Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.136.2019.5.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-28
Teza: w zakresie: - uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek, - zwolnienia od podatku VAT dostawy działki numer 205/11.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 8 marca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki numer 205/11

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek,
*   zwolnienia od podatku VAT dostawy działki numer 205/11.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 kwietnia 2019 r. znak: 0112-KDIL3-3.4012.87.2019.3.DS, 0111-KDIB3-1.4012.136.2019.4.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 8 października 1991 roku otrzymał wraz z Małżonką (na majątek wspólny) w drodze darowizny własność nieruchomości rolnej niezabudowanej, położonej w K, gminie N, stanowiącej działki nr 188, 205 i 85 o łącznej pow. 7.4120 ha. Darczyńca - ojciec Małżonki w związku z zaprzestaniem działalności rolniczej darował wskazane nieruchomości Małżonkom, którzy przyjęli darowiznę na cele rolnicze. Część działki 85 była już przed darowizną samowolnie zajęta przez podmiot Przedsiębiorstwo - dalej jako P. Chcąc uregulować kwestie związane z tą działką - wydzielona została powierzchnia zajęta w ramach działki 85 i powstały działki o numerach 59 i 60. Działka 59 została sprzedana P w 1996 roku wraz z wzniesionym tam samowolnie obiektem (szambem).

Aktem notarialnym w 2001 roku Wnioskodawca zawarł z Małżonką majątkową umowę małżeńską o podział majątku wspólnego, w wyniku której wyłączona została wspólność małżeńska o nieruchomości stanowiące działki 188, 205 i 60. W 2003 roku przywrócono ustrój wspólności majątkowej i działki numer 188, 205 i 60 ponownie znalazły się w majątku wspólnym Małżonków.

Od 1999 roku Wnioskodawca wraz z Małżonką użytkowali rolniczo ziemię pod uprawę truskawek. Najpierw założyli tzw. matecznik (30 arów) stopniowo zwiększając areał plantacji do powierzchni ok 3,5 ha. Wnioskodawca miał podpisaną umowę kontraktacyjną z chłodnią na dostawę truskawek. Wnioskodawca uczestniczył w systemie Integrowana Produkcja, która pozwala na uzyskanie, a następnie wprowadzenie do obrotu wysokiej jakości produktów rolnych, uzyskanych przez wykorzystanie w sposób zrównoważony postępu technicznego i biologicznego w uprawie, ochronie i nawożeniu roślin, mając w szczególnej pieczy ochronę ludzi i środowiska.

Pozostała część ziemi była również uprawiana, w zależności od potrzeb - przykładowo uprawa ziemniaków, poplony, ugorowanie. Dnia 18 marca 2004 roku, na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o wpis o przyznanie płatności (Dz.U. z 2004r. Nr 10 poz. 76), po rozpatrzeniu wniosku o wpis do ewidencji producentów, Wnioskodawcy nadano numer identyfikacyjny: ….(zaświadczenie …). W latach 2005-2010 Wnioskodawca realizował program, w ramach którego otrzymywał wsparcie finansowe.

Małżonkowie prowadzili działalność rolniczą, która nie stanowiła działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od fizycznych (dalej: „ustawa PIT”). Zainteresowany nie prowadził we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły działalności zarobkowej wytwórczej, budowlanej, handlowej, usługowej, związanej z pozyskiwaniem kopalin ze złóż lub polegającej na wykorzystywaniu rzeczy lub wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie nabywania i zbywania nieruchomości bądź pośrednictwa w tym zakresie. Reasumując, Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT.

Działalność rolniczą Wnioskodawca wraz z Małżonką zakończyli około 2010 roku z uwagi na ogólną nieopłacalność - wysokie koszty utrzymania plantacji, niesprzyjające warunki pogodowe, braki kadrowe - brak ludzi do pracy. Do tego czasu Wnioskodawca utrzymywał się w głównej mierze z działalności rolniczej.

Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych. Nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej. Działka 60 została sprzedana w 2007 roku (jako ziemia rolna, niezabudowana, przy zbyciu której Agencja była uprawniona do pierwokupu z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietni 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, ale z niego nie skorzystała). Ponadto z uwagi na problemy finansowe działka 188 została wyłączona z uprawy około 2008 roku, podzielona na mniejsze działki (w tym jedna celem poszerzenia drogi gminnej) i do 2009 roku działki zostały sprzedane. Środki finansowe pozyskane ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył w głównej mierze na remont rodzinnego domu, w którym mieszka do dziś wraz z innymi członkami rodziny. Dom wymagał kapitalnego remontu, a w ramach prac zaadaptowano pomieszczenia gospodarcze na mieszkalne.

