Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.413.2020.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-03
Teza: Brak odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: Dania; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; odsetki; pożyczka; spółki-likwidacja spółki; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. (data nadania 22 stycznia 2021 r., data wpływu 26 stycznia 2021 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.413.2020.1.SP z dnia 14 stycznia 2021 r. (data nadania 14 stycznia 2021 r., data doręczenia 16 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest duńską spółką akcyjną, rezydentem podatkowym w Danii. Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem zlikwidowanej (…) 2015 r. polskiej spółki A. z siedzibą w B. (dalej: „A.”) z siedzibą w B. A. zawarła w dniu 14 lipca 2014 roku z C. z siedzibą w D. (dalej: „C.”) umowę o współpracy (dalej – „Umowa” lub „Umowa o współpracy”). W preambule Umowy, wskazano, że:

*   A. jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT;

*   C. jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;

*   A. jest gotowa sprzedać C. Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;

*   w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy;

Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym „Cel Umowy”, na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A.”:

1.  Dążąc do realizacji celu Umowy A. sprzeda Nieruchomość C. za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia 20 sierpnia 2014 r.
3.  Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.
4.  W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że A. nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania C. Jedynym zobowiązaniem A. wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej 8.250.000 zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład A. w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 3 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania C.”:

1.  W zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości C. zobowiązuje się do zapłaty na rzecz A. świadczenia pieniężnego w wysokości określonej zgodnie z § 4 (zwanego „Udziałem w zysku”).
2.  Z zastrzeżeniem postanowień Umowy C. nie będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz A. Udziału w zysku wyłącznie w przypadku jeżeli Nieruchomość nie zostanie zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.
3.  C. zobowiązuje się do dołożenia wszelkich starań w celu zrealizowania na własny koszt i ryzyko inwestycji budowlanej o której mowa w § 1 a w przypadku zrealizowania inwestycji budowlanej zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej sprzedaży lokali.
4.  C. będzie realizował obowiązki wynikające z Umowy w dobrej wierze, dążąc do osiągnięcia najwyższych przychodów bezpośrednio lub poprzez swoje spółki zależne i powiązane w celu zoptymalizowania obopólnych korzyści stron. C. zobowiązuje się tym samym, że nie będzie podejmował żadnych działań, które zmierzałyby do uszczuplenia Udziału w zysku należnego A.

Zgodnie z § 4 Umowy zatytułowanym „Wysokość Udziału w zysku”.

1.  Udział w zysku należny A. będzie wynosił 14% iloczynu:
    1.  Nadwyżki średniej ceny sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej mieszkalnej (PUM) ponad kwotę 9.000 zł netto, nie więcej jednak niż 4.000 zł netto i
    2.  Ilości metrów kwadratowych PUM inwestycji zrealizowanej na Nieruchomości.
2.  Średnią cenę sprzedaży jednego metra kwadratowego powierzchni użytkowej stanowił będzie iloraz:
    1.  Sumy przychodu ze sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach posadowionych na Nieruchomości (dzielna) oraz
    2.  Ilości metrów kwadratowych sprzedanej powierzchni użytkowej tych lokali w danym okresie rozliczeniowym (dzielnik).
3.  Za przychód, o którym mowa w ust. 2 powyżej, Strony uznają wszelkie sumy płatne przez nabywców lokali spółce C. lub jakiejkolwiek spółce zależnej lub powiązanej powołanej do realizacji inwestycji budowlanej, stanowiące zapłatę za lokal mieszkalny lub użytkowy bez uwzględniania ceny miejsca parkingowego i komórki lokatorskiej oraz pomniejszone o należny podatek od towarów i usług (VAT). Jednakże w przypadku gdy cena miejsca parkingowego przekroczy kwotę 30.000 zł netto a cena komórki lokatorskiej przekroczy kwotę 3.500 zł netto za metr kwadratowy, całość nadwyżki ponad ww. kwoty zostanie doliczona do przychodu. Do przychodu Strony nie będą zaliczać kar umownych na rzecz C., odsetek od nieterminowych wpłat klientów oraz opłat za indywidualne zmiany projektowe wnoszone przez klientów na podstawie aneksów do umów przedwstępnych. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że przychód nie będzie pomniejszony o żadne koszty powstałe po stronie C., w tym w szczególności koszty procesu sprzedażowego.
4.  Powierzchnia użytkowa mieszkalna (PUM) sprzedanych lokali zostanie ustalona w oparciu o normę określoną w prospekcie informacyjnym sporządzonym dla inwestycji prowadzonej na Nieruchomości. Strony postanawiają, że w przypadku wyodrębnienia na Nieruchomości lokali użytkowych ich powierzchnia będzie również uwzględniona w PUM na potrzeby wyliczenia Udziału w zysku. Strony postanawiają, że do PUM nie wlicza się powierzchni hal garażowych z miejscami parkingowymi, ani komórek lokatorskich.
5.  Należny Udział w zysku zostanie powiększony o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w terminie wypłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności”.

1.  Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, C. zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, C. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A. całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie 2.464.000 zł.
2.  Przeniesienie prawa własności Nieruchomości na spółkę zależną lub spółkę powiązaną w rozumieniu KSH, wyłącznie w celu realizacji inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy przez tę spółkę zależną lub powiązaną, nie powoduje obowiązku zapłaty całego przewidywanego Udziału w zysku zgodnie z ust. 1 powyżej.
3.  Strony uzgadniają, że wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i jego sprzedaż wraz z odpowiednim udziałem we współwłasności Nieruchomości na rzecz końcowego odbiorcy C. nie stanowi sprzedaży Nieruchomości w rozumieniu ust. 1 powyżej.

