Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.616.2016.1.SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-07
Teza: w zakresie ustalenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji pdop, kosztu składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (w części opłacanej przez pracodawcę) dotyczących wynagrodzeń pracowników wydzielanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jak również miesiąc wcześniejszy
Słowa kluczowe: podział; pracownik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-przejęcie spółki; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji pdop, kosztu składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (w części opłacanej przez pracodawcę) dotyczących wynagrodzeń pracowników wydzielanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jak również miesiąc wcześniejszy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji pdop, kosztu składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (w części opłacanej przez pracodawcę) dotyczących wynagrodzeń pracowników wydzielanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jak również miesiąc wcześniejszy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe: Oddział Dystrybucja (dalej: ED), Oddział Obrót (dalej: EO), Oddział Paliwa (dalej: EP), Oddział Usługi (dalej: EU); (łącznie: Oddziały). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki oraz świadcząca usługi pomocnicze i usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej, obsługi finansowo-rachunkowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego (dalej: Centrala lub CE). W skład Centrali wchodzi również tzw. Centrum Usług Wspólnych, które wykonuje czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej i obsługi finansowo-rachunkowej. Centrala świadczy również m.in. usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki, obecnie rozważane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z ze zm.; dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na inną istniejącą spółkę (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Spółka Przejmująca). Po przeprowadzeniu reorganizacji Wnioskodawca będzie nadal prowadził w sposób samodzielny i niezależny działalność w oparciu o pozostałe Oddziały oraz Centralę (Spółka nie przestanie istnieć).

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona kolejnego wydzielenia wybranych Oddziałów i przeniesienia związanych z nimi części majątku do innych spółek.

Planowana reorganizacja ma na celu m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, jak również pozycji Spółki Przejmującej. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci:

*   większej efektywności zarządzania – w wyniku wydzielenia niezależnych podmiotów prawnych powstanie struktura organizacyjna grupy kapitałowej z jednoznacznym przypisaniem zadań i odpowiedzialności za różne rodzaje działalności biznesowych. W znacznym stopniu przyczyni się to do bardziej efektywnego zarządzania liniami biznesowymi Spółki;
*   dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielony podmiot (a w przyszłości także potencjalnie innych wydzielonych podmiotów) oraz Spółkę – jako rezultat wdrażanej strategii każda z wydzielanych spółek będzie odpowiedzialna za część ryzyka związaną bezpośrednio z działalnością biznesową danego oddziału. Umożliwi to wdrożenie transparentnego systemu kontroli i zarządzania ryzykiem w grupie kapitałowej Wnioskodawcy,
*   poprawy rentowności Spółki – m.in. poprzez wyeliminowanie nieefektywności w ramach Spółki a także wzrost przychodów, a w połączeniu z wdrożeniem nowej strategii i systemu zarządzania zorientowanego na cele, umożliwią poprawę wyników grupy kapitałowej Wnioskodawcy,
*   urealnienia rentowności poszczególnych linii biznesowych Spółki – poprzez wprowadzenie rozliczeń pomiędzy wydzielonymi spółkami na zasadach rynkowych.

Składniki wchodzące w skład EO

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności EO funkcjonuje w ramach koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) na obrót energią elektryczną na terenie całego kraju. Spółka posiada również wydane na podstawie decyzji URE koncesje na obrót paliwami gazowymi w kraju oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą.

