Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.668.2020.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-08
Teza: Zwolnienie dla usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2020 r. (data wpływu 31 grudnia 2020 r.), uzupełnionego pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 marca 2021 r. (doręczone 22 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów – **jest prawidłowe,**

*   zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla świadczonych usług szkoleniowych wykonywanych dla lekarzy, fizjoterapeutów, osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

Wniosek uzupełniono pismem z 29 marca 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 18 marca 2021 r. (doręczone 22 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, Wnioskodawca prowadzi działalność zaklasyfikowaną jako: PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, PKD 86.90.A Działalność fizjoterapeutyczna.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Powyższe szkolenia Wnioskodawca prowadzi na podstawie Umowy współpracy zawartej z B. sp. z o.o., ul. …., NIP … (dalej: Umowa), w ramach której funkcjonuje Niepubliczna Placówka (…) o nazwie: C. (numer …). C. organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia, również online, dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych.

W ramach spółki B. sp. z o.o. funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 910 z późn. zm., dalej: Prawo oświatowe), w zakresie kształcenia i wychowania. Placówka ta została wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez Urząd … pod numerem …, jako C. (osoba prawna prowadząca placówkę -B. sp. z o.o.).

B. sp. z o.o. jako Instytucja szkoleniowa została wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1482 z późn. zm.), pod numerem ewidencyjnym (…). B.sp. z o.o. uzyskała Certyfikat ISO zaświadczający, że System Zarządzania Jakością w organizacji: …. sp. z o.o. został zweryfikowany i stwierdzono, że spełnia wymagania normy ISO 9001:2015 do prowadzenia działalności w zakresie: Szkolenia z zakresu fizjoterapii i masażu.

W ramach C., spółka B. sp. z o.o. prowadzi działalność szkoleniową, w szczególności organizuje i prowadzi szkolenia i kursy z zakresu fizjoterapii oraz osteopatii umożliwiające uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych - zgodnie z § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1632).

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Na podstawie ww. Umowy Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń.

Grupy kursowe składają się z 6 do 30 osób. Daty zajęć objętych kursem ustalane są przez Wnioskodawcę wspólnie z B. sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca) w formie harmonogramu. Kursy odbywają się według zatwierdzonych przez Zleceniodawcę konspektów. Zgodnie z zawartą Umową Zleceniodawca zobowiązany jest do naboru uczestników kursów (na podstawie zgłoszenia się uczestnika), poboru opłat za kurs, zorganizowania miejsca realizacji kursu, którym każdorazowo jest profesjonalna sala edukacyjna wyposażona w odpowiedni sprzęt taki jak leżanki fizjoterapeutyczne z regulacją wysokości, a także wyposażenie audiowizualne, pomoce dydaktyczne w postaci modeli i plansz anatomicznych, zaplecze socjalne, szatnie, sanitariaty. Zleceniodawca przygotowuje, drukuje i wydaje uczestnikom kursów certyfikaty i zaświadczenia, prowadzi dokumentację szkoleń (tj. listy obecności, ewidencję wydanych zaświadczeń, dziennik zajęć, protokoły egzaminacyjne), zapewnia uczestnikom kursów warunki pracy zgodne z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia kursu zgodnie z zatwierdzonym konspektem, wymaganiami i warunkami określonymi w umowie współpracy oraz ustalonym harmonogramem zajęć, pod rygorem utraty prawa do wynagrodzenia za wykonaną usługę. Wnioskodawca przygotowuje materiały dydaktycznie niezbędne do przeprowadzenia kursu. Wnioskodawca przeprowadza również systematyczną ocenę postępów uczestników kursu. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi określony procent iloczynu ceny brutto kursu od osoby i liczby uczestników kursu. Należna kwota zostaje przekazana na konto Wnioskodawcy na podstawie wystawionej przez Wnioskodawcę faktury po zakończeniu danego szkolenia.

Prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się przede wszystkim na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia.

Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie.

W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Kursy przeprowadzane są w odpowiednich pomieszczeniach, które wyposażone są w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto uczestnicy szkoleń mają zapewnione bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

Wnioskodawca posiada wysokie kwalifikacje zawodowe, duże doświadczenie i praktykę dydaktyczną. Legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez Wnioskodawcę szkoleniami i kursami. Wnioskodawca stale podnosi swoje kwalifikacje, poprzez uczestnictwo w różnego rodzaju kursy/szkoleniach branżowych, przez co również daje gwarancję należytego wykonania zlecenia, na wysokim poziomie dydaktycznym, a także podnosi jakość prowadzonego szkolenia.

