Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1263/09/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-19
Teza: Czy Wnioskodawca przy obliczaniu dochodu w Polsce ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez funkcjonujący Oddział Wnioskodawcy położony na terytorium Republiki Czeskiej? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)
Słowa kluczowe: Czechy; oddział; odliczenia; rozliczanie (rozliczenia); rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP w dniu 20 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1) -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodów Spółki w Polsce straty poniesionej przez zagraniczny Oddział położony na terytorium Republiki Czeskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi na podstawie zezwolenia działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE").

W 2009 r. Wnioskodawca nabył od niezależnego przedsiębiorcy, którego zakład zlokalizowany jest w Republice Czeskiej, przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją kawy i wyrobów cukierniczych (dalej: „Oddział Wnioskodawcy").

Majątek Oddziału Wnioskodawcy został oddany w dzierżawę na rzecz spółki czeskiej (dalej: „Dzierżawca"), na podstawie umowy zawartej między Oddziałem Wnioskodawcy a Dzierżawcą.

Ustalony pomiędzy stronami czynsz dzierżawczy stanowi jedyny przychód Oddziału Wnioskodawcy. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od ww. przychodu Oddział Wnioskodawcy odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Wnioskodawcy, może powstać strata.

Oddział Wnioskodawcy jest „zakładem" w rozumieniu art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 4, poz. 189 - dalej: „UPO"). Status Oddziału Wnioskodawcy i obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej poprzez Oddział Wnioskodawcy określają przepisy obowiązujące na terytorium Republiki Czeskiej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca przy obliczaniu dochodu w Polsce ma prawo uwzględnić stratę poniesioną przez funkcjonujący Oddział Wnioskodawcy położony na terytorium Republiki Czeskiej? (pytanie oznaczone we wniosku jako Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest to tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

W związku z powyższym, aby dochody podatników, o których mowa powyżej były zwolnione z opodatkowania, powinny zostać spełnione jednocześnie dwa warunki, tj.:

*   dochód jest wygenerowany za granicą,
*   umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, zwalnia dochód osiągnięty w kraju źródła od opodatkowania w Polsce.

Omawiane zwolnienie będzie zatem miało zastosowanie m.in. w stosunku do podatnika podlegającego w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, który posiada zakład znajdujący się za granicą.

Miejsce opodatkowania takich dochodów regulują przepisy umowy międzynarodowej, którą w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku jest UPO. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO „Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Z kolei w myśl art. 24 UPO, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, dochód taki korzystać będzie ze zwolnienia w Polsce.

Mając na uwadze zarówno regulacje zawarte w UPO, jak również przepisy Ustawy CIT, potwierdzającej uregulowania UPO, w ocenie Wnioskodawcy dochody wygenerowane przez zakład Wnioskodawcy położony za granicą będą opodatkowane również za granicą i jednocześnie zwolnione od opodatkowania w Polsce. Zatem, odnosząc powyższą analizę przepisów do stanu faktycznego, co do zasady, dochody uzyskane przez Oddział zlokalizowany w Republice Czeskiej będą opodatkowane zgodnie z obowiązującymi na tym terytorium regulacjami prawa podatkowego z równoczesnym zwolnieniem tych dochodów w Polsce.

Zagadnienie straty podatkowej zostało uregulowane w art. 7 Ustawy CIT, zgodnie z którym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2). Z kolei o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 5).

Istotne w aspekcie możliwości rozliczenia straty podatkowej są w przekonaniu Wnioskodawcy regulacje zawarte w ust. 3 pkt 1 i 3 powołanego przepisu. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zatem z powołanych regulacji wynika, że tylko strata, która nie jest wynikiem zestawienia przychodów i kosztów ze źródeł przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku, może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak to zostało wskazane powyżej, dochody uzyskane przez Oddział na terytorium Republiki Czeskiej będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania w Polsce w oparciu zarówno o przepisy Ustawy CIT jak i regulacji zawartych w UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy literalna treść przytoczonych przepisów Ustawy CIT i regulacji UPO prowadzi do wniosku, że powołane przepisy nie przewidują możliwości skompensowania straty powstałej w związku z działalnością zagranicznego zakładu spółki macierzystej, z zyskiem tej spółki. Zatem przyjmując powyższe założenie, tj. opierając możliwość rozliczenia straty podatkowej Oddziału przez Wnioskodawcę wyłącznie na analizie obowiązujących przepisów Ustawy CIT oraz UPO, w ocenie Wnioskodawcy strata przypisana do Oddziału zlokalizowanego na terytorium Republiki Czeskiej nie mogłaby pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z powołanymi przepisami, strata podatkowa Oddziału może podlegać odliczeniu tylko w kraju źródła, tj. na terytorium Republiki Czeskiej.

