Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-825/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-04
Teza: określenie podstawy opodatkowania oraz rozliczenie transakcji aportu składników majątkowych
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 20 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych:

*   odnośnie stwierdzenia, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jest „zapłata”, którą jest odpowiadająca wartości rynkowej netto nieruchomości wartość nominalna akcji wydanych za ten wkład – **jest nieprawidłowe,**
*   odnośnie stwierdzenia, że umowne zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe,**
*   odnośnie stwierdzenia, że podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa przedmiotu aportu – **jest prawidłowe,**
*   odnośnie stwierdzenia, że podstawą wyliczenia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze powinna być wartość netto wnoszonych nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania oraz rozliczenia transakcji aportu składników majątkowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-825/14/ES z 5 listopada 2014 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (S.A.) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza w przyszłości założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (zwaną dalej Spółką) i wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych i niezbudowanych, stanowiących obecnie jego majątek.

W zamian za wkład Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej netto przedmiotu wkładu lub od niego niższej. W przypadku kiedy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości wkładu, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W umowie Spółki lub umowie przenoszącej własność i inne prawa do nieruchomości zawarty zostanie zapis, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnego podatku od towarów i usług, która będzie objęta fakturą VAT, wystawioną z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że dostawa budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu będzie opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W stosunku do niektórych z nich może przysługiwać zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Sporadycznie wystąpią również przypadki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowana część. Wnioskodawca pisząc „inne prawa do nieruchomości” miał wyłącznie na uwadze prawa wieczystego użytkowania gruntu, które również będą objęte aportem wraz z prawem własności nieruchomości.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości nastąpi w oparciu o art. 14 § 1 i art. 158 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

Na pytanie tut. organu: „W jaki dokładnie sposób zostanie w umowie dotyczącej wniesienia aportu określony sposób zapłaty podatku VAT, czy umowa ta określa jego wysokość (procentową i kwotową) i sposób wyliczenia – jaki?”, Wnioskodawca odpowiedział, że zamierza kwestie poruszone w tym pytaniu ująć w umowie dotyczącej wniesienia aportu (przeniesienia własności) w następujący sposób:

*   określić wartość netto praw do wnoszonych nieruchomości podlegających opodatkowaniu VAT,
*   określić wartość netto praw do wnoszonych nieruchomości zwolnionych z VAT,
*   określić procentowo i kwotowo wartość podatku VAT od nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem,
*   zobowiązać Spółkę do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnego podatku VAT (z określeniem kwoty tego podatku tak jak w podpunkcie wyżej) ujętego w fakturze, którą Wnioskodawca wystawi z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci praw do przedmiotowych nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Co będzie podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu? Wartość rynkowa netto wkładu niepieniężnego z dnia wniesienia, czy wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za ten wkład?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym podatek należny powinien zostać wyliczony metodą „od sta" czyli od wartości netto wkładu niepieniężnego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1. Podstawą opodatkowania czynności wniesienia aportu w postaci nieruchomości do Spółki będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Na podstawie regulacji zawartej w art. 154 § 3 kodeksu spółek handlowych, udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Stosownie natomiast do art. 158 § 1 kodeksu spółek handlowych, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny, umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Tak więc wartością udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały jest ich wartość nominalna. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach kodeksu spółek handlowych, w świetle których wartość nominalna udziałów decyduje o tym, iloma głosami na zgromadzeniu wspólników dysponuje dany udziałowiec, do jakiej części dywidendy oraz majątku pozostałego po likwidacji spółki jest uprawniony.

Z powyższych regulacji, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że zapłatą za wniesienie wkładu do Spółki, będą udziały o wartości nominalnej i ilości określonej w jej umowie. Zatem zapłatą otrzymywaną przez wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Wartością wydanych udziałów, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego te udziały (otrzymującego zapłatę za aport) jest bowiem ich wartość nominalna.

Powyższe wynika z faktu, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna udziałów. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego. Należy mieć przy tym na uwadze, iż zgodnie z art. 29 ust. 6 pkt 1 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług, zatem umowne zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania.

Tak więc zdaniem Wnioskodawcy podstawą podatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który w tym przypadku ma zastosowanie, jest „zapłata”, którą jest wartość nominalna akcji, które będą wydane za ten wkład. Nie jest nią wartość rynkowa przedmiotu aportu, gdyż jest ona kategorią o charakterze uniwersalnym (obiektywnym) natomiast zapłata jest formą wypełnienia zobowiązania wynikającego z określonego stosunku umownego.

Ad. 2.

W opisanym przebiegu transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, kwota podatku należnego, wykazanego przez Wnioskodawcę na fakturze VAT, powinna zostać wyliczona metodą „od sta” a podstawą jej wyliczenia powinna być wartość netto wnoszonych nieruchomości. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do Spółki jest dostawą towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wniesienie to następuje w zamian za udziały. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 22 tej ustawy, odpłatna dostawa towarów jest sprzedażą.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach - ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z treści przyszłej umowy Spółki lub aktu przenoszącego własność wkładu niepieniężnego będzie wynikać, że jej zobowiązanie z tytułu otrzymania wkładu niepieniężnego będzie obejmowało wydanie udziałów oraz zapłatę kwoty równej należnemu podatkowi od towarów i usług liczonej od wartości netto wkładu, wykazanej na fakturze VAT Wnioskodawcy. Uwzględniając powyższe uwagi oraz w szczególności treść art. 29a ust. 6 pkt 1, należy uznać, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku od towarów i usług, zatem umowne zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania.

