Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.93.2021.8.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-06
Teza: Ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu
podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w
przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował
zastosowanie, w odniesieniu do Usług HR, nabywanych przez
Wnioskodawcę od Usługodawcy.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
ograniczenie
podmiot-podmioty powiązane
usługi-usługi o charakterze niematerialnym
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 4 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie
    ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego
    od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował zastosowanie, w odniesieniu
    do Usług HR, nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawcy.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 marca 2021 r.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką osobową mającą siedzibę na
    terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na
    świadczeniu usług doradztwa podatkowego.
    Wnioskodawca jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”),
    która posiada wiodącą pozycję na świecie w świadczeniu profesjonalnych usług
    doradczych.
    Aktualnie Wnioskodawca działając w formie spółki komandytowej jest podmiotem
    transparentnym podatkowo (na gruncie podatków dochodowych). Rok obrotowy
    Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.
    W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów wprowadzonych
    ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym
    podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz
    niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123, z 30 listopada 2020 r. - dalej: „Ustawa
    Nowelizująca”) nadających status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych
    (dalej: „CIT”) m.in. spółkom komandytowym mającym siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczpospolitej Polskiej Wnioskodawca w 2021 r. stanie się podatnikiem tego podatku.
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy
    nowelizującej tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku
    dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.
    W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa od innego podmiotu -
    podmiotu powiązanego ze Spółką w rozumieniu przepisów o cenach transferowych, o
    których mowa w art. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej:
    „Usługodawca”) usługi polegające na wsparciu operacyjnym w funkcjonowaniu Spółki.
    W związku z powyższym, Spółka zawarła z Usługodawcą umowę (dalej: „Umowa”)
    dotyczącą wsparcia operacyjnego, na podstawie której Usługodawca zobowiązał się
    świadczyć na rzecz Spółki usługi z następujących obszarów:
    1) Usługi księgowe (dalej: „Usługi Księgowe”):
    a) pomoc w prowadzeniu ksiąg statutowych oraz ewidencji księgowej;

    b) przygotowanie sprawozdań finansowych;
    c) operacje w systemie księgowym i administracyjnym;
    d) pomoc w kwestiach skarbowych oraz podatkowych w zgodności z obowiązującym
      prawem;
    e) pomoc w przygotowaniach i rozwoju procedur budżetowych oraz rachunkowych;
    f) wsparcie w rozwoju procedur zawiadamiania;
    g) rozwój polityk rachunkowości ujętych w grupowym przewodniku;
    h) przenoszenie danych finansowych i biznesowych z Empire Time (system ewidencji
      pracy pracowników) do SAP, wsparcie w przygotowywaniu raportów finansowych;
    i) pomoc w wyborze i opracowaniu odpowiednich narzędzi do raportowania finansowego
      w celu umożliwienia procesu podejmowania decyzji biznesowych;
    j) rozwój procedur i procesów fakturowania oraz rozliczania czasu;
    k) rozwój i utrzymanie platformy rozliczania czasu i fakturowania;
    l) przegląd i wdrożenie w Spółce procedur audytu wewnętrznego i zarządzania ryzykiem
      włączywszy w to pomoc w przygotowaniu procedur i polityki audytu wewnętrznego;
    m)pomoc w ewaluacji i rekomendowania procesów skarbowych w odniesieniu do
      nowych i istniejących już systemów;
    n) pomoc w wyszukiwaniu i rozwiązywaniu problemów technicznych związanych z
      księgowością;
    o) świadczenie innych czynności wspomagających w zakresie usług księgowych i
      konsultacji ad-hoc (helpdesk), które nie zostały wyżej wymienione.
