Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.293.2018.2.KB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-11
Teza: Wystawienie faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz w zakresie wystawienia faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT.
Słowa kluczowe: faktura; podatnik; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz w zakresie wystawienia faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz w zakresie wystawienia faktury potwierdzającej świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowo podpisaną treść złożonego wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka, mająca swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), świadczy usługi informatyczne, programistyczne, tworzy strony internetowe, sklepy internetowe, aplikacje (PKD – 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 63.91.Z, 63.99.Z).

Spółka zamierza uruchomić serwis internetowy do tworzenia prototypów aplikacji. Klient – użytkownik, po zarejestrowaniu się w serwisie, będzie miał 14 dni bezpłatnego okresu próbnego. Po tym czasie, aby dalej korzystać z serwisu, klient będzie wykupywał subskrypcję na 30 dni. Cena subskrypcji będzie uzależniona od rodzaju pakietu – im droższy pakiet tym większa przestrzeń na dysku do tworzenia większej ilości prototypów. Dodatkowo udostępniona będzie płatna usługa wygenerowania gotowej aplikacji (programu komputerowego) na podstawie prototypu, który klient stworzył w serwisie. Usługa ta będzie wyceniana indywidualnie w zależności od złożoności projektu.

Wszystkie płatności będą dokonywane za pośrednictwem takich senesów jak A, B.

Sprzedaż usług dokonywana będzie na rzecz firm, które mają swoje siedziby w Polsce, jak i poza Polską (zarówno na terytorium UE, jak i poza nim) oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z terytorium Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej.

Sprzedaż realizowana będzie przez Spółkę za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Spółki.

Planowane świadczenie usług spełnia definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

W myśl przepisu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NP 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., str. 1 – dalej: Rozporządzenie).

Na mocy art. 7 ust. 1 Rozporządzenia, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

*   ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
*   usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
*   usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
*   odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
*   pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
*   usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I wymienia następujące usługi:

Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   tworzenie i hosting witryn internetowych;
*   automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
*   zdalne zarządzanie systemami;
*   hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
*   dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
*   oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
*   sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
*   automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
*   automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
*   uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
*   zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
*   prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
*   dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
*   wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
*   informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe); dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych.

Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W związku z art. 28k ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Oznacza on, że podatek od tych usług musi zostać uregulowany w państwie członkowskim konsumenta.

Dla prawidłowego stosowania nowych zasad związanych z rozliczaniem podatku VAT od usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych Spółka dokonała zgłoszenia (VIU-R) w zakresie procedury Małego Punktu Kompleksowej Obsługi (MOSS).

W ramach tej procedury usługi świadczone na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, objęte są stawkami podatku VAT właściwymi dla państwa konsumenta zgodnie z art. 28k ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z dnia 24 czerwca 2017 r.).

Stawki krajów unijnych dostępne są na https://europa.eu/youreurope/business/vat-customs/buy-sell/vat-rates/index\_pl.htm.

W piśmie z dnia 7 czerwca 2018 r. Spółka uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:

*   Nabywcy usług elektronicznych (podatnicy spoza Unii Europejskiej), dla których będą świadczone te usługi, nie będą posiadali stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium Polski,
*   Nabywcy usług elektronicznych (podatnicy spoza Unii Europejskiej), dla których będą świadczone te usługi nie będą posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
*   Nabywcy usług elektronicznych (podatnicy spoza Unii Europejskiej), nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz nabywcy usług elektronicznych (podatnicy spoza Unii Europejskiej) nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, nie będą zobowiązani do rozliczenia podatku o podobnym charakterze jak podatek od wartości dodanej, z tytułu nabycia tych usług.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania.

1.  Czy Spółka wystawia fakturę potwierdzającą sprzedaż usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza UE, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz podał numer identyfikacyjny VAT, na wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), w pozycji VAT wpisuje „NP”, a w uwagach bądź innej pozycji wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18?
2.  Czy Spółka wystawia fakturę potwierdzającą sprzedaż usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza UE, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT, na wartość wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), w pozycji VAT powinna znaleźć się „NP”, a w uwagach bądź w innej pozycji wyrazy „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18?

