Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.598.2020.3.RG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-09
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”, brak opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%, brak prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 9 października 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, w sytuacji, gdy na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z WFOŚiGW

\-**jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, w sytuacji, gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%

\- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu), o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska oraz z dnia 9 października 2020 r. (data wpływy) o podpis uzupełnienia wniosku przez osobę upoważnioną do reprezentacji Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują m.in. sprawy ochrony środowiska i przyrody oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Mając na uwadze powyższe, Gmina będzie realizowała zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

Gmina podpisze z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dotację na dofinansowanie przedsięwzięcia pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”. Realizacja ww. zadania traktowana jest jako działalność gminy w zakresie nałożonych na nią obowiązków w ustawie o samorządzie gminnym, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wykonanie zadania nie jest jednak uzależnione od otrzymania dofinansowania, gdyż w razie jego nieotrzymania, Gmina wykona zadanie dla mniejszej ilości mieszkańców i pokryje do 100% zapłatę za poniesione koszty. Gmina realizuje program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu gminy na podstawie uchwalonego przez Radę Gminy … na lata 2018-2032 Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest (uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 25 października 2018 r. w sprawie „Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … na lata 2018-2032”, zmiany: uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 4 lipca 2019 r. i uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 25 czerwca 2020 r.)

W ramach zadania wykonane zostanie:

*   demontaż, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych

*   transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych.

Gmina nie będzie wykonywała zadania samodzielnie, lecz w celu jego realizacji nabędzie odpowiednie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem należnym. Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców opłat za świadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych kosztów. Mieszkańcy, którzy zainteresowani byli usunięciem azbestu, złożyli do Gminy wyłącznie wniosek o wykonanie tych usług na ich posesji, określając szacunkową ilość posiadanych wyrobów zawierających azbest. Zakupione towary i usługi służące realizacji zadania nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Kwota dofinansowania nie ma charakteru ryczałtowego, zależy od ilości osób zgłoszonych do zadania.

Łączny koszt całkowity programu planowany jest na kwotę 13.977 zł, w tym wydatki kwalifikowane 11.940 zł. Przewidywane dofinansowanie na realizację tego zadania z WFOŚiGW wynosi 8.358 zł, co stanowić będzie do 70% kosztów kwalifikowanych programu, przy czym dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny cel. Pozostałe 30% pochodzić będzie ze środków własnych Gminy.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Umowę z wykonawcą przedmiotowego zadania będzie zawierała Gmina, Mieszkańcy nie będą ponosili żadnych kosztów zadania.
2.  Gmina nie będzie zawierać umowy z poszczególnymi Mieszkańcami na wykonanie prac w ramach przedmiotowego zadania.
3.  W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązana do rozliczania się z otrzymanej dotacji.
4.  W przypadku niezrealizowania zadania Gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanej dotacji.
5.  Gmina pokryje wydatki proporcjonalnie: 70% z otrzymanej dotacji i 30% ze środków własnych na:
    *   demontaż, transport i utylizację wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych
    *   transport i utylizacje wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych
6.  Jedynym warunkiem, który zainteresowany Mieszkaniec musi spełnić aby uczestniczyć w przedmiotowym projekcie, jest złożenie wniosku do Gminy o usunięcie i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest.
7.  Gmina otrzyma dotację z WFOŚIGW i pokryje wydatki w sposób opisany w pkt 5.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymana dotacja lub pokrycie w 100% przez Gminę kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu gminy z posesji Mieszkańców (kwota wyliczona na podstawie danych od osoby fizycznej, która nie ponosi żadnych kosztów, "dotowany" otrzymuje je nieodpłatnie), podlega VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie twierdząca, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Gminy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6 i art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. - dalej: ustawa o VAT), działa jako organ władzy publicznej realizując nałożone zadania własne pozostaje poza ramami działalności gospodarczej i tym samym poza zakresem VAT, skoro nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem.

To Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybiera firmę wykonującą usługi związane z usuwaniem i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest, zawiera z nią umowę, a faktura z tytułu świadczenia tej usługi jest wystawiana na Gminę jako nabywcę. Według Wnioskodawczyni, przedmiotowa dotacja nie stanowi dopłaty do ceny konkretnej usługi przede wszystkim dlatego, że otrzymane środki nie są przeznaczone na prowadzenie przez Gminę działalności gospodarczej, tylko na realizację zadania własnego, polegającego na wywiązaniu się z prawnego obowiązku usuwania azbestu z terenu gminy, która działa jako organ władzy publicznej i w ramach prerogatyw władztwa publicznego. Gmina nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej, nie wykonuje bowiem czynności polegających na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na ogół poniesionych wydatków związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu. Usuwanie azbestu jest ważnym zadaniem własnym gminy, która posiada świadomość o zagrożeniu, jakie azbest może powodować dla zdrowia mieszkańców i niezwykle profesjonalnie podchodzi do jego unieszkodliwienia. Gmina ma prawny obowiązek usuwania azbestu, jest to jej zadanie własne, nakierowane na ochronę zdrowia i życia większej liczby osób. Usuwanie azbestu pozostaje poza ramami aktywności gospodarczej gminy i poza zakresem VAT, skoro Gmina nie wykonuje czynności opodatkowanych tym podatkiem. Otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów projektu nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie na rzecz właściciela nieruchomości, która miałaby wpływać na cenę usługi. Gmina usuwa azbest jako organ władzy publicznej. Ponadto Gmina działa w skali lokalnej w ramach narzuconego ustawą i ogólnokrajowego przedsięwzięcia usuwania azbestu z nieruchomości swoich mieszkańców. Zadanie to ma ono cechy zadania publicznego i nie stanowi realizacji prywatnych interesów majątkowych. Podejmowane przedsięwzięcie powinno pozostawać poza regulacją ustawy o VAT. W związku z tym Gmina stoi na stanowisku, że nie była zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu otrzymania dotacji.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 859/19: „ \`(...)\` przedmiotem usługi jest usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, które bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska. W ocenie sądu, w takich okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu interpretacyjnego, że oferowane przez skarżącą usługi usuwania azbestu stanowią przejaw działalności gospodarczej z tego powodu, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i "odsprzedaje" nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To bowiem nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje \`(...)\`”.

Ponadto w uzupełnieniu Gmina wskazała, że:

Ad. 1

Odnosząc się do drugiej części pytania 1 i uzupełniając wcześniej już przedstawione własne stanowisko Gminy, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i art. 29a ust. 1, pokrycie w 100% przez Gminę kosztów usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu Gminy z posesji Mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze. Możliwość zakwalifikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości świadczonej usługi. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdzie świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy.

W myśl przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, podatnikami (podatku VAT) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Gmina nie działa jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. W tym obszarze swojej działalności Gmina nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko Mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają wyroby zawierające azbest i chcą się ich dobrowolnie pozbyć. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz Mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu Gminy. Korzystanie przez Gminę z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez Gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez Gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych, czy uzyskanej dotacji z przeznaczeniem na ten cel.

Z tego również względu przedstawiona we wniosku dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co znajduje odzwierciedlenie w art. 29a ustawy o VAT. Między dotacją a usługami usuwania azbestu nie ma bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym, dotacja nie odnosi się bezpośrednio do ceny konkretnej usługi lecz ma charakter ogólny przeznaczony na realizację zadania usuwania i unieszkodliwiania azbestu.

Ad. 2

Gmina stoi na stanowisku, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu zarówno w sytuacji otrzymania dotacji jak i pokrycia w 100% kosztów przez Gminę. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanego przepisu wynika, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą usług jest podatnik VAT

*   nabywane usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT

Z przedstawionego przez Gminę opisu stanu faktycznego jak i stanowiska Gminy w sprawie oceny zdarzenia przyszłego (poz. 74 i 76 wniosku ORD-IN(8)) wynika, że zakupy Gminy w ramach realizacji zadania polegającego na usunięciu i unieszkodliwieniu azbestu nie są dokonywane w celu ich wykorzystania w ramach jej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT i nabywcą usług nie jest podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dlatego nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku pokrycia kosztów w 100% przez Gminę również nie ma możliwości odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, gdyż Gmina realizuje zadanie własne, do realizacji którego została powołana, a zakupiona usługa nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ma możliwości dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji otrzymania dotacji, zakupiona usługa nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, a nabywcą usług będzie Gmina która nie występuje jako podatnik podatku VAT przy realizacji zadania usuwania i unieszkodliwiania azbestu. Między dotacją a usługami usuwania azbestu nie ma bezpośredniego związku o charakterze cenotwórczym. Nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej przez Gminę dotacji na realizację zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, w sytuacji, gdy na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z WFOŚiGW

*   **jest nieprawidłowe,**

*   braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%,

*   braku prawa do odliczenia podatku VAT od dokonywanych zakupów i usług związanych z usuwaniem i unieszkodliwianiem azbestu, w sytuacji, gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%

*   **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1 ww. przepisu) oraz wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3 cyt. przepisu).

