Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.675.2016.1.AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-11
Teza: Skutki podatkowe przekazania na własność Gminy po likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: - środków pieniężnych odpowiadających dochodom z lat poprzednich zadeklarowanych na cele statutowe, - dochodu bieżącego z roku podatkowego likwidacji, - majątku sfinansowanego z innych, niż dochód zwolniony źródeł, w tym składek członkowskich, darowizn oraz dotacji.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; likwidacja; majątek; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania na własność Gminy po likwidacji Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   środków pieniężnych odpowiadających dochodom z lat poprzednich zadeklarowanych na cele statutowe,
*   dochodu bieżącego z roku podatkowego likwidacji,
*   majątku sfinansowanego z innych, niż dochód zwolniony źródeł, w tym składek członkowskich, darowizn oraz dotacji
*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekazania majątku Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po jej likwidacji, na własność Gminy.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka została utworzona na podstawie przepisów ustawy prawo wodne. Spółka działa na podstawie ww. ustawy oraz statutu.

Podstawowym celem statutowym Spółki jest zaspokajanie potrzeb zrzeszonych w niej osób, a w szczególności ochrona przed zanieczyszczeniem wód poprzez: odprowadzanie i oczyszczanie ścieków realizowane w drodze budowy, rozbudowy i modernizacji oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymanie i eksploatację wyszczególnionych wyżej urządzeń, gospodarcze wykorzystanie produktów powstałych w wyniku przetwarzania osadów ściekowych, w tym wprowadzanie ich do obrotu.

Zgodnie ze statutem Spółka może prowadzić działalność gospodarczą, przy czym wszelkie zyski z tej działalności są przeznaczone wyłącznie na działalność statutową opisaną powyżej.

Spółka będąc spółką wodną działającą w oparciu o statut i realizującą cele statutowe, w latach poprzednich, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 46 oraz art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczając całość osiąganych dochodów na cele statutowe wskazane w tym w przepisie i faktycznie wydatkując sukcesywnie te dochody na cele statutowe, w tym przede wszystkim na działalność bieżącą oraz na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących prowadzeniu działalności statutowej w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Dochody wydatkowane na cele inne niż statutowe podlegały bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ramach prowadzonej działalności statutowej Spółka ponosiła i nadal ponosi szereg różnego rodzaju wydatków, w szczególności dotyczących zakupu podlegających amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W celu określenia wysokości dochodu (straty) podatkowej Spółka wyłączała z kosztów uzyskania przychodów szereg pozycji kosztów bilansowych, niestanowiących podatkowych kosztów uzyskania przychodów, np. rezerwy bilansowe, odpisy aktualizujące czy odpisy amortyzacyjne niestanowiące podatkowych kosztów uzyskania przychodów, które to koszty nie wiążą się z wydatkowaniem jakichkolwiek kwot pieniężnych.

W najbliższym czasie Spółka przewiduje zakończenie działalności. W tym celu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków Spółki planuje podjąć uchwałę o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego oraz uchwałę w sprawie przeznaczenia mienia pozostałego po Spółce. Na podstawie planowanej uchwały, cały majątek Spółki pozostały po rozwiązaniu Spółki, w tym również w części przypadającej na poszczególnych członków proporcjonalnie do wniesionych przez nich składek, zostanie w całości nieodpłatnie przekazany na rzecz Gminy o statusie miejskim będącej jednocześnie członkiem Spółki posiadającym najwyższy udział w jego majątku. Przekazanie majątku na rzecz Gminy nastąpi w celu realizacji przez Gminę dotychczasowych działań statutowych Spółki dotyczących odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Na majątek, który zostanie przekazany przez Spółkę na rzecz Gminy składają się m.in.: nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami oczyszczalni ścieków, budowle w postaci dróg i placów wewnętrznych, zbiorniki, przepompownie, sieci kablowe, sieć kanalizacyjna, przyłącza kanalizacyjne, wyposażenie (maszyny, urządzenia służące oczyszczaniu ścieków w tym kolektory, pompy, dmuchawy prasy), środki transportu w tym samochody, ciągniki, naczepy, przyczepy), wyposażenie biurowe obejmujące zestawy komputerowe, szafy. W skład majątku wchodzą także wartości niematerialne i prawne w postaci programu finansowo-księgowego oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Spółki stanowiące zarówno dochód z lat poprzednich zadeklarowany do przeznaczenia na cele statutowe oraz dochód bieżącego okresu. Uchwala będzie zawierała zapisy, iż dochód zadeklarowany w latach ubiegłych na działalność statutową a niewydatkowany do dnia likwidacji, zostanie przekazany na rzecz Gminy w formie darowizny. W stosunku zaś do środków pieniężnych stanowiących dochód okresu bieżącego, Wnioskodawca zamierza na dzień zakończenia likwidacji podjąć uchwałę o przeznaczeniu bieżącego dochodu na cele statutowe i wraz z niewydatkowanym dochodem z lat ubiegłych, przekazać je na rzecz Gminy w postaci jednej darowizny.