    2) Usługi finansowe (dalej: „Usługi Finansowe”):
    a) pomoc w analizie rentowności;
    b) asysta w rozwoju budżetów i prognoz;
    c) pomoc w przygotowaniach, analizie i przeglądzie budżetu, biznes-planów i prognoz
      dalekobieżnych;
    d) pomoc w ustalaniu wydatków inwestycyjnych i opłacalności inwestycji;
    e) wsparcie w zarządzaniu środkami pieniężnymi (zawierające także negocjacje z
      lokalnymi bankami);
    f) opracowanie i wdrożenie planów działań mających na celu poprawę wydajności
      kapitału obrotowego i generowanie środków pieniężnych;
    g) pomoc w monitorowaniu i przewidywaniu przepływu pieniędzy w celu projekcji
      regionalnych i indywidualnych krótkoterminowych pozycji gotówkowych i potrzeb
      gotówkowych.
    3) Human Resources (dalej: „Usługi HR”):
    a) rozwój profesjonalnych procedur i polityk;
    b) rozwój i utrzymanie Systemu Humań Resources Information System (ang. HRIS);
    c) pomoc w zarządzaniu rozwojem kariery;
    d) rozwój programów learningowych, które wspierają wysoką wydajność, rozwój i
      utrzymanie systemu e-learningowego;
    e) zapewnienie zarządzania i administrowania e-learningami;
    f) rozwój i utrzymanie Recruitment Measurement System (system rekrutacyjny);

    g) administrowanie i utrzymanie innych baz danych w celu śledzenia mobilności (Mobility
      Software), HR reporting, etc.;
    h) określenie i śledzenie programów motywacyjnych;
    i) przeprowadzenie wewnętrznych ankiet związanych z HR, np. dotyczących poziomu
      zadowolenia pracowników itd.;
    j) zapewnienie ekspertyz w projektowaniu, rozwoju i implementacji oraz bieżącego
      zarządzania siłą roboczą;
    k) przegląd i pomoc w sprawach emerytalnych, zdrowotnych i rentowych;
    l) pomoc w zatrudnianiu nowych pracowników z zagranicy;
    m)rekrutacja Key Managerów i Praktykantów;
    n) pomoc w strukturach wynagrodzeń i badaniach wynagrodzeń;
    o) identyfikacja, budowanie i wspieranie skupiska talentów w celu prowadzenia biznesu;
    p) zapewnianie pomocy w rozwoju planowania sukcesywnego, modelu kompetencji oraz
      modelu oceny wykonawczej;
    q) zapewnianie porad i narzędzi do mierzenia wydajności pracowników;
    r) udzielanie porad dotyczących kwestii mobilności międzynarodowej pracowników;
    s) określenie procedur i polityk niezależności, prowadzenie badań niezależności i e-
      learningów, zarządzanie niezależnością;
    t) zapewnienie innego rodzaju wsparcia HR i konsultacji ad-hoc, które nie zostały wyżej
      wymienione.
    4) Usługi prawne (dalej: „Usługi Prawne”):
    a) pomoc prawna i wsparcie w implementacji zasad i procedur grupowych;
    b) wsparcie w interpretacji zasad i procedur Grupy;
    c) pomoc prawna w sprawach dotyczących Spółki, które posiadają aspekt
      międzynarodowy jak i międzynarodowe konsekwencje;
    d) bezpośrednie wsparcie w stosowaniu i monitorowaniu procedur grupowych w
      trwających projektach biznesowych;
    e) wsparcie w projektowaniu wzorów rożnych dokumentów prawnych, wewnętrznych i
      zewnętrznych umów, rozwój i utrzymanie bazy danych dokumentów prawnych;
    f) wewnętrzna pomoc prawna w sprawach klientów;
    g) pomoc w przygotowaniach, negocjacjach i przeglądzie umów klienckich zawartych na
      poziomie globalnym;
    h) wsparcie prawne dla kierownictwa firmy, przygotowanie i zaadaptowanie aktów
      kierowniczych;
    i) harmonizacja operacji biznesowych Spółki z regionalnymi procedurami i zasadami oraz
      ich implementacja;
    j) wsparcie w sporach (procesach);
    k) doradztwo w sprawach prawnych ze szczególnym uwzględnieniem zagranicznych
      jurysdykcji;
    l) wsparcie prawne w odniesieniu do restrukturyzacji, tj.: przejęć, wydzieleń, i powstania
      nowych działalności gospodarczych oraz spółek;
    m)śledzenie i wsparcie w kwestii międzynarodowego prawa handlowego;

    n) świadczenie innego rodzaju wsparcia prawnego i konsultacji ad-hoc, które nie zostały
      wyżej wymienione.
