Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy, prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; drogi; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze z), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 kwietnia 2020 r. (data wpływu 5 maja 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 22 kwietnia 2010 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.272.2020.1.AZ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

M. (dalej: „M.”) jest jednostką budżetową Gminy Miasta (dalej: „Gmina”). Do dnia 31 grudnia 2016 r. M. składał odrębnie od Gminy deklaracje w zakresie podatku od towaru i usług. W związku z przeprowadzoną centralizacją rozliczeń VAT w Gminie od 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast M. jako jednostka organizacyjna Gminy jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe.

Na terenie Miasta funkcjonuje in. Specjalna Strefa Ekonomiczna obejmująca Teren Inwestycyjny „….” oraz Teren Inwestycyjny „….” (dalej łącznie jako: „strefy” lub „strefy ekonomiczne”) stanowiące grunty, które zostały (będą dalej) odpowiednio uzbrajane i przygotowywane przez M. pod lokalizację inwestycji przemysłowych.

Część gruntów składających się na każdą ze stref ekonomicznych została już sprzedana przez Gminę inwestorom realizującym inwestycje na terenie stref, a pozostała część gruntów stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych nowych inwestorów.

M. od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze z) przebiegających przez tereny stref (dalej również jako: „drogi przebiegające przez strefy”).

Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami (dalej: „inwestorzy”) na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref (zapewnienie dostaw do zakładów inwestorów znajdujących się na terenie strefy, umożliwienie wyjazdu transportów inwestorów ze strefy na drogi krajowe etc.), jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy).

Zakres rzeczowy robót budowlanych obejmuje budowę in. jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego. Ponadto M. w związku z budową dróg przebiegających przez strefy poniósł wydatki na dokumentacje projektowe, nadzór inwestorski etc.

Opisane wyżej wydatki ponoszone przez M. na budowę infrastruktury komunikacyjnej, tj. dróg przebiegających przez strefy (dalej również jako: „Wydatki”) miały/mają na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy będą prowadzili swoją działalność na terenie stref ekonomicznych, poprzez zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów.

Gmina (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta) dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży działek znajdujących się na terenie każdej z dwóch stref ekonomicznych inwestorom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie tych stref. Sprzedaż działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych na rzecz inwestorów podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Miasto wystawiło z tytułu sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych faktury VAT i wykazało wynikający z nich podatek VAT należny w swoich deklaracjach VAT. Gmina planuje również realizację kolejnych sprzedaży działek na terenie stref ekonomicznych na rzecz nowych inwestorów, którzy będą zainteresowani prowadzeniem działalności na ich terenie. Jak wskazano wyżej wydatki ponoszone przez M. na budowę infrastruktury komunikacyjnej, tj. budowę dróg przebiegających przez strefy w celu skomunikowania strefy z istniejącym układem dróg publicznych służą uatrakcyjnieniu terenów inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref ekonomicznych przyszłym inwestorom Gmina wskazuje, że gdyby nie doszło do wybudowania przez M. dróg przebiegających przez strefy, żaden potencjalny inwestor nie byłby nawet zainteresowany nabyciem od Gminy terenów inwestycyjnych w obszarze stref, bowiem nie miałby możliwości dojechania/dotarcia do tego terenu.

W wyniku poniesionych przez M. wydatków cena, po której Gmina oferowała/będzie oferowała sprzedaż działek na terenie stref ekonomicznych wzrośnie, bowiem dzięki inwestycjom w infrastrukturę komunikacyjną M. wartość rynkowa działek znajdujących się na terenie stref wzrosła.

Zgodnie z założeniami i planami realizacji projektów M. nie poniósłby wydatków na budowę infrastruktury komunikacyjnej, tj. budowę dróg przebiegających przez strefy, gdyby nie konieczność zapewnienia lepszej komunikacji w obrębie każdej ze stref ekonomicznych oraz lepszego skomunikowania stref z innymi częściami Gminy oraz wyjazdami na drogi krajowe. Wnioskodawca podkreśla, że dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych rozpoczęto prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy, których dotyczy niniejszy wniosek. W konsekwencji, gdyby nie pierwotne zaplanowanie położenia stref ekonomicznych w miejscu ich aktualnego zlokalizowania, drogi przebiegające przez strefy będące przedmiotem niniejszego wniosku, nie zostałyby wybudowane.

Wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy są wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych inwestorom, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie budowy infrastruktury drogowej. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przypisania tych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż działek inwestycyjnych na terenie stref), ani bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja zadań statutowych).

Wnioskodawca zaznacza, że wydatki nie są przez niego wykorzystywane w żadnym zakresie do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje.

Wybudowane sieci kanalizacyjne, deszczowe oraz telekomunikacyjny kanał technologiczny będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bowiem Gmina poniosła wydatki na ich wybudowanie w celu ich wykorzystania do realizacji czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref ekonomicznych. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wszystkie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, w tym wydatki na wybudowanie sieci kanalizacyjnych, deszczowych oraz telekomunikacyjnego kanału technologicznego miały/mają na celu uatrakcyjnienie terenów stref ekonomicznych zarówno dla podmiotów obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy będą prowadzili swoją działalność na terenie stref ekonomicznych, poprzez zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Zatem Wnioskodawca poniósł wydatki na wybudowanie na terenie stref ekonomicznych sieci kanalizacyjnych, deszczowych oraz telekomunikacyjnego kanału technologicznego w celu ich wykorzystania do dokonywania podlegającej opodatkowaniu VAT sprzedaży działek znajdujących się na terenie tych stref ekonomicznych.

Na pytanie organu: Czy Gmina będzie z wykorzystaniem tych sieci (deszczowej, kanalizacyjnej) oraz kanału technologicznego świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT? Czy też sieci te oraz kanał technologiczny zostaną przekazane innemu podmiotowi, który będzie świadczył usługi? Jeżeli sieci oraz kanał technologiczny zostaną przekazane innemu podmiotowi to proszę wskazać odpłatnie czy nieodpłatnie?

Wnioskodawca udzielił następującej odpowiedzi:

Gmina będzie z wykorzystaniem sieci deszczowej oraz kanalizacyjnej, jak również kanału technologicznego świadczyła czynności opodatkowane podatkiem VAT w postaci ich wykorzystania do dokonywania sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych. Zatem, czynności opodatkowane VAT, do których Gmina będzie wykorzystywała ww. infrastrukturę nie będą stanowiły świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ale dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że niezależnie od wykorzystania ww. infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci ich wykorzystania do dokonywania sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych:

*   sieć kanalizacyjna zostanie nieodpłatnie przekazana do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu X S.A. w C., za pośrednictwem, której Wnioskodawca świadczy usługi polegające in. na odbiorze ścieków;
*   sieć deszczowa pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej Gminy i nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT;
*   kanał technologiczny pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej Gminy, która planuje jego wykorzystywanie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT polegających na jego odpłatnym udostępnianiu przedsiębiorstwom telekomunikacyjny

W nawiązaniu do powyższych pytań Organu, Wnioskodawca wskazał, że w analogicznym stanie faktycznym jak będący przedmiotem wniosku Wnioskodawcy został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wyrok z 30 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 1113/19, w którym NSA stwierdził, że podatek VAT naliczony od wydatków poniesionych przez gminę w celu uzbrojenia strefy przemysłowej in. takich jak wydatki na infrastrukturę drogową, kanalizację sanitarną czy też sieci wodociągowe, podlegają odliczeniu VAT jako wydatki związane ze sprzedażą gruntów znajdujących się na terenie strefy przemysłowej. NSA wskazał, że:

„Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację omawianego zamierzenia mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji podstaw podejmowanych przez Gminę działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie „dóbr publicznych” mieszkańcom. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie mogłaby osiągnąć dobrej ceny sprzedaży, a nawet mogłoby w ogóle nie dojść do znalezienia kupca i dokonania zbycia nieruchomości. Reasumując stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że skarżąca Gmina w zakresie wydatków wymienionych we wniosku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego wyroku NSA wynika, że fakt poniesienia przez Gminę wydatków na budowę jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego telekomunikacyjnego kanału technologicznego (określanych we wniosku zbiorczo jako „Wydatki”) w celu uatrakcyjnienia terenów stref ekonomicznych przesądza o ich związku z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy polegającymi na sprzedaży działek znajdujących się na terenie tych stref ekonomicznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy?
2.  Alternatywnie, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna – czy Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.) Gminie przysługuje i będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem niniejsze wydatki zostały przez M. poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez Gminę w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych.

Ad. 2) Gminie przysługuje i będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem są one wykorzystywane/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie budowy dróg publicznych poza strefą.

W celu dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę tego rodzaju dróg Gmina powinna zastosować prewspółczynnik VAT wyliczony dla urzędu obsługującego Gminę zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”).

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przedmiotowego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1.  zostały nabyte przez podatnika VAT; oraz
2.  pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika VAT czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w opisanym we wniosku stanie faktycznym pierwszy z wymienionych warunków dla dokonania odliczenia podatku VAT jest spełniony, gdyż dokonując sprzedaży działek na terenach stref ekonomicznych Gmina działa jako podatnik VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika, że gminę w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych należy uznawać za podatnika VAT.

Drugim warunkiem koniecznym dla zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Gminy również ten warunek został spełniony w opisanym we wniosku stanie faktycznym, bowiem wybudowane przez M. drogi przebiegające przez strefy zostały wybudowane w celu uatrakcyjnienia terenów stref inwestycyjnych dla nowych inwestorów planujących realizację inwestycji na terenie stref, jednocześnie podnosząc wartość tych terenów, co znalazło odzwierciedlenie w cenach jakie Gmina uzyskała z tytułu ich sprzedaży (oraz uzyska w przyszłości). Wnioskodawca podkreśla, że dopiero po zaplanowaniu położenia stref ekonomicznych rozpoczęto prace mające na celu zaplanowanie położenia dróg przebiegających przez strefy, których dotyczy niniejszy wniosek. W konsekwencji, gdyby nie pierwotne zaplanowanie położenia stref ekonomicznych w miejscu ich aktualnego zlokalizowania drogi przebiegające przez strefy będące przedmiotem niniejszego wniosku nie zostałyby wybudowane.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że sam fakt, iż budując drogi publiczne Gmina realizuje swoje obowiązki statutowe wynikające z art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 994) nie przesądza o tym, że w przypadku realizacji tego rodzaju inwestycji Gmina nie może występować w charakterze podatnika VAT. Niniejsza kwestia została rozstrzygnięta w wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-40/17 (Gmina Ryjewo) oraz wydany w konsekwencji tego wyroku TSUE, wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2018 r. (sygn. I FSK 294/15). W obu tych wyrokach, zarówno TSUE, jak i NSA przyjęły, że nawet w sytuacji kiedy gmina działa jako organ statutowy, jako jednostka samorządu terytorialnego i realizuje cele wynikające z ustawy o samorządzie gminnym może być również traktowana jako podatnik. Takie stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 29 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2040/16), w którym przyznano gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Biorąc pod uwagę, że wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy zostały przez M. poniesione wyłącznie w celu ich wykorzystania przez Gminę w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, Gminie w odniesieniu do niniejszych wydatków przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje przede wszystkim na stanowisko zawarte w wyroku z 14 marca 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. I SA/Go 48/19), w którym uznano, że podatek VAT naliczony od wydatków gminy służących uzbrojeniu strefy przemysłowej in. takich jak wydatki na infrastrukturę drogową (służące zapewnieniu jak najlepszej komunikacji wewnątrz strefy przemysłowej, jak również jak najlepszego połączenia strefy przemysłowej z drogami zewnętrznymi) podlegają odliczeniu VAT jako wydatki związane ze sprzedażą gruntów znajdujących się na terenie strefy przemysłowej:

„Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawę o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miał bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie może/nie będzie mogła osiągnąć dobrej ceny sprzedaży”.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2020 r. (sygn. I FSK 1113/19).