We wrześniu 2017 roku Wnioskodawca założył działalność gospodarczą związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z) w branży muzycznej. Z działalnością Wnioskodawcy nigdy nie były jednak związane opisane powyżej nieruchomości. Działalność gospodarcza została zawieszona od czerwca 2018 roku.

Z uwagi na zły stan zdrowia Wnioskodawcy (wykryto u niego chorobę nowotworową szpiku; do dziś trwa leczenie), Wnioskodawca w porozumieniu z Małżonką postanowili pozyskać środki finansowe na sfinansowanie kosztowej terapii, sprzedając swój majątek. Działka 205, którą otrzymał Wnioskodawca wraz z Małżonką w ramach ojcowizny na cele rolnicze była jednak zbyt duża by uzyskać korzystną cenę i aby w miarę szybko ją sprzedać. Gdyby nie sytuacja życiowa i finansowa Małżonków - nie zdecydowaliby się na sprzedaż działki. Z uwagi na sentyment chcą pozostawić sobie część ziemi i wybudować tam dom zaś część pozostawić w rodzinie.

Z uwagi na powyższe, działkę numer 205 (o pow. 5,5191 ha) podzielono na mniejsze działki o numerach ewidencyjnych 205/1-205/4. W ramach podziału działka o numerze 205/1 przez kształt i położenie nie może być wykorzystywana na cele rolne i stanowi drogę wewnętrzną (zapewnienie dostępu do pozostałych działek, bez jej wydzielenia nie byłby możliwy taki podział).

Dnia 18 stycznia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4, zaś dnia 24 kwietnia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/3 oraz na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4. Dla działki gruntu numer 205/2 dnia 20 lipca 2018 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 19 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi.

Działka numer 205/4 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/5-205/22, co zostało zatwierdzone decyzją ostateczną. Działka gruntu numer 205/2 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/23-205/41, co zostało zatwierdzone decyzją ostateczną. Dla działki 205/3 postanowieniem z dnia 15 listopada 2018r., Burmistrz zaopiniował pozytywnie proponowany projekt podziału działki. W postanowieniu stwierdzono, że projekt podziału działki 205/3 jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 24 kwietnia 2018 r. Dopiero po przeprowadzeniu podziału działki będą wystawione na sprzedaż (bądź pozostaną w majątku rodziny Wnioskodawcy).

Dla działki 205/21 Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi i 19 listopada 2018 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy. Na tej działce Wnioskodawca chce się, o ile środki finansowe i zdrowie pozwolą, w przyszłości budować i pozostawić ją (i budynek) w majątku rodzinnym. Niewykluczone, że kilka innych działek również zostanie w majątku rodzinnym. Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzić tzw. uzbrojenia wszystkich działek budowlanych przeznaczonych na sprzedaż.

Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży, Nie zamieszczał (i nie będzie tego robić) również ogłoszeń w mediach, intrenecie i prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości.

Ani dla działki 205 ani dla działek powstałych z jej podziału nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Po podziale działki, aby móc na nowopowstałej działce budować, wymagane będzie wystąpienie o kolejne warunki zabudowy. Działki po podziale nie są bowiem objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, dla działek tych nie wydano również decyzji o ustaleniu warunków zabudowy sprzed podziału. Podział nieruchomości prowadzi do takiego skutku, że przestaje istnieć przedmiot decyzji o warunkach zabudowy wydanej dla poprzedniej nieruchomości. Przedmiotowe działki widnieją w ewidencji działek rolnych i tak są sklasyfikowane. Działki przez cały czas były i są niezabudowane.