Zatem podstawą opodatkowania będzie kwota należna (cena) pomniejszona o należy podatek. Nie ulega wątpliwości, że jest nią właśnie wartość netto wniesionego aportu. Wykazany podatek jest więc podatkiem „od sta” (od wartości netto wkładu niepieniężnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jest „zapłata”, którą jest odpowiadająca wartości rynkowej netto nieruchomości wartość nominalna akcji wydanych za ten wkład,
*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że umowne zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania,
*   **prawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa przedmiotu aportu,
*   **nieprawidłowe** odnośnie stwierdzenia, że podstawą wyliczenia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze powinna być wartość netto wnoszonych nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę jako czynnego zarejestrowanego podatnika podatku VAT, czynność wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nieruchomości gruntowych niezabudowanych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który zamierza w przyszłości założyć spółkę z o.o. i wnieść do niej (w oparciu o art. 14 § 1 i art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych) wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zabudowanych i niezbudowanych, stanowiących obecnie jego majątek. Przedmiotem wkładu nie będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego ani jego zorganizowana część. Dostawa budynków i budowli wchodzących w skład nieruchomości będących przedmiotem aportu będzie podatkowana podatkiem VAT wg stawki 23%. W stosunku do niektórych z nich może przysługiwać zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony zamierzają zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie tej dostawy. Sporadycznie wystąpią również przypadki zwolnienia dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W zamian za wkład Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej netto przedmiotu wkładu lub od niego niższej. W przypadku kiedy wartość nominalna obejmowanych udziałów będzie niższa od wartości wkładu, różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W umowie Spółki lub umowie przenoszącej własność i prawa wieczystego użytkowania gruntu zawarty zostanie zapis, że Spółka będzie zobowiązana do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnego podatku VAT, która będzie objęta fakturą VAT, wystawioną z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

W umowie dotyczącej wniesienia aportu (przeniesienia własności) sposób zapłaty podatku VAT będzie określony w następujący sposób:

*   określić wartość netto praw do wnoszonych nieruchomości podlegających opodatkowaniu VAT,
*   określić wartość netto praw do wnoszonych nieruchomości zwolnionych z VAT,
*   określić procentowo i kwotowo wartość podatku VAT od nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem,
*   zobowiązać Spółkę do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnego podatku VAT (z określeniem kwoty tego podatku tak jak w podpunkcie wyżej) ujętego w fakturze, którą Wnioskodawca wystawi z tytułu wniesienia do Spółki aportu w postaci praw do przedmiotowych nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu będzie wartość rynkowa netto wkładu niepieniężnego z dnia wniesienia, czy wartość nominalna udziałów wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę w zamian za ten wkład.

Zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

W myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z wniosku wynika, że w zamian za wkład Wnioskodawca obejmuje udziały w Spółce o określonej w umowie spółki wartości nominalnej oraz Wnioskodawca zobowiązał Spółkę do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty należnego podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych do spółki z o.o. w zamian za objęcie udziałów w tej spółce oraz kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku VAT, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu, będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki z o.o. z tytułu dokonania aportu tych nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku VAT), którą spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie oceny, czy strony transakcji prawidłowo uzgodniły, że wartość netto wkładu niepieniężnego odpowiada wartości obejmowanych w zamian za aport udziałów w spółce z o.o., oraz jaką wartość na potrzeby tego rozliczenia strony powinny przyjąć, a także czy w ramach rozliczenia aportu spółka z o.o. oprócz udziałów powinna zapłacić Wnioskodawcy kwotę pieniężną odpowiadającą wartości należnego podatku VAT, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu. Wynika to z faktu, że analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestia wartości dokonanych transakcji, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Odnosząc się do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki z o.o. nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego, co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów oraz dopłata w formie pieniężnej uiszczona przez spółkę, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego od dnia 1 stycznia 2014 r. powinna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, ponieważ takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Należy zatem zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa przedmiotu aportu.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jest „zapłata”, którą jest odpowiadająca wartości rynkowej netto nieruchomości wartość nominalna akcji wydanych za ten wkład oraz, że umowne zobowiązanie Spółki do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy równowartości kwoty podatku VAT należnego z tytułu aportu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem zapłatą w przedmiotowej sprawie będzie wartość tego, co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna akcji oraz dopłata w formie pieniężnej uiszczona przez spółkę, odpowiadająca wartości należnego podatku VAT, który powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z wniesieniem aportu. Podstawę opodatkowania, jak wskazano powyżej, Wnioskodawca powinien ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającą kwocie należnego podatku VAT), którą spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Wnioskodawcy, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT.

Natomiast stwierdzenie Wnioskodawcy, że podstawą opodatkowania nie jest wartość rynkowa przedmiotu aportu, należało uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do pytania dotyczącego kwestii wyliczenia podatku należnego od wartości netto wkładu niepieniężnego, należy zauważyć, że z wniosku wynika, iż w zamian za wkład Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, odpowiadającej wartości rynkowej netto przedmiotu wkładu lub od niego niższej.

Jak natomiast wskazano w niniejszej interpretacji, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem do spółki z o.o. nieruchomości jako wkładu niepieniężnego będzie wartość tego co Wnioskodawca otrzyma z tytułu dokonania tej czynności, tj. wartość nominalna udziałów oraz dopłata w formie pieniężnej uiszczona przez spółkę z o.o., pomniejszone o kwotę podatku VAT. W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie bowiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy, na podstawie którego winna zostać ustalona podstawa opodatkowania w tym przypadku.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą wyliczenia kwoty podatku należnego wykazanego na fakturze powinna być wartość netto wnoszonych nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.