Wskazane powyżej składniki majątku zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez Spółkę, w części za środki uzyskane z prowadzonej działalności w związku z wydatkowaniem dochodu przeznaczonego na cele działalności statutowej Spółki zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Inne źródła finansowania przez Spółkę nabycia składników majątku stanowiły m.in. darowizny lokalnych przedsiębiorców, składki wnoszone przez członków Spółki, w tym - począwszy od 2001 r. - przede wszystkim przez Gminę, różnego rodzaju dotacje krajowe oraz dotacje pochodzące ze środków Unii Europejskiej.

Majątek, który zostanie przekazany Gminie będzie służył realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym należy także zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a zatem zostanie wykorzystany do celów zbieżnych z celami statutowymi Spółki. Gmina może realizować zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, a więc działalność statutową Spółki w różny sposób tj. poprzez działalność własnych zakładów komunalnych czy jednoosobowych spółek prawa handlowego będących wyłączną „własnością” Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2-4.

2\. Czy w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy i przekazaniem na rzecz Gminy środków pieniężnych odpowiadających dochodom z lat poprzednich zadeklarowanych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatkowanie tych dochodów w postaci darowizny na rzecz Gminy dokonanej na dzień likwidacji Wnioskodawcy, spełnia warunek o którym mowa w art. 17ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 3. Czy w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy i przekazaniem majątku na rzecz Gminy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do dochodu bieżącego z roku podatkowego likwidacji i w związku z tym nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? 4. Czy w związku z planowaną likwidacją Wnioskodawcy i przekazaniem majątku na rzecz Gminy, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od przekazywanego majątku sfinansowanego z innych, niż dochód zwolniony, źródeł w tym składek członkowskich, darowizn oraz dotacji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   w zakresie pytania drugiego - przekazanie środków pieniężnych na rzecz Gminy (odpowiadających niewydatkowanemu dochodowi z lat ubiegłych przeznaczonych na cele statutowe) nie będzie skutkowało utratą zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 46, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem poprzez dokonanie darowizny środków pieniężnych pozostałych po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, a stanowiących dochód zadeklarowany w latach ubiegłych na cele statutowe i do dnia likwidacji niewydatkowany na te cele, poprzez dokonanie wspomnianej darowizny nastąpi właśnie wydatkowanie dochodu na cele statutowe Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 17 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe. Zwolnienie to - stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ma jednak zastosowanie, jeżeli dochód podatnika jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na określone cele.

W ocenie Wnioskodawcy, pomimo planowanego podjęcia uchwały o likwidacji i zakończeniu działalności, oba powyższe warunki skorzystania ze zwolnienia wskazane w art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zadeklarowanie dochodu na cele statutowe, a następnie jego wydatkowanie zostaną - w stosunku do dochodu z lat ubiegłych - spełnione, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż jakkolwiek powołane przepisy posługują się pojęciem „wydatkowania dochodu” to sformułowanie to należy rozumieć jako wydatkowanie środków finansowych w wysokości odpowiadającej wykazanemu i zadeklarowanemu na cele statutowe dochodowi. Zgodnie bowiem ze słownikową definicją pojęcia „wydatkować” oznacza ono „wydać /wydawać pieniądze” (Słownik Języka Polskiego, sjp.pwn.pl.).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na majątek, który w związku z planowaną likwidacją zostanie przekazany Gminie składają się także środki pieniężne. W momencie przekazania zgromadzonych na rachunku bankowym Wnioskodawcy środków pieniężnych na rzecz Gminy nastąpi ich wydatkowanie, co w kontekście powyższej uwagi, iż wydatkowanie dochodu oznacza de facto wydatkowanie środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej osiągniętemu dochodowi - oznaczać będzie wydatkowanie dochodu zadeklarowanego uprzednio na cele statutowe.

Jak wskazano powyżej, cele statutowe Wnioskodawcy obejmują działalność polegającą na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków, utrzymaniu i modernizacji oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej.