Z uwagi na kłopoty finansowe Wnioskodawca sprzedał już w 2018 r. i nadal sprzedaje kilka działek powstałych w wyniku podziału działki 205. Nie jest wykluczone, że w latach kolejnych sprzedawane będą kolejne działki. Kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży przeznaczane będą przede wszystkim na leczenie i pokrycie kosztów budowy własnego domu. Jedynym celem planowanych transakcji jest wyzbycie się - i to jak najkorzystniejsze ekonomicznie - wydzielonych geodezyjnie działek. Wnioskodawca nie zajmuje się obecnie (ani na pewno nie będzie zajmował się w przyszłości) działalnością związaną z zakupem i sprzedażą nieruchomości. Nie jest w tej materii profesjonalistą - w przeciwieństwie do branży rolniczej – a planowane czynności wynikają z zamiaru wyzbycia się części majątku prywatnego na najkorzystniejszych warunkach dla Wnioskodawcy.

Pismem z 16 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

1.  przedmiotem sprzedaży, o których mowa w pytaniu numer 1 mają być działki powstałe w wyniku podziału działki 205. Działka o numerze 205 uległa podziałowi na działki 205/1-205/4. Następnie działki te częściowo uległy podziałowi na działki 205/5-41 i na dzień złożenia wniosku w części trwała procedura podziału. Przedmiotem sprzedaży będą działki powstałe w wyniku podziału działki 205, o numerach ewidencyjnych 205/5 i kolejne. Ponadto należy podkreślić, że Wnioskodawca wskazywał we wniosku „dla działki 205/21 Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z urządzeniami budowlanymi i 19 listopada 2018 r. Burmistrz wydał decyzję o warunkach zabudowy. Na tej działce Wnioskodawca chce się, o ile środki finansowe i zdrowie pozwolą, w przyszłości budować i pozostawić ją (i budynek) w majątku rodzinnym. Niewykluczone, że kilka innych działek również zostanie w majątku rodzinnym”. Jedna z działek o numerze 205/22 jest dalej działką rolną gdyż ma powierzchnię 0,4049 ha. Działka 205/1 (jako droga dojazdowa) będzie sprzedawana w udziałach nowym nabywcom działek. Tak więc Wnioskodawca w konsekwencji procedury podziałowej posiada działki o numerach 205/1 oraz od 205/5 do 205/41, przy czym liczbami stosowanymi do oznaczenia działek po znaku T są kolejne liczby naturalne nieprzekraczające 41, przy czym przedmiotem niniejszego wniosku nie są działki o numerach 205/21 oraz 205/22. Działki 205/2, 205/3, 205/4 na dzień uzupełnienia wniosku uległy podziałowi i przestały istnieć. W zakresie pytania numer 2 doprecyzowano numer działki (pole 75)
2.  Na terenie, na którym znajdują się działki Wnioskodawcy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Na dzień sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Pierwotnie Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla całego gruntu jako takiego. Dopiero później wystąpił o podział gruntu na mniejsze działki. Warunki zabudowy wydawane są dla konkretnej działki ewidencyjnej gruntu i dotyczą później też tej konkretnej działki, a zatem na dzień sprzedaży działki o numerze 205/11 nie będzie (Wnioskodawca nie planuje wystąpić z wnioskiem o ustalenie warunków dla tej konkretnej działki) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej konkretnej działki 205/11. Po podziale geodezyjnym działki 205 na działki 205/1-4 a następnie podziale działek 205/2-4 (205/1 - droga dojazdowa) na mniejsze o numerach 205/5 i kolejne, działki o numerach 205, 205/2, 205/3 i 205/4, a więc działki dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy, przestały istnieć. Nie ma obecnie działek 205, 205/2, 205/3 i 205/4, dla których wydane były warunki zabudowy.
3.  Do 2010 roku Wnioskodawca wykorzystywał działki na potrzeby działalności rolnej. Od 2010 roku do chwili obecnej działki zasadniczo leżały odłogiem.
4.  Po 2010 roku Wnioskodawca wraz z Małżonką nie prowadzili działalności rolniczej na tym terenie. Grunty znajdowały się w majątku prywatnym, osobistym Małżonków. Działki nie były wykorzystywane.
5.  Wnioskodawca nie był nigdy podatnikiem VAT czynnym. Do 2010 roku wykorzystywał grunty do działalności rolniczej (zwolnionej od podatku) a po 2010 roku nie wykorzystywał ich w ogóle - nie służyły żadnym czynnościom.
6.  Wnioskodawca nie był czynnym podatnikiem VAT
7.  W latach prawdopodobnie 2004-2009 był rolnikiem ryczałtowym, z tego co sobie przypomina otrzymywał faktury VAT-RR, wówczas gdy prowadzona była działalność rolnicza.
8.  sprzedaż płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej nie była opodatkowana VAT.
9.  Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży, jedynie posiada działkę 188/1, która została na wniosek gminy wydzielona na poszerzenie drogi gminnej i jak dotychczas nie została przez gminę przejęta.
10.  analogicznie jak w odpowiedzi na pytanie I.3 Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań marketingowych, żeby sprzedać działkę, nie ogłasza się w prasie, nie ogłasza się w internecie ani w innych mediach, nie umieścił przykładowo tablicy reklamowej - informacyjnej na posesjach, nie korzysta z biur pośrednictwa nieruchomościami. Z uwagi na fakt, że w sąsiedztwie działki istnieją oraz budują się nowe budynki, zainteresowani kupnem działki w okolicy sami się zgłaszają do Wnioskodawcy z pytaniem, czy ma na sprzedaż jakąś działkę. Jednocześnie informacja o chorobie Wnioskodawcy i o przeznaczeniu jego działek do sprzedaży jest znana mieszkańcom N i okolic.