Do EO obecnie są przypisane oraz będą alokowane na moment podziału składniki ściśle związane z działalnością EO w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego energią elektryczną i paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności EO, tj. sprzęt komputerowy i systemy IT, elektronika użytkowa, licencje i oprogramowanie dla systemu informatycznego (w tym systemy do prognozowania i handlu energią elektryczną, wymiany informacji na rynku energii, systemy raportowania sprzedaży i ewidencji umów), wyposażenie, samochody osobowe. Wybrane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez EO oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będą po podziale udostępniane do używania przez EO na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku EO, współdzielony majątek ma niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności przez ten oddział;
*   należności długo- (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez EO. Należności związane z działalnością prowadzoną przez EO, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;
*   środki pieniężne;
*   zobowiązania, w tym: zobowiązania długo- (o ile wystąpią) i krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez EO, w tym zobowiązania pracownicze. Niektóre zobowiązania dotyczące również EO, ze względu na stosowaną metodykę ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do EO. Niemniej takie zobowiązania reprezentują stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań związanych z EO;
*   zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach EO (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);
*   rozliczenia międzyokresowe (w tym, m.in.: zaliczki na dostawy) związane z działalnością prowadzoną przez EO;
*   niezbędne do kontynuowania działalności koncesje, zezwolenia i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną, w zakresie w którym umożliwia to obowiązujące prawo. W przypadku gdy z uwagi na szczególne regulacje prawne jakiekolwiek zezwolenie lub decyzja nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą wówczas Spółka Przejmująca samodzielnie uzyska zezwolenie lub decyzję od właściwego organu;
*   tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez EO;
*   księgi i dokumenty związane z EO (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);
*   wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności EG. Pracownicy dokowani do EO zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy;
*   umowy z klientami i dostawcami, w tym umowy leasingu.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do EO w planie podziału Spółki w zakresie, w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Majątek, uszczegółowiony powyżej, stanowiący Oddział Obrót, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Po wydzieleniu EO będzie nadal korzystać m.in. z taryfy dla energii elektrycznej zatwierdzonej przez Prezesa URE dla Spółki w zakresie sprzedaży energii do gospodarstw domowych.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie jak Spółka Dzielona, będzie w szczególności prowadzić działalność polegającą na obrocie energią elektryczną na terenie całego kraju.

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15. dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy Wnioskodawcy to rok od 1 grudnia do 30 listopada, zaś rok podatkowy Spółki Przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej.

Jednocześnie zgodnie z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.; dalej: KP) dojdzie do przeniesienia zakładu pracy dla pracowników Oddziału Obrót do Spółki Przejmującej.

Wynagrodzenia pracowników Spółki Dzielonej (w tym pracowników EO) wypłacane są nie później, niż do 10. dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazany termin wypłaty wynagrodzeń wynika z postanowień regulaminu wynagradzania obowiązującego w Spółce Dzielonej. Analogiczne zasady obowiązywały będą w Spółce Przejmującej. W konsekwencji zarówno wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału jak również wynagrodzenie za miesiąc wcześniejszy wypłacone zostanie nie później niż 10. dnia następnego miesiąca.

Co do zasady Spółka Dzielona opłaca składki z tytułu ubezpieczeń społecznych do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dojdzie do zapłaty wynagrodzeń. Niemniej jednak składki z tytułu ubezpieczeń społecznych dotyczących ww. wynagrodzeń za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (dalej: miesiąc podziału), jak również za miesiąc poprzedni, planowane są do opłacenia do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są te wynagrodzenia należne, tj. odpowiednio przyjmując, dla czytelności przykładu, że miesiącem podziału będzie sierpień:

*   w przypadku wynagrodzeń za miesiąc czerwiec wypłaconych pracownikom do 10 lipca, składki opłacone zostaną do 15. lipca, przy czym zapłata dokonana zostanie przez Spółkę Dzieloną,
*   w przypadku wynagrodzeń za miesiąc lipiec wypłaconych pracownikom do 10 sierpnia, składki opłacone zostaną do 15. sierpnia, przy czym zapłata dokonana zostanie odpowiednio przez Spółkę Dzieloną lub Spółkę Przejmującą (zależnie od terminu zapłaty oraz dnia podziału).

Lista płac za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (w przykładzie: lipiec), jak również za miesiąc wcześniejszy (w przykładzie: czerwiec) zostanie ujęta w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej w miesiącu, za który będzie należna, czyli odpowiednio w księgach miesiąca poprzedzającego miesiąc podziału, jak również wcześniejszego miesiąca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Który z Podmiotów Zainteresowanych będzie uprawniony do rozpoznania, jako kosztu uzyskania przychodów dla celów kalkulacji PDOP, kosztu składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (w części opłacanej przez pracodawcę) dotyczących wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za miesiąc poprzedzający miesiąc, jak również miesiąc wcześniejszy?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących wynagrodzeń pracowników EO należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału, jak również miesiąc wcześniejszy. Na powyższe nie będzie miał wpływu fakt, kto dokona płatności z ww. tytułu.