Obowiązki gminy w zakresie gospodarki odpadami jako zadania własnego gminy reguluje ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach

(Dz. U. z 2020 r., poz. 1439), zgodnie z którą gminy obejmują wszystkich właścicieli nieruchomości na terenie gminy systemem gospodarowania odpadami komunalnymi

(art. 3 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach).

Definicja odpadów komunalnych zawarta jest w art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797, z późn. zm.), zgodnie z którą

są to odpady powstające w gospodarstwach domowych, z wyłączeniem pojazdów wycofanych z eksploatacji, a także odpady niezawierające odpadów niebezpiecznych pochodzące od innych wytwórców odpadów, które ze względu na swój charakter lub skład są podobne do odpadów powstających w gospodarstwach domowych; niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne pozostają niesegregowalnymi (zmieszanymi) odpadami komunalnymi, nawet jeżeli zostały poddane czynności przetwarzania odpadów, która nie zmieniła w sposób znaczący ich właściwości.

Azbest (pył i włókna) został wymieniony w poz. 25 załącznika nr 4 do ww. ustawy o odpadach, w którym skatalogowane zostały „składniki, które mogą powodować, że odpady są odpadami niebezpiecznymi”.

Z zacytowanych powyżej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. W związku z powyższym, brak podstaw aby twierdzić, że czynności objęte wnioskiem należą do zadań własnych gminy realizowanych w reżimie władztwa publicznego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto, Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Stwierdzić ponadto należy, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina będzie realizowała zadanie polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Wnioskodawca podpisze z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej umowę o dotację na dofinansowanie przedsięwzięcia pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …”. Wykonanie zadania nie jest jednak uzależnione od otrzymania dofinansowania, gdyż w razie jego nie otrzymania, Gmina wykona zadanie dla mniejszej ilości mieszkańców i pokryje do 100% zapłatę za poniesione koszty. Gmina realizuje program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu gminy na podstawie uchwalonego przez Radę Gminy …. na lata 2018-2032 Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest. W ramach zadania wykonane zostanie demontaż, transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych a także transport i utylizacja wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych. Gmina nie będzie wykonywała zadania samodzielnie, lecz w celu jego realizacji nabędzie odpowiednie usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Z tytułu nabycia przedmiotowych usług, Gmina otrzyma od wykonawcy fakturę VAT z wykazanym podatkiem należnym. Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców opłat za świadczone usługi dotyczące usuwania azbestu, w związku z czym mieszkańcy nie będą ponosili żadnych kosztów. Mieszkańcy, którzy zainteresowani byli usunięciem azbestu, złożyli do Gminy wyłącznie wniosek o wykonanie tych usług na ich posesji, określając szacunkową ilość posiadanych wyrobów zawierających azbest.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy otrzymana przez Gminę dotacja na usuwanie i unieszkodliwienie azbestu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. odsprzedażą na rzecz Mieszkańców biorących udział w zadaniu, zakupionych przez Wnioskodawcę od wyspecjalizowanej firmy usług w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Jak wyżej wskazano odpady zawierające azbest nie mogą zostać uznane za odpady komunalne, ponieważ zostały zakwalifikowane do odpadów niebezpiecznych. Ponadto, zadania związane z usuwaniem azbestu są wykonywane na rzecz Mieszkańców, którzy dobrowolnie przystępują do zadania na podstawie złożonych wniosków, czyli na podstawie umów Gminy z konkretnymi Mieszkańcami. Z kolei Wnioskodawca nabędzie przedmiotowe usługi od Wykonawcy prac dotyczących wykonania ww. zadania w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usług, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz Mieszkańców.

Tym samym nie można przyjąć, że Wnioskodawca w analizowanym przypadku będzie działał jako organ władzy publicznej w sferze publicznoprawnej, a zadania związane z demontażem, transportem i utylizacją wyrobów zawierających azbest będą działaniami realizowanymi w charakterze władczym.