Z tytułu zrealizowanych usług szkoleniowych/po przeprowadzonym kursie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz spółki B. sp. z o.o.

W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie, na czym konkretnie polegają realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z B. Sp. z o.o. Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii Wnioskodawca wskazał, że prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik.

Odnośnie szkolenia „(…)” Wnioskodawca wskazał, że masaż tkanek głębokich jest formą manualnej pracy z ciałem. Jest to świadome, nieschematyczne podążanie za funkcją układu mięśniowo-powięziowego. Bezpośredni rodzaj pracy zwiększający gibkość i ruchomości tkanek miękkich. Poprawa ich jakości w ergonomiczny i ekonomiczny sposób. Jest to coraz popularniejsza forma terapii i masażu, która pozwala na skuteczne rozwiązywanie zaburzeń w obrębie narządu ruchu (i nie tylko). Masaż tkanek głębokich jest to skuteczna, o ile nie najskuteczniejsza forma masażu leczniczego. W masażu tkanek głębokich należy wyróżnić techniki pracy przedramieniem, łokciem, pięścią, paliczkami, opuszkami palców czy nasadą ręki. Każda z wyżej wymienionych technik powinna być indywidualnie dobrana do masowanej osoby i opracowywanego problemu w celu usunięcia napięć i dysfunkcji układu mięśniowo-powięziowego w sposób bezpieczny, łagodny i bezbolesny (o ile to możliwe) dla osoby poddawanej zabiegowi. Podczas masażu tkanek głębokich pacjent nie jest tylko biernym odbiorcą, ale aktywnie uczestniczy w terapii poprzez wykonywanie ściśle określonych ruchów mających na celu zwiększenie skuteczności dobranej techniki, zwiększając tym samym rozluźnienie tkanek.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił szczegółowy harmonogram szkolenia/kursu „(\`(...)\`)”.

Dzień 1

1.  Wstęp do Masażu Tkanek Głębokich (MTG) - teoria, wskazania i przeciwskazania, zarys modelu terapeutycznego, od ogółu do szczegółu. Omówienie terapii i „leja diagnostycznego”.
2.  Techniki MTG na przykładzie pracy z podudziem, opracowanie następujących mięśni: brzuchaty łydki, płaszczkowaty, piszczelowy przednim i prostowniki palców i palucha).
3.  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: tendopatia ścięgna Achillesa, shin splints.

Dzień 2

1.  Techniki MTG w pracy ze stopą: część grzbietowa, podeszwa, pięta.
2.  Techniki mobilizacji w obrębie podudzia i stopy.
3.  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: skręcenie stawu skokowego, ostroga piętowa, płaskostopie.
4.  Protokół palpacyjny jako jedna ze składowych całego procesu diagnostycznego.

Dzień 3

1.  Techniki MTG w pracy z udem, opracowanie następujących mięśni: grupa kolszowo-goleniowa (półścięgnosty, półbłoniasty i dwugłowy uda), przywodziciele, naprężacz powięzi szerokiej i czworogłowy uda.
2.  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: kolano skoczka, kolano biegacza, boczne przyparcie rzepki, zapalenie gęsiej stopki, chondromalacja rzepki, torbiel Bakera.
3.  Techniki MTG w pracy ze stawem biodrowym i miednicą, opracowanie poszczególnych mięśni: pośladkowy wielki i średni, rotatory zewnętrzne, dno miednicy.
4.  Omówienie terapii w poszczególnych problemach klinicznych: koksartroza, biodro trzaskające, bolesne miesiączkowanie, powysiłkowe nietrzymanie moczu.
5.  Testy reaktywności mięśniowej jako szczegółowa i precyzyjna forma badania funkcji układu nerwowego.
6.  Analiza posturalna jako jedna ze składowych całego procesu diagnostycznego.

Dzień 4

1.  Badanie fizykalne jamy brzusznej.
2.  Techniki MTG w pracy z jamą brzuszną, opracowanie następujących mięśni: prosty, skośne i poprzeczne brzucha, więzadło pachwinowe, lędźwiowy większy, biodrowy i przepona.
3.  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: bóle odcinka lędźwiowego (dyskopatia), zapalenia stawów krzyżowo-biodrowych, kręgozmyk, problemy wisceralne.
4.  Wywiad jako najważniejsza część procesu diagnostycznego. Jak skutecznie zadawać dobre pytania?
5.  Techniki MTG w pracy z kręgosłupem, opracowanie następujących struktur: powięź piersiowo-lędźwiowa, prostownik kręgosłupa, czworoboczny lędźwi.

