Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.723.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-11
Teza: Uznanie planowanego wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia do ww. czynności.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania planowanego wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do ww. czynności.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanego wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz zastosowania zwolnienia do ww. czynności. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2021 r. (wpływ 28 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Pan … (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) jest obywatelem austriackim, który na stałe mieszka i przebywa w Austrii. W Austrii znajduje się również jego ośrodek życia prywatnego i zawodowego (w Austrii prowadzi działalność gospodarczą i uzyskuje większość swoich dochodów). Wnioskodawca nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W Polsce Wnioskodawca zajmuje się wynajmem nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych). Podatnik posiada w Polsce udziały w nieruchomościach oraz nieruchomości (dalej: Nieruchomości), w których znajdują się lokale o różnym przeznaczeniu (lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne).

Wnioskodawca posiada następujące Nieruchomości:

1) 584/1792 udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy, położonej w …. przy ul. …… Nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem kamienicy w zabudowie zwartej (budynek wzniesiony w pierwszej połowie XX wieku). W budynku znajdują się głównie lokale mieszkalne (10) i jeden użytkowy (na parterze), komórki lokatorskie, a na ostatniej kondygnacji poddasza pomieszczenia strychowe. Udział w nieruchomości został nabyty na podstawie:

a) aktu notarialnego z dnia 22 marca 2018 r. - udział wynoszący 1/16 (jedna szesnasta) części oraz udział wynosząc 1/224 (jedna dwieście dwudziesta czwarta) części. Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

b) aktu notarialnego z dnia 06 kwietnia 2018 r. - udział wynoszący 2/16 (dwie szesnaste) części. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

c) aktu notarialnego z dnia 06 kwietnia 2018 r. - udział wynoszący 15/112 (piętnaście sto dwunastych) części. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły częściowo z pożyczki (ok. 90%) a częściowo (w niewielkiej części ok. 10%) ze środków własnych. Na dzień nabycia część lokali była zajęta przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, a część wolna.

2) prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy, położonej w … przy ul. ….. Nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem kamienicy w zabudowie zwartej wraz z mieszkalną oficyną (budynek wzniesiony w drugiej połowie XX wieku). Budynek kamienicy - dwukondygnacyjny z poddaszem użytkowym, podpiwniczony, w całości wykorzystywany na cele mieszkalne (pięć lokali mieszkalnych); piwnica jako zaplecze lokali mieszkalnych. Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 20 kwietnia 2021 r. Na dzień nabycia wszystkie lokale były zajęte przez osoby trzecie na podstawie umów najmu. Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki finansowe na zakup nieruchomości pochodziły z majątku prywatnego.

3) udziału 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy, położonej w ….. przy ul. ….. Nieruchomość gruntowa zabudowana jest budynkiem kamienicy w zabudowie wolno stojącej wraz z mieszkalną oficyną (budynek wzniesiony w pierwszej połowie XX wieku). Budynek kamienicy - trzykondygnacyjny z poddaszem użytkowym, obejmujący cztery lokale użytkowe (każdy na osobnej kondygnacji), oficyna - dwukondygnacyjna, obejmująca pięć lokali mieszkalnych. Nieruchomość została nabyta na podstawie aktu notarialnego z dnia 26 listopada 2020 r. Na dzień składania wniosku o interpretację trwa procedura wyodrębnienia samodzielnych lokali i zniesienia współwłasności nieruchomości.

W dniu 24 sierpnia 2021 r. Sąd wydał postanowienie częściowe znoszące współwłasność (postanowienie nieprawomocne - najprawdopodobniej uprawomocni się około 15 września 2021 r.). Na mocy postanowienia Wnioskodawca otrzyma 2 lokale użytkowe nr 1 i 3 w budynku frontowym oraz dwa lokale mieszkalne nr 7 i 10 w oficynie na wyłączną własność z łącznym udziałem w gruncie wynoszącym dla wszystkich lokali 50%. Po uprawomocnieniu się postanowienia utworzone będą dla każdego z lokali osobne księgi wieczyste. Na dzień nabycia wszystkie lokale niemieszkalne były zajęte przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, cztery lokale mieszkaniowe były zajęte przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu a jeden był zamieszkiwany przez sprzedawcę. Obecnie nie wszystkie lokale są wynajęte.

Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki finansowe na zakup udziału w nieruchomości pochodziły częściowo z pożyczki (ok. 90%) a częściowo (w niewielkiej części ok. 10%) ze środków własnych.

Od dnia zakupu Wnioskodawca wszedł w prawa i obowiązki wynajmujących (zbywców nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach) będących stronami umów najmu. W umowach najmu Wnioskodawca działa osobiście samodzielnie, osobiście wraz z innymi współwłaścicielami lub poprzez Stowarzyszenie …..

Wszystkie nieruchomości zostały zakupione z rynku wtórnego (nie są to nowe nieruchomości). Nieruchomości w ostatnich dwóch latach nie były w znaczny sposób remontowane i odnawiane. Nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Podatek dochodowy z tytułu przychodów z najmu rozliczony został na zasadach ogólnych wg skali podatkowej określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomości były amortyzowane a odpisy amortyzacyjne zaliczane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Wnioskodawca planuje wnieść do polskiej Spółki z o.o. (dalej: Spółka) w zamian za udziały:

1) ww. Nieruchomości (wraz z znajdującym się w nich lub na gruncie wyposażeniem),

2) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których stroną jest Wnioskodawca (zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja), w tym należności powstałe przed dniem wniesienia aportu a nie wyegzekwowane przez Wnioskodawcę,

3) zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzonym najmem, w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, np. dostawcami mediów (np. energii, gazu, wody, ścieków itd.), umów o świadczenie usług (np. usługi sprzątania posesji),

4) za zgodą pożyczkodawcy zobowiązania wynikające z umów pożyczek,

5) kopię dokumentacji związaną z prowadzonym najmem, w szczególności umowy najmu, faktury i rachunki związane z działalnością, dokumentacje pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji nieruchomości.

W tym celu Wnioskodawca dokona aportu do Spółki ww. składników majątku (materialnych i niematerialnych) związanych z Nieruchomościami, które pozwalają na prowadzenie działalności w postaci najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na chwilę obecną Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej. Po wniesieniu aportu Spółka będzie kontynuować najem Nieruchomości w dotychczasowym zakresie na bazie wniesionych składników majątkowych. Wnioskodawca zastanawia się nad konsekwencjami podatkowymi aportu ww. składników majątku do Spółki.

W uzupełnieniu Wnioskodawca:

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Od kiedy (proszę wskazać dzień, miesiąc i rok) prowadzi Pan działalność w zakresie wynajmu nieruchomości” wskazał, że:

\- …. - 22.03.2018 r.

\- …. - 26.11.2020 r.

\- …. - 20.04.2021 r.

‒ Wskazał, że nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Jakie są numery geodezyjne działek, na których znajdują się opisane we wniosku zabudowania? (…)” wskazał, że:


| ….. | ….. | `(...)` | X 
| ….. | …….. | `(...)` | Y 
| ….. | ….. | `(...)` | Z 

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Jaki jest numer geodezyjny działki, na której znajduje się:

i. budynek kamienicy położonej w ……, przy ul. …?

ii. budynek kamienicy wraz z mieszkalną oficyną położony w \`(...)\`., przy ul. ….?” wskazał, że:


| …. | ……. | …. | X 
| …. | …… | …. | Z 

‒ Wskazał, że nabycie udziałów w nieruchomości położonej w …, przy ul. …. nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nabycie udziałów w nieruchomości położonej w …., przy ul. … nie zostało udokumentowane fakturą VAT. Nabycie udziałów w nieruchomości położonej w …, przy ulicy … nie zostało udokumentowane fakturą VAT.

‒ Nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem kamienicy, położonej w \`(...)\`, przy ul. …. od dnia nabycia do dnia planowanego wzniesienia aportem do Spółki jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w …, przy ul. …. od dnia nabycia do dnia planowanego wzniesienia aportem do Spółki jest wykorzystywany na cele działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w …., przy ul. \`(...)\` od dnia nabycia do dnia planowanego wzniesienia aportem do Spółki jest wykorzystywany na cele działalności zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy w stosunku do wszystkich lokali znajdujących się w budynku kamienicy położonej w …. przy ul. … nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług? (…)” wskazał, że:

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że:

Udział w nieruchomości położonej w \`(...)\`, przy ul. … został nabyty na podstawie:

_a)_ _aktu notarialnego z dnia 22 marca 2018 r. - udział wynoszący 1/16 (jedna szesnasta) części oraz udział wynoszący 1/224 (jedna dwieście dwudziesta czwarta) części. Sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,_ _(sprzedający nie był podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży, czynność poza VAT dopisek własny),_

_b)_ _aktu notarialnego z dnia 06 kwietnia 2018 r. - udział wynoszący 2/16 (dwie szesnaste) części. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT._

_c)_ _aktu notarialnego z dnia 06 kwietnia 2018 r. - udział wynoszący 15/112 (piętnaście sto dwunastych) części. Sprzedaż podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT._

Z powyższego wynika, że lokale znajdujące się w ww. nieruchomości spełniały warunki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - tzn., że uznano je za zasiedlone. Taka jest treść aktów notarialnych nabycia, której Wnioskodawca nie podważa. Od momentu nabycia stan faktyczny i prawny lokali nie uległ zmianie.

Wnioskodawca wskazał również, że budynek został wzniesiony w pierwszej połowie XX wieku. Zatem Wnioskodawca chcąc udzielić odpowiedzi na pytanie Organu musiałby znać całą historię budynku i zlokalizowanych w nim lokali tzn., kiedy konkretnie oddano budynek do użytkowania oraz kto i kiedy użytkował poszczególne lokale. Z przyczyn obiektywnych zebranie takich informacji w 7 dni jest niemożliwe. To, że część lokali na chwilę obecną nie jest wynajmowana nie oznacza, że nie zostały zasiedlone wcześniej. Lokale te noszą ślady użytkowania, nie są to lokale nowe lub gruntownie odnowione. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie lokale były użytkowane przez okres dłuższy niż dwa lata i w ostatnich dwóch latach nie ponoszono istotnych wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej.

W tym zakresie Wnioskodawca nie ma nic do dodania. To do Organu należy ocena czy spełnione są warunki zwolnienia. Zatem to Organ ocenia czy informacje zawarte we wniosku pozwalają uznać, że lokale mają status zasiedlonych. To nie subiektywna opinia Wnioskodawcy dotycząca zasiedlenia lokali jest podstawą do wydania interpretacji indywidualnej, ale określony w opisie zdarzenia przyszłego stan rzeczy. Jeśli Organ chce poznać subiektywne zdanie Podatnika na ten temat powinien zapoznać się z uzasadnieniem faktycznym i prawnym wniosku. Natomiast wyrażona tam opinia nie może stać się częścią opisu zdarzenia przyszłego i w żaden sposób nie jest wiążąca dla Organu. Organ na tej opinii nie może opierać swojej oceny i rozstrzygnięcia. Interpretacja tego typu miałaby dla Wnioskodawcy zerową wartość dodaną i w żaden sposób go nie chroni. Organ pytaniem tego typu nie może przerzucać ciężaru oceny opisanego zdarzenia przyszłego na Podatnika.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy od momentu pierwszego zasiedlenia lokali w poszczególnych budynkach kamienicy znajdujących się na nieruchomościach gruntowych, które zostały objęte zakresem postawionych we wniosku pytań do dnia ich planowanego wniesienia do Spółki w formie aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata?” wskazał, że:

Nie jest w stanie odpowiedzieć na pytanie Organu, ponieważ nie zna daty pierwszego zasiedlenia budynków lub ich części. Budynki te pochodzą z 1 i 2 połowy XX zatem Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, od kiedy są używane. Wnioskodawca nabył Nieruchomości w latach 2018, 2020 i 2021 i nie zna ich całej historii. Natomiast może powtórzyć to co napisał we wniosku, że nieruchomości są cały czas użytkowane a w ostatnich dwóch latach nie były w znaczny sposób remontowane i odnawiane. Nie ponoszono nakładów na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Oznacza to, że nie było potrzeby rozpoznawania kolejnego pierwszego zasiedlenia. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie lokale od momentu ich powstania były użytkowane ponad dwa lata.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy postanowienie Sądu z dnia 24 sierpnia 2021 r., o którym mowa w opisie sprawy jest prawomocne? Jeżeli nie, to należy wskazać czy na dzień planowanego wniesienia do Spółki w formie aportu składników majątku będzie prawomocne?” wskazał, że:

Postanowienie Sądu z dnia 24 sierpnia 2021 r. na chwilę obecną nie jest jeszcze prawomocne. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić czy na dzień wniesienia aportu postanowienie to się uprawomocni, ponieważ sprawa jest w toku. Wnioskodawca nie jest w stanie przewidzieć działań sądu. Zatem przedmiotem wkładu do Spółki będzie albo udział 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy, położonej w \`(...)\`., przy ul. …, lub wyodrębnione lokale. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma to żadnego znaczenia dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy w związku z prowadzonym wynajmem nieruchomości posiada Pan zawartą z podmiotem trzecim umowę o zarządzanie nieruchomością? Jeżeli tak, to należy wskazać czy prawa i obowiązki z niej wynikające zostaną przeniesione na Spółkę (nabywcę)?” wskazał, że:

Tak, Wnioskodawca posiada zawarte umowy z podmiotami trzecimi o zarząd nieruchomości. Umowy te dotyczą nieruchomości położonej przy ul. … oraz …. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów zostaną przeniesione na Spółkę w ramach aportu.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy przenoszone na Spółkę wymienione we wniosku składniki majątku będące przedmiotem przyszłej sprzedaży będą umożliwiały kontynuację prowadzonej dotychczas przez Pana działalności w zakresie wynajmu nieruchomości?” wskazał, że:

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca szczegółowo wymienił jakie składniki majątku zamierza w ramach aportu wnieść do spółki z o.o. To Organ interpretacyjny bazując na znajomości realiów gospodarczych w zakresie świadczenia usług najmu ma za zadanie dokonać oceny czy na dzień wniesienia aportu powyższe składniki majątku (wykorzystywane u Podatnika do świadczenia usług najmu) są u nabywcy wystarczające do prowadzenia takiej działalności. W tym miejscu Wnioskodawca nie będzie po raz kolejny wskazywał jakie składniki majątku zamierza wnieść do Spółki. Z opisu tego wynika, że wszystkie składniki materialne i niematerialne związane ze świadczeniem usług najmu zostaną przeniesione na spółkę w drodze aportu. Z tego faktu Organ powinien wyciągnąć określone wnioski. Wnioskodawca wskazał również w jaki sposób przejdą na Spółkę (nabywcę) należności i zobowiązania wynikające z umów prawa cywilnego, których jest stroną. Umowy te będą aneksowane/przeniesione na Spółkę w sposób odpowiadający przepisom prawa cywilnego oraz warunkom rynkowym narzuconymi przez dostawców mediów np. zmiana odbiorcy energii, mediów, zmiana dłużnika w zawartych umowach kredytowych.

W ocenie Wnioskodawcy zadając powyższe pytanie Organ pyta de facto nie o rzeczywisty stan rzeczy, ale o opinię Wnioskodawcy w tym zakresie. Wnioskodawca podkreśla, że to nie jego subiektywna ocena jest podstawą do wydania interpretacji indywidualnej, ale określony w opisie zdarzenia przyszłego stan rzeczy - a więc wymienione i opisane we wniosku składniki majątku będące przedmiotem aportu. Jeśli Organ chce poznać subiektywne zdanie Podatnika na ten temat powinien zapoznać się z uzasadnieniem faktycznym i prawnym wniosku. Natomiast wyrażona tam opinia nie może stać się częścią opisu zdarzenia przyszłego i w żaden sposób nie jest wiążąca dla Organu. Organ na tej opinii nie może opierać swojej oceny i rozstrzygnięcia.

‒ W odpowiedzi na pytanie: „Czy Spółka, do której zostaną wniesione składniki materialne i niematerialne, będzie musiała w celu kontynuowania prowadzonej dotychczas przez Pana działalności:

\- angażować inne składniki majątku, które nie będą przedmiotem transakcji objętej wnioskiem? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.

