Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.484.2020.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-08
Teza: - kwalifikacji czynności podejmowanych przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 - prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e - kwalifikacji kosztów projektów, ponoszonych przez spółkę jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dochód; ewidencja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 1 października 2020 r. (data nadania 1 października 2020 r., data wpływu 6 października 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.484.2020.1.MT o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,

*   prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji kosztów projektów, ponoszonych przez spółkę jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 września 2020 r. (data nadania 17 września 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.484.2020.1.MT, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 1 października 2020 r. (data nadania 1 października września 2020 r., data wpływu 6 października 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: Ustawa PIT) i wspólnikiem w (…) Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Przedsiębiorstwo). Dochody Wnioskodawcy są opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c Ustawy PIT - podatek liniowy.

Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest projektowanie wyrobów i form wtryskowych oraz produkcja form wtryskowych (dalej: Narzędzia, Formy) do tworzenia elementów (dalej: Elementy) jak i również gotowych produktów (dalej: Produkt) z tworzywa sztucznego. Formy tworzone są na zlecenia Klientów jak i również powstają z własnej inicjatywy Spółki m.in. ze względu na potrzeby rynku. Głównymi odbiorcami Form wykonywanych przez Spółkę jest branża ogrodnicza, meblowa, wyposażenie wnętrz oraz duże sieci handlowe (dalej: Klient lub zbiorczo: Klienci). Wnioskodawca współpracuje z Klientami zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym. Poza produkcją Form, Spółka podejmuje również próby stworzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie produkcji Elementów/Produktów oraz optymalizacji niektórych procesów produkcyjnych/transportowych.

W Spółce zatrudnione są osoby w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. Zatrudnione w Spółce osoby posiadają specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej zbiorczo: Pracownicy). Wnioskodawca powołał do wykonywania ww. czynności dedykowane działy m.in. Dział Badań i Rozwoju (dalej: Dział B+R).

Jak zostało wskazane powyżej, poza samą produkcją Form, Spółka podejmuje również działania mające na celu opracowanie i wyprodukowanie prototypu nowego Produktu, bądź zmodernizowanie/zmienienie już istniejących Produktów oferowanych w portfolio Spółki. Ponadto Spółka dąży do ulepszania już obowiązujących w zakładzie procesów, w celu m.in. przyspieszenia produkcji bądź jej optymalizacji celem zmniejszenia kosztów produkcji. Przykładami innowacyjnych działań podejmowanych przez Spółkę są m.in. działania związane z opracowaniem nowych technologii z użyciem modyfikowanych tworzyw, z których można wykonywać Elementy/Produkty.

Mając powyższe na uwadze, działalność Wnioskodawcy związaną z realizacją Projektów można podzielić na trzy główne obszary:

*   projektowanie oraz produkcja Form wraz z optymalizacją procesów z nimi związanych (dalej: Produkcja Form);

*   opracowywanie nowych technologii wtrysku, materiału Elementu/Produktu oraz nowych Produktów (dalej: Innowacje);

*   opracowywanie nowych sposobów transportu Elementów/Produktów i automatyzacji (dalej: Optymalizacje);

*   dalej zbiorczo: Obszary B+R.

Spółka dokonuje również istotnych ulepszeń i optymalizacji w wyżej wymienionych trzech głównych obszarach , szczególnie poprzez:

*   zmianę organizacji pracy mającą na celu obniżenie energochłonności i innych kosztów operacyjnych (np. istotne skrócenie cyklu technologicznego wytworzenia produktu finalnego poprzez przebudowę ciągu technologicznego, likwidację magazynu pośredniego, zmniejszenie ilości operatorów i poprawę stabilności procesu),

*   zmianę organizacji procesów mającą na celu poprawę ergonomii pracy oraz poprawy BHP,

*   zmianę konstrukcji Elementów i w konsekwencji konstrukcji Form celem obniżenia kosztu jej wytworzenia,

*   zmianę konstrukcji Form celem skrócenie jednostkowego cyklu wtrysku, co w rezultacie poprawia efektywność pracy Formy,

*   konstrukcję we własnym zakresie dodatkowych maszyn pomocniczych do produkcji seryjnej celem optymalizacji procesów (m.in. czasochłonność, zużycie materiałów).

Dodatkowo Pracownicy Działu B+R odpowiedzialni są również m.in. za:

*   działania zmierzające do poprawy aktualnych standardów stanowisk produkcyjnych,

*   szkolenia pracowników produkcyjnych w zakresie obsługi form, maszyn i robotów oraz realizacji procesu produkcji,

*   aktualizowanie dokumentacji produkcyjnej związanej z materiałami opakowaniowymi, barwnikami i surowcami,

*   uruchamianie Form na nowych stanowiskach produkcyjnych,

*   działania zmierzające do optymalizacji czasu realizowanych procesów produkcyjnych,

*   weryfikacja prawidłowości nastaw i zabezpieczeń procesów realizowanych na wtryskarkach,

*   odtwarzanie uszkodzonych lub wyeksploatowanych części maszyn, zidentyfikowanych podczas awarii lub przeglądów,

*   opracowywanie i konstruowanie zautomatyzowanych gniazd produkcyjnych.

Projekty z Obszaru B+R Produkcja Form są przeprowadzane według następującej metodologii:

*   przegląd zamówienia oraz wstępna analiza możliwości wykonania Formy,

*   opracowanie koncepcji (założenia wykonania Formy) z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania symulującego pracę Formy oraz przygotowanie wstępnych rysunków Narzędzia,

*   projektowanie konstrukcji Formy wraz z wykonaniem dokumentacji technicznej, z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania,

*   weryfikacja konstrukcji,

*   określenie zapotrzebowania na materiały niezbędne do wykonania Formy oraz ich zamówienie,

*   wykonanie Formy przez Pracowników pod ścisłym nadzorem Działu B+R na podstawie opracowanej konstrukcji i rysunków z wykorzystaniem zaawansowanych technologicznie maszyn i urządzeń,

*   próby/testy/ korekty celem osiągnięcia zgodności Formy ze wstępnymi założeniami. Etap ten ma charakter pętli zamkniętej co oznacza, że prowadzony jest tak długo, aż osiągnięty zostanie założony cel. Często na tym etapie zgłaszane są wnioski o dodatkowe korekty i zmiany, w całym procesie udział bierze Dział kontroli jakości (dalej: Dział Kontroli), który kontroluje m.in. wymiary oraz zgodność z założeniami,

*   następnie na Formie dokonywana jest wstępna produkcja Produktu/Elementu, dostosowywane są wszystkie parametry (tj. temperatura, prędkość wtrysku, ciśnienie itp.). Również i na tym etapie obecny jest Dział Kontroli celem sprawdzenia, czy wytwarzane przez Formę Elementy/Produkty są zgodne z zamówieniem Klienta bądź w przypadku własnej produkcji - własnymi założeniami wstępnymi. Etap ten kończy proces realizacji Projektów z Obszaru B+R Produkcja Form.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony proces tworzenia Formy, należy zauważyć, że proces zaprojektowania oraz następnie zbudowania Formy jest każdorazowo unikatowy. Wiąże się on bowiem z przygotowanie odrębnego, zindywidualizowanego projektu, przeprowadzeniem procesu tworzenia oraz wykonaniem stosownych testów i prób, aż do osiągnięcia zamierzonych rezultatów, nierzadko projekty w zakresie zaprojektowania oraz zbudowania Formy trwają dłużej niż 6 miesięcy.