O możliwości pełnego odliczenia przez gminę podatku VAT naliczonego od wydatków na infrastrukturę techniczną związaną z uzbrojeniem strefy przemysłowej przesądził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2019 r. o sygn. I FSK 1820/16, w którym wskazano, że:

„Dlatego też należy przyznać rację Sądowi I instancji, że da się zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek, a zatem została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasadnie WSA w Łodzi wskazał, że dla takiej oceny istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania inwestycji i związane z inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek w strefie przemysłowej o infrastrukturę wzbogacającą ze względu na przeznaczenie - na cele lokalizacji przez inwestorów zewnętrznych nowych inwestycji przemysłowych. Wyraźnie też zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego”.

Podobne stanowisko w sprawie bardzo zbliżonej do tej będącej przedmiotem wniosku Gminy wyraził ostatnio również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 maja 2018 r. (sygn. I SA/Bd 242/18) wskazując:

„W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest zasadny, bowiem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny organ błędnie ocenił, że brak jest związku, o jakim mowa w tym przepisie, pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek przeznaczonych do sprzedaży. Posiadanie odpowiedniej infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności ofert Gminy i służy pozyskaniu nabywców. Poniesione wydatki związane są przy tym wyłącznie z konkretnymi gruntami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniowa, usługowa lub rekreacji indywidualnej, a nie dotyczą ogólnie wszystkich posiadanych przez Gminę gruntów. W sposób oczywisty uzbrojenie działek ma także wpływ na ich cenę, która byłaby niższa gdyby Gmina nie zrealizowała przedmiotowych inwestycji. Przekłada się to również na wysokość podatku należnego. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Gmina - w ramach wykonywania zadań komunalnych - ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które skutkują powstaniem podatku należnego, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków”.

Identyczne rozstrzygnięcie zapadło w przywołanym już wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2018 r. (sygn. III SA/Wa 2040/16), w którym przyznano gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę drogi dojazdowej do osiedla mieszkaniowego.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę dróg przebiegających przez strefy, bowiem zostały one poniesione przez M. wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez Gminę do zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 - aktualne wyłącznie w razie uznania przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Biorąc pod uwagę, że wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy są wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych inwestorom, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie zapewnienia dróg, Gminie w odniesieniu do niniejszych wydatków przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części.

Skoro bowiem drogi przebiegające przez strefy będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak również czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gmina będzie miała prawo do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę dróg publicznych na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie prawa do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków infrastrukturalnych związanych w części z czynnościami podlegającym opodatkowaniu VAT oraz w części z realizacją zadań własnych Gminy zostało potwierdzone w szeregu ostatnich interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych in.

*   w interpretacji indywidualnej z 27 grudnia 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.840.2018.2.AK dotyczącej możliwości dokonania przez gminę częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej;
*   w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW dotyczącej możliwości dokonania przez gminę częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (basenu);
*   w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-1.4012.696.2018.1.MN dotyczącej możliwości dokonania przez gminę częściowego odliczenia podatku VAT od wydatków na wybudowanie dworca autobusowo-kolejowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (przebudowa sieci trakcyjnej, renowacja/przebudowa peronów wraz z budową zadaszeń oraz instalacja tablic informacyjnych, parkingi (typu park&ride, bike&ride i kiss&ride), postoje dla taksówek, tunel z przejściem dla pieszych, ciągi pieszo-jezdne i rowerowe, oświetlenie oraz zagospodarowanie terenu przy dworcu): „Tym samym stanowisko Gminy dotyczące częściowego prawa do odliczenia zakupów związanych z inwestycją pn. „B.” przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla urzędu gminy, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia (w zakresie pytania nr 3) uznano za prawidłowe

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w brzmieniu art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W związku z faktem, że wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy zostały wykorzystane w ramach działalności prowadzonej przez Urząd Miasta (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta), zdaniem Wnioskodawcy w celu dokonania częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy należy zastosować prewspółczynnik VAT właściwy dla urzędu obsługującego Gminę/Miasto (tj. Urzędu Miasta), bowiem to Urząd Miasta dokonał wykorzystania tych wydatków w ramach swojej działalności.

