Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.458.2019.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-16
Teza: 1. W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 1 2018”? 2. W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 1 2019”? 3. W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 2 2016 – 2018”? 4. W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 3 2017 – 2019” oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3”?
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową prowadzącą działalność gospodarczą na rynku szeroko rozumianych usług IT, w tym w szczególności usług związanych z tworzeniem i rozwojem oprogramowania dla indywidualnych potrzeb Klientów, analizą baz danych, wsparciem i audytem informatycznym, modernizacją oprogramowania oraz usługami w zakresie tzw. cyberbezpieczeństwa i wirtualnej rzeczywistości.

Wnioskodawca realizował i w dalszym ciągu realizuje szereg projektów rozwojowych oraz badawczo - rozwojowych, w związku z którymi poniósł (i będzie ponosić) określone wydatki stanowiące co do zasady koszty uzyskania przychodu. W wyniku wewnętrznej weryfikacji ksiąg rachunkowych Wnioskodawca zauważył, iż nie wszystkie koszty prac rozwojowych zostały przez niego uwzględnione w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca chciałby natomiast te koszty ostatecznie rozpoznać jako koszty podatkowe, lecz wcześniej uzyskać interpretację podatkową w zakresie określenia zasad uwzględnienia tych kosztów prac rozwojowych jako kosztów uzyskania przychodów.

Poniżej Wnioskodawca prezentuje krótko opis trzech projektów rozwojowych oraz poniesione koszty rozwojowe tych projektów (przedstawione rodzajowo), które będą przedmiotem pytań niniejszego wniosku.

1\. Projekt 1 (realizowany w latach 2018 - 2019).

Opis Projektu 1.

Celem projektu jest opracowanie prototypu aplikacji platformy, która ma umożliwić prowadzenie zaawansowanych analiz dużych zbiorów danych z infrastruktury pomiarowej AMI, w oparciu o innowacyjne modele matematyczne i narzędzia wypracowane we współpracy z uczelniami. Projekt zakresem obejmuje zainstalowaną infrastrukturę pomiarową liczącą obecnie ponad 370 tys. tysięcy inteligentnych liczników. Projekt skupia się na następujących obszarach funkcjonalnych: analityka danych pochodzących z inteligentnych liczników energii elektrycznej AMI zainstalowanych u Klientów i liczników bilansujących zainstalowanych w stacjach SN/nN, wyznaczanie współczynnika jednoczesności w sieci nN, wyznaczenie wskaźników SAIDI/SAIFI, wyznaczanie standardowych profili obciążeń, moc bierna oraz wsparcie procesu identyfikacji nielegalnego poboru energii elektrycznej. Ze względu na wymóg elastyczności procesowania dla przetwarzania dużej ilości danych, w toku prac badawczych zdecydowano się na zastosowanie technologii chmury obliczeniowej, wykorzystując rozwiązanie Microsoft Azure w modelu PaaS (Platform as a Service). Całość procesu przetwarzania danych w chmurze realizowana będzie z wykorzystaniem usług Azure Data Factory służących do orkiestracji przepływu danych.

Koszty Projektu 1.

W ramach Projektu 1, Wnioskodawca poniósł w roku 2018 określone wydatki, które zostały potraktowane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Ponadto, w związku z Projektem 1, Wnioskodawca poniósł inne wydatki, które dotąd nie zostały jednak przez Wnioskodawcę rozliczone jako koszty uzyskania przychodów, tj.:

Rok 2018:

1.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
2.  Koszty usług podwykonawców.

\-zwane dalej: „Kosztami Projektu 1 2018”.

Rok 2019:

1.  Wynagrodzenia zasadnicze brutto oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń,
2.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

\-zwane dalej: „Kosztami Projektu 1 2019”.

2\. Projekt 2 (zrealizowany w latach 2016 - 2018).

Opis Projektu 2.