Środki finansowe pozyskane przez Wnioskodawcę w tym przypadku zostaną przeznaczone na realizację konkretnych zadań polegających na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest z nieruchomości należących do osób fizycznych. Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie może przeznaczyć dofinansowania na inny cel.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki, przeznaczone na realizację zadania polegającego na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest, należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Wnioskodawcę na rzecz Mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania polegającego demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W przedmiotowej sprawie zadanie w większej części ma być finansowane z dotacji pochodzącej WFOŚiGW. Wnioskodawca ze środków własnych poniesie 30% kosztów zadania. Mieszkańcy nie będą partycypować w kosztach zadania. Skoro zatem w analizowanym przypadku ostateczny odbiorca usługi w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest nie będzie musiał za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio będzie wpływało na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie realizował ww. zadanie oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że usługi w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę ze środków WFOŚiGW, na realizację ww. zadania w zakresie, w jakim będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz Mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Gmina w zakresie realizacji zadania polegającego na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a otrzymana przez Gminę dotacja ze środków WFOŚiGW będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji otrzymanej przez Gminę na realizację zadania pn. „Usuwanie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …” należało uznać za nieprawidłowe.

W następnej kolejności należy odnieść się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT pokrycia w 100% przez Gminę kosztów usuwania i unieszkodliwienia azbestu, w sytuacji nie otrzymania przez Wnioskodawcę dofinansowania.

Jak już wyżej wskazano stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

I tak, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast, jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają natomiast takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

We wniosku Gmina wskazała, że w razie nieotrzymania dofinansowania, sama pokryje w 100% realizację zdania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest.

W przedmiotowej sprawie w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy stwierdzić, że nieodpłatne usunięcie i unieszkodliwienie azbestu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż Gmina nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, a następnie świadczy taką usługę na rzecz konkretnego mieszkańca.

Zatem, realizując zadanie polegające na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest, również w przypadku, gdy będzie pokrywać w 100% koszty jego realizacji, Gmina będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje program usuwania i unieszkodliwiania azbestu z terenu gminy na podstawie uchwalonego przez Radę Gminy … na lata 2018-2032 Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest (uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 25 października 2018 r. w sprawie „Programu usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy … na lata 2018-2032”, zmiany: uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 4 lipca 2019 r. i uchwała nr … Rady Gminy … z dnia 25 czerwca 2020 r.)

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, iż realizacja zadania w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów zawierających azbest, w przypadku, gdy koszty jego realizacji będą w 100% pokrywane przez Gminę, a zatem usługi w ww. zakresie na rzecz mieszkańców będą świadczone nieodpłatnie, będzie wpisywała się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Gminy.

Zatem, w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług do celów działalności gospodarczej, art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy nie będzie miał zastosowania, tym samym usługi takie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, skoro - jak wyżej stwierdzono - realizacja zadania w zakresie demontażu, transportu i utylizacji wyrobów, w przypadku gdy koszty jego realizacji będą w 100% pokrywane przez Gminę, będzie wpisywała się w cel prowadzonej działalności gospodarczej Gminy, to nieodpłatne świadczenie usług w ww. zakresie na rzecz mieszkańców nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie polegające na demontażu, transporcie i utylizacji wyrobów zawierających azbest, również w przypadku, gdy będzie pokrywać w 100% koszty jego realizacji, będzie działała jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a realizacja ww. zadania nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT świadczenia usług w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100%, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonywanych zakupów i usług w ramach realizacji zadania, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego we wniosku opisy sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku realizacji zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu (utylizacji) wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy jego realizacja będzie dofinansowana ze środków WFOŚiGW, zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak ustalono powyżej, usługi w zakresie usuwania i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca, w związku z ww. czynnościami, będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu (utylizacji) wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy realizacja zadania będzie dofinansowana ze środków WFOŚiGW.

Z kolei, skoro - jak wyżej stwierdzono - realizacja zadania w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest, w sytuacji, gdy koszty jego realizacji będzie pokrywała Gmina w 100%, które nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. zadania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w zawiązku z realizacją zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu (utylizacji) wyrobów zawierających azbest:

*   w sytuacji, gdy na realizację zadania Gmina otrzyma dotację z WFOŚiGW - jest nieprawidłowe,

*   w sytuacji, gdy koszty realizacji zadania Gmina pokryje w 100% - jest prawidłowe.

Ponadto należy wskazać, że powołany przez Wnioskodawcę publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług we wniosku, Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm. jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Zainteresowanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ wyjaśnia, że wskazany wyrok został potraktowany jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże one strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.