Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.418.2017.8.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-14
Teza: Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto.
Słowa kluczowe: odsetki; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; wartość-wartość brutto; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 269/18, wniosku z 8 listopada 2017 r. (data wpływu 14 listopada 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 listopada 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto.

W dniu 22 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: 0111-KDIB1-3.4010.418.2017.1.JKT, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 29 grudnia 2017 r. Pismem z 23 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z 27 lutego 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.418.2017.3.JKT, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 269/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 269/18 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 14 sierpnia 2018 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku wyrobów medycznych, specjalizującym się w dystrybucji krajowej i zagranicznej jednorazowych wyrobów medycznych i środków ochrony indywidualnej. Odbiorcami towarów Spółki są m.in. jednostki służby zdrowia: szpitale, kliniki, przychodnie, ambulatoria, gabinety lekarskie, stomatologiczne i weterynaryjne (dalej: „Klienci”).

Dostawy towarów na rzecz Klientów Spółka dokumentuje poprzez wystawianie faktur VAT. Tym samym, w ramach prowadzonej działalności Spółka posiada w stosunku do swoich Klientów bezsporne i nieprzedawnione wierzytelności handlowe (dalej: „Wierzytelności”). Należności netto wynikające z wystawionych faktur na rzecz Klientów Wnioskodawca rozpoznaje jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP. Przychód Wnioskodawca rozpoznaje zasadniczo w momencie dostawy towarów, nie później niż na dzień wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP).

Jednocześnie, Spółka oczekuje płatności z tytułu bezspornych, wymagalnych i nieprzedawnionych Wierzytelności od Klientów (dalej także: „Dłużnicy”).

Aktualnie Spółka rozważa zawarcie umowy z wyspecjalizowanym podmiotem z branży finansowej (dalej: „Kontrahent”) dotyczącej Wierzytelności powstałych w stosunku do Dłużników Spółki.

Zgodnie z projektem umowy z Kontrahentem (dalej: „Umowa”) jej przedmiot obejmowałby:

1.  podjęcie przez profesjonalnego pełnomocnika działań w celu odzyskania Wierzytelności,
2.  ustalenie warunków finansowania (dalej: „Finansowanie”) udzielonego Spółce przez Kontrahenta,
3.  przyjęcie przez Kontrahenta ryzyka odzyskania od Dłużników środków wynikających z Wierzytelności.

W zakresie wskazanym w pkt a) powyżej projekt umowy przewiduje, że Wnioskodawca udziela pełnomocnictwa zapewnianemu przez Kontrahenta profesjonalnemu pełnomocnikowi, który byłby upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu sądowym lub egzekucyjnym, jak również upoważniony do odbioru od Dłużników środków wynikających z Wierzytelności. Jeżeli świadczenia te wpłynęłyby na rachunek bankowy pełnomocnika, byłby on upoważniony do przekazywania tych środków na rzecz Kontrahenta. Projekt Umowy przewiduje, że opisane powyżej uprawnienia nie mogą być bez pisemnej zgody Kontrahenta lub profesjonalnego pełnomocnika odwołane czy też zmodyfikowane i profesjonalny pełnomocnik posiada wyłączność w tym zakresie. Z projektu umowy wynika, że na okres trwania umowy Kontrahent lub ustanowiony Pełnomocnik będzie administrował i zarządzał wierzytelnościami Spółki objętymi umową.

W zakresie wskazanym w pkt b) powyżej, projekt Umowy przewiduje, że w okresie działań mających na celu odzyskanie Wierzytelności Kontrahent udziela Spółce Finansowania (w wysokości określonej kwotowo). Ponadto, w związku z udzieleniem Finansowania oraz przyjęciem przez Kontrahenta ryzyka odzyskania środków wynikających z Wierzytelności, Kontrahentowi przysługuje prawo zatrzymania środków wynikających z Wierzytelności. Planowana wartość Finansowania odpowiadałaby kwocie brutto faktury powiększonej o kwotę odsetek naliczonych za okres od terminu wymagalności do dnia zawarcia umowy.

W zakresie wskazanym w pkt c) powyżej, projekt Umowy stanowi, że Kontrahent przejmuje ryzyko odzyskania środków wynikających z Wierzytelności. Od momentu zawarcia Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się nie podejmować jakichkolwiek działań, które dotyczyłyby Wierzytelności, w szczególności informować Dłużników o saldzie Wierzytelności bez uprzedniego potwierdzenia wysokości salda przez profesjonalnego pełnomocnika. Spółka ustanowi zastaw rejestrowy na zbiorze Wierzytelności jako zabezpieczenie udzielonego finansowania.

W związku z udzieleniem Finansowania, na okres odzyskania Wierzytelności, Spółka ponosiłaby odpowiedzialność związaną z dochodzeniem roszczeń względem Dłużników jeżeli dochodzenie roszczeń stało się niemożliwe w całości bądź w części z przyczyn związanych z nieprawidłową realizacją Umowy przez Spółkę bądź umowy zawartej pomiędzy Spółką, a Dłużnikiem. Powyższe nie dotyczyłoby sytuacji, w której dochodzenie roszczeń stało się niemożliwe w całości bądź w części wskutek nienależytego prowadzenia postępowania sądowego przez zapewnianego przez Kontrahenta profesjonalnego pełnomocnika.

Z projektu Umowy wynika wprost, iż udzielone przez Kontrahenta Spółce Finansowanie nie jest spełnieniem świadczenia za Dłużników. Spółka pozostaje wierzycielem Dłużników. Umowa nie jest umową cesji jak również poręczenia. Jej zawarcie nie ma na celu zmiany wierzyciela ani nie skutkuje zmianą wierzyciela.

