Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.631.2019.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-24
Teza: Wydatki poniesione w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła jakim jest najem prywatny. Jeśli w związku z najmem przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni rozpozna stratę, to – zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy – Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo odliczenia powstałej straty ze źródła przychodów jakim jest najem, o którą Wnioskodawczyni może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu; najem; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2019 r. (data wpływu 25 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości odliczenia straty z najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz straty z tytułu najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W maju 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli ofertę w przetargu ogłoszonym przez spółdzielnię mieszkaniową, na ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w zasobach spółdzielni. Przystępując do przetargu zamierzali przeznaczyć pozyskany lokal najpierw przez min. 10 lat na wynajem, a następnie na własne potrzeby mieszkaniowe.

Lokal mieści się na (…) piętrze bloku z 1980 r. posadowionego na gruncie, do którego spółdzielnia nie posiada tytułu własności ani prawa użytkowania wieczystego. Jest to kawalerka o powierzchni 37 m. kw.

Lokal mieszkalny był zamieszkiwany w okresie 1981 - 2015 r. Pismem z dnia 11 lipca 2017 r. spółdzielnia poinformowała, że oferta Wnioskodawczyni i jej męża została przyjęta, oraz że Umowa ustanowienia na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zostanie zawarta pod warunkiem wcześniejszej wpłaty całego zaoferowanego w przetargu wkładu mieszkaniowego tj. kwoty 177.101 zł, oraz uiszczenia wpisowego i trzech udziałów członkowskich w łącznej kwocie 2.000 zł, w celu przyjęcia ich w poczet członków spółdzielni. Wnioskodawczyni i jej mąż zapłacili przelewem wymagane przez spółdzielnię kwoty i w dniu 8 sierpnia 2017 r. zawarli ze spółdzielnią umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 18 sierpnia 2017 r. Umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wadium wpłacone w przetargu na rzecz przyznanego im lokalu, oraz wadium wpłacone na rzecz dwóch innych lokali, na które złożyli opcjonalne oferty w tym samym przetargu, zostały zaksięgowane na rzecz wpłaty zaoferowanego wkładu mieszkaniowego za przyznany lokal. Mieszkanie było w stanie do generalnego remontu. Na początku 2018 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem przeprowadzili remont (udokumentowane koszty 16.400 zł) i bezpośrednio po jego ukończeniu, od 28 maja 2018 r. mieszkanie zostało wynajęte. Od tej pory nieprzerwanie jest wynajmowane. Umowa ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu dopuszcza jego wynajmowanie na cele mieszkaniowe.

Przychody z najmu rozliczają na zasadach ogólnych. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej, więc wydatki na nabycie tego prawa nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, stanowiącym koszt uzyskania przychodu, przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wydatki poniesione na uzyskanie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodu, jakim jest wynajmowanie tego lokalu i zostały przez Wnioskodawczynię i jej męża poniesione w celu pozyskania tego źródła przychodu. Wydatki te są w pełni udokumentowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Wnioskodawczyni prosi o potwierdzenie, że poniesione przez nią i jej męża wydatki, które były wymagane przez spółdzielnię do zawarcia Umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (wkład mieszkaniowy, wpisowe i trzy udziały członkowskie), poniesione w celu pozyskania źródła przychodu, jakim jest prywatny wynajem mieszkania, stanowią koszt uzyskania przychodu z najmu tego lokalu, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Czy strata z tego źródła przychodu może być rozliczana w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione przez Wnioskodawczynie i jej męża w celu zawarcia ze spółdzielnią Umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu, czyli zaoferowany w przetargu i przyjęty przez spółdzielnię wkład mieszkaniowy, wpisowe i trzy udziały członkowskie, stanowią koszt uzyskania przychodu z najmu prywatnego tego mieszkania. Wydatki te pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym ze źródłem przychodu, jakim jest wynajmowanie tego lokalu i zostały przez nich poniesione w celu uzyskania tego źródła przychodu. Bez wydatków wymaganych przez spółdzielnię do zawarcia Umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie doszłoby do zawarcia tej Umowy, a więc Wnioskodawczyni i jej mąż nie mieliby prawa korzystać z tego lokalu, czyli również wynajmować go i osiągać przychodu z tego tytułu.

Wnioskodawczyni i jej mąż nabywali lokatorskie prawo do tego lokalu z zamiarem przeznaczenia go na wynajem przez co najmniej 10 lat i ten zamiar realizują. Poniesione wydatki są w pełni udokumentowane. Nie znajdują się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strata z tego źródła przychodu może być rozliczana w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu - **jest nieprawidłowe,**

*   możliwości odliczenia straty z najmu – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 2 ww. ustawy, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że określenia wysokości przychodu z najmu zaliczanego do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najmu niestanowiącego pozarolniczej działalności gospodarczej, należy dokonywać na podstawie

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (według skali podatkowej) podatnik ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania zgodnie z art. 22 ust. 1 tej ustawy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z najmem, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Ponadto w doktrynie wskazuje się, że zwrot „w celu uzyskania przychodu” nie powinien być interpretowany zbyt szeroko. Możność uzyskania przychodu przez dokonanie danego wydatku powinna być oceniana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i praktyki obrotu gospodarczego. Nie jest bowiem wykluczone, że dany wydatek teoretycznie może się przyczynić do uzyskania przychodu, niemniej jednak faktycznie jest on obojętny dla uzyskiwania przychodu. W praktyce występują bowiem sytuacje, w których podatnicy zaliczali do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które przeznaczone są na realizację ich potrzeb osobistych a ich możność przyczynienia się do powstania przychodu jest czysto teoretyczna (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015 oraz wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 17 października 2013 r. sygn. I SA/Wr 1291/13 i WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. I SA/Gl 154/13).