W ocenie Wnioskodawcy taka treść i interpretacja przepisów narusza jednak podstawowe zasady prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości o której mowa w art. 43 i 48 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: „TWE").

Wnioskodawca zaznacza, że przepisy UPO regulują wyłącznie kwestię podziału prawa do opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów oraz ustanawiają metody eliminacji podwójnego opodatkowania. UPO nie stanowi natomiast o zasadach rozliczania strat podatkowych ponoszonych przez podatników, pozostawiając tę kwestię regulacjom prawa wewnętrznego umawiających się państw. Należy zatem uznać, że zasada ustanowiona w art. 7 ust. 3 Ustawy CIT wynika z wewnętrznej polityki podatkowej państwa polskiego. Nie stanowi zatem międzynarodowych zobowiązań Polski, a tym samym brak jest jej spójności z systemem prawa wspólnotowego. Zdaniem Wnioskodawcy przepisy te należy oceniać w aspekcie nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego, co oznacza że nie powinny być tworzone, wykładane ani stosowane z naruszeniem tych zasad. Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że w doktrynie prawa przyjmuje się wymóg prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych, tj. przyjęcie takiej ich wykładni, aby nie była sprzeczna z zasadami wynikającymi z prawa krajowego. Zgodnie z art. 43 TWE, ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu oddziałów przez obywateli danego Państwa Członkowskiego ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Z kolei zgodnie z art. 48 TWE, spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego posiadające statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państw Członkowskich. Zatem w związku z powołanymi przepisami TWE, Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać barier ograniczających swobodę przedsiębiorczości, w szczególności w prawie do tworzenia oddziałów na terenie Unii Europejskiej.

Wnioskodawca podkreśla, że analizę omawianego zagadnienia w świetle przepisów prawa wspólnotowego umożliwia fakt, że Polska z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej przyjęła prawo Wspólnoty, które obejmuje zarówno prawo unijne jak również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS"), zobowiązując się jednocześnie do przestrzegania i poszanowania podstawowych zasad tego prawa.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok ETS z 28 lutego 2008 r. w sprawie Deutsche Shell (C-293/06), w którym Trybunał stwierdził, że istnienie systemu podatkowego uniemożliwiającego uwzględnienie straty może zniechęcać krajowe podmioty do tworzenia zakładów w innych państwach członkowskich i do wykonywania za pośrednictwem takich jednostek aktywności gospodarczej - jest niezgodne z prawem wspólnotowym. ETS, co istotne, zaznaczył również, że takie ograniczenie nie może być uzasadnione istnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co prawda powołane orzeczenie dotyczy rozliczenia straty zagranicznego zakładu, który ze względu na przeniesienie jego majątku do innej spółki został zamknięty, tym niemniej ETS wyraźnie pokreślił, że za skutki ograniczające swobodę przedsiębiorczości można uznać sytuację, w której przepisy podatkowe zniechęcają do tworzenia podporządkowanych jednostek na terytorium innych państw członkowskich.

Mając na uwadze powołany wyrok, w przekonaniu Wnioskodawcy bariery dla swobody przedsiębiorczości mogą wynikać również z postanowień wewnętrznego prawa podatkowego państw członkowskich. Zatem przy założeniu, że wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, uniemożliwiałaby uwzględnianie strat zagranicznego zakładu w podstawie opodatkowania jednostki macierzystej, regulacja ta naruszałaby podstawowe zasady swobody przedsiębiorczości.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku braku możliwości skompensowania straty Oddziału z dochodem Wnioskodawcy dojdzie do zawyżenia obciążeń podatkowych w Polsce. Oznacza to, że opodatkowany zostanie dochód w wyższej wysokości niż wynika to z faktycznie osiągniętych przychodów i kosztów. Zatem nałożenie wyższych obciążeń podatkowych wyłącznie z powodu, że Wnioskodawca zdecydował się prowadzić działalność gospodarczą na terytorium innego Państwa Członkowskiego, narusza zasadę swobody przedsiębiorczości. Wnioskodawca podkreśla, że niekorzystny efekt ekonomiczny jako rezultat zastosowania literalnej wykładni art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT, występuje niezależnie od tego czy straty ponoszone przez Oddział mogą zostać rozliczone w przyszłości. W ocenie Wnioskodawcy w takiej sytuacji może dojść do nadmiernego opodatkowania, gdy straty zagranicznego zakładu nie mogłyby zostać rozliczone z dochodem jednostki macierzystej, bądź do pogorszenia bieżących przepływów pieniężnych, gdy straty mogłyby zostać rozliczone, ale ze względu na brak generowania dochodów przez zagraniczny zakład, uwzględnienie takich strat zostałoby odroczone w czasie.

