Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-314/10-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-21
Teza: w zakresie uznania usług magazynowania, składowania i przechowywania za związane z nieruchomością i opodatkowania w miejscu położenia magazynu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przechowywanie; usługi-usługi składowania; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2010 r. (data wpływu 29.03.2010 r.), uzupełniony pismem w dniu 31.05.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 20.05.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług magazynowania, składowania i przechowywania za związane z nieruchomością i opodatkowania w miejscu położenia magazynu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31.05.2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usług magazynowania, składowania i przechowywania za związane z nieruchomością i opodatkowania w miejscu położenia magazynu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym na rynku logistyki farmaceutycznej (dostarcza produkty farmaceutyczne między innymi do szpitali i hurtowni). Posiada w Polsce magazyny przystosowane do magazynowania produktów farmaceutycznych oraz infrastrukturę do dystrybucji produktów.

Spółka zawarła 5 umów z podatnikami podatku od wartości dodanej z innych krajów UE i jedną umowę z podmiotem spoza UE w następującym zakresie:

1.  Umowa dystrybucji i magazynowania leków do badań klinicznych (z podatnikiem unijnym). Umowa określa, że jej przedmiotom jest w szczególności: magazynowanie leków, zniszczenie leków po zakończeniu badania klinicznego oraz prowadzenie ewidencji leków. Załącznik do umowy określa listę ośrodków, do których przesyłane będą leki. W zamian za świadczone przez Spółkę usługi określone w tej umowie otrzymuje ona określone kwotowo wynagrodzenie, jak to zapisano w umowie, „że każdy miesiąc magazynowania leków”: Spółka wystawia miesięcznie jedną fakturę z opisem opłata za magazynowanie. Faktycznie wynagrodzenie to dotyczy całej kompleksowej usługi, choć usługa transportu nie pojawia się w każdym miesiącu. Ponadto umowa określa, że po zniszczenia leków Spółka otrzyma od kontrahenta określone w umowie wynagrodzenie.
2.  Umowa dystrybucji i magazynowania leków do badań klinicznych (z podatnikiem unijnym). Umowa określa, że jej przedmiotem jest w szczególności: magazynowanie leków oraz prowadzenie ewidencji leków. Załącznik do umowy określa listę ośrodków, do których przesyłane będą leki. W zamian za świadczone przez Spółkę usługi określone w tej umowie otrzymuje ona 2 kwoty: jedną określoną kwotowo „za każdy miesiąc magazynowania”, drugą stanowiącą sumę przyjętą „za każdy transport do/z ośrodka”. Spółka wystawia miesięcznie 2 odrębne faktury, jedną za magazynowanie, drugą za usługi transportowe z danego miesiąca.
3.  Umowa o składzie konsygnacyjnym (ze spółką z Liechtensteinu zarejestrowaną w tamtejszym rejestrze przedsiębiorców) W ramach tej umowy kontrahent powierzył Spółce celem przechowania określone produkty farmaceutyczne, a Spółka zobowiązała się zagwarantować i prowadzić na te produkty skład konsygnacyjny w miejscu określonym w umowie. Ponadto Spółka zobowiązała się:
    
    *   umieszczać produkty w należycie zarządzanym i zabezpieczonym składzie konsygnacyjnym,
    *   utrzymywać skład konsygnacyjny przez okres obowiązywania niniejszej umowy w należytym stanie,
    *   należycie obchodzić się z przekazanymi na przechowanie produktami, a w szczególności postępować zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.07. 2002 w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. nr 144 poz. 1216).
    
