Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.383.2019.2.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; programy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2019 r. (data nadania 5 września 2019 r., data wpływu 5 września 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 30 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.383. 2019.1.LZ (data nadania 30 sierpnia 2019 r., data doręczenia 30 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego w zakresie możliwości stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 marca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.383.2019.1.LZ (data nadania 30 sierpnia 2019 r., data doręczenia 30 sierpnia 2019 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 5 września 2019 r. (data nadania 5 września 2019 r., data wpływu 5 września 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce, zamierza rozpocząć świadczenie usług informatycznych, w tym w szczególności usług związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania (kodu źródłowego programu komputerowego) dla indywidualnych potrzeb klientów. Efektem usług Wnioskodawcy będzie powstanie programu komputerowego, stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.; dalej: ustawa o PAPP). W procesie tworzenia utworu w postaci programu komputerowego powstawać będą również inne utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi, lecz spełniające definicje utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, a których opracowanie będzie niezbędne do prawidłowego wytworzenia programu komputerowego lub korzystania z niego. W celu świadczenia usług, Wnioskodawca (dalej również: Pracodawca) zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę pracowników lub są u niego już zatrudnieni pracownicy (dalej łącznie: Pracownicy), którzy w ramach obowiązków pracowniczych będą brać udział w procesie tworzenia programu komputerowego, w tym jego projektowania, tworzenia aplikacji i systemów informatycznych oraz jego rozwoju i utrzymania. Wynikiem pracy Pracowników stanie się w związku z powyższym m.in. oprogramowanie (kod źródłowy), nowe funkcjonalności istniejących programów i ich treści graficzne oraz słowne, opracowania, udoskonalenia oraz wprowadzanie rozwiązań usuwających zauważone błędy i problemy aplikacji oraz systemów, mające charakter twórczy, tj. cechujące się oryginalnością i indywidualnością. Opisane powyżej czynności Pracowników Wnioskodawcy będą efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstawania wyżej wymienionych wyników. Działalność w tym zakresie ma niepowtarzalny charakter i musi każdorazowo być dostosowana do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Klienta. Każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ustawy o PAPP (dalej: Utwory). W zależności od konkretnego przypadku, Pracownicy będą każdorazowo autorami bądź współautorami danego Utworu. Poza ww. pracą twórczą Pracownicy będą wykonywać szereg innych obowiązków o charakterze „nietwórczym” np. współpraca z innymi działami oraz z klientem zewnętrznym.

Wnioskodawca zamierza zatrudnić Pracowników na następujących grupach stanowisk:

1.  Programiści (PR) - zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   analiza dokumentacji projektowej,
    *   analiza i dokumentowanie wymagań,
    *   projektowanie i implementacja oprogramowania lub fragmentów oprogramowania,
    *   wykonywanie poprawek i modyfikacji,
    *   prototypowanie,
    *   przygotowywanie paczek instalacyjnych,
    *   budowa, instalacja i konfiguracja systemów,
    *   optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,
    *   integracja modułów i rozwiązań,
    *   konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne,
    *   budowa i administracja środowiskami projektowymi,
    *   obsługa zgłoszeń serwisowych i komunikacja z nią związana,
    *   wykonywanie przeglądów kodów,
    *   wykonywanie testów jednostkowych, modułowych, integracyjnych, systemowych,
    *   implementacja testów automatycznych,
    *   udział w opracowaniu scenariuszy, przypadków i danych testowych,
    *   testowanie oprogramowania,
    *   tworzenie dokumentacji oprogramowania,
    *   udział w przeprowadzeniu szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   bieżące zarządzanie konfiguracją,
    *   wycena prac projektowych,
    *   współuczestnictwo w pracach wdrożeniowych u klienta wewnętrznego i zewnętrznego.
2.  Projektanci/Architekci (PJ/AR) - zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   analiza dokumentacji projektowej,
    *   analiza potrzeb i wymagań klientów wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   analiza zapytań ofertowych,
    *   analiza i dokumentowanie wymagań,
    *   opracowywanie założeń dla systemów informatycznych,
    *   projektowanie i implementacja oprogramowania, fragmentów oprogramowania oraz poprawek i modyfikacji,
    *   opracowanie architektury i modelowanie systemów informatycznych,
    *   nadzór architektoniczny nad produktami informatycznymi i procesem ich wytwarzania,
    *   nadzór nad pracami implementacyjnymi,
    *   rekomendacja doboru technologii i oprogramowania systemowo-narzędziowego,
    *   integracja modułów i rozwiązań,
    *   projektowanie algorytmów,
    *   przygotowywanie paczek instalacyjnych,
    *   budowa, instalacja i konfiguracja systemów,
    *   optymalizacja algorytmów, kodów i systemów,
    *   prototypowanie,
    *   tworzenie dokumentacji i materiałów ofertowych,
    *   konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne,
    *   tworzenie planów testów, scenariuszy, przypadków i danych testowych,
    *   testowanie oprogramowania,
    *   wykonywanie przeglądów i kontrola poprawności kodów,
    *   implementacja testów automatycznych,
    *   rekomendacje dotyczące sposobu naprawy i modyfikacji oprogramowania,
    *   obsługa zgłoszeń serwisowych i komunikacja z nią związana,
    *   budowa i administracja środowiskami projektowymi,
    *   rekomendowanie parametrów środowisk projektowych i produkcyjnych,
    *   przeprowadzanie szkoleń wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   bieżące zarządzanie konfiguracją,
    *   opracowywanie wycen i harmonogramów prac,
    *   rekomendowanie i tworzenie procedur wewnętrznych.
3.  Analitycy (AN) - zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   analiza procesów biznesowych,
    *   analiza potrzeb i wymagań klientów wewnętrznych i zewnętrznych,
    *   analiza zapytań ofertowych i opracowywanie wsadów do ofert,
    *   analiza zgodności produktów projektu z wymaganiami i założeniami,
    *   analiza rynku i dostępnych rozwiązań konkurencyjnych,
    *   analiza zmian prawnych,
    *   analiza narzędzi dostępnych na rynku,
    *   tworzenie specyfikacji i dokumentów analitycznych,
    *   modelowanie systemów informatycznych i zmian w tych systemach,
    *   analiza i definiowanie algorytmów,
    *   konsultacje wewnętrzne i zewnętrzne,
    *   tworzenie materiałów marketingowych i prezentacji,
    *   prowadzenie prezentacji,
    *   tworzenie projektów systemów lub ich części,
    *   implementacja i parametryzacja fragmentów rozwiązań, prototypów i środowisk,
    *   rekomendowanie zmian w oprogramowaniu, doborze narzędzi i procesach wewnętrznych,
    *   tworzenie planów testów, scenariuszy i przypadków testowych,
    *   definiowanie danych testowych,
    *   wykonywanie testów oprogramowania,
    *   analizowanie i dokumentowanie wyników testów,
    *   rekomendowanie sposobów naprawy błędów i usprawnień w oprogramowaniu,
    *   udział w obsłudze zgłoszeń serwisowych i weryfikacja ich zasadności,
    *   instalowanie, konfigurowanie i parametryzowanie aplikacji,
    *   wdrażanie systemów informatycznych u klientów wewnętrznych i zewnętrznych.
4.  Testerzy (TS) - zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   udział w tworzeniu strategii i planów testów,
    *   analiza dokumentacji projektowej,
    *   tworzenie scenariuszy testowych,
    *   realizacja testów manualnych i automatycznych zgodnie z przyjętym planem i strategią testów,
    *   ewidencja defektów zgodnie z przyjętymi zasadami i narzędziami,
    *   analiza wyników testów,
    *   opracowywanie dokumentacji testowej w tym raportów z testów,
    *   tworzenie skryptów testowych, przygotowanie danych testowych,
    *   projektowanie testów automatycznych,
    *   przygotowywanie środowisk i platform testowych,
    *   współpraca z innymi działami testowymi spółki,
    *   współpraca z zespołami projektowymi analityków, projektantów i programistów.
    *   udział w tworzeniu i aktualizacji procesów związanych z kontrolą jakości produktów informatycznych.
5.  Technolodzy (TC) - zajmujący się w szczególności następującymi czynnościami:
    *   administracja systemami oraz infrastrukturą,
    *   przygotowanie i aktualizacja środowisk,
        *   diagnoza i rozwiązywanie problemów,
        *   konserwacja i archiwizacja systemów,
        *   utrzymanie wymaganych parametrów pracy środowiska,
    *   monitoring i analiza kluczowych parametrów wydajnościowych rozwiązania,
    *   identyfikacja obszarów rozwiązania kwalifikujących się do refaktoryzacji technologicznej,
    *   opracowywanie raportów z przeglądów wydajności rozwiązania,
    *   wskazywanie niezbędnych działań prewencyjnych zapobiegających spadkowi wydajności rozwiązania,
    *   koordynacja zgłoszeń klientów i opracowywanie rozwiązania w obszarze oprogramowania systemowego i narzędziowego,
    *   projektowanie i dobór narzędzi oraz implementacja i wykonanie testów wydajnościowych i obciążeniowych rozwiązania,
    *   analiza i raportowanie wyników testów wydajnościowych rozwiązania,
    *   identyfikacja elementów rozwiązania podlegających optymalizacji.

