Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.673.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-30
Teza: Dotyczy - skutków podatkowych zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od nabycia działki.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; grunty; nieruchomości-nabycie nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 2 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w 2005 roku zakupił do majątku prywatnego działkę budowlaną w (…). W roku 2018 rozpoczął na tym gruncie jako osoba prywatna budowę dwóch budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej. Budowa aktualnie zbliża się ku końcowi. Wnioskodawca planuje zakończenie robót pod koniec października br. W związku z faktem, że Wnioskodawca ma dzieci oraz opiekuje się dwoma starszymi osobami z najbliższej rodziny, budowa wskazanego budynku miała w przyszłości spełniać potrzeby mieszkaniowe rodziny. Celem budowy nie była chęć odsprzedaży. Wnioskodawca nie zawierał żadnych wstępnych umów dotyczących sprzedaży, nie pobierał zaliczek itp. Finansowanie budowy odbywało się z prywatnych środków. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Powyższe plany dotyczące miejsca zamieszkania uległy jednak zmianie i Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie miejsca zamieszkania. Wnioskodawca jest w trakcie zakupu nieruchomości w województwie w-m. Na zakup brakuje mu jednak wystarczających środków finansowych. W związku z powyższym podjął decyzję o sprzedaży wskazanych nieruchomości oraz jednej działki rolnej (rekreacyjnej) zakupionej również ponad 5 lat temu i segmentu, który również nabył ponad 5 lat temu. Obecnie Wnioskodawca próbuje sprzedać:

1.  segment w (…), który był częściowo (jeden pokój) przedmiotem najmu dla firmy (najem prywatny) - umowa wynajmu została rozwiązana 30 czerwca br.,
2.  działkę rolną rekreacyjną nad jeziorem (…),
3.  działkę budowlaną w (…).

Kwoty uzyskane z ewentualnej sprzedaży wskazanych nieruchomości oraz dodatkowo kwoty ze sprzedaży bliźniaka Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup działki z domem na (…). Umowa przedwstępna kupna nieruchomości na (…) zawarta będzie najpóźniej do końca listopada a ostateczna najpóźniej do kwietnia 2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu odpłatnego zbycia budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej z prawem udziału w gruncie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując zbycia nieruchomości nie będzie osiągał przychodu ze źródła działalność gospodarcza. Z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Zbycie nieruchomości stanowi przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej, gdyż z zaistniałych okoliczności wynika, że nie zostały spełnione przesłanki niezbędne do uznania działalności podatnika za działalność gospodarczą. Jednocześnie należy wskazać, że sprzedaż nastąpi po upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. gruntu co oznacza, że nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy wskazać, że po wielu latach od nabycia gruntów Wnioskodawca postanowił sprzedać nieruchomość wraz z prowadzoną tam budową, którą to nieruchomość nabył do majątku prywatnego. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca ma zamiar zmienić miejsca zamieszkania i potrzebuje środków na sfinansowanie zakupu innej działki i budowę domu. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności handlowej, polegającej na sprzedaży nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że w 2005 roku Wnioskodawca zakupił do majątku prywatnego działkę budowlaną, a budowę domu w zabudowie bliźniaczej rozpoczął w roku 2018 jako osoba prywatna. Wnioskodawca budowany dom w zabudowie bliźniaczej chciał docelowo przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe oraz swoich bliskich. Nie planował odsprzedaży, nie zawierał żadnych wstępnych umów sprzedaży, nie pobierał również zaliczek na poczet transakcji kupna-sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Finansowanie budowy odbywało się z jego środków prywatnych. Konieczność sprzedaży wynika zaś ze zmiany planów dotyczących planowanego miejsca zamieszkania. Sprzedaż domów w zabudowie bliźniaczej będzie stanowić rozdysponowanie majątkiem prywatnym nabytym przed wieloma laty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowy w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy wskazać, że przepis powyższy należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy podatnik buduje na własnym gruncie budynek wówczas dla obliczenia 5 - letniego terminu, o którym mowa, istotna jest nie data wybudowania budynku lecz data nabycia gruntu. W objaśnieniach KIS z 2017 r. pt. „Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości” wskazano bowiem: „W przypadku zbycia np.:

1.  Nieruchomości (gruntu stanowiącego własność podatnika), na której wybudowano budynek (rozpoczęto budowę) - termin pięcioletni nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową. Bieg tego terminu liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt na własność. Data wybudowania budynku nie ma znaczenia”.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Językowa wykładnia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi do wniosku, że przychodami z działalności gospodarczej są wyłącznie te przychody (uzyskane z działalności prowadzonej we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły), które nie stanowią przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Wykładnia językowa przepisu pozwala dojść do wniosku, że jeśli podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych wskaże przykładowo, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest np. windykacja i sprzedaż wierzytelności, to niezależnie od treści wpisu uzyskane przychody nie będą przychodami z działalności gospodarczej (źródło art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.), lecz przychodami z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (źródło z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.). Podobnie np. w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem lub przedsiębiorstwami, wówczas niezależnie od treści wpisu uzyskane przychody nie będą przychodami z działalności gospodarczej, lecz przychodami ze źródła „działalność wykonywana osobiście”. Wykładnia językowa art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. prowadzi zatem do wniosku, że przychody ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jako przypisane przez podatnika do innego źródła, nie są zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Powyższe wynika z końcowego zapisu art. 5a pkt 6) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9".

Powyższy zapis ustawowy był wielokrotnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 1 października 2010 r. (ILPB1/415-943/10-2/AG), dotyczącej zarachowania w koszty podatkowe z działalności gospodarczej strat na opcjach walutowych służących podatnikowi do zabezpieczenia prowadzonej przez niego działalności stwierdził, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi w konkretnym przypadku, nie może być uznany za prowadzony w ramach działalności gospodarczej, ponieważ służy wyłącznie własnym potrzebom przedsiębiorcy, którego działalność w rzeczywistości skoncentrowana jest na handlu i produkcji. Zdaniem Dyrektora Izby, sam wpis do ewidencji (podatnik posiadał także wpis o usługowej działalności finansowej) nie przesądza o zaliczeniu konkretnej aktywności podatnika do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli cechy tej aktywności odpowiadają opisowi przychodów z kapitałów pieniężnych. Podobne stanowisko, co do zasady, zajął Dyrektor tejże Izby w interpretacji z 3 czerwca 2011 r. (ILPB1/415-275/11-2/AGr), w której odmówił podatnikowi prawa do zaliczenia przychodów ze sprzedaży licencji na wytworzone oprogramowanie do przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ jego zdaniem są to przychody ze sprzedaży praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

Podobne stanowisko zostało przyjęte np. w czterech orzeczeniach WSA w Gliwicach: z dnia 28 września 2010 r. (I SA/GL 687/10), z dnia 28 września 2010 r. (I SA/GL 688/10), z dnia 12 kwietnia 2011 r. (I SA/GL 6/11) i z dnia 29 czerwca 2011 r. (I SA/GL 1/11).

Przyjmując wskazaną wykładnię możny uznać, że odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) gdy:

1.  zbywca w ogóle nie prowadzi działalności gospodarczej albo
2.  przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej nie jest obrót nieruchomościami.

Podobne przychody (dochody) mogą podlegać różnym reżimom podatkowym w zależności od tego, czy są realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy też poza nią, a więc wtedy gdy podatnik nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej lub prowadzi ją w innym zakresie niż uzyskany przychód.

Określenie „zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej” należy zatem - przyjmując wskazaną wykładnię - traktować jako zbywanie nieruchomości prowadzone w ramach obrotu nieruchomościami. Natomiast treść powołanych przepisów nie pozwala na opodatkowanie wyprzedaży majątku własnego (prywatnego) podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Na marginesie należy wskazać również, że organy podatkowe w wielu interpretacjach uznają za prawidłowe zwolnienie z podatku (po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a więc i tym samym zasadność przyporządkowania do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.) dochodów ze sprzedaży nieruchomości wynajmowanych wcześniej w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zob. interpretacja Dyrektora Iżby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. IPPB1/415-1041/08-4/JB, interpretacja Dyrektora Iżby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-420/09-4/JB). Również w orzecznictwie sądy administracyjne prezentują podobny pogląd (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 1 grudnia 2005 r., sygn. I SA/Rz 319/05). Powyższe rozważania są istotne również z punktu widzenia wykładni art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., w którym zawarte jest analogiczne wyłączenie „nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" i które - powinno być również interpretowane w ten sam sposób.