    Na polecenie kontrahenta Spółka dostarczy produkty do odbiorcy wskazanego przez kontrahenta. Dostawa taka dokonywana będzie przez Spółkę na jej koszt i przy wykorzystania jej floty samochodowej. Z tytułu realizacji tej umowy określono wynagrodzenie dla Spółki składające się z dwóch elementów:
    *   Za składowanie. Opłata naliczana jest od ilości faktycznie wykorzystanych miejsc paletowych w danym miesiąca. Umowa określa kwotowo określoną stawkę za korzystanie z jednego miejsca paletowego. Oblicza się do tego określoną kwotowo stawkę za każde przyjęcie i wydanie palety.
    *   Za transport i dystrybucję. Opłata naliczana jest poprzez pomnożenie kwotowo określonej stawki za 1 kilometr, liczby kilometrów oraz liczby przewiezionych palet (ta ostatnia liczba podzielona jest przez 3). Faktycznie Spółka świadczy w ramach tej umowy tylko usługi składowania, stąd faktury wystawiane są tylko za magazynowanie.
4.  Umowa o składzie konsygnacyjnym ( z podatnikiem unijnym) W ramach tej umowy kontrahent powierzył Spółce celem przechowywania określone produkty farmaceutyczne, a Spółka zobowiązała się zagwarantować i prowadzić na te produkty skład konsygnacyjny w miejscu określonym w umowie. Ponadto Spółka zobowiązała się:
    *   umieszczać produkty w należycie zarządzanym i zabezpieczonym składzie konsygnacyjnym,
    *   utrzymywać skład konsygnacyjny przez okres obowiązywania niniejszej umowy w należytym stanie,
    *   należycie obchodzić się z przekazanymi na przechowanie produktami, a w szczególności postępować zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Zdrowia z 26.07.2002 w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej (Dz. U. nr 144 poz. 1216). Na polecenie kontrahenta Spółka dostarczy produkty do odbiorcy wskazanego przez kontrahenta. Dostawa taka dokonywana będzie przez Spółka na jej koszt i przy wykorzystaniu jej floty samochodowej. Z tytułu realizacji tej umowy określono wynagrodzenie Spółki składające się z dwóch elementów:
    *   za składowanie. Opłata naliczana jest od ilości faktycznie wykorzystanych miejsc paletowych w danym miesiącu. Umowa określa kwotowo określona stawkę za korzystanie z jednego miejsca paletowego. Dolicza się do tego określoną kwotowo stawkę za każde przyjęcie i wydanie palety.
    *   za transport i dystrybucję. Opłata naliczana jest poprzez pomnożenia kwotowo określonej stawki za 1 kilometr, liczbę kilometrów oraz liczbę przewiezionych palet (ta ostatnia liczba podzielona przez 3). Faktycznie Spółka świadczy w ramach tej umowy tylko usługi składowania, stad faktury wystawiane są tylko za magazynowanie.
5.  Umowa, na podstawie której kontrahent powierzył Spółce składowanie i dystrybucję produktów do badań klinicznych oraz utylizację przeterminowanych produktów ( z podatnikiem unijnym). W umowie określono miejsce składowania produktów. Umowa określa szczegółowy zakres usług świadczonych przez Spółkę. Są to: odbiór i sprawdzanie dostaw, magazynowanie, utrzymywanie magazynu w należytym stanie, monitorowanie warunków magazynowania (temperatura), zapewnienie odpowiedniego bezpieczeństwa w magazynie i transporcie, segregowanie/oddzielanie w magazynie produktów od zniszczonych produktów, zwrotów itp., ewidencjonowanie ( w tym zamówienia, faktury, zawiadomienia o wysyłkach, zwroty), transport, utylizacja przeterminowanych produktów. W zamian za usługi świadczone w ramach tej umowy Spółka otrzymuje następujące wynagrodzenie:
    *   kwotowo określone za przyjmowanie produktów, magazynowanie, obsługę produktów, przygotowywanie dostaw i raportów,
    *   sumę stawek przyjętych kwotowo w umowie za każdy transport w danym miesiącu,
    *   sumę stawek przyjętych kwotowo za każdy transport na Litwę w danym miesiącu. Spółka wystawia miesięcznie dwie odrębne faktury, jedna za magazynowanie, druga za usługi transportowe z danego miesiąca.
6.  Umowa ramowa ze Spółką z USA wraz z jej podmiotami zależnymi i powiązanymi. Na bazie tej umowy Spółka świadczy usługi związane z prowadzeniem badań klinicznych. Usługi są szczegółowo opisane w osobnych zleceniach. W wykonaniu tej umowy sporządzone zostało Zlecenie nr 1 od podatnika unijnego wraz z podmiotami zależnymi i powiązanymi. Zlecone usługi obejmują m.in.:
    
