się pojęciami „pracownika oraz zakładu pracy”. Jedyne odesłanie, jakie wynika z przepisu, to odesłanie do odrębnych przepisów określających wysokość diet przysługujących pracownikom”.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż uznanie swoistości przedmiotowego terminu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziło WSA w Olsztynie do przyjęcia w przytoczonym powyżej wyroku, sygn. akt. I SA/Ol 584/06, poglądu wyrażonego w glosie, aprobującej do wyroku NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt FSK 2175/04 M. Podat. 2006/6/50, t. 2. Autorzy wskazanego artykułu wskazują, iż: ”każdy związany z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjazd poza miejsce wykonywania działalności gospodarczej (określone we wpisie) jest podróżą służbową, a przedsiębiorca może wówczas zaliczyć przysługujące mu diety do kosztów uzyskania przychodów”. Należy przy tym nadmienić, iż także w głosowanym wyroku NSA podniósł, że: „Za (\`(...)\`) podróż służbową należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju”.

Przedstawiony powyżej pogląd rozwinął w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2008 r. o sygn. IPPB1/415-566/08-2/MO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który stwierdził, że: „Okoliczność, iż podróże stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej, tak na obszarze kraju, jak i poza granicami kraju”.

W ocenie Spółki nie do przyjęcia jest pogląd, iż będące przedmiotem niniejszej analizy, podobnie skonstruowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się odmiennymi znaczeniami terminu podróż służbowa. Spółka nie podziela zatem poglądu, iż zakres pojęcia podróż służbowa zastosowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby być węższy niż identycznego terminu stosowanego w odniesieniu do opodatkowania przedsiębiorców. Nie sposób bowiem przyjąć, iż ustawodawca dopuściłby różnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów w zależności od tego, czy ponoszą one koszty utrzymania podczas podróży związanych ze świadczeniem usług transportowych, działając jako przedsiębiorca indywidualny, czy jako pracownik firmy spedycyjnej. Na ten problem zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 27 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1488/07, stwierdzając iż: „W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obie kategorie osób (pracownicy i prowadzący działalność gospodarcza) zostały zrównane (\`(...)\`)”.

Przytoczone powyżej wyroki sądów administracyjnych oraz wypowiedzi władz skarbowych prowadzą do wniosku, iż w związku z tym, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, regulacje mają na celu zwolnienie od opodatkowania należności służących pokryciu kosztów utrzymania poza miejscem zamieszkania podatnika w trakcie podróży związanych z różnego rodzaju działalnością zarobkową, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za podróże służbowe należy uznać wyjazdy związane z działalnością gospodarczą oraz realizacją obowiązków pracowniczych, poza stałym miejscem pracy lub wykonywania działalności, określonym na podstawie odrębnych przepisów, bez względu na charakter, a także częstotliwość odbywanych podróży. Co za tym idzie podróże odbywane przez pracowników transportu są podróżami służbowymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy również podkreślić fakt, iż rezultaty wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przeprowadzonej przez Spółkę prowadzą do wniosków zgodnych z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu należy wskazać wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt: I SA/OI 351/06, w którym Sąd stwierdził, że: „każdorazowe wykonywanie przez kierowcę samochodu ciężarowego zadań służbowych w kraju i za granicą, wymagających ponoszenia przez niego dodatkowych kosztów wyżywienia, noclegów i innych, stanowi podróż służbową. Diety i inne należności za czas takiej podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego (\`(...)\`)”. Zastosowanie przedmiotowych zwolnień w stosunku do pracowników transportu potwierdziły wyroki w WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1303/08, a także WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2009 r. sygn. akt I SAGI 1071/08. Objęcie zwolnieniem diet pracowników kolei uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 4 października 2007 r. sygn. akt: I SA/Kr 1552/04.

Biorąc pod uwagę powyższy wywód należy stwierdzić, iż wskazane w opisie stanu faktycznego Diety i inne należności wypłacane Maszynistom stanowią należności przysługujące za czas podróży służbowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym stosownie do dyspozycji przedmiotowego przepisu winny być one zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym.

