Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-122/10/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-04-29
Teza: 1. Czy datą nabycia nieruchomości przez męża jest dzień 24 czerwca 2004 r., tj. data darowizny na rzecz żony? 2. Czy mąż korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; data; lokal-lokal mieszkalny; małżonkowie-majątek wspólny małżonków; przychód-źródła przychodu; wspólność-wspólność majątkowa; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2010 r. (data wpływu – 3 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali:

*   w zakresie pytania pierwszego – **jest prawidłowe,**

*   w zakresie pytania drugiego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Małżonka otrzymała w dniu 24 czerwca 2004 r. w darowiźnie od rodziców lokal mieszkalny i garaż. Następnie w 2008 r. małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńska, na podstawie której rozszerzono wspólność ustawową poprzez włączenie obu lokali do majątku wspólnego. Natomiast w dniu 1 grudnia 2009 r. małżonkowie sprzedali garaż, a w dniu 29 grudnia 2009 r. lokal mieszkalny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sytuacji datą nabycia nieruchomości przez męża jest dzień 24 czerwca 2004 r., tj. data darowizny na rzecz żony?
2.  Czy mąż korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana zdaniem:

Ad. 1)

Należy przyjąć, że w przypadku, gdy małżonkowie zawierają umowę majątkową małżeńską, włączając do wspólnego majątku nieruchomości nabyte w drodze darowizny do majątku osobistego, datą nabycia przez oboje małżonków jest data nabycia w drodze darowizny. Umowa majątkowa małżeńska nie jest zdarzeniem, wskutek którego doszło do nabycia lokali. Wniosek ten znajduje oparcie w przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej: KRO). Małżonkowie mogą umową zmienić ustrój majątkowy. Wspólność ustawową można rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (art. 47 KRO). Umowa majątkowa małżeńska jest umową, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego miedzy małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa majątkowa małżeńska jest czynnością prawna, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Umową tą małżonkowie nie przenoszą własności poszczególnych przedmiotów, lecz określają, jaki ustrój majątkowy będzie od jej zawarcia panował w małżeństwie. Umowy majątkowej nie można więc utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

Potwierdza to zarówno orzecznictwo, jak i praktyka podatkowa. W wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. sygn. akt III SA 2717/2000 wyrażono pogląd, iż: „Włączenie do majątku małżonków, w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową, nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka nie jest nabyciem tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Tekst jednolity: Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) przez drugiego małżonka".

W wyroku tym dokonano także analizy charakteru umowy majątkowej małżeńskiej. Według sądu jest to „swoista umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego miedzy małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej (art. 31 i nast. KRO). Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego". Pogląd ten podzielają również organy podatkowe.

Skoro powszechnie przyjęto, że intercyza nie jest zbyciem, a wiec także i nabyciem, należy uznać, ze datą nabycia przez małżonka opisanych wyżej lokali jest 24 czerwca 2004 r.

Ad. 2)

Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego), a więc charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa (czyli bezułamkowa). Nie ma zatem żadnej możliwości określenia, jaka „część" nieruchomości przypada każdemu z małżonków. Nie można więc także określić, która z tych „części" nieruchomości została nabyta w drodze darowizny. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość, a nie udziały w tej nieruchomości, zaś cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) zwalnia się w całości od podatku dochodowego przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie Sądu Najwyższego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie jedynie przesunięcie majątku w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. W opisanej sytuacji nieruchomość została nabyta w drodze darowizny, a następnie „przesunięta" w ramach rozszerzenia wspólności majątkowej do majątku wspólnego.

Ponieważ owo rozszerzenie dokonane wskutek zawartej intercyzy nie jest zdarzeniem równoznacznym z nabyciem nieruchomości, należy uznać, że opisane wyżej lokale zostały w całości nabyte w drodze darowizny przez współmałżonków, ponieważ taki właśnie skutek ma rozszerzenie umowy majątkowej małżeńskiej. Dlatego w Pana ocenie, przychód ze sprzedaży ww. lokali jest całkowicie zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, bowiem nieruchomość została w całości nabyta w drodze darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania drugiego nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, iż stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). W myśl art. 31 cytowanej ustawy, istota wspólności ustawowej wyraża się w tym, że: 1) powstaje z mocy samego prawa z chwilą zawarcia małżeństwa (o ile wcześniej przyszli małżonkowie nie zawarli małżeńskiej umowy majątkowej – intercyzy), 2) obejmuje dorobek małżonków (rozumiany jako przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich). Co więcej, wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej.