    *   wystąpienie z wnioskiem ( przygotowanie i przedłożenie dokumentacji) o uzyskanie stosownego zezwolenia na przywóz do Polski badanego produktu leczniczego,
    *   przygotowanie przywozu do Polski ( Zlecenie zawiera szczegółowy opis czynności dokonywanych w ramach tych działań, które sprowadzają się do umożliwienia wprowadzenia produktu do Polski); Zlecenie mówi o imporcie, jednakże słowo import używane jest w umowie w znaczeniu wprowadzenia na terytorium Polski.
    *   wprowadzenie do Polski, dystrybucje, zwroty (Zlecenie zawiera szczegółowy opis czynności dokonywanych w ramach tych działań. Wymieniono tu m. in. odbieranie leku od głównego dystrybutora; transport leku z punktu dostarczenia do głównego miejsca przechowania; przechowywanie leku; kontrola przechowywania; dystrybucja leku do ośrodków badawczych, w tym transport; organizacja zwrotu opakowań leku; przechowywanie opakowań leku; kontrola przechowywania zwróconego leku; przechowywanie dokumentacji inwentaryzacji; dostarczanie okresowych sprawozdań; dostarczanie wymaganych sprawozdań do Ministerstwa Zdrowia).
    
    Ostateczna utylizacja ( zorganizowanie zniszczenia leku i obowiązki dokumentacyjne z tym związane, w tym przechowywanie i archiwizowanie dokumentów związanych z badaniem klinicznym). Jako wynagrodzenie za usługi Spółki zgodnie z powyższym zleceniem wypłacane jest jej wynagrodzenie do maksymalnej kwoty określonej w Zleceniu wynagrodzenie wypłacane jest za faktycznie wykonane usługi zgodnie z poniższym schematem:
    *   Uzyskanie z Ministerstwa Zdrowia zezwolenia na przywóz do Polski badanego produktu leczniczego — określona kwota za zezwolenie,
    *   Za każdą procedurę związaną z wprowadzeniem do Polski (prowadzenie wprowadzenia i transport z miejsca wwozu do głównego miejsca przechowywania/magazynu; w praktyce oznacza to wynagrodzenie za procedurę przyjęcia do magazynu) — określona kwota,
    *   Przechowywanie leków — określona kwota za miesiąc,
    *   Dostarczanie leków — określona kwota za przesyłkę do jednego ośrodka,
    *   Zwrot opakowań - określona kwota za przesyłkę z jednego ośrodka,
    *   Zniszczenie leku — określona kwota.

Spółka wystawia miesięcznie 2 odrębne faktury, jedną za magazynowanie, drugą za usługi transportowe z danego miesiąca. Usługi typu uzyskanie licencji, obsługa zwrotów doliczane są do magazynowania.

Do Zlecenia numer 1 sporządzono Pierwszą poprawkę do zlecenia, na mocy której Spółka wykonuje dodatkowe usługi ponownego oznakowania. Za te dodatkowe usługi Spółce przysługuje wynagrodzenie określone kwotowo w Poprawce. W poprawce określono także większą kwotę maksymalnego wynagrodzenia przysługującego Spółce za wszystkie usługi objęte Zleceniem nr 1 i Pierwszą Poprawką. Do tej pory Spółka nie otrzymała zleceń na usługi objętych Pierwszą Poprawką.

Wszystkie usługi świadczone w ramach Zlecenia nr 1 świadczone są tylko na rzecz podatnika unijnego wymienionego z nazwy i adresu, od którego pochodzi to Zlecenie. Spółka nie świadczy żadnych usług na rzecz podmiotów zależnych i powiązanych tego podatnika, w szczególności pochodzących spoza UE. Wszystkie faktury wystawiane są tylko na rzecz podatnika unijnego wymienionego z nazwy i adresu w Zleceniu nr 1.

Od 01.01.2010 wszystkie faktury, jakie Spółka wystawia za magazynowanie, składowanie czy przechowywanie towarów objętych ww. umowami zawierają VAT wynikający z polskich przepisów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowe usługi magazynowania, składowania czy przechowywania towarów objętych opisanymi powyżej umowami powinny być traktowane po 1.01.2010 jako usługi związane z nieruchomościami, a w związku z tym opodatkowane w miejscu położenia magazynu?

Zdaniem Spółki przedmiotowe usługi magazynowania, składowania czy przechowywania towarów objętych opisanymi powyżej umowami nie powinny być traktowane po 1.01.2010 jako usługi związane z nieruchomościami Spółka od początku roku wystawiała faktury za te usługi z VAT-em wynikającym z polskich przepisów, jednakże czyniła to z ostrożności, nie chcąc narazić się na powstanie zaległości podatkowych.