Wnioskodawca może - w zależności od uzasadnionych potrzeb - wprowadzać nowe typy stanowisk (lub zespołów) bądź modyfikować istniejące. W takim przypadku każdorazowo będzie oceniać zakres twórczej pracy Pracowników na tych stanowiskach. W ocenie Wnioskodawcy, w wyniku wykonywania ww. czynności będą powstawać Utwory w rozumieniu ustawy o PAPP, objęte autorskimi prawami majątkowymi przysługującymi Pracownikom. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że powyższa lista czynności realizowanych przez Pracowników jest listą przykładową, obrazującą m.in. jakiego rodzaju czynności mogą prowadzić do powstania Utworów w ramach świadczenia pracy na rzecz Pracodawcy.

Umowy zawarte z Pracownikami będą przewidywać tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, tj. prawa te będą przysługiwać Pracownikom oraz będą przenoszone na rzecz Pracodawcy na wskazanych w Umowie o pracę polach eksploatacji, z momentem udostępnienia/dostarczenia Utworu lub jego części przez Pracownika w systemie informatycznym lub w inny, uzgodniony z Pracodawcą sposób.

Z tytułu świadczonej pracy, Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch części, tj.:

1.  honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy do wszystkich Utworów lub ich części w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych w każdym miesiącu świadczenia pracy i do których Pracownik przenosi pełnię autorskich praw majątkowych (dalej: Honorarium). Honorarium będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia Pracownika tj. 60% tego wynagrodzenia.
2.  pozostała część wynagrodzenia, wypłacana z tytułu wykonywania obowiązków pracowniczych innych niż tworzenie Utworów w postaci programów komputerowych lub innych Utworów stanowiących przejaw działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (dalej: Wynagrodzenie podstawowe). Ta część będzie stanowić określony stały procent z całości wynagrodzenia Pracownika tj. 40% tego wynagrodzenia.

Kolejno przy zastosowaniu wskazanego wskaźnika procentowego będzie wyliczane wynagrodzenie stanowiące Honorarium. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że stosunek procentowy Honorarium do Wynagrodzenia podstawowego może ulec w przyszłości zmianie w zależności od zaangażowania Pracowników w tworzenie prac twórczych, przy czym nadal będzie on określany przy użyciu wskaźnika procentowego.

Wysokość przedmiotowego Honorarium nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. W stosunku do przedmiotowego Honorarium, Pracodawca zamierza stosować podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę kryteria ustalania Honorarium z tytułu rozporządzenia przez Pracownika prawami autorskimi na rzecz Pracodawcy, Wnioskodawca rozważa zawarcie umów o pracę, na podstawie których Pracodawca w stosunku do umówionego procentowo i wypłaconego Pracownikowi (twórcy) Honorarium (będącego częścią wynagrodzenia za pracę) będzie stosował podwyższone (50%) koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem przeniesienia na Pracodawcę - w miesiącu za który Pracodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - autorskich praw majątkowych do co najmniej jednego Utworu lub jego części (dalej: Umowa o pracę).