Dzień 5

1.  Techniki MTG w pracy z grzbietem i klatką piersiową, opracowanie następujących struktur: najszerszy grzbietu, mięśnie równoległoboczne, mięśnie międzyżebrowe, prostownik odcinka piersiowego, piersiowy większy i piersiowy mniejszy.
2.  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: zespół górnego otworu klatki piersiowej, „problemy oddechowe”.
3.  Techniki MTG w pracy z karkiem i szyją, opracowanie następujących struktur: mięsień czworoboczny, dźwigacz łopatki, MOS, mięśnie pochyłe, prostownik odcinka szyjnego, mięśnie podpotyliczne.
4.  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: napięciowe bóle głowy.

Dzień 6

1.  Techniki MTG w pracy ze stawem skroniowo żuchwowym, opracowanie następujących struktur: mięsień żwacz, skroniowy i mięśnie skrzydłowate, mięśnie nad i podgnykowe.
2.  Omówienie terapii przy problemach stawu skroniowo-żuchwowego.
3.  Techniki MTG w pracy z kompleksem barkowym i kończyną górną wolną, opracowanie następujących struktur: mięsień naramienny, stożek rotatorów, zginacze i prostowniki ramienia, przedramię i ręka (część grzbietowa i brzuszna).
4.  Omówienie terapii w następujących problemach klinicznych: łokieć tenisisty, łokieć golfisty, cieśń nadgarstka.

Natomiast w zakresie szkolenia „(…)” Wnioskodawca wskazał, że Terapia Nerwowo - Mięśniowa (TNM) jest to niezwykle praktyczne szkolenie adresowane do osób (np. fizjoterapeutów, lekarzy), które chcą rozwijać się w pracy z pacjentami bólowymi, pooperacyjnymi, ortopedycznymi czy sportowcami. Szkolenie to nakierowane jest na pracę z układem nerwowym i wykorzystuje ścisłą korelację i zależności pomiędzy tym układem a tkanką mięśniowo-powięziową. Szkolenie to jest przeplatane zagadnieniami teoretycznymi oraz praktycznymi ćwiczeniami, gdzie kursanci ćwiczą na sobie zaprezentowane techniki diagnostyczne i terapeutyczne. Kurs podzielony jest na dwa trzydniowe moduły, które wspólnie tworzą integralną całość. W trakcie całego szkolenia kursant zapoznaje się z diagnostyką opartą na kinezjologii stosowanej uaktualnionej o obecną wiedzę na temat ludzkiej neurofizjologii, zagadnienia kliniczne i techniki terapii manualnej. Zagadnienia te obejmują obszary związane z przebytymi urazami i ich wpływem na niespecyficzne dolegliwości bólowe. Program obejmuje też aspekty związane z dysfunkcjami narządu ruchu, układem trawiennym i wydzielniczym oraz szeroko pojętą homeostazą. Szkolenie ma charakter praktyczny, każdą technikę czy element diagnostyczny ćwiczy się w grupie tak, by móc przełożyć je na własną pracę z pacjentami.

Wnioskodawca przedstawił szczegółowy harmonogram szkolenia/kursu „(…)”.

MODUŁ I (3 dni)

Dzień 1

1.  Umiejscowienie terapii nerwowo-mięśniowej (TNM) w praktyce gabinetowej.
2.  TNM jako spoiwo dotychczas zdobytych narzędzi i metod terapeutycznych.
3.  Badanie układu nerwowego.
4.  Łuk odruchowy i jego wykorzystanie w praktyce.
5.  Testy toniczności mięśniowej. Podział na: normotonię, hipotonię, hipertonię.
6.  Praktyczne wykorzystanie testów toniczności mięśniowej na przykładzie badania: obręczy kończyny górnej i kończyny górnej wolnej (bark, łokieć, ręka), szyi oraz tułowia.

Dzień 2

1.  Praktyczne wykorzystanie testów toniczności mięśniowej na przykładzie badania: obręczy kończyny dolnej i kończyny dolnej wolnej (biodro, kolano, stopa).
2.  Testy lokalizacji terapeutycznej.
3.  Utrwalony odruch ucieczki.
4.  Wskaźnik i jego wykorzystanie w diagnostyce.
5.  Mechanoreceptory i ich wykorzystanie w badaniu i terapii.
6.  Nocyceptory i ich wykorzystanie w badaniu i terapii.
7.  Wywiad jako kluczowy element diagnostyki. Jak zadawać dobre pytania?