Do usług tych powinna mieć ogólna zasada zawarta w art. 28b ustawy o VAT według której miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Zatem usługi magazynowania w Polsce świadczone na rzecz podatnika z innego kraju unijnego czy dla spółki spoza UE nie podlegają od 1.01.2010 podatkowi w Polsce.

Usług magazynowania nie dotyczą żadne wyłączenia od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT. W szczególności nie są to usługi związane z nieruchomościami. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Niewątpliwie usługi magazynowania są w jakiś sposób związane z nieruchomością, bo magazynowanie odbywa się w magazynie stanowiącym nieruchomość. W/w przepis jest niedookreślony, zakończony przykładowym, ale nie zamkniętym katalogiem usług związanych z nieruchomościami. Usługi magazynowania nie mają podobnego charakteru do usług przykładowo wymienionych w tym katalogu. Ponadto według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług usługi z wiązane z nieruchomościami sklasyfikowane są w sekcji K pod symbolem 70, a usługi magazynowania sklasyfikowane są w sekcji I pod symbolem 63.1. Z klasyfikacji tej wynika zatem, że usługi magazynowania nie mają związku ani z nieruchomościami, ani z najmem. Usługa magazynowania nie jest związana możliwością dysponowania powierzchnią magazynową. Nabywca tej usługi w żaden sposób nie użytkuje ani nie używa nieruchomości. Istota usług magazynowych nie ma takiego związku z nieruchomościami. Obejmuje ona wiele czynności, takich jak przechowywanie, rozładunek i załadunek, czynności administracyjne, które wspomagają proces samego przechowywania towarów. W przypadku Spółki usługi magazynowania są w kilku przypadkach elementem usługi kompleksowej świadczonej na rzecz podmiotów zagranicznych. Na potwierdzenie stanowiska Spółki można powołać się na 2 interpretacje wydane co prawda w poprzednim stanie prawnym, ale potwierdzające, że usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomościami:

Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 12.05.2008, ILPP2/443-144/08-4/SJ, stwierdziła, że miejscem opodatkowania usługi magazynowania towarów jest określane w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w tej sprawie uważał, że usługi magazynowania stanowią usługę pomocniczą dla usługi transportowej. Izba się z tym nie zgodziła i uznała, że przedmiotowe usługi powinny być opodatkowane na zasadzie ogólnej (w poprzednim stanie prawnym oznaczało to miejsce gdzie usługodawca ma swoją siedzibę), a nie w miejscu położenia nieruchomości. Teraz co prawda zasada ogólna się zmieniła (teraz jest to kraj nabywcy usługi), ale skoro wtedy nie zakwalifikowano tej usługi do usług związanych nieruchomości to można wyciągnąć wniosek, że teraz nadal usługi te powinny być opodatkowane na zasadzie ogólnej, tj. w obecnym stanie prawnym w kraju nabywcy usługi.

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 24.11.2009, IPPP2/443-1108/09-2/IK, stwierdziła, że „koncentrując się wyłącznie na aspekcie przechowywania (magazynowania towarów), usługi takiej nie sposób uznać za usługi związane z nieruchomościami”

Ponadto z informacji telefonicznej uzyskanej z Krajowej Informacji Podatkowej wynika, że usługi magazynowania nie są usługą związaną z nieruchomością i opodatkowane są na zasadzie ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VA T. Biorąc pod uwagę powyższe usługi magazynowania, świadczone na rzecz zagranicznego podatnika, opodatkowane są w kraju nabywcy usługi, więc faktury dokumentujące te usługi powinny być bez VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla wskazania miejsca opodatkowania transakcji istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia dla konkretnych czynności.

Od 1 stycznia 2010 roku, zasady ustalania miejsca świadczenia usług zostały zmienione na skutek nowelizacji do Dyrektywy 2006/112/WE. I tak, ustawa z dnia 23 października 2009 roku (Dz.U. z 2009 nr 195 poz.1504) wprowadziła art. 28a-28o, gdzie zawarte są nowe zasady miejsca świadczenia usług oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Jednym z podstawowych założeń tej nowelizacji była zmiana dotycząca miejsca opodatkowania usług poprzez wprowadzenie generalnej reguły, że usługi opodatkowane są w miejscu ich rzeczywistej konsumpcji. Z oczywistych względów miejscem tym nie zawsze będzie kraj, w którym siedzibę ( stałe miejsce prowadzenia działalności ) ma nabywca usługi.