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dokonując oceny charakteru ponoszonych przez Wnioskodawczynię wydatków należy rozstrzygnąć, czy spełniają one kryteria określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 tej ustawy. Ocena prawna danego wydatku wymaga, bowiem uwzględnienia unormowań art. 23 ust. 1 ww. ustawy, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, nawet, jeśli ponoszone są w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Wobec powyższego, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu, czy jego zwiększenia, nawet, jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Wskazać również należy, że sam fakt nie objęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 23 u.p.d.o.f. nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być, zatem taki wydatek, którego związek z najmem nieruchomości nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży, bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że w maju 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli ofertę w przetargu na ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w zasobach spółdzielni. Przystępując do przetargu zamierzali przeznaczyć pozyskany lokal najpierw przez min. 10 lat na wynajem, a następnie na własne potrzeby mieszkaniowe. Spółdzielnia poinformowała, że oferta Wnioskodawczyni i jej męża została przyjęta, oraz że Umowa ustanowienia na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu zostanie zawarta pod warunkiem wcześniejszej wpłaty całego zaoferowanego w przetargu wkładu mieszkaniowego tj. kwoty 177.101 zł, oraz uiszczenia wpisowego i trzech udziałów członkowskich w łącznej kwocie 2.000 zł, w celu przyjęcia ich w poczet członków spółdzielni. Wnioskodawczyni i jej mąż zapłacili przelewem wymagane przez spółdzielnię kwoty i w dniu 8 sierpnia 2017 r. zawarli ze spółdzielnią umowę przyrzeczenia zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 18 sierpnia 2017 r. Umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu. Wadium wpłacone w przetargu na rzecz przyznanego im lokalu, oraz wadium wpłacone na rzecz dwóch innych lokali, na które złożyli opcjonalne oferty w tym samym przetargu, zostały zaksięgowane na rzecz wpłaty zaoferowanego wkładu mieszkaniowego za przyznany lokal. Od 28 maja 2018 r. mieszkanie zostało wynajęte. Od tej pory nieprzerwanie jest wynajmowane. Umowa ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu dopuszcza jego wynajmowanie na cele mieszkaniowe. Przychody z najmu rozliczają na zasadach ogólnych.

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, czy poniesione przez nią i jej męża wydatki, które były wymagane przez spółdzielnię do zawarcia Umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu (wkład mieszkaniowy, wpisowe i trzy udziały członkowskie) stanowią koszt uzyskania przychodu z najmu tego lokalu oraz, czy strata z tego źródła przychodu może być rozliczana w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że do kosztów najmu można zaliczyć m.in. podatek od nieruchomości, koszty zarządu nieruchomością wspólną, koszty remontu, koszty spółdzielni, odpisy amortyzacyjne (jeżeli wynajmujący amortyzuje przedmiot najmu lub wyposażenie). Aby zaliczyć wydatki związane z najmem do kosztów wynajmujący powinien gromadzić dowody ich poniesienia, takie jak: faktury, rachunki, dowody przelewów bankowych i inne. W przypadku amortyzacji podatnik musi prowadzić ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z wyjątkiem sytuacji, gdy wartość początkową przedmiotu najmu ustalono metodą uproszczoną.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy – amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1 i 1a,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 22c ww. ustawy).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni posiada ograniczone prawo rzeczowe, którym jest niepodlegające amortyzacji spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Wobec tego lokal ten jest nadal własnością spółdzielni, gdyż znajduje się on w zasobach majątkowych spółdzielni.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że wydatki na ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego są związane z nabyciem tego lokalu. Z uwagi na fakt, że przedmiotowy lokal jest spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu, to Wnioskodawczyni nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów z najmu nie można zaliczyć wydatków poniesionych na ustanowienie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Są to bowiem koszty poniesione w związku z nabyciem przedmiotu najmu, które w przypadku Wnioskodawczyni nie podlegają odliczeniu.

Podsumowując, wydatki poniesione w związku z ustanowieniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ze źródła jakim jest najem prywatny.

Odnosząc się natomiast do możliwości rozliczenia straty powstałej z tego źródła wskazać należy co następuje.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowi co do zasady dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (w tym przypadku z najmu) nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1.  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
2.  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Przepis zawarty w art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma także zastosowanie w przypadku wystąpienia straty ze źródła przychodu jakim jest najem prywatny.

Jednakże podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że strata może być odliczona od dochodu powstałego z tego samego źródła. Zatem strata z najmu, może być odliczona tylko od dochodu z najmu.

Zatem jeśli w związku z najmem przedmiotowego lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni rozpozna stratę, to – zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy – Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo odliczenia powstałej straty ze źródła przychodów jakim jest najem, o którą Wnioskodawczyni może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Nie wywołuje skutków podatkowych dla męża Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 dnia października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.