N jest małą miejscowością i można powiedzieć, że „jeden o drugim wszystko wie” - w ten sposób rozchodzą się informacje, te o działkach również – „poczta pantoflowa”.

Wnioskodawca aby sprzedać działki wystąpił z wnioskiem o dokonanie podziału oraz współpracował w tym zakresie z geodetami, bowiem działka 205 była zbyt duża aby móc ją szybko i korzystnie sprzedać (uzyskując jak najwięcej środków finansowych m.in. na leczenie).

W związku z powyższym opisem zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 maja 2019 r.):

1.  Czy Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek, o których mowa w stanie faktycznym, będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT?
2.  Czy jeśli Wnioskodawca zostanie uznany za podatnika VAT, to czy sprzedaż jednej z działek – działki numer 205/11, w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, wedle ust. 2 cytowanej regulacji, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika, więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu.

Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 roku, sygn. akt: I SA/Po 1015/09, „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu.

Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, przyjąć należy, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W przedmiotowej sprawie istotny jest status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek, dla których nie wydano decyzji o warunkach zabudowy (nie są też objęte planem zagospodarowania przestrzennego). W orzecznictwie przyjęto, że w sytuacji, w której dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście. Tego rodzaju pogląd odnaleźć można np. w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07, ONSA WSA 2008. nr 1, poz. 8).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych).

Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie. Takie stanowisko potwierdza NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt: I FSK 1626/08.

WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt: I SA/Bk 399/06, wskazał, że w każdym przypadku istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 roku, sygn. akt: I FSK 1629/07, w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową.

Oczywiście zamiar, o którym mowa, w okolicznościach konkretnego przypadku będzie trudno ustalić. W doktrynie podnosi się (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WK 2016), że należy wówczas zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej). W opisanym stanie faktycznym ciężko uznać, że Wnioskodawca nabył nieruchomość rolną w celu odsprzedaży, skoro wykorzystywał ja do celów rolnych (obsadzał truskawkami).

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca nabył nieruchomość:

1.  rolną, a więc w celach związanych stricte z jego prowadzoną (wówczas w takich rozmiarach) działalnością rolną;
2.  Wnioskodawca nie zamierza przeprowadzić tzw. uzbrojenia wszystkich działek budowlanych przeznaczonych na sprzedaż;
3.  Ani dla działki 205 ani dla działek powstałych z jej podziału nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego; dla działek, które mają być przedmiotem sprzedaży nie obowiązują decyzje o warunkach zabudowy - nabywcy będą występować o nie we własnym zakresie;
4.  Wnioskodawca nie prowadzi i nie będzie prowadził żadnych działań marketingowych, w związku z planowanymi transakcjami - nie podejmuje on żadnych aktywnych czynności w zakresie poszukiwania nabywców;
5.  Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży
6.  Wnioskodawca chce zatrzymać kilka działek w majątku rodzinnym i na jednej z nich wybudować dom rodzinny

Na tle niniejszej sprawy, wątpliwości dotyczą sprzedaży gruntów (działek budowlanych) przez podmiot prowadzący wcześniej z wykorzystaniem tych gruntów działalność rolniczą. Zasadniczo rolnicy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT.