W opinii Spółki, w świetle przedstawionego wyżej stanowiska, Spółka nie jest zobowiązana do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych Maszynistom diet i innych należności. W związku z powyższym w ocenie Spółki, zważywszy na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odpowiedzieć twierdząco na oba pytania Spółki przedstawione we wniosku.

W dniu 10.02.2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-701/09-2/MG uznającą stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, w której stwierdził, że przyjmując, iż odbywane przez maszynistów podróże w ramach pracy mieszczą się w definicji podróży służbowej, zawartej w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, a także dokonywane wypłaty należnych maszynistom świadczeń z tytułu przedmiotowych podróży odpowiadają wysokościom limitów określonych w odpowiednich rozporządzeniach, skorzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie powołanego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń, ponad limit określony w przedmiotowych aktach prawnych spowoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy stanowiącego podstawę naliczenia podatku dochodowego. Zatem w sytuacji, gdy dokonywane przez Spółkę wypłaty mieszczą się w określonych limitach, Spółka jako płatnik podatku dochodowego zwolniona jest od obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych diet i innych należności, tj. diet i zwrotu kosztów dojazdu, noclegów i innych wydatków ściśle określonych w przytoczonych powyżej przepisach rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem tutejszego organu i w dniu 26.02.2010 r. (data wpływu do tut. organu 02.03.2010 r.) wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z dnia 23.03.2010 r. Nr IPPB2/415-701/09-4/MG (skutecznie doręczonym w dniu 29.03.2010 r.) organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 04.05.2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 28.04.2010 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 31.01.2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1358/10 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

Dnia 03.06.2011 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30.05.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/10 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W uzasadnieniu wyroku Sąd odwołał się do treści art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z którego wynika, że jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, organ może odstąpić od uzasadnienia swojej oceny. W niniejszej sprawie organ z tej możliwości nie skorzystał. Pomimo ocenienia stanowiska Skarżącej jako prawidłowe, przedstawił uzasadnienie tej oceny. Sąd zważył, że stanowisko organu (uzasadnienie) jest jednak inne niż Skarżącej, co więcej jest ono takie jak to, które Skarżąca kwestionowała we wniosku o wydanie interpretacji.

Sąd podniósł, że Skarżąca stwierdziła, że dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy pojęcia „podróż służbowa” definiować według znaczenia nadanego mu w przepisach prawa pracy, lecz nadać mu takie jego znaczenie jak przyjęte w orzecznictwie dla potrzeb interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 53 tej ustawy. Natomiast w ocenie organu należy posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą w Kodeksie pracy, konkretnie w art. 775 § 1 Kodeksu. Sąd podniósł, że Skarżąca w ramach własnego stanowiska stwierdziła, że diety i inne należności otrzymywane przez maszynistów, wypłacane w warunkach przedstawionych we wniosku, spełniają kryterium „podróży służbowej”. Organ podatkowy uznał zaś, że pojęcie „podróż służbowa” należy do zakresu prawa pracy i w związku z tym nie posiada on kompetencji do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej obowiązku lub zasadności wypłacania diet i innych należności przez Skarżącą. W związku z tym przedstawiono stanowisko w formie warunkowej, stwierdzając, iż jeśli odbywane przez maszynistów podróże mieszczą się w definicji podróży służbowej, to skorzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a), oczywiście do wysokości limitów przewidzianych w odpowiednich rozporządzeniach.

Z zestawienia stanowisk organu i Skarżącej wynika, zdaniem Sądu, iż nie są one tożsame, i że w błąd może wprowadzić stwierdzenie organu co do prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i że taka interpretacja nie spełnia funkcji ochronnej. Sąd stwierdził, że ustawodawca nie przyznał większej mocy wiążącej ocenie stanowiska wnioskodawcy niż stanowisku organu zaprezentowanemu w interpretacji. Ocena i stanowisko organu mają moc równoważną, dlatego nie można przyjąć, iż w sytuacji, gdy organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, ale uzasadniając tę ocenę zaprezentuje zupełnie odmienne stanowisko niż wnioskodawca, to wyłączną moc wiążącą ma ocena stanowiska (stwierdzenie, że stanowisko jest prawidłowe).