S. to produkt, który powstał w wyniku realizacji projektu E.) Umożliwia on automatyczną analizę obrazowania DCE-MRI (ang. dynamie contrast-enhanced magnetic resonance imaging - obrazowanie rezonansem magnetycznym po wzmocnieniu kontrastem), wspomagając diagnozę zmian nowotworowych w mózgu. Pozwala na zautomatyzowaną analizę sekwencji obrazów medycznych i poszukiwanie istotnych informacji diagnostycznych, wpisując się w ideę medycyny spersonalizowanej. Wśród najważniejszych korzyści, jakie daje zastosowanie Sens.Al trzeba wymienić radykalne skrócenie czasu opisu badania (sam cykl analizy badania trwa 3 minuty), możliwość bardzo precyzyjnego, ilościowego śledzenia rozwoju choroby, a także zminimalizowanie przeoczeń, które mogą być rezultatem ręcznej analizy DCE. System jest w tej chwili pilotażowo wdrażany w jednej ze \`(...)\` placówek medycznych.

Koszty Projektu 2.

W ramach Projektu 2, Wnioskodawca poniósł w okresie 2017 - 2018 określone koszty prac rozwojowych, tj. koszty wynagrodzeń zasadniczych brutto oraz koszty składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, które zostały przez niego potraktowane jako koszty uzyskania przychodów, zgodnie z regulacjami art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawy o CIT”), prawnych (w miesiącu, w którym zostały poniesione).

Niemniej, w związku z Projektem 2, Wnioskodawca poniósł inne wydatki, które dotąd nie zostały jednak przez Wnioskodawcę rozliczone jako koszty uzyskania przychodów, tj.:

Rok 2016:

1.  Wynagrodzenia zasadnicze brutto oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń,
2.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
3.  Koszty usług podwykonawców.

Rok 2017:

1.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
2.  Koszty usług podwykonawców.

Rok 2018:

1.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
2.  Koszty usług podwykonawców.

\-zwane dalej łącznie: „Kosztami Projektu 2 2016-2018”.

„Koszty Projektu 2 2016-2018” kwalifikują się do potraktowania ich jako wartość niematerialna i prawna o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, bowiem prace nad tym Projektem zakończyły się pozytywnie i mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz spełnione są warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o CIT, tj.:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

3\. Projekt 3 (realizowany od roku 2017; z planowaną datą zakończenia na rok 2020).

Opis Projektu 3:

W ramach tego projektu powstaje C. tj. platforma obliczeniowa, której celem jest zwiększenie wydajności obrazowania medycznego u pacjentów z chorobą niedokrwienną serca. Projekt powstaje w ścisłej współpracy z jedną ze \`(...)\` placówek medycznych. W ramach projektu rozwijana jest technologia segmentacji obrazów medycznych oraz analiz obliczeniowych, które mogą być zastosowane w problemach medycznych związanych z różnymi chorobami, np. z chorobą wieńcową. Lepsza analiza obrazów medycznych ma na celu ułatwienie lekarzom diagnozy i podejmowania decyzji. Programiści wykorzystują zarówno konwencjonalne metody przetwarzania obrazów, jak i zaawansowane algorytmy uczenia maszynowego.

Koszty Projektu 3:

W ramach Projektu 3, Wnioskodawca poniósł w latach 2017 - 2018 określone wydatki, tj. wynagrodzenia zasadnicze brutto oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, które zostały przez niego potraktowane jako koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z Projektem 3, Wnioskodawca poniósł inne wydatki, które dotąd nie zostały jednak przez Wnioskodawcę rozliczone jako koszty uzyskania przychodów, tj.:

Rok 2017:

1.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

Rok 2018:

1.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
2.  Koszty usług podwykonawców,

Rok 2019:

1.  Wynagrodzenia zasadnicze brutto oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń,
2.  Składki na Fundusz pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
3.  Koszty usług podwykonawców

\-zwane dalej łącznie: „Kosztami Projektu 3 2017 – 2019”.