Dzień 3

1.  Diagnostyka funkcjonalna w praktyce czyli od ogółu do szczegółu.
2.  Challenge diagnostyczny - ogólne informacje.
3.  Challenge terapeutyczny - ogólne informacje.
4.  Terapia i jej przebieg w zależności od znalezionej dysfunkcji.

MODUŁ II (3 dni)

Dzień I

1.  Triada zdrowia (struktura, chemia, psychika).
2.  Wpływ dysfunkcji strukturalnych układ nerwowy.
3.  Neurofizjologia i szczegółowy podział receptorów.
4.  Challenge diagnostyczny - szczegółowe informacje.
5.  Challenge terapeutyczny - szczegółowe informacje.
6.  Diagnostyka i terapia stopy.
7.  Diagnostyka i terapia obszaru kolana.

Dzień II

1.  Diagnostyka i terapia miednicy i stawu biodrowego.
2.  Diagnostyka i terapia kręgosłupa.
3.  Diagnostyka i terapia klatki piersiowej oraz obręczy-barkowej.
4.  Omówienie dysfunkcji w obrębie głowy ze szczególnym uwzględnieniem szwów czaszki.
5.  Diagnostyka i terapia głowy i stawu skroniowo-żuchwowego.

Dzień III

1.  Biochemia i jej wpływ na układ nerwowy.
2.  Diagnostyka i terapia jamy brzusznej.
3.  Alergie i nietolerancje pokarmowe i ich wpływ na układ nerwowy.
4.  Wykorzystanie luku odruchowego do badania zależności biochemicznych.
5.  Psychika i jej wpływ na układ nerwowy.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że B. sp. z o.o., … pismem z 14 stycznia 2021 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji (interpretacji indywidualnej) przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. W dniu 19 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-2.4012.22.2021.1.KS, w której stwierdził prawidłowość stanowiska spółki B. w zakresie prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczonych usług szkoleniowych.

Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej z B. sp. z o.o., prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są więc do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług. Wnioskodawca wskazał, że procentowy udział w szkoleniach osób, które posiadają już wykształcenie kierunkowe do liczby studentów (uczniów szkół masażu) wynosi 80% do 20%.

Odnosząc się do uczestników szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, tj. trenerów personalnych/ruchowych i studentów, uczniów szkół masażu, Wnioskodawca wskazał, że leczenie ruchem stanowi jeden z filarów procesu rehabilitacji medycznej, w której należy wyróżnić zabiegi z zakresu fizykoterapii (stosowanie bodźców fizykalnych w procesie rehabilitacji), masażu i terapii manualnej oraz kinezyterapii (leczenia ruchem). Stąd też szkolenia kierowane do trenerów personalnych/ruchowych mają na celu budowanie fundamentów wiedzy medycznej, anatomicznej i fizjologicznej, która podniesie kompetencje zawodowa trenerów w zakresie bezpiecznej i efektywnej pracy z pacjentem w procesie rehabilitacji medycznej i rekonwalescencji. Szkolenia obejmują tworzenie algorytmów postępowania terapeutycznego z wykorzystaniem ruchu i aktywności fizycznej w różnych problemach klinicznych, stanach pooperacyjnych, długotrwałym unieruchomieniu czy okresowej lub trwałej niepełnosprawności ruchowej. Dodatkowo kursanci zyskują wiedzę z zakresu poprawy ergonomii pracy pacjenta, reedukacji stanowiska pracy ich pacjentów, reedukacji niekorzystnych nawyków codziennych, dzięki czemu spektrum ich zawodowych możliwości, w ramach których mogą wspierać pacjenta w procesie rehabilitacji medycznej wzrasta. Z kolei edukacja studentów oraz uczniów szkół masażu stanowi element rozwijającego i uzupełniającego kształcenia zawodowego, w ramach którego osoby te podnoszą swoje kompetencje i kwalifikacje, umożliwiające efektywną aktywizację zawodową po zakończeniu edukacji. Oferowane przez Wnioskodawcę szkolenia dla studentów realizowane są tylko i wyłącznie dla studentów kierunków medycznych, a nie innych kierunków studiów. Należy wskazać, że studenci/uczniowie uzyskują więc dodatkowe umiejętności, uzupełniają wiedzę jeszcze przed ukończeniem studiów.

Zarówno trenerzy personalni/ruchowi jak i studenci, uczniowie szkół masażu to grupy, które podobnie jak sami fizjoterapeuci są w tym wypadku kursantami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe z zakresu nauk medycznych (fizjoterapia) w ramach konkretnych obszarów wykorzystania owych nauk.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) stanowi, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Z rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77), wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, o których tu mowa, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem, co zostało wykazane zarówno we wniosku z 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w niniejszym piśmie.