W odniesieniu do Pracowników posiadających już umowy o pracę z Pracodawcą, mogą być stosowane porozumienia zmieniające umowę o pracę regulujące podział wynagrodzenia Pracownika na Honorarium oraz Wynagrodzenie podstawowe (dalej: Porozumienie), co w konsekwencji pozwoli na ich dostosowanie do Umów o pracę zawieranych przez nowo zatrudnianych Pracowników (z tego też względu w dalszej części wniosku pojęcie Umowa o pracę będzie używane zarówno w odniesieniu do już zatrudnionych Pracowników, jak i nowo zatrudnianych Pracowników). Wskazane dokumenty (tj. Umowa o pracę, Porozumienie) będą zawierać postanowienia przewidujące, że autorskie prawa majątkowe do Utworów stanowiących programy komputerowe (lub ich części), stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują Pracownikom i przechodzą na Wnioskodawcę w sposób wtórny, a Pracownikom przysługuje z tego tytułu Honorarium. Takie same postanowienia znajdą się również w Umowach o pracę nowo zatrudnianych Pracowników.

Ponadto Wnioskodawca rozważa zawarcie takich uregulowań także w obowiązującym u niego regulaminie wynagradzania lub regulaminie pracy (dalej: Regulamin).

Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie również ewidencji czasu pracy Pracowników zaangażowanych w prace twórcze (dalej: Ewidencja), niemniej będzie ona miała charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi Utworami przez niego zrealizowanymi. Pracodawca planuje wprowadzenie oraz funkcjonowanie Ewidencji polegającej na raportowaniu przez Pracowników wykonywanych czynności oraz godzin pracy w systemie informatycznym. W związku z tym, godziny pracy składające się na prace twórcze będą raportowane przez Pracowników w ramach Ewidencji.

Raportowanie oraz rozliczanie czynności Pracowników w ramach ww. Ewidencji będzie się odbywać w okresach miesięcznych. Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, że raportowane przez Pracowników w ramach opisanej Ewidencji czynności (bądź niektóre z nich) będą również stanowić w ocenie Wnioskodawcy samoistne Utwory w rozumieniu ustawy PAPP. Ponadto w ramach Ewidencji będzie stosowane ograniczenie co do maksymalnej liczby godzin możliwej do zaraportowania przez Pracownika w danym miesiącu.

Pracodawca planuje ponadto wprowadzenie, oprócz Ewidencji (bądź bez jednoczesnego wprowadzenia Ewidencji), rejestru Utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu (dalej: Rejestr). W ten sposób Pracodawca będzie przeprowadzał archiwizację stworzonych przez Pracowników Utworów. Rejestr będzie prowadzony w okresach miesięcznych oraz będzie zawierał m.in. następujące informacje:

1.  dotyczące autora bądź współautora Utworu (lub jego części),
2.  dotyczące Utworu (lub jego część) oraz,
3.  czasowe (np. rok, miesiąc).

Zebrane w powyższy sposób informacje o Utworach stanowić będą podstawę do naliczenia należnego Pracownikowi Honorarium w określonej kwocie. Rejestr będzie zatem stanowił dowód stworzenia i przeniesienia majątkowych praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie miesięcznym. Rejestry ze wskazanymi w nich opisami Utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) będą przez Wnioskodawcę archiwizowane. Dane dotyczące Utworów stworzonych przez Pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby, w każdym z opisanych we wniosku wariancie zdarzenia przyszłego. W ten sposób Pracodawca uzyskuje możliwość weryfikacji czynności realizowanych przez Pracowników pod kątem ich wykonania w ramach działalności twórczej.

Z uwagi na powyższe, kwestie dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do Utworów pracowniczych oraz Honorarium z tego tytułu:

1.  zostaną uregulowane w Umowach o pracę zawartych z Pracownikami (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami), a ponadto zostaną w tym zakresie wprowadzone zmiany w Regulaminie, oraz będzie prowadzony Rejestr służący archiwizacji stworzonych przez Pracowników Utworów (stan przyszły 1), lub
2.  zostaną uregulowane w Umowach o pracę zawartych z Pracownikami (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami), a ponadto zostaną w tym zakresie wprowadzone zmiany w Regulaminie, oraz będzie prowadzona Ewidencja, mająca jedynie pomocniczy (techniczny) charakter, w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom oraz służąca do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi Utworami przez niego zrealizowanymi, a dodatkowo także Rejestr służący archiwizacji stworzonych przez Pracowników Utworów (stan przyszły 2).

W każdym z wyżej opisanych stanów przyszłych (pkt 1-2 powyżej) z tytułu świadczonej pracy, Pracownikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie składające się z dwóch opisanych już wcześniej części, tj.:

1.  Honorarium stanowiącego określony stały procent z całości wynagrodzenia Pracownika tj. 60% tego wynagrodzenia,
2.  Wynagrodzenia podstawowego stanowiącego określony stały procent z całości wynagrodzenia Pracownika tj. 40% tego wynagrodzenia.

Kolejno przy zastosowaniu wskazanego wskaźnika procentowego będzie wyliczane wynagrodzenie stanowiące Honorarium, które jednak w każdym przypadku będzie określone kwotowo.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

*   Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rezultatem pracy twórczej Pracowników są Utwory opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

*   W ocenie Wnioskodawcy, w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, poszczególni Pracownicy w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzyć będą m.in. Utwory (lub ich części) związane z tworzeniem programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym, Utwory tworzone przez Pracowników są przejawem działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

*   W ocenie Wnioskodawcy, kalkulacja kwoty Honorarium jako stanowiącego określony stały procent z całości wynagrodzenia Pracownika tj. 60% tego wynagrodzenia, którego wysokość nie będzie uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą (przy zastosowaniu wskaźnika procentowego będzie wyliczane wynagrodzenie stanowiące Honorarium, które jednak w każdym przypadku będzie określane kwotowo), może pozwolić na odzwierciedlenie wartości rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym danego Pracownika, przy czym w konkretnym przypadku wartość danego Utworu może znaleźć swoje odzwierciedlenie np. dopiero w kilku miesięcznych wynagrodzeniach tego Pracownika. W ocenie Wnioskodawcy wiąże się to z okolicznością, że wartość poszczególnych Utworów stworzonych przez Pracownika w określonych miesiącach może się różnić m.in. w zależności od ich znaczenia czy możliwości praktycznego zastosowania.