Sukcesja podatkowa

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności polegającej na obrocie energią elektryczną powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności polegającej na obrocie energią elektryczną sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność polegającą na obrocie energią elektryczną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,
*   z dnia 5 marca 2015 r., znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,
*   z dnia 28 maja 2015 r., znak IBPBI/2/4510-402/15/MO,
*   z dnia 26 listopada 2010 r., znak IPPB3/423-693/10-2/EB,
*   z dnia 16 lipca 2010 r., znak IPPB3/423-203/10-3/EB,
*   z dnia 6 maja 2010 r., znak IPPB3/423-158/10-2/ER,
*   z dnia 15 grudnia 2011 r., znak IPPB3/423-862/11-2/MS,
*   z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-46/12-2/MS,
*   z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-855/12-2/DG,
*   z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,
*   z dnia 5 marca 2015 r., znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,
*   z dnia 28 maja 2015 r., znak IBPBI/2/4510-402/15/MO,
*   z dnia 5 października 2015 r., znak DD10.8221.154.2015.MZB,
*   z dnia 13 listopada 2015 r., znak DD10.8221.190.2015.MZB,
*   z dnia 13 listopada 2015 r., znak DD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Dodatkowo, przedstawiona powyżej interpretacja zasady sukcesji uniwersalnej częściowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje również swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o PDOP, które odnoszą się do osoby podatnika (a nie jego majątku).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (\`(...)\`). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast art. 15 ust. 4c ustawy o PDOP stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują dopiero z dniem podziału lub dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Podsumowując powyższe przepisy do przedstawionego przez Podmioty Zainteresowane opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody związane z działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną, które powstały przed dniem podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Dzieloną.

Równocześnie uznać należy, że prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów, związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, powstałych i potrącalnych zgodnie z ustawą o PDOP przed dniem podziału, pozostaje po stronie Spółki Dzielonej.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną prowadzoną przez Spółkę Dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej.

Natomiast przychody oraz koszty związane z działalnością polegającą na obrocie energią elektryczną skonkretyzowane (powstałe przychody oraz potrącone koszty) od dnia podziału, powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, odpowiedź na pytanie postawione w niniejszym wniosku jest uzależniona od tego, w którym momencie skonkretyzowało się uprawnienie do odniesienia wydatku w postaci składek z tytułu ubezpieczeń społecznych (w części opłacanej przez pracodawcę) dotyczących wynagrodzeń pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa za dany okres w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

Należy zatem rozważyć relację między dniem podziału a momentem powstania kosztu uzyskania przychodu w postaci składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących wynagrodzeń pracowniczych należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz miesiąc poprzedni, a dotyczących pracowników wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (EO).

Składki na ubezpieczenie społeczne jako koszt uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że ustawa o PDOP w szczególny sposób reguluje potrącalność kosztów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne dotyczących wynagrodzeń pracowniczych, w części odnoszonej w ciężar kosztów pracodawcy. W szczególności zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom stosuje się kasowy sposób rozliczenia tzw. narzutów na wynagrodzenia zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP. Powyższe składki opłaca się w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4h pkt 2 ustawy o PDOP, gdyż wynagrodzenia pracownicze wypłacane będą w miesiącu następującym po miesiącu, za który będą należne. Niemniej jednak w związku z tym, że za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym dojdzie do podziału, jak również za miesiąc wcześniejszy zapłata składek zostanie dokonana do 15. dnia kolejnego miesiąca (po miesiącu, za który należne są wynagrodzenia pracownicze, do których odnoszą się dane składki), koszt uzyskania przychodów powstanie memoriałowo, tj. w miesiącu, za który będą należne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. Paweł Małecki i Małgorzata Mazurkiewicz w komentarzu „CIT. Podatki i Rachunkowość” w odniesieniu do art. 15 ust. 4h ustawy o PDOP potwierdzają, że w sytuacji gdy:

„wypłata wynagrodzenia dokonywana jest do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu pracy – w sytuacji gdy wypłata dokonywana jest terminowo, pracodawca powinien zapłacić składki do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym to wynagrodzenie wypłacono. Jednak chcąc rozliczyć memoriałowo składki (czyli w miesiącu, za który wypłacane jest wynagrodzenie), zgodnie z przepisami podatkowymi, powinien zapłacić składki miesiąc wcześniej, czyli do 15. dnia miesiąca, w którym wypłacane jest wynagrodzenie. (\`(...)\`) Oczywiście gdy pracodawca zapłaci składki po 15. dniu miesiąca, w którym dokonano wypłaty wynagrodzenia, to stosuje kasowe rozliczenie kosztów z tytułu tych składek”.