Zdarza się natomiast, że Klient poprosi o ponowną produkcję Elementu/Produktu, który już wcześniej był wytwarzany przez Spółkę, wówczas Spółka może skorzystać z wcześniej stworzonych projektów Form (tzw. dubler). Wnioskodawca pragnie natomiast zaznaczyć, że nie wszystkie prace polegające na opracowaniu zmodyfikowanej Formy, z wykorzystaniem już wcześniej opracowanej Formy, noszą znamiona prac twórczych.

Powyższe założenia osiągane są poprzez pracę Pracowników z Działu B+R, Działu Narzędziowni oraz Działu Utrzymania Ruchu (dalej: Dział PU).

Poza samym Narzędziem, Spółka celem optymalizacji procesów produkcyjnych oraz obniżenia kosztów produkcji, dokonuje również wszelkich usprawnień oraz stara się jak najbardziej zautomatyzować proces produkcji/pakowania Elementu/Produktu. W tym celu, Dział B+R tworzy dedykowane maszyny do danej Formy (dalej: Maszyny). Maszyny te nie będę mogły być wykorzystywane przy innych liniach produkcyjnych, tym samym są one unikatowym rozwiązaniem pod konkretną linię produkcyjną.

Proces produkcji Maszyn prezentuje się następująco:

*   do Działu B+R wpływa zadanie stworzenia systemu optymalizującego proces produkcji,

*   Dział B+R wraz z Działem PU opracowują wstępny plan produkcji (tj. rozstawienie taśm, potrzebne maszyny, niezbędne chwytaki),

*   następnie Dział B+R projektuje Maszyny oraz przygotowuje rysunki techniczne, które są następnie przekazywane do Działu Narzędziowni gdzie Maszyna jest budowana,

*   Maszyny oraz roboty są następnie programowane, aby odpowiadały potrzebom produkcyjnym,

*   przygotowywany jest cały proces produkcyjny (taśmy, sposób transportu Elementów/Produktów),

*   finalnie projektowane są tzw. „chwytaki”, które służą indywidualnym potrzebom produkcyjnym, tj. w zależności od Elementu/Produktu chwytak przyjmuje różne rozmiary, funkcjonalności itp.

Poza Maszynami, Spółka projektuje oraz buduje również maszyny pomocnicze (dalej: Maszyny Pomocnicze), do których należą m.in. etykieciarki. Proces wytworzenia Maszyn Pomocniczych jest bardzo zbliżony do procesu zaprojektowania oraz budowy Maszyn. I tak jak również w przypadku Maszyn, Maszyny Pomocnicze są dedykowane tylko i wyłącznie danej Formie i danej linii produkcyjnej, tym samym stanowią innowacyjne rozwiązanie na skalę Spółki, bowiem nie zdarzają się sytuacje, w których Maszyny bądź Maszyny Pomocnicze są takie same.

Projekty z Obszaru B+R Innowacje:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi utrzymywać konkurencyjne ceny oraz oferować na rynku innowacyjne rozwiązania, aby zachęcić Klientów do swojej oferty. W tym celu, Spółka nieustannie podejmuje próby związane z zastosowaniem nowych materiałów do produkcji Elementów/Produktów. Poza samym obniżeniem kosztów produkcji, Spółka dąży również do dostosowania się do Klientów, np. poprzez bardziej ekologiczną produkcję. Na ten moment Elementy/Produkty wytwarzane są w przeważającej części z tworzywa sztucznego. Spółka poprzez zastosowanie alternatywnych materiałów próbuje obniżyć wskaźnik wykorzystywanego tworzywa sztucznego do produkcji Elementu/Produktu oraz dąży do zwiększenia jego trwałości.

Zmiana materiału/surowca z którego wytwarzany jest Element/Produkt wiąże się z wieloma komplikacjami - w szczególności w zakresie produkcji odpowiednich Form, bowiem nowy materiał/surowiec ma inne właściwości od tradycyjnie wykorzystywanych tworzyw sztucznych. Inne materiały mają inne właściwości deformacyjne oraz inaczej reagują na ciepło. Spółka musi więc opracować całość procesów oraz dostosować je pod konkretny materiał, co wiąże się z koniecznością przeprowadzania wielu prób oraz badań przed finalnym wykorzystaniem materiału/surowca do produkcji Elementu/Produktu w sposób seryjny. Badania nad nowymi rozwiązaniami trwają średnio 6 miesięcy.

Dodatkowo wykorzystanie niektórych materiałów może wiązać się ze zmianą całego procesu technologicznego budowania Form oraz następnie procesu wtrysku. Przykładowo Spółka może być zmuszona do budowy nowych instalacji wentylacyjnych dedykowanych pod dane Formy. Przy czym projekt jak i budowa tej instalacji wentylacyjnej będzie po stronie Spółki. Rozpoczęcie produkcji z wykorzystaniem alternatywnych surowców/materiałów wiąże się z koniecznością podjęcia przez Spółkę innowacyjnych działań.

W ramach Obszaru B+R Innowacje, Spółka opracowuje także nowe Produkty, które finalnie trafiają do oferty Spółki. W procesie opracowywania oraz produkcji nowego Produktu, największy udział biorą Pracownicy Działu B+R. Podejmują oni działania, które sprowadzają się do zaprojektowania nowego Produktu (z wykorzystaniem m.in. specjalistycznego oprogramowania oraz techniki druku 3D), jego próbnej produkcji, testów oraz prób, aby finalnie otrzymać Produkt, który będzie odpowiadał wstępnym założeniom. W opracowywaniu nowych Produktów Spółka korzysta także ze wsparcia zewnętrznej pracowni artystycznej.

Projekty z Obszaru B+R Optymalizacje:

Spółka podejmuje również innowacyjne prace w zakresie procesu transportu i produkcji Elementów/Produktów. Ma to na celu optymalizację procesu pakowania oraz zmniejszenie ilości uszkodzonych sztuk Elementu/Produktu podczas transportu. Zmiany mają również na celu polepszenie wizualnego aspektu Elementów/Produktów kiedy trafiają do Klientów. W tym celu, Dział B+R testuje nowe rozwiązania związane z możliwością pakowania Elementów/Produktów. Elementy/Produkty wytwarzane przez Spółkę mogą być stosunkowo duże, z tego też względu nie ma na rynku gotowych rozwiązań, z których Spółka mogłaby skorzystać i tym samym jest zmuszona do wymyślenia i opracowania procesu pakowania oraz konstrukcji maszyn dedykowanych do takiego pakowania we własnym zakresie.