Zgodnie z ogólna zasadą, zawartą w art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania; w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od reguły głównej ustanowione zostały odstępstwa, jedno z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami i zawarte zostało w art. 28e ustawy. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Tak zredagowanemu przepisowi polskiej ustawy podatkowej odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) zmienionej Dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. UE L z dnia 20 lutego 2008 r.). Wskazując na zasadę definiowania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres jej stosowania. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ogranicza tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej (w Polsce PKWiU). Rzeczą organu podatkowego, przy rozstrzyganiu wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie, jest jednoznaczne ustalenie, na podstawie opisanego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, czy mamy do czynienia z usługami, których miejsce świadczenia związane jest z nieruchomością.

W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca wykonuje usługi logistyki farmaceutycznej (dostarcza produkty farmaceutyczne między innymi do szpitali i hurtowni), posiada w związku z tym magazyny na terytorium kraju, przystosowane do magazynowania produktów farmaceutycznych oraz infrastrukturę do dystrybucji produktów. W swoim stanowisku Spółka podaje również, że usługi magazynowania są w kilku przypadkach elementem usługi kompleksowej świadczonej na rzecz podmiotów zagranicznych.

W sytuacji, gdy świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany „ETS” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej- ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „VI Dyrektywa”) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”). Wystarczy przywołać te najważniejsze: C-349/96 Card Protection Plan Ltd, C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, C-111/05 Aktiebolaget NN.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Powyższa analiza tzw. świadczenia złożonego bardzo wyraźnie wskazuje na pewną współzależność wielu czynności czy usług, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Z opisu Wnioskodawcy wynika, że mamy do czynienia z 6-cioma umowami, zawartymi zarówno z podatnikami unijnymi jak i z podmiotem spoza Wspólnoty. Umowy te dotyczą czynności zarówno magazynowania, składowania jak i dystrybucji i transportu leków. Wspólnym elementem wszystkich umów jest usługa magazynowania. Chociaż każda z umów, jak przedstawia Spółka w stanie faktycznym, ma swoja specyfikę, to trudno nie dostrzec, że ma przede wszystkim na celu udostępnianie powierzchni magazynowej w miejscu określonym w umowie, zwłaszcza w umowach o składzie konsygnacyjnym ( umowa nr 3 i 4).

W ustawie o podatku VAT nie znajduje się legalna definicja usług magazynowych, również w art. 28b do 28o trudno dopatrzeć się odniesień do tego rodzaju usług. Trudno też znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Natomiast oczywistym faktem jest, że aby skutecznie realizować tego typu zadania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne magazynów jako budynków i ich przystosowanie do pełnionej funkcji jak i specjalistyczne wyposażenie tychże magazynów. Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium określonego kraju a świadczenie usług jest nierozerwalnie powiązane z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu.

Odnosząc powyższe do stanowiska opisanego we wniosku, należy zwrócić uwagę na traktowanie przez Spółkę świadczonych przez siebie usług i jak pod względem podatkowym są przez niego rozliczane. Mimo nomenklatury tych umów, nie sposób dopatrzeć się elementów, które sprawiają, że takie umowy mają charakter kompleksowy a przynajmniej, z tak przedstawionego materiału, nic takiego nie wynika.

Odnosząc się do terminu „logistyka farmaceutyczna” trzeba uwzględnić specyfikę takiego świadczenia. Według Słownika Języka Polskiego ( Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza „planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia”. To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia. Wymaga to integracji całego systemu, tworzonego jako swoisty łańcuch dostaw. Można mówić więc o świadczeniu złożonym. Zatem pod względem podatkowym, na fakturze sprzedażowej winna znajdować się jedna pozycja, która obejmować powinna wszystkie składowe i pomocnicze elementy takiej usługi. Stanowić powinny element kalkulacyjny należności za usługę główną, ale nie samodzielny przedmiot nabycia przez usługobiorcę.

Jednak w przedmiotowym opisie umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami, trudno dopatrzeć się tych wszystkich elementów, które nadają ten złożony charakter usłudze. Znamienne jest to, że w ramach niektórych umów Wnioskodawca wystawia dwie odrębne faktury. Usługi magazynowania nie powinny stanowić celu samego w sobie, gdyż same w sobie nie realizują usługi logistyki. Również usługa transportowa, nabywa odrębną fakturą przez kontrahenta Wnioskodawcy nie wypełnia znamion kompleksowej usługi logistycznej. Dla pełnej analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy odnieść się do stanu faktycznego i wskazać, czy faktycznie możemy traktować usługi magazynowania, składowania czy przechowywania towarów objętych rzeczonymi umowami jako nie związane z nieruchomościami.