Z uwagi na fakt, iż Projekt 3 nie został jeszcze ukończony, Wnioskodawca w dalszym ciągu będzie ponosił tożsame jak wyżej wymienione koszty prac rozwojowych tego projektu, zwane dalej: „Przyszłymi Kosztami Projektu 3”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 1 2018”?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 1 2019”?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 2 2016 – 2018”?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych „Koszty Projektu 3 2017 – 2019” oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  „Koszty Projektu 1 2018” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:
    1.  w roku 2018 (poprzez korektę złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2018) lub,
    2.  w roku 2019 - w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem Projektu 1 lub,
    3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od 2019 r. zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeśli koszty te będą mogły stanowić odrębną wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
2.  „Koszty Projektu 1 2019” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:
    1.  w roku 2019, w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem 1 lub,
    2.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od 2019 r. zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeśli koszty te będą mogły stanowić odrębną wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.
3.  „Koszty Projektu 2 2016 – 2018” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:
    1.  na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT lub,
    2.  w roku 2018 (poprzez korektę złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2018).
4.  „Koszty Projektu 3 2017 – 2019” oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3” będą mogły zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:
    1.  w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem 3 lub,
    2.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeśli koszty te będą mogły stanowić odrębną wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl zaś art. 15 ust. 4a tej ustawy, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Z kolei przez prace rozwojowe w świetle obecnego brzmienia art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r., poz. 1668), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Literalne brzmienie przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wskazuje, iż podatnik ma prawo wyboru sposobu zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu - może wybrać jedną z aż czterech równorzędnych możliwości, tj.:

1.  jednorazowo w miesiącu poniesienia (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT),
2.  proporcjonalnie przez 12 miesięcy począwszy od miesiąca poniesienia (również art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT),
3.  jednorazowo w roku zakończenia prac (art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT),
4.  poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 4a pkt 3, przy spełnieniu warunków, o których stanowi art. 16b ust. 2 pkt 3).

Do podobnych wniosków prowadzi wykładnia historyczna i celowościowa tego przepisu. Do 21 maja 2009 r. bowiem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT miał następujące brzmienie - poniesione koszty prac rozwojowych zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3. Nie może ulegać zatem wątpliwości, że poprzednie brzmienie tego przepisu wyraźnie nakazywało, by koszty prac rozwojowych spełniających warunki uznania ich za wartość niematerialną i prawną obligatoryjnie uznawać w koszty jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne, a dopiero koszty prac rozwojowych, które warunków uznania ich za wartość niematerialną i prawną nie spełniły, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Obecne (wprowadzone z dniem 22 maja 2009 r.) brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, takiego zastrzeżenia nie zawiera, stąd - zdaniem Wnioskodawcy - koszty prac rozwojowych zarówno tych, które nie spełniają definicji wartości niematerialnych i prawnych, jak i tych, które tę definicję spełniają, podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu poniesienia.

Ewentualne wątpliwości co do prawidłowości stanowiska Spółki rozwiewa też uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 5 marca 2009 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587), którą to ustawą z dniem 22 maja 2009 r. obecne brzmienie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT zostało wprowadzone. W uzasadnieniu tym bowiem czytamy (Sejm VI Kadencji, Druk Sejmowy nr 1662): W wyniku proponowanych zmian ustaw podatkowych podatnicy będą mieli prawo wyboru zaliczenia kosztów prac rozwojowych do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia lub jednorazowo po ich zakończeniu albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, jeżeli podejmą decyzję o ich amortyzacji. Umożliwienie przedsiębiorcom pełnego i bieżącego rozliczenia ponoszonych kosztów prac rozwojowych już w trakcie ich trwania może przyczynić się do istotnego wsparcia prorozwojowego.

Bezsprzecznie zatem celem ustawodawcy było pozostawienie samemu podatnikowi wyboru, czy chce na bieżąco rozliczać ponoszone koszty prac rozwojowych. Przyjęcie bowiem odmiennego podejścia spowodowałoby, iż podatnik nie mógłby skorzystać z wprowadzonych prorozwojowych preferencji podatkowych, co byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w obecnym brzmieniu. Zastosowanie w tej sytuacji wykładni celowościowej jest konieczne, ponieważ ustawodawca wprowadzając powyższe przepisy dotyczące prac rozwojowych (rozpoczętych nie wcześniej niż 1 stycznia 2009 r. - art. 3 ustawy nowelizującej) miał na celu istotne wsparcie prorozwojowe poprzez umożliwienie podatnikom rozliczania wydatków na prace rozwojowe bezpośrednio w kosztach podatkowych.