Stanowisko potwierdzające, że w sytuacji gdy dany wydatek został poniesiony przez jedną z jednostek organizacyjnych JST (w tym przypadku M.), ale został wykorzystany przez inną jednostkę organizacyjną tej samej JST (w tym przypadku Urząd Miasta) to w celu dokonania odliczenia podatku VAT należy zastosować proporcję odliczenia VAT wyliczoną dla jednostki wykorzystującej wydatek do swojej działalności, znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo takie stanowisko zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.403.2017.1.KM) oraz z 5 marca 2018 r. (sygn. 115-KDIT1-2.4012.60.2018.1.AJ).

W związku z powyższym, skoro to Urząd Miasta (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta) wykorzystał wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy poniesione przez M. w ramach swojej działalności, tj. dokonał sprzedaży działek na terenie stref na rzecz inwestorów, to w celu dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków należy zastosować proporcję odliczenia VAT właściwą dla Urzędu Miasta.

Zgodnie z rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, sposób określenia proporcji właściwy dla urzędu obsługującego JST (Urzędu Miasta) jest liczony w oparciu o poniższy wzór:

X = (A\*100)/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach przedstawionych w niniejszym wniosku będzie mu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę dróg przebiegających przez strefy w oparciu o prewspółczynnik VAT wyliczony dla urzędu obsługującego Gminę (Urzędu Miasta) zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. z) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie dyspozycji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzenie Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, że na terenie Miasta funkcjonują tereny inwestycyjne – „strefy ekonomiczne” stanowiące grunty, które zostały (będą dalej) odpowiednio uzbrajane i przygotowywane przez Miejski Zarząd Dróg i Transportu (jednostkę budżetową) pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Część gruntów składających się na każdą ze stref ekonomicznych została już sprzedana przez Gminę inwestorom realizującym inwestycje na terenie stref, a pozostała część gruntów stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych nowych inwestorów. M. od 2015 roku ponosi wydatki na budowę infrastruktury komunikacyjnej związanej ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi poprzez budowę dróg publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., 2068 ze z) przebiegających przez tereny stref. Drogi przebiegające przez strefy są wykorzystywane zarówno przez podmioty będące inwestorami na terenach stref w celu prowadzenia działalności na terenie stref, jak również na potrzeby innych uczestników ruchu drogowego (np. mieszkańców Gminy). Zakres rzeczowy robót budowlanych obejmuje budowę in. jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego. Ponadto M. w związku z budową dróg przebiegających przez strefy poniósł wydatki na dokumentacje projektowe, nadzór inwestorski etc. Opisane wyżej wydatki ponoszone przez M. na budowę infrastruktury komunikacyjnej, tj. dróg przebiegających przez strefy miały/mają na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających na terenie stref, jak i przyszłych inwestorów, którzy będą prowadzili swoją działalność na terenie stref ekonomicznych, przez zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych przez inwestorów. Gmina (konkretnie Wydział Mienia i Nadzoru Właścicielskiego Urzędu Miasta) dokonała szeregu transakcji polegających na sprzedaży działek znajdujących się na terenie każdej z dwóch stref ekonomicznych inwestorom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie tych stref. Sprzedaż działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych na rzecz inwestorów podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%. Miasto wystawiło z tytułu sprzedaży działek znajdujących się na terenie stref ekonomicznych faktury VAT i wykazało wynikający z nich podatek VAT należny w swoich deklaracjach VAT. Gmina planuje również realizację kolejnych sprzedaży działek na terenie stref ekonomicznych na rzecz nowych inwestorów, którzy będą zainteresowani prowadzeniem działalności na ich terenie. Gmina wskazuje, że gdyby nie doszło do wybudowania przez M. dróg przebiegających przez strefy, żaden potencjalny inwestor nie byłby nawet zainteresowany nabyciem od Gminy terenów inwestycyjnych w obszarze stref, bowiem nie miałby możliwości dojechania/dotarcia do tego terenu. W wyniku poniesionych przez M. wydatków cena, po której Gmina oferowała/będzie oferowała sprzedaż działek na terenie stref ekonomicznych wzrośnie, bowiem dzięki inwestycjom w infrastrukturę komunikacyjną M. wartość rynkowa działek znajdujących się na terenie stref wzrosła. Wydatki na wybudowanie dróg przebiegających przez strefy są wykorzystywane przez Gminę zarówno w celu zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych inwestorom, jak również zrealizowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT polegających na realizacji przez Gminę zadań własnych w zakresie budowy infrastruktury drogowej. Gmina nie ma obiektywnej możliwości przypisania tych wydatków bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności podlegających opodatkowaniu VAT (sprzedaż działek inwestycyjnych na terenie stref), ani bezpośrednio i wyłącznie do realizowanych przez nią czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (realizacja zadań statutowych).