W świetle powyższego istnieją przesłanki za uznaniem, iż Wnioskodawca może potraktować uzyskane przychody ze sprzedaży poszczególnych nieruchomości, z uwagi na upływ 5-letniego okresu, jako nie rodzące obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ( art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.).

Dodatkowo należy wskazać, że dla uznania, że odpłatne zbycie nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest zaliczone do przychodów z tego źródła koniecznym jest jednoznaczne stwierdzenie, że stanowi ono przedmiot działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., co nie ma miejsca w analizowanej sytuacji, gdyż Wnioskodawca de facto nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Zarówno organy podatkowe jak i sądy wielokrotnie podkreślały, że o fakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, a spełnienie przesłanek jej prowadzenia. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie spełniają warunków określonych w definicji działalności gospodarczej, gdyż po pierwsze nie były to czynności nastawione na osiągnięcie zysku (zarobkowe) - planowane do zbycia przez Wnioskodawcę nieruchomości nie były nabyte w celu obrotu nimi, w celach zarobkowych; miały być wykorzystywane przez Wnioskodawcę. Nabycie było związane z chęcią zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zarobkowego charakteru nie mają działania których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności i jej rodziny.

Po drugie, należy wskazać, że sprzedaż nieruchomości nie będzie miała charakteru zorganizowanego, ciągłego. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Odstęp pomiędzy nabyciem gruntu a decyzją o wybudowaniu budynków w zabudowie bliźniaczej, a następnie ich sprzedażą wskazuje, że nie może być mowy o prowadzeniu zorganizowanej działalności handlowej polegającej na obrocie nieruchomościami, gdyż w tym przypadku transakcje sprzedaży musiałyby nastąpić dużo szybciej po nabyciu niż nastąpiły w rzeczywistości. Budowa na nabytych nieruchomości nastąpiła po wielu latach od dnia ich nabycia, nie ma zatem podstaw, aby twierdzić, że ciąg czynności: nabycie działki - budowa - sprzedaż nieruchomości - wykazywał się jakimkolwiek stopniem zorganizowania. Wnioskodawca nie podejmował również czynności charakterystycznych dla przedmiotu działalności polegającego na obrocie nieruchomościami, czyli przykładowo nie posiada biura, w którym spotykałaby się z potencjalnymi nabywcami, nie ma strony internetowej, na której oferowałby sprzedaż, nie zatrudniał pracowników i sam nie posiada odpowiedniego wykształcenia do prowadzenia działalności w tym zakresie, nie podpisywał również umów przedwstępnych, jak również nie pobierał zaliczek na poczet czynności sprzedaży. Jak wskazał WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z dnia 5 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 338/09, „Uniwersalny słownik języka polskiego (\`(...)\`) przypisuje słowu ((zorganizować)) znaczenie ((zaplanować coś i przeprowadzić jakieś działanie)), (\`(...)\`). W tym sensie przeciwieństwem działań zorganizowanych są działania przypadkowe, okazyjne, (\`(...)\`)”. Sprzedaż domów w zabudowie bliźniaczej nie będzie miała w przypadku Wnioskodawcy charakteru zaplanowanego, zorganizowanego, ale okazjonalny. Nie były podejmowane jakiekolwiek właściwe dla działalności handlowej w zakresie obrotu nieruchomościami działania. Nie została zorganizowana jakakolwiek stała struktura organizacyjna, która zajmowałaby się działaniami tego typu. Trudno zatem wykazać jakąkolwiek aktywność Wnioskodawcy mającą wskazywać na działalność gospodarczą. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2299/16, wskazano: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". Przykładowo zaś w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.643.2019.4.DJD, Organ podkreślił: "Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy".

W świetle powyższego uznać należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie spełniają warunków określonych w definicji działalności gospodarczej.