A zatem przepis art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie tylko w sytuacji gdy podatnik wybierze jedną z opcji danych mu przepisem art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, tj. gdy będzie chciał dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych. A więc tylko wtedy gdy podatnik podejmie decyzję o rozliczaniu efektów prac rozwojowych w drodze odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych, będzie musiał sprawdzić, czy zakończone prace rozwojowe wypełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Prawidłowość tego stanowiska została zaprezentowana m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2012 r. sygn. IPPB5/423-505/12-2/AJ oraz z 24 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-1010/11-2/ES.

Stąd też - zdaniem Wnioskodawcy - koszty prac rozwojowych, zarówno tych spełniających przesłanki uznania je za wartości niematerialne i prawne (w myśl art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c ustawy o CIT), jak i tych, które przesłanek tych nie spełniają, rozpoczętych po 1 stycznia 2009 r. mogą być przez Wnioskodawcę na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione (oczywiście pod warunkiem, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. Oznacza to, iż możliwa jest sytuacja, w której podatnik rozlicza koszty prac rozwojowych w odniesieniu do danego (tego samego) Projektu w różny sposób - wskazany w wyżej przytoczonym przepisie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do poniesionych kosztów każdego z przedstawionych w opisie stanu faktycznego projektów:

Ad 1) „Koszty Projektu 1 2018”:

„Koszty Projektu 1 2018” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:

1.  w roku 2018 (poprzez korektę złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2018) lub,
2.  w roku 2019, w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem 1 lub,
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od 2019 r. zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jeśli koszty te będą mogły stanowić odrębną wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynika z faktu, iż skoro Wnioskodawca rozliczał część poniesionych dotąd (w roku 2018) kosztów Projektu 1 wg zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy o CIT (w miesiącu, w którym zostały poniesione), Wnioskodawca tym bardziej uprawniony jest do rozliczenia „Kosztów Projektu 1 2018” również w roku 2018 (poprzez korektę zeznania podatkowego za rok 2018).

Ponadto, skoro ustawodawca stworzył alternatywę w sposobie rozliczania kosztów podatkowych, Wnioskodawca może rozliczyć Koszty Projektu 1 2018 wg zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, tj. w roku podatkowym, w którym zostały zakończone prace rozwojowe nad tym projektem, tj. w roku 2019. Wreszcie, Wnioskodawca uprawniony jest do uznania przedmiotowych wydatków za koszty prac rozwojowych, które jeśli spełniać będą przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, będą mogły być amortyzowane w oparciu o art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 2) „Koszty Projektu 1 2019”:

„Koszty Projektu 1 2019”, a więc koszty prac rozwojowych poniesionych w roku 2019, mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:

1.  w roku 2019, w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem 1 lub,
2.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jeśli koszty te będą spełniać przesłanki wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad 3) „Koszty Projektu 2 2016 – 2018”:

W pierwszej kolejności zauważyć należy, iż skoro jak przedstawił Wnioskodawca w opisie zaistniałego zdarzenia, „Koszty Projektu 2 2016 – 2018” spełniają przesłanki do uznania ich za wartość niematerialną i prawną określoną w art. 16b ust. 2 pkt 3 lit a-c ustawy o CIT, mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o CIT, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, pomimo iż inne koszty poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją tego Projektu, były dotąd rozliczane w inny sposób (poprzez uwzględnienie ich w kosztach podatkowych „na bieżąco”). Zatem tak długo jak dany katalog wydatków spełnia wszystkie warunki określone w ww. przepisie art. 16b ust. 2 pkt 3 lit. a-c, może stanowić wartość niematerialną i prawną, niezależnie od faktu, iż tożsame rodzajowo wydatki poniesione we wcześniejszym okresie w ramach tego samego projektu rozwojowego również zostały rozliczone na gruncie podatku CIT w sposób zupełnie inny.

Alternatywnie, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do rozliczenia „Kosztów Projektu 2 2016 – 2018” w roku 2018 - w dacie zakończenia projektu, poprzez korektę deklaracji CIT za rok 2018 (na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT).

Ad 4) „Koszty Projektu 3 2017 – 2019” oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3”.