W orzecznictwie podnosi się, że jeśli rolnik nabył grunty na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero kilka lat później następuje przekwalifikowanie gruntów i ich sprzedaż, wówczas w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 6 kwietnia 2009 roku, sygn. akt: I SA/Po 1506/08). Należy bowiem pamiętać, że pierwotnie Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla całego gruntu, jako takiego. Dopiero później wystąpił o podział gruntu na mniejsze działki. Tym samym uzyskane warunki zabudowy jakoby przestały istnieć (teraz nowi nabywcy poszczególnych działek będą samodzielnie występować o warunki zabudowy).

Podkreśla się także i to, że wprawdzie działalność rolnika jest działalnością gospodarczą, jeśli jednak grunt rolny został nabyty do majątku prywatnego rolnika i nie służy dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny, to rolnik dokonujący dostawy takich gruntów (nawet jeśli został on podzielony na działki) nie ma statusu podatnika. Zob. również wyrok WSA w Poznaniu z dnia 26 listopada 2009 r. (I SA/Po 699/09, LEX nr 542038).

W wyroku z dnia 18 sierpnia 2009 r. (I SA/Wr 920/09, LEX nr 555431) WSA we Wrocławiu stwierdził: „Nie sposób zgodzić się z absurdalnym wręcz wnioskiem organu odwoławczego, że skarżący stał się producentem gruntu, albowiem w sytuacji podziału gruntów gospodarstwa rolnego oraz zaopatrzenia ich w infrastrukturę techniczną powstał towar, którego poprzednio nie było, a mianowicie działki z przeznaczeniem pod zabudowę, z \[\`(...)\`\] warunkami przyłączenia sieci wodociągowej i podjętymi staraniami o doprowadzenie do działek elektryczności oraz kanalizacji, a także wydzielonymi drogami dojazdowymi. \[\`(...)\`\] Producentem w rozumieniu ustawy VAT jest ten, kto samodzielnie produkuje, wytwarza określony towar. Chodzi zatem o samodzielne działanie podmiotu celem wytworzenia nowego towaru. Takie zaś działanie ze swej istoty nie dotyczy gruntu. Grunt nigdy nie jest dobrem materialnym, które powstaje jako wynik procesu produkcji. Ponadto trudno przypisać skarżącemu charakter producenta, albowiem produkcją nie jest przedkładanie wniosków do organów administracji publicznej czy też innych podmiotów w celu podziału nieruchomości czy dokonania stosownych przyłączy”.

W tym kontekście dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki gruntu działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy dokonana sprzedaż podlega opodatkowaniu, istotne znaczenie mają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 S. i K.. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

W odpowiedzi na interpelację poselską nr 15866 do ministra finansów, wskazano, że „okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.” - pkt 37-40 wyroku.” Mając na uwadze powyżej przywołane uzasadnienie i wyroki a także przywołany stan faktyczny, uznać należy, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek, nie może zostać uznany za podatnika podatku VAT. Nie będzie to spójne i zgodne z linią orzeczniczą a także normami wynikającymi z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. pod pojęciem terenów budowlanych rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tak więc w przypadku dostawy gruntu niezabudowanego możliwe są dwie opcje opodatkowania takiej czynności. Dostawa taka może być opodatkowana stawką podstawową VAT (wynoszącą aktualnie 23%) albo może być zwolniona z podatku. Należy przy tym zauważyć, że dostawa gruntów niezabudowanych:

1.  innych niż tereny budowlane jest zwolniona z podatku;
2.  będących terenami budowlanymi jest opodatkowana stawką podstawową (23%) VAT.

Terenami budowlanymi - których dostawa jest objęta stawką 23% VAT - są zatem grunty, które są objęte obowiązującym planem miejscowym (dopuszczającym na nich zabudowę) albo została dla nich wydana decyzja o warunkach zabudowy („WZ”).

W opisywanym stanie faktycznym grunty będące (mające być) przedmiotem dostawy nie są objęte żadnym obowiązującym planem miejscowym.

W opisywanym stanie faktycznym grunty będące (mające być) przedmiotem dostawy nie są objęte żadnymi decyzjami o warunkach zabudowy. Wprawdzie dla Wnioskodawcy zostały wydane warunki zabudowy, jednakże służyły one podziałowi działki na mniejsze.