W § 6 Umowy zatytułowanym „Obowiązki Informacyjne”, opisano obowiązki C. w zakresie informowania A. o postępie prac przy realizacji inwestycji na Nieruchomości oraz o wynikach sprzedażowych zawierających dane odnośnie zawartych umów sprzedaży lokali wyodrębnionych w budynkach wzniesionych na Nieruchomości.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku”.

1.  Udział w zysku zostanie zapłacony przez C. po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób:
    1.  Po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy C. zapłaci na rzecz A. 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych.
    2.  Po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy C. będzie zobowiązany do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a powyżej, A. nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz C.
2.  Udział w zysku płatny będzie w terminie 7 dni kalendarzowych od dnia C. faktury VAT wystawionej przez A.

W § 8 Umowy zatytułowanym „Prawo kontroli”, opisano obowiązki C. oraz uprawnienia A. w zakresie kontroli dokumentacji sprzedażowej.

Zgodnie z § 9 Umowy zatytułowanym „Przelew praw i przeniesienie obowiązków”.

1.  A. będzie uprawniony, na co C. wyraża zgodę, do dokonania przelewu praw wynikających z Umowy na rzecz E. lub innej spółki zależnej od E. wskazanej przez E. jak również jakiejkolwiek spółki będącej następcą prawnym tej spółki zależnej lub E.
2.  C. nie będzie upoważniony do przelewu praw ani do przeniesienia obowiązków wynikających z Umowy bez uprzedniej zgody A. wyrażonej na piśmie. W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że sprzedaż Nieruchomości do spółki zależnej lub spółki powiązanej nie zwalnia C. z obowiązku zapłaty Udziału w zysku.

Zgodnie z kolejnym paragrafem Umowy, Umowa wygasa w przypadku jeżeli Strony nie zawrą umowy sprzedaży Nieruchomości z jakichkolwiek przyczyn. Odpowiedzialność Stron za nie zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała ocenie w świetle zawartej pomiędzy Stronami przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości.

W dniu 19 sierpnia 2014 roku A. sprzedała C. Nieruchomość za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 roku otwarto likwidację spółki A. W związku z planowaną likwidacją, A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z C. (dalej - „umowa cesji”) z 1 października 2015 r. przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika – E. (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) z siedzibą w F. (Dania). Umowa miała charakter formalny, gdyż stanowiła realizację art. 286 KSH. Przepis ten stanowi, że po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie likwidacji A. jej jedynym wspólnikiem była E. Zważywszy na treść art. 286 KSH i na powyższe okoliczności faktyczne, umowa miała charakter nieodpłatny. W Preambule umowy cesji wskazano, iż:

*   3 lipca 2014 r. Cedent zawarł ze spółką C. (dalej „C.”) Umowę o Współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej „Umowa o współpracę”),

*   19 sierpnia 2014 r. Cedent sprzedał spółce C. nieruchomość usytuowaną w G., dla której Sąd Rejonowy H. w G. prowadzi księgę wieczystą numer „I” (dalej „Nieruchomość”),

*   na mocy Umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, C. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 Umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych.

§ 9 Umowy o współpracę uprawnia Cedenta do dokonania przelewu praw z niej wynikających,

Cesjonariusz jest jedynym wspólnikiem Cedenta,

*   Cedent jest w trakcie postępowania likwidacyjnego i prowadzi działania mające na celu zakończenie likwidacji i wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS,

*   § 1 ust. 1 umowy cesji zawiera oświadczenie cedenta (A.), że przysługuje mu wierzytelność wobec dłużnika tj. spółki C. z siedzibą w D., (…), zarejestrowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem KRS (XXXXXX), wynikająca z Umowy o współpracy.

Zgodnie z § 2 umowy cesji, „niniejszym, w trybie art. 286 KSH. Cedent przenosi na Cesjonariusza wszystkie przysługujące mu wierzytelności wynikające z Umowy o współpracę.

W szczególności przelew dotyczy wierzytelności przysługujących Cedentowi wyliczonych na podstawie § 4 Umowy o współpracę.

Na podstawie niniejszego przelewu wierzytelności na Cesjonariusza przechodzą wszelkie uprawnienia Cedenta wynikające z Umowy o współpracę oraz wszystkie prawa związane z wierzytelnościami”.

Stosownie do § 3, „zgodnie z § 9 ust. 1 Umowy o współpracę Cedent może dokonać przelewu wierzytelności na rzecz Cesjonariusza, na co C. wyraził w Umowie o współpracę zgodę. Cedent oświadcza, że wierzytelności o których mowa w § 1 ust. 1 powyżej:

*   nie są sporne ani co do zasady, ani co do wysokości, a ich przelew nie jest wyłączony przepisami prawa;

*   nie były przedmiotem innego przelewu,

*   nie są obciążone prawem osoby trzeciej ani zajęte przez organ egzekucyjny.

Ponadto Cedent oświadcza, że nie zawarł z C. żadnej umowy zmniejszającej wartość wierzytelności oraz że C. nie posiada wobec Cedenta wierzytelności wzajemnej dającej prawo do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 k.c.