Skoro Wnioskodawca uprawniony jest do wyboru zasad rozliczania kosztów prac rozwojowych (w tym również w ramach danego Projektu), „Koszty Projektu 3 2017 – 2019” oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3” będą mogły zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów:

1.  w dacie zakończenia prac rozwojowych nad Projektem 3, pomimo iż rozliczył już część kosztów związanych z tym projektem w roku 2018 lub,
2.  w drodze odpisów amortyzacyjnych dokonywanych wg zasad określonych w art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, od wartości niematerialnych i prawnych o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - oczywiście o ile w ogóle spełnione zostaną warunki do uznania tych kosztów prac rozwojowych za wartość niematerialną i prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie, zgodnie z wyborem podatnika, w przypadku prowadzenia prac rozwojowych ich koszty mogą być przez podatnika rozpoznawane jako koszty podatkowe w trakcie trwania tych prac bądź jednorazowo na moment ich zakończenia, albo też podatnik może rozpoznawać koszty tych prac poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanowiska nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że możliwa jest sytuacja, w której podatnik rozlicza koszty prac rozwojowych w odniesieniu do danego (tego samego) Projektu w różny sposób - wskazany w wyżej przytoczonym przepisie art. 15 ust. 4a updop.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika bowiem, że podatnik ma możliwość wyboru sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych, ale wybrana metoda ma zastosowanie do wszystkich kosztów poniesionych w ramach jednego projektu. Zatem, nie ma możliwości stosowania różnych metod wskazanych w art. 15 ust. 4d updop, w odniesieniu do kosztów ponoszonych w ramach jednego projektu.

Zatem, koszty „Koszty Projektu 1 2018” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w roku poniesienia tj. w 2018 poprzez korektę złożonego zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2018. Mogą również zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 updop, w przypadku złożenia zeznania CIT-8 za 2018 r. w którym skorygowane zostaną wydatki związane z Projektem 1, które zostały w tym roku zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tym, że możliwość skorzystania z metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, jest możliwe jedynie w sytuacji, w której prace rozwojowe stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16m ust. 2 pkt 3 updop.

Natomiast, „Koszty Projektu 1 2019” mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1 updop, w przypadki wyboru przez Wnioskodawcę tej metody, albo na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 i 3 updop, w przypadku złożenia zeznania CIT-8 za 2018 r. w którym skorygowane zostaną wydatki związane z Projektem 1, które zostały w 2018 r. zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z tym, że jak już wcześniej wskazano możliwość skorzystania z metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, jest możliwe jedynie w sytuacji, w której prace Projektu 1 stanowiły wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16m ust. 2 pkt 3 updop.

„Koszty Projektu 2 2016 – 2018” mogą zostać przez Wnioskodawcę rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w latach 2016, 2017, 2018 w przypadku wyboru metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 1 updop, poprzez korektę złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za te lata. Możliwa jest również sytuacja w której Wnioskodawca dokona korekty zeznań CIT-8 za lata 2017-2018 i na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, zaliczy koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. W przypadku wyboru metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, Wnioskodawca winien dokonać korekty zeznań CIT-8 za lata 2017 i 2018, i zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów roku 2018, tj. jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały prace rozwojowe zakończone.

„Koszty Projektu 3 2017 – 2019” poniesione w roku 2017 i 2018 w przypadku wyboru metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 1 updop, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia poprzez korekty zeznań CIT-8 za te lata.

Koszty poniesione w roku 2019 oraz „Przyszłe Koszty Projektu 3” mogą/będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.

W przypadku wyboru metody wskazanej w art. 15 ust. 4a pkt 2 updop, Wnioskodawca winien dokonać korekty zeznań za lata 2017-2018 i zaliczyć wydatki do koszty uzyskania przychodów w momencie zakończenia prowadzonych prac.

W przypadku, gdy zakończone prace rozwojowe prowadzone w ramach Projektu 3 będą stanowiły wartości niematerialne i prawne o których mowa w art. 16m ust. 2 pkt 3 updop, Wnioskodawca może wybrać metodę wskazaną w art. 15 ust. 4a pkt 3 updop, i zaliczać koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.