    5) Zarządzanie ryzykiem (dalej: „Usługi Zarządzania Ryzykiem”):
    a) rozwój i implementacja wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
    b) monitorowanie i implementacja regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz
      wymagań niezależności audytorów;
    c) rozwój i implementacja działań związanych z ryzykiem działań klienta;
    d) rozwój i utrzymanie baz danych:
    - Program odnośnie zleceń,
    - SAP Customer Relationship Management (CRM) system (dotyczy relacji z klientami),
    - System zarządzania ryzykiem;
    e) wsparcie w wykonywaniu:
    - weryfikacji potencjalnych klientów,
    - czynności z zakresu przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o
      zgodność z prawem takich procedur,
    - ocean ryzyka w odniesieniu do każdego klienta,
    - przydział oceny ryzyka do każdego klienta;
    f) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów;
    g) ocena ryzyka zleceń, dokonywanie oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz
      dokonywanie ocen niezależności w potencjalnym świadczeniu danej usługi;
    h) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
    i) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
    j) zarządzane procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
      ryzykiem;
    k) świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz konsultacji ad-
      hoc, które nie zostały wymienione.
    6) Usługi marketingowe (dalej: „Usługi Marketingowe”):
    a) wsparcie w zapoczątkowaniu przeszukiwania rynku zapewniając ogólne dane rynkowe
      oraz
    b) informacje o zapotrzebowaniach klienta;
    c) wsparcie w usługach marketingowych i pomoc w rozwoju należytych planów oraz
      programów marketingowych;
    d) wsparcie Spółki w zdobywaniu i zarządzaniu podwykonawcami zagranicznymi, którzy
      mogą być zaangażowani w wypełnianie umów w Polsce;
    e) wsparcie w zakupie materiałów potrzebnych do umów w Polsce;
    f) przedstawienie Spółce międzynarodowych klientów, dostawców i innych umów;
    g) zapewnienie pozostałego wsparcia marketingowego i konsultacji ad-hoc, które nie
      zostały wyżej wymienione.
    7) Pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”):
      W ramach Umowy Usługodawca zobowiązał się również świadczyć na rzecz Spółki inne
      usługi, które całościowo można zaklasyfikować jako szeroko pojęte usługi zarządzania.
      W ich ramach można zakwalifikować między innymi pełnienie przez pracowników

      Usługodawcy funkcji grupowych, tj. CEO, Liderzy w poszczególnych obszarach
      działalności Grupy.
    Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie Usługodawcy za świadczone w
    ramach Umowy usługi ustalone jest zgodnie z zasadami rynkowymi.
    Spółka wskazuje, że jest w stanie rozdzielić wartość Wynagrodzenia wypłacanego
    Usługodawcy odpowiednio na poszczególne obszary Usług, opisane powyżej.
    W związku ze wskazaną zmianą wprowadzoną Ustawą Nowelizującą - w kontekście
    nabywania przez Wnioskodawcę ww. usług - Wnioskodawca potwierdza zakres jego
    obowiązków na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    które zaczną obowiązywać z początkiem 2021 r., od momentu nabycia przez
    Wnioskodawcę statusu podatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych,
    tj. od 1 maja 2021 r.
    W uzupełnieniu ujętym w piśmie z dnia 4 marca 2021 r., Wnioskodawca ponadto wskazał
    klasyfikację PKWiU dla każdej z Usług mającej być przedmiotem niniejszej interpretacji.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Księgowe należy sklasyfikować jako usługi
    rachunkowo-księgowe o Klasie 69.20.2 (Sekcja M, Dział 69 PKWiU, które to usługi stanowić
    powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów usług:
    - PKWiU 69.20.22.0 - Usługi sporządzania sprawozdań finansowych (Sekcja M, Dział 69 -
      Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego) - w pozostałym
      zakresie.