Cedent zobowiązuje się do niezwłocznego wydania Cesjonariuszowi i C. wszelkich dokumentów i korespondencji niezbędnych do skutecznego dochodzenia przedmiotowych wierzytelności lub ich uwierzytelnionych kopii”.

(…) 2015 r. A. w likwidacji została wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS, na skutek przeprowadzonej likwidacji (wpis uprawomocnił się 23 stycznia 2016 r.).

W styczniu 2020 r. C. poinformowała E., że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie 1 101 763,11 zł i zostanie przekazana spółce E. w listopadzie 2020 r.

C. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT UE.

Spółka E.:

*   jest zarejestrowanym w Danii podatnikiem VAT,

*   nie jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem VAT,

*   jest duńskim rezydentem podatkowym, przed wypłatą przez C. pierwszej transzy Udziału w zysku, dostarczy do C. w oryginale aktualny duński certyfikat rezydencji podatkowej,

*   na terenie Danii nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości;

*   na terenie Polski nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzeniem inwestycji budowlanej na Nieruchomości oraz sprzedażą mieszkań w budynkach posadowionych na Nieruchomości, w szczególności:
    *   nie dysponuje zasobami technicznymi;
    *   nie zatrudnia pracowników, nie korzysta ze zleceniobiorców i podwykonawców;
    *   nie jest właścicielem i posiadaczem pomieszczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on na terytorium Polski zakładu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. Wnioskodawca nie uczestniczy w budowaniu inwestycji budowlanej przez C., w ramach Umowy. Nie uczestniczy również w żaden sposób w dokonywaniu transakcji sprzedaży lokali. Wnioskodawca (ewentualnie poza zawartą umową o współpracy) nie wykonuje żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Jest jedynie wspólnikiem w spółce J. Jednocześnie Wnioskodawca nie korzysta z infrastruktury J., jej pomieszczeń, środków lub urządzeń o stałym charakterze, itp. J. pozbywa się obecnie majątku celem jej przyszłej likwidacji.

Dokładnie taki stan faktyczny jak wyżej został opisany we wniosku o interpretację podatkową z czerwca 2020 r., na którą odpowiedzi pojawiły się w październiku 2020 r. w ramach interpretacji indywidualnej z 5 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.244.2020.4.BKD.

Wcześniej, w interpretacji indywidualnej z 2 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.246.2020.3.JŻ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. oraz nie jest zobowiązany dokonać w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT.

W dniu 5 października 2020 r. w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.244.2020.4.BKD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż nie posiada zakładu w rozumieniu w art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r., z późn. zm. (dalej - „Konwencja”).

Jednocześnie Dyrektor KIS, wbrew przewidywaniom Wnioskodawcy uznał, że Wnioskodawca będąc rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. „Określenie _majątek nieruchomy_ ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony.

Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji)” – wskazał Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej.

Wnioskodawca przy opisywaniu stanu faktycznego jednak nie wskazywał, że zlikwidowana A. nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Wnioskodawcę w dniu 5 grudnia 2007 r., w wysokości 12.600.000 zł. W chwili pisania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, gdy Wnioskodawca był przekonany, iż nie ma do czynienia ze sprzedażą nieruchomości w Polsce, a transakcja opodatkowana będzie wyłącznie podatkiem dochodowym w Danii, kulisy finansowania nabycia Nieruchomości nie wydawały się Wnioskodawcy istotne. Również organ nie pytał o źródła finansowania nabycia Nieruchomości.

Poza wymienioną pożyczką Wnioskodawca udzielił A. wiele innych pożyczek. Na dzień likwidacji A. – 14 października 2015 r. łączne zadłużenie A. względem Wnioskodawcy wynosiło 12.500.583 zł.

Umowa cesji przyszłej wierzytelności od C., przenosząca wierzytelność z likwidowanej A. na Wnioskodawcę, istotnie miała charakter nieodpłatny. Z drugiej strony, jak zastrzegał w poprzednim wniosku o interpretację Wnioskodawca, umowa ta miała jedynie charakter formalny, stanowiła bowiem realizację art. 286 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

Aby uniknąć szerokich wyjaśnień dla C. na temat likwidacji A. i przejścia jej majątku na jedynego wspólnika, likwidowana spółka wraz z jej jedynym wspólnikiem (Wnioskodawcą) uznały za zasadne dodatkowo zawrzeć umowę cesji, która z jednej strony potwierdzałaby zastosowanie art. 286 § 1 KSH, a z drugiej - była czytelnym wskazaniem dla C., że jej nowym wierzycielem staje się Wnioskodawca.

Jak zaznaczały A. i Wnioskodawca w samej umowie cesji, w istocie przejście wierzytelności przyszłej od C. odbywało się w oparciu o art. 286 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem, po upływie sześciu miesięcy „od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli”.

Zdaniem Wnioskodawcy uznanie przez Dyrektora uzyskania zysku w ramach likwidacji A. za zysk z nieruchomości, wynikało z okoliczności, że Wnioskodawca przy opisywaniu stanu faktycznego nie wskazywał, że zlikwidowana A. nabyła Nieruchomość ze środków uzyskanych z pożyczki udzielonej jej na ten cel przez Wnioskodawcę w dniu 5 grudnia 2007 r., w wysokości 12.600.000 zł. W chwili pisania wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, gdy Wnioskodawca był przekonany, iż nie ma do czynienia ze sprzedażą nieruchomości w Polsce, a transakcja opodatkowana będzie wyłącznie podatkiem dochodowym w Danii, kulisy finansowania nabycia Nieruchomości nie wydawały się mu istotne. Dyrektor KIS nie wiedział również, że poza wymienioną pożyczką Wnioskodawca udzielił A. wiele innych pożyczek. Na dzień likwidacji A. – 14 października 2015 r. łączne zadłużenie A. względem Wnioskodawcy wynosiło 12.500.583 zł.