Pracownicy realizujący projekty we wskazanych powyżej Obszarach B+R podejmują następujące czynności:

*   Ewaluacja oraz analiza zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji; Opracowywanie koncepcji (prototypu Produktu, konstrukcji Formy) z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania symulującego różne warianty procesu wtrysku;

*   Przygotowywanie projektu Elementu;

*   Wykorzystanie drukarek 3D do oceny produktu pod kątem wizualnym oraz praktycznym;

*   Projektowanie/Konstruowanie obejmujące proces tworzenia elektronicznego zapisu konstrukcji Formy, z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu IT oraz oprogramowania CAD;

*   Przeprowadzanie prób, testów i korekt celem osiągnięcia zgodności prototypu Produktu i Formy ze wstępnymi założeniami;

*   Dostosowywanie nowych urządzeń (wtryskarek) do procesów produkcyjnych;

*   Przygotowywanie dokumentacji technicznej;

*   Nadzorowanie prawidłowości zapisów w arkuszu kontroli wewnętrznej;

*   Archiwizacja dokumentów zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki;

*   Nadzorowanie procesów produkcji w zakresie zgodności z przyjętą technologią oraz wewnętrznymi procedurami Spółki;

*   Odbiór techniczny wykonanej formy na zgodność z dokumentacją konstrukcyjną Formy;

*   Koordynacja/Organizacja prac w poszczególnych działach;

*   Nadzór i kontrola produkcji;

*   Czynności projektowe Form;

*   Tworzenie oprogramowania do Maszyn oraz Maszyn Pomocniczych;

*   Przystosowywanie parametrów technologicznych pozwalających na seryjną produkcję Elementów/Produktów;

*   Zlecanie i koordynowanie prac w ramach Obszarów B+R;

*   Projektowanie oraz tworzenie Maszyn;

*   Projektowanie oraz tworzenie Maszyn Pomocniczych;

*   Prowadzenie badań nad nowymi technologiami (nowy surowiec);

*   Dostosowywanie Form;

*   Szkolenie pracowników produkcyjnych do korzystania z Form;

*   Optymalizacje sposobu pakowania Elementów/Produktów;

*   Opracowanie dokumentacji pakowania wyrobów;

*   Uczestnictwo w próbach technologicznych Form;

*   Projektowanie i opracowanie dokumentacji konstrukcyjnej części maszyn i stanowisk roboczych;

*   Wykonywanie prób na nowych surowcach barwnikach i maszynach,

*   Uruchamianie nowych maszyn i urządzeń oraz przeorganizowanych stanowisk produkcyjnych.

Powyższe obowiązki znajdują się również w treści umów o pracę zawartych między Wnioskodawcą a Pracownikami bądź w wewnętrznej dokumentacji Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca dysponuje ewidencją czasu pracy, która w jasny, bezsprzeczny sposób wskazuje, ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z realizacją projektów z Obszarów B+R.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że do realizacji Projektów z Obszarów B+R wykorzystuje wiele specjalistycznych maszyn i narzędzi. Do realizacji Projektów z Obszarów B+R Spółka wykorzystuje m.in.:

*   drukarki 3D,

*   Programy CAD,

*   Programy CAM do generowania ścieżki narzędzia,

*   Programy CAE do symulacji procesu wtrysku i deformacji Elementów,

*   Plotery drukujące w formacie A0 i A1, +

*   Obrabiarki CNO,

*   Kolorymetr,

*   Aparat termograficzny,

*   Plastometr,

*   Wagosuszarka,

*   Waga do określania ciężaru właściwego.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że czynności podejmowane w celu realizacji projektów w Obszarach B+R:

1.  są prowadzone w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe;
2.  są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem;
3.  dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych produktów lub zmian w istniejących produktach;
4.  mają charakter twórczy i podejmowane są w celu wykorzystania już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;
5.  dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.

Dodatkowo:

1.  Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, że realizowane projekty z Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT;
4.  Spółka prowadzi i będzie prowadzić ewidencję zgodnie z art. 9 ust. 1b Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.); (dalej: Ustawa CIT), pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
5.  Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
6.  Wnioskodawca i Spółka nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R;
7.  Spółka może natomiast otrzymać zwrot kosztów wynagrodzeń w postaci dofinansowania, wówczas - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za właściwe - część wynagrodzeń, które zostaną Spółce zwrócone, zostanie w odpowiedni sposób rozpoznana w oparciu o art. 26e Ustawy PIT;
8.  Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy CIT;
9.  Wnioskodawca wykaże w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe koszty związane z realizacją projektów z Obszarów B+R. Koszty te, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R, są alokowane:

1.  Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć:
    
    *   W przypadku Obszaru B+R Produkcja Form: zarówno pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów, konstrukcji etc. danej Formy, jak i również pracowników odpowiedzialnych za fizyczne zbudowanie Formy, a także pracowników Działu Kontroli Jakości, którzy odpowiadają za kontrolę Formy na każdym etapie jej budowy. Dodatkowo pracowników opracowujących Maszyny i Maszyny Pomocnicze.
    *   W przypadku Obszaru B+R Innowacje: wynagrodzenia osób opracowujących nowe technologie wtrysku i materiału Elementu/Produktu oraz nowych Produktów, a także pracowników Działu Kontroli Jakości. W przypadku Obszaru B+R Optymalizacje: wynagrodzenia osób opracowujących koncepcję nowego sposobu pakowania Elementów/Produktów jak i opracowywanie urządzeń/maszyn, które miałyby służyć do pakowania Elementów/Produktów.
    *   W przypadku Obszaru B+R Optymalizacje: wynagrodzenia osób opracowujących koncepcję nowego sposobu pakowania Elementów/Produktów jak i opracowywanie urządzeń/maszyn, które miałyby służyć do pakowania Elementów/Produktów.
    
    Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest możliwe określenie:
    *   którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego Projektu z Obszaru B+R;
    *   określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie z Obszaru B+R;
    *   określić wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie z Obszaru B+R.
    *   Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R.
    *   Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu z Obszaru B+R.

\- Dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

Koszty Projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R.

Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru projektu, co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników zajmujących się realizacją danego projektu z Obszaru B+R.

Pismem z dnia 1 października 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 17 września 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.484.2020.1.MT Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że:

1.  Spółka prowadzi działalność w ramach Obszarów B+R (zdefiniowanych we Wniosku) od 1 czerwca 2015 r.
2.  Spółka nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a ust. 39 lit. 3 Ustawy PIT.
3.  Czynności wykonywane w ramach projektów z Obszarów B+R, będące przedmiotem Wniosku nie obejmują rutynowych bądź okresowych zmian wprowadzanych do nowych lub znacząco ulepszonych wyrobów/produktów/procesów/technologii produkcyjnych.
4.  Wnioskodawca nie korzystał/nie korzysta/nie zamierza korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT.
5.  Do kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację projektów z Obszarów B+R, Spółka zamierza zaliczyć składniki wynagrodzenia, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy PIT, w szczególności:
    *   wynagrodzenie podstawowe;
    *   premie i nagrody przyznawane na podstawie regulaminu Spółki,
    *   dodatki funkcyjne,
    *   dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   benefity (np. karnety sportowe),
    *   dodatek za pracę w porze nocnej oraz dni świąteczne,
    *   składki PPK,
    *   składki ZUS finansowane przez pracodawcę.W przypadku pracownika oddelegowanego do pracy na rzecz projektu w ramach Obszaru B+R w części etatu, za koszt kwalifikowany Spółka zamierza uważać wynagrodzenie w części proporcjonalnej do części etatu w jakim osoba jest oddelegowana do pracy przy projektach z Obszarów B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy.
6.  Usługi, świadczone w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R, wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT.
7.  Czynności wykonywane przez Pracowników zatrudnionych przez Spółkę, w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R miały i mają obecnie charakter twórczy. Czynności te obejmują prace rozwojowe. Jak wskazano we Wniosku, czynności te są również podejmowane w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, czy procesów produkcyjnych. Powyższe odnosi się w szczególności do następujących czynności:
    *   Ewaluacja oraz analiza zlecenia otrzymanego od Klienta pod kątem możliwości jego realizacji; Opracowywanie koncepcji (prototypu Produktu, konstrukcji Formy) z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania symulującego różne warianty procesu wtrysku;
    *   Przygotowywanie projektu Elementu;
    *   Wykorzystanie drukarek 3D do oceny produktu pod kątem wizualnym oraz praktycznym;
    *   Projektowanie/Konstruowanie obejmujące proces tworzenia elektronicznego zapisu konstrukcji Formy;
    *   Przeprowadzanie prób, testów i korekt celem osiągnięcia zgodności prototypu Produktu i Formy ze wstępnymi założeniami;
    *   Dostosowywanie nowych urządzeń (wtryskarek) do procesów produkcyjnych;
    *   Przygotowywanie dokumentacji technicznej;
    *   Nadzorowanie prawidłowości zapisów w arkuszu kontroli wewnętrznej;
    *   Archiwizacja dokumentów zgodnie z wewnętrzną procedurą Spółki;
    *   Nadzorowanie procesów produkcji w zakresie zgodności z przyjętą technologią oraz wewnętrznymi procedurami Spółki;
    *   Odbiór techniczny wykonanej formy na zgodność z dokumentacją konstrukcyjną Formy; Koordynacja/Organizacja prac w poszczególnych działach;
    *   Nadzór i kontrola produkcji;
    *   Czynności projektowe Form;
    *   Tworzenie oprogramowania do Maszyn oraz Maszyn Pomocniczych;
    *   Przystosowywanie parametrów technologicznych pozwalających na seryjną produkcję Elementów/Produktów;
    *   Zlecanie i koordynowanie prac w ramach Obszarów B+R;
    *   Projektowanie oraz tworzenie elementów do Maszyn;
    *   Projektowanie oraz tworzenie Maszyn Pomocniczych;
    *   Prowadzenie badań nad nowymi technologiami;
    *   Dostosowywanie Form;
    *   Szkolenie pracowników produkcyjnych do korzystania z Form;
    *   Optymalizacje sposobu pakowania Elementów/Produktów;
    *   Opracowanie dokumentacji pakowania wyrobów;
    *   Uczestnictwo w próbach technologicznych Form;
    *   Projektowanie i opracowanie dokumentacji konstrukcyjnej części maszyn i stanowisk roboczych;
    *   Wykonywanie prób na nowych surowcach barwnikach i maszynach,
    *   Uruchamianie nowych maszyn i urządzeń oraz przeorganizowanych stanowisk produkcyjnych.
8.  Czynności podejmowane przez Spółkę w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R obejmowały oraz obejmują obecnie nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.
9.  Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych Spółka prowadzi dokumentację podatkową w formie ksiąg rachunkowych.
10.  Jak wskazano we Wniosku, Spółka zamierza prowadzić ewidencję księgową, która pozwoli na wyodrębnienie kosztów, aby możliwe było zidentyfikowanie wszystkich kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi. Tym samym, Spółka spełnia warunki określone w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT.
11.  Jak wskazano we Wniosku, koszty które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo- rozwojowej, tj. koszty które Spółka zamierza wykazać w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe, stanowiły, stanowią oraz będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT.
12.  Spółka nie jest mikroprzedsiębiorcą, jak również małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018, poz. 646, z póżn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności podejmowane przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako Wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ww. ustawy?
2.  Czy Koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 i ust. 3 Ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności podejmowane w ramach projektów z Obszarów B+R: Produkcja Form, Innowacje oraz Optymalizacje, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz pkt 40 Ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 roku oraz w rozumieniu art. 5a pkt 38 a-c oraz art. 5a pkt 40 a-b w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 roku, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane, podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo-rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia, czy nowe zapotrzebowania pojawiające się na rynku konsumenckim. Prace realizowane przez Pracowników przy projektach z Obszarów B+R mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do opracowywania Form oraz Maszyn, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponadto, za twórcze niewątpliwie należy uznać proaktywną postawę Spółki przy opracowywaniu innowacyjnych rozwiązań, m.in. poprzez wykorzystanie do produkcji Elementów zupełnie nowego surowca.

Dodatkowo jak zostało wskazane w Rozdziale 3.2.1.1 akapit 32 Objaśnień z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej: Objaśnienia) we fragmencie odnoszącym się do wykładni słowa „twórczy”: „w doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.”

W świetle wyżej przytoczonych definicji, w ocenie Wnioskodawcy, prace realizowane przez Spółkę mają charakter „twórczy”.

Prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji wtoku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że projekty z Obszarów B+R:

*   dotyczą projektowania, opracowywania oraz fizycznego wykonania zindywidualizowanych Form oraz Maszyn. Tym samym nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);

*   dotyczą opracowywania zupełnie nowej technologii produkcji Elementów (m.in. poprzez wykorzystanie nowych surowców/materiałów);

*   są realizowane w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz planu nakreślonego przez dedykowanych Pracowników, nadzorujących każdy etap projektu;

*   mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu - Formy, Maszyny lub modernizację/optymalizację zastosowanego wcześniej rozwiązania. Cały proces produkcyjny składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy;

*   dotyczą wdrażania nowych rozwiązań optymalizujących procesy produkcji w Spółce;

*   są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września jak i od 1 października 2018 roku.

Należy również wspomnieć, że produkcja nowej Formy/Maszyny/Maszyny Pomocniczej oraz usprawnianie procesów produkcyjnych były dokonywane w nieregularnych odstępach czasu i miały różny zakres. Wypełnione zostają tym samym znamiona prac rozwojowych zawarte w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT. Przepis ten odmawia uznania za prace rozwojowe działalności wykonywanej w sposób rutynowy i okresowy. Ustawa PIT nie definiuje jednak pojęcia „rutynowy”, dlatego organy podatkowe często odwołują się do pojęć ze słownika języka polskiego.

Takie podejście odnajdujemy m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. akt 0111-KDIB1-34010.352.2017.2.MST, który w swoim piśmie przywołuje znaczenie ze „Słownika języka polskiego PWN pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl) stanowiąc, że poprzez słowo „rutynowy” należy rozumieć: „wykonywany często i niemal automatycznie” i „wykonywany według utartych schematów”.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów". Jak już zostało wskazane wyżej Wnioskodawca zajmuje się projektowaniem oraz budowaniem koncepcji Formy/Maszyn/Maszyn Pomocniczych od podstaw. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż wszystkie tworzone przez Spółkę Formy, Maszyny i Maszyny Pomocnicze są niepowtarzalne. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w proces twórczy dotyczący Form oferowanych Klientom, budowanie Maszyn i Maszyn Pomocniczych, pozwalających na usprawnianie procesów produkcyjnych oraz realizacja innowacyjnych projektów polegających przykładowo na zastosowanie nowego materiału. Następujące zmiany mają niewątpliwie charakter twórczy, a ich wprowadzenie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”.

Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Z tego wynika, że przedstawiona działalność Wnioskodawcy nie ma znamion okresowości, ponieważ - jak już zostało wskazane na wcześniejszym etapie wniosku - czynności projektowania i budowania Form, Maszyn i Maszyn Pomocniczych, każdorazowo podejmowane są w odpowiedzi na zupełnie nowe zapotrzebowanie, pojawiające się ze strony Klienta albo wynikające z analizy rynku czy też wewnętrznych potrzeb Spółki do tworzenia nowych rozwiązań, co czyni ją bardziej innowacyjną.

