Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.539.2019.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-11
Teza: brak obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju a następnie dostawy krajowej na rzecz klientów polskich
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 19 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju a następnie dostawy krajowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju a następnie dostawy krajowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 26 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 15 listopada 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma siedzibę w Luksemburgu. Ma ona w Polsce oddział i prowadzi w Polsce działalność gospodarczą pod nazwą … Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: Wnioskodawca).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym na VAT w Luksemburgu oraz w Polsce.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. produkcja i sprzedaż … (towary).

Wnioskodawca korzysta z usług przedstawiciela fiskalnego w Belgii, z uwagi na to, że Wnioskodawca sprzedaje towary do swych klientów w Polsce, bezpośrednio transportując towary z magazynu położonego na terytorium Belgii.

Wnioskodawca ma w Polsce oddział, który jest zarejestrowany w KRS. Oddział nie bierze jednak udziału w dostawach towarów z Belgii do polskich odbiorców.

Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów bezpośrednio z Belgii do polskich klientów. Polscy klienci są to przedsiębiorcy, podatnicy czynni zarejestrowani w Polsce dla potrzeb podatku od towarów i usług, w tym także na czynności transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z dokonywaniem powyższych dostaw, Wnioskodawca dla celów rozliczania podatku od towarów i usług wykazywał w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu przemieszczenia towarów własnych, a następnie dostawę opodatkowaną stawką krajową na rzecz polskiego odbiorcy. Wnioskodawca uznał jednak, że powyższy sposób rozliczania transakcji nie jest prawidłowy i po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy krajowej. W związku z tym Wnioskodawca zamierza zmienić zasady rozliczania podatku od towarów i usług. W tym celu wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując dostaw z Belgii do polskich klientów powinien w Polsce jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług rozpoznać najpierw nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów, a następnie dostawę krajową dla klientów w Polsce?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on prawa do wykazania w Polsce nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie opodatkowania dostawy krajowej, ponieważ planowane dostawy z Belgii będą skutkowały nabyciem wewnątrzwspólnotowym u jego polskich klientów.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, zasadą jest, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast w oparciu o art. 11 ust. 1 Ustawy VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższy warunek oznacza, iż przemieszczenie traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 25 ust. 1 Ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej WNT).

Co do zasady, za WNT uważa się odpłatną dostawę towarów pomiędzy podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim a podatnikiem VAT w kraju, podczas której dochodzi to przemieszczenia towaru z państwa członkowskiego do Polski. Przy czym ustawodawca za WNT uznał również przemieszczenie towarów w ramach przedsiębiorstwa jednego podatnika, tj. podatnika podatku od wartości dodanej jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W obu tych przypadkach opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów.

Na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów prawa oraz wydanych stanowisk organów podatkowych i sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo, iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu, pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