Wnioskodawca zwraca dodatkowo uwagę, że poddając analizie sytuację polskich podatników posiadających zakład w Polsce oraz polskich podatników posiadających zakład na terytorium innego państwa członkowskiego, nie ulega wątpliwości, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT prowadzi do dyskryminacji podatników będących rezydentami podatkowymi Polski, którzy w ramach swojej działalności gospodarczej zdecydowali się na utworzenie zagranicznego zakładu poza Polską. Z kolei zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego nie ma żadnych przeszkód w rozliczaniu przychodów i kosztów zakładów zlokalizowanych w Polsce.

Nie ma natomiast takiej możliwości w przypadku polskiej spółki posiadającej zakład na terytorium Republiki Czeskiej. Zatem Wnioskodawca z siedzibą w Polsce, objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce znajduje się w niekorzystnej sytuacji w stosunku do takich samych podatników posiadających swoje zakłady na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku, gdyby Wnioskodawca zdecydował się prowadzić podobną działalność w Polsce, a nie na terytorium Republiki Czeskiej, strata związana z tą działalnością mogłaby zostać skompensowana z dochodem Wnioskodawcy. Zatem, w takim przypadku ostatecznie podstawa opodatkowania odpowiadałby dochodowi rzeczywiście osiągniętemu przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca powołuje na potwierdzenie powyższego stanowiska wyrok ETS z 22 marca 2007 r. w sprawie Roffaele Talotta (C-383/05), w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że zasada równego traktowania zakazuje nie tylko dyskryminacji jawnej opartej na przynależności państwowej, lecz również wszelkich ukrytych form dyskryminacji, które przez zastosowanie innych kryteriów rozróżnienia prowadzą w rzeczywistości do takiego samego rezultatu. Dyskryminacja może polegać na stosowaniu różnych zasad do porównywalnych sytuacji lub też na stosowaniu tej samej zasady do różnych sytuacji. Zatem brak możliwości uwzględnienia straty zagranicznego zakładu przez jednostkę macierzystą w rozliczeniu podatkowym w Polsce prowadzi do dyskryminacji, czym narusza przepisy wspólnotowe, w szczególności art. 43 TWE dotyczący swobody przedsiębiorczości. Reinhard Gebhard v. Consiglio dellOrdine degli Awocati e Procuratori di Milano (C-55/94) sformułowane zostały również kryteria, przy spełnieniu których naruszenie przez Państwo Członkowskie prawa wspólnotowego może zostać uznane za dopuszczalne. Są one następujące:

*   przepisy powinny zostać sformułowane w sposób niedyskryminujący,
*   przepisy powinny zostać uzasadnione nadrzędnymi wymogami interesu publicznego,
*   przepisy powinny zostać właściwe dla zabezpieczenia osiągnięcia pożądanych celów,
*   przepisy nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia celu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, regulacje zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT nie spełniają żadnego z powyższych wymogów. Dopiero spełnienie wszystkich powołanych przesłanek łącznie może uzasadniać odstępstwo od prawa wspólnotowego. Zdaniem Wnioskodawcy, powołany przepis Ustawy CIT prowadzi do dyskryminacji podatników ze względu na lokalizację zakładu na terytorium innego Państwa Członkowskiego. W szczególności należy podkreślić, że powołana regulacja poza czysto fiskalnym celem nie służy ochronie interesów publicznych.

Zatem art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 Ustawy CIT nie może być interpretowany i stosowany w taki sposób, aby zabraniał uwzględniania strat ponoszonych przez funkcjonujący zakład zlokalizowany na terytorium innego Państwa Członkowskiego, w rozliczeniu jednostki macierzystej z siedzibą w Polsce. Takie rozumienie tych przepisów prowadziłoby bowiem do naruszenia wspólnotowej zasady swobody przedsiębiorczości jak również miałoby charakter dyskryminujący.