Wnioskodawca nie poinformował również Dyrektora, że w wyniku zgody wyrażonej przez Wnioskodawcę na likwidację A., skutkującej niemożnością dochodzenia od A. kwoty 12.500.583 zł, Wnioskodawca otrzymał właśnie majątek A., m.in. wierzytelność przyszłą od C. Umowa cesji była zaś jedynie częścią większej procedury zmierzającej do likwidacji A. i zaspokojenia w możliwym do wykonania zakresie wierzytelności Wnioskodawcy. Chociaż samo przejście wierzytelności na Wnioskodawcę nie było odpłatne, to jej celem było uzyskanie przez Wnioskodawcę częściowej rekompensaty w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od C. a nie uzyskanie udziału w zysku ze sprzedaży Nieruchomości.

Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem w A. przez ponad 3 lata.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, pismem z dnia 22 stycznia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Zlikwidowana spółka A. (dalej „A.”) spłaciła częściowo – w zakresie kwoty 8.250.000 zł (słownie: osiem milionów dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych) – kapitał główny pożyczki w kwocie 12.600.000 zł (słownie: dwanaście milionów sześćset tysięcy) złotych udzielonej jej w dniu 5 grudnia 2007 r. na zakup Nieruchomości;

Zlikwidowana spółka A. w ogóle nie spłaciła kwot pozostałych pożyczek udzielonych jej przez Wnioskodawcę oraz odsetek od tych pożyczek;

Łączna kwota zadłużenia A. wobec Wnioskodawcy występująca na dzień likwidacji A. – 14 października 2015 r. (tj. 12.500.583 zł) jest ostateczna i w związku z otrzymaniem majątku po likwidacji A. strata nie została zmniejszona. Jednakże majątkiem po likwidacji A. była wierzytelność przyszła wobec C. (będąca przedmiotem niniejszej interpretacji). Zdaniem Wnioskodawcy wierzytelność ta obecnie zmniejsza stratę i jest niejako formą uregulowania zaległych pożyczek.

A. uzyskała jako zaliczkę na poczet sprzedaży Nieruchomości na rzecz C. kwotę 825.000 zł w lipcu 2014 r. i zwróciła tą kwotę do E. jako częściową spłatę pożyczki udzielonej na zakup Nieruchomości. W lipcu 2014 kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem 11.775.000 zł (12.600.000 zł - 825.000 zł = 11.775.000 zł). W sierpniu 2014 r. doszło do ostatecznej sprzedaży Nieruchomości i A. uzyskała dalsze 7.425.000 zł, które także przekazała E. jako spłatę pożyczki z 5 grudnia 2007 r. W sierpniu 2014 r. kapitał podstawowy pożyczki wynosił zatem 4.350.000 zł (11.775.000 zł – 7.425.000 zł = 4.350.000 zł). Cała zatem cena sprzedaży Nieruchomości w kwocie 8.250.000 zł została przekazana do E. tytułem częściowej spłaty kapitału głównego pożyczki z 5 grudnia 2007 r. We wrześniu 2014 r. zadłużenie A. wobec E. wynosiło 4.400.000 zł w zakresie kapitału podstawowego i 7.752.278,93 zł odsetek od pożyczek, czyli łącznie 12.192.278,93 zł.

Wnioskodawca był jedynym wspólnikiem w A. przez nieprzerwany okres 3 lat w czasie poprzedzającym jej likwidację (lata 2012-2015);

Celem odzyskania niespłaconych pożyczek wraz z odsetkami, na dzień likwidacji A. – 14 października 2015 r. w kwocie 12.500.583 zł – A. i E. ustalili, że E. wstrzyma się z dochodzeniem spłaty zaległych pożyczek wraz z odsetkami od A., uzyska wierzytelność przyszłą, chociaż niepewną od C. i w tym zakresie na pewno nie będzie dochodził roszczeń od A. W zamian za przejęcie wierzytelności przyszłej E. wyraził również zgodę na likwidację A. Dlatego obecnie E. uważa niespłacone pożyczki za koszt uzyskania przychodu w związku z dochodem z inwestycji uzyskiwanym obecnie od C.

Nieściągalne wierzytelności, o których wspomina Wnioskodawca, nie spełniają warunków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na powiązania kapitałowe (spółka matka - spółka córka) i personalne (członkowie zarządów obu spółek), E. znał doskonale sytuację finansową A. Nieruchomość została zakupiona przez A. tuż przed rozpoczęciem kryzysu gospodarczego i nie powróciła do ceny rynkowej przed dniem jej sprzedaży. Udział w inwestycji po zakupie Nieruchomości przez C. był formą rekompensaty straty A. po sprzedaży Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, mając na względzie pełen opis stanu faktycznego, w związku z realizacją Umowy o Współpracy, Wnioskodawca osiągnie dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce?
2.  Alternatywnie - w przypadku uznania, że Wnioskodawca jednak osiągnął dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce, czy niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej A., stanowią koszt uzyskania przychodu względem zysku uzyskanego ze sprzedaży Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją Umowy o współpracy, Wnioskodawca nie osiągnie dochodu z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji z następujących powodów:

1.  Pierwotnym źródłem przychodu jest tylko i wyłącznie zgoda Wnioskodawcy na likwidację A., w wyniku której Wnioskodawca stracił możliwość dochodzenia spłaty pożyczek udzielonych A., w zamian za co przejął majątek A., m.in. wierzytelność przyszłą od C.;
2.  Umowa cesji zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a A. miała charakter wyłącznie formalny, tzn. bez jej istnienia osiągnięto by dokładnie identyczny skutek – Wnioskodawca otrzymałby wierzytelność na podstawie art. 286 § 1 KSH. Umowy cesji nie należy rozpatrywać w oderwaniu od procedury likwidacji A. oraz niemożności dochodzenia spłaty pożyczek od A.