\- podjąć/wykonać dodatkowe działania faktyczne lub prawne niezbędne do prowadzenia działalności w oparciu o nabyte od Pana składniki majątku (materialne i niematerialne)? Jeżeli tak, to proszę je wymienić.” wskazał, że:

Na dzień wniesienia aportu Spółka zostanie wyposażona w te składniki majątku (materialne i niematerialne), którymi dysponował Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej przy świadczeniu usług najmu. Spółka podejmie wyłącznie takie działania faktyczne lub prawne, które będą konieczne do dokonania aportu i przejęcia wymienionych we wniosku składników majątku. Jak wskazano powyżej wszystkie umowy będą przeniesione/aneksowane w sposób odpowiadający przepisom prawa cywilnego oraz warunkom rynkowym narzuconymi przez dostawców mediów np. zmiana odbiorcy energii, mediów, zmiana dłużnika w zawartych umowach kredytowych. Zatem na dzień wniesienia aportu Spółka nie będzie musiała podejmować działań faktycznych lub prawnych, których skutkiem byłoby zapewnienie dodatkowych składników majątku (materialnych i niematerialnych), poza nabytymi w drodze aportu, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci najmu lokali. Nie oznacza to jednak, że po wniesieniu aportu Spółka jako nabywca nie będzie podejmować żadnych czynności faktycznych czy prawnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceny czy składniki składające sią na aport stanowią zespół składników umożliwiający kontynuację prowadzonej działalności gospodarczej należy bowiem dokonać wyłącznie na dzień wniesienia aportu. Wniosek o interpretację jest prośbą o dokonanie takiej oceny przez Organ w oparciu o warunki wskazane w przepisach ustawy o VAT. Gdyby to ocenia podatnika miała pierwszorzędne znaczenie jego Wniosek byłby zbędny.

### Pytania

1) Czy wniesienie aportu do Spółki obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

2) Czy w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe aport Nieruchomości do Spółki będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu do Spółki obejmującego opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 t.j. z dnia 2021.04.14 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wprowadzenie do ustawy wyłączania z opodatkowania podatkiem VAT dostawy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opiera się na zasadzie kontynuacji przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy. Pomiędzy stronami dochodzi do pewnej sukcesji podatkowej. Trafnie ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1660/10:

„Jak wskazano powyżej w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Nabywca jest następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia. W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jako obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Składnikami majątku przedsiębiorstwa wnoszonego aportem mogą być zarówno takie składniki co do których „zbywcy” przysługiwało prawo do odliczenia VAT jak i takie, co do których prawo to nie przysługiwało.”

Wskazać należy, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. W doktrynie oraz orzecznictwie dominuje pogląd, że w tym zakresie należy posługiwać się definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny. Przepis ten wskazuje, że:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Wyliczenie zawarte w cytowanym przepisie ma wyłącznie charakter przykładowy co oznacza, że w skład przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszystkie wymienione w definicji składniki majątku lub mogą wchodzić inne niż wymienione składniki majątku. W zasadzie każdy przypadek należy ocenić indywidualnie biorąc pod uwagę specyfikę danej działalności gospodarczej. Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on "zespół" składników materialnych i niematerialnych o cechach "zorganizowania" oraz "przeznaczenia" do prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście warto zwrócić uwagę na art. 552 KC, który wskazuje, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Co do zasady sprzedaż przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie jego składniki majątkowe, chyba że strony umowy postanowią inaczej. Niemniej jednak w takim przypadku należy dokonać szczegółowej analizy czy zbyty zespół składników majątkowych może w dalszym ciągu być traktowany jak przedsiębiorstwo.

Zespół składników majątkowych powinien być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w składzie takim, w jakim jest zbywany na rzecz drugiego podmiotu. Oznacza to, że zbywany zespół składników majątkowych musi sam w sobie być zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności, a nie dopiero po połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy czy też po uzupełnieniu go o inne składniki majątkowe.

Na gruncie ustawy o VAT podkreśla się funkcjonalną wykładnię definicji przedsiębiorstwa. Istotne jest, aby zbywany zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Z orzecznictwa TSUE (Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 10 listopada 2011 r. w spawie C-444/10) wynika, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa kluczowe jest kryterium istotności przeniesionych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku tzn. to czy przy ich pomocy można prowadzić działalność gospodarczą prowadzoną przez zbywcę. Mniejsze znaczenie ma natomiast kryterium zupełności tzn. to czy wszystkie bez wyjątku składniki przedsiębiorstwa zostały przeniesione na nabywcę. Za równie istotną kwestię TSUE uznał zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: „Zastosowanie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga również, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy”_._

Z powyższego wyroku wynika, że zamiar nabywcy powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych przesłanek.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż będzie on stanowić zespół składników majątkowych, który wykazuje cechę zorganizowania i pozwala prowadzić działalność gospodarczą w niezmienionym kształcie.