W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania strat wynikających z działalności Oddziału, zlokalizowanego na terytorium Republiki Czeskiej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części „ustawa o pdop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednakże, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Z powyższego wynika, że aby podatnicy objęci nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, mogli skorzystać z omawianego zwolnienia muszą jednocześnie zostać spełnione następujące warunki:

1.  osiągnięcie dochodu za granicą,
2.  umowa międzynarodowa, której Polska jest stroną, musi zwalniać ten dochód od opodatkowania w Polsce.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na modelu OECD, zwalniają z opodatkowania w kraju siedziby podatnika niektóre dochody na rzecz ich opodatkowania za granicą, w kraju źródła. Umowy jednocześnie wskazują zastosowanie odpowiedniej metody unikania podwójnego opodatkowania wobec uzyskanych dochodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w formie Oddziału (zakładu) na terenie Czech.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. z 1994r, Nr 47, poz. 189), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, z zastrzeżeniem postanowień ust. 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 24 ust. 1 lit. a) ww. umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Pomimo możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych.

Spółka wskazuje, że jedyny przychód Oddziału stanowi czynsz otrzymany od dzierżawcy spółki czeskiej. Dla potrzeb kalkulacji rachunku podatkowego od ww. przychodu Oddział Wnioskodawcy odlicza koszty jego uzyskania. W związku z tym, przez okres kilku pierwszych lat działalności Oddziału Wnioskodawcy, może powstać strata.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o pdop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Z zastrzeżeniem art. 10 i 11, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o pdop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (…), przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o pdop, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2 poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jak więc wyraźnie wynika z treści art. 7 ust. 5 ustawy o pdop tyko strata ustalona zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy, czyli nie obejmująca przychodów i kosztów ze źródeł przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo wolnych od podatku może stanowić podstawę pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Jak już wskazano, na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1- jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi - są wolne od podatku.

Analizując treść przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również treść przepisu art. 7 ustawy o pdop należy stwierdzić, że stanowisko Spółki nie znajduje oparcia w tych przepisach.

Podsumowując, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności zakładu położonego i opodatkowanego w Czechach.

Warto podkreślić, iż sama Spółka zgadza się z tym stwierdzeniem. Mimo to w jej opinii okoliczność ta nie przesądza, że strata zagranicznego zakładu w Czechach nie może pomniejszać dochodów opodatkowanych w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy taka treść i interpretacja przepisów narusza jednak podstawowe zasady prawa wspólnotowego, a w szczególności zasady dotyczące swobody przedsiębiorczości o której mowa w art. 43 i 48 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. - dalej: „TWE").

Tut. Organ pragnie zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, organ wydający interpretację indywidualną dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego, przez które w myśl art. 3 pkt 2 rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż na mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 120, który stanowi iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W przepisie tym została wyrażona zasada legalności, która oznacza wymóg oparcia czynności podejmowanych przez organ na konkretnym przepisie prawa.

Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, iż organy administracji publicznej mają obowiązek stosować przepisy prawa, co obejmuje zarówno stosowanie przepisów ustaw, jak i przepisów aktów wykonawczych (w tym np. rozporządzeń Rady Ministrów albo rozporządzeń ministra) wydanych na podstawie delegacji ustawowych. Organy administracji publicznej nie są natomiast uprawnione do badania zgodności danego aktu z przepisami prawa wspólnotowego. Powyższa kompetencja przysługuje tylko i wyłącznie sądowi krajowemu.

Należy zwrócić uwagę, iż organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej stosują prawo unijne na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują stosowne rozstrzygnięcie w oparciu o normy tego prawa. \[…\] Najczęściej jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając swoje decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zostały wydane w indywidualnych sprawach w odzwierciedleniu do konkretnych stanów faktycznych i nie mają charakteru wiążącej wykładni prawa podatkowego.

Reasumując, z obowiązujących przepisów polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz powołanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż strat Oddziału (zakładu) zlokalizowanego w Czechach nie łączy się z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, straty zagranicznego zakładu nie mogą pomniejszyć dochodu do opodatkowania wykazanego przez podatnika w Polsce.

Dochody i straty zagranicznego zakładu podlegają bowiem opodatkowaniu/odliczeniu wyłącznie w kraju, w którym znajduje się ten oddział (zakład) tj. w Czechach, gdyż osiągane dochody i straty przez Wnioskodawcę na terenie Czech poprzez położony tam Oddział (zakład) są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania Nr 2 wydano odrębną interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.