Z punktu widzenia skorzystania ze zwolnienia podatkowego przez Wnioskodawcę istotne jest to, iż przekazanie majątku, w tym środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, następuje na ściśle określony cel, tj. na realizację zadań własnych gminy w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Tym samym zgromadzone przez Wnioskodawcę środki pieniężne dedykowane działalności społecznie użytecznej określonej w statucie, zostaną wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem. Gdyby Wnioskodawca nie podjął decyzji o likwidacji, środki te zostałyby wykorzystane na te same cele, na które zostaną przeznaczone po otrzymaniu ich przez Gminę.

W ocenie Wnioskodawcy, do takich wniosków prowadzi wykładnia celowościowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 46 oraz art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle której przedmiotowe zwolnienia przysługują z uwagi na cel jakiemu służyć ma dochód (środki pieniężne) korzystający ze zwolnienia podatkowego.

Tożsamość celów statutowych Wnioskodawcy z zakresem zadań własnych realizowanych przez Gminę oznacza, iż dochód Wnioskodawcy (zadeklarowany na cele statutowe) zostanie - poprzez dokonanie darowizny na rzecz Gminy - wydatkowany zgodnie z jego przeznaczeniem.

W efekcie, tak wydatkowany dochód z lat poprzednich, zadeklarowany uprzednio na cele statutowe, będzie - zdaniem Wnioskodawcy - korzystał ze zwolnienia przedmiotowego z art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania także przepis art. 25 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów art. 25 ust. 4 w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy regulacja ta odnosi się do sytuacji, w której podatnik, z uwagi na likwidację i niezadeklarowanie oraz niewydatkowanie dochodu na cele statutowe lub wydatkowanie tego dochodu na inne cele tj. nieodpowiadające czy sprzeczne z celem statutowym, jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, bowiem jak wskazano powyżej, planowana likwidacja działalności Wnioskodawcy nie oznacza, iż zadeklarowany na cele statutowe dochód zostanie wydatkowany niezgodnie z przeznaczeniem, bowiem przyjęty uchwałą sposób zadysponowania mieniem Wnioskodawcy, w tym środkami pieniężnymi będzie powodował, że dochód tez zostanie wydatkowany na cele statutowe Wnioskodawcy poprzez dokonanie darowizny na rzecz Gminy realizującej cele statutowe zbieżne z celami Wnioskodawcy.

W efekcie, zadeklarowanie i wydatkowanie dochodu na cele statutowe w postaci przekazania majątku Gminie realizującej cele statutowe Wnioskodawcy w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków, utrzymania i modernizacji oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej, umożliwia Wnioskodawcy korzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania trzeciego - obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wystąpi także w odniesieniu do dochodu roku bieżącego, tj. dochodu wykazanego przez Wnioskodawcę na koniec postępowania likwidacyjnego.

Likwidacja określonej jednostki prawnej wiąże się co do zasady z koniecznością sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożeniem deklaracji podatkowej do właściwego organu podatkowego. W związku z zakończeniem postępowania likwidacyjnego Wnioskodawca także będzie zobowiązany do złożenia określonej deklaracji CIT, w której wykaże końcowy dochód z prowadzonej działalności i na podstawie uprzednio podjętej uchwały wskaże go jako dochód przeznaczony na cele statutowe.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca zadeklaruje bieżący dochód na cele statutowe i podobnie jak pozostały majątek przekaże go na rzecz Gminy w postaci darowizny, która to Gmina przy wykorzystaniu otrzymanych aktywów, w tym środków pieniężnych, będzie - poprzez realizację ustawowo przewidzianych zadań własnych - realizować cel zbieżny z celami statutowymi Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do zadeklarowania dochodu na cele statutowe, spełniając tym samym jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zadeklarowania i wydatkowania dochodu bieżącego potwierdza także sposób rozliczania przez uprawnione podmioty deklarowanego i wydatkowanego dochodu przeznaczanego na cele statutowe. Należy bowiem podkreślić, że podmioty przeznaczające dochody na cele statutowe dokonują ich przeznaczenia i wydatkowania w trakcie roku podatkowego, tj. „na bieżąco”. Innymi słowy, osiągany dochód w danym miesiącu może być przeznaczany na cele statutowe i jednocześnie wydatkowany, a potwierdzenie tej czynności w postaci określonych deklaracji w zeznaniu podatkowym ma dopiero miejsce na koniec roku podatkowego w momencie złożenia rocznego zeznania podatkowego. Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana praktyka interpretacyjna dotycząca prezentowanego zagadnienia. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że podatnik ma prawo do zadeklarowania i w konsekwencji wydatkowania dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym następuje jego likwidacja.

