Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.157.2025.2.AAR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-04
Teza: Skutki podatkowe zamiany działek.
Słowa kluczowe: dopłata
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
umowa-umowa zamiany
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów
niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy skutków podatkowych zamiany działek. Uzupełnili go Państwo pismem z 29
    kwietnia 2025 r. (wpływ 29 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku
    jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT.
    Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych
    działkami o nr 1/1 i 2/2, położonych w (...).
    Ww. działki znajdują się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan
    zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której wydzieliła się działka 1/1) i
    działki 4/4 (z której wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o warunkach zabudowy nr
    (...) z 22 marca 2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona - pozostaje więc w mocy). Po
    podziale (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była wydawana decyzja o warunkach
    zabudowy ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Decyzja nr (...), o której mowa wyżej, pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego
    działalność gospodarczą pod firmą X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z
    garażem podziemnym oraz jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i
    handlem w parterze budynku z garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4.
    Ponadto, wskazuje się, że 16 listopada 2020 r. Starosta (...) wydał decyzję Nr (...)
    zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę dla firmy X. dwóch
    wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym m.in. na działkach.
    Miasto planuje zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.o. wyżej opisane działki 1/1 i 2/2
    oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 (o łącznej powierzchni 0,3365 ha). Łączna wartość
    rynkowa działek Miasta wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego
    „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji
    kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”.
    Miasto przyjęło zatem wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Y. Sp. z
    o.o. w wysokości 440 400,00 zł.
    Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12 o
    łącznej powierzchni 0,4507 ha, położone w (...). Na dzień sporządzenia niniejszego
    wniosku, Gmina nie jest w stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y.
    Sp. z o.o. ww. działek na jej rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką
    podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.
    Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Gminą nastąpi za dopłatą po stronie Miasta. Ze
    względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT Miasto na dzień
    sporządzenia niniejszego wniosku nie zna dokładnej kwoty dopłaty, zakłada jednak, iż
    nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy wartością
    nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość należnego
    podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...) powiększonej o
    wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem stanowić będzie
    kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp. z o.o. powiększona
    o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia działek Y. Sp. z o.o.).

    Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę, będących własnością Y. Sp.
    z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić wartość brutto transakcji
    zamiany.
    Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Miasto nie jest w stanie
    wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do
    każdej działki odrębnie.
    Ponadto, wskazuje się, iż działka nr 2/2 została nabyta przez Miasto w drodze zamiany
    (aktem notarialnym w 2021 r.) od osób fizycznych. Zgodnie z treścią aktu, zbycie działki 2/2
    nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast działkę o nr 13/13 (przed
    podziałem na działkę o nr 1/1) Miasto nabyło z mocy prawa nieodpłatnie - na podstawie
    decyzji Wojewody z 17 kwietnia 2002 r.
    Działki nr 2/2 i 1/1 nie były i w dalszym ciągu nie są przez Miasto wykorzystywane w żaden
    sposób. Są one wyłącznie zasobem Miasta.
    Pytania
    1. Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 1/1 i 2/2 podlega zwolnieniu z
      opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
      podatku od towarów i usług?
    2. Czy za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością
      Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących własnością Miasta
      pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) -
      gdy zamiana odbędzie się za dopłatą po stronie Miasta?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działek o nr 1/1 i 2/2 podlega zwolnieniu z
    opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    2. Za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących własnością
    Gminy, należy przyjąć łączną wartość brutto działek, będących własnością Miasta
    pomniejszoną o należny podatek VAT (związany z transakcją zbycia działek Miasta) - gdy
    zamiana odbędzie się za dopłatą po stronie Miasta.
    Uzasadnienie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1061 ze zm.), dalej: „KC” przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się
    przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia
    własności innej rzeczy. Na mocy art. 604 KC do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy
    o sprzedaży.
    Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług [...] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art.
    5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w
    tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego
    w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w
    zamian za odszkodowanie.
    Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do
    rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy
    zamiany przez Miasto. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest odpłatną dostawą
    towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez
    podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.
    Zamiana nieruchomości oznacza, że na gruncie VAT mamy dwie odpłatne dostawy
    towarów (wynagrodzeniem za wydaną nieruchomość jest otrzymanie innej nieruchomości
    bez dopłat lub z dopłatami), które z punktu widzenia skutków podatkowych należy
    traktować odrębnie, tj. odrębnie ustala się, czy zbycie jest opodatkowane podatkiem VAT
    dla każdej ze stron transakcji, dla zbywanej nieruchomości przez daną stronę.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów
    niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
    Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o
    terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie
    z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego
    planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których
    mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
    Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego
    planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia
    przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.
    Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w
    interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 – „w
    sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach
    zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w
    ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku
    z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca
    2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem
    zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i
    zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.
    Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i
    prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium
    uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych
    planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych,
    morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy
    do zadań własnych gminy.
    Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji
    celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy

    terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww.
    artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania
    przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu
    następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
    1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji
    celu publicznego;
    2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w
    drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego działki o nr 1/1 i 2/2 są terenem niezabudowanym.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, działki o nr 1/1 i 2/2 znajdują się na terenie, dla
    którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
    lecz w stosunku do działek o nr 3/3 oraz 4/4 (przed ostatecznym podziałem odpowiednio
    na działki o nr 1/1 i 2/2) wydana została decyzja o warunkach zabudowy. Następnie,
    zostały wydzielone ww. działki, dla których nie wydano już odrębnej decyzji o warunkach
    zabudowy, ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Fakt, iż dla działek przed podziałem (3/3 i 4/4) została wydana decyzja o warunkach
    zabudowy, nie przesądza o charakterze budowlanym działek po podziale - nr 1/1 i 2/2.
    Działki te powinny być traktowane jako odrębne przedmioty.
    Stanowisko to potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 maja 2017 r.,
    sygn. 0114-KDIP1-3.4012.109.2017.1.JG. W jej treści wskazuje, iż „Na dzień dokonania
    dostawy towaru, działki 377/5 i 379/6 nie będą objęte miejscowym planem
    zagospodarowania przestrzennego gruntów. Dla działek powstałych z podziału działek 11-
    377/2 i 11-379 czyli działek o nr 377/5 i 379/6 nie będą wydawane kolejne decyzje o
    warunkach zabudowy. Na podstawie ustaleń dotyczących warunków zabudowy oraz
    warunków podziału zawartych w decyzji z dnia 5 lipca 2011 r. wydanej dla działek nr 11-
    377/2 i 11-379 możliwe jest wydanie pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych na
    działkach powstałych z podziału, w tym także na działkach: 377/5 i 379/6. Możliwa będzie
    zabudowa mieszkaniowa na działkach: 377/5 i 379/6 pomimo, że decyzja o warunkach
    zabudowy została wydana dla działek 11-377/2 i 11-379 (przed ich podziałem) a dla działek
    powstałych z podziału nie zostały wydane odrębne decyzje o warunkach zabudowy. [...]
    Wobec analizy przepisów w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy gruntu
    niezabudowanego należy wskazać, że istnienie aktualnego planu zagospodarowania
    przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy jest warunkiem koniecznym dla
    weryfikacji przeznaczenia danego terenu, w szczególności terenu budowlanego. [...] W
    konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej
    sprawy należy stwierdzić, że do planowanej przez Wnioskodawcę dostawy działek
    niezabudowanych 377/5 i 379/6 znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, o którym
    mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.
    Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1/1 i 2/2 spełnia przesłanki zwolnienia na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:
    1. stanowią one nieruchomości niezabudowane,
    2. nie stanowią terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym
    fakt, iż znajdują się one na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu
    zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do nich również decyzji o

    warunkach zabudowy (wydano wyłącznie w stosunku do działek przed podziałem) oraz nie
    wydano w stosunku do nich decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.
    Ad 2.
    Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2,
    3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika.
    Ust. 6 ww. artykułu wskazuje, iż podstawa opodatkowania obejmuje:
    1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
    podatku;
    2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia,
    pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
    Podstawa opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 7 UoVAT, nie obejmuje jednak kwot:
    1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
    2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
    momencie sprzedaży;
    3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków
    poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo
    przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 UoVAT, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w odniesieniu do
    dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa
    opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub
    usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy,
    usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną
    takiej dostawy lub świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy UoVAT, które regulują
    konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi -
    nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują
    bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na
    sposób jej ustalenia.