Warunki związane z zawodowym charakterem szkolenia nie są jedynymi warunkami, od których będzie uzależnione zastosowanie zwolnienia dla szkoleń. Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

1.  kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
2.  kursu umiejętności zawodowych;
3.  kursu kompetencji ogólnych;
4.  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Prowadzone przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

221101 Lekarz

221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej

222101 Pielęgniarka

224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego

2292 Fizjoterapeuci

229201 Fizjoterapeuta

229202 Specjalista fizjoterapii

323001 Akupunkturzysta

323010 Osteopata

3254 Technicy fizjoterapii i masażyści

325401 Technik fizjoterapii

325402 Technik masażysta

325601 Ratownik medyczny

3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany

325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.

Powyższe rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 z późn. zm.).

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej. Zabiegi fizjoterapeutyczne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

1.  wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
2.  nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Zatem należy wskazać, że wykonywanie zawodu fizjoterapeuty wymaga ciągłego kształcenia, doszkalania bądź zdobywania nowych umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, przy czym należy to również odnieść do studentów.

Należy też wskazać, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej "specjalizacją", nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu węższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej "umiejętnością", oraz doskonalenie w innych formach kształcenia (§ 2 pkt 1). Zgodnie z § 3 ww. Rozporządzenia lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazał, że prowadzone przez niego szkolenia na podstawie Umowy adresowane są do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne tj. do osób co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych.

Wnioskodawca wskazał, że realizowane przez niego na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii są częściowo finansowane ze środków publicznych. Niektórzy kursanci korzystają ze środków przyznawanych przez Urzędy Pracy w ramach programu KFS oraz BUR. Rodzaj finansowania kursów kształtuje się w zależności od danego okresu w roku, najwięcej kursantów korzysta z dofinansowań z KFS i Bazy usług rozwojowych BUR w pierwszym i trzecim kwartale roku. W tym okresie, dotyczy to około 20-30% zapisów.

Tak więc realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy szkolenia z zakresu fizjoterapii nie są w całości ani w co najmniej 70% finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że w oparciu o obowiązujące przepisy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w zakresie świadczonych usług szkoleniowych opisanych we wniosku, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z B. sp. z o.o., w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego o nazwie: C. (zdarzenie faktyczne)?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Tego rodzaju usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Świadczenie usług na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w której Wnioskodawca zobowiązał się do prowadzenia w charakterze instruktora szkoleń z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, a umowa ta została zawarta z podmiotem prowadzącym niepubliczną placówkę kształcenia ustawicznego, który organizuje różnego rodzaju kursy i szkolenia dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, rehabilitantów, lekarzy, osteopatów, masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych, tożsame jest z prowadzeniem szkoleń w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Wobec powyższego zwolnione jest przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT także w przypadku wykonywania tych czynności jako tzw. „podwykonawca”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, prowadząc kursy obejmujące szeroki zakres zagadnień z dziedziny fizjoterapii i osteopatii spełnia on warunki do zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z powyższego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przywołany przepis jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wypływa wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawcą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Istotne znaczenie przy interpretacji wskazanych przepisów ma również rozporządzenie Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L nr 77/1), w związku z tymi, że artykuł 44 powołanego rozporządzenia stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu lub szkolenia w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE do polskiego porządku prawnego została uznana za wadliwą, co potwierdza orzecznictwo krajowych sądów.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2017 roku, sygn. akt I FSK 1742/15 wskazał na artykuł 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako nieprawidłowo wdrażający Dyrektywę 2006/112/WE.

Zdaniem NSA, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych „odrębnych przepisów”, wskazany przepis ustawy o VAT nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewiduje on warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, tj. wymaga, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i w tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Przywołane stanowisko jest wyrazem ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 a także wyroki z dnia: 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1372/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1.  podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz
2.  czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/ 112/WE należy uznać za spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawcę bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane są one do osób które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności - w większości uczestnikami kursów są fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze, osteopaci, masażyści, studenci tych kierunków, uczniowie szkół masażu, trenerzy personalni, którzy potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług medycznych.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawca nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawcy może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Uczestnikami szkoleń realizowanych przez Wnioskodawcę są osoby, których zawód związany jest z ochroną zdrowia, tj. fizjoterapeuci, rehabilitanci, lekarze. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Co istotne, ww. osoby zobowiązane są do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Należy podkreślić, że zabiegi fizjoterapeutyczne i rehabilitacyjne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

