Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-275/15-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-02-10
Teza: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wynagrodzenia oraz dodatku do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 50%) w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracowników jako twórców z praw autorskich majątkowych?
Słowa kluczowe: pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 5 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 lutego 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. 2015 r., poz. 643), pismem z dnia 22 stycznia 2016 r., nr IPTPB3/4511 -275/15-2/KJ (doręczonym w dniu 25 stycznia 2016 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia 3 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 1 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawcą jest …Poland sp. z o.o. z siedzibą w …wpisana do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla …w…, XX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS….

Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, do których prawo autorskie jest następnie przekazywane jedynemu wspólnikowi spółki:…, Inc. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Twórcami oprogramowania są pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na podstawie Umowy o pracę, zawieranej zarówno na czas określony jak i nieokreślony (dalej: pracownicy).

Usługi realizowane są w formie ściśle określonych pojedynczych projektów, wykonywanych na zamówienie wspólnikowi Spółki:…,…., których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego wraz z odpowiednią dokumentacją stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu przez Spółkę zmówienia obejmującego wykonanie określonego programu komputerowego, kierownik zespołu programistów określa poszczególne zadania pracowników wchodzących w skład danego zespołu wraz z określeniem czasu wykonania ww. zadań w formie tabelarycznego zestawienia projektów, w którym w sposób szczegółowy określone są zadania poszczególnych pracowników oraz określony czas pracy pracowników przeznaczony na wykonane ww. zadania.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników wykonujących w ramach swoich obowiązków służbowych także prace o charakterze twórczym, i w stosunku do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodu, w tym zatrudnia m.in.:

1.  Kierownika zespołu programistów,
2.  Programistę NET,
3.  Programistę Java,
4.  Inżyniera testów oprogramowania.

W stosunku do tych pracowników, Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i otrzymał pozytywną interpretację podatkową w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia ww. pracowników z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich (interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r., nr IPTPB1/415-l39/12-3/DS i nr IPTPB1/415-139/12-4/DS).

W sytuacjach uzasadnionych potrzebami pracodawcy (Wnioskodawcy), np. zwiększoną ilością projektów w danym czasie, nieprzewidzianymi trudnościami w przygotowaniu projektu, pracownicy, w tym pracownicy wskazani wyżej, w stosunku do których wydana była interpretacja podatkowa, wykonują pracę w godzinach nadliczbowych. Praca w godzinach nadliczbowych świadczona jest za zgodą i wiedzą pracodawcy (Wnioskodawcy). Polecenie pracodawcy świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych ma formę mailową, ustną lub za pośrednictwem specjalnego programu rejestrującego wykonane prace i czas poświęcony na ich wykonanie (system tasków – system zadań). Polecenie pracodawcy zawiera wskazanie, że w godzinach nadliczbowych ma być wykonywana praca twórcza oraz wskazanie rodzaju i nazwy projektu, nad którym pracują.

Jednocześnie rodzaj wykonanej pracy i czas jej wykonania zostaje zapisany w specjalnym programie (system tasków). Na podstawie prowadzonej w ten sposób ewidencji, Pracodawca (Wnioskodawca) kontroluje ile czasu w danym dniu zostało wykorzystane na pracę o charakterze twórczym, także w zakresie nadgodzin.

W umowach o pracę zawartych z pracownikami zawarte jest postanowienie, że: „Strony zgodnie postanawiają, iż wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe do każdego utworu stworzonego przez Pracownika na rzecz Pracodawcy przysługują Pracodawcy”.

Zgodnie z tym postanowieniem, pracownicy przekazują Pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych przez siebie, w ramach świadczenia stosunku pracy, utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Dodatkowo pracownicy otrzymują premie uznaniowe, jeżeli wyznaczone cele, wskazane w umowie, zostaną osiągnięte.