W przypadku zleceń realizowanych na zamówienie Klientów, projekty zostają dopasowane do indywidualnych wymagań Klienta, co każdorazowo wiąże się z wykonaniem prac twórczych, które pozwolą na wytworzenie nowych produktów lub, w niektórych przypadkach, rozwinięcie istniejących. W przypadku działań podejmowanych na potrzeby wewnętrzne Spółki, w każdym przypadku celem jest stworzenie innowacyjnego, unikatowego rozwiązania, które do tej pory nie pojawiło się w portfolio Spółki, a widoczne do zaobserwowania jest zapotrzebowanie rynku w tej materii.

Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, tj. zmian o charakterze rutynowym i okresowym, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich, nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że projekty z Obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, jaki przedstawiono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów projektowania i produkcji, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptacje poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl:

*   od przyjęcia zapytania ofertowego aż do przekazania gotowej Formy/gotowego Produktu Klientowi,

*   od zlokalizowania zapotrzebowania, które pojawiło się na rynku aż do ostatecznego zaakceptowania wyniku działań twórczych Obszaru B+R i wprowadzenia go do oferty Wnioskodawcy;

*   stanowi nierozerwalny ciąg prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na finalną konstrukcję Formy, Maszyny, Maszyny Pomocniczej bądź zaprojektowanie Produktu. Stworzenie ich nie byłoby bowiem możliwe bez opracowania koncepcji, stworzenia projektu Formy, fazy testów oraz kontroli jakości od strony jej funkcjonalności (tj. sprawdzenia, czy produkowany przez Formę Element spełnia wszystkie założenia przyjęte na początku procesu produkcyjnego).

W konsekwencji między poszczególnymi fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Analizując zaprezentowane typowe procesy związane z działalnością w zakresie Obszaru B+R Produkcja Form, Wnioskodawca:

1.  otrzymuje od Klienta jedynie wstępną specyfikację (tj. modele 2D oraz 3D) samego Elementu. Informacje otrzymywane od Klienta nie dotyczą natomiast szczegółów konstrukcyjnych Formy;
2.  musi uzyskać odpowiednią wiedzę technologiczną przed przystąpieniem do realizacji projektów z Obszarów B+R (tj. przeprowadzenie wstępnej analizy/testów oraz symulacji przez wyspecjalizowanych Pracowników Wnioskodawcy przy użyciu specjalistycznych programów);
3.  opracowuje koncepcje (założenia wykonania Formy) wraz z rysunkami technicznymi;
4.  poszukuje nowych zastosowań dla wiedzy z uwzględnieniem zapotrzebowania określonego Klienta;
5.  weryfikuje konstrukcję Formy na każdym etapie budowy; 6) przeprowadza próby/testy, aby skorygować nieprawidłowości w celu osiągnięcia Formy ze wstępnymi założeniami.

W przypadku działalności związanej z produkcją Maszyn i Maszyn Pomocniczych, Wnioskodawca kieruje do Działu B+R zadanie stworzenia Maszyny lub Maszyny Pomocniczej, pozwalającej na optymalizację procesu produkcji. Wnioskodawca samodzielnie podejmuje wszelkie prace, od stworzenia wstępnej koncepcji, przez zaprojektowanie Maszyn lub Maszyny Pomocniczej, po fizyczne skonstruowanie danej Maszyny/Maszyny Pomocniczej. Na ostatnim etapie produkcji, Wnioskodawca przeprowadza testy produktu finalnego, w celu sprawdzenia, czy spełnia on założenia konkretnego zadania. Cały proces tworzenia Maszyn i Maszyn i Maszyn Pomocniczych przebiega w następujący sposób:

*   do Działu B+R wpływa zadanie stworzenia systemu optymalizującego proces produkcji,

*   Dział B+R wraz z Działem PU opracowują wstępny plan produkcji (tj. rozstawienie taśm, potrzebne maszyny, niezbędne chwytaki),

*   następnie Dział B+R projektuje Maszyny/Maszyny Pomocnicze oraz przygotowuje rysunki techniczne, które są następnie przekazywane do Działu Narzędziowni gdzie Maszyna jest budowana, - Maszyny/Maszyny Pomocnicze oraz roboty są następnie programowane, aby odpowiadały potrzebom produkcyjnym,

*   przygotowywany jest cały proces produkcyjny (taśmy, sposób transportu Elementów/Produktów),

*   finalnie projektowane są tzw. „chwytaki”, które służą indywidualnym potrzebom produkcyjnym, tj. w zależności od Elementu/Produktu chwytak przyjmuje różne rozmiary, funkcjonalności itp.

Mając powyższe na uwadze, cały proces tworzenia Maszyn wymaga zaangażowania wielu Pracowników z odpowiednimi kwalifikacjami. Rezultatem tych prac jest zindywidualizowana i niepowtarzalna Maszyna/Maszyna Pomocnicza, która służy celom gospodarczym Wnioskodawcy.

W zakresie projektów realizowanych w ramach Obszaru B+R Innowacje, punktem rozpoczynającym proces twórczy, jest konieczność oferowania Klientom rozwiązań, które są innowacyjne na rynku. W tym przypadku Spółka sama dąży do opracowania innowacyjnego rozwiązania w zakresie Form.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej musi utrzymywać konkurencyjne ceny oraz oferować na rynku innowacyjne rozwiązania. W tym celu, Spółka nieustannie podejmuje próby związane z zastosowaniem nowych materiałów do produkcji Elementów/Produktów. Poza samym obniżeniem kosztów produkcji, Spółka dąży również do dostosowania się do Klientów, np. poprzez bardziej ekologiczną produkcję. Na ten moment Elementy/Produkty wytwarzane są w przeważającej części z tworzywa sztucznego. Spółka poprzez zastosowanie alternatywnych materiałów próbuje obniżyć wskaźnik wykorzystywanego tworzywa sztucznego do produkcji Elementu/Produktu oraz dąży do zwiększenia jego trwałości.

Zastosowanie nowego materiału/surowca przy wykorzystaniu Form wiąże się z wieloma problemami natury technicznej. Należy bowiem zaznaczyć, że Formy wtryskowe wytwarzają Elementy z tworzywa sztucznego przy użyciu bardzo wysokich temperatur oraz ciśnienia. Każdy materiał może zachować się inaczej w wysokiej temperaturze, przykładowo materiał może być niezdatny do użytku przez nadmierne odkształcanie się. W związku z powyższym, Spółka prowadzi wiele badań oraz testów nad materiałami/surowcami w laboratorium oraz przy wykorzystaniu odpowiednich narzędzi.

Spółka podejmuje innowacyjne prace w zakresie procesu transportu i produkcji Elementów/Produktów. Celem optymalizacji procesu transportu/produkcji jest zmniejszenie ilości uszkodzonych sztuk Elementu/Produktu podczas transportu. Zmiany mają również na celu polepszenie wizualnego aspektu Elementów/Produktów kiedy trafiają do Klientów.

Do osiągnięcia powyższego, Dział B+R testuje nowe rozwiązania związane z możliwością pakowania Elementów/Produktów. Elementy/Produkty wytwarzane przez Spółkę mogą być stosunkowo duże, z tego też względu nie ma na rynku gotowych rozwiązań, z których Spółka mogłaby skorzystać i tym samym jest zmuszona do zaprojektowania i opracowania procesu pakowania oraz konstrukcji maszyn dedykowanych do takiego pakowania we własnym zakresie. Konstrukcja maszyn dedykowanych do pakowania/transportu Elementów przebiega w sposób zbliżony do konstrukcji Maszyn lub Maszyn Pomocniczych.