*   Utwory które będą przenoszone na rzecz Wnioskodawcy przez Pracowników nie są przedmiotem obrotu publicznego etc., który mógłby stanowić element porównawczy dla Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, określając wartość honorarium w umowie z każdym pracownikiem oraz zasady ustalania tego honorarium, strony stosunku prawnego kształtują swoje prawa i obowiązki również w kontekście poziomu rynkowości wykonanej pracy i ustalonego honorarium. Wyjść należy z założenia, że jeśli Pracownik uznałby, że poziom honorarium za przenoszone prawa jest zbyt niski i nie odzwierciedla wartości przenoszonego prawa, powinien podjąć negocjacje w tym zakresie, co odzwierciedlałoby wprost sytuację rynkową.

*   Honorarium (będące częścią wynagrodzenia za pracę) nie będzie wypłacane w sytuacji, w której Pracownik nie stworzy w danym miesiącu żadnego Utworu lub jego części. Honorarium będzie wypłacane wówczas, gdy Pracownik stworzy oraz przeniesie na Wnioskodawcę - w miesiącu, za który Wnioskodawca wypłacać będzie wynagrodzenie - autorskie prawa majątkowe do co najmniej jednego Utworu lub jego części.

*   Pracodawca planuje wprowadzenie oraz funkcjonowanie Ewidencji polegającej na raportowaniu przez Pracowników wykonywanych czynności oraz godzin pracy w systemie informatycznym. W związku z tym, godziny pracy składające się na prace twórcze będą raportowane przez Pracowników w ramach Ewidencji. Raportowane przez Pracowników w ramach Ewidencji czynności (bądź niektóre z nich) będą stanowić w ocenie Wnioskodawcy samoistne Utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Raportowanie oraz rozliczanie czynności Pracowników w ramach ww. Ewidencji będzie się odbywać w okresach miesięcznych. Ewidencja będzie mieć jedynie pomocniczy (techniczny) charakter, w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi Utworami przez niego zrealizowanymi.

*   Wnioskodawca planuje ponadto wprowadzenie, oprócz Ewidencji (bądź bez jednoczesnego wprowadzenia Ewidencji), Rejestru Utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu. Rejestr będzie prowadzony w okresach miesięcznych oraz będzie zawierał m.in. następujące informacje:
    1.  dotyczące autora bądź współautora Utworu (lub jego części),
    2.  dotyczące Utworu (lub jego część) oraz
    3.  czasowe (np. rok, miesiąc).

Za pomocą Rejestru, Pracodawca będzie przeprowadzał archiwizację stworzonych przez Pracowników Utworów. Zebrane w powyższy sposób informacje o Utworach stanowić będą podstawę do naliczenia należnego Pracownikowi Honorarium w określonej kwocie. Rejestr będzie zatem stanowił dowód stworzenia i przeniesienia majątkowych praw autorskich do danego Utworu (lub jego części) przez Pracownika na rzecz Wnioskodawcy w danym okresie miesięcznym. Rejestry ze wskazanymi w nich opisami Utworów lub ich fragmentami (o ile będzie to możliwe) będą przez Wnioskodawcę archiwizowane. Wnioskodawca precyzuje zatem, że: w ramach stanu przyszłego 1 - weryfikacja i kwalifikacja dzieł Pracowników jako utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie odbywać się w oparciu o Rejestr służący archiwizacji stworzonych przez Pracowników Utworów; w ramach stanu przyszłego 2 – weryfikacja i kwalifikacja dzieł Pracowników jako utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie odbywać się w oparciu o Ewidencję, mającą jedynie pomocniczy (techniczny) charakter, w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom oraz służąca do powiązania pracy wykonywanej przez Pracowników z konkretnymi Utworami przez niego realizowanymi, a ponadto w oparciu o Rejestr służący archiwizacji stworzonych przez Pracowników Utworów. Dane dotyczące Utworów stworzonych przez Pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby, w każdym z opisanych we wniosku wariancie zdarzenia przyszłego. W ten sposób Pracodawca uzyskuje możliwość weryfikacji czynności realizowanych przez Pracowników pod kątem ich wykonania w ramach działalności twórczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50 %) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Rejestru?
2.  Czy Wnioskodawca, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych uprawniony będzie do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Ewidencji oraz Rejestru?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodu z tytułu wypłaty Pracownikowi Honorarium w ramach każdego z opisanych zdarzeń przyszłych, tj. w sytuacji:

1.  wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Rejestru;
2.  wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Ewidencji oraz Rejestru.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów OP zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu omawianej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy o PIT).

W myśl art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o PIT wynika zaś, że za dochód ze stosunku pracy, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o PIT, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o PIT, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu jednakże do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca określił w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, że powyższe regulacje, pozwalające na stosowanie podwyższonych - 50% kosztów uzyskania przychodów stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Z wymienionych przepisów wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania ustawy o PIT, zwrócić należy więc uwagę, że płatnik zaliczek na PIT od wynagrodzeń twórców (programistów/informatyków), będzie uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  twórca osiągnie przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych,
2.  twórca dokona rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do swojego utworu, czyli prawa te zostaną przeniesione na zamawiającego, tj. pracodawcę.

Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych przesłanek wskazać należy, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o PAPP.

W celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w myśl którego przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 2 ustawy o PAPP, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności takie utwory jak:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą Utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z określonych ustawowo kategorii stanowiących katalog otwarty. Ponadto ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o PAPP). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PAPP prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 74 ust. 1 ustawy o PAPP, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy). Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Ustawodawca nie wprowadził normatywnej definicji działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Kwestia właściwego rozumienia tego pojęcia jest na tyle istotna, że zadania Pracowników (twórców w świetle ustawy o PAPP), mogą koncentrować się nie tylko na tworzeniu programu komputerowego sensu stricte, ale również na opracowaniu dokumentacji projektowej, podręczników użytkownika, dokumentacji dotyczącej programu komputerowego, raportów, koncepcji, analiz, specyfikacji, materiałów szkoleniowych, skryptów, materiałów multimedialnych, case study, jak również utworów graficznych, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu.

