Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-30/13-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-08
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; niedobory; nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 16 stycznia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

W związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, pismem z dnia 11 stycznia 2013 r. przesłało ww. wniosek Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim (data wpływu 16 stycznia 2013 r.), celem załatwienia zgodnie z właściwością miejscową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 marca 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego, pytania oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 15 marca 2013r .).

Wnioskodawca (zwany dalej „Spółką”) w dniu 28 listopada 2006 r. zakupił od Józefa P. nieruchomość składającą się z gruntu zabudowanego budynkiem w celu wykorzystania tej nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej. Od wartości nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 22% w kwocie 22.000 zł, który na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, został odliczony od podatku należnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta nieruchomość, o której mowa we wniosku była w okresie władania przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Spółka dokonała nakładów na ulepszenie nieruchomości w kwocie 21.176,71 zł, co stanowi 21,1% ceny nabycia. Od wartości nieruchomości, od listopada 2006 r. naliczana była amortyzacja. Wyrokiem Sądu Rejonowego z 2010 r. transakcja nabycia nieruchomości została uznana jako bezskuteczna w stosunku do Wiesława P. wierzyciela zbywcy nieruchomości na rzecz Spółki - Józefa P. W wyniku przeprowadzonej egzekucji nieruchomość ta w trybie licytacji została zbyta na rzecz Sp. z o.o. Przysądzenie własności nastąpiło postanowieniem Sądu z dnia 16 listopada 2012 r., które uprawomocniło się z dniem 22 listopada 2012 r. Komornik Sądowy prowadzący egzekucję wystawił w imieniu spadkobierców pierwotnego właściciela nieruchomości fakturę VAT. Nowy nabywca nieruchomości dokonał wpisu prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej.

Nieruchomość od dnia nabycia do dnia 4 grudnia 2012 r. znajdowała się we władaniu Spółki i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka ponosiła wszelkie ciężary związane z użytkowaniem nieruchomości (podatek od nieruchomości itp.). Nieruchomość została wydana nabywcy w dniu 4 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 marca 2013 r.).

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest zobowiązana do korekty podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości za okres władania nieruchomością, w rozliczeniu za miesiąc w którym przekazała władanie nieruchomością nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma obowiązku dokonywania korekty w rozliczeniach podatku VAT z transakcji nabycia nieruchomości od Józefa P., wobec niezawinionej utraty przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Orzeczona przez Sąd bezskuteczność czynności nabycia nieruchomości dokonana w roku 2010 na podstawie art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego oznacza bezskuteczność jedynie w stosunku do Pana Wiesława P. (wierzyciela zbywcy nieruchomości), lecz wobec innych osób jest w pełni skuteczna, co w szczególności dotyczy Spółki. Oznacza to, że bezskuteczność ta (zwana w literaturze i orzecznictwie bezskutecznością względną) uchyla skuteczność transakcji jedynie wobec określonej osoby (tu: Wiesława P.) przy jednoczesnym pozostawieniu pełnej skuteczności względem wszystkich pozostałych osób. Należy podkreślić, że ważność czynności nie jest kwestionowana, lecz jedynie wyłączona jest skuteczność wobec pewnych osób. Powołany przepis wskazuje, że w tym przypadku czynność jest skuteczna wobec Spółki, zatem transakcja nabycia nieruchomości była ważna, wywołała skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na Spółkę i wywołała określone skutki prawne w tym skutki podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wszystkimi skutkami wynikającymi z tego faktu, gdyż ważność czynności nie jest kwestionowana. W efekcie Spółce przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej tą transakcje.

Późniejsze pozbawienie Spółki władztwa nad nieruchomością w wyniku przeprowadzonej przez komornika egzekucji w stosunku do spadkobierców Józefa P. nie powoduje wstecznego anulowania skutków podatkowych dokonanej transakcji. Wynika to z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej przez komornika egzekucji nieruchomość została sprzedana i Spółka utraciła, bez własnej winy władanie nieruchomością.