W chwili przejęcia wierzytelności od C. ani jej wartość rynkowa, ani nawet jej istnienie nie były znane – była to bowiem wierzytelność przyszła i niepewna. C. nie byłby zobowiązany do uiszczenia na rzecz A. lub Wnioskodawcy żadnych należności, w przypadku gdy Nieruchomość nie zostałaby zabudowana na skutek niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na rynku nieruchomości mieszkalnych.

Z chwilą udzielenia zgody na likwidację A., Wnioskodawca przesądził o tym, że nabędzie majątek tej spółki ale jednocześnie pozbawił się możliwości dochodzenia wierzytelności z tytułu niespłaconych pożyczek przez likwidowaną spółkę – łącznie wynosiły one 12.500.583 zł. Cesja wierzytelności od C. nie stanowiła odrębnej czynności prawnej. Była zaledwie małym elementem procedury likwidacji A., w której Wnioskodawca upatrywał chęć odzyskania pieniędzy z niespłaconych pożyczek udzielonych A.

Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania. Sąd Najwyższy w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02, stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne. Likwidator, który zdecyduje się na likwidację spółki bez zaspokojenia wszystkich wierzycieli musi liczyć się jednak z odpowiedzialnością względem niespłaconych wierzycieli. Aby uniknąć takiej odpowiedzialności likwidator winien uzyskać zgodę niezaspokojonego wierzyciela na likwidację danej spółki. Wnioskodawca wyraził taką zgodę i przekazał ją z dniem 22 października 2015 r. likwidatorowi. Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację A., jednocześnie mając na celu okoliczność, że po likwidacji – zgodnie z art. 286 § 1 KSH uzyska majątek A., który pozostał po spłacie innych wierzycieli. W majątku A. znajdowała się wierzytelność od C.

Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać globalnie, mając na względzie fakt, że A. dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, że pożyczka ta nie została spłacona w żadnej części, że Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację A. bez spłaty pożyczki, m.in. po to aby uzyskać jej częściową rekompensatę w postaci przejęcia wierzytelności przyszłej od C.

Gdyby A. nie została zlikwidowana, otrzymałaby Udział w zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Kosztem uzyskania przychodu dla A. byłaby cena nabycia tej Nieruchomości, która znacznie przekraczała łączną cenę sprzedaży oraz wierzytelność od C. A. mogłaby spłacić pożyczki zaciągnięte u Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie osiągnąłby wówczas żadnego dochodu w Polsce, poza odsetkami od spłaconych pożyczek.

Ewentualnie, gdyby pieniądze od C. uzyskała A. jeszcze przed likwidacją i nie spłaciła pożyczek zaciągniętych u Wnioskodawcy, Wnioskodawca po likwidacji A. uzyskałby jej majątek, w tym pieniądze z rachunku bankowego A. – dochód ten również nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce. W istocie z takim stanem faktycznym mamy do czynienia obecnie. W 2015 r. w chwili likwidacji A., jej wierzytelności – pieniądze znajdowały się „w przyszłości”, jako wierzytelność przyszła, niepewna, której wysokość nie była znana. Tą przyszłą wierzytelność uzyskał w 2015 r. Wnioskodawca, a w najbliższym czasie stanie się ona zmaterializowaną, aktualną, dookreśloną kwotą wierzytelności.

Wnioskodawca w listopadzie 2020 r. uzyska wierzytelność pieniężną likwidowanej A. w związku z likwidacją osoby prawnej. Mimo, że przeszła ona z A. na Wnioskodawcę w 2015 r., fizyczne uzyskanie jej jest przesunięte w czasie – w chwili obecnej nie wymaga bowiem żadnego dodatkowego zachowania po stronie Wnioskodawcy.

Powyższą opinię potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 października 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.280.2020.2.AK. W orzeczeniu tym Dyrektor potwierdził, że dochód z likwidacji polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością uzyskany przez wnioskodawcę – spółkę będącą rezydentem podatkowym w Luksemburgu – posiadającego 100% udziałów w kapitale zakładowym tych spółek przez nieprzerwany okres co najmniej 24 miesięcy poprzedzających wypłatę zysków likwidacyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej (…).