Zdaniem Wnioskodawcy

Stanowisko do pytania nr 1:

Ogólną zasadę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług wynikającą z art. 28b ustawy stosuje się, gdy usługi są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz gdy przepisy szczególne nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług. Zatem w sytuacji gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika oraz dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, w myśl art. 28b ustawy miejscem opodatkowania usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, sprzedając usługi elektroniczne podatnikowi spoza terytorium UE, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz podał numer identyfikacyjny VAT, Spółka będzie wystawiać fakturę w kwocie netto ze stawką VAT „NP” oraz z adnotacją – odwrotne obciążenie (reverse charge).

Stanowisko do pytania nr 2:

Ogólną zasadę dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług wynikającą z art. 28b ustawy stosuje się, gdy usługi są świadczone na rzez podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz gdy przepisy szczególne nie przewidują innych zasad ustalania miejsca świadczenia dla danych usług. Zatem w sytuacji gdy usługi świadczone są na rzecz podatnika oraz dla tych usług nie przewidziano szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia, w myśl art. 28b ustawy miejscem opodatkowania usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

*   podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
*   osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
*   podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, sprzedając usługi elektroniczne podatnikowi spoza terytorium UE, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT, Spółka będzie wystawiać fakturę w kwocie netto ze stawką vat „NP” oraz z adnotacją – odwrotne obciążenie (reverse charge).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Nabywcy usług elektronicznych sprzedawanych przez Spółkę spełniają definicję podatnika w myśl art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy – w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi elektroniczne.

Stosownie do art. 2 pkt 26 ustawy – przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 – do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 – powyższy przepis obejmuje w szczególności:

1.  ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;
2.  usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;
3.  usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
4.  odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
5.  pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);
6.  usługi wyszczególnione w załączniku I.

Załącznik I zawiera następujące usługi:

1.  Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  tworzenie i hosting witryn internetowych;
    2.  automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;
    3.  zdalne zarządzanie systemami;
    4.  hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;
    5.  dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.
2.  Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;
    2.  oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;
    3.  sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);
    4.  automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;
    5.  automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.
3.  Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;
    3.  zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;
    4.  prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;
    5.  dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;
    6.  wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;
    7.  informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);
    8.  dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;
    9.  korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.
4.  Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;
    2.  uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;
    3.  uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;
    4.  pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;
    5.  uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
    6.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą sieci radiowej lub telewizyjnej, internetu lub podobnej sieci elektronicznej, tj. słuchanie lub oglądanie programów w momencie wybranym przez użytkownika, na jego indywidualne życzenie, na podstawie katalogu programów wybranych przez dostawcę usług medialnych, np. telewizja lub wideo na życzenie;
    7.  odbieranie programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pomocą sieci radiowych lub telewizyjnych;
    8.  dostawa treści audio i audiowizualnych za pomocą sieci komunikacyjnych, które to treści nie są udostępniane przez dostawcę usług medialnych i nie są objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną;
    9.  dalsza dostawa treści audio i audiowizualnych należących do dostawcy usług medialnych, lecz dostarczanych przez inny podmiot za pomocą sieci komunikacyjnych.
5.  Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:
    1.  automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;
    2.  ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Miejsce świadczenia usług elektronicznych w sposób szczególny zostało zawarte w art. 28k ustawy, w myśl którego – miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie w stosunku do świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, a w związku z tym nie stanowi zastrzeżenia do powołanego art. 28b ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka, mająca swoją siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i świadczy usługi informatyczne, programistyczne, tworzy strony internetowe, sklepy internetowe, aplikacje.