Umowa nr 1, zawarta z podatnikiem unijnym, której przedmiotem jest w szczególności magazynowanie leków, zniszczenie po zakończeniu badań oraz prowadzenie ewidencji. Co istotne, Spółka wystawia co miesiąc fakturę za magazynowanie. Miejsce świadczenia takiej usługi należy utożsamić z ściśle określonym miejscem, jakim jest budynek magazynu, gdyż dla kontrahenta Wnioskodawcy, to czynności wykonywane w tych pomieszczeniach mają zasadnicze znaczenie. Istotne jest też to, że faktura zawiera opis „ opłata za magazynowanie”, choć Wnioskodawca podaje, że wynagrodzenie dotyczy jednej kompleksowej usługi. Ze stanu faktycznego nie wynika jednak ta kompleksowość ani złożoność umowy. Zatem właściwe jest określenie miejsca świadczenia zgodnie z art. 28e ustawy.

Umowa nr 2 określa podobny zakres świadczonych usług, lecz w tym przypadku Spółka wystawia dwie faktury: jedna za magazynowanie a druga za usługę transportową. W tej sytuacji, miejsce świadczenia dla usługi transportowej określić należy zgodnie z art. 28b, natomiast dla usługi magazynowania za podstawę prawna należy w tej sytuacji przyjąć art. 28e ustawy.

Umowa nr 3 to umowa o składzie konsygnacyjnym z podmiotem z Liechtensteinu, który znajduje się w określonym w umowie miejscu. Wszelkie czynności, które Wnioskodawca wykonuje w ramach umowy, sprowadzają się do utrzymania i zabezpieczenia przechowywanych produktów zgodnie z procedurami rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie procedur Dobrej Praktyki Dystrybucyjnej. Faktycznie Spółka w ramach tej umowy świadczy tylko usługi składowania, wiec faktury wystawiane są jedynie za magazynowanie. Oznacza, że umowa, zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą określa i położenie nieruchomości i skonkretyzowanie usługi pod względem podatkowym zgodnie ze stanem faktycznym. Określa zobowiązanie podatkowego i miejsce jego realizacji. Zatem faktura wystawiana z tytułu tej umowy zawierać powinna właściwą dla usługi na terytorium kraju stawkę podatku VAT zgodnie z art. 28e ustawy.

Umowa nr 4 to analogiczny charakter i zakres działań Wnioskodawcy, z ta różnicą, że wykonywany dla podatnika unijnego. Zatem podstawa prawna dla określenia miejsca świadczenia też jest taka sama. Również w przypadku tej umowy, kontrahentowi Wnioskodawcy zależy na składowaniu w polskim magazynie swoich towarów a polski podatnik ponosi ryzyko i koszt tego magazynu. Istotne jest też to, że usługobiorca otrzymuje pewne uprawnienia w zakresie korzystania z powierzchni magazynowej. Z uregulowań dotyczących magazynu konsygnacyjnego wynika, że towary przechowywane w magazynie są własnością podatnika unijnego a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez podatnika polskiego. Dlatego należy tego typu usługi opodatkować w miejscu położenia magazynu, tj. na podstawie art. 28e ustawy.

Umową nr 5 kontrahent Spółki powierza jej składowanie i dystrybucję produktów oraz utylizację przeterminowanych. Co istotne, w umowie tej określono miejsce składowania, czyli miejsce świadczenia danej usługi. Ze szczegółowego zakresu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wynika, że są to usługi świadczone w magazynie, w celu zabezpieczenia i utrzymania należytych warunków magazynowania produktów. Spółka wystawia miesięcznie dwie odrębne faktury - jedną za magazynowanie, drugą za usługi transportowe. Dla miejsca świadczenia usług transportu, zastosowanie będzie miał art. 28b ust. 1, co do usługi magazynowania należy zastosować art. 28e i opodatkować taką usługę według stawki właściwej na terytorium kraju.