Zgodnie z art. 63 ust. 5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym „Organ, który wydał decyzję (\`(...)\`) jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innej osoby, jeżeli przyjmuje ona wszystkie warunki zawarte w tej decyzji. Stronami w postępowaniu o przeniesienie decyzji są jedynie podmioty, między którymi ma być dokonane jej przeniesienie.” Z powyższego wynika, że warunki określone dla działki (działki przed podziałem) mogą zostać przeniesione w całości na inny podmiot, bowiem muszą być przekazane wszystkie warunki w niej zawarte. Nie można natomiast przenieść ustaleń decyzji z działki sprzed podziału na nowe działki powstałe w wyniku podziału. Kluczowa wydaje się w szczególności kwestia zgodności stanu faktycznego i prawnego w momencie wydawania decyzji pierwotnej i ewentualnych decyzji zmieniających. Warunki zabudowy wydawane są dla konkretnej działki ewidencyjnej gruntu. Po podziale geodezyjnym działka, dla której wydano warunki zabudowy nie istnieje. Nie ma więc przedmiotu objętego warunkami zabudowy. Tracą one w związku z tym moc. Warto nadmienić, że po podziale nowi właściciele mogą się starać o warunki zabudowy dla nowych powstałych po podziale działek.

Należy pamiętać, że pierwotnie Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla całego gruntu, jako takiego. Dopiero później wystąpił o podział gruntu na mniejsze działki. Z uwagi na fakt, że nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jak również to, że działki gruntu powstałe po podziale nie są objęte decyzją o warunkach zabudowy, to w sytuacji gdyby uznać, że Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT, sprzedaże opisywanych działek gruntu będą dostawą terenów innych niż tereny budowlane, a zatem będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług

Pismem z 16 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko następująco:

W kontekście pytania II.7 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że fakt bycia rolnikiem ryczałtowym przed sprzedażą nie ma znaczenia dla omawianego zagadnienia.

Podobne stanowisko prezentuje również Trybunał, przykładowo w wyroku C-180/10, C-181/10, w którym Trybunał wskazał, że „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy działki numer 205/11.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży nieruchomości angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca 8 października 1991 r. otrzymał wraz z Małżonką (na majątek wspólny) w drodze darowizny własność nieruchomości rolnej niezabudowanej, stanowiącej działki nr 188, 205 i 85. Część działki 85 była już przed darowizną samowolnie zajęta. Chcąc uregulować kwestie związane z tą działką - wydzielona została powierzchnia zajęta w ramach działki 85 i powstały działki o numerach 59 i 60. Działka 59 została sprzedana. Od 1999 roku Wnioskodawca wraz z Małżonką użytkowali rolniczo ziemię pod uprawę truskawek. Najpierw założyli tzw. matecznik (30 arów) stopniowo zwiększając areał plantacji do powierzchni ok 3,5 ha. Wnioskodawca miał podpisaną umowę kontraktacyjną z chłodnią na dostawę truskawek. Wnioskodawca uczestniczył w systemie Integrowana Produkcja, która pozwala na uzyskanie, a następnie wprowadzenie do obrotu wysokiej jakości produktów rolnych, uzyskanych przez wykorzystanie w sposób zrównoważony postępu technicznego i biologicznego w uprawie, ochronie i nawożeniu roślin, mając w szczególnej pieczy ochronę ludzi i środowiska. Pozostała część ziemi była również uprawiana, w zależności od potrzeb - przykładowo uprawa ziemniaków, poplony, ugorowanie. Działalność rolniczą Wnioskodawca wraz z Małżonką zakończyli około 2010 r. Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów rolnych. Działka 60 została sprzedana w 2007 roku. Z uwagi na problemy finansowe działka 188 została wyłączona z uprawy około 2008 roku, podzielona na mniejsze działki (w tym jedna celem poszerzenia drogi gminnej) i do 2009 roku działki zostały sprzedane.

We wrześniu 2017 roku Wnioskodawca założył działalność gospodarczą związaną z wystawianiem przedstawień artystycznych (PKD 90.01.Z) w branży muzycznej. Działalność gospodarcza została zawieszona od czerwca 2018 roku.

Działkę numer 205 podzielono na mniejsze działki o numerach ewidencyjnych 205/1-205/4. W ramach podziału działka o numerze 205/1 przez kształt i położenie nie może być wykorzystywana na cele rolne i stanowi drogę wewnętrzną (zapewnienie dostępu do pozostałych działek, bez jej wydzielenia nie byłby możliwy taki podział).