Pewne doprecyzowanie zakresu tego pojęcia zawiera pkt 7 preambuły dyrektywy 2009/24/WE w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L.2009.111.16 z dnia 5 maja 2009 r.; dalej: Dyrektywa 2009/24/WE), wskazujący, że dla celów dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Stwierdzenie to nie wyjaśnia jednak, czym jest sam program komputerowy, lecz jedynie określa, co jest chronione na podstawie dyrektywy 2009/24/WE (Karolina Sztobryn, Ochrona programów komputerowych w prawie własności intelektualnej w Unii Europejskiej, Opublikowano: LEX 2015). Istotne kontrowersje dotyczą natomiast ochrony tzw. interfejsów użytkownika. Obecnie zdecydowanie dominuje pogląd – także w polskiej doktrynie prawniczej - że interfejsy użytkownika, generowane przez komputer, ujmowane odrębnie od wyznaczających je programów, określane niekiedy także jako look and feel programu lub „ekranowe prezentacje”, mogą stanowić utwór w rozumieniu prawa autorskiego (Barta Janusz, Markiewicz Ryszard, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Lex 2017).

Zwrócić należy jednocześnie uwagę, że zgodnie z pkt 11 preambuły Dyrektywy 2009/24/WE, „w celu uniknięcia wątpliwości wyjaśnić należy, że tylko forma wyrażenia programu komputerowego podlega ochronie, podczas gdy koncepcje i zasady, na których opierają się wszystkie elementy programu, włącznie z tymi, na których opierają się jego „interfejsy”, nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z tą zasadą prawa autorskiego w zakresie, w jakim logika, algorytmy i języki programowania obejmują koncepcje i zasady, te koncepcje i zasady nie podlegają ochronie zgodnie z niniejszą dyrektywą. Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim.”

W jednym z najnowszych stanowisk wskazano, że termin „działalność w zakresie programów komputerowych” jest bardzo szeroki oraz nie ogranicza się jedynie do osób tworzących kod źródłowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS), posiłkując się słownikową wykładnią sformułowania „działalności twórczej” (gdzie działalność oznacza 1. „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2. „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1. „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2. „dotyczący twórców”), stwierdził, że użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Jednocześnie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zgadzając się z podatnikiem (wnioskodawcą), że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu), stwierdził (potwierdzając stanowisko podatnika - wnioskodawcy) jednocześnie, że: „sformułowanie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika.”

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r. (sygn. 0115-KDIT2-1.4011.328.2018.l.JG), w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że „pojęcie działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” rozumiane jest jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmuje w szczególności także np. skrypty i harmonogramy procesów tworzenia programów komputerowych, opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem.”

Za szerszym rozumieniem sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, może przemawiać również zasada in dubio pro tributario, osadzona począwszy od 1 stycznia 2016 r. w art. 2a Ordynacja Podatkowa i nakazująca niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto jak wskazano powyżej, rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu przez twórcę jest drugą z przesłanek, warunkujących możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Nabycie przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PAPP, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa majątkowe pozostają przy twórcy. Jednocześnie, stosownie do art. 13 ustawy PAPP, jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zważywszy na powyższe uregulowania ustawy o PAPP oraz ustawy o PIT (która nakazuje dokonanie rozporządzenia prawami autorskimi), nie powinno więc ulegać wątpliwości, że warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów dla wynagrodzenia wypłacanego twórcy, jest takie uregulowanie postanowień umowy o pracę, aby wynikało z niej rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworu na rzecz pracodawcy. Innymi słowy, nabycie praw majątkowych do utworu w trybie art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP dyskwalifikuje możliwość zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, zaś źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Podsumowując - aby możliwe było zastosowanie podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o PAPP,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wynagrodzenie należne pracownikowi (twórcy) za część związaną z korzystaniem z praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4.  od 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe przesłanki w przypadku Pracowników świadczących pracę na podstawie Umowy o pracę zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Pracownicy Wnioskodawcy w ramach wykonywanych czynności wynikających każdorazowo z zawartych Umów o pracę, w ocenie Wnioskodawcy wykonywać będą działania o charakterze twórczym. W rezultacie bowiem tych prac powstawać będą charakteryzujące się znacznym stopniem indywidualności i oryginalności Utwory (lub ich części) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, w postaciach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego (m.in. programy komputerowe i ich części, raporty, koncepcje, analizy, specyfikacje, materiały szkoleniowe, skrypty, materiały multimedialne, case study, jak również utwory graficzne, które niekoniecznie muszą być w każdym przypadku składnikiem programu komputerowego, lecz powstają w związku z tworzeniem takiego programu).

Zdaniem Wnioskodawcy bez znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów będzie miał fakt, że Honorarium będzie mogło być wypłacone również za przeniesienia autorskich praw majątkowych do części Utworu. Tak samo, jak każdy inny utwór, program komputerowy nie musi mieć bowiem postaci ukończonej, a przedmiot ochrony stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko będą one nosić niezbędne cechy utworu określone w art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP. Ochronie podlegać będą zatem nawet m.in. odręcznie sporządzane notatki, elementy dokumentacji itd. Utwór stanowiący fragment programu komputerowego, jak też przysługujące do niego prawa autorskie, powstaną każdorazowo z chwilą ustalenia tego dzieła w jakiejkolwiek postaci.

Po wtóre, skoro Utwory wytworzone przez Pracowników będą przejawem działalności twórczej, to Pracownicy ci mogą być twórcami bądź współtwórcami tych Utworów. Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, kwestia współautorstwa Utworu nie ma żadnego znaczenia dla możliwości stosowania podwyższonych (50 %) kosztów uzyskania przychodów.

Spełniony zostanie również trzeci z wyżej wymienionych warunków, tj. stosunek prawny łączący Pracownika i Pracodawcę będzie przewidywał wynagrodzenie należne Pracownikowi (twórcy) za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Utworu lub jego części, przy czym jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie to (Honorarium) będzie określone procentowo. Kolejno przy zastosowaniu wskazanego wskaźnika procentowego będzie wyliczane wynagrodzenie kwotowe stanowiące Honorarium.