W umowach o pracę zawarte jest postanowienie o wynagrodzeniu, zgodnie z którym pracownik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne obejmujące:

*   wynagrodzenie z tytułu przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych w zryczałtowanej wysokości, niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych Wnioskodawcy w danym miesiącu,

*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych nieposiadających waloru działalności twórczej,

Wnioskodawca zamierza uregulować formalne podstawy występowania pracowników o naliczanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów z racji świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych przez wszystkich pracowników, którzy wykonują pracę o charakterze twórczym, w tym pracowników wskazanych wyżej, w stosunku do których Wnioskodawca uzyskał interpretację podatkową.

Ilość godzin pracy świadczona w godzinach nadliczbowych będzie dokumentowana w ewidencji czasu pracy u Wnioskodawcy. W przypadku wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych przez pracowników Wnioskodawcy, pracodawca, zgodnie z postanowieniami art. 1511 Kodeksu pracy, wypłaca pracownikom wynagrodzenie oraz dodatek do wynagrodzenia.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do wynagrodzenia oraz dodatku do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), tj. 50% w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracowników jako twórców z praw autorskich majątkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka wykonując obowiązki płatnika w odniesieniu do wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosując do wynagrodzenia oraz dodatku do wynagrodzenia za pracę w godzinach nadliczbowych koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. 50%), w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy korzystania przez pracowników jako twórców z praw autorskich majątkowych,

Wnioskodawca uważa, że wobec przedstawionego opisu wykonywanej pracy oraz zgodnie z przedstawionymi przepisami, Jego pracownicy wykonują utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności należy zauważyć, że praca wykonywana przez pracowników ma charakter twórczy i indywidualny. Pracownicy są zatem twórcami utworów, którym przysługują prawa autorskie z tytułu ich wykonania.

Praca o charakterze twórczym jest zaś cały czas świadczona na rzecz płatnika, a jej efekty przekazywane są na bieżąco. Każdorazowo również to na płatnika przenoszone są autorskie prawa majątkowe co do utworów wykonanych przez pracowników, w szczególności co do końcowego efektu pracy – programu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dodatkowo, w odniesieniu do programów komputerowych, potwierdza to art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, gdzie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Przepisy te przewidują przejście opisanych w nich majątkowych praw autorskich na pracodawcę z mocy samego prawa. Ten sposób przejścia omawianych praw przewidziano także w umowie o pracę. Dodatkowo jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy o pracę przewidują, że przejście autorskich praw majątkowych na pracodawcę ma miejsce odpłatnie (za wynagrodzeniem) i wskazano, że wynagrodzenie zawiera zarówno część należną tytułem honorarium za przeniesienie praw autorskich jak i część za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, niemających charakteru twórczego.

Pracownicy realizują swoje obowiązki pracownicze w godzinach pracy, jednak w sytuacjach uzasadnionych potrzebami pracodawcy (Wnioskodawcy), wykonują pracę w godzinach nadliczbowych. Praca w godzinach nadliczbowych świadczona jest za zgodą i wiedzą pracodawcy (Wnioskodawcy). Polecenie pracodawcy świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych ma formę mailową, ustną lub za pośrednictwem specjalnego programu rejestrującego wykonane prace i czas poświęcony na ich wykonanie (system tasków – system zadań). Praca świadczona w godzinach nadliczbowych polega zatem na wykonywaniu analogicznych obowiązków co praca w godzinach regulaminowych. W godzinach nadliczbowych pracownik wykonuje zatem taką samą pracę jak w godzinach normatywnych (nie są to inne jakościowo zadania), a więc przyjęcie analogicznych zasad wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do utworów wytworzonych w tym czasie pracy jest jak najbardziej zasadne.

Zgodnie z art. 151 § 1 Kodeksu pracy. Praca wykonywana ponad obowiązujące pracownika normy czasu pracy, a także praca wykonywana ponad przedłużony dobowy wymiar czasu pracy, wynikający z obowiązującego pracownika systemu i rozkładu czasu pracy, stanowi pracę w godzinach nadliczbowych.