Tym samym, Spółka na podstawie Umowy nie zbywałaby na rzecz Kontrahenta prawa majątkowego w postaci wierzytelności w rozumieniu art. 509 i następne kodeksu cywilnego. Kontrahent otrzymywałby od Spółki tylko uprawnienie do przyszłych przepływów pieniężnych z tytułu Wierzytelności (uprawnienie do otrzymania od Dłużników należności wynikających z Wierzytelności; wyłączne w okresie obowiązywania Umowy prawo do dochodzenia kwot Wierzytelności od Dłużników Wnioskodawcy).

Umowa ma charakter odpłatny. W zakresie dotyczącym wynagrodzenia umowa przewiduje, że z tytułu świadczonej usługi (usług) Wnioskodawca zapłaciłby Kontrahentowi prowizję określoną kwotowo, która powiększona byłaby o należny podatek VAT (z zastosowaniem stawki podstawowej). Prowizja jest wymagalna w terminie płatności udzielonego Finansowania i płatna przez potrącenie z kwotą Finansowania. Prowizja byłaby dokumentowana fakturą.

Poza przypadkami szczególnymi (uznanie umowy za nieważną bądź nieskuteczną na podstawie klauzuli salwatoryjnej; rozwiązanie umowy przez Kontrahenta), Umowa nie przewiduje obowiązku dokonania przez Spółkę zwrotu Finansowania udzielonego przez Kontrahenta.

Tym samym, podsumowując zakres wzajemnych świadczeń i zobowiązań Stron:

1.  Spółka nie dokonuje przeniesienia wierzytelności w rozumieniu art. 509 i następne kodeksu cywilnego, lecz przenosi na rzecz Kontrahenta pewnego rodzaju uprawnienie do otrzymania należności z tytułu Wierzytelności oraz zobowiązuje się do wypłaty prowizji na rzecz Kontrahenta,
2.  Kontrahent angażuje profesjonalnego pełnomocnika, przejmuje ryzyko związane z niespłaceniem przez Dłużników należności oraz wypłaca Spółce kwotę Finansowania (odpowiadającej wartości Wierzytelności brutto powiększonej o kwotę odsetek naliczonych za okres od terminu wymagalności do dnia zawarcia umowy), pomniejszoną o prowizję.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywane od Kontrahenta opisane powyżej usługi miałyby związek z działalnością gospodarczą Spółki, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku nie powinno skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu do wysokości wartości faktur brutto (przychodem będzie tylko część Finansowania odpowiadająca odsetkom)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę od Kontrahenta kwoty Finansowania na warunkach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku nie powinno skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu w zakresie, w jakim kwoty składające się na Wierzytelności zostały uprzednio (na etapie dostawy towarów na rzecz Klientów) zarachowane jako przychód należny oraz VAT należny. Innymi słowy, otrzymanie części Finansowania odpowiadającej wartości faktur brutto nie będzie powodować powstania przychodu. Przychodem będzie jedynie część Finansowania dotycząca odsetek.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o PDOP, nie zawierają legalnej definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy, zostały wymienione jedynie przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. W szczególności, w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Pojęcie „przychody należne” w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może żądać, a które jeszcze nie zostały otrzymane. Oznacza to, że przychody te będą należne nawet wówczas, gdy ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania. Dotyczy to również przykładowo sytuacji, gdy strony odroczą termin płatności należności pieniężnych.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem kwoty Finansowania na podstawie Umowy Spółka nie osiągnie przychodu do wysokości faktur brutto, gdyż VAT należny nie stanowi przychodu w ogóle, a kwotę netto Spółka zarachowała jako przychód już wcześniej (w okresie, w którym nastąpiła sprzedaż towarów na rzecz Klientów), wykazując przychód należny zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, w momencie zgodnym z regułami wynikającymi z przepisu art. 12 ust. 3a tej ustawy. Jeżeli zatem wartość Wierzytelności netto Spółka zaliczyła do przychodów należnych na etapie dostawy towarów na rzecz Klientów (nie później niż na dzień wystawienia faktury), to uzyskana w ramach projektu Umowy kwota Finansowania do wysokości faktur netto, stanowić będzie w sensie ekonomicznym jedynie spłatę należności już uprzednio zaliczonej do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (VAT zaś nie stanowi przychodu w ogóle). Spółka bowiem nie otrzyma już od Dłużnika tej należności w przyszłości (uprawniony do jej zainkasowania po podpisaniu Umowy będzie Kontrahent). Każdą wpłatę uzyskaną od Dłużnika, a dotycząca Wierzytelności objętej umową Spółka będzie zobowiązana przekazać na rachunek bankowy Kontrahenta celem rozliczenia Finansowania.

Należy podkreślić, że przychód podatkowy w odniesieniu do wierzytelności własnych podatnika (wierzytelności handlowe) powstaje jednorazowo w momencie zarachowania przychodu podatkowego. Na tym etapie Spółka nie uzyskała zapłaty tytułem powstałych Wierzytelności. Nie powinno się więc z tytułu uzyskania kwoty Finansowania wykazywać po raz kolejny przychodu do opodatkowania w pełnej wysokości (przychodem powinny być jedynie odsetki).

Przeciwne podejście, nakazujące zadeklarowanie przychodu w pełnej wysokości również na etapie otrzymania przez Wnioskodawcę kwoty Finansowania stałoby w sprzeczności z podstawowymi zasadami podatku, w tym prowadziłoby do podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.