W odniesieniu zaś do okoliczności spełnienia drugiej przesłanki skorzystania ze zwolnienia, tj. wydatkowania uprzednio zadeklarowanego dochodu, aktualna pozostaje argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska własnego w odniesieniu do pytania nr 2.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, zadeklarowanie i wydatkowanie dochodu Wnioskodawcy poprzez dokonanie darowizny, w tym środków pieniężnych, na rzecz Gminy stanowi przesłankę skorzystania ze zwolnienia również w odniesieniu do dochodu bieżącego Wnioskodawcy, a co za tym idzie skutkuje brakiem obowiązku uiszczenia podatku dochodowego, o którym mowa w art. 25 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

*   w zakresie pytania czwartego - przekazanie majątku pozostałego po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego sfinansowanego z innych, niż dochód zwolniony, źródeł w tym składek członkowskich, darowizn oraz dotacji nie będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód zaś stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Wskazać jednak należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca -przekazując nieodpłatnie majątek pozostały po likwidacji, sfinansowany ze składek członkowskich, darowizn i dotacji krajowych i zagranicznych - nie osiągnie żadnego przychodu, bowiem w zamian za przekazanie majątku na rzecz Gminy, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia wzajemnego, które - w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazanych tam źródeł przychodów - mogłoby stanowić przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W szczególności podkreślić należy, iż Wnioskodawca nie obejmie w zamian za przekazany na rzecz Gminy majątek, udziałów ani akcji, które należałoby rozpatrywać w kategoriach przychodu po stronie Wnioskodawcy. W zaistniałym przypadku kwestia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu pozostaje aktualna jedynie w odniesieniu do podmiotu będącego beneficjentem przekazanego przez Wnioskodawcę mienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż zaprezentowany pogląd odnośnie braku opodatkowania wartości majątku pozostałego po likwidacji spółki wodnej w przypadku gdy majątek ten przekazywany jest na rzecz gminy lub innych członków spółki znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in.: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2009 r. (1LPB3/423-418/09-5/DS), w której organ podatkowy uznał, iż nieodpłatne przekazanie pozostałego po likwidacji majątku na rzecz członków likwidowanego podmiotu jest zdarzeniem neutralnym podatkowo i nie rodzi – po stronie podmiotu przekazującego ten majątek - obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Analogiczny pogląd zawarty został w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2009 r. (ILPB3/423-4/09-2/DS.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wyznaczonym pytaniami od nr 2 do nr 4 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016, poz. 1888) podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, (…).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest natomiast, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie przewidują zwolnienia podmiotowego dla spółek wodnych.

Niemniej jednak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku są dochody spółek wodnych i ich związków, przeznaczone na cele statutowe.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. przepisie, ma zastosowanie do dochodów z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a- 17k; 2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Zwolnienie zawarte w ww. art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy jest więc zwolnieniem warunkowym i zależy od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   celem statutowym podatnika musi być działalność wymieniona w tym przepisie,
*   uzyskane przez niego dochody muszą być przeznaczone i bez względu na termin wydatkowane na ten cel.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca będąc spółką wodną działającą w oparciu o statut i realizującą cele statutowe. W latach poprzednich, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 46 oraz art. 17 ust 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, przeznaczając całość osiąganych dochodów na cele statutowe i faktycznie wydatkując sukcesywnie te dochody na cele statutowe, w tym przede wszystkim na działalność bieżącą oraz na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących prowadzeniu działalności statutowej w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Dochody wydatkowane na cele inne niż statutowe podlegały bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W najbliższym czasie Wnioskodawca przewiduje zakończenie działalności. W tym celu Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Członków planuje podjąć uchwałę o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego oraz uchwałę w sprawie przeznaczenia mienia pozostałego po Spółce. Na podstawie planowanej uchwały, cały majątek Spółki pozostały po rozwiązaniu, w tym również w części przypadającej na poszczególnych członków proporcjonalnie do wniesionych przez nich składek, zostanie w całości nieodpłatnie przekazany na rzecz Gminy o statusie miejskim będącej jednocześnie członkiem Wnioskodawcy posiadającym najwyższy udział w jego majątku. W skład majątku, który zostanie przekazany na rzecz gminy wchodzą m.in. środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Wnioskodawcy stanowiące zarówno dochód z lat poprzednich zadeklarowany do przeznaczenia na cele statutowe oraz dochód bieżącego okresu. Uchwala będzie zawierała zapisy, że dochód zadeklarowany w latach ubiegłych na działalność statutową, a niewydatkowany do dnia likwidacji, zostanie przekazany na rzecz Gminy w formie darowizny. W stosunku zaś do środków pieniężnych stanowiących dochód okresu bieżącego, Wnioskodawca zamierza na dzień zakończenia likwidacji podjąć uchwałę o przeznaczeniu bieżącego dochodu na cele statutowe i wraz z niewydatkowanym dochodem z lat ubiegłych, przekazać je na rzecz Gminy w postaci jednej darowizny. Składniki majątku zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez Wnioskodawcę, w części za środki uzyskane z prowadzonej działalności w związku z wydatkowaniem dochodu przeznaczonego na cele działalności statutowej. Inne źródła finansowania nabycia składników majątku stanowiły m.in. darowizny lokalnych przedsiębiorców, składki wnoszone przez członków Spółki, w tym - począwszy od 2001 r. - przede wszystkim przez Gminę, różnego rodzaju dotacje krajowe oraz dotacje pochodzące ze środków Unii Europejskiej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest natomiast kwestia, czy w związku z likwidacją nastąpi utrata dotychczas stosowanego zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dochód, którego do dnia likwidacji nie wydatkowano na cele ochrony zdrowia będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy na zapis art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Jednocześnie, jak stanowi ust. 4a ww. artykułu, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio w przypadku likwidacji podatnika w okresie uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia.