Jeżeli więc organ oceni stanowisko wnioskodawcy jako prawidłowe, ale w uzasadnieniu przedstawi stanowisko inne niż wnioskodawca, wówczas następuje sprzeczność pomiędzy tymi dwoma równoważnymi elementami interpretacji. Interpretacja taka dezorientuje i z całą pewnością nie spełnia funkcji gwarancyjnej.

W ocenie Sądu prawidłowe było sięgnięcie przez organ podatkowy, dla potrzeb zdefiniowania pojęcia „podróż służbowa pracownika”, do przepisów z dziedziny prawa pracy. Skarżąca podała, że zatrudnia maszynistów, zatem są oni pracownikami. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę, zaś stosownie do postanowień art. 1 tej ustawy prawa i obowiązki pracowników określa Kodeks pracy.

W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy mowa jest o podróży służbowej pracownika, dlatego wydaje się dość oczywiste, iż wobec braku definicji pojęcia „podróż służbowa pracownika” lub pojęcia „podróż służbowa” w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, znaczenie tego pojęcia powinno być zaczerpnięte z przepisów regulujących materię dotyczącą pracowników.

Sąd wyjaśnił, że w art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy mowa jest o podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą. Pojęcie „podróż służbowa osób prowadzących działalność gospodarczą” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa, więc zasadne było przyjęcie jego znaczenia w języku potocznym. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy, tym samym niemożliwe jest sięgnięcie dla potrzeb zidentyfikowania znaczenia pojęcia „podróż służbowa” do przepisów prawa pracy.

W każdym z ww. przepisów mowa jest o podróży służbowej innych podmiotów (pracownik, osoba prowadząca działalność gospodarczą), inne też są zasady delegowania w podróż służbową tych osób. W związku z tym nie ma przeciwwskazań, by stosować inne kryteria podróży służbowej dla pracowników i dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Sąd stwierdził, że z powyższych względów nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż pojęcie „podróż służbowa” pracownika i osoby prowadzącej działalność gospodarczą winno być rozumiane w identyczny sposób.

Sąd odniósł się do przepisu art. 775 Kodeksu pracy oraz § 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że podróż służbową odbywa ten pracownik, który wyjeżdża w celu załatwienia konkretnej sprawy służbowej wyraźnie poleconej mu przez pracodawcę poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako miejsce jej wykonywania.

Sąd stwierdził, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, że w umowach o pracę zawieranych z maszynistami, jako miejsce wykonywania pracy jest wskazana miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy bliski ich miejscowości zamieszkania. Z tytułu wykonywania pracy przez maszynistów poza miejscem pracy Skarżąca wypłaca im należności, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Zdaniem Sądu w świetle przytoczonych przepisów, wyjazdy maszynistów poza miejscowość wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy stanowią podróż służbową, zaś diety i inne należności za czas tych podróży służbowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, do wysokości limitów wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji Skarżąca, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek z tytułu diet i innych należności wypłacanych przez nią maszynistom (w limitowanym zakresie). Ponadto Sąd odniósł się do zawartego w zaskarżonej interpretacji stwierdzenia organu, iż „pojęcie „podróż służbowa pracownika” należy do zakresu prawa pracy (art. 775 § 1 Kodeksu pracy), a w konsekwencji rozstrzygniecie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania przez Spółkę diet i należności za czas pracy nie leży w kompetencji organów podatkowych”.

Sąd wskazał, że Skarżąca złożonym wniosku nie wnioskowała o ocenę zasadności wypłacania przez nią diet i należności lub też istnienia po jej stronie obowiązku wypłacania diet i należności, więc stanowisko organu jest niezrozumiałe. Skarżąca wręcz stwierdziła, że diety i należności wypłaca we wskazanych przez nią okolicznościach, natomiast podniesiona przez nią kwestia dotyczyła regulacji istniejących na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i organ podatkowy ma obowiązek dokonać ich interpretacji.