Umowa nr 6, na bazie której Wnioskodawca świadczy usługi związane z prowadzeniem badań klinicznych, zawiera szczegółowy wykaz tych usług. Obejmuje on m.in.: wystąpienie z wnioskiem (przygotowanie i przedłożenie dokumentacji) o uzyskanie stosownego zezwolenia na przywóz do Polski badanego produktu leczniczego, przygotowanie przywozu do Polski (Zlecenie zawiera szczegółowy opis czynności dokonywanych w ramach tych działań, które sprowadzają się do umożliwienia wprowadzenia produktu do Polski), wprowadzenie do Polski, dystrybucje, zwroty. Spółka wystawia i w tym przypadku dwie faktury, z których jedna jest za usługi magazynowania a druga za usługi transportowe. Wnioskodawca wskazuje, że na usługę magazynowania składają się czynności takie jak: przechowywanie, zwroty, niszczenie leków oraz doliczane są koszty poniesione w związku z uzyskanie stosownego zezwolenia na przywóz do Polski badanego produktu leczniczego a otrzymywane wynagrodzenie jest otrzymywane za faktycznie wykonane usługi. Spółka wystawia miesięcznie 2 odrębne faktury, jedną za magazynowanie, drugą za usługi transportowe z danego miesiąca. Usługi typu uzyskanie licencji, obsługa zwrotów doliczane są do magazynowania. Analogicznie do ustaleń umowy nr 5, klasyfikację prawną wykonywanych usług przez Wnioskodawcę należy odnieść odpowiednio do art. 28e i 28b ustawy.

Wziąwszy pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, trudno traktować usługi magazynowania jako część usługi kompleksowej, skoro są one celem samym w sobie dla kontrahentów Wnioskodawcy. Potrzeby gospodarcze zlecającego dane świadczenia mają zaspokoić usługi magazynowania i przechowywania leków w konkretnym miejscu do tego wyznaczonym oraz w miarę potrzeby również usługi transportowe. Stanowią zatem odrębny przedmiot sprzedaży i tak traktowane są przez Spółkę, o czym świadczy fakt wystawiania osobnych faktur za wykonywane poszczególne usługi.

Przywołane przez Wnioskodawcę dwie interpretacje indywidualne, które mają potwierdzać stanowisko zajęte we wniosku, sprowadzają się do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2009 roku. Zasada ogólna wyrażona w tym artykule sprowadzała się do opodatkowania usług w kraju siedziby usługodawcy. Znamienne jest to, że sprowadzała ona opodatkowanie usług, które nie korzystały z wyłączeń od zasady ogólnej na terytorium kraju. Tak więc w interpretacji IPPP2/443-1108/09-2/IK argumentacja Spółki sprowadziła się do określenia „rezerwy magazynowej” jako świadczenia zasadniczego usługi kompleksowej i opodatkowania jej na terenie Polski. Jednak to co różni przywołany stan faktyczny od niniejszego wniosku, sprowadza się do świadczenia usługi kompleksowej przez Spółkę, przez co była ona swoistym centrum zarządzania i dystrybucji towarów. Spółka Profarm, w tak przedstawionym stanie faktycznym, nie świadczy żadnej kompleksowej usługi, co wyraźnie wskazuje zwłaszcza w sposobie kalkulacji i rozliczenia poszczególnych umów z kontrahentami zagranicznymi. Podobnie, interpretacja ILPP2/443-144/08-4/SJ, sprowadza opodatkowanie usług magazynowych do zasady ogólnej określenia miejsca świadczenia, wyrażanej w art. 27 ust.1 ustawy. Jednak z tą istotną różnicą, że stanowisko Wnioskodawcy sprowadzało się do uznania usługi magazynowej jako pomocniczej do usług transportowych, co wykluczałoby opodatkowanie na terytorium kraju usług, które co do meritum były fakturowane osobno od usług transportowych i występowały niezależnie od tych usług, czyli były nabywane jako odrębne świadczenie.

Na gruncie znowelizowanej ustawy, takie jednostronne traktowanie usług magazynowania, wziąwszy pod uwagę ich złożoność, specyfikę i różnorodność, prowadzić może do uproszczeń czy wręcz nieprawidłowości w określaniu miejsca świadczenia i opodatkowania tych usług na gruncie uregulowań krajowych i unijnych.

Reasumując usługi magazynowania, składowania i przechowywania towarów, objęte opisanymi umowami, jeżeli budynki magazynowe, w których Spółka świadczy te usługi, położone są na terytorium Polski, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju zgodnie z art. 28e ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.