Dnia 18 stycznia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4, zaś dnia 24 kwietnia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/3 oraz na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4. Dla działki gruntu numer 205/2 dnia 20 lipca 2018 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 19 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi.

Działka numer 205/4 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/5-205/22, co zostało zatwierdzone decyzją ostateczną. Działka gruntu numer 205/2 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/23-205/41, co zostało zatwierdzone decyzją ostateczną. Dla działki 205/3 postanowieniem z dnia 15 listopada 2018r., Burmistrz zaopiniował pozytywnie proponowany projekt podziału działki. W postanowieniu stwierdzono, że projekt podziału działki 205/3 jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 24 kwietnia 2018 r. Dopiero po przeprowadzeniu podziału działki będą wystawione na sprzedaż (bądź pozostaną w majątku rodziny Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży, Nie zamieszczał (i nie będzie tego robić) również ogłoszeń w mediach, intrenecie i prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości.

Na terenie, na którym znajdują się działki Wnioskodawcy nie istnieje plan zagospodarowania przestrzennego. Na dzień sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Pierwotnie Wnioskodawca wystąpił o warunki zabudowy dla całego gruntu jako takiego. Dopiero później wystąpił o podział gruntu na mniejsze działki. Warunki zabudowy wydawane są dla konkretnej działki ewidencyjnej gruntu i dotyczą później też tej konkretnej działki, a zatem na dzień sprzedaży działki o numerze 205/11 nie będzie (Wnioskodawca nie planuje wystąpić z wnioskiem o ustalenie warunków dla tej konkretnej działki) decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej konkretnej działki 205/11. Po podziale geodezyjnym działki 205 na działki 205/1-4 a następnie podziale działek 205/2-4 (205/1 - droga dojazdowa) na mniejsze o numerach 205/5 i kolejne, działki o numerach 205, 205/2, 205/3 i 205/4, a więc działki dla których wydano decyzje o warunkach zabudowy, przestały istnieć. Nie ma obecnie działek 205, 205/2, 205/3 i 205/4, dla których wydane były warunki zabudowy.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedając działki wystąpi on w charakterze podatnika VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 2. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy Wnioskodawca występował o decyzje o warunkach zabudowy działek tj.:

*   dnia 18 stycznia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy, ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 18 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4,
*   dnia 24 kwietnia 2018 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 16 budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz drogi wewnętrznej wraz z urządzeniami budowlanymi na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/3 oraz na terenie części działek o numerze geodezyjnym 205/1 i 205/4,
*   dnia 20 lipca 2018 r. wydana została decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie 19 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi dla działki gruntu numer 205/2.

Następnie Wnioskodawca wystąpił o podział geodezyjny działek tj.:

*   działka numer 205/4 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/5-205/22,
*   działka numer 205/2 uległa podziałowi geodezyjnemu na działki gruntu numer 205/23-205/41,
*   dla działki numer 205/3 postanowieniem z dnia 15 listopada 2018r., Burmistrz zaopiniował pozytywnie proponowany projekt podziału działki. W postanowieniu stwierdzono, że projekt podziału działki 205/3 jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z 24 kwietnia 2018 r.

Powyższych działań nie można zatem interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Reasumując Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów najpierw występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek, a następnie wystąpił o podział geodezyjny tych działek. Tak, więc jego działania wykroczyły poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, w okolicznościach niniejszej sprawy uznać należy, że Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sprzedaż działek nie będzie zatem stanowiła czynności zwykłego zarządu Wnioskodawcy majątkiem osobistym, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie miałyby zastosowania.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Koniecznym jest zatem ustalenie czy dostawa działki nr 205/11 będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też zwolniona od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane, zgodnie z regulacją art. 2 pkt 33 ustawy, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanej (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1945) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 wskazanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działki nr 205/11 na dzień sprzedaży nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy, jak wskazał Wnioskodawca, na dzień sprzedaży działki o numerze 205/11 nie będzie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani nie będzie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla tej konkretnej działki 205/11, to dostawa niezabudowanej działki nr 205/11 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, bądź też gdy w toku kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej stwierdzone zostanie, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie odpowiada opisowi przedstawionemu we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego (pytanie nr 3) i podatku od towarów i usług (pytanie nr 4) zostanie zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.