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Finansowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.12.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z
      wyłączeniem podatków (Sekcja M, Dział 70 - Usługi firm centralnych (Head Offices);
      usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi HR należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.14.0 - Usługi doradztwa związane z zasobami ludzkimi (Sekcja M, Dział 70 –
      Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, wymienione Usługi Prawne należy sklasyfikować jako Usługi
    prawne o Klasie 69.10.1 (Sekcja M, Dział 69 - według PKWiU z 2015 r.), które to usługi
    stanowić powinny usługę kompleksową łączącą w sobie elementy następujących rodzajów
    usług:
    - PKWiU 69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      handlowego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa
      cywilnego (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne, rachunkowo-księgowe i doradztwa
      podatkowego);
    - PKWiU 69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne (Sekcja M, Dział 69 - Usługi prawne,
      rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Zarządzania Ryzykiem należy zaklasyfikować jako dwie
    usługi kompleksowe zaklasyfikowane odpowiednio:
      w części obejmującej:
    a) rozwój i implementację wewnętrznych procedur zarządzania ryzykiem;
    b) monitorowanie i implementację regulacji dot. zapobiegania praniu pieniędzy oraz
      wymagań niezależności audytorów;

    c) rozwój i implementację działań związanych z ryzykiem działań klienta;
    d) wsparcie w wykonywaniu: weryfikacji potencjalnych klientów, czynności z zakresu
      przeciwdziałania prania brudnych pieniędzy oraz dbanie o zgodność z prawem takich
      procedur, ocen ryzyka w odniesieniu do każdego klienta, przydziału oceny ryzyka do
      każdego klienta;
    e) administrowanie informacjami dotyczącymi klientów; ocenę ryzyka zleceń,
      dokonywanie
    f) oceny potencjalnego konfliktu interesów, oraz dokonywanie ocen niezależności w
      potencjalnym świadczeniu danej usługi;
    g) zarządzanie procesem zatwierdzania spraw w grupowym systemie zarządzania
      ryzykiem; świadczenie innego wsparcia w związku z zarządzaniem ryzykiem oraz
      konsultacji ad-hoc, które nie zostały wymienione;
      powinny zostać zaklasyfikowana do:
    - PKWiU 70.22.17.0 - Usługi zarządzania procesami gospodarczymi (Sekcja M, Dział 70 -
      Usługi firm centralnych (Head Offices); usługi doradztwa związane z zarządzaniem);
      natomiast w części obejmującej:
    a) rozwój i utrzymanie baz danych (dot. programu odnośnie zleceń, SAP Customer
      Relationship Management oraz systemu zarządzania ryzykiem);
    b) rozwój i utrzymanie platformy do wyszukiwania podmiotów gospodarczych;
    c) rozwój i utrzymanie platformy/bazy z podmiotami zastrzeżonymi;
      powinny zostać zaklasyfikowana do:
    - PKWiU 63.11.19.0 - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla
      technologii informatycznych i komputerowych (Sekcja J, Dział 63 - Usługi w zakresie
      informacji).
    W ocenie Wnioskodawcy, Usługi Marketingowe należy zaklasyfikować jako usługę
    kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.13.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem (Sekcja M, Dział
      70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z
      zarządzaniem).
    W ocenie Wnioskodawcy, pozostałe usługi (dalej: „Usługi Zarządzania”) należy
    zaklasyfikować jako usługę kompleksową zgrupowaną w:
    - PKWiU 70.22.11.0 - Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym (Sekcja M,
      Dział 70 - Usługi firm centralnych (head offices) i usługi doradztwa związane z
      zarządzaniem).

## Pytanie

Czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika CIT, w przedstawionym zdarzeniu
    przyszłym, art. 15e ust. 1 ustawy o CIT będzie znajdował zastosowanie do Usług HR
    wymienionych w pkt 2 zdarzenia przyszłego, nabywanych przez Wnioskodawcę od
    Usługodawcy?