    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owe
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.
    Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu.
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Wobec powyższego, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy
    uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 UoVAT, wynagrodzenie
    rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną
    stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 UoVAT jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.
    Jeśli zatem Miasto wraz z Y. Sp. z o.o. określiło wartość (cenę) zamiany dostarczanych
    towarów (działek), to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach tej zamiany będzie
    wartość pieniężna ustalona przez strony a stanowiąca jej zapłatę.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168 ze zm.), dalej: „u.i.c.t.u.” – cena oznacza
    wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić
    przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 u.i.c.t.u., w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz
    podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi
    podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę
    rozumie się również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji UoVAT wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu
    dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj.
    wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące
    czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość -
    cenę, za którą dokonują transakcji.

    W okolicznościach tej transakcji zamiany Miasto zbywa działki o wartości niższej, za które
    otrzymuje działki o wartości wyższej, przy czym dopłaca różnicę wartości działek. W takim
    przypadku wartość rzeczywista otrzymana przez Miasto to wartość otrzymanych działek
    pomniejszona o wartość dopłaty – wartość rzeczywiście otrzymana przez Miasto
    odpowiada zatem wartość działek Miasta (zbywanych przez Miasto).
    W konsekwencji należy przyjąć, że skoro strony transakcji zamiany nieruchomości ustaliły,
    że zamiana działek między Y. Sp. z o.o. a Gminą nastąpi za dopłatą po stronie Miasta (w
    formie pieniężnej), a kwota dopłaty będzie różnicą pomiędzy wartością nieruchomości
    stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększoną o wartość należnego podatku VAT, a
    wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...) powiększoną o wartość
    należnego podatku VAT, to podstawę opodatkowania należy przyjąć w wysokości
    odpowiadającej wartości brutto działek, będących własnością Miasta, pomniejszonej o
    kwotę należnego podatku VAT (związanej z transakcją zbycia działek Miasta). Wartość
    brutto w tej transakcji stanowić będzie zatem wartość rynkowa działek będących
    własnością Miasta, powiększona o należny podatek VAT (związany ze zbyciem działek
    Miasta).
    Reasumując, za podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących
    własnością Gminy, należy przyjąć wartość brutto działek, będących własnością Miasta,
    pomniejszoną o należny z tego tytułu podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się z dopłatą
    uiszczoną przez Miasto.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
      Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług
      na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego
    przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem
    wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą
    inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego
    rezultatu).
    Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
      Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

    W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a
    ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
    Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że
    odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać
    pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać
    rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części
    pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć
    możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
    W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964
    r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
      Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę
      własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej
      rzeczy.
    W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego,
      Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.
    Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem
    przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku
    rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne
    rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze
    zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie
    własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze
    nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży.
    Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny
    pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na
    wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.
    Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi
    nieruchomościami jak właściciel.
    Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej
      własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio
      zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być
      w akcie wymienione.
    Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest
    czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa
    zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema
    odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości
    na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1
    ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była
    opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot,
    który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Według art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia
    28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
    (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są
    podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które
    mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów
    cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w
    sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany
    (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do
    zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami
    jak właściciel.