Zgodnie z art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl art. 10 ust. 2 pkt a Konwencji, jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 0% kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, a udział ten znajduje się w posiadaniu tej osoby przez nieprzerwany okres nie krótszy niż jeden rok i w tym okresie dywidendy zostały zadeklarowane. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, określenie „dywidendy” użyte w tym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji członków-założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw w spółce, który według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia warunki do objęcia go dyspozycją ww. przepisów tj. podatek ustalany w Polsce nie powinien przekroczyć „0”%. Wnioskodawca posiadał bezpośrednio 100% udziałów w A. przez nieprzerwany okres kilku lat. Jednocześnie forma prawna Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

Z komentarza do modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, odnoszącego się do treści art. 10 ust. 3 (pkt 28 komentarza) wynika, że: cyt _„Przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy”._

W odniesieniu do powyższego należy zgodzić się z poglądem, że w świetle ustawy o CIT, dochód z likwidacji osoby prawnej, jako wartość majątku otrzymana w związku z taką likwidacją, zrównany jest z dochodem z dywidendy tj. podlega analogicznemu opodatkowaniu jak dochód z dywidendy. Argumentem dla powyższego jest to, że dochód z likwidacji osoby prawnej, podobnie jak dywidenda, jest zaliczany do przychodów z zysków kapitałowych i został wymieniony w art. 7b ust 1 pkt 1 ustawy o CIT, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stawka podatku określona w art. 22 ustawy o CIT odnosi się do całości ww. przychodów określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. jako przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

W przedmiotowym zakresie Wnioskodawca uzyska dochód z likwidacji A. dopiero, gdy C. wypłaci Udział w zysku. Wnioskodawca nie musi i nie będzie w tym kierunku dokonywać żadnych czynności. Po prostu - w najbliższym czasie przyjmie wierzytelność, którą w 2015 r. uzyskał w ramach likwidacji A., określoną wówczas jako wierzytelność przyszłą, niepewną i której wysokość nie była określona.

Reasumując, zgodnie z przedmiotowym przepisem, uzyskany przez Wnioskodawcę (jako rezydenta Danii) dochód z likwidacji polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (A.), jako zrównany w Polsce z dochodem z akcji, nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP.

Ad. 2.

Nawet jeśli mimo przedstawienia stanu faktycznego w szerszym zakresie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzyma swoje stanowisko, iż Wnioskodawca wraz z realizacją wierzytelności od C. osiągnie dochód z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i powinien od uzyskanego dochodu odprowadzić podatek dochodowy w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy niespłacone pożyczki, których Wnioskodawca nie będzie mógł dochodzić od zlikwidowanej A., stanowią koszt uzyskania przychodu względem zysku w ramach wierzytelności od C.

Na dzień likwidacji A. – 14 października 2015 r. łączne zadłużenie A. względem Wnioskodawcy wynosiło 12.500.583 zł. Decyzję o likwidacji A. podjął likwidator. Likwidator, który zdecyduje się na likwidację spółki bez zaspokojenia wszystkich wierzycieli musi liczyć się jednak z odpowiedzialnością względem niespłaconych wierzycieli. Aby uniknąć takiej odpowiedzialności likwidator winien uzyskać zgodę niezaspokojonego wierzyciela na likwidację danej spółki. Wnioskodawca wyraził taką zgodę i przekazała ją z dniem 22 października 2015 r. likwidatorowi. Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację A. jednocześnie mając na celu – zgodnie z art. 288 § 1 KSH uzyskanie majątku A., który pozostał po spłacie innych wierzycieli. W majątku A. znajdowała się wierzytelność od C.

Chociaż strony na podstawie umowy cesji nie ustaliły żadnego wynagrodzenia za nabycie wierzytelności przyszłej, to transakcję należy rozpatrywać globalnie, mając na względzie fakt, że A. dokonała zakupu Nieruchomości za pieniądze z pożyczki od Wnioskodawcy, że pożyczka ta nie została spłacona, że Wnioskodawca wyraził zgodę na likwidację A. bez spłaty udzielonych licznych pożyczek, m.in. po to aby uzyskać ich częściową rekompensatę w postaci przejęcia majątku A., w tym wierzytelności przyszłej od C.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Podejmując decyzję o zgodzie na likwidację A. i przejęciu jej wierzytelności przyszłej od C. – czyli o osiągnięciu przychodu, Wnioskodawca poniósł w tym celu koszt w postaci utraty możliwości dochodzenia od A. (ale również od jej likwidatora) niespłaconych pożyczek w kwocie 12.500.583 zł. Ich wartość stanowi zatem koszt uzyskania przychodu dla mającej wkrótce nastąpić spłaty wierzytelności od C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   braku odprowadzenia podatku dochodowego w Polsce – **jest nieprawidłowe**,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pożyczek niespłaconych przez zlikwidowaną spółkę z o.o. – **jest nieprawidłowe**.

Ad.1.

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „ustawa CIT” lub „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków lub tytułów uczestnictwa - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów takiej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, funduszu inwestycyjnego, instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 3 updop, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu; 2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;
3.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;
4.  strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;
5.  strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;
6.  strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 oraz z 2020 r. poz. 284, 288, 321 i 1086

Na podstawie art. 7b ust. 1 ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1.  przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:
    1.  dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,
    2.  przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,
    3.  przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    4.  przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,
    5.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    6.  równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,
    7.  dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
    8.  przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
    9.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,
    10.  wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,
    11.  odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,
    12.  odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),
    13.  przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:
        *   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
        *   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
        *   przychody spółki dzielonej;
2.  przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;
3.  inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:
    1.  przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,
    2.  przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;
4.  przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;
5.  przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;
6.  przychody:
    1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
    2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
    3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
    4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
    5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
    6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis art. 7b ust. 1 ustawy CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wskazane we wniosku przychody nie mieszczą się w katalogu przychodów z zysków kapitałowych zawartym w art. 7b ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji przychody, o których mowa we wniosku powinny zostać rozpoznane jako przychody z tzw. innych źródeł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Oznacza to, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka A. z siedzibą w B. zawarła w dniu 14 lipca 2014 r. ze Spółką C. z siedzibą w D. umowę o współpracy (dalej - „Umowa” lub „Umowa o współpracy”). W preambule Umowy, wskazano, że:

*   A. jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), którą zamierzała sprzedać za cenę co najmniej 10.200.000 zł plus należny podatek VAT;

*   C. jest zainteresowana nabyciem Nieruchomości, jednakże za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT w celu zrealizowania inwestycji polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych i sprzedaży mieszkań w ww. budynkach;

*   A. jest gotowa C. Nieruchomość z uwzględnieniem rabatu, w zamian za udział w zysku ze sprzedaży mieszkań w budynkach wzniesionych na Nieruchomości;

*   w celu osiągnięcia obopólnych korzyści finansowych wolą Stron jest zawarcie niniejszej Umowy;

Zgodnie z § 1 Umowy zatytułowanym „Cel Umowy”, na podstawie Umowy Strony zobowiązują się do współpracy w dobrej wierze w zakresie realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości w postaci budynków mieszkalnych.

Zgodnie z § 2 Umowy zatytułowanym „Zobowiązania A.”:

1.  Dążąc do realizacji celu Umowy A. sprzeda Nieruchomość B za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości zostanie dokonana poprzez osobną umowę zawartą w formie aktu notarialnego w terminie do dnia 20 sierpnia 2014 r.
3.  Umowa sprzedaży zostanie poprzedzona umową przedwstępną. Projekt umowy przedwstępnej stanowi Załącznik do Umowy.

W celu uniknięcia wątpliwości Strony potwierdzają, że A. nie uczestniczy w potencjalnych stratach związanych z realizacją inwestycji budowlanej, o której mowa w § 1 Umowy ani nie ponosi żadnej odpowiedzialności za zobowiązania C. Jedynym zobowiązaniem A. wynikającym z Umowy jest zobowiązanie do zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości po cenie rabatowej 8.250.000 zł plus należny podatek VAT. Kwota rabatu stanowi wkład A. w realizację wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w § 1 Umowy.

Zgodnie z § 5 Umowy zatytułowanym „Dalsze przeniesienie prawa własności”:

Z zastrzeżeniem postanowień ust. 2 i 3 poniżej, C. zobowiązuje się, że w przypadku dalszego przeniesienia własności Nieruchomości na jakikolwiek inny podmiot, w jakiejkolwiek formie, C. będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz A. całego przewidywanego Udziału w zysku w kwocie 2.464.000 zł.

Zgodnie z § 7 Umowy zatytułowanym „Termin Zapłaty Udziału w zysku”:

1.  Udział w zysku zostanie zapłacony przez C. po zakończeniu sprzedaży lokali wyodrębnionych w ramach inwestycji budowlanej jednak nie później niż po upływie pięciu lat i jednego miesiąca od dnia rozpoczęcia budowy inwestycji na Nieruchomości w następujący sposób:
    1.  po upływie trzech lat od dnia rozpoczęcia budowy C. zapłaci na rzecz A. 80% należnego Udziału w zysku przypadającego w tym okresie rozliczeniowym tj. uwzględniającego przychód ze sprzedaży i PUM sprzedanych lokali w okresie tych trzech lat, wynikający z przesyłanych raportów kwartalnych,
    2.  po zakończeniu procesu sprzedaży albo po upływie 5 lat od dnia rozpoczęcia budowy C. będzie zobowiązany do zapłaty Udziału w zysku pomniejszonego o wpłatę dokonaną w terminie, o którym mowa w lit. a powyżej - zgodnie z danymi wynikającymi z raportów kwartalnych. Przy tym w przypadku jeżeli rozliczenie Udziału w Zysku wykaże kwotę niższą niż zapłacona zgodnie z pkt a powyżej, A. nie będzie zobowiązana do zwrotu różnicy na rzecz C.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. A. sprzedała C. za cenę 8.250.000 zł plus należny podatek VAT.

W grudniu 2014 r. otwarto likwidację spółki A. W związku z planowaną likwidacją, A. na podstawie umowy przelewu wierzytelności wynikających z umowy o współpracy z C. (dalej: „umowa cesji”) z 1 października 2015 r. przeniosła prawa wynikające z Umowy na jedynego wspólnika – Wnioskodawcę (dalej zwana „Spółką” lub „Wnioskodawcą”) z siedzibą w F. (Dania). Umowa miała charakter formalny, gdyż stanowiła realizację art. 286 KSH. Przepis ten stanowi, że po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli może nastąpić podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. W trakcie likwidacji A. (dalej „A.”) jej jedynym wspólnikiem był Wnioskodawca. Zważywszy na treść art. 286 KSH i na powyższe okoliczności faktyczne, umowa miała charakter nieodpłatny. W Preambule umowy cesji wskazano, iż:

*   3 lipca 2014 r. Cedent zawarł ze spółką C. (dalej: „C.”) Umowę o Współpracę w zakresie realizacji inwestycji budowlanej (dalej „Umowa o współpracę”),

*   19 sierpnia 2014 r. Cedent sprzedał spółce C. nieruchomość usytuowaną w G., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Nieruchomość”),

*   na mocy Umowy o współpracę, w zamian za udzielony rabat od ceny sprzedaży Nieruchomości, C. zobowiązała się do zapłaty na rzecz Cedenta świadczenia pieniężnego w wysokości określonej w § 4 Umowy o współpracę, po spełnieniu się przesłanek w niej zawartych.