Spółka zamierza uruchomić serwis internetowy do tworzenia prototypów aplikacji. Klient – użytkownik, po zarejestrowaniu się w serwisie, będzie miał 14 dni bezpłatnego okresu próbnego. Po tym czasie, aby dalej korzystać z serwisu, klient będzie wykupywał subskrypcję na 30 dni. Cena subskrypcji będzie uzależniona od rodzaju pakietu – im droższy pakiet tym większa przestrzeń na dysku do tworzenia większej ilości prototypów. Dodatkowo udostępniona będzie płatna usługa wygenerowania gotowej aplikacji (programu komputerowego) na podstawie prototypu, który klient stworzył w serwisie. Usługa ta będzie wyceniana indywidualnie w zależności od złożoności projektu. Wszystkie płatności będą dokonywane za pośrednictwem takich senesów jak A, B.

Sprzedaż realizowana będzie przez Spółkę za pomocą Internetu i sieci elektronicznej. Wymaga niewielkiego udziału Spółki. Planowane świadczenie usług spełnia definicję usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy.

Wątpliwości Spółki dotyczą określenia prawidłowego sposobu wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż usług elektronicznych na rzecz podatników spoza Unii Europejskiej, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz podał numer identyfikacyjny VAT, jak również na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywcy usług elektronicznych – podatnicy spoza Unii Europejskiej – posiadają siedziby poza terytorium Unii Europejskie i jednocześnie nie będą oni posiadali stałego miejsca prowadzania działalności na terytorium Polski, jak również nie będą posiadali stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług elektronicznych świadczonych przez Spółkę na rzecz podatników spoza Unii Europejskiej – na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium państw trzecich, w których usługobiorcy posiadają siedziby. Zatem ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Należy przy tym podkreślić, że powyższe ma zastosowanie zarówno w stosunku do podatników, którzy są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT oraz podali numer identyfikacyjny VAT, jak również na rzecz podatników spoza Unii Europejskiej, którzy nie są zarejestrowani do podatku VAT, ponieważ określenie miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami nie jest uzależnione od ich rejestracji do podatku VAT.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b – danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

W świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego faktura może nie zawierać:

*   numeru, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Wobec powyższego w związku z tym, że dla świadczonych przez Spółkę usług elektronicznych na rzecz podatników spoza Unii Europejskiej miejscem ich świadczenia będzie terytorium państw trzecich, to ma ona obowiązek – stosownie do ww. przepisu art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy – udokumentować je fakturami, które nie powinny zawierać m.in. stawki i kwoty podatku.

Jednocześnie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy wskazuje na obowiązek umieszczania na fakturze wyrazów „odwrotne obciążenie”, w sytuacji wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest jej nabywca. Jak wskazała Spółka, nabywcy usług elektronicznych (podatnicy spoza Unii Europejskiej) nie będą zobowiązani do rozliczenia podatku o podobnym charakterze jak podatek od wartości dodanej, z tytułu nabycia tych usług. W związku tym, Spółka nie powinna na wystawianych fakturach umieszczać wyrazów „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się natomiast do możliwości wpisania w pozycji VAT „NP” należy wskazać, że przepisy ustawy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturach dodatkowych adnotacji, zatem możliwe jest umieszczenie na nich określenia „NP” jako informacji, że transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Reasumując, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę potwierdzającą sprzedaż usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza Unii Europejskiej, który jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT oraz podał numer identyfikacyjny VAT, na wartość wykonanych usług objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), w pozycji VAT może wpisać „NP”, natomiast nie powinna umieszczać wyrazów „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Ponadto, Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę potwierdzającą sprzedaż usług elektronicznych na rzecz podatnika spoza UE, który nie jest zarejestrowany do podatku VAT, na wartość wykonanych usług objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), w pozycji VAT może wpisać „NP”, natomiast nie powinna umieszczać wyrazów „odwrotne obciążenie” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Spółki jest ono nieprawidłowe, ponieważ na wystawianych przez Spółkę fakturach nie powinna ona zamieszczać wyrazów „odwrotne obciążenie”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się jednocześnie, że w zakresie wniosku dotyczącym obowiązku opodatkowania stawką VAT właściwą dla kraju konsumenta oraz obowiązku rejestracji do podatku w kraju konsumenta, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz konsumenta niebędącego podatnikiem spoza Unii Europejskiej zostało wydanie postanowienie z dnia 11 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.401.2018.1.KB.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.