    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku
    VAT. Są Państwo właścicielem nieruchomości gruntowych niezabudowanych oznaczonych
    działkami o nr 1/1 i 2/2, położonych w (...). Ww. działki znajdują się na terenie, dla którego
    nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której
    wydzieliła się działka 1/1) i działki 4/4 (z której wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o
    warunkach zabudowy nr (...) z 22 marca 2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona -
    pozostaje więc w mocy). Po podziale (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była
    wydawana decyzja o warunkach zabudowy ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
    Decyzja nr (...), o której mowa wyżej, pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego
    działalność gospodarczą pod firmą X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z
    garażem podziemnym oraz jednego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i
    handlem w parterze budynku z garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4. 16
    listopada 2020 r. Starosta (...) wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i
    udzielającą pozwolenia na budowę dla filmy X. dwóch wielorodzinnych budynków
    mieszkalnych z garażem podziemnym m.in. na przedmiotowych działkach.
    Planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.o. wyżej opisane działki 1/1 i 2
    /2 oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 (o łącznej powierzchni 0,3365 ha). Łączna wartość
    rynkowa Państwa działek wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego
    „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia kosztów transakcji
    kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat w tym podatku VAT”.
    Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność będzie przenosić na Y. Sp.
    z o.o. w wysokości 440 400,00 zł.
    Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12 o
    łącznej powierzchni 0,4507 ha, położone w (...). Na dzień sporządzenia wniosku, nie są
    Państwo w stanie wskazać czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y. Sp. z o.o. ww.
    działek na Państwa rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT stawką
    podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.
    Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Państwem nastąpi za dopłatą po Państwa
    stronie. Ze względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT, na dzień
    sporządzenia wniosku nie znają Państwo dokładnej kwoty dopłaty, zakładają Państwo
    jednak, iż nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy
    wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość
    należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej Państwa własność
    powiększonej o wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem
    stanowić będzie kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp. z
    o.o. powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia
    działek Y. Sp. z o.o.). Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę,
    będących własnością Y. Sp. z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić
    wartość brutto transakcji zamiany.
    Zamiana, o której mowa odbędzie się w ramach jednej transakcji. Nie są Państwo w stanie
    wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w odniesieniu odpowiednio do
    każdej działki odrębnie.
    Działka nr 2/2 została nabyta przez Państwa w drodze zamiany (aktem notarialnym w
    2021 r.) od osób fizycznych, nabycie działki 2/2 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem
    VAT. Działkę o nr 13/13 (przed podziałem na działkę o nr 1/1) nabyli Państwo z mocy
    prawa nieodpłatnie - na podstawie decyzji Wojewody z 17 kwietnia 2002 r.

    Działki nr 2/2 i 1/1 nie były i w dalszym ciągu nie są wykorzystywane przez Państwa w
    żaden sposób. Są one wyłącznie Państwa zasobem.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii sposobu opodatkowania zbycia działek nr 1/1 i 2/2 w
    drodze zamiany.
    Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku,
    że w niniejszej sprawie zamiana działek dokonana pomiędzy Państwem a Y. Sp. z o.o.
    stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do
    planowanej dostawy opisanych we wniosku działek nr 1/1 i 2/2 wystąpią Państwo w
    charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie
    stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie
    podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1
    ustawy.
    Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być
    opodatkowana tym podatkiem.
    Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i
    równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności
    ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie
    jej upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art.
    43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
      Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny
      budowlane.
    Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której
    przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż
    budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o
    charakterze rolnym, leśnym, itp.
    W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty
      przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania
      przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach
      zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i
      zagospodarowaniu przestrzennym.
    Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe
    niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy,
    pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane –
    są zwolnione od podatku.
    Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i
    zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

      Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym
      uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód
      wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów
      zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu,
      należy do zadań własnych gminy.
    Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
      Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
    Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu
    przestrzennym:
      W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego
      określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w
      drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
      1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji
      inwestycji celu publicznego;
      2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala
      się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
    O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy
    plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w
    przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa
    administracyjnego.
    W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren
    budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa
    członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń
    Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który
    regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
    W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie
    określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania
    przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
    Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie,
    że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów)
    innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze
    zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne
    niż budowlane.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że przedmiotowe działki znajdują
    się na terenie, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania
    przestrzennego. Dla działki 3/3 (z której wydzieliła się działka 1/1) i działki 4/4 (z której
    wydzieliła działka 2/2) była wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (...) z 22 marca
    2019 r. (decyzja ta nie została wygaszona - pozostaje więc w mocy). Po podziale
    (wydzieleniu działek nr 1/1 i nr 2/2) nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy
    ani o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Decyzja nr (...), o której mowa wyżej,