Utrata, zniszczenie lub kradzież towarów, przez utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Stwierdzone niedobory niezawinione towarów (np. na skutek niezawinionej utraty, zniszczeń bądź kradzieży), nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane (np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt. I SA/Po 842/10). Przy ocenie tego stanu należy uwzględnić przepisy unijne, a w szczególności Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 ze zm., zw. dalej: Dyrektywa), która reguluje kwestie korekty podatku w art. 184 i nast.

Na podstawie art. 185 ust. 2 Dyrektywy nie powodują konieczności korekty udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątku). Państwa członkowskie mogą wprowadzić obowiązek dokonywania korekty w przypadku kradzieży. Polska takiej regulacji nie wprowadziła.

Z brzmienia cytowanego przepisu Dyrektywy wynika, iż podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty podatku, jedynie wtedy, gdy stwierdzone niedobory uznane zostają jako niedobory zawinione. W takim przypadku bowiem towary nie zostają wykorzystane do działalności gospodarczej - w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego, gdyż post factum zmianie uległ ich charakter (tak jak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1849/09 oraz 14 października 2010 r. sygn. akt: I FSK 1450/09).

Mając na uwadze powyższe, brzmienie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, iż utrata, zniszczenie lub kradzież towarów nie są zasadniczo uznawane za okoliczności zmieniające prawo do odliczenia. Jeśli zatem utracone, zniszczone lub skradzione towary były przeznaczone do działalności opodatkowanej i odliczono podatek naliczony przy ich nabyciu, nie powstaje konieczność korekty. Stwierdzone niedobory niezawinione towarów (np. na skutek zniszczeń bądź kradzieży), nie będą powodować konieczności korekty podatku naliczonego od towarów, których dotknęły niedobory jeżeli zostaną prawidłowo udokumentowane. Polska nie skorzystała z możliwości wprowadzenia obowiązku korekty w takich przypadkach, lecz prawo unijne ma pierwszeństwo przed prawem krajowym.

W piśmie z dnia 15 marca 2013 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca powtórzył, że nie ma obowiązku dokonywania korekty w rozliczeniach podatku VAT z transakcji nabycia nieruchomości od Józefa P., wobec niezawinionej przez Wnioskodawcę utraty przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium. Natomiast przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Orzeczona przez Sąd bezskuteczność czynności nabycia nieruchomości dokonana w roku 2010 na podstawie art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego oznacza bezskuteczność jedynie w stosunku do Wiesława P. (wierzyciela zbywcy nieruchomości), lecz wobec innych osób jest w pełni skuteczna, co w szczególności dotyczy Wnioskodawcy. Oznacza to, że bezskuteczność ta nazywana w literaturze i orzecznictwie bezskutecznością względną, uchyla skuteczność jedynie wobec określonej osoby (tu wobec Wiesława P.), przy jednoczesnym pozostawieniu pełnej skuteczności względem wszystkich pozostałych osób. Należy podkreślić, że ważność czynności nie jest kwestionowana, lecz jedynie wyłączona jest jej skuteczność wobec określonej osoby. Powołany przepis wskazuje, że w tym przypadku czynność jest skuteczna wobec Wnioskodawcy, zatem transakcja nabycia nieruchomości była ważna, wywołała skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na Wnioskodawcę i wywołała określone skutki podatkowe na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze wszystkimi skutkami wynikającymi z tego faktu, gdyż ważność czynności nie jest kwestionowana. W efekcie Wnioskodawcy przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury dokumentującej tą transakcję.

Późniejsze pozbawienie Wnioskodawcy władztwa nad nieruchomością w wyniku przeprowadzonej przez Komornika egzekucji w stosunku do spadkobierców Józefa P. nie powoduje wstecznego anulowania skutków podatkowych dokonanej transakcji. Wynika to z przepisu art. 97 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej przez Komornika egzekucji nieruchomość została sprzedana i Wnioskodawca utracił, bez własnej winy władanie nieruchomością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż;
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym;
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany zakup ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych - wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (w tym art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Przedstawione prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi implementację prawa do odliczenia wyrażonego w przepisach wspólnotowych.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień artykułu 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ustępie 2 artykułu 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami artykułu 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazany w ustępie 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X Dyrektywy. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji Dyrektywy VAT. Neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1.  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;
2.  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
3.  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);
4.  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;
5.  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