Wnioskodawca jest odpowiedzialny za przygotowanie projektów oraz fizyczne stworzenie Form. Poza powyższym, Spółka we własnym zakresie opracowuje Maszyny i Maszyny Pomocnicze. Wnioskodawca dokonuje wstępnej analizy, przeprowadza symulacje oraz opracowuje cały proces zbudowania Formy/Maszyny/Maszyny Pomocniczej, nie jest to więc „odtwórcze” bądź „rutynowe” działanie (co zostało szerzej uargumentowane poniżej) przy realizacji projektów w Obszarach B+R, które nie spełniałoby definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest więc właścicielem procesu przy realizacji prac rozwojowych, ponieważ odpowiada za jego opracowanie począwszy od otrzymania od Klienta zamówienia bądź pojawienia się zapotrzebowania wewnątrz Spółki, przez opracowanie koncepcji, testowanie oraz finalną konstrukcję Formy, aż po przekazanie Klientowi finalnie stworzonego Narzędzia.

Dodatkowo, mając na względzie charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, istotne znaczenie ma jego aktywna postawa w zakresie wykorzystywania nowych technologii oraz szukania nowych rozwiązań pozwalających na stworzenie produktów odpowiadających założeniom przesłanym przez Klienta lub zapotrzebowaniu na rynku. Każdy projekt wymaga innowatorskiego, zindywidualizowanego podejścia.

Dodatkowo prowadzone prace obejmują wykorzystanie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i danego obszaru działalności gospodarczej do tworzenia Form, Elementów/Produktów, a także ulepszania procesów produkcyjnych poprzez tworzenie nowych Maszyn i Maszyn Pomocniczych.

Wnioskodawca nie uznaje za działalność badawczo-rozwojową tych prac, które mają na celu wprowadzenie jedynie rutynowych czy okresowych zmian do swoich produktów. W szczególności, do prac z Obszarów B+R Spółka nie zalicza tych działań, których wynikiem są przykładowo Formy, które różnią się od poprzednich wyłącznie w stopniu bardzo nieznacznym, tym samym, nie wymagały prac projektowych oraz symulacji.

Reasumując, realizowane projekty w ramach Obszarów B+R wpisują się w definicje prac badawczo- rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszaru B+R Produkcji Form dążą do stworzenia całkowicie nowych Form oraz Maszyn, natomiast z obszaru Innowacje i Optymalizacje do ulepszenia procesu produkcyjnego wpływającego na finalną efektywność procesów produkcyjnych. Bez znaczenia pozostaje również fakt że niektóre działania podejmowane są na zamówienie Klienta, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dot. Formy. Wnioskodawca otrzymuje jedynie np. ogólne parametry Elementu, pod który dana Forma ma być stworzona. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych odnoszących się m.in. do branży, w której operuje Wnioskodawca. Należy wskazać, iż tożsame regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej zostały wprowadzone na gruncie Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r poz. 865 z późn. zm.; dalej: Ustawa CIT). Dla potwierdzenia, Spółka pragnie przywołać fragmenty interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie Produkcji Form i Maszyn:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.355.2019.2.JKT, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, iż Prace polegające na projektowaniu oraz produkcji Form wraz z optymalizacją procesów z nimi związanych, stanowią działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 i pkt 28 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 18d Ustawy CIT.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.232.2019.1.WM, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy: „Realizowane przez Wnioskodawcę projekty z obszaru Zlecenia dążą do stworzenia całkowicie nowej Formy oraz Maszyn, natomiast z obszaru Optymalizacje do ulepszenia procesu produkcyjnego wpływającego na finalną efektywność procesów produkcyjnych. Bez znaczenia pozostaje więc to, że produkt jest wykonywany na zlecenie Klienta, bowiem Wnioskodawca nie otrzymuje żadnych informacji bądź wstępnych założeń dot. Formy. Wnioskodawca otrzymuje jedynie parametry Elementu, pod który dana Forma ma być stworzona. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.”

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2019., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.73.2019.2.MO, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy: „W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe stanowią badania przemysłowe i prace rozwojowe, o których mowa powyżej, ponieważ: - są nakierowane na zdobycie nowej wiedzy w celu opracowania nowych lub znacznie ulepszonych technologii do produkcji form wtryskowych. Badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku stymulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach prototypów lub, - wykorzystują dostępną wiedzę do tworzenia nowych, zmienionych lub ulepszonych technologii do produkcji form wtryskowych (z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany), w szczególności opracowania prototypów, które można wykorzystać do celów komercyjnych. (\`(...)\`) W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace badawczo- rozwojowe stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26, wzw. z art. 4a pkt 27 lit. c i art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.”

Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie Innowacji:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2020 r., sygn. 0112- KDIL2-2.4011.237.2020.2. WS: „Jak wskazano we wniosku, działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje prace rozwojowe, które dotyczą projektowania nowych produktów, wytwarzania prototypów zaprojektowanych produktów oraz wdrażanie nowych technologii. Działalność Wnioskodawcy jest podejmowana w sposób systematyczny i ciągły. Jej celem jest udoskonalanie produktów głównie na podstawie sygnałów od klientów oraz praca nad nowymi produktami. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich. Odnosząc cytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej.”

Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie Optymalizacji:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2020.1.BM, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie: „Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Spółkę w ramach obszarów B+R, należy zauważyć, że wszystkie projekty: (\`(...)\`) - mają na celu optymalizację procesu wytwórczego poprzez minimalizowanie kosztów, maksymalizowanie zysku, obniżenie pracochłonności, wzrost produktywności, optymalizację zużycia materiałów i surowców (energia elektryczna itp.) przy jednoczesnym utrzymaniu, bądź podniesieniu poziomu jakości produkcji, zwiększeniu wydajności poprzez automatyzację procesu, wprowadzaniu nowych systemów zarządzania, a także projektów mające za zadanie zmniejszenie zużycia energii czy optymalizację ilości odpadów itp., które znacznie poprawiają/poprawią konkurencyjność Klientów Spółki w porównaniu z innymi przedsiębiorstwami w danej branży. Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Spółkę projekty z obszarów B+R będą spełniały definicję „prac rozwojowych”.

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.567.2018.1.AN, w której za prawidłowe potwierdzone zostało uznanie za prace badawczo- rozwojowe czynności odnoszących się do realizacji w ramach Grupy 1 projektów realizowanych na zamówienie Klienta lub na wewnętrzne potrzeby podmiotu: „Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obszary prowadzonej działalności oraz opisany sposób prowadzenia projektów w ramach Grupy 1, z uwzględnieniem jego poszczególnych etapów, mogą być zakwalifikowane jako działalność badawczo-rozwojowa, zgodnie z art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT, a w szczególności mogą stanowić badania aplikacyjne i prace rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 27 lit. b i pkt 28 ustawy o CIT, uprawniające Spółkę do korzystania z ulgi B+R określonej w art. 18d ustawy o CIT.”