W konsekwencji, w odniesieniu do składek dotyczących miesiąca poprzedzającego miesiąc podziału, w przypadku ich opłacenia do 15. dnia miesiąca podziału (niezależnie czy zapłata nastąpi przed podziałem, czy po oraz przez który z Podmiotów Zainteresowanych zostanie dokonana), prawo do ujęcia ich jako kosztu uzyskania przychodów w kalkulacji z tytułu PDOP powstanie w miesiącu, za który wynagrodzenia będą należne, tj. w miesiącu poprzedzającym miesiąc podziału. Natomiast w przypadku składek za miesiąc wcześniejszy, opłaconych do 15. dnia miesiąca poprzedzającego podział, składki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w miesiącu wcześniejszym niż miesiąc poprzedzający miesiąc podziału.

Moment konkretyzacji prawa do kwalifikacji składek jako kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 47 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 121, dalej: SUS; istnieje nowy tekst jednolity Dz. U. z 2016 r. poz. 963, z późn. zm. – przyp. organu), płatnik składek przesyła w tym samym terminie deklarację rozliczeniową, imienne raporty miesięczne oraz opłaca składki na ubezpieczenia społeczne za dany miesiąc, nie później niż:

*   do 10. dnia następnego miesiąca – dla osób fizycznych opłacających składkę wyłącznie za siebie,
*   do 5. dnia następnego miesiąca – dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
*   do 15. dnia następnego miesiąca – dla pozostałych płatników.

Jednocześnie, zgodnie z art. 85 § 1 KP wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Natomiast art. 85 § 2 KP stanowi, że wynagrodzenie za pracę płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. W związku z czym, na podstawie art. 85 § 3 KP, w przypadku, gdyby dzień wypłaty przypadł w dzień wolny od pracy, to wynagrodzenie wypłacone zostałoby w dniu poprzednim. Tak też zostały sformułowane regulaminy wynagradzania, które będą obowiązywać u Podmiotów Zainteresowanych na moment podziału.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników EO, jak również odpowiadających im składek z tytułu ubezpieczeń społecznych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (z przykładu: za miesiąc lipiec), koszt ten zostanie ujęty w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej miesiąca poprzedzającego miesiąc podziału (w przykładzie: do ksiąg miesiąca lipca) na podstawie odpowiedniej listy płac. A zatem, z uwagi na planowaną zapłatę ww. wynagrodzenia oraz składek z nimi związanych przed upływem właściwych terminów (planowana zapłata składek, zgodnie z przykładem do 15 sierpnia), koszt ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodów miesiąca poprzedzającego miesiąc podziału (z przykładu: będzie to koszt lipca). Tym samym już w miesiącu poprzedzającym miesiąc podziału dojdzie do konkretyzacji prawa do ujęcia przedmiotowych kosztów w rozliczeniach z tytułu PDOP. Będzie to bowiem stan zamknięty, niepozostający na moment podziału w związku z wydzielaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej). Na powyższą konkluzję nie będzie mieć wpływu to, który z Podmiotów Zainteresowanych faktycznie dokona zapłaty, o ile zapłata wynagrodzenia, jak i składek zostanie dokonana nie później niż w planowanych terminach.

Odnosząc się natomiast do tzw. narzutów za miesiąc wcześniejszy niż miesiąc poprzedzający podział (z przykładu: za miesiąc czerwiec) – wynagrodzenia pracowników EO zostaną księgowo ujęte na podstawie listy płac pod datą przypadająca na miesiąc wcześniejszy niż miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (w przykładzie: do ksiąg miesiąca czerwca). W tym zakresie zastosowanie znajdzie ta sama regulacja prawna, tj. wydatki z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowić będą koszt miesiąca, za który należne będą przedmiotowe wynagrodzenia (z przykładu: koszt czerwca), o ile zapłata tych składek dokonana zostanie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który naliczane są składki (z przykładu: zapłata do 15 lipca). Tym samym będzie to również stan zamknięty, który nie będzie podlegał sukcesji.

Reasumując, Spółka Dzielona będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz miesiąc wcześniejszy, niezależnie od tego, który z podmiotów faktycznie dokona zapłaty.

Mając powyższe na uwadze, Podmioty Zainteresowane wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.