Praca w godzinach nadliczbowych jest dopuszczalna w razie:

1.  konieczności prowadzenia akcji ratowniczej w celu ochrony życia lub zdrowia ludzkiego, ochrony mienia lub środowiska albo usunięcia awarii;
2.  szczególnych potrzeb pracodawcy.

Zgodnie z art. 1511 § 1 Kodeksu pracy, za pracę w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, przysługuje dodatek w wysokości:

1.  100% wynagrodzenia – za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających:
    1.  w nocy,
    2.  w niedziele i święta niebędące dla pracownika dniami pracy, zgodnie z obowiązującym go rozkładem czasu pracy,
    3.  w dniu wolnym od pracy udzielonym pracownikowi w zamian za pracę w niedzielę lub w święto, zgodnie z obowiązującym go rozkładem pracy;
2.  50% wynagrodzenia – za pracę w godzinach nadliczbowych przypadających w każdym innym dniu niż określony w pkt 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych, wszelkie dodatki, w tym za godziny nadliczbowe, otrzymywane w ramach stosunku pracy uważa się za przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także w tym zakresie uzasadnione jest stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu w zakresie wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich. Ustawodawca nie rozróżnia bowiem w tym zakresie wynagrodzenia zasadniczego od wynagrodzenia należnego za czas przepracowany w godzinach nadliczbowych. Dodatkowo, skoro w godzinach nadliczbowych pracownik wykonuje taką samą pracę jak w godzinach regulaminowych, sposób ustalania części wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich w godzinach nadliczbowych jest analogiczny jak w godzinach regulaminowych.

Podstawę prawną do stosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu daje art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepis ten ma zastosowanie m.in. do przekazania majątkowych praw autorskich. Jak zostało wykazane wyżej, wykonywane przez pracowników prace mają we wskazanym zakresie charakter utworu i przysługuje im ochrona przewidziana dla praw autorskich. Mając na uwadze zapisy umów o pracę, majątkowe prawa autorskie przechodzą na pracodawcę za wynagrodzeniem wypłacanym pracownikowi (następuje rozporządzenie tymi prawami).

Oznacza to, że pracownik uzyskuje przychód z odpłatnego przekazania majątkowych praw autorskich. Ustalając dochód może zatem pomniejszać przychód o koszty jego uzyskania w wysokości 50% tego przychodu.

Wyodrębnienie wynagrodzenia zasadniczego oraz wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich występuje w opisanej przez Spółkę sytuacji. Strony ustalają jaka kwota pieniężna jest wynagrodzeniem z tytułu przekazania autorskich praw majątkowych, tym samym spełniają warunek korzystania z podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem, w godzinach nadliczbowych pracownik wykonuje taką samą pracę jak w godzinach normatywnych (nie są to inne jakościowo zadania), zasadne jest także w stosunku do wynagrodzenia za czas nadliczbowy stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za część wynagrodzenia należną tytułem przejścia praw autorskich, ustalanej w analogiczny sposób jak ustalanie wynagrodzenia za tę część w wynagrodzeniu za pracę w godzinach regulaminowych.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez:

1.  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2011 r., nr ILPB1/415-578/11-4/AP;
2.  Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 września 2014 r., nr IBPBII/1/415 -497/14/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 powołanej ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei, w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności. Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności niechronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję czasu pracy twórczej pracownika