Z powyższych względów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności podejmowane w ramach projektów z Obszarów B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Ad. 2

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt 1a Ustawy PIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo stosownie do art. 26e ust. 5 Ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

*   w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

*   w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a-150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1- 4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

*   w przypadku pozostałych podatników -100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast w myśl art. 26e ust. 8 Ustawy PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 Ustawy PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 Ustawy PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 Ustawa PIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. (art. 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii, - zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 22 ust. 7b Ustawy PIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

*   Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu (jedynym wyjątkiem będą koszty na Maszyny i Maszyny Pomocnicze oraz Formy, później przyjęte jako środki trwałe), wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto koszty zostały wyodrębnione (co zostało wskazane w opisie stanu faktycznego), ale nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych, odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R.

1\. Pracownicy

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy PIT. Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, min. w:

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT: „Zatem, poniesione przez Spółkę koszty osobowe związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty związane z:
    *   wynagrodzeniem podstawowym;
    *   wynagrodzeniem za nadgodziny;
    *   ekwiwalentami za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawanymi na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu - pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
    *   premiami przyznawanymi na podstawie wewnętrznych regulaminów Spółki
    *   mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w proporcji czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację działalności B+R w ogólnym czasie pracy tego pracownika w danym miesiącu lub w takiej części w jakiej czas przeznaczony na wskazane usługi pozostaje do całości czasu przeznaczonego na wykonywanie usługi.”

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.73.2019.2.MO: „Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania za koszty kwalifikowane kosztów takich jak wynagrodzenie zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, określone w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, należy uznać za prawidłowe.”

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 15 lipca 2019 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.232.2019.1.WM, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wydatków ponoszonych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszaru B+R, w tym zarówno pracowników tworzących projekty, koncepcje itp., jak i pracowników produkcyjnych, tj. montujących Maszyny oraz Narzędzia będące przedmiotem prac badawczo-rozwojowych.

W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń Pracowników za realizację prac w ramach Obszarów B+R do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się tworzeniem projektów, obróbką materiałów, montażem oraz świadczą kompleksową pomoc przy budowie Form, Maszyn, Maszyn Pomocniczych i Produktów, będących przedmiotem działalności Obszarów B+R, prowadzonej przez Spółkę.

2\. Materiały oraz surowce

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów, nie mniej jednak, na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w:

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.525.2019.1.MBD, jak również w Interpretacji Indywidualnej z dnia 17 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.526.2019.1.BM: „Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że nabyte materiały i surowce niezbędne do wykonania form wtryskowych jak i nabycie form wtryskowych od zewnętrznych dostawców, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.”

*   Interpretacji Indywidualnej z dnia 25 październik 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT: „W ocenie tut. organu, wobec spełnienia przez Wnioskodawcę tego warunku, tj. nabycia materiałów, surowców i narzędzi bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, należy stwierdzić, że wydatki te stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa www. przepisach.”

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów i surowców, które są wykorzystywane do realizacji projektów z Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane.

3\. Amortyzacja środków trwałych

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. Interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.441.2019.1.JKT: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w części w jakiej są wykorzystywane do Działalności B+R.”

Zatem odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, które są w Spółce wykorzystywane do realizacji projektów z Obszarów B+R również będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 3 Ustawy PIT.

Odnosząc się natomiast do Form, Maszyn i Maszyn Pomocniczych, które powstają w Spółce w wyniku realizacji projektów z Obszarów B+R i są przyjmowane do ewidencji środków trwałych, koszt kwalifikowany będą rozpoznawane wraz z odpisami amortyzacyjnymi tych środków trwałych. Koszty kwalifikowane będą stanowiły wydatki poniesione na ich wytworzenie do w części nieprzekraczającej wartości odpisu. Przy czym, kosztem kwalifikowanym nie będą odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tych środków trwałych, lecz wydatki na ich wytworzenie w zakresie w jakim są to wydatki o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy o PIT. Powyższe potwierdzają indywidualne interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2019 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.51.2019.1.MO).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kwalifikacji czynności podejmowanych przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,

*   prawa do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**,

*   kwalifikacji kosztów projektów, ponoszonych przez spółkę jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych: spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1426, z późn. zm., dalej ustawa o PIT): przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast, w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, na nawet jeżeli takie zmiany miały charakter ulepszeń.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną \[działalność\] w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w przepisach dotyczących działalności badawczo-rozwojowej, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, prowadzi działalność gospodarczą jako wspólnik spółki komandytowej (dalej: Spółka), która prowadzi działalność w ramach obszarów B+R od 1 czerwca 2015 r. Jednym z głównych przedmiotów działalności Spółki jest projektowanie wyrobów i form wtryskowych oraz produkcja form wtryskowych (dalej: Narzędzia, Formy) do tworzenia elementów (dalej: Elementy) jak i również gotowych produktów (dalej: Produkt) z tworzywa sztucznego. Formy tworzone są na zlecenia Klientów jak i również powstają z własnej inicjatywy Spółki m.in. ze względu na potrzeby rynku. Poza produkcją Form, Spółka podejmuje również próby stworzenia innowacyjnych rozwiązań w zakresie produkcji Elementów/Produktów oraz optymalizacji niektórych procesów produkcyjnych/transportowych. W Spółce zatrudnione są osoby w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. Zatrudnione w Spółce osoby posiadają specjalistyczną wiedzę, doświadczenie oraz kwalifikacje niezbędne do wykonywania swoich obowiązków (dalej zbiorczo: Pracownicy). Wnioskodawca powołał do wykonywania ww. czynności dedykowane działy m.in. Dział Badań i Rozwoju (dalej: Dział B+R). Działalność Wnioskodawcy związaną z realizacją Projektów można podzielić na trzy główne obszary: projektowanie oraz produkcja Form wraz z optymalizacją procesów z nimi związanych (dalej: Produkcja Form), opracowywanie nowych technologii wtrysku, materiału Elementu/Produktu oraz nowych Produktów (dalej: Innowacje), opracowywanie nowych sposobów transportu Elementów/Produktów i automatyzacji (dalej: Optymalizacje), dalej zbiorczo: Obszary B+R.

Czynności podejmowane w celu realizacji projektów w Obszarach B+R:

1.  Czynności wykonywane przez Pracowników zatrudnionych przez Spółkę w ramach Obszarów B+R miały i maja charakter twórczy. Czynności te obejmują prace rozwojowe. Czynności te są również podejmowane w sposób systematyczny, według metodologii i harmonogramów określanych przez dedykowanych Pracowników posiadających wiedzę, niezbędne doświadczenie oraz specjalistyczne wykształcenie zawodowe w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub ulepszonych produktów, czy procesów produkcyjnych. Powyższe odnosi się w szczególności do następujących czynności:
    1.  Dotyczą opracowywania i wytworzenia nowych produktów lub zmian w istniejących produktach;
    2.  Dotyczą wdrażania innowacyjnych rozwiązań na skalę przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e ww. ustawy.

Przechodząc do przepisów dotyczących ulgi badawczo-rozwojowej, należy zacytować art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy – za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową; 2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; 4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Należy zatem stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

*   Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Do kosztów kwalifikowanych poniesionych na realizację projektów z Obszarów B+R, Spółka zamierza zaliczyć składniki wynagrodzenia, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 oraz 1a Ustawy PIT, w szczególności:
    *   wynagrodzenie podstawowe;
    *   premie i nagrody przyznawane na podstawie regulaminu Spółki,
    *   dodatki funkcyjne,
    *   dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych,
    *   benefity (np. karnety sportowe),
    *   dodatek za pracę w porze nocnej oraz dni świąteczne,
    *   składki PPK,
    *   składki ZUS finansowane przez pracodawcę.