    (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Usług HR
    wymienionych w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie mieszczą się w zakresie usług
    wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: „ustawa o
    CIT”) i tym samym nie podlegają, po przekroczeniu ustawowego limitu, wyłączeniu z

    kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15e ust. 12
    ustawy o CIT.
    Uwagi ogólne.
    Zgodnie z przepisami ustawy o CIT, obowiązującymi na datę składania niniejszego
    wniosku Wnioskodawca, jako polska spółka komandytowa, utworzona i działająca na
    podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j Dz.
    U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.), nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób
    prawnych.
    Zmiana w tym zakresie nastąpi z dniem 1 maja 2021 r., w którym to dniu Wnioskodawca
    nabędzie status podatnika CIT, co wynika z regulacji zawartych w ustawie z dnia 28
    listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku
    dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych
    innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej „Ustawa Nowelizująca”), które wejdą w
    życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z tą ustawą, z dniem 1 stycznia 2021 r. katalog
    podmiotów do których ma zastosowanie ustawa o CIT zostanie rozszerzony m.in. o spółki
    komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 1
    ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    Jednocześnie w art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej przewidziano, iż Spółka komandytowa
    może postanowić, że przepisy ustaw: z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z ze zm., dalej: „ustawa o PIT”) lub ustawy o
    CIT, w brzmieniu nadanym Ustawą nowelizującą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów
    i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W
    takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego
    od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości jaka wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy
    nowelizującej, tj. możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku
    CIT na dzień 1 maja 2021 r.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów koszty m.in.:
    - usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o
      podobnym charakterze;
    - wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7;
    - poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
      rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT lub podmiotów mających miejsce
      zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w
      rozporządzeniu, o którym mowa w art. 11j ust. 2 ust. 6, w części, w jakiej koszty te
      łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy
      przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu
      odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość
      zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów
      amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    Powyższe, zgodnie z art 15e ust. 12 ustawy o CIT, stosuje się do nadwyżki wartości
    kosztów, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł, z wyłączeniem
    kosztów wymienionych w regulacji zawartej w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. m.in.
    kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
    bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub
    świadczeniem usług.

    Zgodnie z ustawą o CIT, ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o
    którym mowa w 15e ust. 1 tej ustawy, podlegają wydatki ponoszone na następujące
    rodzaje nabywanych od podmiotów powiązanych usług: doradcze, badania rynku,
    reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze. Ustawa o CIT nie zawiera legalnych
    definicji pojęć wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zatem wykładnia językowa
    w zakresie ich interpretacji powinna mieć decydujące znaczenie. Należy jednak zauważyć,
    że zakres usług wymieniony w przedmiotowym przepisie częściowo powtarza się w art. 21
    ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który wymienia, iż do przychodów z tytułu świadczeń:
    doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania
    i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
    gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się zryczałtowany
    podatek dochodowy w wysokości 20% przychodów.
    Należy wskazać, iż mimo, że ww. art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, tj.
    obowiązku związanego z pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego, to
    tożsamość semantyczna pojęć z obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość
    wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia
    wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT. Można
    bowiem uznać, że racjonalny Ustawodawca, posługując się tym samym pojęciem w
    ramach jednego aktu prawnego (na potrzeby art. 15e oraz art. 21 ustawy o CIT) nadaje mu
    to samo znaczenie. Tym samym w próbie definiowania poniżej pojęć wybranych usług z
    art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pozostaje aktualne orzecznictwo/interpretacje
    podatkowe wydane na gruncie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku
    dochodowego.
    Usługi HR.
    Przepisy ustawy o CIT nie definiują usług HR (usługi związane z rekrutacją pracowników),
    natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, już samo literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje,
    że Usługi HR nie powinny się kwalifikować do katalogu objętego przedmiotowym
    ograniczeniem, ponieważ nie zostały one wymienione w przepisie.
    „Zarządzać” to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), „1. „wydać
    polecenie, 2. zarządzać „sprawować nad czymś zarząd”, z kolei „kontrola” to „1.