W styczniu 2020 r. C. poinformowała Wnioskodawcę, że pierwsza transza zysku, ustalona na podstawie § 7 ust. 1 lit. a) Umowy, wyniesie 1.101.763,11 zł i zostanie przekazana Wnioskodawcy w listopadzie 2020 r.

Zgodnie z prawno-podatkową oceną tej umowy, cena sprzedaży nieruchomości została w niej określona częściowo w postaci kwoty pieniężnej, a częściowo w postaci określenia podstaw do jej ustalenia, tj. prawa do zysku jaki w związku z nabyciem tej nieruchomości i późniejszymi działaniami nabywcy zostaną wygenerowane (z zastrzeżeniem ziszczenia się określonych warunków). Zauważyć przy tym należy, że z art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm. dalej: „KC”) wynika, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W myśl art. 536 KC cenę można określić przez wskazanie podstaw do jej ustalenia.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że gdyby zysk ze sprzedaży nieruchomości wytworzonych przez C. otrzymał poprzednik prawny Wnioskodawcy (zlikwidowana Spółka A.), uzyskałby on przychód ze sprzedaży nieruchomości, który jako dochód z tzw. innych źródeł podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym trzeba, że nie sposób uznać, że źródłem ww. przychodu jest „umowa o współpracy” jako umowa związana ze wzajemnym świadczeniem usług, bowiem zbywca wskazanej we wniosku nieruchomości (jak i Wnioskodawca) nie był (nie jest) uczestnikiem podejmowanego przez nabywcę procesu inwestycyjnego i nie świadczył żadnych usług w związku z tą inwestycją.

Z przestawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 1 października 2015 r wstąpił nieodpłatnie we wskazane w umowie z dnia 14 lipca 2014 r. uprawnienia Zbywcy nieruchomości, tj. Spółki A., w tym do przewidzianego umową prawa do udziału w zysku ze sprzedaży nieruchomości, wybudowanych na zbytym przez Spółkę A. gruncie, który jak wynika z wniosku został wygenerowany, co zarazem oznacza ziszczenie się określonego w ww. umowie warunku. Tym samym uznać należy, że Wnioskodawca, będący rezydentem Danii, otrzymując przysługujący mu udział w zysku, osiągnie przychód (dochód) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 updop w zw. z art. 3 ust. 3 updop. Źródłem tego dochodu będzie przy tym sprzedaż nieruchomości.

W celu ustalenia sposobu opodatkowaniu ww. przychodu (dochodu) odwołać należy się do postanowień powołanej już na wstępie Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 43, poz. 368), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej łącznie jako „Konwencja”)

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji, dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 Konwencji).

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że przychód Wnioskodawcy uzyskany z tytułu Udziału w zysku będzie stanowił zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji dochód z majątku nieruchomego i tym samym jako taki powinien zostać opodatkowany w Polsce.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 17 lutego 1992 r. updop, kosztami uzyskania przechodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty ze środków podatnika,
2.  jest definitywny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, w części, w jakiej uprzednio zostały zarachowane do przychodów należnych i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, ba) nabytych wierzytelności banku hipotecznego - wymagalnych a nieściągalnych, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub równowartość odpisów na straty kredytowe, utworzonych na te wierzytelności banku hipotecznego, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b;

Co do zasady zatem wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop, aby wierzytelność odpisana jako nieściągalna mogła stanowić koszt uzyskania przychodu musi spełniać dwa warunki:

*   zostać zarachowana do przychodów należnych

*   jej nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop.

Na podstawie art. 16 ust. 2 updop, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
    3.  zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał wprost, że nieściągalne wierzytelności opisane w stanie faktycznym, powstałe na skutek niespłaconych pożyczek (wraz z odsetkami) udzielonych A., opiewające na dzień likwidacji A. w kwocie 12.500.583 zł – nie spełniają warunków zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 updop w związku z art. 16 ust. 2 updop. Wnioskodawca uargumentował powyższe faktem, iż z powodu powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy Nim a zlikwidowaną A., znał doskonale sytuację finansową zlikwidowanej spółki.

Zdaniem tut. Organu poniesione przez Wnioskodawcę koszty niespłaconych pożyczek nie wykazują powiązań pomiędzy poniesionymi kosztami a ich celem – tj. uzyskaniem lub zabezpieczeniem przychodów lub wpływem na wielkość osiągniętych przychodów w stosunku do zysku uzyskanego ze sprzedanej nieruchomości. Samo poniesienie kosztów, nawet definitywne, których nie można odzyskać, nie oznacza automatycznego zaliczenia danych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie spełnił wszystkich, obligatoryjnych warunków wymienionych w art. 15 ust. 1 updop, tzn. poniesione przez Niego koszty zostały wprost wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z wyjątkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nieściągalne wierzytelności pozostałe po likwidacji A., zgodnie z art. 15 ust. 1 updop i art. 16 ust. 1 pkt 25 updop w zw. z art. 16 ust. 2 updop nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Końcowo Organ wskazuje, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. osiągnięcia przez Niego dochodu z majątku nieruchomego w rozumieniu art. 6 ust. 1 Konwencji i konieczności odprowadzenia podatku w Polsce oraz możliwości zaliczenia niespłaconych pożyczek do kosztów uzyskania przychodu względem zysku uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.