Wnioskodawca dokona zbycia materialnych i niematerialnych składników majątku związanych z najmem nieruchomości, który to zgodnie z definicją z art. 15 ust. 2 jest działalnością gospodarczą. Stosownie bowiem do tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższej definicji dla uznania określonych działań Wnioskodawcy za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma

1) ich zorganizowany charakter;

2) wykonywanie określonych czynności podlegających opodatkowaniu w sposób ciągły, przez co należy rozumieć pewną stałość działania podatnika. W tym zakresie za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych, przy czym ciągłość to niejednorazowość, nieincydentalność wykorzystania składników majątku;

3) zarobkowy charakter działalności gospodarczej.

Zatem najem przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wypełnia wszystkie przesłanki do uznania go za działalność gospodarczą. W tym zakresie brak rejestracji działalności gospodarczej w CEDIG pozostaje bez znaczenia dla oceny skutków podejmowanych aktywności gospodarczych na gruncie ustawy o VAT, w szczególności wniesienia aportu do Spółki.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe aport Nieruchomości do Spółki będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku aport stanowić będzie dostawę towarów - (budynków lub ich części), która będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wynika z powyższego, że sprzedawany (razem z budynkiem, budowlą) grunt jest opodatkowany (lub zwolniony z opodatkowania) taką samą stawką podatku jak budynek, budowla. Przez nieruchomość należy rozumieć grunt wraz z posadowionymi na nim budynkami, budowlami lub ich częściami.

Jeśli na gruncie są posadowione dwa lub więcej budynki lub budowle, konieczne jest przyporządkowanie części wartości gruntu do dostaw poszczególnych budynków i budowli. W grę wchodzi „klucz wartościowy” (polegający na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do wartości poszczególnych budynków i budowli) oraz klucz powierzchniowy (polegający na przyporządkowaniu wartości gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne obiekty). Dla każdego obiektu budowlanego związanego z gruntem należy ustalać stawkę podatkową indywidualnie. W związku z powyższym kluczowe staje się ustalenie stawki podatkowej dla posadowionych na gruncie Nieruchomości.

Zasadniczo ustawa o podatku od towarów i usług zwalnia z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkami przewidzianymi w ustawie.

Artykuł 43 ust. 1 pkt 10 stanowi, że zwalnia się z opodatkowania dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Z przepisu tego wynika, że wszystkie dostawy budynków są zwolnione z opodatkowania z wyjątkiem realizowanych w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym ustalając stawkę podatkową (23% lub ZW) w pierwszej kolejności należy ustalić czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia. Z tego punktu widzenia istotna jest definicja pierwszego zasiedlenia. Definicję tą ustawodawca umieścił w art. 2 ust. 1 pkt 14.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 4 lipca 2019 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1520) z dniem 1.09.2019 r. dokonała jej istotnej nowelizacji. Zgodnie z nowym brzmieniem powyższego przepisu przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższa zmiana przepisu była spowodowana wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/16 . Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1573/14, w dniu 30 maja 2016 r. zwrócił się do TSUE z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym pytając czy polska definicja pierwszego zasiedlenia jest zgodna z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2006 r.). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C- 308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

W uzasadnieniu Trybunał przypomniał również, że „Z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.”

Dostosowując przepisy do ww. orzeczenia TSUE odstąpiono w art. 2 pkt 14 od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy.

Definicja pierwszego zasiedlenia jest istotna z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i w tym zakresie brzmienie przepisu na dzień powstania obowiązku podatkowego przesądza o zastosowaniu zwolnienia lub jego niezastosowaniu.

Z definicji tej wynika, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi po wybudowaniu budynku lub po jego znacznym ulepszeniu, gdzie nakłady na nie poniesione przekraczają 30% wartości początkowej budynku lub budowli, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika również, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie. Po raz pierwszy po wybudowaniu budynku lub budowli oraz z każdym istotnym wartościowo ulepszeniem. Obecnie pierwszym zasiedleniem będzie również oddanie do użytkowania budynków lub budowli do własnego użytku.

W związku z powyższym, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako rozpoczęcie użytkowania budynku, po jego wybudowaniu lub ulepszeniu.

Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny sprawy w pierwszej kolejności należy zbadać czy budynki lub ich części (udziału w prawie własności nieruchomości) będące przedmiotem aportu zostały zasiedlone oraz upłynął już 2 letni okres od tej daty. W ocenie Wnioskodawcy wszystkie Nieruchomości będące przedmiotem zbycia są zasiedlone, ponieważ były użytkowane przez okres dłuższy niż dwa lata i w ostatnich dwóch latach nie ponoszono istotnych wydatków na ich ulepszenie, które przekraczałyby 30% ich wartości początkowej i obligowały do rozpoznania kolejnego pierwszego zasiedlenia. W związku z tym dostawa powyższych Nieruchomości korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania planowanego wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia do ww. czynności.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi:

Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły da celów zarobkowych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonywane przez Pana opisane we wniosku czynności w postaci wynajmu nieruchomości stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i spełniają definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania nr 1 dotyczącej uznania planowanego wniesienia do Spółki zespołu składników majątkowych za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że budynki, budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z wyżej cytowanego art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że jest Pan obywatelem austriackim, który na stałe mieszka i przebywa w Austrii. W Austrii znajduje się również Pana ośrodek życia prywatnego i zawodowego (w Austrii prowadzi Pan działalność gospodarczą i uzyskuje większość swoich dochodów). W Polsce nie prowadzi Pan działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i nie jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W Polsce zajmuje się Pan wynajmem nieruchomości (lokali mieszkalnych i użytkowych). Posiada Pan w Polsce udziały w nieruchomościach oraz nieruchomości (dalej: Nieruchomości), w których znajdują się lokale o różnym przeznaczeniu (lokale mieszkalne oraz lokale niemieszkalne). Od dnia zakupu wszedł Pan w prawa i obowiązki wynajmujących (zbywców nieruchomości bądź udziałów w nieruchomościach) będących stronami umów najmu. W umowach najmu działa Pan osobiście samodzielnie, osobiście wraz z innymi współwłaścicielami lub poprzez Stowarzyszenie….. Wszystkie nieruchomości zostały zakupione z rynku wtórnego (nie są to nowe nieruchomości). Nieruchomości były amortyzowane a odpisy amortyzacyjne zaliczane były w ciężar kosztów uzyskania przychodów z najmu.

Planuje Pan wnieść do polskiej Spółki z o.o. (dalej: Spółka) w zamian za udziały:

1) ww. Nieruchomości (wraz z znajdującym się w nich lub na gruncie wyposażeniem),

2) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, których jest Pan stroną (zarówno tych, które przejdą na Nabywcę z mocy prawa, na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, jak i tych, dla których przeniesienia konieczna będzie cesja), w tym należności powstałe przed dniem wniesienia aportu a nie wyegzekwowane przez Pana,

3) zobowiązania, a także wierzytelności, które są związane z prowadzonym najmem, w tym w szczególności zobowiązania płatnicze, zobowiązania z innych umów związanych z działalnością, np. dostawcami mediów (np. energii, gazu, wody, ścieków itd.), umów o świadczenie usług (np. usługi sprzątania posesji),

4) za zgodą pożyczkodawcy zobowiązania wynikające z umów pożyczek,

5) kopię dokumentacji związaną z prowadzonym najmem, w szczególności umowy najmu, faktury i rachunki związane z działalnością, dokumentacje pozwalającą na kontynuowanie dotychczasowych zasad amortyzacji nieruchomości.

W tym celu dokona Pan aportu do Spółki ww. składników majątku (materialnych i niematerialnych) związanych z Nieruchomościami, które pozwalają na prowadzenie działalności w postaci najmu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na chwilę obecną Spółka nie prowadzi działalności operacyjnej. Po wniesieniu aportu Spółka będzie kontynuować najem Nieruchomości w dotychczasowym zakresie na bazie wniesionych składników majątkowych.

Nadto wskazał Pan, że posiada zawarte umowy z podmiotami trzecimi o zarząd nieruchomości. Prawa i obowiązki wynikające z tych umów zostaną przeniesione na Spółkę w ramach aportu. Na dzień wniesienia aportu Spółka zostanie wyposażona w te składniki majątku (materialne i niematerialne), którymi dysponował Pan w ramach swojej działalności gospodarczej przy świadczeniu usług najmu. Na dzień wniesienia aportu Spółka nie będzie musiała podejmować działań faktycznych lub prawnych, których skutkiem byłoby zapewnienie dodatkowych składników majątku (materialnych i niematerialnych), poza nabytymi w drodze aportu, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci najmu lokali.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania nr 1 w kontekście wyżej powołanych okoliczności sprawy zaznaczyć należy, że aby możliwe było zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 ustawy przedsiębiorstwo a także zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość wyodrębnioną pod względem finansowym, organizacyjnym i funkcjonalnym.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania

w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Aby można było mówić o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części składniki materialne i niematerialne tworzące to przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w sposób tworzący zespół i tę cechę powinny posiadać już u zbywcy.