Wnioskodawca wskazuje, że:

*   sieć kanalizacyjna zostanie nieodpłatnie przekazana do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu X S.A. w C., za pośrednictwem, której Wnioskodawca świadczy usługi polegające in. na odbiorze ścieków;
*   sieć deszczowa pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej Gminy i nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT;
*   kanał technologiczny pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej Gminy, która planuje jego wykorzystywanie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT polegających na jego odpłatnym udostępnianiu przedsiębiorstwom telekomunikacyjny

Przy tak przedstawionym opisie sprawy w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego i działalności w zakresie telekomunikacji. (art. 7 ust. 1 pkt 2, 3 i 3a).

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminny Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2019 r., poz. 712 ze z).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczy Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 470), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych - drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi. (art. 2 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 7 ustawy o drogach publicznych, do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 20 pkt ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego (pkt 1); opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich (pkt 2); pełnienie funkcji inwestora (pkt 3), utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2 (pkt 4), zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych i pobieranie opłat, o których mowa w art. 39 ust. 7 (pkt 19).

Na podstawie art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych, zarządca drogi w trakcie budowy lub przebudowy drogi jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym:

1.  dróg krajowych;
2.  pozostałych dróg publicznych, chyba że w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia informacji, o której mowa w ust. 6a, nie zgłoszono zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego.

Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału - art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych.

W myśl art. 39 ust. 7 ab ww. ustawy, decyzja w sprawie udostępnienia kanału technologicznego określa w szczególności:

1.  imię i nazwisko oraz adres albo nazwę i adres siedziby wnioskodawcy,
2.  lokalizacje kanału technologicznego,
3.  zakres udostępnienia kanału technologicznego,
4.  planowany okres udostępnienia kanału technologicznego,
5.  wysokość opłaty za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposób jej uiszczenia.

Za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę (art. 39 ust. 7g)

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego ustala się jako iloczyn liczby metrów bieżących udostępnionego kanału technologicznego i stawki opłaty za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego, pobieranej za każdy rok jego udostępnienia, przy czym za udostępnienie kanału technologicznego na okres krótszy niż rok opłata obliczana jest proporcjonalnie do liczby dni udostępnienia kanału technologicznego (art. 39 ust. 7h).