    „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym, 2. „nadzór
    nad kimś lub nad czymś”, 3. pot. „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zakres Usług HR jest inny od samego sprawowania zarządu
    /kontroli, gdyż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być
    zdarzenia przyszłego – przypis Organu), Usługi te obejmują czynności o charakterze
    wykonawczym, a nie nadzorczym. Czynności z zakresu Usług HR polegają na aktywnym
    podejmowaniu czynności, a nie sprawowaniu „zarządu”, ani „kontroli”. W rezultacie,
    wskazane Usługi HR nie powinny stanowić usług zarządzania i kontroli bądź świadczeń o
    podobnym charakterze, tj. z uwagi na odmienny, głównie wykonawczy, charakter tych
    Usług.
    Wnioskodawca również wskazuje na Wyjaśnienia MF, w których jako niewchodzące w
    zakres art. 15e Ustawy o CIT wprost wskazane zostały „Usługi rekrutacji pracowników i
    pozyskiwania personelu”, a w opisie tych usług wskazana została kategoria PKWiU -
    „Usługi związane z zatrudnieniem” sklasyfikowane w sekcji N, w dziale 78 PKWiU 2015.
    W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że Usługi HR opisane w pkt 2 (winno być pkt 3
    przypis Organu) stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być zdarzenia przyszłego
    – przypis Organu) są usługami związanymi z zatrudnieniem, które zostały wprost
    wskazane przez Ministerstwo Finansów w przytoczonych wyjaśnieniach.
    Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 27 kwietnia 2018 r. (Znak 0111-KDIB2-
    3.4010.25.2018.1.LG), w której Organ potwierdził stanowisko podatnika, że:

    „W opinii Wnioskodawcy, Usługi rekrutacji, nie będą przedmiotowo objęte zakresem
    zastosowania/ograniczeniami art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.
    Usługi rekrutacji nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy lub innych Podmiotów
    Powiązanych nie powinny być kwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi
    reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i
    poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o
    CIT.
    Tym samym Usługi rekrutacji lub ich elementy nabywane przez Wnioskodawcę od
    Usługodawcy/Podmiotów Powiązanych będą mogły stanowić koszty uzyskania
    przychodów Wnioskodawcy bez ograniczeń wynikających z regulacji art. 15e ust. 1 ustawy
    o CIT”.
    W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku nabycia Usług HR szczegółowo opisanych
    w pkt 3 zdarzenia przyszłego nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art.
    15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT,
    koszty ponoszone przez Spółkę w związku z nabyciem Usług HR będą w całości stanowić
    koszty uzyskania przychodów Spółki.
    Interpretacja indywidualna
    W dniu 10 marca 2021 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.93.2021.1.NL, w której uznałem Państwa
    stanowisko w zakresie ustalenia, czy po nabyciu przez Wnioskodawcę statusu podatnika
    podatku dochodowego od osób prawnych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie znajdował
    zastosowanie, w odniesieniu do Usług HR, nabywanych przez Wnioskodawcę od
    Usługodawcy – za nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 12 marca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    Pismem z 12 kwietnia 2021 r., wysłanym w tym samym dniu, za pośrednictwem platformy
    e-PUAP wnieśli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę
    na ww. interpretację indywidualną.
    Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:
    - uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz
    - zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym
      kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych - na podstawie
      art. 200 PPSA.
    Pismem z 11 maja 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.93.2021.2.NL udzieliłem odpowiedzi
    na Państwa skargę.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację –
    wyrokiem z 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1105/21.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 25 marca 2025 r. sygn. akt II FSK
    170/22 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.
    Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynął do tut.
    Organu 14 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych
      opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1
      ustawy o CIT, po nabyciu przez Spółkę statusu podatnika CIT, w odniesieniu do
      nabywanych Usług HR, jest prawidłowe.
    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2021 r.
    Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku interpretacji oraz wyroków sądów
    administracyjnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych
    sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu
    przyszłym i wiążą tylko strony postępowania.
    Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytania 1,
    2, 4, 5, 6, 7 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej, zgodnie z którym:
      interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
      stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy
      wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia
      prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.