O zawodowym charakterze świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych świadczy także fakt, iż zawód fizjoterapeuty został ujęty w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów’ i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227). Zgodnie z tym rozporządzeniem, fizjoterapeuta klasyfikowany jest pod numerem 229201, w grupie „specjaliści do spraw zdrowia”. Jak już wskazano wyżej, w ramach kursów uczestnicy zdobywają nowe umiejętności zawodowe, umożliwiające im m.in. wykonywanie przedmiotowego zawodu. Wnioskodawca realizuje kursy w oparciu o przyjęty regulamin kursów precyzujący warunki i zasady kształcenia. W tym kontekście bez wątpienia przedmiot działalności szkoleniowej Wnioskodawcy spełnia cel podobny do celów podmiotów prawa publicznego.

Przepisy rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy pozwalają na stwierdzenie, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług szkoleniowych i cel tych szkoleń jest podobny do uznanych przez państwo, czemu ustawodawca dał wyraz tworząc klasyfikację zawodów na potrzeby rynku pracy.

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy- interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt. III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państw o członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Ponadto, dla oceny charakteru usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319).

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów oferowanych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom kształcenia, niezbędny do ich wymienia m.in. następujące zadania zawodowe fizjoterapeuty i czynności zawodowe fizjoterapeuty (zachowano numerację wskazaną w rozporządzeniu):

1.  Diagnostyka funkcjonalna pacjenta

1.3. Ocena sprawności manualnej

1.4. Ocena funkcjonalna kręgosłupa i miednicy

1.5. Ocena równowagi i stabilności ciała

1.11. Badanie zakresów ruchów czynnych i biernych kręgosłupa oraz stawów obwodowych z użyciem technik manualnych oraz goniometrów

1.15. Ocena natężenia bólu

2\. Kwalifikowanie do masażu 7. Planowanie masażu

10\. Prowadzenie zabiegów z zakresu masażu

10.1. Masaż z zastosowaniem technik ręcznych

10.2.Masaż z zastosowaniem urządzeń mechanicznych

10.3.Wykonywanie procedur z zakresu opracowania tkanek miękkich i powięzi ujętych w programie specjalizacji w dziedzinie fizjoterapii

16\. Nauczanie pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Ponadto prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia z zakresu fizjoterapii i rehabilitacji przeznaczone są dla specjalistów wymienionych w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227):

221101 Lekarz

221260 Lekarz - specjalista rehabilitacji medycznej

222101 Pielęgniarka

224001 Specjalista do spraw ratownictwa medycznego

2292 Fizjoterapeuci

229201 Fizjoterapeuta

229202 Specjalista fizjoterapii

323001 Akupunkturzysta

323010 Osteopata

3254 Technicy fizjoterapii i masażyści

325401 Technik fizjoterapii

325402 Technik masażysta

325601 Ratownik medyczny

3259 Średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany

325990 Pozostały średni personel do spraw zdrowia gdzie indziej niesklasyfikowany.

Wskazane rozporządzenie zostało wydane w oparciu o dyspozycję ustawową zawartą w art. 36 ust. 8 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1265 z późn. zm.), zgodnie z którą minister właściwy do spraw pracy zobowiązany został do określenia w drodze rozporządzenia, klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakres jej stosowania, uwzględniając zawody i specjalności występujące na rynku pracy oraz potrzeby pośrednictwa i poradnictwa zawodowego.

Zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. poz. 537 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319).

Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - wskazuje szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z ustawą o VAT zwolnienie będzie przysługiwać tym szkoleniom, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Będzie to przede wszystkim rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622). Z przepisów tego rozporządzenia wynika m.in., że kształcenie ustawiczne jest prowadzone w formach:

1.  kwalifikacyjnego kursu zawodowego;
2.  kursu umiejętności zawodowych;
3.  kursu kompetencji ogólnych;
4.  turnusu dokształcania teoretycznego młodocianych pracowników;
5.  kursu, innego niż wymieniony powyżej, umożliwiającego uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które prowadzi Wnioskodawca należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia z zakresu fizjoterapii na podstawie zawartej Umowy współpracy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Tego rodzaju usługi zwolnione są z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym należy wskazać, że dla zastosowania w stosunku do świadczonych usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego nie ma znaczenia fakt, że Wnioskodawca świadczy te usługi jako tzw. „podwykonawca” na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z B. sp. z o.o.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-2.4012.43.2020.1.WH z 22 kwietnia 2020 r., w której stwierdził, że „prowadzone przez Wnioskodawcę kursy na prawo jazdy kategorii „B” spełniające definicję kształcenia zawodowego / przekwalifikowania zawodowego, skoro są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43. ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Powyższe dotyczy zarówno sytuacji kiedy Wnioskodawca świadczy ww. usługi osobiście oraz jako podwykonawca na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z przedsiębiorcami prowadzącymi ośrodki szkolenia kierowców”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu fizjoterapii, prowadzenie szkoleń dla fizjoterapeutów i masażystów, szkolenia online dla fizjoterapeutów i masażystów, tworzenie materiałów i treści video dla osób z branży medycznej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Szkolenia Wnioskodawca prowadzi na podstawie Umowy współpracy zawartej z Spółką z o.o. w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego, posiadająca status jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca prowadzi w charakterze instruktora szkolenia z zakresu fizjoterapii o nazwie: „(\`(...)\`)”, „(\`(...)\`)”, które składają się z zajęć teoretycznych w formie wykładów/prezentacji oraz ćwiczeń praktycznych zorganizowanych w formie demonstracji technik. Wnioskodawca posiada wykształcenie i wiedzę, a także praktykę i kompetencje niezbędne do przeprowadzania ww. szkoleń.

Szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej ze Spółką, prowadzone są dla zainteresowanych, w szczególności dla fizjoterapeutów, lekarzy, osteopatów (osoby posiadające wykształcenie w zakresie fizjoterapii lub inne medyczne), masażystów, studentów tych kierunków, uczniów szkół masażu, trenerów personalnych/ ruchowych, a więc osób, których celem jest uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych tych osób. Szkolenia adresowane są więc do osób związanych z branżą medyczną lub wykonujących zawody medyczne, co do których istnieje obowiązek stałego podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, celem zapewnienia najwyższych standardów bezpieczeństwa świadczonych usług.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zakresie świadczonych usług szkoleniowych, wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką, w ramach której funkcjonuje niepubliczna placówka kształcenia ustawicznego.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy konieczne jest m.in. stwierdzenie:

1.  czy będą to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy będą to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Zatem świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Tym samym, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że świadczone usługi szkoleniowe nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Jak wynika z wniosku, w analizowanym przypadku prowadzone przez Wnioskodawcę kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy mają na celu podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności prowadzonych terapii. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Kursy prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się przede wszystkim na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe świadczone są na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Wnioskodawca prowadzi kursy obejmujące szkolenie na poziomie podstawowym i na poziomie zaawansowanym. Kursy organizowane są zgodnie z Regulaminem Kursów określającym zasady przeprowadzania kursów, w tym ilość godzin kursu w zakresie każdego poziomu w podziale na zajęcia teoretyczne i praktyczne, tematy poszczególnych zjazdów, zasady potwierdzania i usprawiedliwiania obecności uczestników, zasady przeprowadzania egzaminów i wydawania certyfikatów i zaświadczeń. Wykłady prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej. Dodatkowo uczestnicy szkoleń otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane są zaświadczenia o odbytym kursie. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają praktyczną wiedzę dotyczącą umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów niezbędne do prowadzenia samodzielnej praktyki. Dodatkowo kursanci zapoznają się ze wskazaniami i przeciwwskazaniami do stosowania poszczególnych metod objętych kursami, a także z zasadami bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie koniecznym do bezpiecznego praktykowania poszczególnych technik terapeutycznych. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, ale także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wnioskodawca wskazał, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2019 r. poz. 952 z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. W art. 4 ust. 2 ustawy, wskazano na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych związanych z wykonywaniem zawodu fizjoterapeuty. Zgodnie z ust. 1 powyższego artykułu fizjoterapeuta wykonuje zawód m.in. wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

Zabiegi fizjoterapeutyczne służą zachowaniu, ratowaniu i przywracaniu zdrowia. Fizjoterapia jest integralną częścią obszaru nauk medycznych, zajmującą się łagodzeniem procesów chorobowych i ich następstw, a także likwidacją skutków stanów chorobowych, prewencją i przywracaniem sprawności organizmu.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 160 z późn. zm.), fizjoterapeuci uznawani są za osoby wykonujące zawód medyczny, tj. osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Dla oceny charakteru usług szkoleniowych realizowanych przez Wnioskodawcę, istotne znaczenie ma także Rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.) oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319). Z obu przywołanych Rozporządzeń wynika, że charakter kursów prowadzonych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest bezpośrednio związany z poszczególnymi technikami i zakresem kształcenia fizjoterapeutów.