Kwestia dotycząca podziału wynagrodzenia na Honorarium oraz Wynagrodzenie podstawowe oraz rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi do Utworów zostanie uregulowana w Umowie o pracę (przy uwzględnieniu Porozumień modyfikujących Umowy o pracę dotychczasowych Pracowników). Dokumenty te będą zawierać postanowienia przewidujące, że autorskie prawa majątkowe do Utworów powstałych w ramach działalności w zakresie programów komputerowych, w szczególności obejmujących programy komputerowe (lub ich części) stworzonych w ramach stosunku pracy przysługują Pracownikom i przechodzą na Wnioskodawcę w sposób wtórny, a Pracownikom przysługuje z tego tytułu Honorarium. Takie same postanowienia znajdą się również w Umowach o pracę nowo zatrudnianych Pracowników. Możliwość takiej modyfikacji treści stosunku pracy przewiduje art. 12 ust. 1 i art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP. Z tego też względu dojdzie do rozporządzenia przez Pracowników autorskimi prawami majątkowymi do Utworów na rzecz Pracodawcy.

Ponadto Pracodawca rozważa zawarcie takich uregulowań także w obowiązującym u niego Regulaminie. Z przyczyn biznesowych możliwe będzie prowadzenie również Ewidencji, nie mniej będzie ona miała jedynie charakter pomocniczy (techniczny), w żaden sposób nie wpływający na wartość Honorarium wypłacanego Pracownikom. Ewidencja będzie prowadzona w systemie informatycznym oraz będzie służyć do powiązania pracy wykonanej przez Pracownika z konkretnymi Utworami przez niego zrealizowanymi.

Pracodawca planuje ponadto wprowadzenie, niezależnie od przyjętej postaci Ewidencji (bądź bez jednoczesnego wprowadzenia Ewidencji), Rejestru służącego do archiwizacji Utworów stworzonych przez Pracowników w danym miesiącu. Dane dotyczące Utworów stworzonych przez Pracowników będą podlegać weryfikacji oraz będą wymagać akceptacji przez wyznaczone do tego osoby, w każdym z opisanych we wniosku wariancie zdarzenia przyszłego.

Zebrane w powyższy sposób informacje o Utworach stanowić będą podstawę do naliczenia należnego Pracownikowi Honorarium w określonej kwocie. Ponadto nie ulega wątpliwości, że Pracownik (twórca) będzie osiągał przychody z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 3 ustawy o PIT, bowiem będzie wykonywał w ocenie Wnioskodawcy czynności twórcze prowadzące do stworzenia przedmiotu praw majątkowych w postaci Utworów (ich części), które będą stanowić elementy niezbędne do powstania i funkcjonowania programu komputerowego jako całości. Jeśli chodzi o sposób ustalenia wysokości honorarium autorskiego, zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o PIT nie regulują szczegółowo sposobu ustalenia wysokości honorarium autorskiego należnego autorowi za przeniesienie na inny podmiot majątkowych praw autorskich, również w sytuacji, gdy przeniesienie takie następuje z pracownika na pracodawcę. Zgodnie z przepisami ustawy o PAPP, jeżeli w umowie nie określono wysokości wynagrodzenia autorskiego, wysokość wynagrodzenia określa się z uwzględnieniem zakresu udzielonego prawa oraz korzyści wynikających z korzystania z utworu (art. 43 ust. 2). Przepis ten wprost ustanawia prawo stron do uzgodnienia, jakie wynagrodzenie będzie należne autorowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów i dopiero gdy takich uzgodnień brak nakazuje ustalanie wynagrodzenia z zastosowaniem określonych kryteriów. Dodatkowo, ustawa o PAPP reguluje jeszcze uprawnienie autora do dochodzenia wynagrodzenia wyższego niż pierwotnie ustalone w określonych przypadkach, np. korzystania z utworów na dodatkowych polach eksploatacji, czy rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych (art. 44). Należy wobec tego przyjąć, że strony umowy przenoszącej majątkowe prawa autorskie mają swobodę ustalenia kwoty należnej autorowi z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest, na gruncie przepisów prawa autorskiego oraz prawa pracy, zawarcie Umowy o pracę przewidującej, że za przeniesienie praw autorskich na Pracodawcę, Pracownik otrzyma Honorarium autorskie, którego wysokość została określona jako wyrażony procentem ułamek wynagrodzenia Pracownika. Jeżeli obie strony umowy porozumiały się co do takiego sposobu ustalenia wysokości honorarium, porozumienie takie spełnia warunek „zróżnicowania wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych”.

Również w świetle orzecznictwa NSA „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PU, konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia” (wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Wyrok ten cytowany był wielokrotnie w innych wyrokach wydawanych w zbliżonych sprawach, m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2346/17, w którym znalazło się następujące stwierdzenie: „kwestia ustalenia prawidłowej wysokości honorarium leży po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych uregulowań bądź samej umowy z pracownikiem”.

Odnosząc się przy tym szerzej do orzecznictwa sądowo - administracyjnego zaznaczyć należy, że za dozwolone uznaje się określenie wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych przez Pracownika na rzecz Pracodawcy (pozwalające na stosowanie podwyższonych - 50% kosztów uzyskania przychodów) w oparciu o:

1.  ewidencję czasu pracy, z której wynikać będzie udział czasu pracy twórczej pracownika (twórcy) w czasie pracy ogółem, pozwalający jednocześnie na określenie wartości honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, m.in.:
    *   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2018, sygn akt. I SA/Rz 465/18, w którym stwierdzono, że „Stanowisko organu więc w zakresie wymogu, że w umowie o pracę musi nastąpić kwotowe zróżnicowanie wynagrodzenia i wskazanie honorarium stanowi o błędnym wyłożeniu art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 2 ustawy. (\`(...)\`) Ten wykazany błąd w zakresie przepisów prawa materialnego powoduje, że interpretacja musi być wyeliminowana z obrotu prawnego, ponieważ organ interpretujący błędnie założył, oceniając przedstawione zdarzenie przyszłe, a to wskutek wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego, że wyodrębnienie honorarium może nastąpić wyłącznie w umowie o pracę. W ocenie Sądu takie wyodrębnienie może być uregulowanie inaczej byleby prowadziło do jednoznacznego wyodrębnienia tego honorarium. Wprawdzie organ wskazał, że takie wyodrębnienie nie może nastąpić poprzez wydanie zarządzenia wewnętrznego z procentowym określeniem maksymalnej wysokości honorarium, ale nie odniósł się do tych elementów z wniosku, które według Politechniki pozwalają na takie precyzyjne wyodrębnienie, a mianowicie konieczny wniosek pracownika naukowego, oświadczenie, ewidencja utworów prowadzona przez pracownika i płatnika, zatwierdzanie ewidencji utworów przez przełożonego pracownika”;
    *   wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 573/18, w którym stwierdzono, że „Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu pracowniczego, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję”;
    *   wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., sygn. I SA/Kr 648/18, w którym stwierdzono, że „Skarżąca jako jeden z czynników ustalania nakładu pracy, a w konsekwencji ustalania wartości honorarium wskazała miernik czasu poświęconego na wykonanie utworu, co jest całkowicie zrozumiałe i dopuszczalne, gdyż normowanie czasu pracy rozumiane jako ustalanie czasu wykonywania określonego zadania, czy realizacji określonej procedury, jest oczywistym elementem w zakresie ustalania wynagrodzenia za pracę”; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 października 2018 r., sygn. III SA/Wa 3775/17, w którym stwierdzono, że „Czas pracy poświęcony w danym okresie rozliczeniowym na pracę twórczą w połączeniu z wynagrodzeniem pracownika pozwoli na ustalenie konkretnej wysokości honorarium autorskiego (\`(...)\`)”;
    *   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 października 2018 r., sygn. I SA/Sz 633/18, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) we wniosku jednoznacznie i jasno wskazano, że koszty uzyskania przychodu z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f będą miały zastosowanie do wynagrodzeń nie za samo wykonywanie pracy twórczej przez pracowników, ale właśnie za przeniesienie majątkowych praw autorskich do rzeczywiście stworzonych w czasie tej pracy utworów, które zostaną przyjęte przez skarżącą oraz zarejestrowane w prowadzonym przez nią rejestrze. Kwestia czasu wykonywania pracy twórczej będzie natomiast miała znaczenie jedynie dla ustalenia wysokości należnego pracownikowi wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich, ale samo wynagrodzenie będzie należne nie z tytułu wykonywania pracy twórczej (jak błędnie przyjął organ), ale z tytułu przeniesienia na spółkę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika”.
    *   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 667/18, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie, w ramach stosunku pracy będzie następować wytworzenie dzieł przez pracowników Skarżącego i przeniesienie ich na jego rzecz. Nie jest zatem tak, że sporne honorarium autorskie jest sprzężone jedynie z proporcją czasu pracy danego pracownika poświęconego na aktywność twórczą oraz inną - ze stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku wynika bowiem, że zależy ono od przeniesienia na rzecz Skarżącego utworu (utworów) a także wykazania, że utwór wykonano w ramach stosunku pracy”;
    *   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/GI 1088/18, w którym stwierdzono, że „Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w Wrocławiu w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 573/18), że art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ustala wymogów co do sposobu określenia wynagrodzenia autorskiego. Ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę stronom stosunku pracy, co jest ze wszech miar uzasadnione z uwagi na przedmiot prac twórczych, ich wynik, czas wykonania utworu, a także organizację wewnętrzną pracodawcy. Kalkulacja wynagrodzenia autorskiego może zostać oparta także na czasie poświęconym przez pracownika na stworzenie utworu pracowniczego, ustalonego np. w oparciu o prowadzoną przez pracodawcę ewidencję”.
2.  określony procent wyodrębnionej części wynagrodzenia, m.in.:
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. III SA/Wa 2346/17, w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a u.p.d.o.f.”
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3441/17, w którym stwierdzono, że „Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Idąc dalej zatem ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także - o czym była mowa wyżej - po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem. Z taką sytuacją przyszłą mamy też do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem Skarżąca wskazała, że będzie to jasno wyodrębnione w umowie i odpowiednim aneksie do umowy”;
    *   wyrok WSA w Warszawie z dnia z 19 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3771/17, w którym stwierdzono, że „W ocenie Sądu, nie ma uzasadnienia prawnego pogląd DKIS (a na pewno nie został on wyrażony w zaskarżonej interpretacji), zgodnie z którym nie jest wystarczające, aby rozróżnienie w umowie o pracę części wynagrodzenia (wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu) polegało na wskazaniu według jakiej metody będzie ustalane wynagrodzenie (honorarium) za przeniesienia praw autorskich, lecz z umowy o pracę powinna wynikać konkretna kwota honorarium”.

Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (m.in. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/15).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dniu 7 stycznia 2019 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - ukazał się projekt interpretacji ogólnej dotyczącej stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do części wynagrodzenia uzyskanego w ramach stosunku pracy z tytułu rozporządzania prawami autorskimi (honorarium autorskie) („Projekt”).

Projekt wskazuje, że w kwestii przejścia praw autorskich między programistą a jego pracodawcą może mieć zastosowanie tzw. wtórne nabycie praw autorskich do programów komputerowych przez pracodawcę, jeżeli strony tak postanowią w łączącej je umowie, co jest zgodne z art. 74 ust. 3 ustawy o PAPP. Co niemniej istotne, Minister Finansów wyraźnie stwierdził w projekcie, że pracodawca może zastosować zarówno kwotowe, jak i procentowe ustalenie wysokości honorarium autorskiego w stosunku do wynagrodzenia pracowniczego pod warunkiem powiązania go z konkretnym utworem (utworami). Tak więc, honorarium autorskie może stanowić z góry określony procent dotychczasowego wynagrodzenia zasadniczego pracownika. Tym samym, Minister Finansów jednoznacznie usankcjonował funkcjonujący w praktyce od lat sposób ustalania wysokości honorarium autorskiego, który był ostatnio przedmiotem sporów pomiędzy płatnikami podatku dochodowego i organami podatkowymi.