W przypadku pracownika oddelegowanego do pracy na rzecz projektu w ramach Obszaru B+R w części etatu, za koszt kwalifikowany Spółka zamierza uważać wynagrodzenie w części proporcjonalnej do części etatu w jakim osoba jest oddelegowana do pracy przy projektach z Obszarów B+R w stosunku do ogólnego czasu pracy.

*   Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R.

*   Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu z Obszaru B+R.

\- Dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że :

1.  Spółka będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
2.  Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
3.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy, że realizowane projekty z Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT;
4.  Spółka nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości badan podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o PIT;
5.  Koszty projektów są ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R;
6.  Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
7.  Wnioskodawca i Spółka nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R;
8.  Spółka może natomiast otrzymać zwrot kosztów wynagrodzeń w postaci dofinansowania, wówczas - w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za właściwe - część wynagrodzeń, które zostaną Spółce zwrócone, zostanie w odpowiedni sposób rozpoznana w oparciu o art. 26e Ustawy PIT;
9.  Wnioskodawca dysponuje ewidencja czasu pracy, która w jasny i bezsprzeczny sposób wskazuje ile godzin poświęcił dany pracownik na działalność przy Obszarach B+R, jeżeli pracownik zajmuje się również innymi zadaniami, które nie są związane bezpośrednio z realizacją projektów z Obszarów B+R;
10.  Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b ustawy o PIT;
11.  Wnioskodawca wykaże w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe koszty związane z realizacją projektów z Obszarów B+R. Koszty te, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowy, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowy o pracę, umowy zlecenia i o dzieło do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

*   art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);

*   art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

*   czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;

*   czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. koszty pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki, koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych pracownikom oraz osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia i o dzieło, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Można zatem przyjąć, że podatnik korzystający z ulgi – dla celów dowodowych – winien prowadzić ewidencję czasu pracy poświęconego przez pracowników i zleceniobiorców na działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie, do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika, tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że składniki wynagrodzeń pracowników Obszaru B+R, tj.: wynagrodzenie podstawowe, premie i nagrody przyznawane na podstawie regulaminu Spółki, dodatki funkcyjne, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w porze nocnej oraz dni świąteczne, benefity (np. karnety sportowe), jak również sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

Należy zgodzić się również z Wnioskodawcą, że składka pracodawcy na Pracownicze Plany Kapitałowe stanowi koszty kwalifikowane, w myśl ww. przepisu. Należy bowiem wskazać, że art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, z późn. zm., dalej zwana: „ustawa PPK”), określa zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych, zwanych dalej „PPK”, zawierania umów o zarządzanie PPK i umów o prowadzenie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz dokonywania wypłat transferowych, wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumień:

1.  pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917, 1000, 1076, 1608, 1629 i 2215), z wyjątkiem pracowników przebywających na urlopach górniczych i urlopach dla pracowników zakładu przeróbki mechanicznej węgla, o których mowa w art. 11b ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1374), oraz młodocianych w rozumieniu art. 190 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
2.  osoby fizyczne wykonujące pracę nakładczą, które ukończyły 18. rok życia, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 303 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy,
3.  członków rolniczych spółdzielni produkcyjnych lub spółdzielni kółek rolniczych, o których mowa w art. 138 i art. 180 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze (Dz.U. z 2018 r., poz. 1285),
4.  osoby fizyczne, które ukończyły 18. rok życia, wykonujące pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny stosuje się przepisy dotyczące zlecenia,
5.  członków rad nadzorczych wynagradzanych z tytułu pełnienia tych funkcji,
6.  osoby wskazane w lit. a-d przebywające na urlopach wychowawczych lub pobierające zasiłek macierzyński lub zasiłek w wysokości zasiłku macierzyńskiego

\- podlegające obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tych tytułów w Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266, 321, 568, 695 i 875).

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć:

1.  pracodawcę, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy –
2.  w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. a,
3.  nakładcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. b,
4.  rolnicze spółdzielnie produkcyjne lub spółdzielnie kółek rolniczych - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. c,
5.  zleceniodawcę - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. d,
6.  podmiot, w którym działa rada nadzorcza - w stosunku do osób zatrudnionych, o których mowa w pkt 18 lit. e.

Przez uczestnika PPK należy rozumieć osobę fizyczną, która ukończyła 18 rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową (art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy PPK, wpłata podstawowa finansowana przez podmiot zatrudniający wynosi 1,5%. Natomiast, w myśl art. 27 ust. 1 PPK, wpłata podstawowa finansowana przez uczestnika PPK wynosi 2% wynagrodzenia, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK, wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

W tym miejscu warto wskazać, że system PPK zakłada powszechność oraz dobrowolność, a wpłaty finansowane są ze środków własnych uczestnika i podmiotu zatrudniającego. Wpłaty na PPK finansowane przez pracodawcę/zleceniodawcę są obliczane jako ustalony procent od wynagrodzenia brutto. Pracodawca realizując obowiązek ustawowy, nie może sam zrezygnować z dokonywania tej wpłaty. Nie wolno mu też potrącać tej kwoty z wynagrodzenia pracownika. Dodatkowo zgodnie z treścią materiałów informacyjnych zamieszczonych na stronie https://www.gov.pl/web/finanse/ppk-pracownicze-plany-kapitalowe „Wpłaty, które w ramach PPK finansuje pracodawca, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód pracownika podlegający opodatkowaniu. Pracodawca będzie zobowiązany potrącić stosowny podatek z wynagrodzenia pracownika.” Wpłaty dokonywane przez pracodawcę/zleceniodawcę stanowić będą przychód pracownika/zleceniobiorcy jako dodatkowy element wynagrodzenia.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułu art. 12 ust. 1 updof.

Zatem wpłaty Spółki na Pracownicze Plany Kapitałowe w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT.

Reasumując, wskazane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym koszty wynagrodzeń pracowników Obszaru B+R mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki), z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez pracownika lub zleceniobiorcę w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacja danego projektu z Obszarów B+R należy zwrócić uwagę, że w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 tej ustawy: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Zatem konstrukcja przepisu art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala również na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych kosztów wszelkich materiałów i surowców (kosztów uzyskania przychodów) niezbędnych do wytworzenia nowych i ulepszonych produktów. Skoro bez tych materiałów i surowców niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i surowców z działalnością badawczo-rozwojową.

Należy także zauważyć, że z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że zostały spełnione wszystkie przesłanki uprawniające do skorzystania z omawianej ulgi.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, a także przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacja danego projektu z Obszarów B+R mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę – w części przypadającej na niego jako wspólnika Spółki − w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, wskazać należy, że na podstawie art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się. (art. 26e ust. 3k ustawy).

Choć ustawodawca nie użył w treści art. 26e ust. 3 ustawy sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem, odpisy amortyzacyjne związane z wykorzystywaniem w pracach badawczo-rozwojowych środków trwałych, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w myśl art. 26e ust. 3 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych - w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku ustalonym w umowie spółki komandytowej.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, ustalenia czy:

*   działania realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ są podejmowane w sposób systematyczny w celu pozyskania i zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania tej wiedzy do tworzenia nowych produktów lub wprowadzenia znacznych ulepszeń w już istniejących produktach. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 r., która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e ww. ustawy, w związku z czym Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

*   koszty Projektów ponoszone przez Spółkę w ramach Obszarów B+R stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.