    pozwala na budowę przez p. A.A. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X.
    dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym oraz jednego
    budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami i handlem w parterze budynku z
    garażem podziemnym m.in. na działkach o nr 3/3 i 4/4. 16 listopada 2020 r. Starosta (...)
    wydał decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę
    dla firmy X. dwóch wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażem podziemnym m.
    in. na działkach.
    Zatem w analizowanym przypadku dostawa opisanych działek nr 1/1 i 2/2
    (wydzielonych odpowiednio z działek nr 3/3 i 4/4) nie może zostać objęta zwolnieniem
    od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ – ze względu na to,
    że decyzja o warunkach zabudowy wydana w 2019 r. nie została wygaszona i pozostaje
    w mocy - na dzień zbycia działki nr 1/1 i 2/2, stanowić będą teren budowlany
    zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy.
    Skoro do sprzedaży ww. działek nie można zastosować zwolnienia od podatku, o
    którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować warunki do
    zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt
    2 ustawy.
    Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
      Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele
      działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia
      tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich
    towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub
    wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i
    wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni,
    miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
    Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki
    wskazane w tym przepisie, tj.:
    1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie
      działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić
      ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
    2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało
      dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego.
    Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy
    towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2
    ustawy.
    NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
      Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również
      wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma
      prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych
      przepisąmi dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną

      od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak
      odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w
      ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie
      C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku
      naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
    W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów,
    w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle
    określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy
    2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie
    wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
    Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć
    zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku
    której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i
    usług.
    W opisie sprawy wskazali Państwo, że działkę nr 2/2 nabyli Państwo w drodze zamiany w
    2021 r. od osób fizycznych. Sprzedaż działki Państwu nie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT. Działkę nr 13/13, z której wydzielona została działka 1/1 będąca
    przedmiotem sprzedaży, nabyli Państwo z mocy prawa nieodpłatnie – na podstawie
    decyzji Wojewody w 2002 r. Wskazali Państwo, że działki nr 2/2 i 1/1 nie były i nie są przez
    Państwa w żaden sposób wykorzystywane – są one wyłącznie Państwa zasobem.
    Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działek nie wystąpił podatek naliczony – działki nr 2
    /2 i 13/13, z której wydzielona została działka 1/1 będąca przedmiotem sprzedaży, nabyli
    Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym
    samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT,
    bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na
    Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działki nie były
    wykorzystywane przez Państwa w żaden a sposób, a więc nie były wykorzystywane
    wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres ich posiadania.
    Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art.
    43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione
    warunki zawarte w tym przepisie.
    Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działek nr 2/2 i 1/1
    będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystało ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji,
    dostawa przez Państwa ww. działek na rzecz Y. Sp. z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu
    podatkiem VAT wg właściwej stawki.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym dostawa działek nr 2/2 i 1/1
    podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest
    nieprawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla
    transakcji zamiany działek.

    Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
      nabywcy lub usługobiorcy.
    Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
      momencie sprzedaży;
      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
      wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
      ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na
      potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:
      W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości
    kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i
    usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub
    wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony
    umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i
    nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

    W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony
    mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada
    ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy
    ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji,
    co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej
    pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też
    wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory
    pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego,
    a nie podatkowego.
    Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów
    lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo
    wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie
    wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być
    wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca
    2010 r. w sprawie C-40/09).
    Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako
    wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca
    wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę
    zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
    Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy
    uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie
    rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną
    stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący
    wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
    Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości
    dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko,
    co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.
    Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru –
    działek 1/1 i 2/2 oraz dziełek o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9- to podstawą opodatkowania ww.
    dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w
    umowie stanowiąca zapłatę.
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach
    towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):
      Cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest
      obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.
    W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:
      W cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na
      podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu
      podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się
      również stawkę taryfową.
    Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą
    opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany),
    pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to

    strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w
    zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem
    analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych
    transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach
    postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.
    Jak wynika z opisu sprawy, planują Państwo zbyć w drodze zamiany na rzecz Y. Sp. z o.
    o. przedmiotowe działki 1/1 i 2/2 oraz działki o nr 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9. Łączna wartość
    rynkowa Państwa działek wynosi 440 400,00 zł. Zgodnie z treścią operatu
    szacunkowego „wartość rynkowa nieruchomości określona została bez uwzględnienia
    kosztów transakcji kupna - sprzedaży oraz związanych z tą transakcją podatków i opłat
    w tym podatku VAT”. Przyjęli Państwo zatem wartość netto działek, których własność
    będą Państwo przenosić na Y. Sp. z o.o. w wysokości 440 400,00 zł.
    Y. Sp. z o.o. ww. działki planuje otrzymać w zamian za działki o nr 10/10, 11/11, 12/12.
    Nie są Państwo w stanie wskazać, czy zbycie w drodze umowy zamiany przez Y. Sp. z o.
    o. ww. działek na Państwa rzecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT
    stawką podstawową czy też będzie podlegać zwolnieniu z tego podatku.
    Zamiana ww. działek między Y. Sp. z o.o. a Państwem nastąpi za dopłatą po Państwa
    stronie. Ze względu na brak informacji o opodatkowaniu podatkiem VAT, na dzień
    sporządzenia wniosku nie znają Państwo dokładnej kwoty dopłaty, zakładają Państwo
    jednak, iż nastąpi ona w formie pieniężnej. Kwotą dopłaty będzie różnica pomiędzy
    wartością nieruchomości stanowiącej własność Y. Sp. z o.o. powiększonej o wartość
    należnego podatku VAT, a wartością nieruchomości stanowiącej własność Miasta (...)
    powiększonej o wartość należnego podatku VAT. Wartość transakcji zamiany zatem
    stanowić będzie kwota stanowiąca łączną wartość rynkową działek należących do Y. Sp.
    z o.o. powiększona o wartość należnego podatku VAT (związanego z transakcją zbycia
    działek Y. Sp. z o.o.). Zatem, wartość rynkowa działek, ustalona przez rzeczoznawcę,
    będących własnością Y. Sp. z o.o. powiększona o należny podatek VAT, będzie stanowić
    wartość brutto transakcji zamiany. Zamiana, odbędzie się w ramach jednej transakcji.
    Nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną zamienione w
    odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie.
    Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa jedynym wynagrodzeniem od
    nabywcy (Y. Sp. z o.o.) działek nr 1/1, 2/2, 5/5, 6/6, 7/7, 8/8, 9/9 będą działki nr 10/10, 11
    /11, 12/12 (nie są Państwo w stanie wskazać konkretnie jakie działki zostaną
    zamienione w odniesieniu odpowiednio do każdej działki odrębnie), to wartość
    nabytych działek nr 10/10, 11/11, 12/12 pomniejszona o kwotę należnego podatku,
    będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym za
    podstawę opodatkowania w transakcji sprzedaży działek, będących Państwa własnością,
    należy przyjąć wartość brutto działek, będących Państwa własnością, pomniejszoną o
    należny z tego tytułu podatek VAT - gdy zamiana odbędzie się z dopłatą uiszczoną przez
    Państwa, jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu
    sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą
    Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe
    tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji
    pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez
    Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej wskazać należy, że
    interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego są rozstrzygnięciami w
    konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym. Podstawowym zadaniem organu administracji podatkowej jest działanie
    zgodnie z przepisami. Rozstrzygnięcie dokonane w podobnej sprawie nie może stanowić
    podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia w Państwa sprawie, jeśli w tej
    indywidualnej sprawie przepisy nie pozwalają na takie rozstrzygnięcie.
    Pragnę zwrócić uwagę na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 1 lutego
    2010 r., sygn. akt I SA/Gl 671/09, w którym:
      Sąd zauważa, iż zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza, że
      organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać rozstrzygnięcia
      odmiennie rozstrzygającego dane zagadnienie, od poprzednio wydanego. Zdaniem
      Sądu nie można żądać od organów podatkowych, by raz podjęte stanowisko, które
      następnie okazało się błędne w oparciu o ogólną zasadę, miało być kontynuowane.
      Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji
      podatkowej i art. 7 Konstytucji RP), która zobowiązuje organy administracji do
      czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane
      rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym.
    W konsekwencji, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w
    trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
      Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację
      indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności
      orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii
      Europejskiej.
    Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ -
    w tym także powołana przez Państwa interpretacja indywidualna o sygn.: 0114-KDIP1-
    3.4012.109.2017.1.JG, która w Państwa opinii potwierdza Państwa stanowisko -
    każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia
    nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową
    interpretację indywidualną.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.

        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.