W Projekcie zaznaczono oczywiście, że dla możliwości zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów konieczne jest wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia Pracownika - twórcy, jednak w ocenie Wnioskodawcy również i ten warunek w opisie przedstawionych stanów faktycznych został spełniony, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, wysokość przedmiotowego Honorarium nie będzie w żaden sposób uzależniona od czasu pracy poświęconego na stworzenie danego Utworu lub jego części, lecz będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy Pracownikiem a Pracodawcą. Pomimo zastosowania ryczałtowego podziału wynagrodzenia Pracownika, na koniec każdego miesiąca oraz przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, Pracodawca będzie w stanie określić kwotowo wartość Honorarium. Wnioskodawca jest świadomy, że Projekt nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, niemniej jako dokument zamieszczony (w wersji elektronicznej) na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów powinien stanowić wskazówkę dla podatników co do kierunków wykładni w zakresie stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca zaznacza, że stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również aktualne interpretacje podatkowe, w tym np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2019 r., sygn. 0114- KDIP3-3.4011.33.2019.2.JM.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony, jako płatnik należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, podwyższonych (50 %) kosztów uzyskania przychodu z tytułu, w każdym z przedstawionych poniżej opisów zdarzenia przyszłego, tj. w sytuacji:

1.  wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Rejestru (stan przyszły 1),
2.  wypłaty Pracownikowi Honorarium na podstawie Umowy o pracę (przy uwzględnieniu zmian w Umowach o pracę dotychczasowych Pracowników wprowadzonych Porozumieniami) oraz w sytuacji wprowadzenia również do Regulaminu postanowień w zakresie Honorarium z tytułu realizacji Utworów i rozporządzenia prawami do nich na rzecz Pracodawcy, a ponadto wprowadzenia Ewidencji oraz Rejestru (stan przyszły 2).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Natomiast od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1835), przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych od dnia 1 października do dnia 31 grudnia 2019 r.:

1.  zamiast stawki 18% stosuje się stawkę 17%;
2.  kwota zmniejszająca podatek wynosi 525 zł 12 gr.

Z kolei art. 32 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r. stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące, w których dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy nie przekroczył kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiąc, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 17% od tej części dochodu uzyskanego w tym miesiącu, która nie przekroczyła tej kwoty, i 32% od nadwyżki ponad kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 cytowanej ustawy, zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od miesiąca, w którym otrzymał pisemne oświadczenie pracownika o rezygnacji z ich stosowania, albo od następnego miesiąca, jeżeli w miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, nie miał możliwości pobrania zaliczki bez zastosowania tych kosztów. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2019 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1 335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1 668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2 502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, od dnia 1 października 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. miesięczne koszty uzyskania przychodów wynoszą:

1.  250 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  300 zł – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 tej ustawy, przy obliczaniu podatku za 2019 r. koszty uzyskania przychodów za rok podatkowy:

1.  wynoszą nie więcej niż 1751 zł 25 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2626 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wynoszą łącznie nie więcej niż 2151 zł 54 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 3226 zł 92 gr – w przypadku, o którym mowa w art. 22 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2020 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 250 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3000 zł – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 4500 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 300 zł miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 3600 zł – w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę; nie mogą przekroczyć łącznie 5400 zł za rok podatkowy – w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił jednak możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b ww. ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki; produkcji audialnej i audiowizualnej;
3.  działalności publicystycznej;
4.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
5.  działalności konserwatorskiej;
6.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
7.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231).

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia, nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie (art. 74 ust. 2 omawianej ustawy).

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 tej ustawy: autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Ponadto, programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane przez ustawodawcę jako utwory przez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz przez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 tej ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność oznacza: 1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu” 2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast twórczy oznacza: 1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia” 2) „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych.

Należy mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego (utworu). Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodu. Wykładnia art. 22 ust. 9b i ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że działalność twórcza, musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności będą bowiem mogły być uznane za utwór.

Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.

Zatem, w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych.

Wobec zacytowanych powyżej przepisów podatkowych należy stwierdzić, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Po trzecie, kwota honorarium autorskiego stanowi wyznacznik rzeczywistej wartości utworu.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Zatem, jeżeli pracodawca wyodrębni część wynagrodzenia należną z tytułu rozporządzania lub korzystania przez pracowników z praw majątkowych do utworów przez nich stworzonych od pozostałego wynagrodzenia za wykonywane obowiązki, niemające charakteru twórczego, możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu od części twórczej.

Podsumowując, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawione opisu zdarzenie przyszłe wynika, że:

*   utwory stworzone przez pracownika stanowią efekt pracy będący przedmiot prawa autorskiego,

*   umowy o pracę wskazują na podział należnego pracownikom wynagrodzenia zasadniczego na część stanowiącą honorarium autorskie oraz część związaną z wykonywaniem innych obowiązków pracowniczych,

*   kwota honorarium wypłacana pracownikowi będzie wynikiem uzgodnienia warunków pracy i płacy pomiędzy pracownikiem a Wnioskodawcą,

*   określając wartość honorarium w umowie z każdym pracownikiem oraz zasady ustalania tego honorarium, strony stosunku prawnego kształtują swoje prawa i obowiązki również w kontekście poziomu rynkowości wykonanej pracy i ustalonego honorarium,

*   weryfikacja i kwalifikacja dzieł pracowników jako utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim będzie odbywać się w oparciu o rejestr służący archiwizacji stworzonych przez pracowników utworów oraz

*   możliwe będzie prowadzenie przez Wnioskodawcę również ewidencji czasu pracy pracowników zaangażowanych w prace twórcze, która będzie miała charakter pomocniczy (techniczny).

W związku z powyższym Wnioskodawca obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych do części wynagrodzenia dotyczącej przeniesienia praw autorskich będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a ustawy. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskiwanej przez pracowników znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo, zauważyć należy, że Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach konkretnego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, które stanowi podstawę postępowania podatkowego. Organ interpretacyjny ogranicza się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów oraz powołanych interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Wyroki sądów oraz interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.