Załącznik do rozporządzenia Ministra Zdrowia z 27 czerwca 2018 r. (poz. 1319) - szczegółowy wykaz czynności zawodowych fizjoterapeuty w ramach poszczególnych zadań zawodowych i odpowiadający im poziom wykształcenia, niezbędny do ich wykonywania wymienia zadania i czynności zawodowe fizjoterapeuty.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (załącznik nr 1 - Ramowy program praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia w zakresie fizjoterapii), celami praktyki zawodowej są m.in.:

1.  wyrobienie nawyku samokształcenia koniecznego w pracy fizjoterapeuty;
2.  nawiązanie kontaktów pomocnych w poszukiwaniu i kształtowaniu pracy zawodowej.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2020 r. poz. 514 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ustawy lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1923), doskonalenie zawodowe lekarza obejmuje aktywność zawodową w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia podyplomowego poprzez odbywanie szkolenia specjalizacyjnego, zwanego dalej „specjalizacją”, nabywanie umiejętności zawodowych z zakresu wyższych dziedzin medycyny lub udzielania określonych świadczeń zdrowotnych, zwane dalej „umiejętnością”, oraz doskonalenie w innych formach kształcenia (§ 2 pkt 1).

Zgodnie z § 3 ww. Rozporządzenia lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego m.in. poprzez:

1.  realizowanie programu specjalizacji lub umiejętności;
2.  udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem fizjoterapeutów oraz lekarzy. A zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji uznać należy, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia dla fizjoterapeutów oraz lekarzy, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Nie można jednak podzielić poglądu Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych świadczonych dla pozostałych uczestników szkoleń, a mianowicie szkoleń osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

Zauważyć należy, że treść wskazanych w opisie sprawy przez Wnioskodawcę przepisów prawa w odniesieniu do tej grupy osób biorących udział w szkoleniach w żaden sposób nie potwierdza, form ani zasad prowadzenia tych szkoleń.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

A zatem mimo, że świadczone usługi dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych w kontekście powołanych przez Wnioskodawcę przepisów prawa nie ma miejsca.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy o VAT do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W odniesieniu do szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych wskazane przez Wnioskodawcę przepisy prawa, w tym m.in.:

*   rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 11 stycznia 2012 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 622),

*   rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227),

*   rozporządzenie Ministra Zdrowia z 22 lutego 2017 r. w sprawie praktyki zawodowej realizowanej w ramach kształcenia fizjoterapeutów (Dz. U. z 2018 r., poz. 2135 z późn. zm.)

*   rozporządzenie Ministra Zdrowa z 27 czerwca 2018 r. w sprawie szczegółowego wykazu czynności zawodowych fizjoterapeuty (Dz. U. poz. 1319),

nie stanowią odrębnych przepisów określających formy i zasady przeprowadzania szkoleń. Powołane przez Wnioskodawcę akty prawne zawierają tylko i wyłącznie ogólne standardy kształcenia lub wykonywana zawodu przez ww. osoby.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy nie został spełniony, zatem Wnioskodawca w przypadku szkoleń realizowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie może stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Ponadto w odniesieniu do ww. szkoleń nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1.  świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
2.  usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych Wnioskodawca jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy w ocenie tut. Organu zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

*   dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,

*   dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,

*   związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi szkolenia w charakterze instruktora z zakresu fizjoterapii. Realizowane przez Wnioskodawcę szkolenia na podstawie Umowy współpracy zawartej ze Spółką, prowadzone są m.in. dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych.

Z powołanych przez Wnioskodawcę przepisów dotyczących ww. osób nie wynika, aby w zakresie prowadzonych szkoleń, Wnioskodawca działał pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak wskazania w przepisach jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Wnioskodawcę dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że Wnioskodawca ma pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych. Działania Wnioskodawcy w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w działania podejmowane przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

Zauważyć ponadto należy, że Wnioskodawca jest komercyjnym podmiotem gospodarczym. Ze złożonego wniosku nie wynika też, aby prowadzona działalność w zakresie szkoleń oferowanych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych nie była nastawiona na osiąganie zysku.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach a Wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe jakie Wnioskodawca świadczy dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych - nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy oraz fizjoterapeutów należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a dla usług szkoleniowych świadczonych dla osteopatów, masażystów, studentów kierunków medycznych, uczniów szkół masażu oraz trenerów personalnych/ruchowych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.