W tym miejscu należy podkreślić również, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (C-268/83, C-37/95).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż wskazane wyżej przepisy ustawy umożliwiają podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto z obowiązujących przepisów wynika, iż prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a a Minister van Financien (Holandia), z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 28 listopada 2006 r. zakupił od Józefa P. nieruchomość składającą się z gruntu zabudowanego budynkiem w celu wykorzystania tej nieruchomości dla prowadzenia działalności gospodarczej. Od wartości nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 22% w kwocie 22.000 zł, który na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, został odliczony od podatku należnego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyta nieruchomość, o której mowa we wniosku była w okresie władania przez Wnioskodawcę wykorzystywana do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Spółka dokonała nakładów na ulepszenie nieruchomości w kwocie 21.176,71 zł, co stanowi 21,1% ceny nabycia.

Wyrokiem Sądu Rejonowego z 2010 r. transakcja nabycia nieruchomości została uznana jako bezskuteczna w stosunku do Wiesława P. wierzyciela zbywcy nieruchomości na rzecz Spółki - Józefa P. W wyniku przeprowadzonej egzekucji nieruchomość ta w trybie licytacji została zbyta na rzecz Sp. z o.o. Przysądzenie własności nastąpiło postanowieniem Sądu z dnia 16 listopada 2012 r., które uprawomocniło się z dniem 22 listopada 2012 r. Komornik Sądowy prowadzący egzekucję wystawił w imieniu spadkobierców pierwotnego właściciela nieruchomości fakturę VAT. Nowy nabywca nieruchomości dokonał wpisu prawa własności nieruchomości w księdze wieczystej.

Nieruchomość od dnia nabycia do dnia 4 grudnia 2012 r. znajdowała się we władaniu Spółki i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Spółka ponosiła wszelkie ciężary związane z użytkowaniem nieruchomości (podatek od nieruchomości itp.). Nieruchomość została wydana nabywcy w dniu 4 grudnia 2012 r.

Jak wskazał Wnioskodawca, orzeczona przez Sąd bezskuteczność czynności nabycia nieruchomości dokonana w roku 2010 na podstawie art. 527 § 1 Kodeksu cywilnego oznacza bezskuteczność jedynie w stosunku do Wiesława P. (wierzyciela zbywcy nieruchomości), lecz wobec innych osób jest w pełni skuteczna, co w szczególności dotyczy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 527 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy wskutek czynności prawnej dłużnika dokonanej z pokrzywdzeniem wierzycieli osoba trzecia uzyskała korzyść majątkową, każdy z wierzycieli może żądać uznania tej czynności za bezskuteczną w stosunku do niego, jeżeli dłużnik działał ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli, a osoba trzecia o tym wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się w odniesieniu do instytucji prawnej określonej w art. 527 Kodeksu cywilnego, iż „sankcja prawna w postaci ubezskutecznienia czynności dokonanej z pokrzywdzeniem wierzyciela określana jest w doktrynie mianem bezskuteczności względnej. Jej istota polega na tym, że w wyniku wydanego orzeczenia uwzględniającego powództwo pokrzywdzonego wierzyciela czynność prawna nie zostaje unieważniona, lecz staje się bezskuteczna, jednakże tylko w stosunku do konkretnego podmiotu uprawnionego ze skargi paulińskiej. Oznacza to, że wobec pozostałych uczestników obrotu czynność pozostaje w mocy i wywołuje wszelkie, właściwe jej skutki prawne” (Uchwała SN z dnia 22 stycznia 2009 r. sygn. akt ….).

Ponadto jak stanowi art. 921 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), egzekucja z nieruchomości należy do komornika działającego przy sądzie, w którego okręgu nieruchomość jest położona.

W myśl art. 998 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowieniu o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności.

Na mocy art. 999 § 1 ww. ustawy, prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego, a także orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz nieruchomość ta była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a następnie z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, utracił prawo do władania nieruchomością, to Zainteresowany nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 91 ustawy stanowiące o korektach, nie będą miały zastosowania, bowiem w przepisach tych utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.