Przepis art. 39 ust. 7 i zawiera stawki opłat za udostępnienie 1mb kanału technologicznego.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że pomimo, iż jak podaje Wnioskodawca opisane we wniosku wydatki zostały poniesione przez M. wyłącznie w celu ich wykorzystywania przez Gminę do zrealizowania czynności opodatkowanych VAT polegających na sprzedaży działek inwestycyjnych znajdujących się na terenie stref inwestycyjnych, to budowa drogi gminnej odbywała się nadal w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych. Wybudowanie drogi przebiegającej przez „strefę ekonomiczną”, która ma charakter drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Ważne jest to, że na gruncie przedstawionych wyżej regulacji nie ma podstaw do różnicowania sytuacji w zależności od celu budowy drogi i do szczególnego traktowania pozycji prawnej gminy w sytuacji, gdy droga gminna jest budowana „w strefie przemysłowej”. O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczenie Każda z kategorii dróg publicznych powinna spełniać określone parametry techniczne oraz warunki formalne, prawne, tzn. zaliczenie do danej kategorii powinno nastąpić w formie przewidzianej prawem, tj. w formie uchwały. W przypadku dróg gminnych, a więc dróg o znaczeniu lokalnym, zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego starosty.

Reasumując stwierdzić trzeba, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Jak podano we wniosku sieć kanalizacyjna zostanie nieodpłatnie przekazana do Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Okręgu X S.A., za pośrednictwem, której Wnioskodawca świadczy usługi polegające in. na odbiorze ścieków, co oznacza, że Gmina nie wykorzystuje sieci kanalizacyjnej samodzielnie do świadczenia usług opodatkowanych w zakresie odbioru ścieków. Natomiast sieć deszczowa pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej i jak podała Gmina, nie będzie wykorzystywana do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do budowy kanału technologicznego, Gmina podała, że kanał technologiczny pozostanie w zarządzie M., czyli jednostki budżetowej Gminy, która planuje jego wykorzystywanie do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT polegających na jego odpłatnym udostępnianiu przedsiębiorstwom telekomunikacyjny

Należy zauważyć, że z uwagi na istnienie ustawowego obowiązku realizacji kanału technologicznego, określenie wysokości opłat za udostępnienie kanału technologicznego oraz sposobu jej uiszczania, w drodze decyzji administracyjnej, udostępnienie kanału technologicznego nie stanowi usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wbrew wskazaniu Wnioskodawcy w przypadku udostępniania kanału technologicznego przedsiębiorstwom telekomunikacyjnym, nie sposób mówić o świadczeniu usług podlegających opodatkowaniu VAT realizowanym przez zarządcę drogi na rzecz podmiotu korzystającego z kanału technologicznego. Świadczenie (udostępnienie infrastruktury – kanału technologicznego) bezspornie realizowane jest władczo, w oparciu o decyzję administracyjną i w taki sam sposób, bez możliwości negocjowania, indywidualizowania warunków stawek opłaty, w jednostronnym akcie władczym ustala się wysokość opłaty za korzystanie z kanału.

Wobec powyższego udostępnienie kanału technologicznego, jako czynność o charakterze publicznoprawnym na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, budowa infrastruktury drogowej (jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego), odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego. Gmina budując infrastrukturę komunikacyjną przebiegającą przez strefy działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczy W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowana przez Gminę infrastruktura związana ze skomunikowaniem stref ekonomicznych z innymi częściami Gminy oraz drogami krajowymi przez budowę dróg publicznych nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. W ocenie tut. organu, związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowej nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, iż powstała inwestycja drogowa będzie publiczną drogą, udostępnianą nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem publicznym gminy określanym przez ustawy. Fakt wzrostu wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży, po wybudowaniu dróg nie powoduje powstania związku podatku naliczonego przy ich realizacji z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Niewątpliwie powstanie infrastruktury drogowej wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych jednak infrastruktura ta pozostanie własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanej inwestycji dotyczącej budowy infrastruktury drogowej (jezdni, placów manewrowych o nawierzchni z kostki betonowej, chodników, zatok, kanalizacji deszczowej, kanalizacji sanitarnej, oświetlenia drogowego, telekomunikacyjnego kanału technologicznego) Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do pełnego, ani też do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych przez M. na budowę dróg przebiegających przez strefy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawe Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. z). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.