Dodatkowo należy wskazać, że z literalnego brzmienia art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. można wnioskować, że zakwalifikowanie przychodów do pozarolniczej działalności gospodarczej wymaga w pierwszej kolejności wykluczenia istnienia innych źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ust. 1 tej ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, zbywając przedmiotowe nieruchomości, nie będzie osiągała przychodu ze źródła działalność gospodarcza. Z tytułu sprzedaży nieruchomości nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (gruntu). Z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie gruntu, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodu, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,

*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,

*   po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynika, że działalność musi mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazują, że nieruchomości posiadane przez Wnioskodawcę nie zostały przez Niego nabyte dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie były w takiej działalności wykorzystywane.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Nie sposób uznać, że aktywność Wnioskodawcy w zakresie opisanej przyszłej transakcji sprzedaży działki z wybudowanymi bliźniaczymi budynkami mieszkalnymi ma charakter powtarzalny i ciągły. Uwagę należy przede wszystkim zwrócić na czas, który upłynął między datą nabycia, a planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, który jak wynika z wniosku wyniesie min. 15 lat. Należy także podkreślić, że Wnioskodawca nie nabył nieruchomości w celu późniejszego ich spieniężenia. Wnioskodawca wyraźnie wskazuje, że budowa wskazanego budynku miała w przyszłości spełniać potrzeby mieszkaniowe rodziny. Celem budowy nie była chęć odsprzedaży. Wnioskodawca nie zawierał żadnych wstępnych umów dotyczących sprzedaży, nie pobierał zaliczek itp. Finansowanie budowy odbywało się z prywatnych środków. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Powyższe plany dotyczące miejsca zamieszkania uległy jednak zmianie i Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie miejsca zamieszkania. Wnioskodawca jest w trakcie zakupu nieruchomości w województwie (…). Na zakup brakuje mu jednak wystarczających środków finansowych. W związku z powyższym podjął decyzję o sprzedaży posiadanych nieruchomości oraz jednej działki rolnej (rekreacyjnej) zakupionej również ponad 5 lat temu i segmentu, który również nabył ponad 5 lat temu. Uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na zakup nowej nieruchomości w województwie (…).

W związku z powyższym przyjąć należy, że planowane przez Wnioskodawcę przedsięwzięcie ma charakter incydentalny. Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazują, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż działki z budynkami mieszkalnymi (bliźniakiem) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Wnioskodawca w 2005 roku zakupił do majątku prywatnego działkę budowlaną w (…). W roku 2018 rozpoczął na tym gruncie jako osoba prywatna budowę dwóch budynków mieszkalnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej. Budowa aktualnie zbliża się ku końcowi. Plany Wnioskodawcy dotyczące miejsca zamieszkania uległy zmianie i Wnioskodawca podjął decyzję o zmianie miejsca zamieszkania. Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość i środki uzyskane ze sprzedaży przeznaczyć na zakup innej nieruchomości.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl zaś art. 47 § 1-3 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego).

Z przepisów Kodeksu cywilnego wynika zatem, że grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i posadowionego na nim budynku, trwale z nim związanego.

Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym i w takim przypadku istotne znaczenie będzie miała data jego wybudowania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na własnym gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). To oznacza, że skoro budynek nie stanowi odrębnej nieruchomości, to nie może być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, na którym został wzniesiony. Sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Dlatego za datę nabycia nieruchomości w takim wypadku uznać należy datę nabycia gruntu, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że skoro nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości gruntowej nastąpiło w 2005 r., to z tą datą należy wiązać skutki podatkowe wynikające z odpłatnego zbycia wybudowanego na niej budynku mieszkalnego (nawet w sytuacji zakończenia budowy w roku 2020). Z powołanych wyżej przepisów wyraźnie wynika, że odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego bez względu na datę jego wybudowania (rozpoczęcia, czy zakończenia budowy i zgłoszenia budynku do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego) nie rozpatruje się odrębnie, ponieważ stanowi on część składową gruntu. W związku z tym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano zakupu gruntu, na którym został wybudowany budynek mieszkalny – w przedmiotowej sprawie od 2005 r.

Zatem, sprzedaż nieruchomości, o której mowa we wniosku, w 2020 r. lub później nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto grunt. Tym samym, przychód uzyskany z transakcji sprzedaży rzeczonej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto wyjaśnić należy, że w toku postępowania w sprawie wydania interpretacji upoważniony organ nie przeprowadza jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a informacje niezbędne do wydania interpretacji czerpie wyłącznie z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz powołanych interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.