Jak wskazał NSA w wyroku sygn. akt I FSK 1315/16 wydanym w dniu 24 listopada 2016 r_. „okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.”_

Sąd podkreślił również, że _„Same w sobie zabudowane nieruchomości nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części”_.

W analizowanej sprawie prowadzi Pan działalność bez wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby działalność wykonywana w Polsce w zakresie najmu była wyodrębniona organizacyjnie jako dział, wydział itp. w Pana przedsiębiorstwie. Nie wykazano też wyodrębnienia finansowego tej części działalności (wskazano jedynie, że nieruchomości zostały zakupione z prywatnych Pana środków i zaciągniętej pożyczki). Zatem w ocenie Organu sprzedaż takiego zespołu składników nie nosi cech całości i nie spełnia warunku stosownego wyodrębnienia. W okolicznościach niniejszej sprawy nie wykazał Pan w żaden sposób istnienia wyodrębnienia organizacyjnego składników materialnych i niematerialnych, których przeniesienie do Spółki planuje. Innymi słowy opis sprawy nie pozwala na uznanie, że przed wniesieniem aportu, który stanowić będą ww. nieruchomości prowadził Pan z ich pomocą działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy zasadniczą swoją działalność prowadzi Pan w Austrii, zaś w Polsce posiada jedynie udziały w prawie własności czy też własność nieruchomości, które są przedmiotem wynajmu. Nie można zatem uznać, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z dostawą całego przedsiębiorstwa.

Jednocześnie brak wykazania w opisie sprawy wobec działalności wykonywanej w Polsce łącznego wyodrębnienia na wszystkich trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) wyklucza uznanie zbywanego przez Pana majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć również należy, że zespół nieruchomości, nawet pomimo tego, że planuje Pan przenieść wraz z nim prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, nie jest w okolicznościach tej sprawy zorganizowanym zespołem, który mógłby samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą, a jedynie pewną sumą składników majątkowych. Wniesienie aportem do Spółki udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. … oraz ul. …. jak również prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w \`(...)\` przy ul. …. stanowi jedynie zbycie obiektów generujących stały dochód z najmu. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy dojdzie do aportu w postaci udziału w nieruchomości oraz nieruchomościach i związanych z nimi przynależności.

W konsekwencji w okolicznościach niniejszej sprawy art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, a planowana przez Pana czynność wniesienia do Spółki w formie aportu składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

A zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT transakcji zbycia w formie aportu Nieruchomości do Spółki podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Natomiast jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒ towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒ brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla czynności zbycia w formie aportu udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. … oraz ul. … jak również prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w ….. przy ul. …. zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budynków (w tym znajdujących się w nich lokali) miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w momencie nabycia przez Pana udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. .. oraz ul. .. jak również prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. \`(...)\`, budynki znajdujące się na ww. działkach były przedmiotem najmu. Wszystkie ww. nieruchomości zostały zakupione z rynku wtórnego (nie są to nowe nieruchomości) i jak Pan wskazał wszystkie lokale od momentu ich powstania były użytkowane ponad dwa lata. Ponadto wskazał Pan, że nie ponosił nakładów na ulepszenie przedmiotowych budynków, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem w stosunku do ww. budynków (w tym znajdujących się w nich lokali) doszło do pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną transakcją zbycia upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że transakcja zbycia w formie aportu udziału w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. … oraz ul. …. jak również prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem kamienicy położonej w … przy ul. … będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy bowiem dostawa ww. budynków (w tym znajdujących się w nich lokali) nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ww. dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Tym samym planowana przez Pana czynność wniesienia do Spółki w formie aportu ww. Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu oraz udziału w prawie własności gruntu, z którym związane są poszczególne ww. budynki, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym oceniając Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Pana opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).