–do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w zakresie swej działalności zajmuje się tworzeniem programów komputerowych, do których prawo autorskie jest następnie przekazywane jedynemu wspólnikowi Spółki…, Inc. Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, na zasadach określonych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcami oprogramowania są pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, zawieranej zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Usługi realizowane są w formie ściśle określonych pojedynczych projektów, wykonywanych na zamówienie wspólnikowi Spółki, których każdorazowym efektem jest powstanie programu komputerowego wraz z odpowiednią dokumentacją, stanowiące utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po otrzymaniu przez Spółkę zmówienia obejmującego wykonanie określonego programu komputerowego, kierownik zespołu programistów określa poszczególne zadania pracowników wchodzących w skład danego zespołu wraz z określeniem czasu wykonania ww. zadań w formie tabelarycznego zestawienie projektów, w którym w sposób szczegółowy określone są zadania poszczególnych pracowników oraz określony czas pracy pracowników przeznaczony na wykonane ww. zadania. Wnioskodawca zatrudnia pracowników wykonujących w ramach swoich obowiązków służbowych także prace o charakterze twórczym, i w stosunku do których można stosować 50% koszty uzyskania przychodu. W sytuacjach uzasadnionych potrzebami Wnioskodawcy, np. zwiększoną ilością projektów w danym czasie, nieprzewidzianymi trudnościami w przygotowaniu projektu, pracownicy wykonują pracę w godzinach nadliczbowych. Praca w godzinach nadliczbowych świadczona jest za zgodą i wiedzą Wnioskodawcy. Polecenie pracodawcy świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych ma formę mailową, ustną lub za pośrednictwem specjalnego programu rejestrującego wykonane prace i czas poświęcony na ich wykonanie (system tasków – system zadań). Polecenie pracodawcy zawiera wskazanie, że w godzinach nadliczbowych ma być wykonywana praca twórcza oraz wskazanie rodzaju i nazwy projektu, nad którym pracują. Jednocześnie rodzaj wykonanej pracy i czas jej wykonania zostaje zapisany w specjalnym programie (system tasków). Na podstawie prowadzonej w ten sposób ewidencji, Wnioskodawca kontroluje ile czasu w danym dniu zostało wykorzystane na pracę o charakterze twórczym, także w zakresie nadgodzin. W umowach o pracę zawartych z pracownikami zawarte jest postanowienie, że: „Strony zgodnie postanawiają, iż wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe do każdego utworu stworzonego przez Pracownika na rzecz Pracodawcy przysługują Pracodawcy”. Zgodnie z tym postanowieniem, pracownicy przekazują Pracodawcy pełnię praw autorskich do stworzonych przez siebie, w ramach świadczenia stosunku pracy, utworów w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim. Dodatkowo pracownicy otrzymują premie uznaniowe, jeżeli wyznaczone cele, wskazane w umowie, zostaną osiągnięte.

W umowach o pracę zawarte jest postanowienie o wynagrodzeniu, zgodnie z którym pracownik otrzymuje wynagrodzenie miesięczne obejmujące:

*   wynagrodzenie z tytułu przejścia na pracodawcę autorskich praw majątkowych w zryczałtowanej wysokości, niezależnie od ilości i rodzaju utworów wytworzonych i przekazanych Wnioskodawcy w danym miesiącu,

*   wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pozostałych obowiązków pracowniczych nieposiadających waloru działalności twórczej,

Wnioskodawca zamierza uregulować formalne podstawy występowania pracowników o naliczanie zwiększonych kosztów uzyskania przychodów z racji świadczenia pracy w godzinach nadliczbowych przez wszystkich pracowników, którzy wykonują pracę o charakterze twórczym. Ilość godzin pracy świadczona w godzinach nadliczbowych będzie dokumentowana w ewidencji czasu pracy u Wnioskodawcy. W przypadku wykonywania pracy w godzinach nadliczbowych przez pracowników Wnioskodawcy, pracodawca, zgodnie z postanowieniami art. 1511 Kodeksu pracy, wypłaca pracownikom wynagrodzenie oraz dodatek do wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że jeżeli zatrudnieni pracownicy będą tworzyć w ramach obowiązków wykonywanych na podstawie umowy o pracę utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w umowie o pracę nastąpi podział wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów oraz wynagrodzenia za wykonywanie pracy niemającej charakteru pracy twórczej, wówczas w odniesieniu do tej części wynagrodzenia pracowników (w tym za nadgodziny), która będzie stanowić przychód z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy praw autorskich do wytworzonych przez nich w ramach stosunku pracy utworów, Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy.

Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez ww. pracowników okaże się twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym, jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, do których nabędą oni autorskie prawa majątkowe będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej tych pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.