W kontekście rozpatrywanej sprawy istotne jest ustalenie czy Wnioskodawca dokonuje WNT, o którym mowa w art. 11 ust. 1, inaczej mówiąc czy dochodzi do przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa podatnika a następnie czy dokonuje dostawy krajowej podlegającej opodatkowaniu w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy, sam fakt rejestracji oddziału w Polsce nie przesądza o tym, że każda czynność realizowana na rzecz polskich odbiorców będzie traktowana jako czynność wykonana z udziałem tego oddziału. Jak wynika z przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy jest dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz polskiego nabywcy. Wnioskodawca nie przemieszcza do Polski towarów własnych w celu dokonania ich sprzedaży na terytorium Polski na rzecz polskiego kontrahenta. Przeciwnie - Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów z Belgii do Polski, tym samym intencją Wnioskodawcy jest dokonanie wywozu towarów z terytorium Belgii do Polski w wykonaniu czynności dostawy towarów. Transakcja ta odbywa się bez jakiegokolwiek udziału oddziału. Zatem nie ma żadnych podstaw, aby taką transakcję traktować jako WNT (na podstawie art. 11 ust. 1 Ustawy VAT) i dostawę krajową (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT). Transakcja ta stanowi bowiem WNT dla polskiego nabywcy towarów. Towar jest transportowany bezpośrednio z Belgii do Polski do polskiego nabywcy. Towar nie jest więc przechowywany w żadnym magazynie Wnioskodawcy w Polsce. Transport z Belgii do polskiego nabywcy ma charakter ciągły.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 maja 2011 r. (nr IBPP3/443-175/11/KO): „Jak wynika z wniosku Wnioskodawca pełni czynności administracyjne, przy opisanych dostawach, takie jak negocjacje i zawarcie umów jak też udokumentowanie transakcji stosownymi fakturami. Przy czym transport towarów, którego Wnioskodawca nie jest organizatorem, odbywa się bezpośrednio z Niemiec do klientów w Polsce. A zatem przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami następuje bezpośrednio pomiędzy Spółką działającą za pośrednictwem jej Oddziału w Niemczech a klientem z pominięciem udziału Wnioskodawcy. A zatem nie dochodzi do przemieszczenia towarów w ramach przedsiębiorstwa. W konsekwencji brak jest podstaw do rozpoznania przez Wnioskodawcę WNT które ewentualnie winno być rozpoznane przez klienta polskiego Spółki.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Przy czym zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:
    1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
    2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a\- z zastrzeżeniem art. 10;
2.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy, w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przepis ten rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do Polski. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy w sytuacji gdy na terytorium Polski z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski następuje przemieszczenie towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej mających służyć działalności gospodarczej podatnika, wówczas ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zaś w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (spółka z siedzibą w Luksemburgu), zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą towarów. Wnioskodawca posiada oddział w Polsce, jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym na potrzeby VAT w Luksemburgu jak również w Polsce.

Wnioskodawca sprzedaje towary klientom w Polsce będącym przedsiębiorcami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT, w tym także do transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów bezpośrednio z Belgii do polskich klientów. Towary są transportowane bezpośrednio z magazynu położonego na terytorium Belgii do polskich klientów. Oddział Wnioskodawcy nie bierze udziału w dostawach towarów z Belgii do polskich odbiorców.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy w związku z dostawami towarów z Belgii na rzecz polskich klientów powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, a następnie dostawę krajową dla klientów w Polsce.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że przemieszczenie towarów z terytorium Belgii na terytorium Polski w ramach dostaw towarów na rzecz polskich klientów nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce a następnie dostaw krajowych. Jak wskazano Wnioskodawca będący podatnikiem zarejestrowanym w Luksemburgu oraz w Polsce dokonuje dostaw towarów na rzecz polskich klientów będących czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przy tym Oddział Wnioskodawcy nie bierze udziału w dostawach towarów przemieszczanych z Belgii do polskich odbiorców. Natomiast dostawy towarów są realizowane bezpośrednio z Belgii do polskich klientów (towary są transportowane bezpośrednio z magazynu położonego na terytorium Belgii do polskich klientów). Zatem, w analizowanym przypadku, przemieszczenie towarów z Belgii do Polski nie stanowi przemieszczenia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Towar, bez udziału Oddziału Wnioskodawcy, sprzedawany i transportowany jest bezpośrednio z terytorium Belgii do polskiego klienta na terytorium Polski. Wnioskodawca nie przemieszcza do Polski towarów własnych w celu dokonania ich sprzedaży na terytorium Polski na rzecz polskiego klienta. Wnioskodawca dokonuje wywozu towarów z terytorium Belgii na terytorium Polski w wykonaniu czynności dostawy towarów na rzecz konkretnego polskiego klienta. W konsekwencji, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, w związku z dostawami towarów z Belgii na rzecz polskich klientów Wnioskodawca nie powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju, a następnie dostaw krajowych dla klientów w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że przemieszczenie towarów z Belgii do Polski nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju a następnie dostawy krajowej na rzecz klientów polskich należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.