Opisany ustrój majątkowy trwa do ustania lub unieważnienia małżeństwa albo orzeczenia separacji, chyba że w czasie trwania związku małżeńskiego: 1) małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, 2) z ważnych powodów na żądanie jednego z małżonków sąd orzekł zniesienie wspólności, 3) wspólność ustała z mocy prawa w razie ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków. Zgodnie z art. 47 § 1 zd. 1 Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-511 (art. 48). Zatem wspólność ustawową strony mogą kształtować, przy utrzymaniu majątku wspólnego, w dwójnasób – bądź przez jej umowne ograniczenie, bądź przez rozszerzenie, zaś zawarcie omawianej umowy jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

W przypadku tzw. wspólności rozszerzonej obejmuje ona przedmioty (prawa) majątkowe, które według zasad ustroju ustawowej wspólności należą do majątku osobistego, stąd też małżonkowie mogą włączyć do tego rodzaju wspólności przedmioty nabyte przez nich przed zawarciem małżeństwa, a także przedmioty należące z mocy ustawy do majątku osobistego jednego z małżonków. Należy zatem przyjąć, iż prawo dopuszcza – z wyjątkiem ograniczeń określonych w art. 49 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – możliwość przesunięcia określonych przedmiotów majątkowych z majątku współmałżonka.

Na gruncie orzecznictwa Sądu Najwyższego wypracowano pogląd, w myśl którego umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym, co stanowi w swej istocie darowiznę dokonaną w ramach małżeńskiej umowy majątkowej. Wspólność małżeńską, która jest współwłasnością łączną cechuje bezudziałowy charakter. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, każdy z małżonków zbywa całą nieruchomość a nie udziały w tej nieruchomości, a cały przychód ze sprzedaży wchodzi niepodzielnie do majątku wspólnego.

Rozważając kwestie podatkowe, należy wskazać treść art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), wedle którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle wyżej poczynionych ustaleń włączenie do majątku wspólnego małżonków – w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową – opisanych we wniosku lokali (tj. lokalu mieszkalnego i garażu) stanowiących uprzednio majątek odrębny żony nie jest nabyciem tej nieruchomości przez męża w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że za datę nabycia obu lokali, które stanowiły wcześniej majątek odrębny żony należy przyjąć dzień, w którym je nabyła, tj. 24 czerwca 2004 r.

Ponieważ opisane we wniosku zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowych nieruchomości, stanowi ono źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Sprawia to, że do uzyskanego w ten sposób przychodu zastosowanie będą miały zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Bowiem na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tejże ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W kwestii zaś opodatkowania należy odwołać się do art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., który w ust. 1 stanowi, iż przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Natomiast w myśl ust. 2 powołanego przepisu podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Wprawdzie na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, to przedmiot darowizny stał się współwłasnością Pana w związku z zawarciem umowy majątkowej w rozumieniu art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a nie na podstawie darowizny. Nie można bowiem utożsamiać umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską z nabyciem w drodze darowizny, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ stroną umowy darowizny (obdarowanym) była Pana małżonka.

W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i prawnego, należy stwierdzić, iż uzyskany przez Pana przychód ze sprzedaży w 2009 r. przedmiotowych lokali, w części jemu przypadającej, podlega opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ ww. transakcja dokonana została przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie opisanych nieruchomości tj., od końca 2004 r., chyba że wydatkowany zostanie na cele mieszkaniowe zgodnie z dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Odnosząc się natomiast do Pana argumentacji opartej na treści wskazanych we wniosku wyroku NSA oraz interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż orzeczenia sądowe oraz orzeczenia organów podatkowych co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego; tym samym nie stanowią podstawy prawnej wydanej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.