W przedstawionej sytuacji, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę został przeznaczony na cele statutowe, lecz do dnia jego likwidacji nie zostanie wydatkowany na te cele, a więc na cele wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, dochód zadeklarowany z lat poprzednich, dochód bieżący z roku podatkowego likwidacji oraz majątek przekazany na rzecz Gminy sfinansowany z innych źródeł niż dochód zwolniony - jako dochody niewydatkowany przez Wnioskodawcę do dnia jego likwidacji na cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z art. 25 ust. 4 i 4a ww. ustawy podatkowej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Wbrew bowiem stanowisku Wnioskodawcy zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do niewydatkowanych dochodów zlikwidowanej Spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że norma ustanawiająca zwolnienie, jest rekonstruowana w oparciu o dwa przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: art. 17 ust. 1 pkt 46 i art. 17 ust. 1b.

Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody podatników, w zakresie w jakim przeznaczą oni je na cele statutowe, wymienione w tym przepisie (w niniejszej sprawie ochrona przed zanieczyszczaniem wód). Z kolei drugi przesądza o tym, że wskazane zwolnienie przedmiotowe ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w art. 17 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym norma ustanawiająca zwolnienie podatkowe, zrekonstruowana w oparciu o wskazane przepisy stanowi, że zwolnieniu od podatku dochodowego podlega dochód podatnika prowadzonego określoną działalność statutową, pod warunkiem, że dochód ten przeznaczył na ten cel statutowy i wydatkował go.

Jak wynika z powyższych przepisów zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia, ale także wydatkowania osiągniętego dochodu na preferowane cele statutowe. Istotna jest zatem kwestia rozróżnienia od siebie czynności „przeznaczania” i „wydatkowania”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawo podatkowe nie określa sposobu w jaki należy rozumieć te czynności, należy więc odnieść się do ich znaczenia w języku etnicznym. I tak „przeznaczyć” oznacza „z góry określić, obrać coś dla realizowania jakiegoś celu; przekazać dla kogoś, na czyjś użytek, czyjąś korzyść” (Słownik języka polskiego pod. red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwa Naukowe PWN 2005, str. 800), natomiast „wydatkować” oznacza „wydać albo wydawać pieniądze; ponieść albo ponosić wydatki”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zakładające, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego w niniejszej sprawie wystarczające jest samo przeznaczenie danego wydatku na cele statutowe, jest błędne. W oparciu bowiem o brzmienie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 46 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód taki musi być nie tylko przeznaczony ale również wydatkowany na te cele. Obie czynności nie są tożsame.

Oznacza to, że samo zarezerwowanie przez Wnioskodawcę określonego dochodu na cele statutowe nie jest wystarczające, dochód ten musi także wydatkować na cele statutowe.

Niewątpliwie likwidowana Spółka (Wnioskodawca) w okresie prowadzenia przez siebie działalności statutowej, korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 46 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w wyniku mającego mieć miejsca przejęcia dochodu zadeklarowanego z lat poprzednich, dochodu bieżącego z roku podatkowego likwidacji oraz majątku sfinansowanego z innych źródeł niż dochód zwolniony, części dochodu zlikwidowanej Spółki do takiego wydatkowania nie dojdzie.

Tym samym w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z przypadkiem przeniesienia środków na inny podmiot, gdy podatnik korzystający ze zwolnienia uprzednio je przeznaczył i wykorzystał do działalności celowej, lecz z sytuacją, gdy nie wydatkowano dochodu na preferowane cele przed likwidacją podatnika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.