Sąd w pełni podzielił zaprezentowane w przywołanym w skardze wyroku stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2009 sygn. akt I FSK 1871/07, w którym Sąd stwierdził, iż konieczność interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niektórych stanach faktycznych może wymagać interpretacji przepisów z innych dziedzin prawa. Interpretacja przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w trybie przepisów dotyczących interpretacji wymaga bowiem w istocie każdorazowego rekonstruowania normy prawnej regulującej skutki stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację. Interpretacja przepisu w rzeczywistości jest wykładnią tego przepisu. Jednakże, wykładnia przepisu aby miała sens, nie może się ograniczać jedynie do odtworzenia normy prawnej w oparciu o część przepisów np. z zakresu prawa podatkowego. W efekcie może bowiem zostać zniekształcony obraz tak odtworzonej normy, jeżeli nie zostaną uwzględnione zakazy lub nakazy przewidziane przez przepisy z innych dziedzin prawa. Istotne jest więc, że skutek analizowanych przepisów występuje w sferze prawa podatkowego, ale nie jest istotne jakie to przepisy są interpretowane w celu ustalenia tego skutku.

Sąd stwierdził, że rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa dokonaną niniejszym wyrokiem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1358/10 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują prace polegające na prowadzeniu i obsłudze pociągów na trasach krajowych i międzynarodowych. W umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy wskazana jest miejscowość, w której znajduje się węzeł kolejowy, bliski miejscowości zamieszkania maszynisty. Spółka oprócz wynagrodzenia wypłaca maszynistom należności z tytułu wykonywania przez nich pracy poza miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, które obejmują diety oraz zwrot kosztów dojazdu, noclegów oraz innych wydatków określonych odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, nazwane przez Spółkę dietami i innymi należnościami.

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 ze zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego – pomimo, iż ww. przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost odwołuje się do tego pojęcia, nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy odwołać się do przepisów regulujących materię dotyczącą pracowników i posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.).

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest zatem każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m. in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie definiując występujące w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojecie „podróż służbowa”, należy podobnie, jak w przypadku art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwoływać się do jego wykładni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie rozumienia wskazanego pojęcia w innych dziedzinach prawa np. w prawie pracy. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o podróży służbowej osób prowadzących działalność gospodarczą. Pojęcie „podróż służbowa osób prowadzących działalność gospodarczą” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa pracy, więc zasadne było przyjęcie jego znaczenia w języku potocznym. Osoba prowadząca działalność gospodarczą nie jest pracownikiem w rozumieniu Kodeksu pracy, tym samym niemożliwe jest sięgnięcie dla potrzeb zdefiniowania znaczenia pojęcia „podróż służbowa” do przepisów prawa pracy. W każdym z ww. przepisów mowa jest o podróży służbowej innych podmiotów (pracownik, osoba prowadząca działalność gospodarczą), inne też są zasady delegowania w podróż służbową tych osób.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie można pojęcia „podróży służbowej” pracownika i osoby prowadzącej działalność gospodarczą rozumieć w identyczny sposób, a co za tym idzie nie ma przeciwwskazań, by stosować inne kryteria podróży służbowej dla pracowników i dla osób prowadzących działalność gospodarczą, bowiem w każdym z ww. przepisów mowa jest o podróży służbowej innych podmiotów (pracownika, osoby prowadzącej działalność gospodarczą), inne też są zasady delegowania w podróż służbową tych osób.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31.01.2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/10 należy stwierdzić, że wyjazdy maszynistów poza miejscowość wskazaną w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy stanowią podróż służbową, natomiast diety i inne należności za czas tych podróży służbowych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do wysokości limitów wskazanych w cyt. wyżej rozporządzeniu. W konsekwencji Spółka, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczania i odprowadzania zaliczek z tytułu diet i innych należności wypłacanych przez Spółkę maszynistom w limitowanej wysokości wynikającej z cytowanego powyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast ewentualna nadwyżka wypłacanych świadczeń ponad limit określony w powyższych aktach prawnych spowoduje powstanie przychodu ze stosunku pracy,stanowiącego podstawę obliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.